Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht 9783504380168

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Prinz Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht

Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht herausgegeben von

Prof. Dr. Ulrich Prinz Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Köln

2013

Bearbeiter Dr. Stefanie Beinert, LL.M. (Chicago) Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Frankfurt a.M.

Dr. Christian Levedag, LL.M. Tax (London/LSE) Richter am Finanzgericht, Köln

Dr. Elmar Bindl

Dr. Christian Pitzal

Steuerberater, München

Rechtsanwalt, Steuerberater, Berlin

Dr. Florian Drinhausen

Prof. Dr. Ulrich Prinz

Rechtsanwalt, Frankfurt a.M.

Dipl.-Kfm., Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Köln

Benjamin Engel Dipl.-Wirtschaftsjurist, Wissenschaftlicher Mitarbeiter, Siegen

Dr. Simone Rosen

Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU)

Dr. Matthias Scheifele

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Bonn

Rechtsanwalt, Steuerberater, Frankfurt a.M.

Dr. Harald Gesell

Dr. Helder Schnittker, LL.M.

Rechtsanwalt, Köln

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Berlin

Dr. Oliver Heinsen Steuerberater, Frankfurt a.M.

Prof. Dr. Rainer Heurung Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Universität Siegen

Steuerberaterin, Köln

Dr. Jan Sedemund, LL.M. taxation (USA) Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Köln

Prof. Dr. Dirk Jäschke

Dr. Wendelin Staats, LL.M. (San Diego)

Sächsisches Staatsministerium der Finanzen, Dresden

Bundesministerium der Finanzen, Berlin

Prof. Dr. Holger Kahle

Dr. Rainer Stadler

Universität Hohenheim

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, München

Stephanie Kohl Steuerberaterin, Köln

Ingo Sterner

Dr. Matthias Korff

Dipl.-Kfm., Rechtsanwalt, Steuerberater, Köln

Steuerberater, München

Dr. Martin Lausterer, lic. oec. HSG Rechtsanwalt, München

Thorsten Vogel Dipl.-oec., Wissenschaftlicher Mitarbeiter, Universität Hohenheim

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dub.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-26026-2 ©2013 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk eiuschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetztmgen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Köael, Krugzell Printed in Gerrnany

Vorwort Die Wirtschaftsrealität der Unternehmen weist zunehmend internationale Verflechtungen auf. Dies gilt über die multinational aufgestellten Konzerne hinaus mittlerweile auch für große Teile des Mittelstands. Deutschland als exportorientierte Nation und bedeutender Teil des europäischen Wirtschaftsraums ist ein internationaler Wirtschaftsstandort mit großer Attraktivität für Inbound- und Outbound-Investitionen. Internationale Mobilität der Unternehmen im EU-Raum, aber auch weltweit, Strukturveränderungen hinein nach und heraus aus Deutschland dürfen dabei nicht durch Rechts- und Steuernachteile behindert werden. Ein nicht immer leichtes Unterfangen – stellen sich doch bei jeglicher internationaler Umstrukturierung Mehrstaatenprobleme. Denn die Rechtsstrukturen der betroffenen Länder sind trotz Harmonisierungsbemühungen in Europa und im DBA-Recht oft allenfalls begrenzt aufeinander abgestimmt. Internationale Umwandlungen bedürfen stets eingehender Planung und Begleitung durch Steuer- und Rechtsexperten. Ein allumfassendes Gesetzbuch zum „Internationalen Umwandlungssteuerrecht“ existiert aber nicht. Das vorliegende Handbuch „Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht“ will Orientierung und Detailhilfe in diesem äußerst komplexen und schnelllebigen Rechtsgebiet geben. Das Ziel, umwandlungssteuerliches Know-how mit internationalem Steuerrecht zu kombinieren, stellt dabei eine „doppelte Herausforderung“ dar, die es zu bewältigen gilt. Das Buch ordnet dazu die vielschichtigen Themen in drei Teilbereiche ein. Sie werden durch namhafte Experten aus Rechtsprechung, Wissenschaft, Finanzverwaltung und Beraterschaft bearbeitet. Das Steuerrecht steht bei der jeweiligen Bearbeitung im Mittelpunkt. Gesellschaftsrechtliche und bilanzielle Aspekte werden flankierend aufgenommen. Dieser integrierte Ansatz ist neu und füllt eine Lücke im bisherigen Schrifttum. Das Werk befindet sich auf dem Rechtsstand Oktober 2012. In Teil 1 des Handbuchs werden die Grundfragen internationaler Umwandlungen aus steuerrechtlicher und gesellschaftsrechtlicher Sicht bearbeitet. Dabei wird den EU- und abkommensrechtlichen Grundfragen und dem Thema der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung im Steuerrecht besonderer Raum gegeben. Teil 2 des Handbuchs befasst sich im Detail mit den verschiedenen Varianten auslandsbezogener Umwandlungen. Der grenzüberschreitende Rechtsformwechsel aus der Kapital- in eine Personengesellschaft und innerhalb von Kapital- und Personengesellschaften wird dabei ebenso behandelt wie ihr Weg- und Zuzug sowie Umstrukturierungen durch Transfers von Einzelwirtschaftsgütern. Teil 3 widmet sich schließlich diversen hoch spezialisierten Einzelfragen aus dem internationalen Umstrukturierungsrecht. Behandelt werden zum Beispiel doppelt ansässige und hybride Gesellschaften mit ihren umstrukturierungsbezogenen Besonderheiten oder die grenzüberschreitende Liquidation im umwandlungsbezogenen Kontext. Auch die verfahrensrechtlichen AbsiVII

Vorwort

cherungsmöglichkeiten zur Risikominimierung bei internationalen Umwandlungen werden erläutert. Autoren und Verlag gebührt unser großer Dank. Auch danken Verlag und Herausgeber Herrn Steuerberater Georg Seitz für seine fachkundige Begleitung des Werks. Der Weg von der Idee zu einem solchen Handbuch bis zu seiner Realisation war nicht immer ganz leicht. Schriftstellerische Tätigkeit lässt sich stets nur mit Verzicht auf Freizeit bewerkstelligen und bedarf nachhaltigen Einsatzes. Wir hoffen sehr, dass unser Handbuch eine gute Aufnahme im Fachpublikum finden wird. Anregungen und Kritik sind Herausgeber und Verlag stets willkommen. Köln, im November 2012

VIII

Prof. Dr. Ulrich Prinz

Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XV

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LXI

Gesamtliteraturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXXVII

1. Teil: Grundlagen Rz.

Seite

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen (Prinz) A. Wirtschaftsreale Bedeutung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Zusammenfassende Beratungserkenntnisse für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . .

1.1

2

1.6

4

1.54

44

1.83

63

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht (Gesell) A. B. C. D.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen . Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

2.1 2.2 2.30 2.129

66 67 81 113

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht (Sedemund) A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage eines europäischen Umwandlungssteuerrechts . . . . . . D. Erstreckung auf den EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA . . . . F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1 3.34

118 130

3.98 3.125 3.127

149 158 159

3.158

169

3.187 3.209

178 184

IX

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung für das Steuerrecht (Drinhausen/Lausterer) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Allgemeiner Teil: Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungsvorgänge nach dem deutschen UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Länderanalyse: Prüfung der Vergleichbarkeit einzelner Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Mitgliedstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Drittstaatenverschmelzungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.1

185

4.2

186

4.47 4.85 4.91

207 221 222

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei internationalen Umstrukturierungen (Heurung/Engel) A. Gegenstand des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Abkommensrechtliches Normengefüge . . . . . . . . . . . C. Abkommensrechtliches Prüfungsschema für Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung . . . . . . . . . . F. Rückwirkungsfiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. .

5.1 5.3

226 227

.

5.24

238

. . . .

5.25 5.59 5.76 5.92

239 258 267 274

2. Teil: Auslandsbezogene Umstrukturierungen im Einzelnen Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften (Jäschke/Staats) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach dem UmwStG (Inlandssachverhalte) . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Hereinverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

.

6.1

277

. .

6.33 6.56

293 302

. . .

6.100 6.168 6.193

324 356 366

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften (Sterner) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsgesellschafter oder -vermögen . . . . . . . . . C. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1

370

7.23

378

7.126

403

7.199

423

7.250

438

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften (Beinert/Scheifele) A. B. C. D. E. F. G. H.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . Steuerrechtliche Rückbeziehung . . . . . . . . . . Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug Ausländische Umwandlung mit Inlandsbezug Hinausumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hereinumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

8.1 8.25 8.32 8.46 8.149 8.245 8.303 8.324

452 460 463 468 513 551 574 582

9.1

602

9.11

609

9.19

615

9.29

620

9.32 9.36

621 623

. 10.1 . 10.6 . 10.104 . 10.158

626 628 673 694

Kapitel 9 Umwandlungen von Personengesellschaften (Prinz) A. Grundfragen der internationalen Umstrukturierung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. § 24 UmwStG als umstrukturierungsbezogene Grundnorm mit globalem Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . C. Grenzüberschreitende Einbringung/Verschmelzung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Grenzüberschreitende Sitzverlegung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Besondere Umstrukturierungsgefahren internationaler Umwandlungen durch Sonderbetriebsvermögen . . . . . F. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 10 Wegzug und Zuzug (Schnittker/Pitzal) A. B. C. D.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wegzugskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . Zuzugskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenfassung und Schlussfolgerungen

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

XI

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

Kapitel 11 Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht (Levedag) A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 B. Transfer eines Einzelwirtschaftsguts vom Inland in das Ausland bis Ende 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.7 C. Einzelfragen zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.54 D. Überführungen und Übertragungen auf Personengesellschaften gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG . . . . . . . . . 11.109 E. Überführungen eines beschränkt Steuerpflichtigen in das Ausland und Verstrickung bei Überführung des Wirtschaftsguts in das Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.149 F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.154

702 706 732 762

780 782

3. Teil: Praxisrelevante Einzelaspekte Kapitel 12 Steuerliche Gewinnermittlung und verfahrensrechtliche Aspekte (Kahle/Vogel) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Maßgeblichkeit und handelsbilanzielle Bezüge bei Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften (§§ 3–10 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§§ 11–13 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Ab- und Aufspaltung von Kapitalgesellschaften . . . . . . F. Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.1

785

12.6

787

12.14

792

12.95 12.113

836 845

12.132 12.184

858 886

12.198 12.206

893 897

Kapitel 13 Umwandlungsbedingte Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte und Einkünfteabgrenzung (Stadler/Bindl/Korff) A. Bedeutung von Betriebsstättenfragen bei grenzüberschreitenden Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte und der Einkünfteabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XII

13.1

901

13.4

902

Inhaltsübersicht Rz.

Seite

13.41 13.65

924 939

.

14.1

943

. .

14.4 14.12

945 948

. .

14.77 14.84

976 981

.

15.1

983

C. Wirtschaftsgüterzuordnung und Einkünfteabgrenzung bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 14 Funktionsverlagerungen (Kohl) A. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen multinationaler Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Anwendungsrahmen der Regelungen zur Funktionsverlagerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Funktionsverlagerungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . D. Regelungen zur Funktionsverlagerung im internationalen Vergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 15 Advance Pricing Agreements (Heinsen) A. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Ziele bei internationalen Umwandlungen im Zusammenhang mit APA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. APA bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . .

. . .

15.6 986 15.14 990 15.47 1001

Kapitel 16 Doppelt ansässige Gesellschaften (Stadler/Bindl) A. B. C. D.

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffsklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausgewählte laufende steuerliche Aspekte . . . Ausgewählte Aspekte im Zusammenhang mit Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

...... ...... ......

16.1 1014 16.4 1015 16.18 1023

...... ......

16.69 1049 16.92 1058

Kapitel 17 Hybride Gesellschaften (Sterner) A. B. C. D.

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriff und Arten der hybriden Gesellschaften . . . . . . Laufende Besteuerung hybrider Gesellschaften . . . . . Nutzung hybrider Gesellschaften bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . .

17.1 1061 17.2 1062 17.18 1069

.

17.33 1077

A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Überblick über die Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . C. Unmittelbare Auswirkungen einer Umwandlung oder Umstrukturierung auf die Besteuerung mit Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.1 1093 18.2 1094

Kapitel 18 Gewerbesteuerliche Aspekte (von Freeden)

18.27 1108

XIII

Inhaltsübersicht Rz.

D. Mittelbare Auswirkungen einer Umstrukturierung auf die laufende Besteuerung mit Gewerbesteuer . . . . . . . . E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Seite

18.69 1123 18.83 1131

Kapitel 19 Grenzüberschreitende Liquidationen (Rosen) A. B. C. D.

Fallkonstellationen und Begriffsdefinitionen . . . . . . . Folgen einer Liquidation bei Inbound-Investitionen . . Folgen einer Liquidation bei Outbound-Investitionen Besonderheiten im Zusammenhang mit Qualifikationskonflikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . .

19.1 1134 19.8 1137 19.45 1153

. .

19.70 1162 19.72 1164

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1167

XIV

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII

Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LXI

Gesamtliteraturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LXXVII

1. Teil: Grundlagen Rz.

Seite

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen A. Wirtschaftsreale Bedeutung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1

2

B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.6

4

1.6 1.6 1.8

4 4 5

1.9

6

1.10

8

1.11 1.11

9 9

1.13

11

1.19

14

1.20

16

1.21

18

1.23 1.26

20 22

1.26

22

1.31

24

I. Begriffsklärung und Gestaltungsformen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . 1. Terminologisches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umstrukturierungsbezogene Grundkonstellationen 3. Vertikale Detaillierung auslandsbezogener Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Klassische steuerliche Problemfelder bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . II. Systematik der Umstrukturierungen mit Auslandsberührung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklung eines steuerlichen Prüfungsschemas . 2. Rechtsformunterschiede (PersGes, KapGes, hybride Strukturen, Typenvergleich) . . . . . . . . . . . 3. Inlandsumstrukturierungen mit Auslandsberührung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Auslandsumstrukturierungen mit Inlandsberührung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen: Hinausumstrukturierungen, Hereinumstrukturierungen, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern . . 6. Wegzug/Teilwegzug/Zuzug, Liquidation, Sitzverlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Internationalsteuerliche Grundfragen . . . . . . . . . . . . . 1. Betriebsstättenzuordnung, Zentralfunktion des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Realisationsfragen für stille Reserven bei (aktiver/ passiver) Entstrickung/Verstrickung . . . . . . . . . . .

XV

Inhaltsverzeichnis

3. „Vergleichbarkeitstest“ für ausländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Europäischer Teilbetriebsbegriff . . . . . . . . . . . . . . 5. Quellensteuerfragen bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Sonderfragen der grenzüberschreitenden Verschmelzung/Sitzverlegung einer SE . . . . . . . . . . . 7. Verluste in grenzüberschreitenden Umstrukturierungsfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Grenzüberschreitende Kettenumstrukturierungen 9. Umstrukturierungen doppelt ansässiger Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1.35 1.38

28 31

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1.61 1.67

48 51

1.70

53

1.71

55

1.73

56

I. Ermittlung und Evaluation von steuerlichen Inlandsund Auslandsrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Missbrauchstest des § 42 AO, steuerschädlicher Gesamtplan . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rückwirkungs- und Rückbeziehungsfragen zur Vermeidung weißer Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Instrumentarium des Treaty Override . . . . . . . . . . . . V. Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Grenzüberschreitende Korrespondenzregelungen und Qualifikationsverkettungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Postumstrukturierungsbezogene Maßnahmen mit Steuerbezug: Sperrfristen, Finanzierung, Organschaft, Rechtsformwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. EU-/DBA-rechtlicher Diskriminierungsschutz bei Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Schaffung von Rechtssicherheit durch verbindliche Auskunft oder APAs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.78

60

1.80

62

D. Zusammenfassende Beratungserkenntnisse für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug . . . . . . . . . .

1.83

63

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.1

66

B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen . . .

2.2

67

I. Deutsches Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Überlagerung des deutschen Rechts durch europäisches Recht bei EU-Bezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. EU-Vertragsrecht und Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2

67

2.5

68

2.5

68

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

XVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

2.13 2.14

72 73

2.15 2.16 2.17 2.24 2.29

73 74 74 78 80

C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen . . . .

2.30

81

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verlegung des Verwaltungssitzes . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zuzug nach Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Aus der EU/dem EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aus der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aus den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Aus den BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Aus dem Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wegzug aus Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) In die EU/den EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . b) In die Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) In die USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) In die BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) In den Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verlegung des Satzungssitzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hereinverschmelzung nach Deutschland . . . . . . . a) Aus der EU/dem EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verschmelzung ausschließlich von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verschmelzung unter Beteiligung anderer Gesellschaftsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Ausländische Kapitalgesellschaft auf deutsche Personengesellschaft . . . . . . (3) Ausländische Personengesellschaft auf deutsche Kapitalgesellschaft . . . . . . . . (4) Ausländische Personengesellschaft auf deutsche Personengesellschaft . . . . . . (5) Anwendbare Verfahrensregeln . . . . . .

2.30 2.31 2.31 2.32 2.32 2.34 2.36 2.37 2.41 2.42 2.42 2.42 2.43 2.47 2.50 2.51 2.52 2.56 2.57 2.60 2.61 2.61

81 81 81 81 81 82 84 84 85 86 86 86 86 87 88 89 89 89 90 91 92 92

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2.63 2.63

93 93

2.67

95

2.69

96

2.70 2.71

96 96

III. IV. V. VI. VII.

2. Richtlinien, Verordnungen und Reformvorhaben . 3. Europäische Gesellschaftsformen . . . . . . . . . . . . . Anwendung der Regeln der Europäischen Union auf die Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vereinigte Staaten von Amerika . . . . . . . . . . . . . . . . . BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVII

Inhaltsverzeichnis

cc) Sonderfall: Verschmelzung ausländischer Rechtsträger durch Neugründung einer deutschen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aus der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aus den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Aus den BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Aus dem Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Exkurs: „Synthetische“ Verschmelzung über eine DLC-Struktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Hinausverschmelzungen aus Deutschland . . . . . . . a) In die EU/den EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verschmelzung ausschließlich von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verschmelzung unter Beteiligung anderer Gesellschaftsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Die verschiedenen Varianten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Deutsche Kapitalgesellschaft auf ausländische Personengesellschaft . (b) Deutsche Personengesellschaft auf ausländische Kapitalgesellschaft . . . (c) Deutsche Personengesellschaft auf ausländische Personengesellschaft . (d) Anwendbare Verfahrensregeln . . . . cc) Sonderfall: Verschmelzung allein deutscher Gesellschaften durch Neugründung einer ausländischen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . b) In die Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) In die USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) In die BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) In den Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hereinspaltung nach Deutschland . . . . . . . . . . . . . a) Aus der EU/dem EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aus der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aus den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Aus den BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Aus dem Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Hinausspaltung aus Deutschland . . . . . . . . . . . . . . a) In die EU/den EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) In die Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) In die USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) In die BRIC-Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) In den Rest der Welt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVIII

Rz.

Seite

2.72 2.74 2.75 2.78 2.82

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2.91 2.92

102 102

2.93 2.94 2.95 2.96 2.97 2.98 2.99 2.99 2.102 2.103 2.104 2.105 2.106 2.106 2.108 2.109 2.111 2.112

102 103 103 104 104 104 105 105 106 106 107 107 107 107 108 108 108 108

Inhaltsverzeichnis Rz.

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. . . . . . . . . . . . . .

2.113 2.113 2.114 2.114 2.118 2.119 2.120 2.122 2.123 2.123 2.124 2.125 2.126 2.128

108 108 108 108 110 110 111 111 111 111 112 112 112 113

D. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.129

113

VI. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . 2. Nach Deutschland herein a) Aus der EU/dem EWR . b) Aus der Schweiz . . . . . c) Aus den USA . . . . . . . d) Aus den BRIC-Staaten . e) Aus dem Rest der Welt 3. Aus Deutschland hinaus . a) In die EU/den EWR . . . b) In die Schweiz . . . . . . . c) In die USA . . . . . . . . . d) In die BRIC-Staaten . . . e) In den Rest der Welt . .

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1

118

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kompetenzgrundlagen für ein europäisches Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Primärrechtliche Kompetenzgrundlagen . . . . . . . . 3. Sekundärrechtliche Kompetenzgrundlagen . . . . . . III. Rechtsquellen des europäischen Umwandlungssteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . 4. Weitere europäische Rechtsquellen im Kontext von Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Das Verhältnis der europäischen Rechtsquellen zum nationalen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vorrangprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verhältnis zu nationalem Verfassungsrecht . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Sichtweise des EuGH: Unbedingtes Vorrangprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verfassungsrechtliche Schranken nach Meinung des Bundesverfassungsgerichts . . . . . . . . . . . . . d) Ergebnis für das internationale Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.1

118

3.2 3.2 3.3 3.6

119 119 119 120

3.11 3.11 3.12 3.13

121 121 122 122

3.14

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3.19 3.19 3.20 3.22 3.22

123 123 124 124 124

3.23

124

3.26

126

3.30

129

XIX

Inhaltsverzeichnis

V. Die Rechtsverbindlichkeit der Entscheidungen des EuGH – Rechtssetzung durch Rechtsprechung . . . . . . B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . I. II. III. IV. V.

Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Regelungsinhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundidee: Steuerneutralität grenzüberschreitender Umwandlungen und Sitzverlegungen von SE und SCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Begünstigte Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erfasste Steuerarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Räumlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . 6. Begünstigte Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Fusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Abspaltungen von Teilbetrieben . . . . . . . . . . . e) Einbringung von Unternehmensteilen . . . . . . . f) Austausch von Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Sitzverlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Keine Besteuerung eines Veräußerungsgewinns auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers bei Fusionen, Spaltungen und Abspaltungen . . . . . b) Keine Besteuerung eines Übernahmegewinns . c) Steuerfreiheit eines Veräußerungsgewinns auf Ebene der Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Sonderregelungen bei Einbringung einer Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Sonderregelungen für hybride Gesellschaften . . . . 10. Missbrauchsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Umsetzungsfristen und unmittelbare Anwendbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Europarechtswidrigkeit der Fusionsrichtlinie? . . .

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage eines europäischen Umwandlungssteuerrechts . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die unmittelbare Wirkung der Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Auslegung der Grundfreiheiten durch den EuGH . . . .

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3.32

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3.34 3.35 3.41 3.42 3.47 3.47

130 130 133 133 134 134

3.48 3.49 3.52 3.54 3.55 3.55 3.56 3.60 3.62 3.65 3.67 3.68 3.69

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3.89 3.94

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3.98

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150 150

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154 155

3.123

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3.123

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3.124

157

D. Erstreckung auf den EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.125

158

E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA . . .

3.127

159

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Eingriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Legitimer Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die gerechte Aufteilung des Steueraufkommens c) Verhinderung von Missbrauch und Steuerflucht d) Streben nach Wirksamkeit steuerlicher Kontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerliche Kohärenz, Territorialitätsprinzip und Symmetrieerwägungen . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . IV. Auswirkungen eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . V. Zeitlicher Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsätzlicher Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Versetzte Wirkung für später beigetretene Mitgliedstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beschränkte Rückwirkung der Grundfreiheiten nur im Ausnahmefall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.127 3.130 3.134 3.134 3.135 3.135 3.137 3.138

159 160 161 161 162 162 162 163

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3.153

168

IV. Vom allgemeinen Diskriminierungsverbot zur Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit als für das internationale Umwandlungssteuerrecht maßgebliche Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Der Aufbau der Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzung eines grenzüberschreitenden Bezugs 2. Schutzbereich und Normenkonkurrenz zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . a) Direkter Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Direkter Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abgrenzung und Normenkonkurrenz . . . . . . . . d) Erweiterungen des Schutzbereichs der Grundfreiheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Im Primärrecht angelegte direkte Ausdehnung des Schutzbereichs . . . . . . . . . . . . . . bb) Im Primärrecht angelegte direkte Ausdehnung des Schutzbereichs . . . . . . . . . . . . . .

XXI

Inhaltsverzeichnis

F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. § 1 UmwStG: Beschränkter Katalog begünstigter Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. § 2 Abs. 1 UmwStG: Steuerliche Rückwirkung . . . . IV. § 2 Abs. 4 UmwStG: Untergang insbesondere von Verlustvorträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. § 3 Abs. 2 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG: Beteiligungskorrekturgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. § 11 Abs. 3 UmwStG: Antragsfrist . . . . . . . . . . . . . IX. § 12 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG: Beteiligungskorrekturgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. § 12 Abs. 3 UmwStG: Insbesondere Untergang von Verlustvorträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG: Teilbetriebserfordernis und neutrales Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII. § 15 Abs. 2 UmwStG: Haltefristen . . . . . . . . . . . . . XIV. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG: Steuerverstrickung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XV. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG: Antragsfrist . . . . . . . . XVI. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG: Unzulässigkeit der doppelten Buchwertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . XVII. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG: Untergang insbesondere von Verlustvorträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVIII. 20 Abs. 9 UmwStG: Untergang von Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIX. § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: Unzulässigkeit der doppelten Buchwertverknüpfung . . . . . . . . . . . . . . XX. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG: Ausschließliche Begünstigung des qualifizierten Anteilstauschs . . . . . XXI. § 22 Abs. 1 UmwStG: Besteuerung des Einbringungsgewinns I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXII. § 22 Abs. 2 UmwStG: Besteuerung des Einbringungsgewinns II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII. § 22 Abs. 3 UmwStG: Nachweispflichten . . . . . . . . XXIV. § 24 Abs. 2 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3.188 3.191 3.191 3.192 3.194 3.195 3.195 3.196 3.200 3.200 3.201 3.204 3.206

178 179 179 179 180 180 180 180 182 182 182 183 183

H. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.209

184

G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die grundsätzliche Bindung an das Verfahrensrecht der Mitgliedstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Europarechtliche Vorgaben für das Steuerverfahren 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Effektivitätsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Äquivalenzgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Der Weg des Steuerpflichtigen zum EuGH . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Überblick über die relevanten Verfahrensarten . 3. Das Vorabentscheidungsverfahren . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Grundsätzliches Verfahren . . . . . . . . . . . . . . c) Vorlagerecht und Vorlagepflicht . . . . . . . . . . d) Rechtswirkung der Entscheidung . . . . . . . . .

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung für das Steuerrecht A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.1

185

B. Allgemeiner Teil: Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungsvorgänge nach dem deutschen UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.2

186

... ...

4.2 4.10

186 189

... ...

4.13 4.13

191 191

...

4.17

193

. . . . . . .

. . . . . . .

4.18 4.18 4.20 4.26 4.30 4.33 4.34

194 194 194 198 199 200 201

... ...

4.36 4.36

201 201

I. Gesetzliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begriff des ausländischen Umwandlungsvorgangs . III. Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleichbarkeit der Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sonstige Vergleichbarkeitskriterien . . . . . . . . . IV. Umwandlungen von SE und grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umwandlung von SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

XXIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

. . . . . .

4.39 4.39 4.40 4.43 4.44 4.46

202 202 203 205 206 206

C. Länderanalyse: Prüfung der Vergleichbarkeit einzelner Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Mitgliedstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.47

207

I. Einleitung . . . . . . . II. Frankreich . . . . . . . 1. Verschmelzung 2. Aufspaltung . . . 3. Abspaltung . . . . 4. Formwechsel . . III. Niederlande . . . . . 1. Verschmelzung 2. Aufspaltung . . . 3. Abspaltung . . . . 4. Formwechsel . . IV. Österreich . . . . . . . 1. Verschmelzung 2. Aufspaltung . . . 3. Abspaltung . . . . 4. Formwechsel . .

. . . . . . . . . . . . . . . .

4.47 4.48 4.48 4.52 4.56 4.57 4.58 4.58 4.65 4.67 4.69 4.71 4.71 4.77 4.82 4.84

207 208 208 209 209 210 211 211 213 214 215 215 215 217 219 219

D. Drittstaatenverschmelzungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG

4.85

221

E. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.91

222

2. Grenzüberschreitende Umwandlungen a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . c) Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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. . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . .

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei internationalen Umstrukturierungen A. Gegenstand des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.1

226

B. Abkommensrechtliches Normengefüge . . . . . . . . . . .

5.3

227

I. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einkünftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.3 5.8 5.9

227 229 229

C. Abkommensrechtliches Prüfungsschema für Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.24

238

D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.25

239

I. Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.25

239

XXIV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

5.25 5.25

239 239

5.26 5.27 5.28 5.30 5.32 5.34

239 240 241 243 243 245

5.35

246

5.35 5.35

246 246

5.36 5.37 5.39 5.40 5.42 5.43 5.44

246 247 248 248 250 250 251

5.44 5.44

251 251

5.45 5.46 5.47 5.49 5.50 5.51 5.52

251 252 252 254 254 255 256

5.52 5.52

256 256

5.53 5.54 5.56 5.57 5.58

256 256 257 257 258

E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung . . . . . . . . . .

5.59

258

I. Überblick und Begriffsabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . .

5.59

258

1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Übernahmegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Fiktive Ausschüttung gem. § 7 UmwStG . . . . . 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG . . . . . . . . II. Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einbringungsfolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einbringungsgewinn I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Einbringungsgewinn II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG . . . . . . . . III. Umwandlung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übertragungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Übernahmegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Veräußerungsgewinne auf Anteilseignerebene . 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG . . . . . . . . IV. Umstrukturierung von Personengesellschaften . . . . . 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einbringungsfolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einbringungsgewinn II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG . . . . . . . .

XXV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

II. Divergierende Wahlrechtsausübung . . . . . . . . . . . . . . III. Divergenzen bei der Einkünftequalifikation sowie der Einordnung von Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . .

5.67

263

5.70

265

F. Rückwirkungsfiktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.76

267

G. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.92

274

2. Teil: Auslandsbezogene Umstrukturierungen im Einzelnen Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1

277

6.1

277

6.5 6.6

280 281

6.6

281

6.7

281

6.9 6.20

284 288

6.20

288

6.21

288

6.23

289

6.24 6.31

290 292

B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach dem UmwStG (Inlandssachverhalte) . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.33

293

I. Besteuerungsthemen (Überblick) . . . . . . . . . . . . . . II. Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft . 1. Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz . . 2. Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . 3. Besteuerung des Übertragungsgewinns . . . . . . .

6.33 6.36 6.36 6.40 6.43

293 294 294 295 296

I. Motivation für eine Umwandlung, optimale Steuerstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Arten der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anwendungsbereich des Zweiten Teils des UmwStG . 1. Inländische Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug, grenzüberschreitende Umwandlungen und ausländische Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Rückwirkung bei Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . IV. DBA-Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abkommensrechtliche Behandlung des Übertragungsgewinns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abkommensrechtliche Behandlung der steuerlichen Effekte aus einer Umwandlung nach §§ 3 ff. UmwStG auf Anteilseignerebene . . . . . . . . 3. Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen und § 5 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Abkommensrechtliche Zuordnung von Beteiligungen an Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVI

. . . . .

. . . . .

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

6.47 6.47 6.49

297 297 299

6.54 6.55

300 301

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug . . . . . . . .

6.56

302

I. Mögliche Konstellationen (Überblick) . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Beteiligung einer ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegenden Gesellschaft: Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG und vergleichbarer ausländischer Vorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesellschafterbezogene Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 1 UmwStG . . 4. Sicherstellen der Besteuerung, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung zum Verständnis des Besteuerungsrechts bei Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Vereinbarkeit mit Unionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . 8. Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern . . . . . . 9. Überführungsfiktion für betriebliche Anteile, § 5 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Besteuerung der offenen Rücklagen, Kapitalertragsteuereinbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Zuschlag für neutrales Vermögen, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten . . . . . . . III. Zusammenfassendes Beispiel zu einer Umwandlung mit Auslandsberührung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.56 6.57

302 303

6.57

303

6.58

303

6.60

304

6.64

305

6.66

306

6.71 6.74

308 310

6.76

311

6.82

315

6.89 6.92

318 319

6.95 6.98

320 321

6.99

322

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.100

324

I. Mögliche Konstellationen (Überblick) . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.100 6.101

324 325

III. Steuerliche Folgen für die übernehmende Personengesellschaft (Ermittlung der Einkünfte) und Besteuerung der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines, Ausgangsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ermittlung des Übernahmeergebnisses . . . . . . . . . 3. Besteuerung der offenen Rücklagen, Kapitalertragsteuereinbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gewerbesteuerliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . .

XXVII

Inhaltsverzeichnis

1. Persönlicher Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG, § 1 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vergleichbarer ausländischer Vorgang, § 1 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Strukturmerkmale bei Verschmelzung und Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mängel der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Antragsrecht auf Buch- oder Zwischenwertansatz, § 3 Abs. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Kein Ausschluss bzw. keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Erklärungspflicht, Antragspflicht, zuständiges Finanzamt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Erstmalige Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Zuschlag für neutrales Vermögen . . . . . . . . . . . . . 11. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenfassendes Beispiel zu einer Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug (Formwechsel im europäischen Ausland) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Beispiel: Formwechsel in Polen . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit des deutschen UmwStG . . . . . . . . 3. Rückwirkungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rechtsfolgen beim neuen Rechtsträger (polnische Personengesellschaft), §§ 4, 6, 8 UmwStG . . . . . . 5. Rechtsfolgen beim deutschen Anteilseigner . . . . . 6. Verhältnis zwischen § 3 UmwStG und § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Drittstaatenumwandlung mit inländischem Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge . . . . 2. Drittstaatenumwandlung einer Kapitalgesellschaft 3. Drittstaatenverschmelzung auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Drittstaatenformwechsel in eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Hinzurechnungsbesteuerung bei der Umwandlung ausländischer Kapitalgesellschaften? . . . . . . . . . . . . . E. Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrechtliche Grundlagen, mögliche Konstellationen II. Steuerliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVIII

Rz.

Seite

6.101

325

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6.132 6.135

341 341

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6.145 6.145 6.155

344 344 349

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6.168 6.168 6.170

356 356 357

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

. . .

6.170 6.171 6.172

357 357 357

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6.173

357

.

6.184

361

. .

6.188 6.192

362 363

F. Hereinverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.193

366

I. Mögliche Konstellationen (Überblick) . . . . . . . . II. Steuerliche Besonderheiten . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung der übertragenden Gesellschaft 3. Steuerlicher Rückbezug . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter . . . . . .

. . . . .

6.193 6.194 6.194 6.195 6.198

366 367 367 367 368

.....

6.199

368

1. 2. 3. 4.

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendungsbereich, Vergleichbarkeitsprüfung . . Steuerlicher Rückbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kein Ausschluss oder Beschränkung der Besteuerungsrechte Deutschlands, § 3 Abs. 2 UmwStG . . 5. Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer, § 3 Abs. 3 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft sowie ihrer Gesellschafter . . . . . . . . . III. Fallkonstellation Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.1

371

1. Stufe: Laufender Belastungsvergleich, Exitszenario 2. Stufe: Ermittlung der umwandlungsbezogenen Steuerbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.13

373

7.18

375

B. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsgesellschafter oder -vermögen . . . I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Deutsche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Deutsche Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umwandlung (oder Einbringung) . . . . . . . . . . . . . . 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausländisches Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausländische Gesellschafter (natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften) . . . . . . . . . . . . .

7.23

378

7.23

378

7.23 7.31 7.33 7.36

378 379 380 381

7.40 7.47 7.47 7.48 7.48 7.52

382 384 384 384 384 386

7.57

387

XXIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

7.57

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7.60

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7.64

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7.66 7.77 7.77 7.80

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7.80 7.85 7.87 7.87

393 394 395 395

7.91 7.94 7.98 7.99 7.100 7.113 7.114 7.115 7.116

395 395 396 396 397 400 400 400 400

7.116

400

7.119

401

7.123

402

7.126

403

...... ......

7.126 7.127

403 403

. . . .

7.127 7.130 7.133 7.137

403 404 405 406

aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kapitalgesellschaft als (unmittelbarer oder mittelbarer) Gesellschafter der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Natürliche Person als (unmittelbarer oder mittelbarer) Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . dd) Deutsches Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung bzw. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . c) Übernehmende Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . d) Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einbringungsmodell durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . cc) Anwachsungsmodell (mit Modifikationen) dd) Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . III. Sperrfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ausländische Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erfordernis der Prüfung ausländischer Steuerrechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Deutsche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . 3. Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umwandlung (oder Einbringung) . . . . . . . .

XXX

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. . . .

Inhaltsverzeichnis

III.

IV. V. VI.

Rz.

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408 410 410 410 410

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7.162 7.163 7.163 7.164 7.165 7.166 7.166

413 413 413 414 414 414 414

7.168 7.169 7.173 7.185 7.186 7.187 7.188 7.188

415 415 416 419 419 420 420 420

7.192

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7.196

422

7.199

423

.

7.199

423

. . . .

7.199 7.203 7.204 7.206

423 424 424 425

.

7.210

426

5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründete Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU- oder EWR-Staates . . . 3. Umwandlung bzw. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einbringungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übernehmende Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . d) Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einbringungsmodell durch Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Anwachsungsmodell (mit Modifikationen) 4. Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . Sperrfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausländische Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erfordernis zur Prüfung ausländischer Rechtsfolgen 2. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Deutsche Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umwandlung (oder Einbringung) . . . . . . . . . . . . . 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

7.218 7.218 7.219 7.223 7.226

429 429 429 431 432

7.229 7.231 7.232 7.233 7.233 7.234 7.234

432 433 433 434 434 434 434

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7.241

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7.246

437

7.250

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7.250 7.251

438 438

. . . .

7.251 7.254 7.255 7.258

438 439 439 440

. . .

7.260 7.265 7.265

441 442 442

II. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung bzw. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . 4. Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts . . 5. Fiktive Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (§ 20 Abs. 8 UmwStG) . . . . . III. Sperrfrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ausländische Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aus der Sicht des ausländischen Staates intransparente Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . c) Aus der Sicht des ausländischen Staates transparente Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ebene der ausländischen Personengesellschaft . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aus der Sicht des ausländischen Staates intransparente Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . c) Aus der Sicht des ausländischen Staates transparente Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wechselwirkungen zwischen deutschen und ausländischen steuerlichen Rechtsfolgen . . . . . . . . a) Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . 3. Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umwandlung (oder Einbringung) . . . . . . . . . . . . . 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

. . . . . .

7.266 7.274 7.277 7.282 7.283 7.284

442 444 445 446 446 446

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1

452

I. Inhalt und Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Internationale Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschaftsrechtliches versus steuerrechtliches Begriffsverständnis . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gesellschaftsrechtliches Begriffsverständnis cc) Steuerrechtliches Begriffsverständnis . . . . . c) Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . 3. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG

8.1 8.1 8.2 8.5 8.6 8.6

452 452 452 453 453 453

8.7 8.7 8.8 8.12 8.18 8.22 8.22 8.23 8.24

454 454 455 456 458 459 459 459 459

B. Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . .

2. Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . 3. Umwandlung bzw. Einbringung . . . . 4. Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) IV. Sperrfrist, Rückbeziehung . . . . . . . . . . . V. Ausländische Rechtsfolgen . . . . . . . . . .

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. . . . . .

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

8.25

460

. . . . . .

8.25 8.27 8.28 8.28 8.29 8.30

460 460 461 461 461 462

C. Steuerrechtliche Rückbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.32

463

I. II. III. IV. V.

8.32 8.34 8.35 8.43 8.45

463 464 464 467 468

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . III. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungen i.S.v. §§ 2, 123 Abs. 1, 2 UmwG 3. Vergleichbare ausländische Vorgänge . . . . . . . . . Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug Ausländische Umwandlung mit Inlandsbezug Hinausumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hereinumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . . . . . . . .

. . . . .

D. Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug . . . . . .

8.46

468

I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . III. Im Anwendungsbereich des UmwStG . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.46 8.47 8.48 8.48

468 469 469 469

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

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. . . .

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XXXIII

Inhaltsverzeichnis

2. Auslandsbezug durch ausländische Anteilseigner . a) Begriff und Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundfall (Beispiel 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Sonderfall: Aufwärtsverschmelzung (Beispiel 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonderfall: Abwärtsverschmelzung (Beispiel 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . (3) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Keine Entstrickung nach allgemeinen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Folgefragen bei Anwendung der Verwaltungsauffassung . . . . . . . . . . . . . . . (6) Gestaltungsüberlegungen für die Praxis c) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . d) Inländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . aa) Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . cc) Inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Wesentliche Beteiligung ohne abkommensrechtlichen Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Auslandsbezug durch ausländisches Vermögen . . . a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts . c) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz des gemeinen Werts . . . . . . . . . . . . cc) Buch- oder Zwischenwertansatz . . . . . . . . dd) Berücksichtigung ausländischer Steuern . . ee) Nachversteuerung abgezogener Verluste ausländischer Betriebsstätten . . . . . . . . . . . d) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter bb) Übernahmegewinn/-verlust . . . . . . . . . . . . e) Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG . . . 1. Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsnatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXIV

Rz.

Seite

8.49 8.49 8.50 8.50

469 469 472 472

8.51

472

8.52 8.52 8.53 8.55

473 473 473 475

8.61

477

8.62 8.64 8.67 8.69 8.70 8.70 8.71

478 478 481 481 481 481 482

8.75

483

8.77 8.82 8.82 8.83 8.91 8.91 8.94 8.100 8.106

484 486 486 486 489 489 491 494 497

8.108 8.109 8.109 8.110 8.111 8.112 8.112 8.113 8.116

498 499 499 499 500 500 500 501 502

Inhaltsverzeichnis

E. I. II. III.

Rz.

Seite

a) Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Berücksichtigung ausländischer Steuer . . . . . . . 4. Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zugangsbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übernahmeergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Keine Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Inländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Veräußerung (Tausch, tauschähnlicher Vorgang) c) Sachausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Liquidationsauskehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Steuerneutralität für Kleingesellschafter (§ 20 Abs. 4a EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.116 8.119 8.120 8.120 8.122 8.123 8.124 8.124 8.127 8.129 8.133

502 504 504 504 505 505 505 505 505 506 507

8.137 8.145

508 512

Ausländische Umwandlung mit Inlandsbezug . . . . . . Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Im Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendbarkeit der §§ 11 ff. bzw. § 15 UmwStG . . 2. Inlandsbezug durch im Inland steuerverstrickte Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Arten des Inlandsbezugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . d) Inländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) § 20 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) § 13 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . e) Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inlandsbezug durch inländisches Vermögen . . . . . . a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz des gemeinen Werts . . . . . . . . . . . . cc) Buch- oder Zwischenwertansatz . . . . . . . . dd) Berücksichtigung ausländischer Steuern . . ee) Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . aa) Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter cc) Übernahmegewinn/-verlust . . . . . . . . . . . . dd) Steuerliche Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . d) Inländische/ausländische Anteilseigner . . . . . .

8.149 8.149 8.150 8.151 8.151

513 513 514 514 514

8.152 8.152 8.154 8.157 8.158 8.158 8.159 8.162 8.167 8.169 8.178 8.181 8.181 8.182 8.182 8.186 8.189 8.193 8.196 8.198 8.198 8.199 8.201 8.202 8.203

514 514 515 516 516 516 518 519 522 523 527 529 529 530 530 531 533 534 535 535 535 536 536 537 537

XXXV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

8.204 8.204

537 537

8.205 8.205 8.205 8.207

537 537 537 538

8.208 8.211 8.211

539 540 540

8.212 8.213 8.219 8.221 8.222 8.225 8.225 8.226 8.226

541 541 543 543 543 544 544 545 545

8.227 8.235 8.238

545 548 550

8.238 8.242

550 551

F. Hinausumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.245

551

I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entstrickungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendung der Entstrickungsregelungen . . . . . aa) Passive vs. aktive Entstrickung . . . . . . . . . bb) Entstrickung wegen Änderung des Steuerstatus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Entstrickung wegen geänderter Zuordnung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Erste Auffassung: Keine Zentralfunktion des Stammhauses im umwandlungssteuerrechtlichen Kontext . . . . . .

8.245 8.246 8.246 8.246 8.252 8.252

551 551 551 551 555 555

8.253

555

8.254 8.254

555 555

8.258

556

IV. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG . . . 1. Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inlandsbezug durch im Inland steuerverstrickte Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Inländischer Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) § 20 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Drittstaatenverschmelzung (§ 12 Abs. 2 Satz 2 KStG i.V.m. § 13 UmwStG) . . . . . . . dd) Sonstige Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Veräußerung (Tausch, tauschähnlicher Vorgang) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Sachausschüttung . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Liquidationsauskehrung . . . . . . . . . . . (5) Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . b) Ausländische Anteilseigner . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inlandsbezug durch inländisches Vermögen . . . . . . a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Rechtsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Drittstaatenverschmelzung (§ 12 Abs. 2 Satz 1 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonstige Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . aa) Drittstaatenverschmelzung (§ 12 Abs. 2 Satz 1 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Sonstige Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXVI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

8.269

561

8.271 8.273 8.277 8.277 8.279

561 563 564 564 566

8.279

566

8.280

567

8.282 8.283 8.286 8.286 8.286 8.287 8.289 8.290 8.294 8.299 8.302

567 567 569 569 569 569 570 570 571 573 574

. . . . . . . . . . . .

8.303 8.303 8.304 8.312 8.312 8.312 8.313 8.314 8.316 8.320 8.322 8.323

574 574 575 579 579 579 579 579 580 582 582 582

H. Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG

8.324 8.324 8.325 8.325 8.329

582 583 583 584

(3) Zweite Auffassung: Zentralfunktion des Stammhauses als Fall der passiven Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Dritte Auffassung: Zentralfunktion des Stammhauses als Fall der aktiven Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Europarechtskonformität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Passive Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zu einzelnen Fallgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ausländische Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat/DBA-Staat mit Anrechnungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine Entstrickung bei Wegfall der Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Keine Entstrickung bei Wegfall der Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . 4. Aktive Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hinausverschmelzung in EU-/EWR-Raum . . . . . . . a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . c) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . d) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . e) Inländische/ausländische Anteilseigner . . . . . . 2. Hinausverschmelzung in Drittstaat . . . . . . . . . . . . IV. Hinausspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. I. II. III.

Hereinumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hereinverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hereinverschmelzung aus EU-/EWR-Raum a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendungsbereich des UmwStG . . . . c) Übertragende Gesellschaft . . . . . . . . . . d) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . e) Inländische/ausländische Anteilseigner 2. Hineinverschmelzung aus Drittstaat . . . . . IV. Hereinspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

582

XXXVII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

8.331 8.331 8.332 8.332 8.333 8.337 8.337 8.339 8.339

586 586 586 586 587 588 588 589 589

8.340

589

8.344 8.348 8.348 8.349 8.351 8.351 8.352 8.357 8.360 8.361

590 592 592 594 595 595 595 597 598 599

9.1

602

9.1

602

9.6

604

9.9

607

B. § 24 UmwStG als umstrukturierungsbezogene Grundnorm mit globalem Anwendungsbereich . . . . . . . . . .

9.11

609

I. Grundlagen des § 24 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Internationale Anwendung des § 24 UmwStG . . . . . .

9.11 9.17

609 613

C. Grenzüberschreitende Einbringung/Verschmelzung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.19

615

I. Unterschiedliche Gestaltungswege für Hinein- und Heraus-Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ertragsteuerfolgen einer „Hinausverschmelzung“ . . . III. Ertragsteuerfolgen einer „Hereinverschmelzung“ . . . .

9.19 9.22 9.28

615 616 619

III. Anteilstausch nach § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . 1. Arten des internationalen Bezugs . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausländischer Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beschränkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . bb) Wertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Grundregel: Wertverknüpfung . . . . . . . (2) Ausnahme: Gemeiner Wert als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Rückausnahme: Bewertungswahlrecht des Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Übernehmende Gesellschaft im Ausland ansässig . a) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Übernehmende Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . c) Einbringender . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendbares Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) § 21 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) § 20 Abs. 4a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausländische erworbene Gesellschaft . . . . . . . . . . IV. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG . . . Kapitel 9 Umwandlungen von Personengesellschaften A. Grundfragen der internationalen Umstrukturierung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Ausgangspunkt: Transparenzgebot bei der deutschen Personengesellschaftsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . II. Internationale Konzeptvielfalt bei der Personengesellschafts-Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Internationale Umstrukturierungskonstellationen für Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXVIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

D. Grenzüberschreitende Sitzverlegung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.29

620

E. Besondere Umstrukturierungsgefahren internationaler Umwandlungen durch Sonderbetriebsvermögen . . . . .

9.32

621

F. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.36

623

10.1 10.6

626 628

. . . . . . .

10.6 10.6 10.6 10.7 10.8 10.13 10.13

628 628 628 628 629 632 632

. . . . . . . . . .

10.14 10.15 10.16 10.18 10.22 10.23 10.23 10.24 10.26 10.28

632 633 634 635 637 638 638 639 640 641

. .

10.28 10.28

641 641

. . . .

10.29 10.30 10.30 10.30

642 642 642 642

.

10.32

643

.

10.34

643

.

10.37

644

.

10.39

645

Kapitel 10 Wegzug und Zuzug A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Wegzugskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeine gesellschafts- und kollisionsrechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nationales Sachrecht/Gesellschaftsrecht . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kollisionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) International unterschiedliche Anknüpfungskriterien: Sitz-/Gründungstheorie . . . . . . . . . . c) Deutsches Kollisionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . d) Rückverweisung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Europarecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung der Wegzugsfälle . . . . . . . . . . . 5. Rechtliche Einordnung der Transformationsphase a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Identitätswahrender Formwechsel sui generis . c) Auflösung und Neugründung . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerliche Rahmenbedingungen des Wegzugs . . . . . 1. Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft vom Inland in einen EU-/EWR-Staat . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerrechtliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . aa) Besteuerungsfolgen für die Gesellschaft . . (1) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Spezialtatbestände sind nicht einschlägig . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Anwendbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregelung . . . . . . . . . . . . (4) Rechtsfolge der allgemeinen Entstrickungsregelung . . . . . . . . . . . . . . . (5) Vereinbarkeit der allgemeinen Entstrickungsregelung mit dem Unionsrecht

XXXIX

Inhaltsverzeichnis

2.

3.

4.

5.

6.

XL

(a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Sachverhalt und Urteilsgründe . . . . . . . (c) Konsequenzen für deutsche Entstrickungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . bb) Besteuerungsfolgen für den Gesellschafter . . . . (1) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Kapitalgesellschaft als Gesellschafter . . . . (3) Natürliche Person (Anteile im Privatvermögen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Natürliche Person (Anteile im Betriebsvermögen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft vom Inland in einen EU-/EWR-Staat . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft vom Inland in einen Drittstaat mit Gründungstheorie (1. Fallgruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Besteuerungsfolgen für die Gesellschaft . . . . . . bb) Besteuerungsfolgen für den Gesellschafter . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft vom Inland in einen Drittstaat mit Gründungstheorie (2. Fallgruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft vom Inland in einen Drittstaat mit Sitztheorie (3. Fallgruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft vom Inland in einen Drittstaat mit Sitztheorie (3. Fallgruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.83 c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.84 7. Verlegung des Satzungssitzes einer Kapitalgesellschaft vom Inland ins Ausland (4. Fallgruppe) . . . . . 10.88 a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.88 b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.89 c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.90 e) Europäische Gesellschaft (SE) . . . . . . . . . . . . . . 10.92 8. Verlegung des Satzungssitzes einer Personengesellschaft vom Inland ins Ausland (5. Fallgruppe) . . . . . 10.96 a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.96 b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.97 c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.102 C. Zuzugskonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.104 I. Allgemeine gesellschafts- und kollisionsrechtliche Rahmenbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nationales Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Internationales Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . 3. Europarecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Völkerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zusammenfassung der Zuzugsfälle . . . . . . . . . . . . . 6. Rechtliche Einordnung der Transformationsphase . II. Steuerliche Rahmenbedingungen des Zuzugs . . . . . . . 1. Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft aus einem EU-/EWR-Staat mit Gründungstheorie ins Inland (1. Fallgruppe) . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft aus einem EU-/EWR-Staat mit Gründungstheorie ins Inland (1. Fallgruppe) . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ertragsteuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . d) Grunderwerbsteuerliche Konsequenzen . . . . . . . 3. Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft aus einem Drittstaat mit Gründungstheorie ins Inland (2. und 3. Fallgruppe) . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XLI

Inhaltsverzeichnis

4.

5.

6.

7.

8.

XLII

b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Leitlinien der Rechtsprechung des BFH . . . . . . bb) Konkrete steuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft aus einem Drittstaat mit Gründungstheorie ins Inland (2. und 3. Fallgruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz: Aufdeckung aller stillen Reserven infolge Betriebsaufgabe . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ausnahme: Steuerneutrale Vermögensübertragung durch Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft aus einem den Wegzug nicht gestattenden EU/ EWR-Staat ins Inland (1. Fallgruppe – Umkehrschluss) a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerrechtliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz: Auflösung und Neugründung . . . . . bb) Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft aus einem den Wegzug nicht gestattenden EU-/ EWR-Staat ins Inland (1. Fallgruppe – Umkehrschluss) a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Umwandlung nach § 24 UmwStG . . . . . . . . . . cc) Buchwertübertragung nach anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungs- und Satzungssitzes einer Kapitalgesellschaft ins Inland (4. Fallgruppe) . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlegung des Verwaltungs- und Satzungssitzes einer Personengesellschaft ins Inland (4. Fallgruppe) . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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b) Konkrete gesellschafts- und kollisionsrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.156 c) Steuerliche Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . 10.157

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D. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen . . . . . . . . 10.158

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I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Wegzugsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen 2. Steuerrechtliche Konsequenzen . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . b) Identitätswahrende Wegzugsfälle . . c) Identitätsändernde Wegzugsfälle . . . III. Zuzugsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen 2. Steuerrechtliche Konsequenzen . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . b) Identitätswahrende Zuzugsfälle . . . c) Identitätsändernde Zuzugsfälle . . . .

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Kapitel 11 Transfer von Einzelwirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Transfer eines Einzelwirtschaftsguts vom Inland in das Ausland bis Ende 2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Von der finalen Entnahmetheorie mit aufgeschobener Gewinnrealisierung zum allgemeinen Entstrickungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Realisation bei Überführung in ausländische DBAFreistellungsbetriebstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Finaler Entnahmebegriff der Rechtsprechung . . b) Finanzverwaltung: Entnahme mit aufgeschobener Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Überführungen in ausländische Nicht-DBAund DBA-Anrechnungsbetriebsstätten . . . . . . . d) Aufgabe des finalen Entnahmebegriffs durch den BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einführung eines allgemeinen Entstrickungskonzepts durch das SEStEG . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundzüge des Entstrickungskonzepts . . . . . . . b) Leerlaufen der Entstrickungsbesteuerung nach dem BFH-Urteil vom 17.7.2008 – I R 77/06 . . . . 3. Einführung der § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG mit echter Rückwirkung . . . . . 4. Verhältnis der Entstrickungstatbestände zu § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XLIII

Inhaltsverzeichnis

a) Rechtslage vor Einführung der Entstrickungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtslage nach Einführung der Entstrickungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Entstrickungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rückwirkende Bestätigung und Verschärfung der Rechtslage durch das SEStEG und das JStG 2010 . . 2. Stellungnahme zur Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verfassungsrechtliche Prüfungsmaßstäbe . . . . . b) Überführungen in DBA-Anrechnungs-, NichtDBA-Betriebsstätten und bei vorübergehender Nutzungsüberlassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Überführung in DBA-Freistellungsbetriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vereinbarkeit einer Gewinnrealisation mit dem Unionsrecht bei Überführungen bis Ende 2010 . . . . . . 1. Zugriff auf im Inland entstandene stille Reserven vor tatsächlicher Veräußerung mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verbot der ungemilderten Sofortbesteuerung . . . . . IV. Ergebnis für Überführungen bis Ende 2010 . . . . . . . . . C. Einzelfragen zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überführungen aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte ab 2011 . . . . . . . . . . . 1. Zuordnungswechsel des Wirtschaftsguts als Ausschluss und Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für den Veräußerungsgewinn . . . . . . . a) Anforderungen an einen Zuordnungswechsel i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zuordnungswechsel allein nicht ausreichend, um Entstrickung auszulösen . . . . . . . . . . . . . . . aa) These von den Entstrickungsnormen als Gefährdungstatbeständen . . . . . . . . . . . . . bb) Zusammenwirken von Regelbeispiel und Grundtatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendung der Entstrickungsregelungen auf Personengesellschaften als Unternehmensträger . . . .

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Inhaltsverzeichnis

II.

III. IV.

V.

VI.

VII.

a) Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem inländischen Stammhaus einer Personengesellschaft in deren ausländische Betriebsstätte . . . . b) Entgeltliche Übertragungen auf eine ausländische Personengesellschaft außerhalb des § 6 Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Wegzug des Gesellschafters nach Einlage einer Beteiligung gemäß § 17 EStG in eine inländische gewerblich geprägte Gesellschaft . . . . . . . 3. Hinweis zu § 12 Abs. 1 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausschluss und Beschränkung des Besteuerungsrechts für den Veräußerungsgewinn außerhalb der Regelbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorübergehende Überlassung eines Wirtschaftsguts zur Nutzung als Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsfolgen der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Behandlung der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte in der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kein Abgang des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ansatz des gemeinen Werts aufgrund der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zuordnung des erhöhten Abschreibungsaufwands zum Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Behandlung der Nutzungsentstrickung . . . . . . . . . 3. Wirkung der Entstrickung in anderen Vorschriften Auswirkung der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nach dem JStG 2013 auf die Entstrickungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Ausgleichsposten gemäß § 4g EStG . . . . . . . . . . . 1. Inhalt des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mängel des Ausgleichspostens nach § 4g EStG . . . 3. Rückführung des Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . Unionsrechtlich ungeklärte Fragen der Entstrickungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kein doppelter Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus möglich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. „Step up“ im Betriebsstättenstaat als Voraussetzung deutscher Entstrickungsbesteuerung? . . . . . . 3. Anpassungsbedarf der Entstrickungsregelungen nach dem EuGH-Urteil National Grid Indus? . . . . a) Vorgaben des EuGH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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11.91 11.96 11.96 11.98 11.99

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759 759

XLV

Inhaltsverzeichnis Rz.

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b) Verschärfung der Entstrickungsregelungen durch Verzinsung, Sicherheitengestellung und erhöhte Dokumentationspflichten? . . . . . . . . . . . . . . . . 11.106

760

D. Überführungen und Übertragungen auf Personengesellschaften gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG . . . . . 11.109

762

I. Abgrenzung der Betriebsstätten von Gesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Überführung in das SBV bei einer ausländischen Personengesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG) . . . . . . . . . . 1. Überführung ist Realisationstatbestand vor und nach 2006 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ansicht der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . b) Eigene Ansicht: Nur Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit des § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG bei Überführungen in ausländisches SBV . . . . . . . . . . . a) Anwendbarkeit des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG auf grenzüberschreitende Überführungen . . . . . b) Behandlung nach dem Ansatz der Verwaltung . c) Behandlung bei Annahme einer Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . 3. Verfassungs- und unionsrechtliche Bedenken . . . . III. Übertragungen in das Gesamthandsvermögen einer ausländischen Personengesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unentgeltliche und entgeltliche Übertragungen mit Rechtsträgerwechsel gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragungen aus einem inländischen Betriebsin ein ausländisches Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorrang der Veräußerung vor der fiktiven Entnahme? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Sicherstellung der stillen Reserven i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unentgeltliche Übertragungen aus einem inländischen Betriebsvermögen in ein ausländisches Gesamthandsvermögen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) 4. Übertragungen aus einem inländischen SBV in ein ausländisches Gesamthandsvermögen . . . . . . . . . . 5. Verfassungs- und unionsrechtliche Bedenken . . . . IV. Übertragungen zwischen ausländischen SBV und/oder ausländischem Gesamthandsvermögen (§ 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 3 Nr. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLVI

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774 774

11.139

775

Inhaltsverzeichnis

1. Vorrang der Entnahme gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor der Entstrickung . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Buchwertansatz gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Übertragungen zwischen den ausländischen SBV verschiedener Mitunternehmer (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Verstrickung des Wirtschaftsguts bei Überführung in das Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Änderungen durch das JStG 2013 . . . . . . . . . . . . .

Rz.

Seite

. . . 11.139

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. . . 11.145 . . . 11.147

778 779

E. Überführungen eines beschränkt Steuerpflichtigen in das Ausland und Verstrickung bei Überführung des Wirtschaftsguts in das Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überführungen durch beschränkt Steuerpflichtige aus inländischen Betriebsstätten in das Ausland . . . . . . . . 1. Territorialitätsprinzip bei beschränkter Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerungszugriff bei Überführungen durch beschränkt Steuerpflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Verstrickung eines Wirtschaftsguts in der inländischen Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen . . . .

11.149

780

11.149

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11.150

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781

F. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.154

782

3. Teil: Praxisrelevante Einzelaspekte Kapitel 12 Steuerliche Gewinnermittlung und verfahrensrechtliche Aspekte A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.1

785

B. Maßgeblichkeit und handelsbilanzielle Bezüge bei Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.6

787

C. Verschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften (§§ 3–10 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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792

.

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12.26

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.

12.26

800

I. Wertansätze und Gewinnermittlung bei der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewinnermittlungsgrundsätze für die umwandlungssteuerliche Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundregel des § 3 Abs. 1 UmwStG: Ansatz zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Antragswahlrecht zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten (§ 3 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . a) Voraussetzungen zur Nutzung des Antragswahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLVII

Inhaltsverzeichnis

b) Bedingung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG: Betriebsvermögen und Sicherstellung einer Besteuerung mit ESt/KSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bedingung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG: Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechtes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug (1) Inländische Verschmelzung mit ausländischen Anteilseignern . . . . . . . . . . (2) Inländische Verschmelzung mit ausländischem Betriebsstättenvermögen . . cc) Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug (1) Auslandsverschmelzung mit inländischen Anteilseignern . . . . . . . . . . . . . . (2) Auslandsverschmelzung mit inländischem Betriebsstättenvermögen . . . . . dd) Hinausverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Hereinverschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bedingung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG: Eine Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder muss in Gesellschaftsrechten bestehen . . . e) Antragstellung und verfahrensrechtliche Fragen 4. Steuerliche Konsequenzen des Wertansatzes . . . . . II. Wertansätze und Gewinnermittlung bei der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person 1. Wertverknüpfung von Übertragungs- und Übernahmebilanz (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) . . . . . . . 2. Beteiligungskorrekturgewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 2, 3 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Eintritt in die Rechtsstellung des Überträgers/ Fußstapfentheorie (§ 4 Abs. 2, 3 UmwStG) . . . . . . . 4. Übernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG) . . . . . . . . . III. Behandlung der Anteile der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Besonderheiten beim Formwechsel von einer Kapitalin eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§§ 11–13 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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12.64

818

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12.93

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12.95

836

I. Wertansätze und Gewinnermittlung bei der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.95 II. Wertansätze und Gewinnermittlung bei der übernehmenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.101

XLVIII

836 839

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. 12.111 . 12.112

844 845

E. Ab- und Aufspaltung von Kapitalgesellschaften . . . . . 12.113

845

III. Behandlung der Anteile der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich und Grundsatz des Ansatzes zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Antragswahlrecht zum Ansatz des Buchwertes (§ 13 Abs. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anwendung der Fusionsrichtlinie (§ 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fußstapfentheorie auf Anteilseignerebene . . . . . .

I. Ab- und Aufspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften (§ 15 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrechtliche Zulässigkeit und Rückgriff auf §§ 11–13 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Übertragungs- und Übernahmebilanz im Spaltungsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Teilbetriebserfordernis als Voraussetzung zum Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Missbrauchsvorschriften des § 15 Abs. 2 UmwStG II. Ab- und Aufspaltung von Kapital- auf Personengesellschaften (§ 16 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.113

845

12.113

845

12.116

847

12.120 12.127

849 853

12.131

857

F. Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.132

858

I. Wertansätze und Gewinnermittlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Regelbewertung zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . . a) Erstbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auf Antrag Bewertung mit dem Buchwert bzw. Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen des Buchwert- bzw. Zwischenwertansatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einzelfragen der Bewertung zum Buch- oder Zwischenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Antragstellung und Bilanzberichtigung . . . . . . . d) Steuerliche Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerliche Rechtsnachfolge im Fall der Buchwerteinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.132 12.132 12.132 12.135

858 858 858 860

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861

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12.140 12.144 12.147

863 865 868

12.147

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XLIX

Inhaltsverzeichnis Rz.

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12.152 12.155 12.155 12.156 12.157

870 872 872 872 873

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879

12.172 12.172 12.177

880 880 882

12.178

883

G. Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.184

886

bb) Modifizierte steuerliche Rechtsnachfolge im Fall der Einbringung zum Zwischenwert 3. Verhältnis zum Handelsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Ansatzverbote des § 5 EStG . . . . . . b) Bildung eines Ausgleichspostens . . . . . . . . . . . . 4. Einbringungsfolgegewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Wertansätze und Gewinnermittlung beim Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringungsgewinn und Wertverknüpfung . . . . . . 2. Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile . . . . . . III. Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bilanzierung von Pensionszusagen bei Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Fall 1: Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fall 2: Bildung einer Pensionsrückstellung und einer korrespondierenden Forderung nur beim begünstigten Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Fall 3: Bildung einer Pensionsrückstellung und einer quotalen Forderung bei allen Gesellschaftern . IV. Gewinnermittlung im Rahmen der rückwirkenden Besteuerung des Anteilseigners nach § 22 Abs. 1 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringungsgewinn I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nachträgliche Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . 3. Antrag auf Buchwertaufstockung bei der übernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Wertansatz und Gewinnermittlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Regelbewertung zum gemeinen Wert . . . . . . . . . . 2. Bewertungswahlrecht beim qualifizierten Anteilstausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Wertansatz und Gewinnermittlung beim Einbringenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und Wertansatz der erhaltenen Anteile . . . . . . . . . . . . 2. Einbringungsgewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerliche Rechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rückwirkende Besteuerung beim Anteilstausch und der Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Sacheinlage (§ 22 Abs. 2 UmwStG) . . . . 1. Einbringungsgewinn II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nachträgliche Anschaffungskosten . . . . . . . . . . .

L

. 12.184 . 12.184

886 886

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. 12.189 . 12.193 . 12.194

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. 12.195 . 12.195 . 12.197

891 891 892

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

H. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.198

893

I. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.206

897

Kapitel 13 Umwandlungsbedingte Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte und Einkünfteabgrenzung A. Bedeutung von Betriebsstättenfragen bei grenzüberschreitenden Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundsätze der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte und der Einkünfteabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Stammhaus und Betriebsstätte nach nationalem Recht . . . . . . . . . 1. Rechtsprechung und Schrifttum: Veranlassungsprinzip als Maßstab der betriebsstättenbezogenen Wirtschaftsgüterzuordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Finanzverwaltung: Zentralfunktion des Stammhauses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einkünfteabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Abkommensrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zuordnung ausgewählter Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . 1. Unbewegliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewegliche Wirtschaftsgüter . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Goodwill und andere immaterielle Wirtschaftsgüter 5. Finanzmittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Rückstellungen und Verbindlichkeiten . . . . . . . . . 7. Dotationskapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Geplante Umsetzung des AOA in nationales Steuerrecht (§ 1 AStG-E) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Wirtschaftsgüterzuordnung und Einkünfteabgrenzung bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . I. Umwandlungsspezifische Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wirtschaftsgüterzuordnung als maßgeblicher steuerlicher Aspekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtliche und tatsächliche Entstrickungsvorgänge 3. Analoge Anwendung in Verstrickungsfällen . . . . . II. Wirtschaftsgüterzuordnung am Beispiel der grenzüberschreitenden Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.1

901

13.4

902

13.4

902

13.7

904

13.7

904

13.11 13.14 13.16 13.21 13.21 13.22 13.23 13.27 13.28 13.31 13.34

906 909 910 913 913 914 915 918 919 920 921

13.37

922

13.41

924

13.41

924

13.41 13.43 13.51

924 924 927

13.52 13.52

928 928

LI

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

13.53

928

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935

13.59 13.60 13.61

935 936 938

13.65

939

14.1

943

B. Anwendungsrahmen der Regelungen zur Funktionsverlagerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.4

945

C. Funktionsverlagerungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . .

14.12

948

I. Der Funktionsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Definition der Funktionsverlagerung . . . . . . . . . . . . 1. Tatbestandsmerkmal einer Funktionsverlagerung 2. Kategorisierung von Verlagerungsfällen . . . . . . . . 3. Negativabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Funktionsverdopplung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Begriff des Transferpakets . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Bewertung des Transferpakets . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnpotenziale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalisierungszins und -zeitraum . . . . . . . . . . . 4. Ermittlung des Einigungsbereichs und Mittelwertvermutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Ausnahmen von der Transferpaketbewertung . . . . . . 1. Vermutung einer Nutzungsüberlassung . . . . . . . . 2. Escape-Klauseln des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG . . . . 3. „Outsourcing“ auf Routineunternehmen als Sondertatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . .

14.12 14.18 14.18 14.21 14.29 14.33 14.37 14.40 14.40 14.43 14.50

948 951 951 952 955 957 959 960 960 962 964

. . . .

14.54 14.61 14.61 14.64

966 969 969 970

.

14.66

972

2. Kein Zurückbleiben einer inländischen Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zurückbleiben einer inländischen Produktionsbetriebsstätte, Fortführung der bisherigen Tätigkeit, funktionaler Zusammenhang . . . . . . . . . . . . . 4. Zurückbleiben einer inländischen geschäftsleitenden Holdingbetriebsstätte, Fortführung der bisherigen Tätigkeit, funktionaler Zusammenhang . . . . . 5. Zurückbleiben einer inländischen Beratungsbetriebsstätte, Fortführung der bisherigen Tätigkeit, funktionaler Zusammenhang . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zurückbleiben einer inländischen Vertriebsbetriebsstätte, Fortführung der bisherigen Tätigkeit, kein funktionaler Zusammenhang . . . . . . . . . . . . . 7. Zurückbleiben einer inländischen Produktionsbetriebsstätte und spätere Einstellung der Tätigkeit . 8. Auswirkungen auf der Passivseite . . . . . . . . . . . . . III. Zwischenstaatliche Wirtschaftsgüterzuordnung . . . . . D. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 14 Funktionsverlagerungen A. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen multinationaler Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

4. Schadenersatz-, Entschädigungs- und Ausgleichsansprüche (§ 8 FVerlV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 3 Satz 11 AStG . .

14.69 14.71

973 973

D. Regelungen zur Funktionsverlagerung im internationalen Vergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.77

976

14.77

976

14.78

978

14.79

979

14.84

981

A. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.1

983

B. Ziele bei internationalen Umwandlungen im Zusammenhang mit APA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.6

986

C. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.14

990

I. Nationales Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verbindliche Zusage nach Außenprüfung (§§ 204 ff. AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verbindliche Auskunft (§ 89 Abs. 2 AO) . . . . . 4. Tatsächliche Verständigung . . . . . . . . . . . . . . II. DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . 2. OECD-Leitlinien zur Durchführung von APA 3. BMF-Merkblatt vom 5.10.2006 . . . . . . . . . . . . III. Ausländisches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

.... ....

15.14 15.14

990 990

. . . . . . . .

15.16 990 15.20 991 15.28 994 15.30 995 15.30 995 15.37 998 15.40 999 15.46 1001

I. Synoptische Gegenüberstellung der deutschen Funktionsverlagerungsregelungen mit den aktuellen Entwicklungen auf OECD-Ebene . . . . . . . . . . . . . . . . II. Handhabung von Funktionsverlagerungen in ausgewählten Ländern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kollision der deutschen Regelungen zur Funktionsverlagerung mit internationalen Ansätzen . . . . . . . . . E. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 15 Advance Pricing Agreements

. . . . . . . .

. . . . . . . .

. . . . . . . .

D. APA bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . . I. Anlässe für APA bei internationalen Umwandlungen . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grenzüberschreitende Umwandlungen . . . . . . . . . 3. Inländische Umwandlungen mit Auslandsbezug . . 4. Ausländische Umwandlungen mit Inlandsbezug . . II. Problembereiche/Einzelfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Zusammenfassende Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15.47 15.47 15.47 15.48 15.51 15.55 15.56 15.63

1001 1001 1001 1002 1004 1007 1008 1010

LIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

Kapitel 16 Doppelt ansässige Gesellschaften A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.1 1014

B. Begriffsklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.4 1015

I. Doppelansässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Doppelt ansässige Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Satzungssitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ort der Geschäftsleitung bzw. des Verwaltungssitzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Allgemeine Grundsätze . . . . . . . . . . . . . . . cc) Abgrenzung von den Aufgaben und Tätigkeiten Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.4 16.6 16.6 16.6 16.7

1015 1016 1016 1016 1016

16.10 1018 16.10 1018 16.11 1018 16.14 1020 16.17 1021

C. Ausgewählte laufende steuerliche Aspekte . . . . . . . . .

16.18 1023

I. Untersuchungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Persönliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sachliche Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliches Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausschüttungen einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliche steuerliche Regelungen . . . . . . . . . a) Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft . . . . . . b) Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner . . . . . aa) Einkommen- und Körperschaftsteuer . . . . . bb) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Einlagenrückgewähr . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abkommensrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . a) Vermeidung bzw. Abmilderung der steuerlichen Mehrfachbelastung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalgesellschaft mit Satzungssitz in Deutschland und Geschäftsleitung im Ausland . . . . . . . c) Kapitalgesellschaft mit Satzungssitz im Ausland und Geschäftsleitung in Deutschland . . . . V. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer doppelt ansässigen Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Ausschüttungen an eine doppelt ansässige Gesellschaft 1. Innerstaatliche steuerliche Regelungen . . . . . . . . . 2. Abkommensrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kapitalgesellschaft mit Satzungssitz in Deutschland und Geschäftsleitung im Ausland . . . . . . .

16.18 16.19 16.22 16.22 16.23

1023 1023 1024 1024 1024

16.25 16.25 16.25 16.26 16.26 16.28 16.31 16.32

1025 1025 1025 1027 1027 1027 1028 1029

LIV

16.32 1029 16.33 1029 16.34 1031 16.35 16.37 16.37 16.39 16.39

1033 1033 1033 1034 1034

16.40 1034

Inhaltsverzeichnis Rz.

c) Kapitalgesellschaft mit Satzungssitz im Ausland und Geschäftsleitung in Deutschland . . VII. Gewinne einer doppelt ansässigen Gesellschaft aus der Veräußerung von Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zulässigkeit als Organträger . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ausländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Zulässigkeit auf Basis des § 18 KStG . . . . bb) Mögliche Implikationen des BFH-Urteils vom 9.2.2011 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Sonderfragen der Gewinnermittlung . . . . 2. Zulässigkeit als Organgesellschaft . . . . . . . . . . . a) Ausländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendbarkeit der einzelnen Vorschriften . . . . . 2. Grundfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Dreiecksfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

.

16.41 1035

. . .

16.42 1037 16.44 1037 16.44 1037

.

16.44 1037

. .

16.46 1038 16.46 1038

. . .

16.49 1040 16.52 1042 16.53 1042

.

16.53 1042

. . . . .

16.58 16.60 16.60 16.64 16.66

D. Ausgewählte Aspekte im Zusammenhang mit Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendung des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . b) Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . 2. Implikationen für doppelt ansässige Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Inländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausländische Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Anwendung des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . 2. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . 3. Wesentliche weitere Prüfungsschritte . . . . . . . . . III. Fallbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fall 1: Verschmelzung zweier niederländischer B.V. mit Verwaltungssitz im Inland . . . . . . . . . . . 2. Fall 2: Hinausverschmelzung einer doppelt ansässigen Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . .

Seite

1044 1045 1045 1046 1047

16.69 1049

. . . .

16.69 16.69 16.69 16.70

1049 1049 1049 1049

.

16.73 1050

.

16.73 1050

. . . . . .

16.75 16.76 16.76 16.78 16.82 16.83

.

16.83 1054

.

16.86 1056

1051 1051 1051 1052 1054 1054

LV

Inhaltsverzeichnis Rz.

Seite

3. Fall 3: Formwechsel einer niederländischen B.V. mit Verwaltungssitz im Inland . . . . . . . . . . . .

16.89 1057

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.92 1058

Kapitel 17 Hybride Gesellschaften A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Begriff und Arten der hybriden Gesellschaften . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtstypenvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verschiedene Arten von Hybriden . . . . . . . . . . . . . . . 1. Originäre Hybride . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Hybride durch Option . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Hybride Finanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Deutscher (originärer) Hybrid: Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.1 1061 17.2 1062

. . . . . .

17.2 17.4 17.8 17.9 17.10 17.14

.

17.17 1069

C. Laufende Besteuerung hybrider Gesellschaften . . . . . .

17.18 1069

I. II. III. IV. V.

17.18 17.21 17.23 17.27

Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BFH vom 25.5.2011 – I R 95/10 . . . . . . . . . . . . . . . Switch-over-Klauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung im Veräußerungsfall . . . . . . . . . . . . . Exkurs: Besteuerung von Schachteldividenden bei der KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

1062 1063 1064 1064 1066 1067

1069 1070 1073 1074

...

17.30 1076

D. Nutzung hybrider Gesellschaften bei internationalen Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.33 1077

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausgangsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. EU/EWR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umwandlungsvarianten und Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Qualifizierung der hybriden Grundeinheit . . . . . . . 3. Fusionsrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umsetzung ins UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Umwandlungsvorgänge im Einzelnen . . . . . . . . . . a) (Hinaus-)Verschmelzung durch Neugründung . . b) (Hinaus-)Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Exkurs: Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Drittstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 12 Abs. 2 KStG: Verschmelzungen ausländischer Körperschaften mit inländischer Betriebsstätte . . .

LVI

17.33 1077 17.34 1077 17.36 1078 17.36 17.38 17.41 17.45 17.46 17.46 17.51 17.53 17.55 17.60 17.60

1078 1079 1080 1082 1082 1082 1085 1086 1087 1088 1088

17.61 1089

Inhaltsverzeichnis Rz.

3. Umwandlungsvorgänge zwischen inländischer Kapitalgesellschaft und Drittstaatenpersonengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ausgliederung in eine Drittstaatenpersonengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Seite

17.64 1090 17.68 1091

Kapitel 18 Gewerbesteuerliche Aspekte A. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.1 1093

B. Überblick über die Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . .

18.2 1094

I. Steuergegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewerbeertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Keine gewerbesteuerliche Entstrickungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewinnmodifizierung durch Hinzurechnungen und Kürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Hinzurechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ermittlung der Gewerbesteuer, Anrechnung der Steuer bei natürlichen Personen nach § 35 EStG . . .

.. .. ..

18.2 1094 18.3 1096 18.3 1096

..

18.5 1096

. . . .

. . . .

18.6 18.6 18.7 18.15

1097 1097 1098 1101

..

18.25 1107

C. Unmittelbare Auswirkungen einer Umwandlung oder Umstrukturierung auf die Besteuerung mit Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.27 1108

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umwandlungen nach UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaft a) Formen der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . c) Fünfjährige Aufgabe- und Veräußerungssperrfrist nach Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung von Personen- in Kapitalgesellschaft 4. Umwandlung von Kapital- in Kapitalgesellschaft . a) Formen der Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Untergang gewerbesteuerlicher Verluste . . . . . . 5. Umwandlung von Personen- in Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umstrukturierungen außerhalb des UmwStG . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.27 18.28 18.28 18.30 18.30 18.31

1108 1108 1108 1109 1109 1109

18.41 18.43 18.49 18.49 18.50

1114 1115 1118 1118 1118

18.56 1119 18.57 1120 18.60 1120 18.65 1121 18.65 1121

LVII

Inhaltsverzeichnis Rz.

2. Verschmelzung von Drittstaaten-Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer Kapitalgesellschaft aus der EU/EWR in einen Drittstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Transfer eines Wirtschaftsguts von einer Inlandsin eine Auslandsbetriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . D. Mittelbare Auswirkungen einer Umstrukturierung auf die laufende Besteuerung mit Gewerbesteuer . . . .

Seite

18.66 1121

18.67 1122 18.68 1123 18.69 1123

I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Inlandsgesellschaft mit Aktivität im Ausland . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vermeidung einer Besteuerung mit Gewerbesteuer aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Freistellung von Einkünften einer Auslandsbetriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Freistellung von Schachteldividenden . . . . . . . . d) Keine Anrechnung ausländischer Steuer auf Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vermeidung einer Besteuerung mit Gewerbesteuer aufgrund unilateraler Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . 4. Gewerbesteuerliche Auswirkungen des Außensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Auslandsgesellschaft mit Aktivität im Inland . . . . . . . 1. Auslandsgesellschaft mit Geschäftsleitung in einem Abkommensstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auslandsgesellschaft mit Geschäftsleitung in einem Staat, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht . . . . . . . . 3. Grenzüberschreitende gewerbesteuerliche Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.69 1123 18.70 1124 18.70 1124

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.83 1131

18.71 1125 18.71 1125 18.72 1125 18.74 1127 18.75 1127 18.76 1128 18.77 1128 18.78 1129 18.78 1129

18.81 1130 18.82 1131

Kapitel 19 Grenzüberschreitende Liquidationen A. Fallkonstellationen und Begriffsdefinitionen . . . . . . .

19.1 1134

I. Fallkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Begriffsdefinitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.1 1134 19.5 1135

B. Folgen einer Liquidation bei Inbound-Investitionen . .

19.8 1137

I. Inländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerfolgen für die inländische Betriebsstätte . . . .

19.8 1137 19.8 1137 19.9 1137

LVIII

Inhaltsverzeichnis Rz.

3. Steuerfolgen für ausländische Betriebsstätteninhaber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Inländische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerfolgen für die inländische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerfolgen für ausländische Mitunternehmer III. Inländische Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Folgen für die inländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerfolgen für ausländische Anteilseigner . .

Seite

... ... ...

19.19 1141 19.20 1142 19.20 1142

. . . .

19.21 19.22 19.31 19.31

. . . .

. . . .

... ...

C. Folgen einer Liquidation bei Outbound-Investitionen . I. Ausländische Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerfolgen für die ausländische Betriebsstätte . . . 3. Steuerfolgen für inländische Betriebsstätteninhaber II. Ausländische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerfolgen für die ausländische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerfolgen für inländische Mitunternehmer . . . . III. Ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Fallkonstellation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerfolgen für die ausländische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Steuerfolgen für inländische Anteilseigner . . . . . . .

1142 1143 1147 1147

19.32 1148 19.36 1150 19.45 19.45 19.45 19.46 19.47 19.52 19.52

1153 1153 1153 1154 1154 1156 1156

19.53 19.54 19.57 19.57

1157 1157 1158 1158

19.58 1158 19.59 1159

D. Besonderheiten im Zusammenhang mit Qualifikationskonflikten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.70 1162

E. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.72 1164

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1167

LIX

Abkürzungsverzeichnis a.A. a.a.O. AB abl. ABl. EG

AktG allg. Alt. a.M. amtl. Anh. Anm. AO AOA AöR APA Art. AStG Aufl. ausl. AuslInvG AVR AWG Az.

andere(r) Ansicht am angegebenen Ort Ausführungsbestimmung(en) ablehnend Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften (bis Januar 2003) Amtsblatt der Europäischen Union (ab Februar 2003) Absatz Abschnitt abweichend Archiv für die civilistische Praxis (Zeitschrift) am Ende Anwendungserlass zur Abgabenordnung Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union alte Fassung Absetzung für Abnutzung Arndt/Fischer/Fetzer, Europarecht Aktiengesellschaft; auch „Die Aktiengesellschaft“ (Zeitschrift) Aktiengesetz allgemein Alternative anderer Meinung amtlich Anhang Anmerkung Abgabenordnung Authorised OECD Approach Archiv für öffentliches Recht (Zeitschrift) advance pricing agreements Artikel Außensteuergesetz Auflage ausländisch Auslandsinvestitionsgesetz Archiv für Völkerrecht (Zeitschrift) Außenwirtschaftsgesetz Aktenzeichen

BaFin BAnz. BAO BayObLG BayVBl.

Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesanzeiger Bundesabgabenordnung (Österreich) Bayerisches Oberstes Landesgericht Bayerische Verwaltungsblätter (Zeitschrift)

ABl. EU Abs. Abschn. abw. AcP a.E. AEAO AEUV a.F. AfA A/F/F AG

LXI

Abkürzungsverzeichnis

BayVerfGH BB BBK Bd. BdF BDI Begr. Bem. bes. Beschl. bestr. betr. BewG BfF BFH BFHE BFH/NV B/G BG BGB BGBl. BGE BGH BGHSt BGHZ BIFD BilMoG B/K/L/M/R BMF BMWi. Bp BpO BR BRD BR-Drucks. Bsp. bspw. BStBK BStBl. BT BT-Drucks. BTR

LXII

Bayerischer Verfassungsgerichtshof Betriebs-Berater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung, Zeitschrift für das gesamte Rechnungswesen Band Bundesminister der Finanzen Bundesverband der Deutschen Industrie Begründung Bemerkung(en) besonders Beschluss bestritten betreffend Bewertungsgesetz Bundesamt für Finanzen Bundesfinanzhof Entscheidungssammlung des BFH Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bunjes/Geist, UStG Bundesgericht (Schweiz) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Teil I oder II Entscheidungen des schweizerischen Bundesgerichts Bundesgerichtshof Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bulletin for International Fiscal Documentation Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Kommentar zum Außensteuerrecht Bundesministerium der Finanzen Bundesministerium für Wirtschaft Betriebsprüfung Betriebsprüfungsordnung Bundesrat Bundesrepublik Deutschland Drucksachen des Bundesrates Beispiel beispielsweise Bundessteuerberaterkammer Bundessteuerblatt Teil I, II oder III Bundestag Drucksachen des Bundestages British Tax Review (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis

Buchst. BVerfG BVerfGE BVerfGG BVerwG BVerwGE BW bzgl. BZSt bzw. C-Corp CDFI CFC CGI CIR CMR Corp C/R CV DB DBA DBW DepotG dgl. d.h. DIHT Diss. D/J/P/W DJT DK DNotZ Dok. DÖV D/P/P/M Drucks. DStG DStJG DStR DStRE

Buchstabe Bundesverfassungsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesverfassungsgerichtsgesetz Bundesverwaltungsgericht Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts Baden-Württemberg bezüglich Bundeszentralamt für Steuern beziehungsweise Subchapter C Corporation Cahiers de Droit Fiscal International Controlled Foreign Companies Général des impôts Code des impôts sur les revenus Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route Corporation Callies/Ruffert, EUV und AEUV Commanditaire Vennootschap Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Depotgesetz dergleichen das heißt Deutscher Industrie- und Handelstag Dissertation Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer Deutscher Juristentag Der Konzern (Zeitschrift) Deutsche Notar-Zeitschrift Dokument, Dokumetation Die öffentliche Verwaltung (Zeitschrift) Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht Drucksache Deutsche Steuergewerkschaft Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. (Tagungsbände) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

LXIII

Abkürzungsverzeichnis

DStZ DStZ A und B DSWR dt. DV (DVO) DVBl. DVR D/W t -E EAG EAS EC Tax Review EDV EFG e.G. EG EGAO EGBGB EGHGB EGKS EG-RL EGV Einf. Einl. einschl. EK Entsch. entspr. EntwHStG EntwLStG ErbSt ErbStG Erl. ESt EStB EStDV EStG EStH EStR EStZ ET

LXIV

Deutsche Steuer-Zeitung (seit 1980) Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe A (bis 1979) und B (bis 1979) Datenverarbeitung in Steuer, Wirtschaft und Recht (Zeitschrift) deutsch Durchführungsverordnung Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Euro (Gesetzes-) Entwurf Europäische Atomgemeinschaft Express-Antwort-Service des BMF (Österreich) European Communities Tax Review (Zeitschrift) Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungssammlung der Finanzgerichte (Zeitschrift) eingetragene Genossenschaft Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zur Abgabenordung Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrages von Amsterdam Einführung Einleitung einschließlich (verwendbares) Eigenkapital Entscheidung entsprechend Entwicklungshilfe-Steuergesetz Entwicklungsländer-Steuergesetz Erbschaftsteuer Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Erlass Einkommensteuer Einkommensteuerberater (Zeitschrift) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Hinweise Einkommensteuer-Richtlinien Europäische Steuer-Zeitung European Taxation (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis

EU EuGH EuGHE EuGH-URep EuR EU-SchU EUStBV EuStZ EuZW e.V. evtl. EWG EWGV EWIV EWIV-AG EWIV-VO EWR EWS

f. FA FamRZ ff. FG FGO Fifo Fin.Arch. FinMin. FinSen. FinVerw. F/M Fn. FN-IdW FR FRL FS FuSt FVerlV FVG

Europäische Union Europäischer Gerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs EuGH-Umsatzsteuerreport Europarecht (Zeitschrift) Europäisches Schiedsübereinkommen (Schiedsverfahrenskonvention) Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung Europäische Steuerzeitung Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) eingetragener Verein eventuell Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWG-Vertrag Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Gesetz zur Ausführung der EWG-Verordnung über die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Verordnung über die Schaffung einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung Europäischer Wirtschaftsraum Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) folgende (eine Seite) Finanzamt Zeitschrift für das gesamte Famillienrecht fortfolgende (mehrere Seiten) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung First in – first out Finanzarchiv (Zeitschrift) Finanzministerium Finanzsenator Finanzverwaltung Frotscher/Maas Fußnote Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Fusions-Richtlinie Festschrift Finanzen und Steuern Funktionsverlagerungsverordnung Gesetz über die Finanzverwaltung

LXV

Abkürzungsverzeichnis

F/W/B F/W/K

G GA GATS GATT GAufzVO GbR gem. GemVO GenG GewArch. GewStDV GewStG GewStR GG ggf. G/H G/K/G GKG GKKB

Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA DeutschlandSchweiz

gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GoB GoS Gr. GrEStG GrS GS GS GStB GuV GVBl. GVG

Gesetz Generalanwalt General Agreement on Trade and Services General Agreement on Tarifs and Trade Gewinnaufzeichnungsverordnung Gesellschaft des bürgerlichen Rechtes gemäß Gemeinnützigkeitsverordnung Genossenschaftsgesetz Gewerbearchiv (Zeitschrift) Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gegebenenfalls Grabitz/Hilf, Kommentar zur EU Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA Gerichtskostengesetz Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betr. die GmbH GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung Gruppe Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gesetzessammlung Gedächtnisschrift Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Gewinn- und Verlustrechnung Gesetz- und Verordnungsblatt Gerichtsverfassungsgesetz

H Halbs., HS HB Hdb. Hess.

Hinweis(e) Halbsatz Handelsbilanz Handbuch Hessen

LXVI

Abkürzungsverzeichnis

HFA HFA des IdW HFR HGB HGrG H/H H/H/R H/H/Sp Hifo h.L. h.M. H/M Hrsg. HZB i.a. IAS IBFD i.d.F. i.d.R. i.d.S. IdW i.e. i.e.S. IFA IFRS IGH i.H.v. Inc. INF InfAustAbk inl. insb. InsO Inst.FuSt intern. Intertax InvG InvStG InvZulG IPO IPR

Hauptfachausschuss Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch Haushaltsgrundsätzegesetz Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, Praxiskommentar Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung Highest in – first outh herrschende Lehre herrschende Meinung Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz Herausgeber, herausgegeben Hinzurechnungsbetrag im Allgemeinen International Accounting Standard International Bureau of Fiscal Documentation in der Fassung in der Regel in dem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer im einzelnen im engeren Sinne International Fiscal Association International Financial Reporting Standard Internationaler Gerichtshof in Höhe von Incorporated Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) Informationsaustauschabkommen inländisch Insbesondere Insolvenzordnung Institut „Finanzen und Steuern“ international International Tax Review (Zeitschrift) Investmentgesetz Investmentsteuergesetz Investitionszulagengesetz Initial Public Offering Internationales Privatrecht

LXVII

Abkürzungsverzeichnis

IPrax

IRS i.S. IStR ITA ITJ ITPJ i.V. IWB i.w.S.

Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Zeitschrift) Internal Revenue Code Gesetz über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen Internal Revenue Service im Sinne Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) Income Tax Act The international Tax Journal (Zeitschrift) International Transfer Pricing Journal (Zeitschrift) in Verbindung Internationale Wirtschafts-Briefe im weiteren Sinne

JA Jb. JbFStR JBl. Jg. JöR JStG Jura JuS JZ

Juristische Arbeitsblätter (Zeitschrift) Jahrbuch Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Juristische Blätter (Zeitschrift) Jahrgang Jahrbuch des öffentlichen Rechts der Gegenwart Jahressteuergesetz Juristische Ausbildung (Zeitschrift) Juristische Schulung (Zeitschrift) Juristenzeitung (Zeitschrift)

KAG Kap. KapErhG

Kommunalabgabengesetz Kapitel Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Kapitalertragsteuer Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung Kommentierte Finanzrechtsprechung Kraftfahrzeug Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kalenderjahr Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) kritisch Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuer Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kommunale Steuer-Zeitschrift Gesetz über das Kreditwesen

I.R.C. IRG

KapErhStG KapErtrSt KapErtrStDV KFR Kfz. KG KGaA Kj. KÖSDI krit. K/S/M KSt KStDV KStG KStR KStG KWG LXVIII

Abkürzungsverzeichnis

LB L/B/P LG Lifo lit. li.Sp. LLC LLLP LLP LP LStDV lt. Ltd. LuF

Lehrbuch Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht Landgericht Last in – first out Buchstabe linke Spalte Limited Liability Company Limited Liability Limited Partnership Limited Liability Partnership Limited Partnership Lohnsteuer-Druchführungsverordnung laut Private Company Limited by Shares, Limited Land- und Forstwirtschaft

MA m. Anm. m.a.W. MDR MinöStG Mio. MoMiG

m.R. MRR MTR MüKo m.w.N. MwSt MwStSystRL MZK

Musterabkommen mit Anmerkung(en) mit anderen Worten Monatsschrift für Deutsches Recht (Zeitschrift) Mineralölsteuergesetz Million(en) Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen mit Recht Menschenrechtskonvention Mutter-Tochter-Richtlinie Münchner Kommentar mit weiteren Nachweisen Mehrwertsteuer Mehrwertsteuersystemrichtlinie Modernisierter Zollkodex

Nds. n.F. NJW NL Nr. nrkr. NRW, NW NSt NV NVwZ NW NWB NZG

Niedersachsen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift Niederlande Nummer nicht rechtskräftig Nordrhein-Westfalen Neues Steuerrecht von A-Z (Zeitschrift) Namenloze Vennotschap (Niederlande) Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht Nordrhein-Westfalen Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

MoRaKG

LXIX

Abkürzungsverzeichnis

o.Ä. OECD

OWiG ÖZöffR, ÖZöR

oder Ähnliches Organization for Economic Cooperation and Development OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen OECD-Musterkommentar Organisation für europäische wirtschaftliche Zusammenarbeit (Vorgängerorganisation der OECD) Oberfinanzdirektion(en) oben genannt Oberster Finanzgerichtshof offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht schweizerisches Obligationenrecht Geschäfte ohne Rechnung Österreichische Steuerzeitung Oberverwaltungsgericht Entscheidungen der Oberverwaltungsgerichte Entscheidungen des preuß. OVG in Staatssteuersachen Ordnungswidrigkeitengesetz Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht

p.a. PartGG PersGes. PIStB Pkw plc Preuß.(pr.) Prot. P/W

per annum Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Personengesellschaft Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift) Personenkraftwagen Public Limited Company preußisch Protokoll Plückebaum/Widmann, Umsatzsteuergesetz

R RabelZ

Richtlinie Rabels Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht (Zeitschrift) Reichsabgabenordnung Rechnungsabgrenzungsposten Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz Rechtsverordnung Referentenentwurf Regierungsbegründung Real Estate Investment Trust rechte Spalte Revision Reichsfinanzhof

OECD-MA

OECD-MK OEEC OFD o.g. OFH OHG OLG OR OR-Geschäfte ÖStZ OVG OVGE OVGSt

RAO RAP R/D RechtsVO RefE Reg.-Begr. REIT re.Sp. Rev. RFH

LXX

Abkürzungsverzeichnis

RFHE RGBl. RGSt. RGZ R/H/vL RIW RJF R/K/L rkr. RL Rn./Rdn./RdNr. Rs. RStBl. RT RWP Rz. s. S. S.A. Sàrl S/B/B SC SCA SCE Schl.-Holst. Schr. S-Corp SE sec. SEStEG

SE-VO sfr. SGB SGG S/H/S SICAF SICAR-Status SICAV

Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Reichsgesetzblatt Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Revue des Jurisprudence Fiscale (Zeitschrift) Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz rechtskräftig Richtlinie Randnummer(n) Rechtssache Reichssteuerblatt Reichstag Rechts- und Wirtschafts-Praxis (Zeitschrift) Randzahl siehe Seite Société anonyme; Sociéta a accomandita Société à responsabilité limitée Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen Sociedad en comandita Société en Commandite par Actions Europäische Genossenschaft Schleswig-Holstein Schreiben Subchapter S Corporation Societas Europea, Europäische Aktiengesellschaft section Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Schweizer Franken Sozialgesetzbuch Sozialgerichtsgesetz Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz Société d’investissement à capital fixe Société d’investissement en capital à risque Société d’investissement à capital variable

LXXI

Abkürzungsverzeichnis

S/K/K Slg. SNC s.o. sog. SolZG SonderBV Sp. SP SpA SparPG S/R SrC S/R/S SRÜ st. St ST StÄndG StandOG StAnpG StB Stbg StbJb StbKongrRep StBp StEK SteuerHBekG SteuerHBekV StEUVUmsG StGB StJ StLex StPO StQ str. StR StRev. StRK StSäumG StStud StuB StuW StVergAbG

LXXII

Strunk/Kaminski/Köhler, AStG und OECD-MA Amtliche Sammlung der EuGH Entscheidungen Société en nom collectif siehe oben so genannt Solidaritätszuschlagsgesetz Sonderbetriebsvermögen Spalte Schlussprotokoll Societa per Azioni Sparprämiengesetz Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz Sociedad regular colecitva Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwandlungssteuerErlass 2011 Seerechtsübereinkommen ständig Steuer Der Schweizer Treuhänder (Zeitschrift) Steueränderungsgesetz Standortsicherungsgesetz Steueranpassungsgesetz Der Steuerberater (Zeitschrift) Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberater-Jahrbuch Steuerberaterkongress-Report (Zeitschrift seit 1977) Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Felix/Carlé, Steuererlasse in Karteiform, Loseblatt und CD-ROM Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz Steuerhinterziehungsbekämpfungs-Verordnung Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften Strafgesetzbuch Steuerjournal (Zeitschrift) Steuer-Lexikon Strafprozessordnung Quintessenz des Steuerrechts (Zeitschrift) strittig Steuerrecht Steuer-Revue (Zeitschrift) Steuerrechtskartei Steuersäumnisgesetz Steuer und Studium (Zeitschrift Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Steuervergünstigungsabbaugesetz

Abkürzungsverzeichnis

StVj. StWa s.u. SWI

Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) Steuer-Warte (Zeitschrift) siehe unten Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift)

T/G/J TIEA T/K TLR TMTP TNI TNMM TPIR Tz.

Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz Tax Information Exchange Agreements Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Tax Law Review (Zeitschrift) Tax Management Transfer Pricing (Zeitschrift) Tax Notes International (Zeitschrift) Transactional net margin method Tax Planning International Review (Zeitschrift) Textziffer

u. u.a. u.ä. u.a.m. Übers. Ubg udgl. u.E. UmwG UmwR UmwStG UN UR UrhG Urt. USA USt UStAE UStDV UStG USt-IdNr. UStKongrBericht UStR usw. u.U. UVR UWG

und und andere, unter anderem und Ähnliches und andere(s) mehr Übersicht Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) und dergleichen unseres Erachtens Umwandlungsgesetz Umwandlungsrecht Umwandlungssteuergesetz United Nations Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urheberrechtsgesetz Urteil Vereinigte Staaten von Amerika Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Anwendungserlass Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Umsatzsteuerkongress-Bericht Umsatzsteuer-Richtlinien und so weiter unter Umständen Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift) Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb

v. VAG VAT

vom, von Versicherungsaufsichtsgesetz Value added Tax

LXXIII

Abkürzungsverzeichnis

v.E. VermBG VersR VersStG VerwArch. Vfg. vGA VGH vgl. v.H. VJSchrStFR V/L VO Vol. Vorb. VSt VStDV VStG VVaG VVDStRL VwGO VwVfG VwZG W/A/D WEG WiB WiRO WiSt wistra WiVerw Wj. WKBG WKV W/M WM WPg W/R/S W/S/G WÜD WÜK WÜRV

LXXIV

verdeckte Einlage Vermögensbildungsgesetz Versicherungsrecht, Juristische Rundschau für die Individualversicherung Versicherungsteuergesetz Verwaltungsarchiv (Zeitschrift Verfügung verdeckte Gewinnausschüttung Verwaltungsgerichtshof vergleiche vom Hundert Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht (Zeitschrift) Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen Verordnung Volume Vorbemerkung Vermögensteuer Vermögensteuer-Durchführungsverordnung Vermögensteuergesetz Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Veröffentlichungen der Vereinigung der deutschen Staatsrechtslehrer Verwaltungsgerichtsordnung Verwaltungsverfahrensgesetz Verwaltungszustellungsgesetz Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstättenhandbuch Wohnungseigentumsgesetz Wirtschaftliche Beratung (Zeitschrift) Wirtschaft und Recht in Osteuropa (Zeitschrift) Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht Wirtschaftsverwaltung (Zeitschrift) Wirtschaftsjahr Gesetz zur Förderung von Wagniskapitalbeteiligungen Wiener Vertragsrechtskonvention Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz Wiener Übereinkommen für Diplomaten Wiener Übereinkommen für Konsuln Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge

Abkürzungsverzeichnis

WVK

Wiener Konvention über das Recht der Verträge zwischen Staaten und internationalen Organisationen und zwischen internationalen Organisationen

ZaöRV

Zeitschrift für ausländisches öffentliches Recht und Völkerrecht zum Beispiel Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Betriebswirtschaft Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für das gesamte Krediwesen Zeitschrift für Völkerrecht Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern Zollgesetz Schweizerisches Zivilgesetzbuch Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Ziffer Zins- und Lizenz-Richtlinie Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis zitiert, Zitat Zinsinformationsverordnung Zollkodex Zivilprozessordnung Zeitschrift für Rechtspolitik zum Teil zutreffend Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft einschließlich des Rechts der Entwicklungsländer und der ethnologischen Rechtsforschung

z.B. ZErb ZEV ZfB ZfbF ZfgK ZfV ZfZ ZG ZGB ZGR ZHR Ziff. ZiLiRL ZIP zit. ZIV ZK ZPO ZRP z.T. zutr. ZVglRWiss

LXXV

Gesamtliteraturverzeichnis Arndt/Fischer/Fetzer, Europarecht, 10. Aufl. 2010 Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Stuttgart 2008 Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht, 4. Aufl., Neuwied 2008 Bamberger/Roth, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., München 2007 Bär, Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen im deutschen Steuerrecht, 2009 Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, 2. Aufl., Herne/Berlin 1996 Baumbach/Hopt, HGB, Kommentar, 35. Aufl., München 2011 Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, 19. Aufl., München 2010 Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Outbound-Finanzierungsalternative, 2005 Beck’scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerbilanz, 7. Aufl., München 2010 Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, Loseblatt, Bonn Birk, Handbuch des europäischen Abgaben- und Steuerrechts, Herne/Berlin 2000 Birk/Ehlers, Rechtsfragen des europäischen Steuer-, Außenwirtschaftsund Zollrechts, Köln 1995 Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Loseblatt, Köln Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Aufl., Köln 2010 Bleckmann, Europarecht, 6. Aufl., Köln/Berlin 1997 Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG – Steuer- und gesellschaftsrechtliche Erläuterungen und Gestaltungshinweise, München 2007 Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 115. Ergänzungslieferung, München, April 2012 Borchardt, Die rechtlichen Grundlagen der Europäischen Union, 4. Aufl. 2010 Bordewin/Brandt, EStG, Kommentar, Loseblatt, Heidelberg Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl., Stuttgart/Wiesbaden 1982 Brähler, Internationales Steuerrecht, 6. Aufl., Wiesbaden 2010 Brähler, Umwandlungssteuerrecht, Wiesbaden 2010 Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, Außensteuerrecht, Herne/ Berlin 1991 Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl., München 2008 Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 10. Aufl., München 2011

LXXVII

Gesamtliteraturverzeichnis

Callies/Ruffert, EUV und AEUV, Kommentar, 4. Aufl. 2010 Chwolik-Landfermann, Grundrechtsschutz in der Europäischen Union, 1994 Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht: ‚Konvergenz‘ des Gemeinschaftsrechts und ‚Kohärenz‘ der direkten Steuern in der Rechtsprechung des EuGH, 2002 Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Loseblatt, München Debatin/Endres, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen USA/Bundesrepublik Deutschland, München 1990 Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblatt, München Deloitte (Hrsg.), GewStG, Kommentar, Herne 2009 Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, Berlin 2004 Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, Loseblatt, Stuttgart Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7. Aufl., Stuttgart 2012 Ebenroth/Boujong/Jost/Strohn, HGB, Kommentar, 2. Aufl., 2008 Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, München 2004 Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Kommentar, München 2009 Engl, Formularbuch Umwandlungen, 2. Aufl., München 2008 Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., Heidelberg 2010 Erman, BGB, 13. Aufl., Köln 2011 Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Bonn Ettinger/Schmitz, Umstrukturierungen im Bereich mittelständischer Unternehmen, Herne/Berlin 2011 FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Erläuterungen aus Unternehmens- und Beratungspraxis, Bonn 2012 Fischer/Kleineidam/Warneke, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Berlin 2005 Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt, Köln Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Loseblatt, Köln Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., München 2009 Frotscher, Praxiskommentar Einkommensteuergesetz, Loseblatt, Freiburg Frotscher/Maas, Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, Loseblattsammlung, Freiburg Gassner/Lang/Schuch/Staringer, Die Verteilung der Besteuerungsrecht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2005 LXXVIII

Gesamtliteraturverzeichnis

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LXXIX

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1. Teil Grundlagen Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen Literatur Baldamus, Neues zur Betriebsstättengewinnermittlung, IStR 2012, 317; Becker/ Kempf/Schwarz, Neue Steuerfallen im internationalen Steuerrecht, DB 2008, 370; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009, 1120; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Brähler/Heerdt, Steuerneutralität bei grenzüberschreitender Verschmelzung unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Eglmaier, Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die deutsche Gewerbesteuer, IStR 2011, 951; Ehret/Lausterer, Einleitende Erläuterungen des Umwandlungssteuererlasses und Anwendungsbereich, DB Beilage 1 2012, 5; Ettinger/Königer, Steuerliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen, GmbHR 2009, 590; Feldgen, Der Teilbetrieb im Steuerrecht, Ubg 2012, 459; Girlich/Philipp, Entstrickungsaspekte bei der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2012, 150; Greil, Ein neues Teilbetriebsverständnis im Steuerrecht, StuW 2011, 84; Hahn, Treaty Overriding sine ira et studio, IStR 2011, 863; Hruschka, Umwandlungen mit Auslandsberührungen, StuB 2011, 540; Käshammer/Schümmer, Fiktive Veräußerungsgewinnbesteuerung (Entstrickung) bei Anteilen an deutschen Kapitalgesellschaften – „Vorsicht Falle“ oder „keine Panik“?, IStR 2012, 362; Kahle/Mödinger, Erfolgsund Vermögensabgrenzung bei ausländischen Betriebsstätten, DB 2011, 2338; Kahle/Ziegler, Betriebsstättenbegriff – Grundfragen und aktuelle Entwicklungen, DStZ 2009, 834; Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Betriebsstättenbesteuerung, Stbg 2012, 354; Klingberg/Nitzschke, Grenzüberschreitende Umwandlungen am Beispiel grenzüberschreitender Verschmelzungen, Ubg 2011, 451; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; Körner, Ent- und Verstrickung, IStR 2009, 741; Kraft, Gewerbesteuerliches Gestaltungspotenzial und Gewerbesteuerfallen bei Umwandlungen im Kontext von InboundInvestments, IStR 2012, 528; Kraft/Gebhardt, Das Postulat der Kapitalinhaberschaftsneutralität im Kontext der EuGH-Judikatur zu National Grid Indus, FR 2012, 403; Kröner/Momen, Neuerungen des UmwSt-Erlasses 2011 – Ein Überblick, DB 2012, 71; Kußmaul/Ruiner, Zur Umsetzung des OECD Functionally Separate Entity Approach in nationales Recht, BB 2012, 2025; von der Laage, Besteuerungsbedürfnis versus Europarechtskonformität beim Wegzug einer Europäischen Aktiengesellschaft, StuW 2012, 182; Lehner, Treaty override im Anwendungsbereich des § 50d EStG, IStR 2012, 389; Maywald/Reiter, Verschmelzung einer US-LLC auf ihre Schwester US-LLC – Verlustabzug bei Körperschaften, IWB 2012, 408; Micker, Die neuen Entstrickungsregeln und das alte Problem der Rückwirkung, IWB 2011, 714; Middendorf/Strothenke, Umwandlungen mit internationalem Bezug, StuB 2012, 305; Mitschke, Das EuGH-Urteil „National Grid Indus“ vom 29.11.2011 – Eine Bestandsaufnahme und eine Bewertung aus Sicht der Finanzverwaltung, DStR 2012, 629; Mitschke, Das Treaty Override zur Verhinderung einer Keinmalbesteuerung aus Sicht der Finanzverwaltung, DStR 2011, 2221; Mitschke, Konkre-

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1

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen tisierung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheorie durch das JStG 2010, Ubg 2011, 328; Pohl, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IWB 2012, 177; Prinz, Grundlagen zum internationalen Umwandlungssteuerrecht, DB 2012, 820; Prinz, Steuerliches Entstrickungskonzept – gelungen oder reparaturbedürftig?, GmbHR 2012, 195; Prinz, Zinsschranke unter „partiellem Verfassungsverdacht“, FR 2012, 541; Pyszka/Jüngling, Steuerfalle: Umwandlung von EU-Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, GmbHR 2012, 327; Reiter, Entstrickung durch Abschluss oder Revision eines DBA, IStR 2012, 357; Risse, Steuerliches Risikomanagement, Ubg 2012, 169; Rosen/Hütig, Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zinsschranke – Anmerkungen zum BFH-Beschluss vom 13.3.2012 – I B 111/11, StuB 2012, 475; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen zwischen Körperschaften, FR 2012, 101; Schell/Krohn, Ausgewählte praxisrelevante „Fallstricke“ des UmwSt-Erlasses 2011, DB 2012, 1057, 1119, 1172; Schmid/Mertgen, Organschaft, Zinsschranke und § 8c KStG bei unterjährigem Beteiligungserwerb – eine Steuerfalle, DB 2012, 1830; Schönfeld, Praxisfragen der grenzüberschreitenden Organschaft – dargestellt anhand von Fallbeispielen, IStR 2012, 368; Schönfeld, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IStR 2011, 497; Schönfeld/Häck, Verfassungsrechtliche Zulässigkeit „unecht“ rückwirkender Steuergesetze, DStR 2012, 1725; Schulz-Trieglaff, Keine Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung? – Nichtanwendungserlass des BMF zum BFH-Urteil vom 9.2.2011 – I R 54, 55/10, StuB 2012, 191; Schwenke, Treaty override und kein Ende?, FR 2012, 443; Thömmes, Verzinsung und Sicherheitsleistung in Entstrickungsfällen im Unionsrecht, IWB 2012, 515; Thömmes, Zulässigkeit einer identitätswahrenden Sitzverlegung von Gesellschaften in der EU, IWB 2012, 571; Thömmes/Linn, Verzinsung und Sicherheitsleistung bei aufgeschobener Fälligkeit von Steuern im Wegzugsfall, IStR 2012, 282; Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, Notwendige Reform der Verlustverrechnung, DB 2012, 1704.

A. Wirtschaftsreale Bedeutung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug 1.1 Die unternehmerische Tätigkeit deutscher Unternehmen ist heute in vielen Fällen nicht mehr auf das Territorium der Bundesrepublik Deutschland beschränkt. Großkonzerne, aber auch Mittelständler und zunehmend kleinere Unternehmen verfügen über Betriebsstätten und Tochtergesellschaften im Ausland. Europäische Länder, aber auch Drittstaaten – wie die USA, Kanada, Brasilien, Indien, Japan, China und Russland – sind beliebte Auslandsstandorte für deutsche Unternehmen. Umgekehrt sind Auslandsunternehmen intensiv über Legaleinheiten und Betriebsstätten auch in Deutschland tätig. Deutschland als größter Wirtschaftsraum in Europa ist ein bedeutsamer Investitionsstandort für Steuerausländer. Globalisierung der Märkte und weltweit tätige Unternehmen in Inbound- und Outboundstrukturen sind heute vielfach gelebte Wirtschaftsrealität.1 1 Die wirtschaftliche Bedeutung internationaler Unternehmensverflechtungen wird deutlich an folgenden statistischen Zahlen für das Jahr 2008 (vgl. Statistisches Jahrbuch 2011). Zur Inbound-Perspektive: In Deutschland existieren rd.

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A. Wirtschaftsreale Bedeutung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Die Aufrechterhaltung internationaler Wettbewerbsfähigkeit derartiger Unternehmen hat Umstrukturierungen mit Auslandsbezug zur Folge, die äußerst vielgestaltig sind. So können etwa ausländische Betriebsstätten geschlossen oder in eine Auslandstochter eingebracht werden; zwei ausländische Einheiten mit einer Inlandsbetriebsstätte werden im Ausland verschmolzen oder gespalten; eine deutsche Aktiengesellschaft verlegt ihren Verwaltungssitz ins Ausland, der inländische Satzungssitz bleibt erhalten; eine inländische SE (= Societas Europaea) zieht komplett (gleichzeitig mit Satzungs- und Verwaltungssitz) in einen anderen EU-Staat. Viele Beispiele mehr sind vorstellbar. Umstrukturierungen mit Auslandsbezug lösen stets komplexe und mehrere Steuerhoheiten betreffende Fragen aus.

1.2

Nachhaltige umwandlungsbedingte Steuerbelastungen können prohibitiv wirken, sinnvolle unternehmensorganisatorische Anpassungen verhindern. Sie sind daher ein wichtiges „Machbarkeitskriterium“ für Art und Form der Umstrukturierung. Vor allem auch die internationalen Großkonzerne müssen – ganz unabhängig von territorischen Besteuerungshoheiten – Mobilitätsschranken abbauen, um flexibel auf Marktneuerungen und organisatorische Veränderungen reagieren zu können. Häufig orientiert sich dabei der Strukturaufbau einer Unternehmensgruppe an den Vorgaben des lokalen Gesellschafts- und Steuerrechts; die betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Notwendigkeiten weichen häufig von den formalen Rechtsstrukturen ab.

1.3

Um derart facettenreiche Steuerfragen bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug soll es im Weiteren gehen. Dabei treten zwei „Problemdimensionen“ auf, die dem steuerlichen Umgang mit derartigen Umstrukturierungen eine besondere Komplexität verleihen. Während „nationale Umstrukturierungen“ bereits zu den als besonders schwierig geltenden Rechtsgebieten zählen, gilt dies für internationale Umstrukturierungen im besonderen Maße. Auch das internationale Steuerrecht gilt gemeinhin als ein höchst anspruchsvolles Rechtsgebiet. Dies verdeutlicht die besonderen steuerspezifischen Herausforderungen, die Umstrukturierungen mit Auslandsbezug beinhalten.

1.4

Zur Einführung in die „internationale Umstrukturierungswelt“ und als systematischer Wegbereiter der weiteren Teile und Kapitel des Handbuches sollen zunächst – ohne zu tief in die rechtstechnischen Details zu

1.5

21 400 Tochtergesellschaften, die durch ausländische Mutterunternehmen kontrolliert werden. Dem entspricht ein Umsatzvolumen von rd. 1,3 Milliarden Euro. Etwa 35,9 % der auslandskontrollierten Unternehmen in Deutschland sind im Handel, 22,1 % im verarbeitenden Gewerbe und rd. 14 % bei der Erbringung von freiberuflichen, wissenschaftlichen und technischen Dienstleistungen tätig. Neben europäischen Muttergesellschaften (rd. 73 %) sind nord- und mittelamerikanische Investoren (rd. 18,8 %) gefolgt von asiatischen Unternehmen (7 %) mit Tochtergesellschaften in Deutschland tätig. Zur Outbound-Perspektive: Deutsche Muttergesellschaften kontrollieren im Ausland rd. 24 500 Tochtergesellschaften, davon rd. 11 400 in den 27 EU-Staaten.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

gehen – die steuerlichen Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug dargelegt werden (siehe II.). Dies beinhaltet einige Begriffsklärungen (II.1.), die Entwicklung einer Systematik der Umstrukturierungen mit Auslandsbezug (II.2.) und schließlich die Beschreibung zentraler internationalsteuerlicher Grundfragen, die in der Praxis bei den vielfältigen Gestaltungen in unterschiedlicher Intensität zu beobachten sind. Anschließend werden einige Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug aus steuersystematischer und besteuerungspraktischer Sicht exemplarisch aufgezeigt (siehe III.). Die Einführung schließt mit zusammenfassenden Beratungserkenntnissen für Planung und Durchführung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug (siehe IV.). Die Darstellung erfolgt im Wesentlichen aus deutscher Steuerperspektive, mit den umstrukturierenden Unternehmen und ihren Gesellschaftern im Mittelpunkt.

B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug I. Begriffsklärung und Gestaltungsformen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug 1. Terminologisches

1.6 Um eine Grundsystematik und einen Bezugsrahmen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug zu schaffen, ist eine typisierende Einordnung vorzunehmen. Abhängig von der betroffenen Umstrukturierungskonstellation ergeben sich jeweils typische steuerliche Problembereiche. Dabei beinhalten Umstrukturierungen mit Auslandsbezug aus steuerlicher Sicht stets ein Mehrstaatenproblem, was naturgemäß wirtschaftliche Doppelbesteuerungsprobleme nach sich zieht. Es können zwei, drei oder mehr Jurisdiktionen betroffen sein. Meist besteht ein „Zusammenarbeitungsbedarf“ nationaler und internationaler Steuerfachleute, der durch gesellschaftsrechtliche und rechnungslegungsbezogene Expertise ergänzt werden sollte. Bei derartigen Umstrukturierungen kann es sich entweder um gesellschaftsrechtliche grenzüberschreitende Umwandlungen (wie etwa Verschmelzungen, Spaltungen oder Formwechsel) oder um anderweitige Umstrukturierungen und Reorganisationen handeln. Dabei ist das vorliegende Werk „Umwandlungen im internationalen Steuerrecht“ im Schwerpunkt aus deutscher steuerlicher Sicht angelegt. Mitunter wird für Einzelfragen auf ausländische Rechtsordnungen rekurriert, wobei der deutsche Berater dafür normalerweise keine originäre Fachkompetenz besitzt. Dies macht die Hinzuziehung ausländischer Steuerfachleute – und ggf. auch entsprechender Gesellschafts- und Bilanzrechtler – erforderlich. Bei den betroffenen Rechtsnormen handelt es sich im Wesentlichen um nationale oder internationale Regelungen (wie DBA- und EU-Recht).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Terminologisch wird im Weiteren von „Umstrukturierungen mit Auslandsbezug“ gesprochen. Diese Formulierung ist offen für gesellschafts-, gesellschafter- oder anderweitigen sachbezogenen Auslandsbezug der Umstrukturierung. Umstrukturierungen können gesellschaftsrechtliche Umwandlungen und Einbringungen von Sachgesamtheiten erfassen – insoweit bietet sich die Bezeichnung „Internationales Umwandlungssteuerrecht“1 an. Es kann sich aber auch um auf Einzelwirtschaftsgüter bezogene umwandlungsähnliche Reorganisationen handeln. Sitzverlegungen, Wegzug oder Liquidation/Neugründung mit grenzüberschreitender Richtung sind als Sonderfälle ebenfalls erfasst. Im Kern handelt es sich um Einmalvorgänge mit großer rechtlicher und wirtschaftlicher Bedeutung, keine Dauersachverhalte. In der Praxis kann man aber vor allem bei Konzernen „Umstrukturierungen in Permanenz“ beobachten.

1.7

2. Umstrukturierungsbezogene Grundkonstellationen Aus Systematisierungsgründen können unterschieden werden:2 – Inlandsumstrukturierung mit Auslandsbezug (Grundkonstellation 1). Im Ausgangspunkt liegt ein reiner Inlandsfall vor, der als Verschmelzung, Spaltung, Einbringung oder Formwechsel ausgestaltet sein kann. Der Auslandsbezug kann sich einerseits ergeben im Hinblick auf ausländische Anteilseigner des Überträgers/Übernehmers/formwechselnden Rechtsträgers oder durch ausländisches Betriebsvermögen, das durch die Umstrukturierung berührt wird. Beides tritt in der Besteuerungsrealität häufig zusammen auf. Vornehmlich stellen sich DBA-Anwendungsfragen, die die lokale Zuordnung des Besteuerungsrechts sowie die Abmilderung/Beseitigung steuerlicher Mehrfachbelastungen betreffen. Steuerliche Entstrickungsfragen können hinzutreten. – Auslandsumstrukturierung mit Inlandsbezug (Grundkonstellation 2). Hier ist zunächst nur die ausländische Rechtsordnung durch die Umstrukturierung betroffen. Ein Inlandsbezug kann sich dabei ergeben durch inländische Anteilseigner der Überträgerin/Übernehmerin und/ oder inländisches Betriebsvermögen, das im Zuge des Umstrukturierungsvorgangs berührt wird. Ein Beispiel für eine solche Grundkonstellation 2 ist die Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf einen anderen ausländischen Rechtsträger mit inländischen Anteilseignern. Insoweit sind auch grenzüberschreitende Auslandsvorgänge möglich. Zentrale Steuerfrage ist die Vergleichbarkeit des Auslandsvorgangs mit einer inländischen Umstrukturierung. Daneben stellen sich Realisationsfragen beim Inlandsgesellschafter und beim inländischen Betriebsvermögen. In Einzelfällen ist die außensteuergesetzliche Hinzurechnungsbesteuerung zu beachten; auch kommt u.U.

1 Vgl. dazu Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.1 ff. 2 Zu einem steuerlichen Prüfschema und weiteren konkretisierenden Hinweisen s. Gliederungspunkt B.II., Rz. 1.11 ff.

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5

1.8

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

die materielle Korrespondenzregelung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG zur Anwendung. – Grenzüberschreitende Umstrukturierungen (Grundkonstellation 3). Es sind zwei Grundrichtungen im Ausgangspunkt denkbar. Die grenzüberschreitende Umstrukturierung kann zum einen erfolgen „hinaus aus Deutschland“, etwa durch Hinausverschmelzung oder -spaltung. Es stellen sich rechtliche und tatsächliche Entstrickungsfragen. Zum anderen kann die Umstrukturierung aber auch „herein nach Deutschland“ stattfinden. Dies ist der Verstrickungsfall. In diesem Zusammenhang sind auch grenzüberschreitende „Umwandlungen“ von Kapitalin Personengesellschaften in Form eines Formwechsels oder einer Sitzverlegung anzutreffen, für die derzeit nur bruchstückhafte gesellschaftsrechtliche Grundlagen bestehen. 3. Vertikale Detaillierung auslandsbezogener Umstrukturierungen

1.9 Innerhalb der drei Grundkonstellationen ist jeweils zu unterscheiden: – Qualität des Auslandsbezugs. Es kann im Zuge der Umstrukturierung ein EU/EWR- oder ein Drittstaatenbezug bestehen. Neben dieser qualifikatorischen Europarechtskomponente (Anwendungsvorrang des Unionsrechts) wird man DBA-Staaten von Nicht-DBA-Staaten (etwa Honkong, Andorra, Monaco) hinsichtlich der Rechtswirkungen der Umwandlung bei den verschiedenen Beteiligten unterscheiden müssen. Die Unterscheidung spielt für die Zulässigkeit von grenzüberschreitenden Buchwertverknüpfungen eine besondere Rolle. Denn das für Umwandlungsfälle heranzuziehende Umwandlungssteuerrecht ist nach dem SEStEG vom 7.12.2006 in weiten Bereichen europäisiert, nicht aber globalisiert worden. Dabei wurde die „steuerliche“ Fusionsrichtlinie mit Wirkung ab 2007 in nationales Recht umgesetzt. Dies bedeutet: Körperschaftsbezogene Verschmelzungen und Spaltungen bspw. sind buchwertverknüpft nur möglich, soweit an der Umstrukturierung Gesellschaften mit Sitz (§ 11 AO) und Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) innerhalb der EU/des EWR nach Maßgabe des steuerlichen Übertragungsstichtages beteiligt sind (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwStG).1 Das UmwStG verfolgt dabei – allerdings nicht durchgängig – das Konzept einer wahlweisen „grenzüberschreitenden Werteverknüpfung“ zwischen zwei Steuersubjekten (etwa Überträger/Übernehmer) zur Sicherstellung der Besteuerung. Teils wird das Wahlrecht durch den Überträger (z.B. § 11 Abs. 2 UmwStG), teils durch den Übernehmer (z.B. § 20 Abs. 2 UmwStG) – jeweils mit Bindungswirkung für die andere Vertragspartei (etwa § 12 Abs. 1 UmwStG, § 20 Abs. 3 UmwStG) – 1 Zu Details s. Rz. 01.40–01.52 UmwSt-Erlass 2011. Dabei ist nicht erforderlich, dass sich Sitz und Ort der Geschäftsleitung der betroffenen Rechtsträger in ein und demselben EU-Mitgliedstaat/EWR-Staat befinden. Bei Neugründung eines betroffenen Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum ist „auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung abzustellen“.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

ausgeübt. Dabei wird nur inländisches steuerliches Bewertungsrecht angewandt.1 Stets wird abgestellt auf im Verhältnis zur Inlandsumwandlung vergleichbare ausländische Vorgänge. Diese vom Gesetzgeber vorgenommene Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts ist – neben den Vorgaben der Fusionsrichtlinie – nicht zuletzt auf den vom EuGH in vielen Judikaten verankerten und ausdifferenzierten Diskriminierungsschutz zurückzuführen. Nur ausnahmsweise enthält das UmwStG oder das nationale Steuerrecht auch Begünstigungstatbestände, die Drittstaaten betreffen (etwa durch § 12 Abs. 2 KStG bei Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug oder die Einbringungsfälle des § 1 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG). Allerdings bleibt das europäische Gesellschaftsrecht mit seinen Umstrukturierungsmöglichkeiten hinter den Möglichkeiten im steuerlichen UmwStG zurück.2 So lassen bspw. die §§ 122a–122l UmwG in Umsetzung einer europäischen Richtlinie nur die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten in Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge zu. Für grenzüberschreitende Spaltungen, die grenzüberschreitende Verschmelzung von Gesellschaften anderer Rechtsformen oder einen grenzüberschreitenden Formwechsel fehlt es derzeit – abgesehen von der SE/SCE – auch im Europäischen Wirtschaftsraum an den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen; man muss deshalb auf Ausweichgestaltungen rekurrieren oder den Diskriminierungsschutz der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) einfordern. Umwandlungen unter Beteiligung von Drittstaaten sind gänzlich ungeregelt und fallen nicht unter das „deutsche UmwG“. An diesen Beispielen wird deutlich: Die für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug zentralen Rechtsgrundlagen im „UmwG“ und „UmwStG“ sind in Terminologie und Aufbau nicht aufeinander abgestimmt.3 Darin liegt ein Grund für ihren hohen Komplexitätsgrad. – Qualität des Transferobjekts. Es kann sich um qualifizierte Gesamtheiten (üblicherweise mit Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge) oder um Einzelwirtschaftsgüter (mit Einzelrechtsnachfolge) handeln, die Gegenstand der Umstrukturierung mit Auslandsbezug sind. Nur qualifizierte Gesamtheiten, wie Betriebe und Teilbetriebe, werden vom Umwandlungssteuerrecht erfasst. Das Bestehen von „Betrieben/Teilbetrieben“ muss steuersystematisch von deren Übertragung unterschieden werden. Wegen der steuerrechtlichen Grundunterscheidung von Trennungs- und Transparenzprinzip, die dem Dualismus deutscher Unternehmensbesteuerung zugrunde liegt und nur der Kapitalgesellschaft ei1 In einem Verstrickungsfall etwa ist der Ansatz des gemeinen Werts unabhängig von der ausländischen Steuerrechtsfolge (§ 4 Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG). Vgl. zu grenzüberschreitenden Einbringungen auch Beiser, DB 2009, 645. 2 Vgl. Henssler/Strohn/Decker, UmwG, § 1 Rz. 10–15. Derzeit führt die Europäische Kommission eine „Konsultation über die Zukunft des europäischen Gesellschaftsrechts“ durch (Stand: 20.2.2012). 3 Vgl. Schaumburg, GmbHR 2010, 1341.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

ne Abschirmwirkung gegenüber dem Gesellschafter zumisst, müssen vor allem bei „Umstrukturierungen von Gesamteinheiten“ Rechtsformunterschiede Beachtung finden. Deshalb sind auslandsbezogene Umstrukturierungen innerhalb von Kapitalgesellschaften, innerhalb von Personengesellschaften und rechtsformübergreifend – Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft und umgekehrt – zu unterscheiden. Hybride Rechtsformen, die zudem auch grenzüberschreitende Qualifikationskonflikte auslösen können, weisen erfahrungsgemäß besondere Schwierigkeiten auf. Der von der Rechtsprechung entwickelte rechtsförmliche Typusvergleich ist Maßstab der Zuordnung. Sonderfälle bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug sind die grenzüberschreitende Sitzverlegung, der Wegzug und die entsprechende Liquidation. 4. Klassische steuerliche Problemfelder bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

1.10 Es besteht eine Vielzahl von Problemen, die sich wie folgt grob zuordnen lassen: – Erfassung stiller Reserven zum Umstrukturierungszeitpunkt. Kernfrage wird üblicherweise sein, ob die Umstrukturierung mit Auslandsbezug bei den betroffenen Beteiligten (Überträger, Übernehmer und Anteilseigner) eine Realisation der stillen Reserven erfordert oder ein Besteuerungsaufschub (ohne Verzinsungsfolge, ohne Sicherheitengestellung) erreichbar ist (etwa durch Buchwertverknüpfungen, Anwendung des § 4g EStG oder § 36 Abs. 5 EStG). Ein letztmaliger Zugriff der nationalen Besteuerungshoheit bei Entstrickung/Wegzug muss – auch bei Beachtung unionsrechtlichen Diskriminierungsschutzes – gewährleistet sein. In der Folge stellt sich die Frage, wann eine solche umwandlungsbedingte Aufdeckung stiller Reserven steuerlich zu berücksichtigen ist. Die Sicherstellung der Erfassung stiller Reserven in der deutschen Besteuerungshoheit, Entstrickungs- und Verstrickungsfragen sind deshalb zentral. Insoweit stellen sich vielfältige Einzelfragen: etwa Vergleichbarkeit der Umwandlungstypen, Rückbeziehungsmöglichkeiten, die Bedeutung der Zentralfunktion des Stammhauses, Konkretisierung des Entstrickungszeitpunktes. Lässt sich eine Umstrukturierung mit Auslandsbezug nur unter Aufdeckung erheblicher stiller Reserven durchführen, kann man in der Praxis des Öfteren ein Ausweichen auf virtuelle Strukturen beobachten (etwa internationale Lizenzierungsmodelle oder Ähnliches). Ggf. muss von der geplanten Umstrukturierung ganz Abstand genommen werden. – Nationale, europarechtliche und DBA-rechtliche Vergünstigungen bei der Besteuerung stiller Reserven. Hier kann es um Fragen grenzüberschreitender Steueranrechnung, einen Besteuerungsaufschub nach § 4g EStG, § 36 Abs. 5 EStG oder § 6 AStG gehen. Unter Europarechtsaspekten wird man die stillen Reserven zum Umstrukturierungszeitpunkt zumindest festhalten müssen; die Versteuerung erfolgt dann mitunter erst bei Durchführung einer tatsächlichen Realisation oder bei realisa8

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

tionsentsprechenden Sondertatbeständen (etwa dem Wegzug in einen Drittstaat ohne Diskriminierungsschutz). – Missbrauchsabwehr bei internationalen Umstrukturierungen. Insoweit kann bspw. die außensteuergesetzliche Hinzurechnungsbesteuerung bei in eine Umwandlung einbezogenen niedrig besteuerten Auslandsgesellschaften mit passiven Einkünften bedeutsam sein. Aus Fiskalzwecken sollen „weiße Einkünfte“ vermieden werden, was bspw. die Regelung in § 2 Abs. 3 UmwStG hervorgebracht hat. Danach ist die nationalstaatlich übliche 8-monatige Rückbeziehungsmöglichkeit bei bestimmten Umwandlungsformen nicht zulässig, falls damit Einkünfte der Besteuerung entzogen werden. In diesem Zusammenhang spielen auch Fragen eines nationalstaatlichen Treaty Override eine besondere Rolle.

II. Systematik der Umstrukturierungen mit Auslandsberührung 1. Entwicklung eines steuerlichen Prüfungsschemas Bei internationalen Umwandlungen in seinen drei Grundkonstellationen, für die die Anwendung des UmwStG – meist verbunden mit dem Ziel einer antragsgebundenen Buchwertknüpfung (= Verzicht auf die Aufdeckung stiller Reserven, Besteuerungsaufschub trotz Realisationsakts) – in Betracht kommt, gelangt folgendes Prüfungsschema zur Anwendung:1 – Beteiligtentest. Der subjektbezogene steuerliche Auslandsbezug der Umstrukturierung kann beim übertragenden, übernehmenden bzw. formwechselnden Rechtsträger oder bei deren Anteilseignern ansetzen; ggf. können auch Unternehmensteile den Auslandsbezug begründen (etwa eine ausländische Betriebsstätte). Es ist zu prüfen, ob der persönliche Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2, 4 UmwStG für die betroffenen Steuerausländer eröffnet ist. Im Regelfall besteht das Erfordernis eines EU/ EWR-Bezugs. Dies bedeutet konkret: Bei natürlichen Personen ist Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt oder Ansässigkeit in einem EU/ EWR-Staat erforderlich; bei Personen- und Kapitalgesellschaften müssen EU/EWR-Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen vorliegen. Eine darüber hinausgehende Öffnung für Drittstaatler und Drittstaatengesellschaften, also eine Art Globalisierung im Hinblick auf die Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven, kommt nur in Betracht – beim Anteilstausch (§ 1 Abs. 3 Nr. 5 UmwStG); Einbringender kann jede Person, also auch ein Drittstaatler, sein; die eingebrachte Gesellschaft (= Anteile) darf ihren Sitz außerhalb des EU/EWR-Raumes haben, – bei Einbringungen in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG mit vollständig globalem Anwendungsbereich) sowie 1 Vgl. Hruschka, StuB 2011, 540; Mayer, PrISt 2009, 137.

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1.11

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

– bei Vorgängen gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1–4 UmwStG (etwa eine Betriebseinbringung durch einen Drittstaatler), wenn die stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen (= Veräußerungsgewinn) nach Durchführung der Umwandlung in Deutschland uneingeschränkt besteuert werden können (§ 1 Abs. 4 Nr. 2b UmwStG). – Vergleichbarkeitstest. Der Umwandlungsvorgang mit Auslandsbezug, sei es als grenzüberschreitende Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel, sei es als reiner Auslandsvorgang mit Inlandsbezug, muss zur Erlangung der „Vergünstigungen“ des UmwStG einem deutschen Umwandlungsvorgang vergleichbar sein. Das heißt: Es müssen die strukturellen Wesensmerkmale einer inländischen Umwandlung vorliegen (zu Details siehe II.3.c). – Steuersubstrat- und Entstrickungstest. Das UmwStG verlangt für eine antragsgebundene Buchwertverknüpfung durchgängig, dass die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der gehaltenen Anteile, des eingebrachten Betriebsvermögens oder der übertragenen Wirtschaftsgüter in der Bundesrepublik Deutschland „nicht ausgeschlossen oder beschränkt“ sein darf (so § 1 Abs. 4 Nr. 2b, § 3 Abs. 2 Nr. 2, § 11 Abs. 2 Nr. 2, § 20 Abs. 2 Nr. 3, § 21 Abs. 2 Nr. 1, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Hier liegt das zentrale Streitthema der umwandlungssteuerlichen Entstrickung. Bestand gar kein deutsches Besteuerungsrecht (etwa bei einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte), stellt sich die Entstrickungsproblematik nicht. Die Sicherstellung der Besteuerung erfordert im Regelfall die Zuordnung des von der Umwandlung betroffenen Wirtschaftsgutes zu einer inländischen Betriebsstätte. Das Verständnis der Finanzverwaltung ist restriktiv und deshalb sehr umstritten. Es sollen auch diejenigen stillen Reserven in Deutschland steuerpflichtig bleiben, die sich zeitlich erst nach Durchführung der Umwandlung gebildet haben. Im Übrigen sind die Regelungen des Umwandlungssteuerrechts und die Einzelentstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 Satz 3, 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG, § 4g EStG) nach Meinung der Finanzverwaltung parallel anwendbar. Verstrickungsregelungen – parallel zu § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG für den Transfer eines ausländischen Wirtschaftsgutes in eine inländische Betriebsstätte – enthält das UmwStG nicht ausdrücklich; allerdings sollte der Zuzug nach Deutschland künftig zu gemeinen Werten möglich sein. Ganz unabhängig von allen Detailfragen stellt sich für den EU/EWR-Wirtschaftsraum die Frage, ob durch das umwandlungsbezogene Entstrickungsgebot die unionsrechtlichen Grundfreiheiten unverhältnismäßig verletzt werden. Spätestens aufgrund der National-Grid-Indus-Entscheidung des EuGH1 vom 29.11.2011 dürfte sich insoweit gesetzgeberischer Nachbesserungsbedarf ergeben. – Besteuerungslückentest. Schließlich dürfen – und dies ist in einem 4. Schritt zu prüfen – umwandlungsbedingt keine „weißen“ Einkünfte 1 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334 mit Anm. Hruschka.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

entstehen (weder inländische noch ausländische Besteuerung). Dies betrifft vor allem die in Deutschland für die meisten Umwandlungsvorgänge mögliche 8-monatige-Rückbeziehungszeit, die in Konkurrenz zu anderen ausländischen Regelungen treten kann (unterschiedliche Rückwirkungszeiträume, abweichende Ausgestaltung der Rückwirkungsregelungen). § 2 Abs. 3 UmwStG sieht die Nichtanwendbarkeit der 8-monatigen-Rückbeziehung vor, soweit Einkünfte dadurch „in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden“. Tatsächliche Vorgänge bleiben davon unberührt, sie sind einer Rückwirkung nicht zugänglich. Sofern das Umwandlungssteuerrecht auf die konkrete Umwandlung mit Auslandsbezug nicht anwendbar ist (etwa mangels Teilbetriebseigenschaft) oder durch anderweitige Regelungen überlagert wird, müssen die einschlägigen Einzelnormen geprüft werden, die über mehrere Gesetze verteilt sind. Dies betrifft etwa: Bildung und Auflösung von Ausgleichsposten gem. § 4g EStG in Entstrickungsfällen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG); Verschmelzung in Drittstaaten gem. § 12 Abs. 2 KStG; den besonderen entstrickungsbezogenen Aufgabetatbestand des § 16 Abs. 3a EStG i.V.m. § 36 Abs. 5 EStG oder die steuerneutrale Sitzverlegung einer SE gem. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG mit Sicherstellung der Besteuerung stiller Reserven im Anteilsbesitz durch § 15 Abs. 1a EStG; unilaterale und doppelbesteuerungsrechtliche Anwendungsfragen zur Anrechnung ausländischer Steuern, bspw. im Hinblick auf die Vermeidung von Anrechnungsüberhängen (§§ 34c, 34d, 50d Abs. 3 EStG; § 26 KStG).1

1.12

2. Rechtsformunterschiede (PersGes, KapGes, hybride Strukturen, Typenvergleich) Der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG (§ 1 Abs. 1 und 3) bestimmt sich – entsprechend der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts – abschließend nach den inländischen Umwandlungsmöglichkeiten (§ 1 UmwG) und den damit vergleichbaren ausländischen Vorgängen (regelmäßig mit EU/EWR-Bezug).2 Mit der umwandlungssteuerlich in Bezug genommenen Formulierung „Sitz im Inland“ (§ 1 Abs. 1 UmwG) ist der registerliche Satzungssitz gemeint. Dies schließt inländische Rechtsträger mit ausländischen Verwaltungssitzen ein. Es werden die Rechtswirkungen beschränkt auf inländische Rechtsträger festgelegt, nicht aber grenzüberschreitende Umwandlungen ausgeschlossen.

1.13

Rechtsformdifferenzierte Umwandlungsmöglichkeiten/Rechtstypenvergleich. Die Umwandlungsmöglichkeiten für Rechtsträger mit Sitz im In-

1.14

1 Zur streitigen Diskussion um die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf die GewSt s. Kessler/Dietrich, IStR 2011, 108 und 953 mit Repliken von Eglmaier, IStR 2011, 951 und 955; Becker/Loose, IStR 2012, 57. 2 Zum sog. Vergleichbarkeitstest siehe Rz. 1.35 ff.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

land, die Grundlage des Vergleichbarkeitstests sind, betreffen im Wesentlichen: – Verschmelzungen (§ 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften (§§ 11 ff. UmwStG), Personengesellschaften oder eine natürliche Person (§§ 3 ff. UmwStG); – Spaltungen: zum einen als Aufspaltung/Abspaltung (§ 123 Abs. 1, 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften (§ 15 UmwStG) oder Personengesellschaften (§ 16 UmwStG), zum anderen als Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) auf Kapitalgesellschaften/Personengesellschaften (§§ 20, 24 UmwStG, sog. Einbringungen); – Formwechsel (§ 190 UmwG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG) und umgekehrt (§ 25 UmwStG); und schließlich – den Austausch von Anteilen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 124 Abs. 1 Alt. 2 UmwG) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sacheinlage/Sachkapitalerhöhung) gem. § 21 UmwStG.

1.15 Weitere Umstrukturierungskonstellationen können zur Anwendbarkeit allgemeiner ertragsteuerlicher Grundsätze führen (etwa § 12 Abs. 2 KStG oder § 6 Abs. 5 EStG). Nur ausnahmsweise sind Sonderfälle im UmwStErlass 2011 angesprochen (etwa die einfache/erweiterte Anwachsung in Rz. 01.44, 24.06). Besonderheiten gelten für die SE/SCE als supranationale Rechtsformen (zu Details siehe Rz. 1.46 f.). Aus steuerlicher Sicht wird erkennbar: Der vom Bundesverfassungsgericht bislang akzeptierte „Dualismus der Unternehmensbesteuerung“ – Trennungsprinzip für Körperschaften, Transparenzprinzip für Personengesellschaften in Gestalt der differenzierten Mitunternehmerbesteuerung (mit Sonder- und Ergänzungsbilanzen) – spiegelt sich auch in den umwandlungssteuerlichen Regelungen wider. Das UmwStG ist insofern durch deutliche Rechtsformunterschiede geprägt. Die typologischen Schwierigkeiten bei der Einordnung ausländischer Rechtsträger (KapGes, PersGes oder Betriebsstätte) werden über den sog. Rechtstypenvergleich als Bestandteil des Vergleichbarkeitstests gelöst. Ein grenzüberschreitender Statuswechsel (inländische Kapitalgesellschaft wird beispielsweise in den Typus einer ausländischen Personengesellschaft formgewechselt) bereitet besondere Schwierigkeiten. Der vom deutschen Gesetzgeber geplante „Authorized OECD Approach (AOA)“ mit einer Selbstständigkeitsfiktion für Betriebsstätten1 (geplante Änderung des § 1 AStG durch das Jahressteuergesetz 2013) könnte zu einer „Einebnung“ der Rechtsformunterschiede führen.

1.16 Hybride Strukturen bei ausländischen Umwandlungsvorgängen kommen in vielfältiger Ausgestaltung vor. Die dabei zu lösenden Steuerfragen sind 1 Vgl. Schnitger, IStR 2012, 633; Kahle/Mödinger, IStR 2010, 757; Baldamus, IStR 2012, 317; Kußmaul/Ruiner, BB 2012, 2025; zu Recht kritisch zur Gleichbehandlung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften Schön, StuW 2012, 213 (220 f.).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

vor allem wegen auftretender Qualifikationskonflikte stets komplex. Soll etwa eine deutsche GmbH, an der ein fremder Dritter atypisch still beteiligt ist (Mitunternehmerschaft), auf eine EU-Kapitalgesellschaft hinaus verschmolzen werden, so stellt sich die Frage der Anwendung der §§ 11–13 UmwStG. Der UmwSt-Erlass 2011 enthält keinerlei Ausführungen zum steuerlichen „Schicksal“ der atypisch stillen Beteiligung. U.E. sollte sich die Mitunternehmerschaft an der EU-Kapitalgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger fortsetzen. Dies würde dem früheren Verständnis der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 1998 entsprechen.1 Weiterhin fehlen im UmwSt-Erlass 2011 Ausführungen zu der steuerlich hybriden Rechtsform der KGaA (§ 278 AktG). Statutenänderung. Die Einordnung ausländischer Rechtsträger, die von einer Umstrukturierung berührt werden, in die Kategorien „Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Betriebsstätte“ richtet sich nach dem sog. Typenvergleich, der letztlich auf die konkrete Satzung des ausländischen Rechtsträgers rekurriert. Erfolgt nun im Ausland eine gesellschaftsrechtliche Satzungsänderung, die dort keinerlei rechtliche und steuerliche Konsequenzen hat und den ausländischen Rechtsträger in seiner Zivilrechtsstruktur unverändert belässt, so kann sich aus deutscher steuerlicher Sicht eine neue Einordnung in den Rechtstypenvergleich ergeben. Folge wäre ein steuerlicher Statuswechsel mit erheblichen Konsequenzen, obgleich im Ausland keinerlei Vermögensübertragung (Realisationsakt oder realisationsähnlicher Tatbestand) erfolgt. Aus einer Kapitalgesellschaft wird „statuswechselnd“ eine Personengesellschaft und umgekehrt.

1.17

Beispiel: Eine britische UK-LLP, an der ein deutscher Anteilseigner beteiligt ist, wird nach dem Rechtstypenvergleich für deutsch-steuerliche Zwecke als Kapitalgesellschaft qualifiziert. In Großbritannien erfolgt eine Änderung des Gesellschaftsvertrages, die dort keinerlei Auswirkungen hat. Der zivilrechtliche Rechtsträger im Ausland bleibt erhalten; eine Umwandlung erfolgt dort nicht.

Der UmwSt-Erlass 2011 enthält dazu keine Aussagen. Fraglich erscheint, ob die bloße gesellschaftsvertragliche Änderung im Ausland vollständig ohne steuerliche Konsequenzen im Inland bleiben kann. Dies dürfte letztlich wohl nicht in Betracht kommen, da das rechtsformdifferenzierte Unternehmenssteuerrecht in Deutschland eine sachgerechte Einordnung erfordert. M.E. sollten daher die steuerlichen Formwechselgrundsätze – zumindest analog – anwendbar sein, was voraussetzt, dass der bloße ausländische Statutenwechsel als ein einem Formwechsel „vergleichbarer Vorgang“ qualifiziert wird.2 Dies gilt für beide „Formwechselrichtun1 So Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 7; vgl. auch Haritz, GmbHR 2009, 1194; grundlegend Brähler/Heerdt, StuW 2007, 260. 2 Vgl. dazu eingehender Benecke/Schnittker, FR 2010, 555; Schönfeld, IStR 2011, 497 (502); Benecke/Schnittker, Personengesellschaften im intern. Steuerrecht, Rz. 10.180 ff.

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1.18

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

gen“, also aus der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt. Darüber hinaus stellen sich aus deutscher Sicht Fragen der Erkennbarkeit einer steuerrelevanten ausländischen Statutenänderung (mögliches besteuerungspraktisches Vollzugsdefizit). 3. Inlandsumstrukturierungen mit Auslandsberührung

1.19 Dies ist Grundkonstellation 1 der Umstrukturierungen mit Auslandsbezug. Wesensmerkmal ist: Die Umstrukturierung findet im Kern im Inland statt, eine Auslandsberührung ergibt sich durch einzelne oder sämtliche Anteilseigner im Ausland (DBA-Staat, Nicht-DBA-Staat) und/oder ausländisches Betriebsvermögen der Inlandseinheit (etwa eine ausländische DBA-Betriebsstätte). Es sind vielfältige Erscheinungsformen möglich. Steuerliche Kernfrage wird stets sein, ob wegen des ausländischen Anteilseigners das ursprünglich bestehende Besteuerungsrecht durch den Umstrukturierungsvorgang fortgilt oder ausgeschlossen bzw. beschränkt wird und wann ein (möglicher) Entstrickungszeitpunkt (mit oder ohne Rückwirkung) vorliegt. Zentrales Steuerthema sind insoweit Entstrickungsfragen. Beispiel 1: Typusändernder Formwechsel mit ausl. Anteilseigner Der umwandlungsrechtliche Formwechsel einer inländischen Kapitalgesellschaft in eine inländische Personengesellschaft setzt für Zwecke der Buchwertverknüpfung u.a. voraus, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 9 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG). Sind nun an einer formzuwechselnden inländischen Kapitalgesellschaft (unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht mit Welteinkommensprinzip) ausländische Anteilseigner beteiligt (Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt im Ausland) und unterhält die Kapitalgesellschaft eine ausländische Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat, so geht das deutsche Besteuerungsrecht durch den Formwechsel im Hinblick auf die Gewinne der ausländischen Betriebsstätte nach Maßgabe einer wirtschaftsgut- und gesellschafterbezogenen Prüfung verloren. Denn die früheren Anteilseigner der Kapitalgesellschaft, die durch den Formwechsel zu Mitunternehmern werden, unterliegen mit ihren ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Für die Prüfung des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts ist dabei auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen.1 Die stillen Reserven müssen deshalb beim Formwechsel (m.E. rückwirkend auf den Übertragungsstichtag) aufgelöst werden (ohne gewerbesteuerliche Folgen, § 9 Nr. 3 GewStG). Es handelt sich insgesamt um einen inländischen Vorgang; ein Vergleichbarkeitstest ist nicht erforderlich. Ob der inländische Formwechsel, der zu einer Steuerstatusänderung bei den Auslandsgesellschaftern führt, zu einer Entstrickung berechtigt, ist in der Literatur umstritten.2 Erfolgt der Formwechsel des inländischen Rechtsträgers (KapGes in PersGes) bei Vorhandensein einer ausländischen DBA-Freistellungsbetriebsstätte, so ist bei der Übernahmegewinnermittlung (§ 4 Abs. 4 Satz 2 f. UmwStG) u.U. ein „Zuschlag für Auslandsvermögen“ in Ansatz zu bringen (so 1 So Rz. 03.19, 02.15 UmwSt-Erlass 2011, BStBl. I 2011, 1314. 2 Vgl. Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14 (18); Schell, IStR 2011, 704 (707–709); Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug Rz. 04.29 UmwSt-Erlass 2011). Bei einer umgekehrten inländischen Formwechselkonstellation (aus PersGes in KapGes) mit ausländischen Gesellschaftern stellen sich vor allem DBA-bezogene Entstrickungsfragen (Zuweisung des Besteuerungsrechts an Sitzstaat der KapGes oder des Gesellschafters). Gestalterisch empfiehlt sich möglicherweise der Einsatz einer „abschirmenden“ Holdingpersonengesellschaft (keine reine Gepräge-PersGes). Zu Beispiel 1

A

B

C

I

Formwechsel KapGes

KG

A/kein DBA-Staat ausl. BS A = Ausland I = Inland

Beispiel 2: Down-stream-Verschmelzung mit ausl. Anteilseigner Eine inländische Kapitalgesellschaft wird abwärts verschmolzen auf ihre inländische Tochter (down-stream-merger) mit ausländischen Anteilseignern (Wohnsitz oder Sitz/Geschäftsleitung im Ausland). Bei den ausländischen Anteilseignern kann es sich um eine Kapitalgesellschaft oder um eine natürliche Person/Personengesellschaft handeln, die in einem DBA-Staat oder Nicht-DBA-Staat ansässig ist. §§ 11–13 UmwStG sind auf einen solchen down-stream-merger ohne etwaige Billigkeitsmaßnahmen anwendbar. In den Rz. 11.17–11.19 UmwSt-Erlass 2011 finden sich Hinweise zur Behandlung der Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Danach erfolgt auf Ebene der Tochter-GmbH kein Durchgangserwerb eigener Anteile; etwaige Teilwertabschreibungen bei der inländischen Muttergesellschaft sind vorrangig steuerpflichtig wertaufzuholen. Kernfrage ist die Anwendung des § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG auf Ebene der inländischen Muttergesellschaft. Gem. Rz. 11.19 UmwSt-Erlass 2011 wird für Zwecke des Buchwertansatzes in der Schlussbilanz der Muttergesellschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen sein. Da dies ein Steuerausländer ist, bei dem nach den üblichen DBA-Regelungen das Ausland das Besteuerungsrecht für die inländischen Anteile beansprucht, dürfte nach Meinung der Finanzverwaltung eine Ge-

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen winnrealisierung in den Tochterkapitalgesellschaftsanteilen zwingend sein. Nur wenn der ausländische Anteilseigner in einem Nicht-DBA-Staat ansässig ist oder das DBA (ganz ausnahmsweise) das Besteuerungsrecht für Anteilsveräußerungen dem Inland zuweist, kommt eine Buchwertverknüpfung in Betracht. Dies dürfte jedenfalls in Europarechtsfällen problematisch sein, zumal sich der Steuerstatus der Auslandsgesellschafter nicht verbessert.1 Darüber hinaus erscheint die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung kaum durch den Wortlaut der Regelungen gedeckt, da die Beteiligung an der Tochtergesellschaft kein „übertragenes Wirtschaftsgut“ ist. Etwaige ausländische Steuerfolgen des down-stream-mergers sind gesondert zu prüfen. Zu Beispiel 2

A

A

A-Ltd.

I M-GmbH

down-stream-merger

A = Ausland I = Inland

T-GmbH

4. Auslandsumstrukturierungen mit Inlandsberührung

1.20 Kern der Grundkonstellation 2 sind im Ausland stattfindende Umstrukturierungen (in einem Land oder grenzüberschreitend; DBA- oder NichtDBA-Staat), die einen Inlandsbezug über einzelne oder sämtliche Anteilseigner und/oder inländisches Betriebsvermögen des ausländischen Rechtsträgers haben. Auch insoweit treten vielfältige Erscheinungsformen auf. Kernfrage unter steuerlichen Realisationsaspekten ist, ob bei dem betroffenen Inlandsgesellschafter ein zwangszurealisierender Anteilstausch erfolgt (Anwendung von § 13 UmwStG) oder inländisches Betriebsvermögen zu entstricken ist. Im Einzelfall können sich Fragen der

1 Zu weiteren Details vgl. Schaflitzl/Götz, DB Beilage 1/2012, 29 f.; Schell, FR 2012, 101 (102).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

deutschen Hinzurechnungsbesteuerung stellen (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG, § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG). Beispiel 1 mit Inlandsgesellschafter: Die inländische M-AG hat zwei österreichische Tochtergesellschaften in der Rechtsform der GesmbH, die in Österreich miteinander verschmolzen werden sollen. Da es sich um einen der inländischen Verschmelzung vergleichbaren ausländischen Vorgang handelt, greift § 13 UmwStG für die M-AG als Anteilseigner der übertragenden Körperschaft ein (so auch Rz. 13.08 UmwSt-Erlass 2011). Das deutsche Besteuerungsrecht bleibt für die M-AG bezogen auf die Anteile erhalten, sodass eine antragsweise Buchwertübertragung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn die österreichische GesmbH 1 nach mit Deutschland vergleichbaren Regeln grenzüberschreitend auf eine andere EU-Kapitalgesellschaft verschmolzen wird (§ 13 Abs. 2 UmwStG i.V.m. Art. 8 Fusionsrichtlinie; Treaty Override). Wenn allerdings zwei Drittstaaten-Kapitalgesellschaften (im gleichen Land) nach dem Typus einer Inlandsverschmelzung fusionieren, so verweist § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG auf eine entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG. Bei Sicherstellung des Besteuerungsrechts in Deutschland für die neu entstehenden Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ist daher bei der M-AG eine antragsgebundene Buchwertfortführung möglich. Allerdings gilt § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG wegen des Verweises auf Satz 1 der Rechtsnorm wortlautgemäß nur für Auslandsverschmelzungen in demselben Drittstaat. Jedoch soll es nach der Gesetzesbegründung darauf nicht ankommen, sodass auch eine Verschmelzung zwischen unterschiedlichen Drittstaaten-Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner eine entsprechende Anwendung des § 13 UmwStG erlauben sollte. Dies ist systematisch zutreffend und im Wege der erweiternden Auslegung des § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG zu erreichen.1 Zu Beispiel 1 I

A

M-AG

österr. GesmbH 1

A = Ausland I = Inland

österr. GesmbH 2

Verschmelzung

1 Vgl. Prinz, Gesellschaftsrecht in der Diskussion 2006, 57 (73 f.); ergänzend Schell, FR 2012, 101 (103 f.) mit Hinweis auf § 20 Abs. 4a EStG bei im Privatvermögen gehaltenen Portfolioanteilen (außerhalb von § 17 EStG). Zu einem ausländischen Formwechsel siehe Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327.

Prinz

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen Beispiel 2 mit Inlandsbetriebsstätte: Wird eine Drittstaaten-Kapitalgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte auf eine andere, im gleichen Staat ansässige Drittstaaten-Kapitalgesellschaft verschmolzen (etwa eine US-amerikanische oder kanadische Kapitalgesellschaft) so sieht § 12 Abs. 2 Satz 1 KStG – also außerhalb des UmwStG – trotz Rechtsträgerwechsels eine inländische Buchwertfortführung in der Betriebsstätte (beschränkte Körperschaftsteuerpflicht) vor. Für den (zwangsweisen, kein Wahlrecht) Verzicht auf die Aufdeckung der in einer inländischen Betriebsstätte ruhenden stillen Reserven wird im Wesentlichen vorausgesetzt: Der Übertragungsakt nach ausländischem Recht muss vom Typus her mit einer inländischen Verschmelzung vergleichbar sein; das deutsche Besteuerungsrecht wird hinsichtlich der Betriebsstätte nicht beschränkt; es wird keine Gegenleistung, außer Gesellschaftsrechten, gewährt. Vom Wortlaut her gilt die Regelung nur für Verschmelzungen innerhalb desselben ausländischen Staates. Eine Buchwertverknüpfung bei grenzüberschreitender Verschmelzung zwischen unterschiedlichen Drittstaaten ist daher ebenso wenig zulässig wie eine Drittstaatenspaltung. Beides erscheint unter steuersystematischen Aspekten unbefriedigend. Gegebenenfalls empfehlen sich Rechtsbehelfe. Zu Beispiel 2

Verschmelzung

A Inc. I

I

Inc. II

BS

A = Ausland I = Inland

5. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen: Hinausumstrukturierungen, Hereinumstrukturierungen, Transfer von Einzelwirtschaftsgütern

1.21 Kern der Grundkonstellation 3 sind grenzüberschreitende Vorgänge, die entweder aus Deutschland hinaus (mit steuerlichen Entstrickungsfragen) oder nach Deutschland herein (mit steuerlichen Verstrickungsfragen) auftreten. Grundfall ist eine EU/EWR-bezogene Verschmelzung, die auf Basis der Fusionsrichtlinie in §§ 122a–122l UmwG geregelt ist. Sie bildet das „Paradebeispiel“ eines vergleichbaren ausländischen Vorgangs. Im Hi-

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

nausverschmelzungsfall treten vor allem die Fragen der Zentralfunktion einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte auf. Auch andere Formen grenzüberschreitender Umstrukturierungen – wie etwa eine grenzüberschreitende Abspaltung oder Aufspaltung – sind denkbar, derzeit allerdings ohne sekundärrechtliche Grundlagen. Neben den inländischen Steuerfolgen ergeben sich stets auch ausländische Besteuerungswirkungen, die zu analysieren sind. Beispiel 1: Hinausverschmelzung Die A-GmbH (Geschäftsleitung und Sitz im Inland) soll auf eine EU-Kapitalgesellschaft (übernehmender ausländischer Rechtsträger) grenzüberschreitend verschmolzen werden. Es besteht eine inländische Produktionsbetriebsstätte. Gesellschaftsrechtlich wird der Vorgang nach den §§ 122a–122l UmwG abgewickelt. Kernregelung für eine antragsgebundene Buchwertverknüpfung beim übertragenden inländischen Rechtsträger ist § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Ein Buchwertansatz erfordert deshalb ein sichergestelltes inländisches Besteuerungsrecht in der Form, dass die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (so Rz. 11.09 mit Verweis auf Rz. 03.18–03.20 UmwSt-Erlass 2011). Die Betriebsstättenzuordnung der Wirtschaftsgüter bleibt im Grundsatz unberührt. Abgestellt wird für die Entstrickungsfrage auf den steuerlichen Übertragungsstichtag. Fraglich ist allerdings, ob durch die sog. Zentralfunktion des Stammhauses das sog. ungebundene Vermögen (wie etwa Patente, Finanzbeteiligungen und auch der Geschäfts- oder Firmenwert) mit seinen stillen Reserven „zwangszuentstricken“ ist (Verlagerung in die ausländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte). Dies ist streitig, wird aber von der Finanzverwaltung unterstellt (zu Details vgl. Rz. 1.31 ff.). Trotz des Gebots einheitlicher Antragstellung für den Buchwert (ggf. auch einen Zwischenwert) – die frühere Stufentheorie gilt nicht mehr – lässt die Finanzverwaltung den Ansatz des gemeinen Werts für mit dem Stammhaus „wegwandernde Wirtschaftsgüter“ in der Schlussbilanz zu (so Rz. 11.06 i.V.m. Rz. 03.13 UmwSt-Erlass 2011).1 Die partielle Sofortrealisation der stillen Reserven dürfte der National-Grid-Indus-Entscheidung des EuGH vom 29.11.2011 widersprechen und ist insoweit unionsrechtswidrig. Beispiel 2: Hereinverschmelzung Eine EU-Kapitalgesellschaft (bspw. Sitz und Geschäftsleitung in Italien) mit Betriebsstätte im Sitzstaat, in Deutschland sowie in einem Drittstaat ohne DBA wird auf die inländische A-GmbH mit Wirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag verschmolzen. In sämtlichen Betriebsstätten befinden sich stille Reserven. Gesellschaftsrechtlich erfolgt auch insoweit eine Anwendung der §§ 122a bis 122l UmwG (Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie). Zunächst muss die (ausländische) EU-Kapitalgesellschaft eine steuerliche Schlussbilanz auf den steuerlichen Übertragungsstichtag unter Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts aufstellen (so Rz. 11.02 i.V.m. Rz. 03.01 UmwSt-Erlass 2011). Die A-GmbH als inländischer übernehmender Rechtsträger ist gem. § 12 Abs. 1 UmwStG an diese Werte gebunden (zur Wertverknüpfung auch Rz. 12.01 UmwStErlass 2011). Da das inländische Besteuerungsrecht in einem solchen Fall nur bei den Wirtschaftsgütern sichergestellt ist, die der in Deutschland befindlichen Betriebsstätte funktional zugeordnet werden, kommt nur insoweit eine Antragstel1 Vgl. dazu auch Dörr/Loose/Motz, NWB 7/2012, 566 (578); s. auch Möhlenbrock/ Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht7, § 3 Rz. 40–41.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen lung auf Buchwertverknüpfung in Betracht. Der UmwSt-Erlass 2011 sieht allerdings keine Ausnahmeregelung zum Gebot einheitlicher Wahlrechtsausübung vor, sodass streitig ist, ob auch bei den nicht der inländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgütern nur die Buchwerte, also nicht die eigentlich unter Verstrickungsüberlegungen anzusetzenden gemeinen Werte (für die italienische Betriebsstätte sowie die Nicht-DBA-Drittstaatenbetriebsstätte) anzusetzen sind. Bei einem einheitlichen Buchwertansatz ergeben sich Doppelbesteuerungsprobleme.1 M.E. ist es sachgerecht, die nicht auf die inländische Betriebsstätte entfallenden Wirtschaftsgüter mit ihren gemeinen Werten anzusetzen. Im Übrigen würde die von der Finanzverwaltung unterstellte Zentralfunktion des Stammhauses auch eine Verstrickung ungebundenen Vermögens in Deutschland erforderlich machen.

1.22 Außerhalb einer Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge sind grenzüberschreitende Umstrukturierungen in beiden Richtungen (hinein nach Deutschland, heraus aus Deutschland) auch durch Transfer von Einzelwirtschaftsgütern denkbar. Das UmwStG kommt insoweit nicht zur Anwendung. Es stellen sich die im EStG, vereinzelt auch im KStG geregelten Entstrickungsfolgen. 6. Wegzug/Teilwegzug/Zuzug, Liquidation, Sitzverlegung

1.23 Der Wegzug von Unternehmen ins Ausland (EU/EWR-Raum, Drittstaaten, Länder mit oder ohne DBA-Schutz) kann unterschiedliche Intensitätsgrade aufweisen und ist im Detail höchst variantenreich. Entsprechendes gilt für die verschiedenen Zuzugsvarianten. Zu unterscheiden sind: – Ein „Teilwegzug“ meint typisierend die Verlagerung von betrieblichen Aktivitäten in eine ausländische Betriebsstätte bei Beibehaltung der wesentlichen inländischen Hauptfunktionen. – Ein „Vollwegzug“ liegt dagegen vor bei Beendigung der wesentlichen inländischen Hauptfunktionen, wobei möglicherweise Betriebsstättenaktivitäten im Inland zurückbleiben können.2 Grenzüberschreitende Sitzverlegungen mit simultanem Satzungs- und Verwaltungssitztransfer kommen als Alternativen für eine grenzüberschreitende Verschmelzung in Betracht. Es stellt sich im EU/EWR-Raum, aber auch in Bezug auf Drittstaaten die gesellschaftsrechtliche Frage, ob trotz Sitzverlegung die Rechtspersönlichkeit der wegziehenden Gesellschaft im Zuzugsstaat beibehalten werden kann, also eine Art Gesamtrechtsnachfolge oder formwechselnde Umwandlung erfolgt. Dies ist bei einer SE/SCE als supranationaler Rechtsform möglich, bei anderen Rechtsformen aber auch in der EU/EWR streitig.

1 Vgl. Dörr/Loose/Motz, NWB 7/2012, 566 (578–580); Schaflitzl/Götz, DB Beilage 1/2012, 25–27; Schell, FR 2012, 101 (107–108); Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (456–458); Kraft/Poley, StuSt 2012, 542 (545–548). 2 Vgl. zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen eingehender Thömmes, StBJb 2009/2010, 219 (221–224).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Steuerliche Bedeutung von Sitz-/Gründungstheorie. Nach der in Deutschland und anderen kontinentaleuropäischen Ländern traditionell geltenden Sitztheorie richtet sich das bei einem Wegzug/Zuzug anzuwendende Gesellschaftsrecht nach dem Verwaltungssitz (= tatsächliche Geschäftsleitung) der Gesellschaft. Die Gründungstheorie dagegen, die insbesondere in angelsächsischen Ländern, aber auch in der Schweiz oder den Niederlanden gilt, knüpft an den Satzungssitz (= statutarischer Sitz) der Gesellschaft nach Maßgabe ihrer Gründung an. Durch das MoMiG vom 23.10.2008 ist trotz Weitergeltung der Sitztheorie eine Verlegung des Verwaltungssitzes bei beibehaltenem Satzungssitz in das europäische Ausland, einen Drittstaat, der der Gründungstheorie folgt, oder in einen Staat, mit dem spezielle staatsvertragliche Regelungen gelten (z.B. das Freundschaftsabkommen mit den USA aus 1954), möglich.1 Auch eine Gesellschaftsgründung mit ausländischem Verwaltungssitz ist zulässig. Ein ausländischer Satzungssitz ist dagegen nach deutschem Gesellschaftsrecht auch weiterhin unzulässig. Gleiches gilt im Normalfall für Doppelsatzungssitze von GmbH/AG (nur ausnahmsweise zulässig); mehrere Verwaltungssitze sind dagegen denkbar (sog. polyzentrische Geschäftsleitung). Nach deutschem Gesellschaftsrecht dürfte deshalb spätestens die registerliche Sitzverlegung ins Ausland bislang eine Zwangsauflösung der (inländischen) AG/GmbH zur Folge haben. Diskutiert wird, ob im Wegzugsstaat eine Liquidation mit einer grenzüberschreitenden Neugründung erforderlich ist. Der EuGH hat nun in seinem Urteil vom 12.7.2012 in der Rs. VALE die simultane identitätswahrende Sitzverlegung einer italienischen SRL in eine ungarische GmbH (Èpitèsi Kft.) anerkannt.2 Sofern der Aufnahmemitgliedstaat entsprechende Inlandsvorgänge anerkennt, darf er der zuziehenden Gesellschaft ihre Identitätswahrung, gestützt auf eine Art grenzüberschreitende Gesamtrechtsnachfolge, nicht versagen. Es ist deshalb in EU/EWR-Fällen weder eine Liquidation im Herkunftsstaat noch eine Neugründung im Aufnahmestaat erforderlich. Damit wird im Ergebnis eine identitätswahrende grenzüberschreitende Sitzverlegung jedenfalls bei aktiv tätigen Gesellschaften trotz (momentanen) Fehlens einer EU-Sitzverlegungsrichtlinie –

1 Dies ergibt sich aus den durch das MoMiG vorgenommenen Änderungen des § 4a GmbHG und § 5 AktG und hat keine Bedeutung für Zuzugsfälle. Es handelt sich um inländische materiell-rechtliche Regelungen mit kollisionsrechtlichem Gehalt. Die Änderungen im MoMiG wurden ausgelöst durch mehrere EuGHEntscheidungen, konkret in Sachen Überseering, Inspire-Art, Sevic und Cartesio (EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06, Slg. 2008, I-09641, Wegzug einer ungarischen Personengesellschaft nach Italien). Im Übrigen gilt die sog. Vereinigungstheorie. Danach sind bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen stets die Jurisdiktionen aller beteiligten Rechtsträger zu beachten. Das strengere Rechtssystem setzt sich jeweils durch. 2 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, DB 2012, 1614; zu ersten Überlegungen siehe Thömmes, IWB 15/2012, 571; Wicke, DStR 2012, 1756. Ergänzend für einen Zuzugsfall nach Deutschland auch OLG Nürnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, DB 2012, 853.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

gestützt auf den unionsrechtlichen Äquivalenz- und Effektivitätsgrundsatz – möglich. Das Ertragsteuerrecht muss dem zwingend, zumindest durch einen sachgerechten Besteuerungsaufschub, Rechnung tragen.

1.25 Satzungs- oder Verwaltungssitzverlegung. Wird dagegen nur der Satzungsoder der Verwaltungssitz grenzüberschreitend verlagert, bleibt die unbeschränkte Steuerpflicht im Herkunftsstaat bestehen. Da auch der Zuzugsstaat im Regelfall eine unbeschränkte Steuerpflicht wegen des Verwaltungssitzes annehmen wird, entstehen Doppelbesteuerungsprobleme für solchermaßen begründete „doppelt ansässige Gesellschaften“, die üblicherweise bei vorhandenem DBA nach der sog. Tie-Breaker-Rule gelöst werden (Art. 4 Abs. 3 OECD-Musterabkommen). Für DBA-Verteilungszwecke ist danach auf den Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft abzustellen. Aus der Sicht von Drittstaaten erfolgt bei Geltung der Sitztheorie im Ausland u.U. ein separat zu würdigender Statutenwechsel.

III. Internationalsteuerliche Grundfragen 1. Betriebsstättenzuordnung, Zentralfunktion des Stammhauses

1.26 Bei vom Inland her ausgelösten Umstrukturierungen mit Auslandsbezug lässt sich die Aufdeckung stiller Reserven nur vermeiden, wenn die betroffenen Wirtschaftsgüter einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können und damit der inländische Steuerzugriff sichergestellt bleibt. Ansonsten erfolgt eine sog. Steuerentstrickung durch Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, derzeit ungeachtet eines etwaigen Verstoßes gegen unionsrechtliche Diskriminierungsverbote (zu Details vgl. Rz. 1.31 ff.). Auch im Verstrickungsfall ist eine inländische Betriebsstättenzuordnung erforderlich. Entsprechende Allokationsfragen stellen sich für Umstrukturierungen bezogen auf ausländische Betriebsstätten. Betriebsstättenfragen mit ihren zahlreichen Zuordnungsund Abgrenzungsfacetten sind daher bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug von zentraler Bedeutung.

1.27 Begriffskern der Betriebsstätte. In- und ausländische Betriebsstätten sind in ihrem Grundverständnis unselbstständiger Bestandteil eines Stammhauses. Eine Betriebsstätte ist rechtlich nicht verselbstständigt. Besonderheiten gelten für in- oder ausländische Personengesellschaften, die im internationalen Steuerrecht als anteilige Betriebsstätten der Gesellschafter gelten. Die Unselbstständigkeit der Betriebsstätte ist der tiefere Grund für die zahlreichen Abgrenzungsfragen. Der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff ist in § 12 AO definiert als „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“. Es werden exemplarisch Betriebsstättentypen aufgezählt, wie Geschäftsleitungsbetriebsstätte, Zweigniederlassung, Bau- und Montageausführungen und Ähnliches. Der doppelbesteuerungsrechtliche Betriebsstättenbegriff des Art. 5 OECD-Musterabkommen ist für Verteilungszwecke ergänzend

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

hinzuziehen; üblicherweise ergeben sich Einschränkungen zum inländischen Betriebsstättenbegriff. Sonderregelungen bestehen für sog. Vertreterbetriebsstätten. Die Erfolgs- und Vermögenszuordnung zu einer Betriebsstätte in Abgrenzung zum Stammhaus folgt üblicherweise der sog. direkten Methode nach Maßgabe des sog. Dealing at arm’s length-Grundsatzes. Dies bedeutet: Trotz rechtlicher Unselbstständigkeit ist ein begrenzter Leistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte möglich. In jüngerer Zeit verfolgt die OECD in ihrer Abkommenspolitik allerdings eine weiter reichende Selbstständigkeitsfiktion (sog. AOA), die unter der Bezeichnung „functionally separate entity approach“ diskutiert wird und fremdüblich ausgestaltete Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus/Betriebsstätte (sog. dealings) anerkennt. Die Einzelheiten des Betriebsstättenbegriffs und der damit in Zusammenhang stehenden Zuordnungs- und Abgrenzungsfragen sind seit Jahrzehnten streitig.1 Der sog. AOA soll in § 1 AStG durch das JStG 2013 umgesetzt werden. Funktionale Zuordnung zu einer Betriebsstätte. Dem in- oder ausländischen Betriebsstättenvermögen werden nur solche aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zugeordnet, die der betrieblichen Funktion der Betriebsstätte, ihrer Zweckerfüllung dienen. Man spricht von der sog. funktionalen Betrachtungsweise. Die funktionale Ausstattung der Betriebsstätte mit Wirtschaftsgütern muss dabei angemessen sein, die Erfolgsabgrenzung (Aufwendungen/Erträge der Betriebsstätte) folgt dem Veranlassungsprinzip.

1.28

Sonderproblem der Zentralfunktion des Stammhauses. Die Finanzverwaltung geht im Betriebsstättenerlass2 davon aus, dass nicht betriebsstättenspezifische Beteiligungen, immaterielle Wirtschaftsgüter, allgemeine Finanzmittel und der Geschäfts- oder Firmenwert (sog. neutrales oder ungebundenes Vermögen) dem sog. Stammhaus eines Unternehmens zugeordnet werden. In Rz. 03.20 UmwSt-Erlass 2011 wird darauf Bezug genommen. Das Stammhaus wird dabei verstanden als eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte, die automatische Änderungen der funktionalen Zuordnung des „ungebundenen Vermögens“ nach sich zieht. Dies bedeutet: Wird eine inländische Kapitalgesellschaft, die Holding-, Finanzierungsund Lizenzgeberfunktionen ausübt, auf eine andere EU-Kapitalgesellschaft „hinausverschmolzen“, so „wandern“ nach Meinung der Finanzverwaltung automatisch die dem Gesamtunternehmen dienenden Beteiligungen, Finanzmittel, immateriellen Wirtschaftsgüter (wie Patente und gewerbliche Schutzrechte) sowie der originäre Geschäfts- oder Firmenwert ins Ausland; es erfolgt eine Zwangsgewinnrealisation zum gemeinen Wert. Dies stellt eine erhebliche praktische „Mobilitätsbremse“ für Hinausumwandlungen dar. Auch wenn die Details des zentralfunktionsbegründe-

1.29

1 Vgl. Kahle, StuB 2011, 903; Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338; Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 834; Kußmaul/Ruiner/Delarber, Ubg 2011, 837; Kaminski, Stbg 2012, 354. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076; zuletzt geändert durch BMF v. 25.8.2009 – IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

ten Zuordnungsgebots zum Stammhaus durchaus umstritten sind, ist das Gesamtkonzept der Zentralfunktion des Stammhauses deutlich zu pauschal und nicht sachgerecht. Es ist vielmehr sowohl besteuerungssystematisch als auch praktisch vorstellbar, dass trotz Geschäftsleitungsverlagerung ins Ausland bestimmte betriebliche Einzelfunktionen (wie etwa die Finanzierungs- oder Lizenzgeberfunktion) bei der inländischen Betriebsstätte verbleiben. Allerdings werden insoweit besondere Dokumentationsund Nachweispflichten bestehen. Gegebenenfalls wird man sich im Rechtsbehelfswege gegen eine pauschalierende Anwendung des Zentralfunktionsgedankens wehren müssen.1

1.30 Maßgebender Zuordnungszeitpunkt. Gemäß Rz. 02.15 UmwSt-Erlass 2011 ist für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts „auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages“ abzustellen. Eine rückwirkende Fiktion zum Vorliegen eines Besteuerungsrechts ist danach nicht zulässig. Dies ist m.E. für die faktische Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte zutreffend. Bei der Zentralfunktionsthese mit der Zuordnungsautomatik zu einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte bestehen insoweit allerdings Auslegungsschwierigkeiten.2 Insoweit ist auch das Zusammenspiel zwischen rechtlicher und tatsächlicher Entstrickung problematisch. 2. Realisationsfragen für stille Reserven bei (aktiver/passiver) Entstrickung/Verstrickung

1.31 Der Begriff „Entstrickung“ meint einen grenzüberschreitenden Vorgang, durch den stille Reserven eines Wirtschaftsgutes der deutschen Besteuerung bei einem Steuerpflichtigen entzogen werden. Grundtatbestand der Entstrickung mit dem Gebot einer Zwangsgewinnrealisierung bei Ausschluss oder Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts ist § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (fiktive Entnahme, einschl. Nutzungsentnahme); die Bewertung erfolgt mit dem gemeinen Wert. Der Begriff „Verstrickung“ bezeichnet den umgekehrten Fall der Zuführung stiller Reserven eines Wirtschaftsgutes, die bislang nicht der inländischen Besteuerung unterlegen haben, durch den Steuerpflichtigen in ein inländisches Betriebsvermögen. Grundtatbestand der Verstrickung ist § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG, der ebenfalls eine Bewertung zum gemeinen Wert verlangt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG, unabhängig vom ausländischen Wertansatz; keine grenzüberschreitende Werteverknüpfung). Zwar ist der Gesetzgeber im SEStEG vom 7.12.2006 mit dem Ziel „angetreten“, aufeinander abge1 Kritisch zur Zentralfunktion des Stammhauses etwa Kahle/Mödinger, DB 2011, 2338 (2339); Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1015–1017); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 3 f.; Breuninger in FS Schaumburg, 2010, 587; Blumenberg in FS Schaumburg, 2012, 559 (572–577); Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14 (18 f.). 2 Dazu auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 4.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

stimmte allgemeine Grundtatbestände über Entstrickung/Verstrickung von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern, betrieblichen Einheiten und Gesellschaften einzuführen. Ein solches Entstrickungskonzept „aus einem Guss“ ist ihm aber nicht gelungen.1 Die Entstrickungstatbestände und Stundungsmöglichkeiten sind vielmehr höchst unterschiedlich ausgestaltet (siehe etwa § 6 AStG für im Privatvermögen gehaltene Anteile gem. § 17 EStG, wo eine zinslose Stundung der Wegzugssteuer vorgesehen ist, oder § 4g EStG mit der auf 5 Jahre begrenzten Ausgleichspostenmethode, bezogen auf das Anlagevermögen). Die vom Gesetzgeber unterstellte Unionsrechtskompatibilität der Ausgleichspostenlösung gem. § 4g EStG beruht offensichtlich auf der Vorstellung, dass im Verstrickungsstaat ein steuerfreier Step-Up erfolgt, der dort zu belastungsmindernden Wirkungen führt. Insoweit wird eine faire Territorialitätszuordnung der Versteuerung stiller Reserven typisiert. Einen wiederum anderen Weg geht § 16 Abs. 3a i.V.m. § 36 Abs. 5 EStG für eine komplette Betriebsverlegung im Ausland (ähnlich einer Betriebsaufgabe), der die festgesetzte Steuerlast auf fünf Jahre zinslos verteilt (sollte wegen § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Nr. 1 KStG auch im KSt-Recht gelten, keine gewerbesteuerliche Wirkung). Im Übrigen mussten die Entstrickungsregelungen zwischenzeitlich mehrfach geändert werden (vor allem Einführung eines Regelbeispiels zur Entstrickung in § 4 Abs. 1 S. 4 EStG). Bei Umwandlungen mit Auslandsbezug sind Entstrickungsfragen zentral. Umwandlungssteuerliches Entstrickungskonzept. Das SEStEG vom 7.12.2006 hat bei der Neufassung des UmwStG eine doppelte Zielsetzung verfolgt, die letztlich ambivalent wirkt. Zum einen wurden steuerliche Hemmnisse für die als Folge der zunehmenden internationalen Verflechtungen immer wichtiger werdenden grenzüberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen in Europa beseitigt; die unionsrechtlichen Grundfreiheiten, die Fusionsrichtlinie sowie die SE/SCE-Verordnungen haben dies erforderlich gemacht. Daraus resultiert die Möglichkeit eines antragsgebundenen Buchwertansatzes (ggf. auch eines Zwischenwerts) auch bei grenzüberschreitenden Vorgängen. Zum anderen sollen im Rahmen der Vorgaben des primären und sekundären Unionsrechts konsequent deutsche Besteuerungsrechte gesichert werden, um steuermindernde Gestaltungen – vor allem aufgrund fehlender Harmonisierung der direkten Besteuerung innerhalb des EU/EWR-Raums – zu verhindern. Das im UmwStG umgesetzte Entstrickungskonzept will dieser doppelten Zielsetzung genügen, löst sich dabei auch konzeptionell von den in anderen Entstrickungsbereichen eingeführten Stundungsmöglichkeiten (§ 6 Abs. 5 AStG, § 4g EStG, § 36 Abs. 5 EStG). So wird im UmwStG für EU/ EWR-grenzüberschreitende Vorgänge eine Buchwertverknüpfung unter 1 Vgl. dazu Schwenke, DStZ 2007, 235 (242 ff.); Prinz, GmbHR 2012, 195; ergänzend auch Benecke, NWB 37/2007, 3231; Brähler/Bensmann, DStZ 2011, 702; zur Aufgabe der finalen Entnahmelehre s. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464 sowie BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019; dazu auch BMF v. 18.11.2011 – IV C 6 - S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, 1278.

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1.32

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

weiteren Voraussetzungen nur für den Fall zugelassen, dass „das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter“ beim Übernehmer weder ausgeschlossen noch beschränkt wird. Dies erfordert im Regelfall eine funktionale Zuordnung der betroffenen Wirtschaftsgüter zu einer inländischen Betriebsstätte. In Rz. 03.20 UmwSt-Erlass 2011 findet sich dazu als Grundsatz: Eine grenzüberschreitende Umwandlung ändert nicht die abkommensrechtliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte (Ausnahmen: Zentralfunktion des Stammhauses, tatsächliche Entstrickung). Abgestellt wird üblicherweise auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags. Erfolgt eine solche inländische Steuersubstratsicherung in EU/EWR-Fällen nicht, ist eine Zwangsrealisation ohne jegliche Stundungsmöglichkeit geboten. Hier stellt sich die Frage der Unionsrechtskonformität. Allein der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Gewerbesteuerzwecke stellt keine entstrickungsrelevante Beschränkung dar. Eine rein gewerbesteuerliche Entstrickung ist daher unschädlich.1 Trotz Verlustes des inländischen Besteuerungsrechts verzichtet der Gesetzgeber in Ausnahmefällen auf die umwandlungssteuerliche Entstrickung, wenn stattdessen das erhaltene Wirtschaftsgut im Inland steuerverstrickt bleibt. Dies ist etwa bei grenzüberschreitenden Einbringungen in eine ausländische Kapitalgesellschaft gem. § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG der Fall. Das Gebot einer „Buchwertverknüpfung über die Grenze“ besteht deshalb insoweit nicht mehr.2

1.33 Entstrickungsformen/Entstrickungskonkurrenzen.

Durch Rechtsakte ausgelöste Entstrickungen (etwa die Hinausverschmelzung eines inländischen Rechtsträgers auf eine ausländische Körperschaft ohne zurückbleibende Betriebsstätte) müssen von faktischen Entstrickungsvorgängen (bspw. durch Überführung eines bislang inländischen Wirtschaftsgutes in eine ausländische DBA-Betriebsstätte) unterschieden werden. Man spricht auch von aktiver oder passiver Entstrickung.3 Die Finanzverwaltung geht im Grundsatz von einem Nebeneinander der Entstrickungsregeln des UmwStG und des EStG/KStG aus, was etwa in Rz. 03.20 des UmwSt-Erlasses 2011 niedergelegt ist.4 Der Rechtsakt der Umwandlung mit seiner Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge muss dabei von zusätzlichen tatsächlichen Verbringungshandlungen begleitet sein. Diese Unterscheidung hat gerade in EU/EWR-Fällen besondere Bedeutung, da Ausgleichsposten gem. § 4g EStG nicht bei rein umwandlungssteuerlichen Entstrickungsvorgängen zulässig sind. Hinzu kommen auch zeitliche Besteuerungsunterschie-

1 So ausdrücklich Rz. 03.18 des neuen UmwSt-Erlasses v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314; Erläuterungen dazu bei Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14 (19); Kraft, IStR 2012, 528. 2 Vgl. dazu Kaeser, DStR Beihefter zu Heft 2/2012, 16; s. auch § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG. 3 Vgl. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1014). 4 Vgl. dazu auch Hruschka, StuB 2011, 540 (543).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

de: Für entstrickende Umwandlungsmaßnahmen wird üblicherweise und mit Rückwirkung auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abgestellt, ansonsten sind die tatsächlichen Entnahme- oder Veräußerungshandlungen für die Besteuerungsabschnittszuordnung entscheidend.1 Allerdings ist die Finanzverwaltungsauffassung streitig. Teile der Literatur sehen die umwandlungssteuerlichen Regelungen als vorrangig (lex specialis) an. Schließlich sollte durch Neuabschluss oder Änderung eines DBA m.E. keine Ent- oder Verstrickung erfolgen; die FinVerw. sieht dies möglicherweise anders. Gesetzlicher Änderungsbedarf im Entstrickungskonzept? Ausgelöst durch die National-Grid-Indus-Entscheidung des EuGH vom 29.11.2011 dürfte das steuerliche Entstrickungskonzept in Deutschland „auf dem Prüfstand“ stehen.2 In dem EuGH-Fall geht es um eine nach niederländischem Recht errichtete BV (vergleichbar einer deutschen GmbH), die unter Beibehaltung ihres Satzungssitzes den Verwaltungssitz nach Großbritannien verlegt hat (kein Verlust der niederländischen Rechtsfähigkeit).3 Die vom niederländischen Fiskus daraufhin eingeforderte Wegzugsbesteuerung wird nun vom EuGH als Verstoß gegen Unionsrecht (konkret die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV) qualifiziert. Der EuGH stellt dabei die folgende Leitlinie auf: Der Wegzugsstaat darf zwar die zum Wegzugszeitpunkt in seiner Steuerhoheit entstandenen stillen Reserveren einer Gesellschaft festsetzen (ohne spätere Wertminderungen/Wertzuwächse), aber auf die Einziehung der festgesetzten Steuerschuld muss er bis zum Zeitpunkt einer tatsächlichen Realisation der stillen Reserven (beispielsweise durch Veräußerung des betroffenen Wirtschaftsgutes) verzichten.4 Der EuGH postuliert damit für Verwaltungssitzverlegungen eine aufgeschobene Besteuerung mit einem Wahlrecht 1 Vgl. dazu auch Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 19 f. 2 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10, DStR 2011, 2334 mit Anm. Hruschka; weiterführend dazu Körner, IStR 2012, 1; Mitschke, IStR 2012, 6; Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16; von Brocke/Peter/Albrecht, IWB 2011, 939; Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14; Prinz, GmbHR 2012, 195; Brosil, FR 2012, 32; Ruiner, IStR 2012, 49; Beutel/Rehberg, IStR 2012, 94; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267; Rohler, GmbH-StB 2012, 54; Esskandari/Bick, StBW 2012, 179; von der Laage, StuW 2012, 182; Reiter, IStR 2012, 357; Käshammer/Schümmer, IStR 2012, 362; Kraft/ Gebhardt, FR 2012, 403. Vgl. ergänzend auch den Vorlagebeschluss des FG Hamburg v. 26.1.2012 – 2 K 224/10, IStR 2012, 305 zu § 20 UmwStG 1995/Az. EuGH: C-164/12. 3 Das deutsche Gesellschaftsrecht entspricht insoweit dem niederländischen Recht, da der deutsche Gesetzgeber im Rahmen des sog. MoMiG (Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v. 23.10.2008) auch deutschen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit einer Verwaltungssitzverlegung ins Ausland unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit eingeräumt hat; vgl. dazu auch Thömmes, IWB 2011, 896 (898). 4 Der EuGH versieht das Territorialitätsprinzip zur ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten insoweit mit einer „zeitlichen Komponente“, so in Rz. 43 des EuGH-Urteils v. 29.11.2011 – C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2335.

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1.34

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

zur Sofortbesteuerung durch das betroffene Unternehmen. Zur Sicherstellung des Besteuerungsrechts des Wegzugsstaats hält der EuGH das Erfordernis einer Sicherheitsleistung in begründeten Ausnahmefällen für möglich (Rz. 74). Eine Verzinsung des aufgeschobenen Steuerbetrags sollte ebenfalls nur ausnahmsweise in Betracht kommen. Eine zwangsweise sofortige Besteuerung stiller Reserven anlässlich der Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft verstößt damit gegen das Unionsrecht. Aus deutscher Sicht stellt sich nun die Frage, ob und ggf. auf welche Weise der deutsche Gesetzgeber sein Entstrickungskonzept, aber auch Funktionsverlagerungen mit EU-Auslandsbezug anpassen muss. Es wird im Schrifttum bereits von einem „Scherbenhaufen der Entstrickungsbesteuerung“ gesprochen.1 Die Reaktion des deutschen Gesetzgebers bleibt abzuwarten. 3. „Vergleichbarkeitstest“ für ausländische Umwandlungen

1.35 Die Vergünstigungen des UmwStG – etwa in Form einer antragsgebundenen Buchwertverknüpfung oder einer Rückwirkungsmöglichkeit – kommen für Umstrukturierungen mit EU/EWR-Auslandsbezug, in Einzelfällen auch für Drittstaatensachverhalte, nur in Betracht, wenn es sich um mit einer inländischen Umwandlung „vergleichbare ausländische Vorgänge“ handelt.2 So gelten etwa die umwandlungssteuerlichen Verschmelzungs- und Spaltungsregelungen (§§ 11–13, § 15 UmwStG) nur für Vorgänge gem. §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 UmwG sowie damit vergleichbare ausländische Vorgänge (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG); Entsprechendes gilt für umwandlungssteuerliche Einbringungsfälle (§ 1 Abs. 3 Nr. 1–3 UmwStG). Eine ähnliche Formulierung findet sich in § 12 Abs. 2 KStG für ausländische Drittstaatenverschmelzungen mit inländischem Anteilseigner. Man spricht insoweit vom „Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts“ im UmwStG, was im Einzelfall eine steuerorientierte Auseinandersetzung mit ausländischem Gesellschaftsrecht erfordert.3 Wie der „Vergleichbarkeitstest“ zu führen ist, sagt das Gesetz nicht. Die Sicht der Finanzverwaltung zur Anwendung des zweiten bis fünften Teils des UmwStG ist dokumentiert in Rz. 01.20–01.41 UmwStErlass 2011; dies wird an diversen anderen Stellen im UmwSt-Erlass 2011 ergänzt (siehe etwa Rz. 01.48). Es muss (vereinfacht) eine wesensmäßige Entsprechung zwischen inländischem und ausländischem Umwandlungsvorgang bestehen. Die Details dazu sind umstritten. M.E. sollte insgesamt eine typusmäßige Gesamtbetrachtung erfolgen; eine Identität des betroffenen Rechtsträgers vor und nach ausländischem Umwandlungs1 So Thömmes, IWB 2011, 904; ergänzend auch Wassermeyer, IStR 2011, 813; Schwenke, IStR 22/2011, III, jeweils zu den Schlussanträgen des Generalanwalts in dem Verfahren National Grid Indus. 2 In den frühen Gesetzesentwürfen zum SEStEG wurde dagegen noch die Formulierung „auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften“ verwendet. Diese Formulierung wurde dann allerdings letztlich vom Gesetzgeber als zu eng angesehen und durch „vergleichbare ausländische Vorgänge“ ersetzt. 3 So etwa Rz. 01.23 UmwSt-Erlass 2011; eingehender dazu Benecke, GmbHR 2012, 113 (116–123).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

vorgang erfordert das Gesetz dagegen nicht. Letztlich ist das Verständnis der Finanzverwaltung zum Vergleichbarkeitstest allerdings recht eng; eine Gewichtung der Strukturmerkmale wird nicht zugelassen.1 Über Durchführung und Bestehen des Vergleichbarkeitstests entscheidet die im Einzelfall zuständige inländische Finanzbehörde. Der Vergleichbarkeitstest selbst ist für die Praxis sehr bedeutsam und bereitet erfahrungsgemäß vor allem in den nicht gängigen Jurisdiktionen und Ländern mit abweichenden umwandlungsrechtlichen Grundkonzepten (etwa Großbritannien) erhebliche Schwierigkeiten.2 In der Praxis kann man mitunter ein Ausweichen auf Umweggestaltungen beobachten. Abgrenzung ausländischer Umwandlungen. Rein inländische Umwandlungen, für die das UmwG gilt, sind von ausländischen oder grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen mit der Notwendigkeit zur Durchführung des Vergleichbarkeitstests abzugrenzen. Ein Auslandsvorgang liegt gemäß Rz. 01.20 UmwSt-Erlass 2011 nur dann vor, wenn das deutsche UmwG kollisionsrechtlich keine Anwendung findet. Abzustellen ist dabei auf das Gesellschaftsstatut des Staates, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen oder – subsidiär – nach dem er organisiert ist. Selbst bei unbeschränkter deutscher Körperschaftsteuerpflicht zweier Gesellschaften englischen Rechts (mit Sitz in Großbritannien, effektivem Verwaltungssitz im Inland), die zu einer entsprechenden Gesellschaft englischen Rechts verschmolzen werden sollen, liegt nach Meinung der Finanzverwaltung ein den Vergleichbarkeitstest auslösender ausländischer Vorgang vor (so Rz. 01.22 UmwSt-Erlass 2011). Dies erscheint im Ergebnis recht eng, da keinerlei inländischer Steuersubstratentzug erfolgen dürfte.3 Im Übrigen ist stets die konkrete rechtliche Ausgestaltung des ausländischen Umwandlungsvorgangs zu prüfen, das „ausländische Umwandlungsrecht“ als solches ist irrelevant. D.h. konkret: Auch wenn das ausländische Umwandlungsrecht bspw. eine bare Zuzahlung von 30 % zulässt, ist die Vergleichbarkeit für umwandlungssteuerliche Zwecke zu bejahen, wenn im konkreten Fall bare Zuzahlungen von bis zu 10 % geleistet werden (Vergleichbarkeit mit § 54 Abs. 4 UmwG).4

1.36

Durchführung des Vergleichbarkeitstests. Die für den Vergleichbarkeitstest nach Auffassung der Finanzverwaltung durchzuführenden Prüfschritte sehen wie folgt aus:

1.37

– Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht (Rz. 01.23 UmwSt-Erlass 2011). Der ausländische Umstrukturierungsvorgang muss zulässig und wirksam sein. Die Entscheidung der ausländischen 1 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, 120. 2 Zu einer Übersicht über die Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungsvorgänge für ausgewählte Jurisdiktionen s. Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 12 f. 3 So auch Ehret/Lausterer, DB Beilage 1/2012, 7. 4 So ausdrücklich Rz. 01.25 sowie 01.40 (Indiz) UmwSt-Erlass 2011.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

Registerbehörde ist normalerweise ausschlaggebend. Die Finanzverwaltung schränkt dies allerdings – entsprechend den inländischen Umwandlungsvorgängen – für den Fall ein, dass die Umwandlung an „gravierenden Mängeln“ leidet. Besteuerungspraktisch sollte dies ein absoluter Ausnahmefall sein (s. auch die Schutzregel des § 20 Abs. 2 UmwG); letztlich wird es sich nur um „Nichtigkeitsfälle“ (nach ausländischem Gesellschaftsrecht) handeln können. Das zivilrechtliche ausländische Wirksamkeitserfordernis kann im Einzelfall Umweggestaltungen notwendig machen. Beispiel: Geplant ist die Umwandlung einer belgischen Betriebsstätte einer deutschen Stammhaus-GmbH in eine belgische SPRL. Eine direkte Abspaltung der in der belgischen Betriebsstätte befindlichen Aktiva und Passiva funktioniert nicht. Deshalb erfolgt ein zweistufiges Vorgehen. In Schritt 1 wird die belgische Betriebsstätte in eine deutsche OpCo abgespalten; anschließend erfolgt die Hinausverschmelzung der deutschen OpCo auf die belgische SPRL.1

– Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger (Rz. 01.21–01.28 UmwSt-Erlass 2011). Sämtliche an der konkreten Umwandlung beteiligten Rechtsträger müssen hinsichtlich der betroffenen Gesellschaftsstatute nach Maßgabe des in der Rechtsprechung anerkannten Rechtstypenvergleichs geprüft werden. Dabei muss der ausländische Rechtsträger mit einem umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts vergleichbar sein. Abgestellt wird dabei auf das gesetzliche Leitbild der ausländischen Gesellschaft, subsidiär ist die Prüfung anhand der rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalls durchzuführen. In der Besteuerungspraxis erfolgt üblicherweise ein Rückgriff auf die finanzverwaltungsseitigen Einordnungstabellen im Betriebsstättenerlass; ggf. sind die Prüfungskriterien im sog. LLC-Schreiben anzuwenden.2 – Prüfung der Strukturmerkmale (Rechtsnatur, Rechtsfolgen) des ausländischen Umwandlungsvorgangs (Rz. 01.29–01.39 UmwSt-Erlass 2011). Die wesentlichen Inlandsmerkmale einer Verschmelzung, Spaltung oder eines Formwechsels müssen auch bei dem ausländischen Umstrukturierungsvorgang vorliegen. Wichtig ist dabei vor allem die gesetzlich vorgesehene Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge; der übernehmende Rechtsträger tritt damit „in die Fußstapfen“ des übertragenden Rechtsträgers ohne Liquidationsfolgen. So erkennt die Finanzverwaltung bspw. die Umwandlung einer österreichischen GesmbH mit inländischen Anteilseignern im Wege einer errichtenden Umwandlung in eine österreichische KG als einen der Verschmelzung ähnlichen Auslandsvorgang an (Rz. 01.39 UmwSt-Erlass 2011). Der Fall einer Sat1 Zu weiteren Details vgl. Ehret/Lausterer, DB Beilag 1/2012, 8 Fn. 19. 2 BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; zur Einordnung einer US-amerikanischen sog. S-Corporation nach dem Typenvergleich FG Köln v. 28.9.2011 – 5 K 4480/07 (rkr.), IStR 2012, 121 (Körperschaft im Streitfall); ergänzend auch Anges/Wagemann, IStR 2012, 648.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

zungsänderung mit strukturverändernder Wirkung wird von der Finanzverwaltung im UmwSt-Erlass 2011 nicht erwähnt. – Sonstige Vergleichskriterien (Rz. 01.40, 01.41 UmwSt-Erlass 2011). In diesem Zusammenhang erwähnt die Finanzverwaltung die vertraglich vereinbarten Zuzahlungen als besonderes Indiz beim Vergleichbarkeitstest. Die inländische 10 %-Grenze darf insoweit im konkreten Einzelfall nicht überschritten werden. Hingegen stellt die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit des Umwandlungsvorgangs kein Vergleichbarkeitskriterium dar. 4. Europäischer Teilbetriebsbegriff Die antragsgebundene Möglichkeit einer Buchwertverknüpfung erfordert in Spaltungskonstellationen und Einbringungsfällen – alternativ zur Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung – das gegenständliche Vorliegen eines sog. Teilbetriebs. Umwandlungsrechtlich dagegen besteht kein Teilbetriebsgebot (§ 123 Abs. 1 u. 2 UmwG). Betroffen sind

1.38

– Aufspaltungs-, Abspaltungs- und Teilübertragungsvorgänge gem. § 15 Abs. 1 UmwStG zwischen Körperschaften und entsprechende Spaltungsvorgänge auf Personengesellschaften (§ 16 UmwStG); – Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG; – Einbringungen in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG. Die Regelungen gelten im Grundsatz auch für entsprechende Umstrukturierungen mit Auslandsbezug. Allerdings fehlen derzeit vor allem für grenzüberschreitende Spaltungen die unionsrechtlichen Grundlagen. Die Praxis wird daher häufig nach Ausweichgestaltungen suchen müssen. Faktischer und fiktiver Teilbetrieb. Man unterscheidet aus steuerlicher Sicht den faktischen Teilbetrieb mit organisatorisch abgrenzbaren aktiven und passiven Wirtschaftsgütern vom sog. fiktiven Teilbetrieb, womit die das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (100 %-Beteiligung), mitunter auch ein Mitunternehmeranteil/ Teil eines Mitunternehmeranteils (einschl. anteiligem Sonderbetriebsvermögen) gemeint ist (etwa § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). In § 24 UmwStG dagegen wird der Mitunternehmeranteil neben dem Teilbetrieb erwähnt. Gem. Rz. 24.02 UmwSt-Erlass 2011 gilt eine 100 %ige Kapitalgesellschaftsbeteiligung entgegen der Rechtsprechung1 auch in Einbringungsfällen als Teilbetrieb. Eine Definition des (faktischen) Teilbetriebsbegriffs enthält das UmwStG nicht.2 Die Finanzverwaltung stellt – abweichend zur früheren Handhabung – durchweg, also auch für reine Inlandsfälle, auf den europäischen Teilbetriebsbegriff ab (siehe Rz. 15.02 UmwStErlass 2011) und rekurriert – jedenfalls im Ausgangspunkt – auf die euro1 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 2 Dies gilt auch für § 16 Abs. 1 EStG, wo der Teilbetriebsbegriff ebenfalls verwendet, aber nicht definiert wird.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

päische Fusionsrichtlinie (mit dazu bislang nur sehr bruchstückhafter Rechtsprechung1). Wegen des geänderten Verwaltungsverständnisses existiert eine bestandsschützende Übergangsregelung bis zum 31.12.2011 (Rz. S.05 UmwSt-Erlass 2011). Das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzung ist in der Besteuerungspraxis häufig das Kernproblem der Umstrukturierung. Dessen Konturen versucht man zur Erlangung erhöhter Planungssicherheit durch (üblicherweise gebührenpflichtige) verbindliche Auskünfte abzusichern. Das durchgängige europäische Teilbetriebsverständnis der Finanzverwaltung wird in der Literatur streitig diskutiert.2 Teils wird eine Anwendungsbegrenzung auf grenzüberschreitende Vorgänge verlangt, ansonsten soll der nationale Teilbetriebsbegriff weitergelten. Teils wird eine „Meistbegünstigung“ zugunsten des Rechtsanwenders gefordert, wonach der für den Steuerpflichtigen jeweils günstigere Teilbetriebsbegriff anzuwenden ist. In der Besteuerungspraxis wird sicherlich zunächst einmal das Verständnis der Finanzverwaltung zugrunde gelegt.

1.40 Differenziertes Teilbetriebsverständnis. Grundlage der Diskussion um den Teilbetriebsbegriff ist die steuerliche Spaltungsvorschrift des § 15 Abs. 1 UmwStG. Zum einen muss das im Wege der Spaltung übergehende Vermögen Teilbetriebsqualität haben, zum anderen muss bei der Abspaltung (und auch der Teilübertragung) das zurückbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehören. Man spricht bei den praktisch bedeutsamen Abspaltungsfällen von einem „doppelten Teilbetriebserfordernis“, das nach Meinung der Finanzverwaltung (streitig) nicht zuordenbare verbleibende Wirtschaftsgüter ausschließt.3 Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG verlangt dagegen nur, dass „… bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt“. Der verbleibende Teilbetrieb ist daher nur im Sinne eines Mindesterfordernisses zu verstehen. Die Finanzverwaltung definiert den Teilbetrieb mit seinen inhaltlichen und zeitlichen Erfordernissen im Übrigen für körperschaftsteuerliche Spaltungsfälle in Rz. 15.01–15.13 UmwSt-Erlass 2011; für die anderen Umwandlungsvarianten mit Teilbetriebserfordernissen wird darauf verwiesen (siehe Rz. 16.02, 20.06 und 24.01, 24.02 UmwSt-Erlass 2011). Ist das

1 Vgl. vor allem in der Rechtssache Andersen, EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C 43-00, DStRE 2002, 456; vgl. ergänzend auch BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467: Es ist nicht ersichtlich, dass Art. 2 Buchst. i FRL ein gegenüber dem nationalen Verständnis abweichender Begriff des Teilbetriebs zugrunde liegt. 2 Vgl. eingehender Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2002, 1 (4–8); Kotyrba/Scheunemann, BB 2012, 223 (224–226); Kröner/Momen, DB 2012, 71 (74–76); Schaflitzl/Götz, DB Beilage 1/2012, 25 (32–35); Sistermann, DStR Beihefter zu 2/2012, 9 (11–13); Neumann, GmbHR 2012, 141–147; Schumacher/Bier in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 270–280; Feldgen, Ubg 2012, 459; Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2012, 273–277; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409 (415–418); Eckl, Corporate Finance law 6/2011, 312; Greil, StuW 2011, 84; Blumers, DB 2011, 2204; Schmitt, DStR 2011, 1108; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065; Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325–329. 3 Vgl. zu dem sog. Ausschließlichkeitsgebot Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (5); Neumann, GmbHR 2012, 141 (142).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Teilbetriebserfordernis nicht erfüllt, sind die stillen Reserven im transferierten Vermögen aufzudecken. Beim Anteilseigner gilt im Regelfall eine vollständige oder (bei der Abspaltung) verhältnismäßige Veräußerungsfiktion zum gemeinen Wert; eine Sachdividende liegt nicht vor.1 Inhalt des (europäischen) Teilbetriebsbegriffs. Die Finanzverwaltung übernimmt – jedenfalls im Ausgangspunkt – in Rz. 15.02 UmwSt-Erlass 2011 die Teilbetriebsdefinition der Fusionsrichtlinie (Art. 2 Buchst. j), die teils weiter, teils enger als das bisherige nationale Teilbetriebsverständnis2 ist. Besteuerungspraktisch wirkt die Europäisierung des Teilbetriebsbegriffs steuerverschärfend. Ein Teilbetrieb ist danach „die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen.“

Es ist die Perspektive des übertragenden Rechtsträgers einzunehmen, wobei sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (ggf. unter Einschluss einer 100 %igen Kapitalgesellschaftsbeteiligung) und darüber hinaus nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbare Wirtschaftsgüter (einschl. Verbindlichkeiten) Teilbetriebsbestandteil sein müssen (funktionelle Selbstständigkeit). Versehentliche Fehlzuordnungen oder -übertragungen sollten unter Verhältnismäßigkeitsaspekten unschädlich sein, jedenfalls nicht zu einer Gesamtrealisation der stillen Reserven im Teilbetrieb führen. Der Teilbetrieb sollte darüber hinaus konzeptionell auch über finanzielle Unabhängigkeit verfügen, also im Ergebnis ein absehbar positives Ertragspotenzial beinhalten (finanzielle Selbstständigkeit).3 Nur sogenanntes neutrales Vermögen, welches weder eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt noch wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter beinhaltet, ist bis zum Spaltungsbeschluss frei den Teilbetrieben zuordenbar; insoweit sind begrenzte Wertanpassungen möglich.4 Im Zweifel ist auf wirtschaftliches Eigentum abzustellen; eine bloße Nutzungsüberlassung reicht – abweichend zum eigentlichen europäischen Teilbetriebsverständnis – nicht aus.5 Rz. 15.08 UmwSt-Erlass

1 Zu Details siehe Rz. 15.12 UmwSt-Erlass 2011: bei Anteilen im Privatvermögen soll wegen der Abgeltungsteuer die Vereinfachungsregelung des § 20 Abs. 4a EStG gelten; vgl. Neumann, GmbHR 2012, 147; ausführlich Beinert, GmbHR 2012, 291. 2 In Anlehnung an § 16 EStG wurde der Teilbetrieb durch die Rechtsprechung üblicherweise definiert als „ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich allein funktions- bzw. lebensfähig“ ist, so Rz. 15.02 UmwSt-Erlass 1998. 3 So zutreffend Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (5). 4 Vgl. Rz. 15.09 UmwSt-Erlass 2011 mit Billigkeitsregelungen. 5 Vgl. Rz. 15.07 UmwSt-Erlass 2011 mit Hinweis auf BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

2011 erwähnt besonders sog. Spaltungshindernisse, deren Vorliegen zur Aufdeckung stiller Reserven im gesamten Teilbetrieb führt. Steuerschädlich ist vor allem die Nutzung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe, insoweit müssen in der Praxis zivilrechtliche Trennungen, Mehrfachanschaffungen oder anderweitige vorbereitende Maßnahmen getroffen werden. Die Mehrfachnutzung von wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern ohne funktionale Wesentlichkeit ist allerdings wohl unschädlich. Für Grundstücke lässt die Finanzverwaltung billigkeitsbezogene Erleichterungen zu (etwa die Bildung von Bruchteilseigentum); vor allem für immaterielle Wirtschaftsgüter (etwa Patente und gewerbliche Schutzrechte) und Vertragsverhältnisse dagegen gilt das strenge Mehrfachnutzungsverbot. Schließlich enthält Rz. 15.10 UmwSt-Erlass 2011 Detailhinweise zur Zuordnung von Pensionsrückstellungen. In Abspaltungsvorgängen gilt dies alles auch für den verbleibenden (zweiten) Teilbetrieb (siehe das Beispiel in Rz. 15.02 UmwSt-Erlass 2011). Ein sog. Teilbetrieb im Aufbau stellt nach Meinung der Finanzverwaltung keinen steuerlich anzuerkennenden Teilbetrieb mehr dar (Rz. 15.03 UmwSt-Erlass 2011). Dies ist eine deutliche Praxisverschärfung, da eine zeitlich gestreckte Vollausprägung teilbetriebskonstituierender Merkmale nun nicht mehr möglich ist.

1.42 Besonderheiten bei fiktiven Teilbetrieben. Die 100 %ige Kapitalgesellschaftsbeteiligung verliert ihre fiktive Teilbetriebsqualität ausnahmsweise, wenn sie einem faktischen Teilbetrieb als wesentliche Betriebsgrundlage dient (so Rz. 15.06 UmwSt-Erlass 2011). Dies ist Tatfrage und sollte letztlich stets vor Durchführung des Umstrukturierungsvorgangs mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden. Sofern die 100 %ige Kapitalgesellschaftsbeteiligung in einem solchen Fall isoliert übertragen wird, stellen die zurückbleibenden Wirtschaftsgüter keinen Teilbetrieb mehr dar. Dies löst Gewinnrealisationsfolgen aus. Mitunternehmeranteile sind dagegen – auch nach Meinung der Finanzverwaltung – stets selbstständig zu beurteilen. Einer 100 %-Beteiligung oder einem Mitunternehmeranteil können nur solche positiven und negativen Wirtschaftsgüter zugeordnet werden, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.1

1.43 Zeitpunkt des Teilbetriebsvorliegens. Rz. 15.03 (i.V.m. 02.14) UmwSt-Erlass 2011 verlangt das Vorliegen der Teilbetriebsvoraussetzungen „zum steuerlichen Übertragungsstichtag“. Dies gilt auch für fiktive Teilbetriebe und die Zuordnung von Aufwendungen/Erträgen im Rückwirkungszeitraum nach wirtschaftlichen Zusammenhängen (Rz. 02.13 UmwSt-Erlass 2011). Es bedeutet eine äußerst praxisschädliche Verschärfung gegenüber der früheren Handhabung durch die Finanzverwaltung, wonach auf den späteren Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses abgestellt

1 In Rz. 15.11 werden als Beispiel die für die Verwaltung der 100 %-Beteiligung erforderlichen Wirtschaftsgüter, wie Erträgniskonten und Einrichtungen, genannt.

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werden konnte (bspw. den Spaltungsbeschluss). Meines Erachtens ist diese praktische Rechtsverschärfung steuersystematisch nicht zu rechtfertigen; sie wird in vielen Fällen ein Vorziehen teilbetriebsgenerierender Maßnahmen erforderlich machen. In Rz. S.04 UmwSt-Erlass 2011 ist eine bestandsschützende Übergangsregelung bis zum 31.12.2011 vorgesehen. Ggf. wird gerichtlich zu klären sein, ob die steuerliche Rückwirkungsfiktion auch für das Vorliegen eines Teilbetriebs gilt. 5. Quellensteuerfragen bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug Bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug stellen sich eine Reihe nationalstaatlicher und DBA-rechtlicher Quellensteuerfragen. Dies betrifft in der Praxis vor allem Verschmelzungs- oder Formwechselkonstellationen einer inländischen Kapitalgesellschaft in eine inländische Personengesellschaft mit ausländischen Anteilseignern (DBA-/Nicht-DBA-Fall). Grund dafür ist: Das Trennungsprinzip mit der Folge einer kapitalertragsteuerpflichtigen Dividendenbesteuerung sowie der Erfassung von Anteilsveräußerungsgewinnen (Art. 10, 13 OECD-Musterabkommen) endet, das Transparenzprinzip nach Maßgabe der Mitunternehmerbesteuerung (Art. 7 OECD-Musterabkommen) beginnt.

1.44

Bei ausländischen Anteilseignern der rechtsformwechselnden Kapitalgesellschaft stellen sich vor allem zwei Fragen mit Quellensteuerbezug:

1.45

– Quellensteuerbehaftete Ausschüttungsfiktion für offene Rücklagen gem. § 7 UmwStG. Da die Besteuerungsebene der Körperschaft umwandlungsbedingt wegfällt, geht der Gesetzgeber von einer (letztmaligen) Vollausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen aus, und zwar unabhängig davon, ob für die betroffenen Anteilseigner ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist oder nicht (§ 7 Satz 2 UmwStG). Bezogen werden fiktive Dividenden entsprechend dem anteiligen ausschüttungsfähigen Eigenkapital. Für ausländische Anteilseigner findet auf solche § 7 UmwStG-Bezüge „in der Regel eine dem Art. 10 OECDMusterabkommen entsprechende Vorschrift in einem DBA Anwendung“ (Rz. 07.02 Satz 2 UmwSt-Erlass 2011). Der fiktive Dividendenzufluss erfolgt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (also üblicherweise rückwirkend) und wird in die einheitliche und gesonderte Feststellung der „entstehenden“ Personengesellschaft einbezogen (so Rz. 04.23 UmwSt-Erlass 2011). Gemäß Rz. 07.08 UmwSt-Erlass 2011 erfolgt ein inländischer Kapitalertragsteuerabzug (§ 43 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 6 EStG), der allerdings erst zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung entsteht. Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer erfolgen durch den übernehmenden Rechtsträger als steuerlichen Rechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft; ggf. wird die Anmeldung auch durch die die Kapitalerträge auszahlende Stelle durchgeführt. Deutschland steht damit für die Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG in DBA-Fällen ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht zu (Art. 10 Abs. 3 OECD-Musterabkom-

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

men; 5 % bzw. 15 %).1 Eine Quellensteuerermäßigung auf 0 % entsprechend der Mutter-Tochter-Richtlinie ist allerdings nicht möglich (§ 43b Abs. 1 Satz 4 EStG, Rz. 07.09 UmwSt-Erlass 2011). – Abgeltungswirkung einbehaltener Quellensteuer für Steuerausländer? Während bei einem inländischen Anteilseigner der rechtsformwechselnden Körperschaft abhängig von dessen Steuerstatus die Abgeltungsteuer, das Teileinkünfteverfahren (gewerbliche Einkünfte einschl. § 17 EStG-Anteile) oder § 8b KStG gelten (Rz. 07.07 UmwSt-Erlass 2011), sind die Rechtsfolgen bei ausländischen Anteilseignern unklar.2 Dies hängt vor allem mit der Reichweite der Einlagen- und Überführungsfiktion für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft gem. § 5 Abs. 2, 3 UmwStG zusammen. Der UmwSt-Erlass 2011 ist insoweit nicht ganz klar. Da für ausländische Anteilseigner mit Betriebsstätteneinkünften oder § 17 EStG-Anteilen die Einlagefiktion gem. § 5 Abs. 2 UmwStG gilt,3 sollten insoweit gewerbliche Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG vorliegen mit der Folge einer Anrechnung bzw. Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Für das Übernahmeergebnis selbst liegt das Besteuerungsrecht gem. Art. 13 Abs. 5 OECDMusterabkommen üblicherweise im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners mit inländischer Freistellung; insoweit erfolgt auch keine Einbeziehung in die einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 180 AO (Rz. 04.23 UmwSt-Erlass 2011). Bei einem steuerausländischen Gesellschafter dagegen, der die Anteile außerhalb von § 17 EStG in seinem Privatvermögen hält, greift die beschränkte Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG; die einzubehaltende Kapitalertragsteuer hat insoweit abgeltende Wirkung. In EU-Fällen stellt sich dabei für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die Frage, ob ein solcher definitiver Kapitalertragsteuereinbehalt (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) unionsrechtkonform ist. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 20.10.2011 insoweit einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit erkannt.4 1 Vgl. übereinstimmend Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14 (24); Stimpel, GmbHR 2012, 123 (130–132); Köhler/Käshammer, GmbHR 2012, 301 (304–308); Benecke/Beinert, FR 2010, 1120–1122. 2 Vgl. zur Diskussion der unterschiedlichen Positionen Stimpel, GmbHR 2012, 123 (129 f.). 3 Gem. Rz. 05.07 UmwSt-Erlass 2011 gilt die Einlagefiktion unabhängig davon, ob eine Veräußerung dieser Anteile bei dem Anteilseigner nach Maßgabe der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht zu erfassen oder ob ein inländisches Besteuerungsrecht aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist. Dabei soll sich die Zuordnung einer Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen nach deutschem Steuerrecht bestimmen. 4 EuGH v. 20.10.2011 – Rs. C-284/09 – Kommission/Deutschland, IStR 2011, 840; dazu auch Gosch, BFH-PR 12/2011, 454; Schnitger, DB 2012, 305. Siehe auch BFH v. 11.1.2012 – I R 25/10, BFH/NV 2012, 871, sowie BMF v. 23.5.2012, BStBl. I 2012, 617. Im JStG 2013 ist eine sehr streitige, schedular ausgestaltete Steuerpflicht für Portfolioanteile/-dividenden geplant (Änderung des § 8b Nr. 4 KStG); zur Rückwirkungsproblematik siehe Schönfeld/Häck, DStR 2012, 1725.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

6. Sonderfragen der grenzüberschreitenden Verschmelzung/Sitzverlegung einer SE Die europäische Aktiengesellschaft (= SE, Sociétas Europaea) ist als supranationale Rechtsform im EU/EWR-Raum vor allem für europaweit tätige Unternehmen prädestiniert.1 Die Schaffung eines grenzüberschreitenden Unternehmens- und Konzernaufbaus wird dadurch erleichtert.

1.46

Gesellschaftsrecht. Bezogen auf Umstrukturierungen mit Auslandsbezug sind zwei gesellschaftsrechtliche Aspekte besonders bedeutsam: – Grenzüberschreitende Gründung/Verschmelzung. Eine SE kann bei Einhaltung einer Reihe weiterer Voraussetzungen im Wege einer grenzüberschreitenden Verschmelzung gegründet werden (zur Neugründung oder durch Aufnahme, Art. 17 SE-VO). In Betracht kommt beispielsweise eine Holding-SE oder eine Tochter-SE. Auch ein grenzüberschreitender Formwechsel ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Die grenzüberschreitende Gründung von Holding- und Tochtergesellschaften unter Einschaltung einer SE ist daher gesellschaftsrechtlich attraktiv. – Grenzüberschreitende Sitzverlegung. Nach Art. 8 SE-VO ist eine identitätswahrende (gleichzeitige) Verlegung von Satzungs- und Verwaltungssitz innerhalb des EU/EWR-Raums ohne Liquidations- und Neugründungsfolgen möglich. Bei einer normalen „Kapitalgesellschaft“ – wie einer AG oder GmbH – ist ein kompletter Wegzug aus Deutschland derzeit nur mit Liquidationsfolgen durchführbar. Wegen ihrer sekundärrechtlichen Sonderstellung wird die SE mitunter als Gestaltungsvehikel für grenzüberschreitende Maßnahmen verwendet. Ähnliche Wirkungen lassen sich bei einer europäischen Genossenschaft (SCE) erreichen; wegen der Besonderheiten der Genossenschaft ist ihr praktischer Anwendungsbereich aber kleiner. Steuerrecht. Unter steuerlichen Aspekten sind beim grenzüberschreitenden Wegzug einer SE zwei Konstellationen zu unterscheiden: – Entstrickung des SE-Vermögens. Die grenzüberschreitende Verschmelzung einer SE fällt in den sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG (so auch Rz. 01.42 UmwSt-Erlass 2011). Die entsprechende Sitzverlegung folgt den Regeln des § 12 Abs. 1 KStG. Die Vermeidung einer entstrickenden Gewinnrealisierung lässt sich nach Meinung der Finanzverwaltung daher nur insoweit vermeiden, als die 1 Rechtsgrundlage ist die SE-Verordnung Nr. 2157/2001 v. 8.10.2001 sowie das SEAusführungsgesetz v. 22.12.2004, wobei zahlreiche Verweise auf nationale Rechtsvorschriften erfolgen. In der Grundausgestaltung kann eine SE dem dualistischen System (Trennung von Leitung, Aufsicht und Hauptversammlung nach deutschem Vorbild) oder dem monistischen System (Verwaltungsrat und Hauptversammlung, in Common-Law-Ländern üblich) folgen. Zu den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen der SE vgl. W. Müller in Beck’sches Handbuch der AG, § 1 Rz. 48–61 sowie Giedinghagen in Beck’sches Handbuch der AG, § 19 Rz. 1–132.

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1.47

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

betroffenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter einer inländischen Betriebsstätte funktional zugeordnet bleiben. Bei einer Beteiligungsentstrickung ist die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2, 3 KStG (wegen veräußerungsgleichen Tatbestands) zu beachten. Das von der Finanzverwaltung angenommene Entstrickungsgebot dürfte dem unionsrechtlich verbürgten Grundsatz der Niederlassungsfreiheit widersprechen (zu Details vgl. Rz. 1.31 ff.).1 – Keine Entstrickung der SE-Anteile. Nach Maßgabe der europäischen Fusionsrichtlinie gilt der Entstrickungstatbestand bei einer grenzüberschreitenden identitätswahrenden Sitzverlegung einer SE (oder einer SCE) nicht für den entsprechenden Anteilsbesitz. Der deutsche Gesetzgeber hat die entsprechenden Vorgaben der Fusionsrichtlinie in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, § 15 Abs. 1a EStG, § 17 Abs. 5 EStG sowie § 12 Abs. 1 KStG umgesetzt. Entsprechendes gilt als Wahlrecht bei EU/ EWR-grenzüberschreitender Verschmelzung oder Anteilstausch einer SE (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG, § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG). Die Besteuerung wird im Rahmen eines nationalen treaty override (unabhängig von bestehenden DBA) nachgeholt, und zwar in Fällen der späteren Veräußerung der Anteile im Ausland so, als hätte keine vorherige Sitzverlegung/Verschmelzung stattgefunden. Insoweit können sich Doppelbesteuerungsfragen ergeben, sofern die stillen Reserven seit Sitzverlegung/Verschmelzung zusätzlich im Ausland entstanden sind. 7. Verluste in grenzüberschreitenden Umstrukturierungsfällen

1.48 Steuerliche Verluste – vor allem für Körperschaft- und Gewerbesteuerzwecke – bedürfen bei nationalen und internationalen Umstrukturierungen besonderer Beachtung. Die Steuerquote (cash-Steuern, latente Steuern) der von der Umstrukturierung betroffenen Unternehmensgruppe wird durch Nichtnutzung von Verlusten negativ beeinflusst. Obgleich unter Leistungsfähigkeitsaspekten eigentlich eine steuerliche Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten erfolgen müsste, finden sich im deutschen Steuerrecht, aber auch in der internationalen Steuerwelt eine Reihe von (äußerst streitigen) Normen, die den Verlustabzug ausschließen, wirkungsmäßig begrenzen oder zeitlich strecken (etwa § 8c KStG, § 10a GewStG, § 10d Abs. 2 EStG mit der Mindestbesteuerung).2 Die steuerlichen Verlustnutzungsregeln gelten in Deutschland entsprechend 1 Siehe ergänzend auch FG Rh.-Pf. v. 7.1.2011 – 1 V 1217/10, IStR 2011, 308. 2 Zur Diskussion s. Lang, GmbHR 2012, 57; Kube, DStR 2011, 1781; Röder, StuW 2012, 18; Wissenschaftlicher Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, DB 2012, 1704; ergänzend auch Ernst, Neuordnung der Verlustnutzung nach Anteilseignerwechsel – Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c KStG, IFSt Schrift Nr. 470, April 2011; zum verbleibenden Gewerbeverlust einer Kapitalgesellschaft bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft s. BMF v. 1.2.2012, StuB 2012, 163. Zu einer speziellen § 8c-Anwendungsfrage bei Verschmelzung von zwei US-LLC siehe Maywald/Reiter, IWB 2012, 408.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

für sog. Zinsvorträge nach Maßgabe der Zinsschranke sowie den EBITDA-Vortrag (bspw. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG). Der UmwSt-Erlass 2011 enthält in Anlehnung an das UmwStG (z.B. § 4 Abs. 2 Satz 2, § 23 Abs. 5) an verschiedenen Stellen Hinweise auf Verlustnutzungsregeln (s. etwa Rz. 04.12, 23.02, 23.03, 23.22). Üblicherweise werden steuerliche Verlustabzüge durch Umstrukturierungen „beschädigt“. Als typische Bereiche für umstrukturierungsbedingte Verlustnutzungsfra- 1.49 gen lassen sich nennen: – Zuordnung von Verlusten in Entstrickungs-/Verstrickungsfällen. Der EuGH hat in seiner National-Grid-Indus-Entscheidung vom 29.11.20111 für den Wegzug einer Körperschaft durch Verwaltungssitzverlegung entschieden, dass für die Entstrickungsbesteuerung möglicherweise später eintretende Wertminderungen oder Wertzuwächse nicht zu berücksichtigen sind. In der Praxis geht es häufig um Währungsverluste (etwa des inländischen Stammhauses an einer ausl. Betriebsstätte), die möglicherweise umstrukturierungsbedingt zu „vagabundierendem Aufwand“ führen können, der letztlich in keiner steuerlichen Jurisdiktion abziehbar ist.2 Derartige Situationen sollten gestalterisch möglichst vermieden werden. – Verlustnutzung vor Durchführung der Umstrukturierung. Umstrukturierungen führen im Regelfall zu einer partiellen oder vollständigen Verlustzerstörung (etwa nach § 8c Abs. 1 KStG). Aus diesem Grund wird man häufig erst eine Verlustnutzung anstreben, bevor mit der Umstrukturierungsmaßnahme begonnen wird. Evtl. sind im Rahmen der Grundsätze der Mindestbesteuerung auch Gewinnrealisationsschritte anlässlich der Umstrukturierung sinnvoll. Einer Analyse der Umstrukturierungsszenarien sollte daher in der Praxis stets eine „Verlustinventur“ vorgeschaltet werden. – Verlustentstehung durch postakquisitorische Umstrukturierungen. In Einzelfällen können Umstrukturierungen im Nachgang zu Akquisitionsvorgängen zu einer steuerlichen Verlustoptimierung genutzt werden. Ist etwa im Rahmen eines share deals ein Kaufpreis gezahlt worden, der unter dem bilanziellen Eigenkapital des erworbenen Unternehmens liegt, so ist denkbar, dass durch eine nachgeschaltete Ausgliederung eines Betriebs oder Teilbetriebs ein sog. step down erfolgt. Wird eine solche Maßnahme in einem grenzüberschreitenden Umfeld durchgeführt, so sind Mehrfachnutzungen von Verlusten vorstellbar

1 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334 mit Anm. Hruschka. Vgl. auch das Vertragsverletzungsverfahren Europäische Kommission ./. Portugal, Rs C-38/10; dazu Thömmes, IWB 2012, 515. 2 Vgl. EuGH v. 28.2.2008 – Rs. C-293/06 – Deutsche Shell GmbH, BStBl. II 2009, 976, wonach umrechnungsbedingte Währungsverluste am Dotationskapital einer ausländischen Betriebsstätte jedenfalls im Liquidationsfall beim inländischen Stammhaus zu berücksichtigen sind; zur Diskussion s. Ditz/Schönfeld, DB 2008, 1458; Hruschka, IStR 2008, 499.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

(sog. double dips), die allerdings stets auf eine intensive Prüfung durch die Finanzverwaltung stoßen werden. – Nutzung finaler Auslandsverluste nach wirtschaftlich wenig erfolgreicher Umstrukturierung. Gestützt auf die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit hat der EuGH in der Rechtssache „Lidl Belgium“ vom 15.5.2008 für Verluste einer DBA-Betriebsstätte in einem EU/EWR-Staat unter Bezug auf das Marks & Spencer-Judikat vom 13.12.2005 entschieden:1 Wenn die Verluste im Betriebsstättenstaat „endgültig nicht genutzt“ werden können, ist ein Verlustimport in das Inland unionsrechtlich geboten. EuGH und BFH haben im Anschluss die Finalitätsrechtsprechung zur Endgültigkeit ausländischer Betriebsstättenverluste weiter ausgeformt; allerdings ist eine abschließende Klärung der Rechtslage durch das EuGH bislang nicht erfolgt (Bedeutung des Rechtfertigungsgrunds „Wahrung des territorialen Besteuerungsregimes“).2 In Konsequenz der Rechtsprechung sind eine Reihe von Fallgestaltungen denkbar, in denen ein Inlandsabzug von Auslandsverlusten im Jahr des Feststehens der Endgültigkeit (also nicht zum Zeitpunkt des Entstehens der Verluste, keine phasengleiche Verlustnutzung) möglich ist. Dies dürfte auch für bestimmte Konstellationen endgültiger Verluste ausländischer Tochterkapitalgesellschaften gelten. Der deutsche Gesetzgeber will nun möglicherweise zur Vermeidung „massiver Steuerausfälle“ eine beschränkende gesetzliche Regelung einführen, die einen finalen Verlustabzug auf das unionsrechtlich Gebotene vornimmt und missbräuchliche grenzüberschreitende Gestaltungen (doppelte Verlustnutzung, ungerechtfertigte Verlustverschiebungen zwischen den Mitgliedstaaten) verhindert.3 8. Grenzüberschreitende Kettenumstrukturierungen

1.50 Umstrukturierungen mit Auslandsbezug erfolgen meist aus betriebswirtschaftlichen Gründen, um etwa Produktions-, Absatz-, Finanzierungsoder Administrationsvorgänge in europa- oder weltweit optimierter Form durchführen zu können. Der Reorganisationsbedarf ist mitunter völlig von Rechtsstrukturen gelöst. Steuerliche Belastungsaspekte sind – zumindest als Nebenbedingung für die geplante Umstrukturierung – zu 1 EuGH v. 15.5.2008 – Rs. C-414/06 – Lidl Belgium, IStR 2008, 400; zur Marks & Spencer-Entscheidung siehe EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03, GmbHR 2006, 153. 2 Vgl. insbesondere BFH v. 17.7.2008 – I R 84/04, BStBl. II 2009, 630; v. 9.6.2010 – I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; v. 9.6.2010 – I R 100/09, BStBl. II 2010, 1065; siehe weiterhin zur Entscheidung „Krankenheim Ruhesitz am Wannsee – Seniorenheimstatt GmbH“ EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07, IStR 2008, 769; aus der umfangreichen Literatur vgl. Musil, DB 2011, 2451; Rublack, Berücksichtigung finaler Auslandsverluste, IFSt Schrift 472, Juni 2011. Zu einer möglichen Trendwende siehe Schlussanträge der GA Kokott v. 19.7.2012, Rs. C-123/11, A Oy, IStR 2012, 618 ff. mit Anm. Schnitger und Mitschke (Verlusttransfer durch grenzüberschreitende Verschmelzung) sowie Benecke/Staats, FR 2012, 816. 3 Vgl. dazu das 12-Punkte-Programm der Bundesregierung v. 14.2.2012.

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

beachten.1 Die geplante Zielstruktur wird häufig nicht durch einen einzigen Umstrukturierungsschritt erreicht, vielmehr sind „Umstrukturierungskaskaden“ oder Kettenumwandlungen nötig.2 Zur Verdeutlichung zwei Praxisbeispiele: – Ersatzwege für fehlende zivilrechtliche Grundlagen. Die grenzüberschreitende Hinausverschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft oder ein entsprechender grenzüberschreitender Formwechsel sind gesellschaftsrechtlich (derzeit) unzulässig. Will man sich im EU/EWR-Raum nicht auf die entsprechende „Rechtsdurchsetzung“ der Niederlassungsfreiheit (gegenüber den Registergerichten und der Finanzverwaltung) verlassen, so sind „Ersatzwege“ zu verfolgen, die jeweils mehrere Umstrukturierungsschritte erfordern und ggf. zu steueroptimieren sind. Dies kann wie folgt aussehen: Gründung einer ausländischen Personengesellschaft durch die inländische Kapitalgesellschaft; grenzüberschreitende Einbringung ihres Betriebs durch die inländische Kapitalgesellschaft in die ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Anwendung des „globalisierten“ § 24 UmwStG)3; schließlich Liquidation der inländischen Kapitalgesellschaft mit Sachauskehrung der Personengesellschaftsanteile an die Gesellschafter.4 Spätestens beim Liquidationsschritt dürften Realisationsfolgen kaum zu vermeiden sein. – Komplexe Zielstruktur erfordert mehrere Umwandlungsschritte. Eine deutsche Mutter-AG möchte eine Inlands-GmbH, die aus einer zeitnah erfolgenden Teilbetriebseinbringung stammt, mit einer Auslandsbeteiligung verschmelzen. Die beiden Kapitalgesellschaftsbeteiligungen befinden sich allerdings auf verschiedenen Konzernstufen. Es ergibt sich als Schrittfolge:5 Im ersten Schritt bringt die Mutter-AG ihren inländischen Teilbetrieb im Wege der Ausgliederung in die T1-GmbH ein. An1 Die nationalen und internationalen Steuerfolgen können sich dabei als „Deal breaker“ für die Umstrukturierung erweisen. 2 Zur gesellschaftsrechtlichen Unterscheidung von Mehrfach- und Kettenumwandlungen siehe grundlegend Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, 141–197. 3 Bei Einbringung in eine Personengesellschaft ist § 24 UmwStG global anwendbar, d.h., es kann sich um eine inländische oder ausländische Personengesellschaft (mit oder ohne EU/EWR-Status) handeln. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, wonach die subjektive Beschränkung auf EU/EWR-Rechtsträger nicht gilt. Darüber hinaus gilt § 24 UmwStG auch bei aus Drittstaaten eingebrachtem Betriebsvermögen, vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 1 UmwStG Rz. 286 f. 4 Vgl. zu derartigen Ersatzkonstruktionen einer typuswechselnden Hinausverschmelzung von Kapital- auf Personengesellschaften Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.75 ff. 5 Vgl. zu derartigen Ketteneinbringungen mit Side-stream-Verschmelzung bezogen auf inländische Rechtsträger Benz/Rosenberg, DB Beilage 1/2012, 38 (51); zu inländischen Kettenabspaltungen, Up-stream- und Side-stream-Abspaltungen Hageböke, Ubg 2009, 105.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

schließend erfolgt in Schritt 2 die Einbringung der T1-GmbH in die T2-GmbH als übernehmender Rechtsträger, T2-GmbH ist gleichzeitig Anteilseignerin einer EU-Kapitalgesellschaft. Schließlich erfolgt in Schritt 3 der side-stream-merger der inländischen T1-GmbH auf die ausländische EU-KapGes. Ausgangsstruktur

TB-Einbringung

Zielstruktur

M-AG Anteilstausch

M-AG T2-GmbH

I

T1-GmbH

T2-GmbH T1-GmbH

A

EU-KapGes

TB = Teilbetrieb A =Ausland I = Inland

I

EU-KapGes Verschmelzung

A

Derartige Kettenumstrukturierungen werfen besonders komplexe rechtliche und steuerliche Fragestellungen auf, die jeweils einer sorgsamen Einzelanalyse bedürfen. Zu nennen sind: Die zeitliche Reihenfolge der Maßnahmen ist häufig für die registerliche Anerkennung und die Steuerfolgen entscheidend. Die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit (Eintragung im Handelsregister, ggf. bei mehreren Rechtsträgern) ist mit handelsbilanziellen und steuerlichen Rückwirkungsfiktionen abzustimmen. Teils wird die „juristische Sekunde“ des Jahreswechsels (31.12., 24:00 Uhr/1.1., 0:00 Uhr) für mehrere Rechtsakte genutzt (wichtig etwa für die Vermeidung von Organschaftslücken). Die Reihenfolge der Umstrukturierungsakte sollte dabei stets vertraglich klar definiert sein. Darüber hinaus sollten nachfolgende Sperrfristen, Fragen von Statusveränderungen und daran anknüpfende verwaltungsseitige Billigkeitsregelungen Beachtung finden. Neben den Ertragsteuerfolgen sind auch Wirkungen im Hinblick auf Grunderwerbsteuer, Verlustnutzung usw. zu beachten. In Einzelfällen wird die Finanzverwaltung einen Missbrauchstest (§ 42 AO, schädlicher Gesamtplan) durchführen. Deshalb ist stets eine sorgsame Dokumentation der Einzelschritte sinnvoll, dabei sollten auch die Umstrukturierungsgründe festgehalten werden. Am Ende sollte stets auch eine „Gesamtschau“ der Steuerwirkungen erfolgen. In vielen Fällen empfiehlt sich eine Absicherung der Umstrukturierung durch verbindliche Auskunft oder ein APA (s. dazu Rz. 1.80 ff.).

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B. Steuerliche Grundlagen von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

9. Umstrukturierungen doppelt ansässiger Gesellschaften Für Umstrukturierungen, die in irgendeiner Weise doppelt ansässige Ge- 1.51 sellschaften berühren, sind Besonderheiten zu beachten. Insoweit ist stets ein Auslandsbezug gegeben, für den hoch differenzierte Regelungen gelten.1 Doppelt ansässige Gesellschaften sind dadurch charakterisiert, dass sie in zwei Staaten der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen. Dies kann bereits bei Gründung der Gesellschaft so vorgesehen sein oder sich erst durch Wegzug oder eine andere Umstrukturierung später ergeben. Verfügt etwa eine deutsche GmbH (zwingend) über einen inländischen Geschäftssitz (Geltung der Sitztheorie), hat sie aber ihre Geschäftsleitung (= Verwaltungssitz) im Ausland, so wird sie sowohl im Inland wie auch im Ausland üblicherweise als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt behandelt. Umgekehrt kann etwa eine niederländische BV (Geltung der Gründungstheorie) ihre Geschäftsleitung in Deutschland haben (beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der niederländischen BV). Bei deutschen Personengesellschaften ist die Rechtslage umstritten; üblicherweise wird auf den Hauptverwaltungssitz abgestellt, der vom Satzungssitz abweichen kann.2 Befindet sich die doppelt ansässige Gesellschaft in zwei DBA-Staaten, so ergibt sich aus der tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 3 OECD-Musterabkommen: Der Staat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung3 befindet – jedenfalls im bilateralen Verhältnis – gilt als vorrangig besteuerungsberechtigter Ansässigkeitsstaat (= Vertragsstaat); der andere Staat ist Quellenstaat mit verbleibendem nachrangigen Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat ist so etwa für die Unternehmensgewinnbesteuerung (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECDMusterabkommen) sowie für sog. Drittstaateneinkünfte (Art. 21 OECDMusterabkommen) zuständig. Die DBA-rechtliche tie-breaker-rule für die beiden betroffenen DBA-Staaten ist aber für den Drittstaat, falls insoweit ebenfalls DBAs bestehen, nicht bindend; Kollisionsregeln bestehen insoweit üblicherweise nicht, sodass Doppelbesteuerungssituationen nur über Verständigungsvereinbarungen gelöst werden können.4 Sofern natürliche Personen im Zusammenhang mit einer doppelt ansässigen Personengesellschaft abkommensberechtigt sind, erfolgt gem. Art. 4 Abs. 2 OECD-Musterabkommen eine abgestufte Festlegung der Primärzuständigkeit (mit üblicherweise fünf Kollisionsstufen). 1 Zu doppelt ansässigen Gesellschaften weiterführend Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.194–16.210; ergänzend auch Kollruss, IStR 2008, 316; Kollruss/Buße/Braukmann, IStR 2011, 13; Kaminski/Strunk, IStR 2007, 189; Seibold, IStR 2003, 45. 2 Allerdings ist in der gesellschaftsrechtlichen Literatur streitig, ob eine Personengesellschaft überhaupt über einen Satzungssitz verfügen kann. International-privatrechtlich werden die Personengesellschaften aber üblicherweise den juristischen Personen gleichgestellt; vgl. Benecke, GmbHR 2012, 113 (115). 3 Dies ist der Ort, an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen, die für die Führung der Geschäfte der Gesellschaft notwendig sind, im Wesentlichen getroffen werden; vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 342 mit Hinweis auf den OECD-Kommentar. 4 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.197.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

1.52 Nationalstaatliche Besonderheiten für doppelt ansässige Gesellschaften. Zu beachten sind insbesondere die Organschaftsregelungen, die im Zusammenhang mit Umstrukturierungen häufig besondere Bedeutung haben. So ist eine doppelt ansässige Gesellschaft beispielsweise nur dann organträgerfähig, wenn eine inländische Geschäftsleitung besteht (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG); im umgekehrten Fall (inländischer Sitz, ausländische Geschäftsleitung) kommt die Stellung einer solchen doppelt ansässigen Gesellschaft als Organträgerin nicht in Betracht. Für Organgesellschaften fordert § 14 Abs. 1 KStG sogar einen doppelten Inlandsbezug (Sitz und Geschäftsleitung im Inland), der für EU/EWR-Gesellschaften wegen der Verpflichtung zur Beachtung der unionsrechtlichen Grundfreiheiten von der Finanzverwaltung suspendiert wurde.

1.53 Besonderheiten bei Umstrukturierungen. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts sind Umwandlungen und Einbringungen nur dann als inländische Vorgänge zu qualifizieren, wenn sie nach dem Umwandlungsgesetz zivilrechtlich zulässig und wirksam sind. Dabei setzt § 1 Abs. 1 UmwG voraus, dass es um Rechtsträger mit „Sitz im Inland“ geht, wobei üblicherweise auf den statutarischen Sitz der von der Umwandlung betroffenen Gesellschaft abgestellt wird. Rz. 01.03 UmwStErlass 2011 fordert für inländische Umwandlungen darüber hinaus, dass die Vorschriften des UmwG auf sämtliche an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger Anwendung finden müssen. Ist an einer Umstrukturierung mit Auslandsbezug bspw. eine doppelt ansässige Gesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung, aber ausländischem Satzungssitz beteiligt (bspw. eine in den Niederlanden gegründete BV), so liegt ein „ausländischer Vorgang“ mit der Notwendigkeit zur Durchführung eines Vergleichbarkeitstests vor. Entsprechend sind gem. Rz. 01.20 UmwSt-Erlass 2011 bereits solche Umwandlungen, bei denen für mindestens einen an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ein ausländisches Gesellschaftsstatut maßgebend ist, ausländische Vorgänge. Deshalb stellt bspw. auch eine grenzüberschreitende Verschmelzung gem. § 122a UmwG einen ausländischen Umwandlungsvorgang dar.

C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug I. Ermittlung und Evaluation von steuerlichen Inlands- und Auslandsrisiken 1.54 Umstrukturierungen sind bei auf globalen Märkten tätigen Unternehmen ein betriebswirtschaftliches Mobilitätserfordernis. Die Steuerwirkungen sind dabei stets nur ein Aspekt der Umstrukturierungsplanung, die neben vielfältigen anderen Gesichtspunkten (etwa der Mitbestimmung, bilanziellen Aspekten oder Abfindungsfragen für Minderheitsgesellschafter) zu

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

berücksichtigen sind. Am Anfang einer steuerorientierten Umstrukturierungsplanung muss eine sorgfältige Analyse, Ermittlung und Evaluation von steuerlichen Inlands- und Auslandsrisiken stehen.1 Dies ist eine komplexe Aufgabe, bei der in- und ausländisches Steuer-Know-how – gepaart mit gesellschaftsrechtlichen und bilanziellen Gesichtspunkten – zusammengeführt werden muss. Üblicherweise wird eine best-case-/ worst-case-Betrachtung durchgeführt. Steueroptimierende Wege müssen unter den gewünschten betriebswirtschaftlichen Rahmenbedingungen gesucht und ggf. abgesichert werden. Üblicherweise werden internationale, interdisziplinäre Teams aus dem betroffenen Unternehmen, ggf. unter Einschaltung externer Berater, gebildet. Besondere Probleme bestehen vor allen Dingen dann, wenn die Umstrukturierung mit Auslandsbezug in strukturelle Unsicherheitsbereiche fällt. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung einer gegenteiligen stabilen Finanzverwaltungsauffassung gegenübersteht (etwa bei Beurteilungen grenzüberschreitender Personengesellschaften). Langwierige Rechtsstreite sind dann mitunter „vorprogrammiert“. Evaluatorische Aspekte für umstrukturierungsbedingte Steuerrisiken sind etwa: – Volumen und Gefährdungsgrad für die Aufdeckung stiller Reserven bei der Umstrukturierung. Häufig sind etwa im Zusammenhang mit Teilbetriebsfragen extrem hohe stille Reserven betroffen, deren ungewollte Auflösung Existenz vernichtende Folgen haben könnte. Ggf. ist zur Volumenabschätzung die Einholung von Wertgutachten erforderlich; – Identifizierung von Restrisiken und Zweifelsfragen, die mit einem Wahrscheinlichkeitsszenario ihres Eintretens unterlegt werden müssen; – Prüfung der möglichen Verletzung von Sperrfristen, nachlaufenden Veräußerungsbeschränkungen usw.; – etwaige „Zerstörung“ von ansonsten nutzbaren steuerlichen Verlustabzügen; – Auswirkungen auf die Steuerquote (effectiv tax rate), die unter Einschluss aktiver und passiver Steuerlatenzen ermittelt wird. Dies ist gerade bei kapitalmarktorientierten Unternehmen ein wichtiger Benchmark-Faktor, der auch unter kapitalmarktrelevanten Kommunikationsgesichtspunkten hohe Bedeutung hat.2 1 Zur Definition des Begriffs „Steuerrisiko“ s. Mach, Vermeidung von Steuerrisiken bei der grenzüberschreitenden Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuerplanung3, 379 (381 f.). Konkret wird es sich im Regelfall um eine durch die Umstrukturierung ausgelöste steuerliche Mehrbelastung handeln. Steuerrechtsbeurteilungs- und Steuerrechtsanwendungsrisiken, bezogen auf die inländische und auch die ausländische Rechtslage, treten hinzu. Zum steuerlichen Risikomanagement siehe Risse, Ubg 2012, 169. 2 Zur Steuerquote als Performanceindikator und ihrer Einbindung in ein unternehmerisches Steuercontrolling s. Risse, Steuercontrolling- und Reporting, 2010,

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1.55

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

– Einhaltung gesellschaftsrechtlicher und bilanzieller Nebenbedingungen.

1.56 Risikobewertung der Steuerposition. Sofern im Ergebnis hohe Steuerrisiken durch den Umstrukturierungsvorgang ausgelöst werden, die nicht vollständig „beherrschbar“ sind, muss von der Maßnahme Abstand genommen oder es können möglicherweise nur Teilschritte der eigentlich geplanten Reorganisation durchgeführt werden. Gegebenenfalls sollte das Unternehmen seine Steuerposition über verbindliche Auskünfte (gebührenpflichtig) absichern.

II. Missbrauchstest des § 42 AO, steuerschädlicher Gesamtplan 1.57 Inländische und auslandsbezogene Umstrukturierungen sind in der Regel Ausfluss betriebswirtschaftlicher Reorganisationsmaßnahmen. Rein „steuergetriebene“ Umstrukturierungsvorgänge ohne echten wirtschaftlichen Hintergrund sind Ausnahmefälle. Dennoch wird man in der Praxis mit der finanzverwaltungsseitigen Anwendung des § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) und einem „steuerschädlichen Gesamtplan“ konfrontiert.

1.58 Anwendung des § 42 AO nur in Sonderfällen. Das Umwandlungssteuergesetz enthält eine Vielzahl (zumindest vermeintlicher) missbrauchsverhindernder Regelungen, die mitunter tatbestandsmäßig „überbordend“ formuliert sind. Dies gilt auch für internationale Umstrukturierungen. Zu nennen sind beispielhaft: Die Beschränkung der steuerlichen Rückwirkung zur Verhinderung weißer Einkünfte (§ 2 Abs. 3 UmwStG) und für Verlustnutzungszwecke (§ 2 Abs. 4 UmwStG); die Nachspaltungsund Veräußerungssperren des § 15 Abs. 2 UmwStG; die Schaffung sperrfristbehafteter Anteile nach Einbringungsvorgängen mit nachträglichen Realisationsakten in Veräußerungs- und veräußerungsähnlichen Fällen (§ 22 Abs. 1, 2 UmwStG). Dies macht deutlich: Für eine breite Anwendung des § 42 AO ist in Umstrukturierungsfällen kein Raum. Allenfalls bei künstlichen Gestaltungen, bei denen funktions- und substanzlose Rechtsvehikel eingesetzt werden, wird man einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ernsthaft prüfen können.1 Dennoch tut die 80 ff.; Herzig, Ubg 2008, 288; zum Steuermanagement bei globalisierten Unternehmen Müller, IStR 1996, 452. 1 Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts erfordert dabei: (1) Wahl einer unangemessenen Gestaltung, (2) die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt, (3) wobei der Steuerpflichtige dafür keine außersteuerlichen Gründe nachweisen kann, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind. Zur Auslegung und Anwendung des § 42 AO siehe auch Drüen, Ubg 2008, 31; Rödder, Steuergestaltung aus der Sicht der Beratungspraxis, DStJG 33 (2010), 93–106. Für einen Einzelfall s. FG Thüringen v. 28.9.2011 – 3 K 1086/09, StBW 2012, 776 (Rev. BFH I R 25/12).

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Praxis gut daran, vor allem in Kettenumwandlungsfällen und bei Umstrukturierungskaskaden komplexerer Art stets einen Missbrauchstest in die Planungsüberlegungen einzubeziehen. Zur Missbrauchsabwehr sollte eine sachgerechte Dokumentation geschaffen werden, die dann der Betriebsprüfung vorgelegt werden kann. Beispiel: Die AB-GmbH besteht aus zwei Teilbetrieben. A und B sind ursprünglich zu jeweils 50 % beteiligt. Kurz nachdem C von A und B eine geringfügige Beteiligung an der AB-GmbH erworben hat, wird ein Teilbetrieb quotenentsprechend auf die neugegründete C-GmbH abgespalten. Nach der Spaltung erwirbt C von A und B die restliche Beteiligung an der C-GmbH. Äußerlich betrachtet sind die spaltungsspezifischen Missbrauchsverhinderungsregelungen des § 15 Abs. 2 Sätze 3–5 UmwStG nicht erfüllt. Denn C war bereits vor der Spaltung an der AB-GmbH beteiligt, eine Veräußerung an eine außenstehende Person liegt ebenfalls nicht vor. Die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG wäre somit möglich. In einem solchem Fall kommt eine Prüfung des § 42 AO in Betracht.1

Keine Anwendung des § 42 AO. In Rz. 02.11 UmwSt-Erlass 2011 lässt die Finanzverwaltung die umwandlungssteuerlichen Rückwirkungsfiktionen auch dann zu, falls der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch gar nicht bestanden hat. So ist beispielsweise eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme auch dann möglich, wenn die aufnehmende Gesellschaft erst während des Rückwirkungszeitraums zivilrechtlich gegründet wurde.2 Ein Gestaltungsmissbrauch ist darin nicht zu sehen.

1.59

Steuerschädlicher Gesamtplan. Neben § 42 AO verwendet die Finanzverwaltung seit Jahren den „steuerschädlichen Gesamtplan“ als Abwehrinstrument vor unliebsamen Gestaltungen, wenngleich seine „Rechtsgrundlagen“ im Dunkeln liegen.3 Es geht um die Ergründung des „wirklichen wirtschaftlichen Gehalts“ rechtlich getrennter, aber ineinandergreifender Rechtsgeschäfte, durch die üblicherweise steuergünstige Effekte erreicht werden sollen. In Umstrukturierungsfällen werden im

1.60

1 Vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz5, § 15 UmwStG Rz. 231; zur Anwendung des § 15 Abs. 2 UmwStG durch die Finanzverwaltung siehe auch Rz. 15.15–15.44 UmwSt-Erlass 2011. 2 Schneider, NWB 6/2012, 484 (487), weist insoweit auf eine „Lücke“ im UmwStErlass 2011 hin. Nicht geregelt ist der Fall, dass eine ausländische Gesellschaft übernehmender Rechtsträger ist und dort eine gesellschaftsrechtliche Rückbeziehungsmöglichkeit fehlt. Im Interesse einer Gleichbehandlung von Inlandsund Auslandsfällen sowie Vereinfachungsgesichtspunkten sollte dies m.E. möglich sein. 3 Die Gesamtplanrechtsprechung geht zurück auf BFH v. 6.9.2000 – IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 im Zusammenhang mit einer Tarifermäßigung für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Vgl. weiterführend Crezelius, FR 2003, 537; Förster/Schmidtmann, StuW 2003, 114; Förster, Die Gesamtplanrechtsprechung im Steuerrecht – Reichweite, Risiken und Chancen, FS Korn, 2005, 3; Strahl, KÖSDI 2011, 17363.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

Zusammenhang mit der Gesamtplanrechtsprechung meist Vorgänge aufgegriffen, bei denen Einzelwirtschaftsgüter vorab übertragen werden und die Möglichkeit einer Buchwertverknüpfung die Gesamtübertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt. Ein Beispiel für anerkennungsgefährdete Einbringungen enthält Rz. 20.07 UmwSt-Erlass 2011: „Werden z.B. funktional wesentliche Betriebsgrundlagen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Teilbetriebs in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, ist die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen …“1

Eine Konkretisierung des zeitlichen Zusammenhangs erfolgt nicht. Angesprochen werden ersichtlich nur vorangehende Buchwertübertragungen; bei gewinnrealisierenden Übertragungsakten dürfte dagegen keine Steuerschädlichkeit vorliegen.2

III. Rückwirkungs- und Rückbeziehungsfragen zur Vermeidung weißer Einkünfte 1.61 Die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungsvorgängen ist ein wichtiges Gestaltungsinstrument der Praxis, das die Abwicklung von Umwandlungen erleichtern soll. Dies gilt für inländische und ausländische Umwandlungsvorgänge gleichermaßen.

1.62 Grundlagen steuerlicher Rückwirkung. § 2 Abs. 1 UmwStG sieht eine bis zu 8-monatige Rückwirkungsmöglichkeit für die (ganz oder teilweise) ertragsteuerliche Einkommens- und Vermögenszurechnung der übertragenden Körperschaft auf den übernehmenden Rechtsträger nach Maßgabe des „steuerlichen Übertragungsstichtags“ vor. Betroffen sind die im zweiten bis fünften Teil des Umwandlungssteuergesetzes aufgeführten Verschmelzungs-, Spaltungs- und Formwechselvarianten. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion gesellschafterbezogen (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Stichtag der Schlussbilanz, die dem Ver1 Die Finanzverwaltung verweist an dieser Stelle auf BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474 sowie v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726. Beide Judikate erstrecken sich allerdings nicht auf Einbringungsfälle; vgl. ergänzend auch Rz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011, wo zur Anwendung einer Billigkeitsregelung geprüft werden soll, ob die Umwandlung „in einer Gesamtschau“ letztlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dienen soll. Kritisch zum Gesamtplan auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638 sowie v. 2.8.2012 – IV R 41/11, DStR 2012, 2118. 2 So auch Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 9. Klassische Gestaltungsmittel zur Vermeidung der Vorhaltung eines steuerschädlichen Gesamtplans durch die Finanzverwaltung sind: „Zeitliche Entzerrung“ der Transaktion, wobei der Zeitfaktor allenfalls einen Gesamtplan indiziert; zwingende Zeitgrenzen bestehen wohl nicht. Dokumentation eines fehlenden einheitlichen Willensentschlusses für die Einzelschritte. Im Einzelfall kann die Gesamtplanrechtsprechung auch zugunsten des Steuerpflichtigen wirken.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

mögensübergang zugrunde liegt. Besteuerungspraktisch ist dies meist der Stichtag der „normalen“ Steuerbilanz des übertragenden Rechtsträgers (31.12. bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr); davon abweichende Stichtage werden vermieden. Davon zu unterscheiden ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag (Grundlage: § 17 Abs. 2 UmwG), der in Verschmelzungs- und Spaltungsfällen dem steuerlichen Übertragungsstichtag unmittelbar nachfolgt (zu Beispielen Rz. 02.02–02.04 UmwSt-Erlass 2011). Die Rückwirkung beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist in § 9 Satz 3 UmwStG geregelt,1 in den umgekehrten Formwechselfällen (Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft) wird auf diese Regelung verwiesen (§ 25 Satz 2 UmwStG). All dies gilt für vergleichbare ausländische Verschmelzungs-, Spaltungs- und Formwechselvorgänge mit Körperschaften als Ausgangspunkt entsprechend (Rz. 02.07 f. UmwSt-Erlass 2011). Nach Maßgabe des ausländischen Umstrukturierungsrechts ist auch ein die acht Monate übersteigender Rückwirkungszeitraum möglich.2 Für die Einbringung von Unternehmensteilen (Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil) in eine Kapitalgesellschaft gelten für die als Wahlrecht ausgestaltete Rückwirkung Besonderheiten (§ 20 Abs. 5, 6 UmwStG). Für Einbringungsvorgänge in eine Personengesellschaft gilt die Rückwirkungsfiktion nur bei Gesamtrechtsnachfolge (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Für vergleichbare Einbringungsvorgänge mit Auslandsbezug gilt Entsprechendes. Der Anteilstausch (§ 21 UmwStG) dagegen ist ebenso wie die Einzelrechtsübertragung von Wirtschaftsgütern oder (jedenfalls isoliert ausgestaltete) Anwachsungen (Rz. 24.06 UmwSt-Erlass 2011) keiner Rückwirkung zugänglich. Rückwirkende Verlustnutzungskonzepte sind gem. § 2 Abs. 4 UmwStG generell nur in engen Grenzen möglich (siehe auch § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG).

1.63

Die Finanzverwaltung hat im UmwSt-Erlass 2011 zur Rückwirkungsthematik einige Verschärfungen vorgenommen, die in den Einzelheiten stark umstritten sind.3 Besondere Rückwirkungsfragen ergeben sich im Hinblick auf das finanzielle Eingliederungserfordernis bei Organschaften.

1.64

1 Beim Formwechsel fehlt es an einem handelsrechtlichen Übertragungsvorgang. Daher wird eine eigenständige steuerliche Rückwirkungsregelung benötigt. 2 Vgl. Kröner/Momen, DB 2012, 71 (72); Benecke, GmbHR 2012, 113 (122). Dies liegt darin begründet, dass sich die 8-Monatsfrist nicht unmittelbar aus § 2 Abs. 1 UmwStG ergibt; sie ergibt sich vielmehr allein aus dem Zusammenspiel mit dem Gesellschaftsrecht. § 9 Satz 3 UmwStG dagegen nennt die 8-Monatsfrist ausdrücklich. 3 Dies gilt für Rz. 02.14 UmwSt-Erlass 2011, wonach es für das Vorliegen eines Teilbetriebs auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag ankommen soll. Auch besteht die abstrakte Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers bei Verschmelzung und Spaltung bis zum zivilrechtlichen Untergang „fort“, lediglich das Einkommen und Vermögen wird dem übertragenden Rechtsträger rückwirkend nicht mehr zugerechnet.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

1.65 Missbrauchsgeleitete Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Umwandlungen. Eine spezielle Missbrauchsregelung zur Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umwandlungen enthält § 2 Abs. 3 UmwStG (keine Geltung für inländische und ausländische Umwandlungsvorgänge). Danach sind Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechsel mit einer Kapitalgesellschaft als Ausgangspunkt nach Maßgabe des zweiten bis fünften Teils des UmwStG (§ 1 Abs. 1 UmwStG) nicht mit 8-monatiger Rückwirkung möglich, „soweit Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung … in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.“

Rz. 02.38 UmwSt-Erlass 2011 weist – recht spärlich – auf zwei Gesichtspunkte hin: Zum einen soll die Vorschrift die Nichtbesteuerung von Einkünften aufgrund abweichender Rückwirkungsregelungen vermeiden (keine Entstehung weißer Einkünfte per Rückwirkungsfiktion); eine umwandlungsbedingte steuerliche Entstrickung wird dabei vorausgesetzt (ansonsten bleibt deutsches Besteuerungsrecht ohnehin erhalten). Zum anderen werden die abweichenden ausländischen Rückwirkungsregelungen dahingehend präzisiert, dass es sich entweder um unterschiedliche Rückwirkungszeiträume oder um eine unterschiedliche Ausgestaltung der Rückwirkungsregelungen handeln kann. Beispiel: Eine Inlands-GmbH, deren Vermögen ausschließlich aus Patenten besteht, soll rückwirkend auf den 31.12.01 auf eine EU-Kapitalgesellschaft hinausverschmolzen werden, wobei das ausländische Umwandlungsrecht die Gesamtrechtsnachfolge steuerlich erst auf den 1.4.02 wirksam werden lässt. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke in der Zeit vom 1.1. bis 31.3.02 ist eine Rückwirkung insoweit ausgeschlossen (Verschiebung des steuerlichen Übertragungsstichtags).1 Ein Rückbeziehungsgegenstand ist etwa dann betroffen, falls das ausländische Umwandlungsrecht Ausschüttungen von der Rückwirkung ausnimmt (so etwa § 2 Abs. 4 Österreichisches UmGrStG); dies gilt dann auch für inländische Rückwirkungszwecke.

1.66 Welche Rechtsfolgen sich bei einer durch die steuerliche Rückwirkung verursachten Doppelbesteuerung (etwa durch einen ausländischen Übertragungsstichtag, der vor dem inländischen Rückwirkungszeitpunkt liegt) ergeben, wird weder in § 2 UmwStG noch im UmwSt-Erlass 2011 angesprochen. Es sind vor allem DBA-rechtliche Regelungen (Freistellung, Anrechnung) zu prüfen; ggf. sind Verständigungs- oder Schiedsverfahren einzuleiten.2

1 Zu weiteren Einzelheiten vgl. van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 103–105; Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590; Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG SEStEG Rz. 117–119. 2 Vgl. Kaeser, DStR Beihefter zu 2/2012, 3 (4); van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 105.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

IV. Instrumentarium des Treaty Override DBA-Anwendungsfragen spielen bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug in seinen drei Grundkonstellationen eine erhebliche Rolle. Bezogen auf ausländische Anteilseigner und/oder ausländisches Betriebsvermögen finden sich im UmwSt-Erlass 2011 vielfältige DBA-Hinweise (siehe beispielhaft Rz. 04.12, 04.23, 23.22), die in ihrer Wirkung in Teilen umstritten sind. Stets geht es um eine völkervertraglich vereinbarte Zuordnung und Verteilung von Besteuerungsrechten zwischen Deutschland und einem ausländischen Staat zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (deklaratorische Bedeutung des § 2 AO).1 Erstreckt sich der Auslandsbezug der Umstrukturierung dagegen auf Nicht-DBA-Staaten, so bleibt das deutsche Besteuerungsrecht stets vollumfänglich erhalten; es gelten die unilateralen Abmilderungsregelungen für Doppelbesteuerungssituationen (insbes. § 26 KStG i.V.m. § 34c EStG). In DBA-Fällen sind von zentraler Bedeutung die Betriebsstättenregelungen (Art. 7 OECD-Musterabkommen: Unternehmensgewinne), der Dividendenartikel mit der Beschränkung des Quellenbesteuerungsrechts (Art. 10 OECD-Musterabkommen) sowie die Regelung zur Zuordnung des Besteuerungsrechts bei capitalgains-Vorgängen (Art. 13 OECD-Musterabkommen), jeweils im Zusammenspiel mit den Methodenartikeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23A: Befreiungsmethode, Art. 23B: Anrechnungsmethode).

1.67

Rechtsproblematik eines treaty override. Zur gesetzlichen Absicherung des inländischen Besteuerungsrechts, mitunter auch zur „fiskalischen Klarstellung“ finden sich seit Jahrzehnten – zuletzt mit zunehmender Tendenz – in Deutschland, aber auch in anderen Jurisdiktionen (ausgehend von den USA) sog. treaty-override-Regelungen.2 Danach wird in bestimmten Konfliktfällen den innerstaatlichen Regelungen ausdrücklich Vorrang vor entgegenstehenden DBA-Regelungen eingeräumt. Soweit ein DBA selbst Regelungen zur Missbrauchsverhinderung oder zum Umgang mit „Keinmal“-Besteuerungssituationen enthält, bedarf es eines „nationalstaatlichen Überschreibens“ des DBA nicht. Deutschland „okkupiert“ damit ein ihm nach DBA-Recht eigentlich gar nicht zustehendes Besteuerungsrecht.3 Derartige treaty-override-Regelungen stellen zwar einen Bruch des Völkervertragsrechts dar (faktische Außerkraftsetzung eines DBA), werden bislang aber aus nationalstaatlicher Sicht von der herrschenden Meinung als meist unproblematisch angesehen, sofern sie im Gesetz ausreichend kenntlich gemacht sind. Allerdings werden in jüngerer Zeit völker-, verfassungs- und unionsrechtliche Grundfragen der Zulässigkeit eines treaty overrides zunehmend kritisch beurteilt.4 Der

1.68

1 Zur Funktion von DBA vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.194. 2 Vgl. allgemein zum Rang völkerrechtlicher Verträge in der Normenhierarchie Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 3.24 ff. 3 So Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 149h. 4 Vgl. insbesondere Gosch, IStR 2008, 413–421; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596; Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, 33–39; Brombach/

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

BFH hat einen möglichen Verfassungsverstoß durch treaty overrides in der Aussetzungsentscheidung vom 19.5.20101 im Zusammenhang mit § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG im Hinblick auf die Begründung ernstlicher Zweifel angenommen. Zwischenzeitlich hat der BFH durch Entscheidung vom 10.1.20122 einen Vorlagebeschluss an das BVerfG wegen § 50d Abs. 8 EStG auf den Weg gebracht. Abschließend sind die mit dem treaty override verbundenen Grundsatzfragen deshalb noch bei Weitem nicht geklärt. Dabei geht die aktuelle Verfassungsdiskussion zum treaty override zurück auf die nicht steuerbezogene Görgülü-Entscheidung des BVerfG vom 14.10.2004, wonach das Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG die Beachtung von Völkervertragsrechten fordert und Ausnahmen nur mit besonderer Rechtfertigung zulässt (Völkerrechtsfreundlichkeit und Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes).3 Es zeichnet sich ab, dass verschiedene Arten von treaty overrides unterschieden werden müssen mit differenzierten verfassungsrechtlichen Fragestellungen. Dabei dürfte ein Völkerrechtsverstoß immer dann besonders verfassungsproblematisch sein, falls der nationale Steuerzugriff außerhalb angemessener Missbrauchsverhinderung – das Erzielen „weißer Einkünfte“ ist nicht per se missbräuchlich – vornehmlich bei eigentlich ausländischem Besteuerungssubstrat durchgesetzt werden soll.4

1.69 Beispiele für umstrukturierungsbezogenen treaty override. Bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug sind folgende treaty-override-Regelungen (nicht abschließend) in den Blick zu nehmen: – § 15 Abs. 1a EStG (Rechtsverweis für Körperschaften in § 12 Abs. 1 KStG, § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG, § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG) enthält eine auf die Fusionsrichtlinie gestützte Sonderregelung zur Sicherstellung des SE/SCE-Anteilsbesteuerungsrechts in Deutschland trotz grenzüberschreitender Sitzverlegung (s. Art. 14 Fusionsrichtlinie vom 19.10.2009). Die Anteile an einer SE/SCE bleiben danach unabhängig von DBAs bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung oder der veräußerungsähnlichen Tatbestände in Deutschland steuerverstrickt. Im Hinblick auf die Erfassung zukünftiger, also nach dem Zeitpunkt der Sitzverlegung entstehender stiller Reserven dürfte die Sonderverstrickungsregelung nicht unproblematisch sein.5

1 2 3 4 5

Krüger, Ubg 2008, 324; Frotscher, StBJb 2009/2010, 151; Schwenke, FR 2012, 443; Mitschke, DStR 2011, 2221; Hahn, IStR 2011, 863; eingehend auch Lehner, IStR 2012, 389; Gebhardt, Ubg 2012, 585. BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II. 2011, 156. BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, FR 2012, 819 (Az. BVerfG: 2 BvL 1/12). BVerfG v. 14.10.2004 – 2 BvR 1481/04, IStR 2005, 31; zur Diskussion auch Vogel, IStR 2005, 29. Vgl. Gosch, IStR 2008, 413–421; Prinz, DB 2011, 1415 (1417); Wichmann, FR 2011, 1082 (1084). Vgl. Reiß in Kirchhof10, § 15 EStG Rz. 160; keinen Völkerrechtsverstoß dagegen sieht HHR/Stapperfend, § 15 EStG Anm. 971.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

– Die materielle Korrespondenznorm für vGA (Steuerfreiheit beim Empfänger nur, wenn kein Aufwendungsabzug beim Leistenden erfolgt) gilt gem. § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG ungeachtet etwaiger DBA-Regelungen. Dies kann steuerlich zulässige buchwertverknüpfte Transaktionen im Ausland betreffen und führt dann sinnwidrig zu einer Art Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland. Die Regelung ist insgesamt problematisch (vgl. eingehender Rz. 1.71 f.). – § 50d EStG enthält nationalstaatliche Sonderregelungen – teils mit treaty-override-Charakter – in Fällen der DBA-Anwendung, die auch in auslandsbezogenen Umstrukturierungsfällen Bedeutung haben können. Dies gilt zum einen für die treaty-shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG, die durch das Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz vom 13.12.2011 durch eine Aufteilungsklausel ergänzt wurde.1 Sofern die vom Gesetzgeber geforderten funktions- und substanzbezogenen Kriterien bei Einschaltung der ausländischen Gesellschaft nicht erfüllt sind, gilt ein ungekürzter Quellensteuerabzug in Deutschland unabhängig von etwaigen DBA-Reduktionen. Zum anderen enthält § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG eine unilaterale switch-over-Klausel, die eine doppelte Steuerfreistellung auch in Umwandlungsfällen verhindern soll. Diese Regelung ist vom BFH als zumindest ernstlich zweifelhaft qualifiziert worden. Ergänzend ist auch die Sondervergütungsregelung des § 50d Abs. 10 EStG zu nennen.2 – Schließlich enthält § 20 Abs. 2 AStG eine unilaterale switch-overKlausel für passive ausländische Betriebsstätteneinkünfte. Die nach Abkommensrecht für Betriebsstätten mit hinzurechnungspflichtigen Zwischeneinkünften (etwa mit Kapitalanlagecharakter) geltende Steuerfreistellung wird insoweit durch eine Steueranrechnung ersetzt.3

V. Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Umwandlungen Ungeachtet der bestehenden Europarechtsproblematik4 sind in Einzelfällen die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug zu beachten. In Rede stehen vor allem 1 Vgl. dazu BMF v. 24.1.2012 – IV B 3 - S 2411/07/10016, 2011/1032913, BStBl. I 2012, 171; ergänzend dazu auch Kraft/Gebhardt, DB 2012, 80; Lüdicke, IStR 2012, 81 und 148; Dorfmüller/Fischer, IStR 2011, 857; Mitschke, FR 2011, 221; Hahn, IStR 2011, 863; Daragan, DB 2011, 2681; Musil, FR 2012, 149; Engers/ Dyckmans, Ubg 2011, 929; Maerz/Guter, IWB 24/2011, 923; Schnitger, DB 2012, 305 (310 f.). 2 Vgl. dazu mit weiteren Nachweisen Prinz, JbFSt 2011/2012, 469–481; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Wittmann, BB 2012, 357 (359 ff.); Pohl, IWB 2012, 120. 3 Siehe dazu auch die Columbus-Container-Services-Entscheidung des BFH v. 21.10.2009 – I R 114/08, DStR 2010, 37; dazu auch Prinz, FR 2010, 378. 4 Vgl. dazu die Übersicht bei Kessler/Spengel, DB Beilage 2/2012, 1–39.

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Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

Verschmelzungen/Spaltungen/Formwechsel von Körperschaften nach ausländischem Recht, die von inländischen Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar beherrscht sind (etwa einer deutschen Muttergesellschaft), im Vergleich zu einer umwandlungsbezogenen inländischen Gewinnrealisierung einer niedrigen Besteuerung im Ausland unterliegen (unter 25 %; § 8 Abs. 3 KStG) und sog. passive Einkünfte erzielen. Folge wäre eine Inlandsbesteuerung der ausländischen Umwandlungsvorgänge nach Maßgabe der außensteuergesetzlichen Hinzurechnungstatbestände.1 Für EU/EWR-Kapitalgesellschaften ist allerdings stets die Ausnahme des § 8 Abs. 2 AStG (sog. Aktivitätstest) zu beachten. Im Zuge der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts durch das SEStEG vom 7.12.2006 sind zwei außensteuergesetzliche Regelungen eingeführt worden, die ausländische Umstrukturierungen von der Hinzurechnungsbesteuerung im Grundsatz ausnehmen wollen (zum zeitlichen Anwendungsbereich siehe § 21 Abs. 14 AStG):2 – Erweiterter Aktivitätskatalog. Zum einen ist dies die Regelung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG. Umwandlungsgewinne stellen danach auf der Ebene der Auslandsgesellschaften im Interesse einer Gleichbehandlung mit Inlandsvorgängen grundsätzlich aktive, also nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegende Einkünfte dar. Abgestellt wird darauf, ob der Auslandsvorgang ungeachtet der personellen Besonderheiten des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnte. Die abstrakte Möglichkeit einer Buchwertfortführung als vergleichbarer ausländischer Vorgang gem. § 1 Abs. 1 und 3 UmwStG reicht aus. Eine Ausnahme besteht nur für solche Fälle, in denen die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft im Veräußerungsfall nicht nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG begünstigt wären, also bestimmte passive Einkünfte (etwa Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter, bestimmte Grundstücksgesellschaften) durch Veräußerung oder Umwandlung realisiert würden. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift dann ein. – Geänderte Ermittlung des umwandlungsbedingten Hinzurechnungsbetrags. Zum anderen handelt es sich bei § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG um eine steuertechnische Regelung zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags, die im Grundsatz deutsche Einkunftsermittlungsgrundsätze 1 In der Literatur wird beispielhaft der Fall genannt, dass eine deutsche Kapitalgesellschaft sämtliche Anteile an einer österreichischen GesmbH hält, die wiederum zu jeweils 100 % an zwei schweizerischen AGs beteiligt ist, die nach schweizerischem Recht steuerneutral verschmolzen werden. Eine der beiden Schweizer AGs erzielt ausschließlich Kapitalanlageeinkünfte; vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369 (370); Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Einführung Rz. 1333; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 2008, Anhang 7 Rz. 48. 2 Zu Einzelheiten vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 10.128– 10.132; ergänzend auch Schmidtmann, IStR 2007, 229; Förster/Schmidtmann, Umwandlungshindernis Hinzurechnungsbesteuerung, FS Christian Djanani, 2008, 55–81; Kamphaus/Weihmann, Ubg 2008, 502; Schnitger, IStR 2010, 265; ausführlich zum Ganzen auch Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung bei internationalen Umstrukturierungen, Berlin 2007.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

zur Anwendung bringt. Danach bleiben die Vorschriften des UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages unberücksichtigt, „soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 hinzuzurechnen sind.“ Diese Formulierung ist schwer verständlich, letztlich soll das UmwStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nur dann unanwendbar bleiben, wenn Umwandlungsgewinne passiv sind.

VI. Grenzüberschreitende Korrespondenzregelungen und Qualifikationsverkettungen Im JStG 2007 (vom 13.12.2006) hat der deutsche Steuergesetzgeber für nationale und internationale Sachverhalte sog. materielle Korrespondenzregelungen eingeführt, nach denen die steuerliche Behandlung einer vGA (§ 8b Abs. 1 Sätze 2–4 KStG), einer verdeckten Einlage und der entsprechenden Dreiecksgeschäfte (§ 8 Abs. 3 Satz 4 ff. KStG) bei einer Körperschaft von der korrespondierenden Behandlung beim Anteilseigner (ggf. auch einer Tochter-/Schwestergesellschaft) abhängig gemacht wird. Die steuersystematisch getrennten Ebenen von Körperschaft und Anteilseigner werden dadurch im Interesse einer Schließung von Besteuerungslücken und zur Verhinderung einer „Überbesteuerung“ miteinander verknüpft.1 Verkürzt gesagt, können vGA und verdeckte Einlage nur dann erfolgsneutral behandelt werden, sofern sie nicht aus steuerrelevanten Erwerbsaufwendungen bzw. Erwerbsbezügen bei dem anderen Rechtsträger „gespeist“ werden. Die materielle wird durch eine formelle Korrespondenz ergänzt (§ 32a KStG). Entsprechende Qualifikationsverkettungen sind auch im DBA-Recht zu beobachten (etwa Art. 10 Abs. 3 OECD-Musterabkommen für grenzüberschreitende Gesellschafter-Fremdfinanzierungen). Die materielle Korrespondenz ist vor allem bei grenzüberschreitenden Vorgängen, die letztlich auf divergierenden Steuersystemen beruhen, problematisch und streitig. Derzeit plant die Bundesregierung eine Ausdehnung der korrespondierenden Besteuerung auf sog. hybride Finanzierungen, um Gestaltungsmissbräuche zur Schaffung weißer Einkünfte zu verhindern.2 In der Besteuerungspraxis sind mitunter bei der Grundkonstellation 2, also den Auslandsumstrukturierungen mit Inlandsbezug, Sachverhalte zu beobachten, die wegen der Regeln zur materiellen Korrespondenz zu problematischen inländischen Steuerwirkungen führen, die letztlich nicht sachgerecht sind.

1 Vgl. Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, 370 mit Hinweis auf die Begründung des Gesetzentwurfs. 2 So Nr. 4 des 12-Punkte-Programms der Bundesregierung zur weiteren Modernisierung und Vereinfachung des Unternehmenssteuerrechts v. 14.2.2012. Es ist eine entsprechende Regelung im JStG 2013 in Diskussion. Ein allgemeines steuersystematisches Korrespondenzgebot besteht lt. BFH v. 6.6.2012 (I R 6, 8/11, IStR 2012, 766) nicht.

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1.71

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen Beispiel für ausländische Buchwerttransaktionen: Die A-GmbH ist an zwei britischen Kapitalgesellschaften (Limited 1, Limited 2) zu 100 % beteiligt. Limited 1 veräußert einen kompletten Unternehmensbereich zu Buchwerten – der gemeine Wert liegt über dem Buchwert – an Limited 2; die britische Finanzverwaltung nimmt wegen des capital gains tax release keinerlei Einkommenskorrekturen vor.1 Ähnliches ergibt sich, wenn die Buchwertveräußerung eines Betriebs- oder Unternehmensteils zwischen zwei unter die amerikanische Steuerkonsolidierung (Gruppenbesteuerung) fallenden Gesellschaften erfolgt. In einem solchen Fall wird die Intercompany Transaktion in den USA für Ertragsteuerzwecke eliminiert.2

1.72 In beiden Fällen stellt sich die Frage, ob die nach ausländischem Steuerrecht zulässige Buchwerttransaktion wegen einer verhinderten Vermögensmehrung beim Verkäufer bei Zugrundelegung deutscher Beurteilungsgrundsätze zu einer vGA bei der jeweiligen inländischen Muttergesellschaft führt, die wegen des materiellen Korrespondenzprinzips steuerpflichtig ist. Bei einer streng wortlautgemäßen Auslegung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG könnte auch die verhinderte Vermögensmehrung als ausländische Einkommensminderung zu verstehen sein mit der Folge einer inländischen Steuerpflicht der vGA mit anschließender Erhöhung des Beteiligungsbuchwertes durch eine verdeckte Einlage in die ausländische Schwesterkapitalgesellschaft. Ein solches Rechtsergebnis ist deshalb problematisch, weil im Ausland entstandene stille Reserven im Inland als vGA versteuert werden, obwohl Deutschland nach den Betriebsstättengrundsätzen der DBA „eigentlich“ kein Besteuerungsrecht zusteht. Deshalb sollte der Normkomplex der materiellen Korrespondenz im Wege einer teleologischen Auslegung nur restriktiv bei Auslandsumstrukturierungen mit Inlandsbezug angewandt werden. Denkbar wäre insoweit auch eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG auf einen solchen Sachverhalt. In EU/EWR-Fällen stellen sich ergänzend Diskriminierungsfragen. Unabhängig von den auftretenden Rechtsfragen sollten bei Gestaltungen u.U. Vorsorgemaßnahmen getroffen werden, wie etwa die Zwischenschaltung einer Auslandsholding, um die inländische Steuerpflicht einer buchwerttransaktionsbegründeten vGA zu vermeiden.

VII. Postumstrukturierungsbezogene Maßnahmen mit Steuerbezug: Sperrfristen, Finanzierung, Organschaft, Rechtsformwechsel 1.73 Steuersensible Sperrfristen. Das auch für bestimmte ausländische Umstrukturierungen zugängliche deutsche Umwandlungssteuerrecht ist durchzogen mit einer Reihe von Regelungen, die im Interesse einer steuersubstratabsichernden Missbrauchsabwehr nachlaufende Vorgänge und 1 Vgl. Becker/Kempf/Schwarz, DB 2008, 370 (375); Frase, DB 2008, 2713. 2 Vgl. Hauck, Zur Reichweite des internationalen Korrespondenzprinzips, FS Schaumburg, 741–749.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

Maßnahmen mit steuerschädlicher Wirkung versehen. Es gelten unterschiedliche zeitliche Fristen, die zur Sicherstellung der antragsgebundenen Buchwertverknüpfung (oder eines Zwischenwertansatzes) beachtet werden müssen. Folgemaßnahmen im Anschluss an buchwertverknüpfende Umstrukturierungsmaßnahmen haben deshalb hohe Steuersensibilität. Als besonders bedeutsame Einzelregelungen sind zu nennen: Die Nachspaltungs- und Veräußerungsverbote des § 15 Abs. 2 UmwStG, die insoweit eine antragsgebundene Buchwertübertragung (ggf. rückwirkend) ausschließen; die sieben Jahre nachlaufenden Realisationstatbestände bei Einbringungs- und Anteilstauschvorgängen mit der Entstehung eines Einbringungsgewinns I (für unter dem gemeinen Wert liegende Einbringungen gem. § 20 Abs. 1 UmwStG) und eines Einbringungsgewinns II (für unter dem gemeinen Wert liegende Anteilstauschvorgänge nach § 21 UmwStG). Bei der nachträglichen Realisation sperrfristbehafteter Anteile erfolgt eine partielle oder vollständige „Nachversteuerung“ der Buchwertübertragung zum Einbringungszeitpunkt (Abschmelzung über 7 Jahre). Die Detailregelungen dazu sind sehr subtil und streitig. Auch nachlaufende Umwandlungen und Einbringungen – wie Verschmelzungen, Auf- oder Abspaltungen sowie Formwechsel – gelten nach Rz. 22.07 UmwSt-Erlass 2011 als nachträglich realisierende „Übertragung gegen Entgelt“. Die Finanzverwaltung lässt insoweit allerdings wegen der überschießenden Wirkung der Nachversteuerung restriktive Billigkeitsmaßnahmen zu (insbes. Rz. 22.23 UmwSt-Erlass 2011). Dabei setzt die Steuerneutralität der nachlaufenden Umstrukturierung eine schriftlich abgegebene, übereinstimmende Einverständniserklärung der am Umwandlungsvorgang Beteiligten voraus.1 Buchwertverknüpfte Einbringungen in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) sollen allerdings stets steuerschädlich sein (m.E. problematisch). Besonderheiten bestehen für eine etwaige verschmelzungsbedingte Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten beim OT (Rz. Org.05 UmwSt-Erlass 2011). Bei einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung sind Folgewirkungen beim übernehmenden Rechtsträger gem. § 23 UmwStG zu beachten. Im Übrigen wird die Verfolgung sperrfristbehafteter Anteile durch spezielle Nachweis- und Meldepflichten ergänzt (etwa § 22 Abs. 3 UmwStG). Die genannten Rahmenbedingungen sollten bei der Planung von Umstrukturierungen mit Auslandsbezug beachtet werden. Finanzierung. Bei auslandsbezogenen Umstrukturierungen sind im Einzelfall Auswirkungen auf die finanzierungsbezogene Zinsschranke gem. § 4h EStG, § 8a KStG in Betracht zu ziehen2. Die Umstrukturierungsplanung sollte in derartigen Fällen eine eingehende Zinsschrankenanalyse 1 Zur materiell- und verfahrensrechtlichen Fragwürdigkeit derartiger Billigkeitsmaßnahmen, die auch für Verschmelzungen auf und Einbringungen in Organgesellschaften gelten sollen (Rz. 11.08 sowie Rz. 20.19 UmwSt-Erlass 2011) siehe Drüen, DStR Beihefter zu Heft 2/2012, 22–24 sowie Kaeser, DStR Beihefter zu Heft 2/2012, 16 f.; ergänzend Hageböke/Stangl, GmbHR 2011, 744. 2 Zu Verfassungszweifeln an der Zinsschranke vgl. BFH v. 13.3.2012 – I B 111/11, BFH/NV 2012, 1073. Erläutend dazu Rosen/Hütig, StuB 2012, 475; Prinz, FR

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1.74

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

durchführen. Betroffen sind zum einen Umstrukturierungen, die den Zinsvortrag bzw. EBITDA-Vortrag ganz oder teilweise zerstören (etwa §-8c-KStG-Vorgänge oder Betriebsübertragungen)1. Als Aufgabe eines Teilbetriebs mit partieller „Zerstörungswirkung“ gilt nach Meinung der Finanzverwaltung auch das Ausscheiden einer OG (etwa durch Hinausverschmelzung) aus dem Organkreis. Dies erscheint mir letztlich nicht sachgerecht, da der Gesetzeswortlaut (§ 4h Abs. 5 EStG) eine solche Rechtsverschärfung nicht trägt. Zum anderen sind Zinsschrankenverbesserungen oder -beeinträchtigungen durch auslandsbezogene Umstrukturierungen denkbar. Führt etwa der Umstrukturierungsvorgang zu einer „Neueinbindung“ einer Gesellschaft in einen Organkreis, so sind die Wirkungen des § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG zu prüfen; denn der Organkreis gilt für Zwecke der Zinsschranke als „ein Betrieb“, sodass einerseits sämtliche innerorganschaftlichen Zinsbeziehungen eliminiert werden, andererseits die 3-Mio.-Euro-Freigrenze nur einmal zur Anwendung kommen kann. Auch ist vorstellbar, dass durch eine Umstrukturierung ein eigenständiger „Betrieb“ zur Nutzung der 3-Mio.-Euro-Freigrenze geschaffen wird. Schließlich sind gerade auch bei auslandsbezogenen Umstrukturierungen die besonderen Gesellschafterfremdfinanzierungsregelungen des § 8a Abs. 3 KStG (Einhaltung der 10 % Grenze für nicht voll konsolidierte in- und ausländische Gesellschaften) zu beachten.

1.75 Organschaft. Die ertragsteuerliche Organschaft mit dem Erfordernis eines auf mind. fünf Jahre abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrages ist im Grundsatz auf das Inland beschränkt (§§ 14–19 KStG, § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG). Eine spezifizierte Ausnahme besteht für beschränkt steuerpflichtige ausländische Organträger (OT, § 18 KStG) sowie für unbeschränkt steuerpflichtige OT mit ausländischem Geschäftssitz, aber inländischer Geschäftsleitung (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Der für OG in § 14 Abs. 1 Satz 1, § 17 Satz 1 KStG zu findende doppelte Inlandsbezug wurde zwischenzeitlich durch die Finanzverwaltung aufgrund eines Vertragsverletzungsverfahrens der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland für EU/EWR-Gesellschaften „außer Vollzug gesetzt“.2 Der BFH hat mit einem Urteil vom 9.2.20113 eine äußerst streitig diskutierte diskriminierungsgestützte Auslandsöffnung der Organschaft vorgenom-

2012, 541. Weiter gehend FG Berlin-Brandenburg v. 13.10.2011 – 12 V 12089/11, FR 2012, 167. 1 Vgl. dazu auch Schmid/Mertgen, DB 2012, 1830; FinMin. Schleswig-Holstein v. 27.1.2012, DStR 2012, 1555; Prinz, DB 2012, 2367. 2 Vgl. BMF v. 28.3.2011 – IV C 2 - S 2770/09/10001, 2011/0250044, BStBl. I 2011, 30; zur Erläuterung Kahle/Vogel/Schulz, Ubg 2011, 761 (763); Winter/Marx, DStR 2011, 1101; Gosch, IWB 19/2012, 694. Zu den Reformierungsplänen vgl. v. Wolfersdorff/Rödder/Schmidt-Fehrenbacher/Beisheim/Gerner, DB 2012, 2241; Brill, KÖSDI 2012, 18103. 3 BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106; dazu auch Schönfeld, IStR 2012, 368.

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

men, die seitens der FinVerw. mit einem Nichtanwendungserlass1 belegt wurde. Momentan wird ein modernisiertes Gruppenbesteuerungskonzept diskutiert. Ein Verzicht auf den GAV ist derzeit allerdings nicht geplant. Gesetzgebungsmaßnahmen für eine „kleine Organschaftsreform“ sind in Arbeit. Organschaftsfragen im Zusammenhang mit auslandsbezogenen Umstrukturierungen stehen daher nur an, wenn und soweit ein inländischer Rechtsträger (OT oder OG) umstrukturierungsbedingt in einen inländischen Organkreis einbezogen werden kann (etwa durch Zuzug/Hereinverschmelzung) oder aus der Organschaft ausscheidet (etwa durch einen Wegzug aus Deutschland oder eine Hinausverschmelzung). Es stellen sich organschaftsbezogene Begründungs- und Beendigungsfragen. Der Festlegung des Umwandlungsstichtages kommt im Hinblick auf die Vermeidung einer etwaigen „Organschaftspause“ besondere Bedeutung zu; denn die finanzielle Eingliederung (verstanden als Mehrheit der Stimmrechte) der OG in den OT muss stets vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an und dann durchgängig bestehen. Die betroffenen Konstellationen sind vielfältig, Rz. Org.01-Org.34 UmwSt-Erlass 2011 enthalten Einzelheiten. – Begründung der Organschaft. Bei umstrukturierungsbezogener Neubegründung einer Organschaft (etwa nach einem Anteilstausch oder einer Betriebseinbringung) erfolgt die Einkommenszurechnung an den OT erstmals für das Kalenderjahr, in welchem der Gewinnabführungsvertrag durch Registereintragung wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG). Im Übrigen ist unklar, ob und ggf. inwieweit das Merkmal der finanziellen Eingliederung der 8-monatigen Rückwirkungsfiktion unterliegt. Gestützt auf die Rechtsprechung erkennt die Finanzverwaltung eine „rückwirkende Zurechnung“ nach Maßgabe des steuerlichen Übertragungsstichtages der bestehenden finanziellen Eingliederung bei einer Verschmelzung des bisherigen OT beim übernehmenden Rechtsträger an, sofern dem „neuen OT“ die OG-Beteiligung bereits mit Beginn des Wirtschaftsjahres zuzurechnen ist.2 Dies ergibt sich aus der in § 12 Abs. 3 UmwStG geregelten Gesamtrechtsnachfolge. Entsprechendes gilt, wenn in Rahmen einer Auf- bzw. Abspaltung die Beteiligung an einer OG auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht (Rz. Org.06 sowie Org.07 UmwSt-Erlass 2011). Im Hineinverschmelzungs-, Hineinspaltungs- und sonstigen Zuzugsfällen werden derartige Konstellationen wegen des Inlandbezugs der Organschaft nur selten vorkommen. Wird schließlich ein Teilbetrieb in eine neu gegründete Tochterkapitalgesellschaft eingebracht, so kann zwischen dem einbrin1 BMF v. 27.12.2011 – IV C 2 - S 2770/11/10002 – DOK 2011/0965132, BStBl. I 2012, 119; dazu auch Schulz-Trieglaff, StuB 2012, 191. 2 So Rz. Org.02 UmwSt-Erlass 2011 unter Bezug auf BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528. Das Zusatzkriterium führt dazu, dass vor allem unterjährige OT-Verschmelzungen bei kalendergleichen Wj. der OG zu einer Organschaftspause führen. Dies erscheint nicht sachgerecht. Vgl. auch Dötsch, GmbHR 2012, 175 (176); Schneider/Ruoff/Sistermann, FR 2012, 1 (11).

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1.76

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

genden Rechtsträger und der neu gegründeten Tochtergesellschaft eine Organschaft – nach Maßgabe der allgemeinen Inlandsvoraussetzungen – steuerlich auf den Übertragungsstichtag zurückbezogen werden, sofern der GAV bis zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres der Organschaft wirksam wird. In den Fällen eines Anteilstausches ist dagegen keine Rückwirkung möglich. Unter Umständen bieten sich für eine Auslandsgesellschaft „überspringende“ Gewinnabführungsverträge an. – Ausscheiden aus der Organschaft. Erfolgt eine umstrukturierungsbedingte Beendigung des Gewinnabführungsvertrages bei OT oder OG vor Ablauf von fünf Jahren, wird dies als wichtiger Grund im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anerkannt (Rz. Org.12 sowie Org.26 UmwSt-Erlass 2011). Eine rückwirkende „Beschädigung“ der gesamten Organschaftszeit erfolgt deshalb nicht. Allerdings wird eine unterjährige Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages stets auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückbezogen. Auch die Beendigung der Organschaft durch Abwärtsverschmelzung des OT wird als wichtiger Grund anerkannt (Rz. Org.04 UmwSt-Erlass 2011).1

1.77 Rechtsformwechsel als postakquisitorisches Umwandlungshindernis. Wurde eine inländische Kapitalgesellschaft im Wege einer Unternehmenstransaktion zu einem über dem bilanziellen Eigenkapital liegenden Kaufpreis erworben, so scheidet eine postakquisitorische Umwandlung in eine Personengesellschaft nach §§ 3–9 UmwStG unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten regelmäßig aus, da es auf der Anteilseignerebene infolge der weitgehenden Nichtabziehbarkeit von Übernahmeverlusten zu einer definitiven Vernichtung von Anschaffungskosten kommt. In solchen Konstellationen sollte vor Durchführung der Transaktion geprüft werden, ob nicht anstelle eines share deals ein asset deal vorzugswürdiger ist.

VIII. EU-/DBA-rechtlicher Diskriminierungsschutz bei Umstrukturierungen 1.78 Die EU/EWR-rechtlichen Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote – vor allem in Gestalt der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) und der auch Drittstaateninvestments schützenden Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV, erga-omnes-Wirkung) – sind in den letzten Jahrzehnten vom EuGH und in der Folge auch vom BFH – mit durchaus unterschiedlichen Akzenten – ausgeformt worden. Der BFH wendet dabei die unionsrechtliche acte-claire-Doktrin2 offensiv an. Insoweit besteht ein durchaus praxistaugliches Gleichbehandlungsgebot inländischer mit EU/EWR-ausländischen Engagements; Rechtfertigungsgründe für eine Ungleichbe1 So BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742 - a/07/10001, 2008/0336202, BStBl. I 2008, 718 Rz. 47. 2 Vgl. Gosch, Ubg 2009, 73 (75 f.).

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C. Gestaltungsgrenzen für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug

handlung werden von der Rechtsprechung nur unter engen Voraussetzungen anerkannt (etwa bei zwingenden Gründen des Gemeinwohls, der Abwehr von Steuerumgehungen sowie Verhältnismäßigkeitsüberlegungen).1 Der Schutz durch die sog. Fusionsrichtlinie als europäisches Sekundärrecht tritt hinzu. Auch die DBA-rechtlichen Diskriminierungsverbote (Art. 24 OECD-Musterabkommen), die territorial über den EU/ EWR-Raum hinaus sämtliche DBA-Staaten betreffen, wurden in den letzten Jahren durch die BFH-Rechtsprechung „ausgeweitet“.2 Der völkerrechtliche Diskriminierungsschutz wirkt „umfassend und uneingeschränkt“. Rechtfertigungsgründe – so wie sie bei den EU/EWR-Grundfreiheiten zur Anwendung gelangen können – sind nicht möglich.3 Dessen ungeachtet bestehen zwischen unionsrechtlichen und DBA-rechtlichen Diskriminierungsverboten tatbestandliche Überschneidungen vor allem hinsichtlich des Vergleichsmaßstabs, die wechselweise Verschränkungen – trotz parallel bestehender Rechtskreise – bewirken. Eine Verpflichtung zur Einhaltung des objektiven Nettoprinzips lässt sich allerdings aus den Diskriminierungsverboten nicht herleiten. Argumente zum Diskriminierungsschutz werden von den betroffenen Unternehmen üblicherweise erst im Rahmen „steuerlicher Abwehrberatung“ vorgetragen. Bei Umstrukturierungen mit Auslandsbezug sind eine Reihe von Regelungsbereichen „diskriminierungsverdächtig“. Dies betrifft etwa:4 – Die spezielle Auslandsrückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 3 UmwStG könnte gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen. – Ein Verstoß gegen eine fehlerfreie Umsetzung der Fusionsrichtlinie kommt in Betracht für die Ausgestaltung des Teilbetriebserfordernisses in Spaltungs- und Einbringungsfällen (§ 15 Abs. 1, § 20 Abs. 1, § 24 Abs. 1 UmwStG), die Spaltungssperren des § 15 Abs. 2 UmwStG sowie das rückwirkende Besteuerungsgebot des § 22 UmwStG bei Einbringung und Anteilstausch. – Eine Steuerentstrickung mit Sofortrealisation der zum Wegzugszeitpunkt entstandenen stillen Reserven ohne Steueraufschub dürfte nach der National-Grid-Indus-Entscheidung des EuGH vom 29.11.2011 ge1 Siehe als Überblick zu den unionsrechtlichen Grundfreiheiten Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht3, 342 ff. 2 Vgl. etwa BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09, FR 2011, 127 betreffend DBA-Diskriminierungsschutz für grenzüberschreitende Zinszahlungen; siehe ergänzend auch zu einschlägigen Organschaftsfragen BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043 sowie BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, DStR 2011, 762, welches mit einem Nichtanwendungsschreiben des BMF v. 27.12.2011 – IV C 2 - S 2770/11/10002, 2011/0965132, IStR 2012, 78, belegt wurde. 3 Vgl. eingehender Gosch, DStR 2007, 1553 (1560); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 4.1 ff.; Prinz, FR 2011, 131. 4 Vgl. dazu auch die Checkliste potenziell EU-rechtswidriger Normen des deutschen Ertragsteuerrechts von Kessler/Spengel, DB Beilage 2/2012, 1–39 mit zahlreichen weiterführenden Nachweisen.

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1.79

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

gen die Niederlassungsfreiheit verstoßen. Unionsrechtproblematisch dürften daher sein: § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG in Hinausverschmelzungs- und Hinausspaltungsfällen, § 24 Abs. 2 UmwStG bei Einbringungen in eine ausländische Personengesellschaft sowie in den Entstrickungsfällen des § 12 Abs. 1 KStG. – Ausländische Buchwerttransaktionen mit inlandsbezogenen Steuerwirkungen aufgrund der materiellen Korrespondenz des § 8b Abs. 1 Sätze 2–4 KStG dürften im Ergebnis ebenfalls diskriminierend wirken.

IX. Schaffung von Rechtssicherheit durch verbindliche Auskunft oder APAs 1.80 Wegen der üblicherweise erheblichen stillen Reserven, die durch den Umstrukturierungsvorgang steuerrelevant werden könnten, ist eine möglichst weitreichende Schaffung von Rechtssicherheit für die Durchführung der Umstrukturierung essenziell. Am Anfang muss eine sorgsame Analyse der gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Grundlagen im Inund Ausland nach Maßgabe von Rechtsprechung, Finanzverwaltungsmeinung und Literatur erfolgen. Zur Erlangung von Rechts- und Planungssicherheit spielt der UmwSt-Erlass 2011 mit seinen zahlreichen Detailregelungen und Billigkeitsmaßnahmen eine bedeutsame Rolle; allerdings bleiben auch viele Fragen offen. Abhängig vom Risikovolumen und der Risikoneigung der betroffenen Unternehmen sollten üblicherweise zumindest belastbare rechtliche und steuerliche Einschätzungen von Experten eingeholt werden (Rechtsgutachten, first- und second-Opinion). Auch unter Haftungsaspekten der Geschäftsführung/des Vorstandes erscheint dies sinnvoll. Darüber hinaus sollte an die Einholung (gebührenpflichtiger) verbindlicher Auskünfte, ggf. auch an den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung (dies setzt einen realisierten Sachverhalt voraus) gedacht werden, wobei im Einzelfall inländische und ausländische Auskunftsersuche in abgestimmter Form gestellt werden sollten.1 Dabei sind allerdings „Steuerspargestaltungen“ und reine Sachverhaltsfragen nicht „verauskunftungsfähig“. Absolute Rechtssicherheit ist ohnehin nicht erreichbar.

1.81 Absicherung inländischer Steuerrisiken. Sofern man auf bloße „informelle Abstimmung“ mit der Finanzverwaltung nicht vertrauen möchte – in Konzernen kann man eine solche Absicherungsstrategie des Öfteren mit „ständig im Unternehmen befindlichen“ Betriebsprüfern beobachten –, wird man zeitkritisch vor Durchführung der Umstrukturierung eine verbindliche Auskunft einholen müssen (§ 89 Abs. 2–5 AO). Der Sachverhalt muss dabei komplett geschildert werden, Vertragsentwürfe werden häufig mit vorgelegt. Die anfallenden Gebühren sind nach Meinung der Finanzverwaltung nicht abziehbar. Darüber hinaus müssen die in Rede stehen1 Zur unterbliebenen Empfehlung einer verbindlichen Auskunft als möglichem Beratungsfehler s. Schwedhelm/Wollweber, BB 2008, 2208 (2210).

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D. Zusammenfassende Beratungserkenntnisse für Umstrukturierungen

den Rechtsfragen benannt und unter Heranziehung einschlägiger Quellen sachgerecht gelöst werden. Auch Zuständigkeitsfragen können für den Verbindlichkeitscharakter eine bedeutsame Rolle spielen. In der Praxis ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft vor allem unter zeitlichen Aspekten des Öfteren eine „Gratwanderung“: Startet man mit dem Auskunftsersuchen zu früh, so kann sich der tatsächliche Sachverhalt im Verlaufe der Diskussionszeit noch deutlich verändern; ein zu später Start dagegen kann zu Verzögerungen in der Umstrukturierung führen, geplante Umwandlungsstichtage gefährden usw. Abzusichernde Rechtsfragen sind häufig: Die funktionale Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Hinausverschmelzungen und sonstige Entstrickungsfragen, Teilbetriebsausgliederungen mit funktionalen Wirtschaftsgutzurechnungen, Gegenleistungsfragen mit Bewertungskonsequenzen für einzelne Wirtschaftsgüter, Funktionsverlagerungen und umwandlungsbezogene Folgefragen für Verrechnungspreise usw. Auch im Hinblick auf die diversen im UmwSt-Erlass 2011 angesprochenen Billigkeitsmaßnahmen könnte die Einholung einer verbindlichen Auskunft im Vorhinein sinnvoll sein. Absicherung ausländischer und grenzüberschreitender Steuerrisiken. Auch auf der jeweils betroffenen ausländischen Seite des Umstrukturierungsszenarios sollte eine Absicherung des Steuerkonzepts erfolgen. Die Regelungen dazu in den verschiedenen Jurisdiktionen sind durchaus heterogen. Für anstehende Doppelbesteuerungsgefährdungen, etwa bei umstrukturierungsbedingten Funktionsverlagerungen ins Ausland, sollte zudem an die Einholung bilateraler, ggf. auch multilateraler APAs (Advance Pricing Agreements) gedacht werden.

1.82

D. Zusammenfassende Beratungserkenntnisse für Umstrukturierungen mit Auslandsbezug Umstrukturierungen mit Auslandsbezug sind komplexe Vorgänge, bei denen mehrere Jurisdiktionen gesellschaftsrechtlich und steuerlich mit ihren Qualifikationserfordernissen und Beurteilungskriterien ineinandergreifen. Konzeption und Durchführung der umstrukturierungsbezogenen Transaktionen ziehen sich meist über einen längeren Zeitraum hin. Deshalb ist in der Praxis ein effizientes Steuermanagement für grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge gefragt. Ein solcher Prozess muss in mehrere Zeitphasen unterteilt werden, die immer wieder an die aktuellen Erfordernisse anzupassen sind. Zeitliches Abwicklungsprocedere. Im Grundsatz müssen drei Phasen unterschieden werden: – Phase I beinhaltet die umfassende Konzeptionierung der geplanten Umstrukturierung mit Auslandsbezug. Wichtige Aspekte dabei sind

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1.83

Kapitel 1 Internationalsteuerliche Aspekte bei Umstrukturierungen

– Entwicklung und Vergleich mehrerer Umstrukturierungsszenarien zur optimalen Zielerreichung (häufig ist nicht nur ein Weg zur Zielerreichung gangbar, sondern es bestehen Alternativmöglichkeiten). Mögliche „Dealbreaker“ der Transaktion sollten frühzeitig identifiziert werden; – Teambildung von in- und ausländischen Experten zur Begleitung des Umstrukturierungsprojekts; – Einbeziehung der bilanziellen Folgen der Umstrukturierung im Inund Ausland; – Begleitung der Umstrukturierungsmaßnahme durch die gesellschaftsrechtlich gebotenen Gremienvorbehalte, Zustimmungserfordernisse usw.; – Ermittlung und Evaluation der entstehenden Inlands- und Auslandsrisiken; – Absicherung des Konzepts durch verbindliche Auskunft, APA usw. – Phase II beinhaltet die Durchführung der Umstrukturierungsmaßnahme. Dabei ist auf eine sorgsame vertragsgemäße Dokumentation zu achten (s. auch § 90 Abs. 3 AO). Falls sich in der Praxis Abweichungsnotwendigkeiten zu den ursprünglichen Plänen herausstellen, muss über erneute steuerliche Absicherungen im Einzelfall nachgedacht werden. – Phase III schließlich beinhaltet eine zeitlich nachlaufende Überwachung der Umstrukturierung (Monitoring-Phase). Dies ist insbesondere wichtig für durch die Umstrukturierung ausgelöste Sperrfristen, Nachspaltungsverbote, steuerlich „infizierte Anteile“ (tainted shares) u.Ä. Die Zeitphasen dabei sind unterschiedlich. Nach den deutschen Rechtsregeln sind Fristen zwischen drei und üblicherweise sieben Jahren zu beachten. Die nach altem Umwandlungssteuerrecht entstandenen sog. einbringungsgeborenen Anteile sind sogar mit keinerlei Fristablauf verbunden.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht Literatur Bayer/Schmidt, Das Vale-Urteil des EuGH: Die endgültige Bestätigung der Niederlassungsfreiheit als „Formwechselfreiheit“, ZIP 2012, 1481; Bayer/Schmidt, Grenzüberschreitende Sitzverlegung und grenzüberschreitende Restrukturierungen nach MoMiG, Cartesio und Trabrennbahn, ZHR 173 (2009), 735; Beitzke, Internationalrechtliches zur Gesellschaftsfusion, FS für W. Hallstein, 1966, 14; Braun/Schonard, Der neue deutsch-chinesische Investitionsförderungs- und -schutzvertrag – Eine Darstellung des Abkommens und seine Würdigung im Lichte der Entwicklung des völkerrechtlichen Investitionsschutzes, RIW 2007, 561; Bungert, Grenzüberschreitende Verschmelzungsmobilität – Anmerkung zur SEVICEntscheidung des EuGH, BB 2006, 53; Däubler/Heuschmid, Cartesio und MoMiG – Sitzverlagerung ins Ausland und Unternehmensmitbestimmung, NZG 2009, 493; Ebenroth/Bippu, Führen bilaterale Investitionsförderungsverträge zu einer Abkehr vom Sitzprinzip?, RIW 1988, 336; Ebke, Gesellschaften aus Delaware auf dem Vormarsch – Der BGH macht es möglich, RiW 2004, 470; Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 1. Auflage 2004; Fingerhuth/Rumpf, MoMiG und die grenzüberschreitende Sitzverlegung – die Sitztheorie ein (lebendes) Fossil?, IPrax 2008, 90; Franz, Internationales Gesellschaftsrecht und deutsche Kapitalgesellschaften im In- und Ausland, BB 2009, 1250; Frenzel/Axer, EG-Mitgliedstaat durch die Hintertür?, RiW 2007, 47; Geyrhalter/Weber, Transnationale Verschmelzungen – im Spannungsfeld zwischen SEVIC Systems und der Verschmelzungsrichtlinie, DStR 2006, 146; Gottschalk, Beschränkungen für schweizerische Aktiengesellschaften mit Sitz in Deutschland gelten fort, ZIP 2009, 948; Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2011; Herrler, Gewährleistung des Wegzugs von Gesellschaften durch Art. 43, 48 EG nur in Form der Herausumwandlung – Anmerkungen zum Urt. des EuGH vom 16.12.2008 – Rs. C-210/06 (Cartesio), DNotZ 2009, 484; Kindler, Internationales Gesellschaftsrecht 2009: MoMiG, Trabrennbahn, Cartesio und die Folgen, IPrax 2009, 189; Leible, Niederlassungsfreiheit und Sitzverlegungsrichtlinie, ZGR 2004, 531; Leible/Hoffmann, Cartesio – fortgeltende Sitztheorie, grenzüberschreitender Formwechsel und Verbot materiellrechtlicher Wegzugsbeschränkungen, BB 2009, 58; Leible/Hoffmann, Grenzüberschreitende Verschmelzungen im Binnenmarkt nach SEVIC, RiW 2006, 161; Leitzen, Die GmbH mit Verwaltungssitz im Ausland, NZG 2009, 728; Kallmeyer/Kappes, Grenzüberschreitende Verschmelzungen und Spaltungen nach SEVIC-Systems und der EU-Verschmelzungsrichtlinie, AG 2006, 224; Kiem, Die Regelung der grenzüberschreitenden Verschmelzung im deutschen Umwandlungsgesetz, WM 2006, 1091; Koch, Freie Sitzwahl für Personengesellschaften, ZHR 173 (2009), 101; Krause/Kulpa, Grenzüberschreitende Verschmelzungen, ZHR 171 (2007), 38; Kuntz, Internationales Umwandlungsrecht – zugleich eine Besprechung des Urteils „Sevic Systems“, IStR 2006, 224; Neumayer, Betrachtungen zum internationalen Konzernrecht, ZVglRWiss 83 (1984), 129; Otte/Rieschel, Freifahrschein für den grenzüberschreitenden Rechtsformwechsel nach „Cartesio“?, GmbHR 2009, 983; Peters, Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes der GmbH ins Ausland, GmbHR 2008, 245; Paefgen, „Deutsche“ Corporations im System des Gesellschaftsrechts, DZWiR 2003, 441; Paefgen, „Cartesio“: Niederlassungsfreiheit minderer Güte, WM 2009, 526; Samson/Flindt, Internationale Unternehmenszusammenschlüsse, NZG 2006, 290; Schnittker/Benecke, Wegzug und Zuzug von Personengesellschaften, FR 2010, 565; Spahlinger/Wegen, Deutsche Gesellschaften in grenzüberschreitenden Umwandlungen nach „SEVIC“ und der Verschmelzungs-

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht richtlinie in der Praxis, NZG 2006, 721; v. Spindler, Wanderungen gewerblicher Körperschaften von Staat zu Staat als Problem des internen und des internationalen Privatrechts, 1932; Stöber, Grenzüberschreitende Umwandlungen und ihre Besteuerung im Lichte der Niederlassungsfreiheit, ZIP 2012, 1273; Teichmann, Der grenzüberschreitende Formwechsel ist spruchreif: das Urteil des EuGH in der Rs. Vale, DB 2012, 2085; Teichmann, Cartesio: Die Freiheit zum formwechselnden Wegzug, ZIP 2009, 393; Teichmann, Binnenmarktmobilität von Gesellschaften nach SEVIC, ZIP 2006, 355; Thümmel/Hack, Die grenzüberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, Der Konzern, 1; Weiss/Wolhlert, Die SEVIC-Entscheidung des EuGH – „sudden death“ für Societas Europaea und Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verschmelzung und Wegbereiter für grenzüberschreitende Spaltung?, WM 2007, 580; Wicke, Mobilität europäischer Kapitalgesellschaften am Vorabend der 14. gesellschaftsrechtlichen Richtlinie über die grenzüberschreitende Sitzverlegung, GPR 2010, 283; Zimmer/Naendrup, Das Cartesio-Urteil des EuGH: Rück- oder Fortschritt für das internationale Gesellschaftsrecht?, NJW 2009, 545.

A. Einleitung* 2.1 Trotz der großen wirtschaftlichen Bedeutung sind die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit grenzüberschreitender Umwandlungen und das anzuwendende Verfahren bislang nur teilweise geregelt. Am größten ist die Regelungsdichte, wo ausschließlich Kapitalgesellschaften involviert sind und wo Umwandlungen zwischen Gesellschaften aus unterschiedlichen Mitgliedstaaten der EU bzw. des EWR stattfinden. Deutlich geringer ist die Regelungsdichte bei Bezug zu Drittstaaten und bei der Beteiligung von Personengesellschaften. Neben einigen völkerrechtlichen Verträgen existieren hier kaum einschlägige Vorschriften oder Gerichtsurteile, die als Richtschnur dienen können. Allerdings wurden in den letzten Jahren – insbesondere auf europäischer, aber auch auf nationaler Ebene – eine Reihe z.T. bahnbrechender Gerichtsentscheidungen erlassen und Rechtsnormen geschaffen, die grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge zum Gegenstand haben. Das hat auch Bewegung in die rechtswissenschaftliche Diskussion gebracht, die die Ergebnisse insbesondere der Rechtsprechung im Hinblick auf noch nicht entschiedene Fallgestaltungen weiterentwickelt und so ein steigendes Maß an Transaktionssicherheit schafft. Ziel der nachfolgenden Ausführungen ist es, für den Praktiker klar erkennbar zu machen, welche Umstrukturierungsmöglichkeit aus gesellschaftsrechtlicher Sicht sicher funktioniert, welche richtigerweise funktionieren sollte (aber im Vorfeld mit den beteiligten Registergerichten und etwaigen weiteren Rechtsträgern abgestimmt werden muss) und was (zumindest derzeit) noch nicht zulässig ist.

* Der Autor dankt Herrn Dr. Christoph Köhler für die wertvolle Unterstützung bei der Erstellung des Manuskripts zu diesem Kapitel.

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen I. Deutsches Gesellschaftsrecht Umwandlungsformen. Das deutsche Recht regelt die zur Verfügung stehenden Umwandlungsformen im Umwandlungsgesetz. Als denkbare Umwandlungsmaßnahmen kommen neben der Verschmelzung die Spaltung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel infrage. Dieser Katalog ist abschließend; es existieren keine weiteren Umwandlungsmethoden im engeren Sinne (numerus clausus). Daneben werden regelmäßig die Verlegung des Verwaltungs- und des Satzungssitzes als Umwandlungs- bzw. Restrukturierungsmaßnahmen im weiteren Sinne angesehen, sodass auch sie im Folgenden behandelt werden. Das Umwandlungsgesetz ist jedoch – mit Ausnahme der §§ 122a ff. UmwG – nur auf Rechtsträger mit Sitz im Inland anwendbar, § 1 Abs. 1 UmwG. Dies führt dazu, dass Umwandlungen unter Beteiligung ausländischer Rechtsträger – mit Ausnahme der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften in die EU/den EWR – nicht von diesem Gesetz umfasst sind.1

2.2

Sitztheorie. Im Hinblick auf das internationale Gesellschafts- und Umwandlungsrecht wird von deutschen Gerichten seit jeher die gesetzlich zwar nicht kodifizierte, aber gewohnheitsrechtlich anerkannte Sitztheorie vertreten. Sie besagt, dass eine Gesellschaft, die ihren Verwaltungssitz in Deutschland hat, hier nur dann als rechtsfähig anerkannt wird, wenn sie nach den Vorschriften des deutschen Rechts gegründet wurde.2 Es kommt nicht auf den Sitz an, der in der Satzung bestimmt ist, sondern auf den tatsächlichen Geschäfts- und Verwaltungssitz. Will also beispielsweise eine japanische Aktiengesellschaft ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, so muss sie dabei die Gründungsvorschriften für eine Gesellschaft deutschen Rechts erfüllen. Die japanische Gesellschaftsform wird nicht akzeptiert. Diese Theorie fußt auf dem Gedanken, dass Gläubiger und Minderheitsgesellschafter davor geschützt werden sollen, durch Gesellschaften aus Ländern mit niedrigerem Schutzniveau geschädigt zu werden.3 Letztlich soll zudem auch ein sog. „race to the bottom“ verhindert werden, also ein Wettbewerb der Länder, der zu immer niedrigeren Regelungsstandards führt. Die Kehrseite der Medaille liegt in der mobilitätshemmenden Wirkung der Sitztheorie. Sie lässt es nur sehr eingeschränkt zu, dass sich Gesellschaften – aus welchen Gründen auch immer – durch entsprechende Sitzverlegung geographisch umorientieren.

2.3

1 Die These ist nicht unumstritten, aber wohl ganz herrschende Meinung; vgl. hierzu Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 904 ff.; Lutter/Drygala in Lutter, UmwG4, § 1 Rz. 4 ff. 2 BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, BB 2002, 2031 (2032); Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 358, 420 m.w.N. 3 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, § 1 II S. 27 m.w.N.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

2.4 Die Sitztheorie ist daher immer wieder in die Kritik geraten, vor allem vor dem Hintergrund europarechtlicher Vorgaben (dazu sogleich). Allerdings ist erst vor wenigen Jahren ein Regierungsentwurf zur Abschaffung der Sitz- und Einführung der sog. Gründungstheorie am Widerstand von Politik und Gewerkschaften gescheitert.1 Eine gewisse Einschränkung hat die Sitztheorie jedoch im Jahre 2008 erfahren. Mit der Änderung der §§ 4a GmbHG und 5 AktG soll es nunmehr entsprechend der Regierungsbegründung Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften sowie Kapitalgesellschaften auf Aktien erlaubt sein, ihren Verwaltungssitz ins Ausland zu verlagern. In welchem Umfang dieses Ziel tatsächlich erreicht wurde, ist in der Literatur umstritten (Rz. 2.43 ff.). Dennoch wird die Sitztheorie nach wie vor vom Bundesgerichtshof vertreten und stellt ein massives Hindernis für grenzüberschreitende Umwandlungsmaßnahmen dar.

II. Überlagerung des deutschen Rechts durch europäisches Recht bei EU-Bezug 1. EU-Vertragsrecht und Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs

2.5 Niederlassungsfreiheit. Sofern eine Umwandlungsmaßnahme einen Bezug zu anderen Mitgliedstaaten der EU aufweist, wird das deutsche Gesellschaftsrecht durch europarechtliche Vorgaben überlagert. Ausgangspunkt ist die in den Art. 49 und 54 AEUV2 festgelegte Niederlassungsund Kapitalverkehrsfreiheit. Verboten ist danach jede unmittelbare oder mittelbare, bewusste oder unbewusste Beschränkung der Freiheit, sich in einem Land der Europäischen Union niederzulassen, soweit nicht zwingende Gründe des Allgemeinwohls eine solche Beschränkung rechtfertigen, die Beschränkung in nicht diskriminierender Weise erfolgt und die eingesetzten Mittel geeignet und erforderlich sind, um dieses Ziel zu erreichen.3 Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in einer Reihe richtungweisender Entscheidungen die Auswirkungen dieser Grundfreiheiten auf Umwandlungen innerhalb der EU konkretisiert, nationale Restriktionen auf diesem Gebiet aufgebrochen und so den Weg für einzelne Formen der Umwandlung geebnet. Die Kenntnis des wesentlichen Inhalts dieser Urteile ist für das weitere Verständnis von wesentlicher Bedeutung, weshalb

1 Art. 10 Abs. 1 nach dem RefE-EGBGB sollte lauten: „Gesellschaften, Vereine und juristische Personen des Privatrechts unterliegen dem Recht des Staates, in dem sie in ein öffentliches Register eingetragen sind. Sind sie nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, unterliegen sie dem Recht des Staates, nach dem sie organisiert sind.“ 2 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABl. EU Nr. C 115 S. 47. 3 Vgl. zuletzt EuGH v. 29.11.2011, ZIP 2012, 169 (172); siehe hierzu ausführlich Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 11 ff.

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

die Kernaussagen – wenn auch stark verkürzt – im Folgenden erläutert werden.1 „Daily Mail“2. In der „Daily-Mail“-Entscheidung ging es um eine englische Holdinggesellschaft, die aus steuerlichen Gründen ihren Verwaltungssitz in die Niederlande verlegen wollte. Die hierfür nach englischem Recht erforderliche behördliche Genehmigung wurde verweigert. Die Klage hiergegen hatte keinen Erfolg. Der EuGH führte aus, dass Gesellschaften auf der Basis der jeweiligen nationalen Rechtsordnung errichtet würden und folglich auch deren Existenz zur Disposition dieser Rechtsordnung stünde. Jenseits der Landesgrenzen besäßen sie daher keine vorgegebene Rechtsfähigkeit (sog. „Geschöpftheorie“). Daher stehe es jedem Mitgliedstaat frei, innerhalb seiner Rechtsordnung sowohl den Wegzug als auch den Zuzug von Gesellschaften zu untersagen. Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit sei darin nicht zu sehen.

2.6

„Centros“3 „Überseering“4 und „Inspire Art“5. In diesen drei Entscheidungen hat der EuGH seine Rechtsprechungslinie aus der „DailyMail“-Entscheidung in der Weise aufgegeben, dass jedenfalls der Zuzug von Gesellschaften aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union unter die Niederlassungsfreiheit fällt. Der Rechtssache „Centros“ lag der Sachverhalt zugrunde, dass eine in England gegründete Gesellschaft dort nur eine Briefkastenfirma war und tatsächlich von Dänemark aus betrieben wurde, wo der Verwaltungssitz lag. Der Antrag auf Eintragung einer Zweigniederlassung in Dänemark wurde von den dortigen Behörden indes verweigert. In dieser Weigerung erblickte der EuGH eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung und einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Quintessenz dieser Entscheidung war, dass fortan Gesellschaften, die in einem Staat der EU wirksam gegründet worden waren, von nun an ihren Verwaltungssitz in andere Staaten der EU verlegen konnten, sofern das Recht des Wegzugsstaates dies gestattete. Der Zuzugsstaat hatte folglich die Rechtsfähigkeit der zugezogenen Gesellschaft zu akzeptieren, weshalb erste Zweifel an der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit Europarecht aufkamen. Der EuGH hat sich zu dieser Frage allerdings nie klar positioniert, sondern vielmehr in den Entscheidungen „Überseering“ und „Inspire Art“ seine Rechtsprechung weiter gefestigt. In der „Überseering“-Entscheidung war eine niederländische B.V., die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt hatte, Partei eines Rechtsstreits. Der EuGH urteilte, dass deutsche Gerichte der B.V. weder die Rechts-

2.7

1 Eine ausführliche Darstellung der Urteile und Konsequenzen finden Sie in Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 16 ff. 2 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5505 = NJW 1989, 2186. 3 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027. 4 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, Slg. 2002, I-9919 = NZG 2002, 1164. 5 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

noch die Parteifähigkeit absprechen dürften. In der „Inspire Art“-Entscheidung beabsichtigte ein niederländisches Registergericht, eine Zweigniederlassung einer englischen Limited nur dann einzutragen, wenn diese den Zusatz „formal ausländische Gesellschaft“ tragen würde. Auch dies hielt der EuGH für eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung und somit für einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.

2.8 „SEVIC“1. Die SEVIC-Entscheidung stellt eine stringente Fortführung der vorgenannten Urteile dar. Im zugrunde liegenden Sachverhalt sollte eine luxemburgische Aktiengesellschaft auf eine deutsche verschmolzen werden. Das deutsche Registergericht verweigerte die Eintragung der Verschmelzung. Der EuGH führt an, dass auch grenzüberschreitende Verschmelzungen als Ausprägung der Niederlassungsfreiheit zu verstehen seien: „Sie stellen besondere, für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes wichtige Modalitäten der Ausübung der Niederlassungsfreiheit dar und gehören damit zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten, hinsichtlich derer die Mitgliedstaaten die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV beachten müssen.“2 Die Verweigerung der Eintragung einer solchen Verschmelzung sei nicht zu rechtfertigen. Die Tatsache, dass das deutsche Recht nur inländischen Gesellschaften die Verschmelzung als Umwandlung zur Verfügung stelle, sie ausländischen Gesellschaften aus der EU jedoch verweigere, sei nicht zu rechtfertigen, sodass die Mitgliedstaaten der EU es nicht verhindern dürften, dass Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten auf solche des eigenen Staates verschmolzen würden.

2.9 „Cartesio“3. In der „Cartesio“-Entscheidung hat der EuGH die „DailyMail“-Entscheidung erneut aufgegriffen und bestätigt, dass es den Mitgliedstaaten unbenommen sei, durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Regelungen die identitätswahrende Mitnahme des Gesellschaftsstatuts in ein anderes Land zu verhindern. Der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit sei hiervon noch nicht erfasst. Er beginne erst, sobald das nationale Gesellschaftsrecht die Verlegung des Verwaltungssitzes erlaube. Eine ungarische Kommanditgesellschaft hatte beim ungarischen Registergericht beantragt einzutragen, dass sie in der Folge ihren Verwaltungssitz nach Italien verlegen werde. Dies wurde abgelehnt, da das ungarische Recht – basierend auf der Sitztheorie – eine Verlegung des Verwaltungssitzes nicht gestattete. Wesentlich bedeutsamer allerdings war das obiter dictum der Entscheidung. Obgleich nicht entscheidungserheblich, gab das Gericht an, dass ein Mitgliedstaat die Verlegung/den Umzug allerdings nicht verhindern dürfe, wenn eine wegziehende Gesellschaft ihren Sitz dergestalt verändert, dass sie das Recht und das Gesell1 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC, Slg. I-10805 = NJW 2006, 425. 2 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC, Slg. I-10805 = NJW 2006, 425 a.E. 3 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/08 – Cartesio, Slg. 2008, I-9641 = NJW 2009, 569; bestätigt durch EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, ZIP 2012, 169 (171).

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

schaftsstatut des Zuzugsstaates akzeptiert und in eine dort zur Verfügung stehende Rechtsform wechselt, sofern nicht zwingende Gründe des Allgemeinwohls dies erfordern und soweit dies nach dem Recht des Zuzugsstaates möglich ist. Somit können Staaten dem Grunde nach nur den statutswahrenden, jedoch nicht den statutsändernden Umzug in einen anderen Mitgliedstaat verhindern. „VALE“1. Die Rechtssache „VALE“ betrifft im weiteren Sinne die Zulässigkeit eines grenzüberschreitenden Formwechsels bzw. einer „grenzüberschreitenden Umwandlung“. Im zugrunde liegenden Sachverhalt beabsichtigte eine italienische Gesellschaft, ihren Sitz und ihre Tätigkeit nach Ungarn zu verlegen und ihre Tätigkeit in Italien einzustellen. Beim italienischen Registergericht wurde daraufhin auf entsprechenden Antrag unter dem Vermerk „Die Gesellschaft hat ihren Sitz nach Ungarn verlegt“ aus dem italienischen Handelsregister gelöscht. Einige Monate später wurde eine ungarische Gesellschaft zum ungarischen Handelsregister angemeldet. Im Rahmen der Anmeldung zum Handelsregister wurde als „Rechtsvorgängerin“ der ungarischen Gesellschaft die italienische Gesellschaft angegeben.2 Das Registergericht lehnte die Anmeldung ab, weil eine italienische Gesellschaft ihren Sitz nicht nach Ungarn verlegen und dort als Rechtsvorgängerin einer ungarischen Gesellschaft eingetragen werden könne. Eine solche Umwandlung stehe nur ungarischen Gesellschaften zur Verfügung. Der EuGH urteilte – parallel zur „SEVIC“-Entscheidung –, dass es einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt, wenn das nationale Recht eines Mitgliedstaates seinen Gesellschaften eine Umwandlung ermöglicht, dies aber Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten generell verwehrt. Unbenommen bleibt es dem Aufnahmestaat aber, die für die jeweilige Umwandlung maßgebenden Vorschriften festzulegen und auch im Falle einer grenzüberschreitenden Umwandlung auf der Einhaltung dieser Vorschriften zu beharren, sofern diese nicht ausländische Gesellschaften ungünstiger behandeln als inländische Gesellschaften und den ausländischen Gesellschaften die Ausübung der Niederlassungsfreiheit nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

2.10

Primäre und sekundäre Niederlassungsfreiheit. Aus den vorgenannten Urteilen wurden Grundsätze für die Rechte von Gesellschaften in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit abgeleitet, wobei man begrifflich zwischen primärer und sekundärer Niederlassungsfreiheit differenziert. Die primäre Niederlassungsfreiheit verpflichtet staatliche Organe aller Mitglied-

2.11

1 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, BB 2012, 1614, ZIP 2012, 1394 m. Anm. Mörsdorf/Jopen; Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481. 2 Unzutreffenden Übersetzungen ist es geschuldet, dass zum Teil von „grenzüberschreitender Neugründung“ die Rede ist (englisch: „cross-border conversion“). Jedoch handelt es sich bei dem zugrunde liegenden Fall um einen Formwechsel, bei dem es gerade nicht um die Auflösung und Neugründung einer Gesellschaft, sondern um die identitätswahrende Umwandlung geht; vgl. Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481 (1484) m.w.N.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

staaten, Gesellschaften, die in einem Mitgliedstaat wirksam gegründet wurden, ihren Satzungssitz dort haben und ihrer Rechtsfähigkeit nicht durch die Verlegung ihres Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat verlustig wurden, als rechts- und parteifähig anzuerkennen. Die sekundäre Niederlassungsfreiheit beinhaltet das Recht, in anderen Mitgliedstaaten Zweigniederlassungen zu errichten, ohne aber dem dortigen Gesellschaftsrecht bzgl. Gründungsvoraussetzungen, Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften unterworfen zu sein.1

2.12 Gründungstheorie bei Sachverhalten mit Bezug zur EU. Im Anschluss an die Entscheidungen „Centros“, „Inspire Art“ und „Überseering“ hat der Bundesgerichtshof in der Folgezeit die Sitztheorie in den Fällen aufgegeben, in denen die jeweilige Maßnahme unter die europäische Niederlassungsfreiheit fällt.2 Nur dann wendet er die sog. „Gründungstheorie“ bei Sachverhalten mit Bezug zur EU an. Sie knüpft das Gesellschaftsstatut nicht an den jeweiligen Verwaltungssitz der Gesellschaft an, sondern an den Ort der Gründung. 2. Richtlinien, Verordnungen und Reformvorhaben

2.13 Über die Jahre hat die Europäische Kommission diverse Richtlinien und Verordnungen erlassen, die dazu beigetragen haben, nationale Umwandlungsvorschriften aufeinander abzustimmen und zu vereinheitlichen.3 Die meisten dieser Vorschriften regeln indes nur die innerstaatliche Ebene und haben daher kaum dazu beigetragen, grenzüberschreitende Umwandlungen zu vereinfachen.4 Einzige Ausnahme stellt die europäische Verschmelzungsrichtlinie5 dar, die im Jahre 2007 in den §§ 122a ff. UmwG in deutsches Recht umgesetzt wurde und für grenzüberschreitende Verschmelzungen unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften Anwendung findet. Im Frühjahr 2012 hat die Europäische Kommission eine Konsultation zur Zukunft des europäischen Gesellschaftsrechts einberufen und möchte prüfen, inwieweit sich die vorhandenen Richtlinien in einem einheitlichen Rahmen zusammenfassen ließen und wie die grenzüberschreitende Mobilität von Unternehmen erleichtert werden könnte.6 1 Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 123. 2 BGH v. 12.7.2011 – II ZR 28/10, NJW 2011, 3372 (3373); v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, NJW 2003, 1461; v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648; v. 19.9.2005 – II ZR 372/03, NJW 2005, 3351; v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289. 3 Vgl. hier insbesondere die Verschmelzungsrichtlinie Nr. 78/855/EG; die Spaltungsrichtlinie Nr. 82/891/EG, die Übernahmerichtlinie Nr. 2004/25/EG. 4 Vgl. zu den einzelnen Richtlinien auch Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 33 ff. 5 Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. EU Nr. L 310/1, geändert ABl. EU Nr. L 28/40. 6 Becklink 1018873.

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

3. Europäische Gesellschaftsformen SE, EWIV und SCE. Das internationale Gesellschaftsrecht wurde zuletzt besonders durch die Schaffung europäischer Gesellschaftsformen, namentlich der Societas Europaea (SE), der europäischen Genossenschaft sowie der Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) beeinflusst. Während die europäische Genossenschaft und die EWIV in wirtschaftlicher Hinsicht ein Schattendasein führen, erfreut sich die SE einer zunehmenden Beliebtheit, sowohl im Bereich börsennotierter Unternehmen als auch bei familiengeführten Holdinggesellschaften. Dies liegt vor allem daran, dass sie der deutschen Aktiengesellschaft in vielen Bereichen stark angenähert ist, jedoch in einigen Punkten deutlich flexiblere Gestaltungsmöglichkeiten aufweist. Hervorzuheben ist insbesondere die Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Gestaltung der Geschäftsführung und der besonderen Mitbestimmungsregeln.1 Darüber hinaus weist sie einige Besonderheiten auf, die gerade auch im Hinblick auf grenzüberschreitende Umwandlungen zum Tragen kommen (Rz. 2.62, 2.117).

2.14

III. Anwendung der Regeln der Europäischen Union auf die Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) Anwendung der EU-Vorschriften. Die Staaten des EWR haben sich völkerrechtlich verpflichtet, die Vorschriften der EU einschließlich der Rechtsprechung des EuGH (acquis communautaire) in identischer Weise anzuwenden, wenn Gesellschaften aus dem Raum des EWR in Umwandlungsmaßnahmen involviert sind.2 Hierzu zählt insbesondere die Niederlassungsfreiheit der Art. 49, 54 AEUV. Der EuGH hat hierzu festgestellt, dass die Art. 31, 34 EWR3 dem Grunde nach hiermit inhaltlich übereinstimmen.4 Folglich gilt auch für Norwegen, Liechtenstein und Island die Niederlassungsfreiheit der EU. Daraus resultiert, dass die Behandlung von grenzüberschreitenden Umwandlungen mit Bezug zu EWR-Staaten gleich behandelt werden kann wie bei einem Bezug zu EU-Staaten.5

1 Zu der rechtlichen Ausgestaltung der SE vgl. das Handbuch von Manz/Mayer/ Schröder, Europäische Aktiengesellschaft SE2. 2 BGH v. 19.9.2005 – II ZR 372/03, NJW 2005, 3351; v. 8.10.2009 – IX ZR 227/06, GmbHR 2010, 211; Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (738). 3 Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, Abl. EU 1994 Nr. L 1, 3. 4 EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, IStR 2008, 769 (770); EuGH v. 5.7.2007 – Rs. C-522/04 – Kommission ./. Belgien, Slg. 2007, I-05701, abrufbar über juris; EuGH v. 18.1.2007 – Rs. C-104/06 – Kommission ./. Schweden, Slg. 2007, I-671; EuGH v. 26.10.2006, Rs. C-345/05 – Kommission ./. Portugal, Slg. 2006, I-10633. 5 BGH v. 19.9.2005 – II ZR 372/03, NJW 2005, 3351 m.w.N.

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2.15

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

IV. Schweiz 2.16 Die Schweiz ist der einzige Staat der Europäischen Freihandelszone (ETFA), der dem EWR nicht beigetreten ist. Daraus folgt, dass die Vorschriften der EU und des EWR einschließlich der Urteile des EuGH nicht, auch nicht analog, auf Umwandlungsmaßnahmen zwischen deutschen und Schweizer Gesellschaften anwendbar sind.1 Zwar hat die Schweiz in verschiedenen völkerrechtlichen Verträgen2 Teile des acquis communautaire übernommen, aber nicht die das Gesellschaftsrecht betreffenden Regelungen. Daher sieht der Bundesgerichtshof keinen Anlass, von der Sitztheorie in Bezug auf die Schweiz abzuweichen.3 Im Schweizer Recht ist dagegen die Gründungstheorie verankert.4 Daraus folgt, dass im Ausland wirksam errichtete Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsstatut ihres Herkunftslandes ihren Verwaltungssitz zulässiger Weise in die Schweiz verlegen, dort in ihrer ursprünglichen nichtschweizerischen Rechtsform als rechtsfähig behandelt werden.

V. Vereinigte Staaten von Amerika 2.17 Freundschaftsvertrag. Für Umwandlungen zwischen deutschen und USamerikanischen Gesellschaften existieren dem Grunde nach keine expliziten gesetzlichen Vorgaben. Für die Frage nach der Zulässigkeit einer speziellen Umwandlungsmaßnahme ist es zunächst erforderlich zu wissen, dass die USA im Gegensatz zu Deutschland die Gründungstheorie vertritt.5 Aus deutscher Sicht wiederum ist nach Ansicht des Bundesgerichtshofs bei der Frage nach der Anerkennung in Bezug auf deutsche und US-amerikanische Gesellschaften ebenfalls die Gründungstheorie anzuwenden.6 Hergeleitet wird dies aus dem „Freundschafts-, Handelsund Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika“ vom 29. Oktober 1954 (Freundschaftsvertrag).7 In Art. XXV Abs. 5 Satz 2 des Vertrages heißt es: „Gesellschaften, die gemäß den Gesetzen und sonstigen Vorschriften des einen 1 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (sog. „Trabrennbahn-Urteil“). 2 Z.B. das „Allgemeine Übereinkommen über den Handel mit Dienstleistungen“ (GATS, BGBl. II 1994, 1643), das „Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit“ (ABl. EU Nr. L 114 v. 30.4.2002, 6 ff.). 3 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (290 f.); vgl. hierzu Gottschalk, ZIP 2009, 948 ff. 4 Art. 154 Abs. 1 Schweizer IPR-Gesetz. 5 Fingerhuth/Rumpf, IPrax 2008, 90 (91); Göthel, RiW 2006, 41 mit einer Auflistung zahlreicher Entscheidungen. 6 BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02, BGHZ 153, 353 = NJW 2003, 1607; v. 5.7.2004 – II ZR 289/02, NZG 2004, 1001; v. 25.10.2006 – VII ZB 24/06, NJW-RR 2007, 574 (575); Samson/Flindt, NZG 2006, 290 (292). 7 BGBl. II 1956, 487.

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

Vertragsteils in dessen Gebiet errichtet sind, gelten als Gesellschaften dieses Vertragsteils; ihr rechtlicher Status wird in dem Gebiet des anderen Vertragsteils anerkannt.“ Aus dieser Vorschrift in Verbindung mit der Meistbegünstigungsklausel in Art. VII Abs. 4 des Vertrages1 und der Präambel, wonach der Vertrag auf den Grundsätzen der gegenseitig gewährten Inländerbehandlung und der unbedingten Meistbegünstigung beruht, zieht der Bundesgerichtshof den Schluss, dass abweichend vom ansonsten geltenden deutschen Internationalen Gesellschaftsrecht die Sitztheorie nicht anwendbar ist. Folglich hat der Bundesgerichtshof die Sitztheorie also nicht nur gegenüber den Mitgliedstaaten der EU und des EWR aufgegeben, sondern auch gegenüber den USA. Umwandlungsmaßnahmen. Bislang ungeklärt ist jedoch die Frage, ob 2.18 grenzüberschreitende Umwandlungsmaßnahmen zwischen US-amerikanischen Gesellschaften und deutschen Gesellschaften zulässig sind. Anknüpfungspunkt kann auch hier nur der Freundschaftsvertrag sein. Der Vertrag ist anhand der Auslegungsgrundsätze der Art. 31–34 des Wiener Übereinkommens über die Verträge (WVK) auszulegen, die zwar – da das WVK erst später geschlossen und ratifiziert wurde und die USA dieses Abkommen nicht ratifiziert haben – nicht unmittelbar gelten, aber gewohnheitsrechtlich seit Langem anerkannte Grundsätze dokumentieren.2 Nach Art. 31 Abs. 1 WVK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels und Zwecks auszulegen. Für die Auslegung des Vertrages sind dabei vor allem der Wortlaut samt Präambel und Anlagen heranzuziehen. Darüber hinaus spielen auch spätere Veränderungen und außerhalb des Vertrages liegende Umstände (z.B. die spätere Übung, spätere Übereinkünfte) eine gewichtige Rolle. Daraus folgt, dass völkerrechtliche Verträge nicht streng am Wortlaut auszulegen sind, sondern vielmehr dynamisch, an veränderte Gegebenheiten angepasst. Dies ist auch im vorliegenden Fall zu berücksichtigen, da der Vertrag zwischen Deutschland und den USA im Jahre 1954 geschlossen wurde. Teilweise wird der Vertrag dahingehend interpretiert, dass er US-amerikanischen Gesellschaften nicht mehr Rechte gewähre, als dass sie in Deutschland in ihrer Rechtsform anerkannt werden. Die in Art. VII normierte Niederlassungsfreiheit rechtfertige darüber hinaus keine Gleichstellung mit Gesellschaften aus EU/EWR-Mitgliedstaaten, da dort Umwandlungsmaßnahmen – wie etwa die Verschmelzung – nicht explizit

1 Art. VII Abs. 4 lautet: „Den Staatsangehörigen und Gesellschaften jedes Vertragsteils sowie den von ihnen kontrollierten Unternehmen wird für die in diesem Artikel behandelten Angelegenheiten mindestens Meistbegünstigung gewährt.“ 2 BGH v. 13.5.1997 – 5 StR 596/98, NStZ 1998, 149 (151); BSG v. 12.1.2011 – B 12 KR 17/09 R, BSGE 107, 185.

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2.19

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

aufgelistet seien.1 Dies erscheint jedoch nicht zwingend. Zwar wird in Art. VII Abs. 1 Satz 3 nur z.B. die Errichtung und Unterhaltung von Zweigstellen, Büros und Fabriken sowie die Gründung von Gesellschaften des anderen Vertragsstaates explizit aufgeführt. Zugleich schreibt Art. VII Abs. 1 Satz 1 aber auch vor, dass Gesellschaften jedes Vertragsteils in dem Gebiet des anderen Vertragsteils Inländerbehandlung hinsichtlich der Ausübung jeder Art von geschäftlicher, industrieller, finanzieller oder sonstiger gegen Entgelt vorgenommener Tätigkeit gewährt wird. Die nachfolgende Aufzählung ist daher nicht abschließend.2 Vielmehr kommt darin ein weites Verständnis der Niederlassungsfreiheit zum Ausdruck.3 Zudem ist entsprechend der eingangs dargelegten Auslegungsgrundsätze zu beachten, dass völkerrechtliche Verträge einer dynamischen Auslegung zugänglich sind. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages im Jahre 1954 waren, bis auf die Verschmelzung von Aktiengesellschaften mit Genossenschaften und GmbHs (mit sehr geringer wirtschaftlicher Bedeutung), Umwandlungsmaßnahmen im deutschen Recht noch nicht geregelt.4 Es kann daher nicht verwundern, dass eine ausdrückliche Nennung von Umwandlungsmaßnahmen damals nicht erfolgte. Dass heute hingegen derartige Gestaltungsmaßnahmen einen großen wirtschaftlichen Stellenwert genießen, spricht für ihre Einbeziehung in Art. VII Abs. 1. Dieses weite Verständnis zeigt sich auch darin, dass nach Art. VII Abs. 4 den Gesellschaften des anderen Vertragsteils mindestens Meistbegünstigung gewährt wird.5 Auch der Bundesgerichtshof legt diese Niederlassungsfreiheit im Lichte der EuGH-Rechtsprechung aus und zieht die Parallele zu Art. 49 AEUV.6 Der Begriff der Niederlassungsfreiheit im Freundschaftsvertrag ist daher dahingehend auszulegen, dass auch grenzüberschreitende Umwandlungsmaßnahmen zulässig sein müssen.7

2.20 Ob darüber hinaus die Meistbegünstigungsklausel des Art. VII Abs. 4 dahingehend ausgelegt werden kann, dass alle europarechtlichen Vorgaben, insbesondere der AEUV und die EuGH-Rechtsprechung, auch direkte An1 Simon/Rubner in KölnKomm zum UmwG, Vor §§ 122a ff. Rz. 41 ff.; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 914; Frenzel/ Axer, RiW 2007, 47 ff. 2 Frenzel/Axer, RiW 2007, 47 (49). 3 Paefgen, DZWiR 2003, 441 (443). 4 Siehe hierzu ausführlich Lutter in Lutter, UmwG4, Einl. Rz. 5; bis 1922 konnten nur Aktiengesellschaft untereinander verschmolzen werden, in Schritten von 1922, 1937 und 1965 konnten Aktiengesellschaften auch mit Genossenschaften und GmbHs verschmolzen werden. Andere Verschmelzungen gab es zur damaligen Zeit nicht. 5 Frenzel/Axer, RiW 2007, 47 (54 f.). 6 BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02, NJW 2003, 1607 (1608) unter Verweis auf die Überseering-Entscheidung des EuGH; v. 5.7.2004 – II ZR 389/02, NZG 2004, 1001 (1002): „Insofern gilt hier Ähnliches …“. 7 Samson/Flindt, NZG 2006, 209 (293); Hoffmann, NZG 1999, 1077 (1082 f.); Kiem, WM 2006, 1091 (1093); Drinhausen/Keinath, RiW 2006, 81 (87); wohl auch Heckschen in W/M, § 122b UmwG Rz. 81 (Stand: Februar 2012); Kuntz, IStR 2006, 224 (228).

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

wendung gegenüber US-amerikanischen Gesellschaften finden, ist fraglich und bislang ungeklärt.1 Durch die Meistbegünstigungsklausel ist ein Staat dazu verpflichtet, den anderen Staat, dessen Staatsangehörige und Gesellschaften bzgl. aller Rechts- und Verwaltungsvorschriften ebenso zu behandeln, wie es der günstigsten Behandlung entspricht, die ein Drittstaat erfährt, Art. XXV Abs. 4. Sofern das deutsche Recht nunmehr aufgrund europarechtlicher Vorgaben Gesellschaften aus EU/EWR-Mitgliedstaaten die Möglichkeit verschiedener Umwandlungsformen gewährt, wäre die Meistbegünstigungsklausel vom Wortlaut her erfüllt. Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung geht jedoch einheitlich davon aus, dass das Gemeinschaftsrecht der EU/des EWR nicht unter die Meistbegünstigungsklausel fällt.2 Vor dem Hintergrund, dass die Europäische Union einen besonderen Zusammenschluss von Staaten darstellt, erscheint es in der Tat angebracht, das eigens für diesen supranationalen Zusammenschluss entwickelte Rechtssystem nicht in den Anwendungsbereich einer Meistbegünstigungsklausel mit einzubeziehen.3 Zur Begründung der Zulässigkeit grenzüberschreitender Umwandlungsmaßnahmen kann darüber hinaus der Grundsatz der Inländerbehandlung herangezogen werden. Er besagt, dass Gesellschaften des einen Vertragsteils im Vertragsgebiet des anderen Vertragsteils unter den gleichen Voraussetzungen nicht weniger günstig behandelt werden dürfen als die dortigen Gesellschaften, Art. XXV Abs. 1. Deutschen Gesellschaften ist die Verschmelzung miteinander möglich. Wenn dagegen einer US-amerikanischen Gesellschaft mit Verwaltungssitz in Deutschland die Verschmelzung mit einer deutschen GmbH untersagt würde, läge darin ersichtlich eine Ungleichbehandlung gegenüber inländischen, deutschen Gesellschaften und damit eine Verletzung des Inländergleichbehandlungsgrundsatzes.4

2.21

Auch wenn sich also gute Gründe für die Zulässigkeit grenzüberschreitender Umwandlungsmaßnahmen zwischen deutschen und US-amerikanischen Gesellschaften anführen lassen, ist die Rechtslage, auch

2.22

1 Ausführlich hierzu Frenzel/Axer, RiW 2007, 47 (50) m.w.N. 2 BVerwG v. 29.4.1971 – I C 7/69, NJW 1971, 2141 (2142); BVerwG v. 5.4.2005 – 6 B 2/05, abrufbar über juris; ausdrücklich zu Art. VII Abs. 4 OVG NW v. 30.9.2004 – 14 A 1937/99, BRAK-Mitt 2005, 44; offengelassen BSG v. 12.1.2011 – B 12 KR 17/09 R, BSGE 107, 185 (196 f.). 3 So auch BayVGH v. 8.11.2011 – 10 ZB 11.1149, abrufbar über juris, Rz. 10; VG Hannover v. 11.1.2010 – 7 B 3473/09, abrufbar über juris, Rz. 28. 4 Die Gegenansicht von Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004, § 4 Rz. 98, eine solche amerikanisch-deutsche Verschmelzung erfolge nicht „unter gleichen Voraussetzungen“, weil hierfür kein entsprechendes Regelungssystem vorhanden sei und derartige Umwandlungen daher schwieriger durchzuführen seien, vermag nicht zu überzeugen. Der Grundsatz der Inländergleichbehandlung gilt ersichtlich gerade für solche Fälle, in denen nur der reine Inländersachverhalt geregelt ist, nicht aber der grenzüberschreitende Sachverhalt. Wäre Letzterer ebenfalls gesetzlich geregelt, bedürfte es des Inländergleichbehandlungsgrundsatzes gerade nicht.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung zu diesem Punkt, noch nicht geklärt. In jedem Fall sollte daher eine Vorabstimmung mit dem zuständigen Registergericht erfolgen, bevor eine derartige Umwandlungsmaßnahme konkret angegangen wird.

2.23 Ob eine spezifische Umwandlungsmaßnahme zulässig ist, hängt zudem auch davon ab, ob der jeweilige US-Bundesstaat eine solche vorsieht und insbesondere auf grenzüberschreitender Ebene für zulässig erachtet. Es ist also stets für den einzelnen US-Bundesstaat gesondert zu untersuchen, inwieweit er die angestrebte Umwandlungsmaßnahme zulässt.

VI. BRIC-Staaten 2.24 Global operierende Unternehmen sind längst nicht mehr nur in Europa und Nord-Amerika mit Konzerngesellschaften vertreten, sondern ebenso in Schwellenländern. Unter diesen sind von besonderer und wachsender Bedeutung insbesondere die sog. „BRIC-Staaten“: Brasilien, Russland, Indien und China. Im internationalen Gesellschaftsrecht spiegelt sich diese Entwicklung bislang nur unzureichend wider. Angesichts der teilweise lückenhaften und einander widersprechenden Aussagen in der deutschen gesellschaftsrechtlichen Literatur und Rechtsprechung beruhen die nachfolgenden Ausführungen zum Teil auf Auskünften erfahrener Praktiker aus der jeweiligen Jurisdiktion und ihrer Interpretation der einschlägigen lokalen Vorschriften.1

2.25 Brasilien. In Brasilien gilt nach h.M. die Gründungstheorie,2 jedoch modifiziert um Elemente der Sitztheorie. So muss eine brasilianische Gesellschaft ihren Verwaltungssitz in Brasilien haben,3 und für eine deutsche Gesellschaft wird nur so lange das deutsche Gesellschaftsstatut anerkannt, wie sie ihren Verwaltungssitz nicht nach Brasilien verlegt (Rz. 2.52). Zwischen Deutschland und Brasilien existiert ein Kapitalschutzabkommen, welches aber – obgleich schon seit Langem unterzeichnet – noch nicht in Kraft getreten ist.4

1 Der Autor dankt insbesondere José Orlando de Almeida de Arrochela Lobo und Daniel André Salgado (Lobo & de Rizzo Advogados, Sao Paulo), Rabindra Jhunjhunwala und Niren Patel (Khaitan & Co, Mumbai) und Zhu Honglan (Yongheng Partners, Nanjing) für ihre wertvolle Unterstützung. 2 Art. 11 Lei da Introdução ão Código Civil v. 4.9.1942 i.d.F. des Änderungsgesetzes v. 18.5.1995; Lemgruber, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXIIa, 245; Neumayer, ZVglRWiss 83 (1984), 129 (134); Spahlinger/Wegen, Internationales Gesellschaftsrecht, Kap. E. Rz. 1462; Widmann in W/M, Anh. 7 Rz. 9 (Stand: Februar 2012); a.A. OLG Oldenburg v. 13.6.2007 – 4 U 65/00, Rz. 490. 3 Lemgruber, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXIIa, 245. Vgl. Rz. 2.120 zur Frage einer formwechselnden Verlegung des Geschäftssitzes. 4 BGBl. II 1998, 602.

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B. Rechtliche Rahmenbedingungen und Grundlagen

Russland. In Russland gilt nach gesicherter Auffassung die Gründungstheorie.1 Demgemäß gilt für russische Gesellschaften auch dann das russische Gesellschaftsstatut, wenn sie ihren Verwaltungssitz ins Ausland verlegen. In gleicher Weise wird eine ausländische Gesellschaft, die ihren Verwaltungssitz nach Russland verlegt, in ihrer ausländischen Rechtsform anerkannt. Es existiert zwar ein Abkommen zur Förderung und dem gegenseitigen Schutz von Kapitalanlagen zwischen Deutschland und der ehemaligen UdSSR,2 dieses hat jedoch keine Auswirkungen auf das internationale Gesellschaftsrecht.

2.26

Indien. In Indien gilt ebenfalls die Gründungstheorie.3 Eine indische Gesellschaft muss lediglich ihr registered office innerhalb Indiens haben, auf den Ort des Verwaltungssitzes kommt es nicht an.4 Ausländische Gesellschaften, die ihren Geschäftssitz nach Indien verlegen, werden gemäß ihrer ausländischen Rechtsform behandelt und müssen lediglich eine Zweitregistrierung in Indien vornehmen.5 Zwischen Indien und Deutschland besteht ein Kapitalschutzabkommen, aufgrund dessen Deutschland zur Anerkennung indischer Gesellschaften verpflichtet ist, solange diese ihren Sitz außerhalb Deutschlands haben.6

2.27

China. Auch die Volksrepublik China vertritt grundsätzlich die Gründungstheorie in Bezug auf ausländische Gesellschaften.7 Diese müssen allerdings registriert werden, um die Erlaubnis zu erhalten, in China geschäftlich tätig zu werden.8 In Bezug auf inländische Gesellschaften wird ein Mix aus Gründungs- und Sitztheorie vertreten. Nach chinesischem Gesellschaftsrecht hat der Verwaltungssitz dem Ort des Satzungssitzes

2.28

1 Art. 1202 f. ZGB, abgedruckt in IPrax 2002, 327; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 510; Michalski/Funke in Michalski2, § 4a GmbHG Rz. 52; Spahlinger/Wegen, Internationales Gesellschaftsrecht, Kap. E. Rz. 1462. 2 BGBl. II 1990, 606; vgl. Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 510. 3 Spahlinger/Wegen, Internationales Gesellschaftsrecht, Kap. E. Rz. 1462. 4 Section 13, 146 Companies Act 1956 (Quelle: www.mca.gov.in/Ministry/pdf/ Companies_Act_1956_13jun2011.pdf) i.V.m. General Clauses Act 1897. 5 Part XI, Companies Act 1956 (Quelle: www.mca.gov.in/Ministry/pdf/ Companies_Act_1956_13jun2011.pdf). 6 Art. 1 Buchst. a Doppelbuchst. ii, 4 Kapitalschutzabkommen v. 10.7.1985, BGBl. II 1998, 619; Servatius in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, Internationales Gesellschaftsrecht Rz. 23; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 329. 7 Art. 184 Supreme People’s Court’s Interpretation on the Implementation of the General Principles of Civil Law (1988) (abrufbar über http://scholarship. law.duke.edu); ebenso Süß, RiW 1989, 788; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 510. 8 Art. 2 Measures for the Administration of Registration of Enterprises from Foreign Countries (Regions) Engaging in Production and Business within the Territory of China (1992) (Quelle: www.asianlii.org/cn/legis/cen/laws/ mftaoroeffceipabwttoc1552).

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

zu entsprechen.1 Wenn eine chinesische Gesellschaft ihren Sitz ins Ausland verlegt, wird sie jedoch nicht automatisch aufgelöst. Vielmehr bedarf es hierzu entweder eines Auflösungsbeschlusses der Gesellschafter oder einer Auflösung von Amts wegen. Zwischen Deutschland und China existiert ein Kapitalschutzabkommen, aufgrund dessen Deutschland zur Anerkennung chinesischer Gesellschaften verpflichtet ist, solange diese ihren Sitz außerhalb Deutschlands haben.2

VII. Weitere Staaten 2.29 Relevanz völkerrechtlicher Verträge. In welchem Rahmen Umwandlungsmaßnahmen mit weiteren Staaten rechtlich zulässig sind, hängt im Wesentlichen vom Bestehen und Inhalt etwaiger völkerrechtlicher Verträge zwischen Deutschland und dem jeweiligen Land ab.3 Sollte ein solcher Vertrag ähnliche Vorschriften hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften beinhalten, wie etwa der Freundschaftsvertrag mit den USA (Rz. 2.17 ff.), so könnte man hieraus Argumente für die Zulässigkeit bestimmter Umwandlungsmaßnahmen herleiten. Mit einigen Staaten existieren daneben sog. Kapitalschutzabkommen. Diesen ist gemein, dass der jeweilige Vertragspartner die Gesellschaften des anderen Staates anzuerkennen hat. Sie haben eine begrenzte kollisionsrechtliche Wirkung, die jedoch für umwandlungsrechtliche und kollisionsrechtliche Sachverhalte ohne Bedeutung ist. Für deutsche Gesellschaften bleibt nach wie vor die Sitztheorie maßgeblich, weil die Kapitalschutzabkommen deutsche Gesellschaften in der Regel so definieren, dass diese nur dann als „deutsche Gesellschaft“ gelten, wenn sie ihren (Verwaltungs-)Sitz in Deutschland haben. In Bezug auf Gesellschaften des Vertragspartners gibt Deutschland die Sitztheorie nicht auf. Allerdings hat Deutschland die Gesellschaften des Vertragspartners als rechtsfähig anzuerkennen, wenn diese ihren Verwaltungssitz (irgendwo) im Ausland haben. Es spielt insbesondere keine Rolle, ob der Staat, in dem der Verwaltungssitz belegen ist, die Sitz- oder Gründungstheorie vertritt.4 1 Art. 10 Companies Law of the People’s Republic of China (2006) (Quelle: www.npc.gov.cn/englishnpc/Law/2007-12/13/content_1384124.htm) und Art. 12 Regulations of the People’s Republic of China on Administration of Registration of Companies (1994) (Quelle: www.asianlii.org/cn/legis/cen/laws/rotprocoaoroc 833). 2 Art. 1 Nr. 2 Buchst. b, Art. 3 Abs. 2 des deutsch-chinesischen Investitionsförderungs- und -schutzvertrages v. 1.12.2003, BGBl. II 2005, 732, BT-Drucks. 15/4983, 5362; BGBl. II 2006, 119; vgl. hierzu Braun/Schonard, RiW 2007, 561 ff. 3 Vgl. die umfassende Auflistung bei Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 330. 4 Liste der bestehenden Kapitalschutzabkommen bei Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 329 und Servatius in Henssler/ Strohn, Gesellschaftsrecht, Internationales Gesellschaftsrecht Rz. 23; vgl. ausführlich zur kollisionsrechtlichen Wirkung Ebenroth/Bippus, RiW 1988, 336.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen I. Vorbemerkung Im Folgenden werden die einzelnen Umstrukturierungsmethoden und ihre gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit erörtert. Neben der Verlegung des Verwaltungs- und des Satzungssitzes sind insbesondere die grenzüberschreitende Verschmelzung und Spaltung sowie der grenzüberschreitende Formwechsel von hoher praktischer Bedeutung. Bei vielen der nachfolgend erläuterten Umstrukturierungsmöglichkeiten ist es derzeit noch nicht abschließend geklärt, ob sie rechtlich zulässig sind. Daher sollten derartige Maßnahmen stets im Vorfeld mit der zuständigen Stelle vor Ort abgeklärt werden. Hinsichtlich der Zuständigkeiten bestehen von Land zu Land Unterschiede. Während in Deutschland das Registergericht zuständig ist, hängt etwa in den Niederlanden die Wirksamkeit der Umwandlungsmaßnahme davon ab, dass der Notar das Vorliegen aller rechtlichen Voraussetzungen urkundlich feststellt. Sofern im Folgenden vom „Registergericht“ gesprochen wird, ist die jeweils zuständige Stelle gemeint.

2.30

II. Verlegung des Verwaltungssitzes 1. Begriffe Von einer grenzüberschreitenden Verlegung des Verwaltungssitzes spricht man, wenn eine Gesellschaft unter Beibehaltung ihres inländischen Satzungssitzes ihre Betriebs-, Geschäfts- und Verwaltungstätigkeit in einen anderen Staat verlegt.1 Verwaltungssitz ist der Ort, an welchem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende Geschäftsführungsakte umgesetzt werden.2 In welchen Grenzen dies gesellschaftsrechtlich zulässig ist, erörtert der nachfolgende Abschnitt.

2.31

2. Zuzug nach Deutschland a) Aus der EU/dem EWR Die Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft aus einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR nach Deutschland ist unter der Prämisse, dass das Herkunftsland dies gestattet (Daily Mail, Rz. 2.6), nach allgemeiner und gesicherter Auffassung heute gesellschaftsrechtlich zulässig, oh1 Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 456; es ist umstritten, ob Personengesellschaften überhaupt einen Satzungssitz haben, vgl. hierzu Langhein in MüKo zum HGB3, § 106 Rz. 28. 2 Sog. Sandrock’sche Formel: Sandrock, FS Beitzke, 1979, 669 (683); BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, NJW 1986, 2194; v. 10.3.2009 – VIII ZB 105/07, NJW 2009, 1610 Rz. 11.

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2.32

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

ne dass damit eine Auflösung der Gesellschaft im ursprünglichen Mitgliedstaat einhergehen würde.1 Dabei spielt es keine Rolle, ob die gegründete Gesellschaft ihre Geschäftstätigkeit zunächst in dem Gründungsstaat ausgeübt hatte oder als reine Briefkastenfirma gegründet worden war. Darin liegt nach Auffassung des EuGH kein Missbrauch der Niederlassungsfreiheit (Centros/Überseering/Inspire Art, Rz. 2.7).2 Diese Sichtweise wurde durch die „Cadbury-Schweppes“-Entscheidung untermauert, in welcher der EuGH es für zulässig erachtet, dass eine Gesellschaft rein aus steuerlichen Erwägungen in einem anderen Mitgliedstaat gegründet wird.3 Hierin liegt alleine noch keine missbräuchliche Berufung auf die Niederlassungsfreiheit.

2.33 Ob ein Staat die Verlegung des Verwaltungssitzes gestattet, hängt maßgeblich davon ab, ob er die Gründungstheorie verfolgt. Im EU/EWR-Raum wenden England, Liechtenstein, Bulgarien und die Tschechische Republik (in Bezug auf Kapitalgesellschaften) die Gründungstheorie an.4 Bei ihnen ist eine Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland möglich. Wie das Beispiel Deutschland zeigt, ist es daneben aber auch möglich, dass ein Staat grundsätzlich die Sitztheorie vertritt, jedoch gleichwohl manchen Gesellschaftsformen die Verlegung des Verwaltungssitzes gestattet. Dies ist im Einzelfall zu untersuchen. b) Aus der Schweiz

2.34 Schweizer Gesellschaften ist die rechtsformwahrende Verlegung ihres Verwaltungssitzes nach Deutschland nach gegenwärtiger Rechtslage nicht möglich. Mangels abweichender völkerrechtlicher Vereinbarungen findet auf Schweizer Gesellschaften, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, die Sitztheorie Anwendung. Konsequenz ist, dass sie nach deutschem Recht nicht in ihrer Schweizer Rechtsform anerkannt werden, sondern in einer deutschen Rechtsform (häufig als „modifizierte Sitztheorie“ bezeichnet). Da sie die Gründungsvoraussetzungen einer deutschen Kapitalgesellschaft oder Kommanditgesellschaft typischerweise nicht einhalten (alleine schon mangels Eintragung ins deutsche Handelsregister), werden sie als Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. als offene Handelsgesellschaft behandelt.5 Dies ist nach deutschem 1 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, ZIP 2012, 169 (171); BGH v. 12.7.2011 – II ZR 28/10, NJW 2011, 3372 (3373); v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, NJW 2003, 1461; v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648; v. 19.9.2005 – II ZR 372/03, NJW 2005, 3351; v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289. 2 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027 (2028). 3 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, NZG 2006, 835 (837). 4 Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 508. 5 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (291) („Trabrennbahn“); BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, BB 2002, 2031 (2032); vgl. zu den Folgen dieser Theorie Gottschalk, ZIP 2009, 948 ff.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

Internationalen Gesellschaftsrecht die logische Konsequenz, wird jedoch zu Recht in der Literatur kritisiert. Insbesondere hat diese Sichtweise die unerwünschte Folge, dass die beschränkte Haftung entfällt und die Gesellschafter unbeschränkt als Gesamtschuldner für alle Gesellschaftsschulden mit ihrem Privatvermögen haften. Sofern eine Schweizer Gesellschaft nach Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland hier als Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder offene Handelsgesellschaft angesehen wird, ergeben sich hieraus diverse bislang ungeklärte Folgeprobleme, denn nach Schweizer Recht wird die Schweizer Gesellschaft nach wie vor in ihrer Schweizer Rechtsform als bestehend angesehen.1 Es kommt somit zu einer Statutenverdoppelung. Wenn z.B. eine Schweizer Aktiengesellschaft, die als Eigentümerin eines deutschen Grundstücks im hiesigen Grundbuch eingetragen ist, ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt, wird demnach das Grundbuch unrichtig, und es muss die deutsche GbR oder OHG als Eigentümerin eingetragen werden. Als OHG kann sie dies unter ihrer Firma tun (§ 124 Abs. 1 HGB), als GbR ist hingegen die Angabe aller Gesellschafter erforderlich (§ 47 Abs. 2 Satz 1 GBO). Zugleich wandelt sich das Eigentum der Gesellschaft in Gesamthandseigentum ihrer Gesellschafter. Ebenso werden Forderungen der Gesellschaft, sofern sie nach Sitzverlegung in Deutschland geltend gemacht werden, als Gesamthandsforderungen zu behandeln sein.2 Konsequenterweise wird man für das in Deutschland belegene Vermögen der Gesellschaft deren deutsche Auffangrechtsform, also die GbR bzw. OHG, als Inhaberin der Rechte und Pflichten ansehen müssen.3 Darüber hinaus sind zahlreiche gesellschaftsrechtliche Fragen ungeklärt, z.B. nach welchen Vorschriften die Mitgliedschaft übertragen wird, wie die Vertretung der Gesellschaft ausgestaltet

1 Lieder/Kliebisch, BB 2009, 340 (341); Weller, IPrax 2009, 202 (208). 2 Walden, EWS 2001, 256 (259); Binz/Mayer, BB 2005, 2361 (2363 ff.); Lieder/Kliebisch, BB 2009, 340 (341) sehen hier eine Gefahr von Doppeltitulierungen, wenn etwa eine Forderung von der AG in der Schweiz und von der GbR/OHG in Deutschland eingeklagt würde. Dies dürfte aber unbegründet sein, da in beiden Fällen derselbe Rechtsträger den Anspruch geltend machen würde, sodass das zeitlich spätere Verfahren auszusetzen wäre (vgl. Art. 27 LugÜ). Doppeltitulierungen drohen aber, wenn sich der Sachverhalt mit Gesellschaften aus anderen Staaten abspielt, bei denen die Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland herein dieselben Folgen hat wie für eine schweizerische Gesellschaft. Wenn der jeweilige Staat keine dem Art. 27 LugÜ, 27 EuGVVO entsprechende Vorschrift kennt, so könnte eine Doppeltitulierung erfolgen. Eine Anerkennung des ausländischen Titels und somit eine Vollstreckung in Deutschland würde aber wegen § 328 Abs. 1 Nr. 3 ZPO nicht möglich sein. 3 So auch Weller, IPRax 2009, 202 (208); Weller in MüKo zum GmbHG1, Einl. Rz. 331; Behrens, IPrax 2003, 193 (200), unter Berufung auf die Rechtsprechung zum Enteignungsrecht (BGH v. 4.6.2002 – XI ZR 301/01, IPrax 200, 447 (448 ff.) m.w.N.), die die Gesellschaft in Deutschland wie einen abgespaltenen Rechtsträger mit eigenem „Rechtsformleben“ behandeln wollen.

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2.35

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

ist und welche Rechte den Gesellschaftern zustehen. Diese im Einzelnen zu erörtern, würde jedoch den vorliegenden Rahmen sprengen.1 c) Aus den USA

2.36 Gesellschaften, die in den USA gegründet wurden und ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, werden hier in ihrer US-Rechtsform als voll rechtsfähig anerkannt.2 Dies folgt aus der Anwendung der Gründungstheorie auf amerikanische Gesellschaften sowie aus Art. XXV Abs. 5 Satz 2 des Freundschaftsvertrags (Rz. 2.17). Ob die Rechtsfähigkeit allerdings auch dann anerkannt wird, wenn in den USA eine sog. Briefkastenfirma errichtet wurde, die keinerlei geschäftlichen Bezug zu den USA aufweist, hat der BGH bislang offengelassen.3 Teilweise wird dagegen argumentiert, in diesen Fällen handele es sich um Scheinauslandsgesellschaften, die keinen tatsächlichen Bezug zu diesem Land aufweisen, sodass ihnen aufgrund des völkerrechtlich anerkannten „genuine-link“-Grundsatzes die Anerkennung als amerikanische Rechtsform zu versagen sei.4 Dieser Grundsatz dient als Korrektiv zur Verhinderung von Missbrauch und kann dazu führen, dass entgegen staatsvertraglich festgelegter Anerkennung eine Gesellschaft dennoch nicht als rechtsfähig angesehen wird, wenn sie keinerlei tatsächliche oder effektive Beziehung zum Gründungsstaat aufweist. Der Bundesgerichtshof begrenzt diesen Grundsatz auf extreme Einzelfälle und bejaht einen „genuine link“ bereits dann, wenn auch nur eine geringe wirtschaftliche oder werbende Tätigkeit im Gründungsstaat ausgeübt wird.5 Die Parallele zur „Centros“-Rechtsprechung des EuGH, wonach es keinen Missbrauch der Niederlassungsfreiheit darstellt, wenn eine Gesellschaft in einem Staat gegründet wird und gleich von Beginn an ihre geschäftliche Tätigkeit in einem anderen Staat aufnimmt, spricht aber dafür, die Gesellschaft auch in einem solchen Fall in ihrer amerikanischen Rechtsform anzuerkennen (Rz. 2.7). d) Aus den BRIC-Staaten

2.37 Brasilien. Brasilianischen Gesellschaften ist die rechtsformwahrende Verlegung ihres Verwaltungssitzes ins Ausland nicht möglich (Rz. 2.25), der Wegzug muss mit dem Wechsel des Gesellschaftsstatuts und damit der 1 Vgl. hierzu Hellgardt/Illmer, NZG 2009, 94 ff.; Binz/Mayer, BB 2005, 2361 (2363 ff.). 2 BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02, BGHZ 153, 353 = NJW 2003, 1607. 3 BGH v. 5.7.2004 – II ZR 289/02, NZG 2004, 1001; vgl. hierzu Ebke, RiW 2004, 740 ff. 4 OLG Düsseldorf v. 15.12.1994 – 6 U 59/94, GmbHR 1995, 595; OLG Naumburg v. 19.12.1995 – 7 U 146/95, abrufbar über juris; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 342; a.A. OLG Koblenz v. 16.10.2003 – 2 U 55/99, OLGR 2004, 161 (163); Ebke, RiW 2004, 740 (743); Paefgen, DZWiR 2003, 441 (442 f.). 5 BGH v. 13.10.2004 – I ZR 245/01, NZG 2005, 44 (45).

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

Rechtsform verbunden werden (Rz. 2.126). Unabhängig davon wenden deutsche Gerichte auch bei brasilianischen Gesellschaften die Sitztheorie an,1 so dass eine brasilianische Gesellschaft, die ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt, hier nicht in ihrer brasilianischen Rechtsform anerkannt wird. Die Situation ist insoweit vergleichbar dem zur Schweiz Gesagten (Rz. 2.34). Russland. Russischen Gesellschaften ist die Verlegung ihres Verwaltungssitzes ins Ausland grundsätzlich möglich (Rz. 2.26). Verlegt eine russische Gesellschaft ihren Verwaltungssitz aber nach Deutschland, wird sie von deutschen Gerichten unter Anwendung der Sitztheorie nicht in ihrer russischen Rechtsform anerkannt. Die Situation ist insoweit vergleichbar dem zur Schweiz Gesagten (Rz. 2.34).

2.38

Indien. Das zu Russland Gesagte gilt entsprechend: indischen Gesellschaften wird von ihrem Heimatrecht die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland gestattet (Rz. 2.27), sie würden von deutschen Gerichten aber nicht in ihrer indischen Rechtsform anerkannt.

2.39

China. Chinesischen Gesellschaften wird von ihrem Heimatrecht die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland nicht gestattet (Rz. 2.28). Zudem würden sie von deutschen Gerichten nicht in ihrer chinesischen Rechtsform anerkannt.

2.40

e) Aus dem Rest der Welt Bezüglich sonstiger Staaten ist zunächst zu prüfen, ob ein völkerrechtlicher Vertrag mit diesem Land besteht, aus welchem sich die Anwendung der Niederlassungsfreiheit auf die jeweiligen Gesellschaften herleiten lässt. Selbst wenn ein derartiger Vertrag besteht, ist jedoch nicht gesagt, dass die Rechtsprechung diesen zwingend im Sinne der Niederlassungsfreiheit interpretieren wird.2 Daher ist der Zuzug einer Gesellschaft in einem solchen Fall stets mit einer gewissen Unsicherheit behaftet und sollte vorab mit dem zuständigen Registergericht abgeklärt werden. Sollte es – was der Regelfall ist – keinen völkerrechtlichen Vertrag zwischen dem Drittstaat und Deutschland geben, aus dem sich die rechtliche Anerkennung für Gesellschaften aus dem jeweiligen Drittstaat auch im Falle der Verwaltungssitzverlegung nach Deutschland herleiten ließe, so ist eine Verlegung des Verwaltungssitzes unter Beibehaltung bzw. Anerkennung der gesellschaftlichen Rechtsform wegen der in Deutschland geltenden

1 OLG Oldenburg v. 13.6.2007 – 4 U 65/00, OLG-R 2008, 591, wo auf eine Gesellschaft mit Sitz in Rio de Janeiro brasilianisches Gesellschaftsstatut angenommen wurde. 2 Vgl. z.B. die Vorinstanz OLG Hamm, NJOZ 2002, 2723 zu BGH v. 29.1.2003 – VIII ZR 155/02, BGHZ 153, 353 = NJW 2003, 1607, die die Niederlassungsfreiheit im „Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika“ abgelehnt hat.

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2.41

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

Sitztheorie nicht möglich.1 Konsequenz hieraus ist, dass die Gesellschaft nach deutschem Recht als Gesellschaft bürgerlichen Rechts bzw. als offene Handelsgesellschaft behandelt wird, mit den damit einhergehenden Folgen (Rz. 2.34 f.). 3. Wegzug aus Deutschland a) In die EU/den EWR aa) Vorbemerkung

2.42 Die Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen Gesellschaft in ein anderes Land war bis zum Jahre 2008 generell nicht möglich. Die §§ 4a Abs. 2 GmbHG, 5 Abs. 2 AktG a.F. und die Sitztheorie verhinderten dies, da hiernach der Verwaltungssitz einer Kapitalgesellschaft zwingend in Deutschland belegen sein musste. Dies führte dazu, dass im Falle der Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland die Gesellschaft als aufgelöst galt bzw. der Verlegungsbeschluss als nichtig angesehen wurde, weshalb eine Eintragung dieser Maßnahme ins Handelsregister scheiterte.2 Nach aktueller Rechtslage ist zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften zu unterscheiden. bb) Kapitalgesellschaften

2.43 Zulässigkeit nach deutschem Recht. Im Rahmen des MoMiG wurden die §§ 4a GmbHG und 5 AktG maßgeblich geändert. Durch Streichung von § 4a Abs. 2 GmbHG a.F. und § 5 Abs. 2 AktG a.F. ist für die GmbH, AG und KGaA nunmehr nur noch vorgeschrieben, dass sich deren Satzungssitz im Inland befinden muss. Mit dieser Gesetzesänderung wollte der Gesetzgeber diesen Gesellschaftsformen die Möglichkeit verschaffen, ihren Verwaltungssitz ins Ausland zu verlegen und somit auch über die Grenze hinaus tätig zu werden.3 Nach deutschem materiellem Gesellschaftsrecht ist daher eine Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland immer zulässig.4 1 Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG19, § 4a Rz. 12 m.w.N.; Thorn in Palandt, BGB71, Anh. zu EGBGB 12 (IPR) Rz. 5; vgl. etwa OLG Hamburg v. 30.3.2007 – 11 U 231/04, NZG 2007, 597, in dem eine Limited ihren Verwaltungssitz aus der Isle of Man nach Deutschland verlegte. 2 Die h.M. bejaht einen Auflösungsbeschluss: BGH v. 11.7.1957 – II ZR 318/55, BGHZ 25, 134 (144) = NJW 1957, 1433; OLG Zweibrücken v. 27.6.1990 – 3 W 43/90, NJW 1990, 3092; Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 529. Die Gegenansicht geht von einem lediglich nichtigen Beschluss der Gesellschafter aus, der vom Registergericht nicht einzutragen, sondern zu verwerfen ist: Hüffer, AktG9, § 5 Rz. 12 m.w.N. zu beiden Ansichten. 3 BT-Drucks. 16/6140, 29 (72). 4 Mayer in MüKo zum GmbHG1, § 4a Rz. 69; Fingerhuth/Rumpf, IPrax 2008, 90 (92); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (746); Peters, GmbHR 2008, 245 (249); Kindler, IPrax 2009, 189 (198).

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

Anerkennung im Zuzugsstaat. Auch wenn die Verlegung des Verwal- 2.44 tungssitzes aus Deutschland hinaus nach deutschem Recht zulässig ist, ist die Sitzverlegung aber nur dann wirksam, wenn auch der Zuzugsstaat sie (d.h. das Auseinanderfallen von Verwaltungs- und Satzungssitz) anerkennt. Das ist auf Ebene der EU und des EWR de jure kein Problem, weil der Zuzugsstaat aufgrund der EuGH-Rechtsprechung die deutsche Gesellschaft als rechtsfähig anzuerkennen hat, unabhängig von der Frage, ob er ansonsten die Sitz- oder Gründungstheorie vertritt (Rz. 2.7). Demnach ist die (nachträgliche) Verlegung des Verwaltungssitzes in die EU und den EWR immer zulässig.1 Deutsche „Briefkasten-Gesellschaft“. Umstritten ist allerdings die Frage, ob auch die Gründung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit anfänglichem Verwaltungssitz im EU-/EWR-Raum zulässig ist, also eine deutsche Briefkastenfirma gegründet wird. Teile der Literatur gehen hierbei davon aus, dass es in diesen Fällen an einem grenzüberschreitenden Bezug mangels „Mobilitätskomponente“ fehle, sodass die Niederlassungsfreiheit nicht einschlägig sei.2 Diese Ansicht überzeugt indes nicht. Richtigerweise sind die Entscheidungen „Centros“ und „CadburySchweppes“ dahingehend zu interpretieren, dass der EuGH auch die Errichtung von derartigen Briefkastengesellschaften in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit einordnet.3 Folgt man dieser Ansicht, so ist sowohl die Gründung einer deutschen Kapitalgesellschaft mit anfänglichem Verwaltungssitz im EU/EWR-Ausland als auch die spätere Verlegung des Verwaltungssitzes dorthin zulässig.

2.45

SE. Nicht möglich ist die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland für eine deutsche SE. Da nach Art. 7 SE-VO4 eine SE ihren Verwaltungssitz stets im selben Land haben muss wie ihren Satzungssitz, kann sie nur beides zusammen ins Ausland verlegen (Rz. 2.117).

2.46

cc) Personengesellschaften Zulässigkeit nach deutschem Recht. Bei Personengesellschaften gestaltet sich die Rechtslage schwieriger. Hier fehlt es an einer vergleichbaren Entscheidung des Gesetzgebers wie der Streichung von §§ 4a Abs. 2 GmbHG, 1 Leitzen, NZG 2009, 728; Paefgen, WM 2009, 529 (531); Mayer in MüKo zum GmbHG1, § 4a Rz. 69; Fingerhuth/Rumpf, IPrax 2008, 90 (92); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (746); Peters, GmbHR 2008, 245 (249); Kindler, IPrax 2009, 189 (198); Michalski/Funke in Michalski2, § 4a GmbHG Rz. 17. 2 Franz, BB 2009, 1250 (1251); Kindler, IPrax 2009, 189 (198); Peters, GmbHR 2008, 245 (249). 3 Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 23; KG Berlin v. 18.11.2003 – 1 W 444/02, NZG 2004, 49 (51); OLG Frankfurt v. 28.5.2003 – 23 U 35/02, IPrax 2004, 56 (58); OLG Zweibrücken v. 26.3.2003 – 3 W 21/03, NZG 2003, 537 (538); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (747). 4 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates v. 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), ABl. EU Nr. L 294, 1.

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2.47

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

5 Abs. 2 AktG durch das MoMiG, sodass es bei der Anwendbarkeit der Sitztheorie bleibt. Daraus folgt grundsätzlich, dass eine Personengesellschaft, die ihren Verwaltungssitz ins Ausland verlegt, damit aufgelöst wird und abgewickelt werden muss.1 In der Literatur wird eine derartige Sitzverlegung teilweise für möglich erachtet, da bei Personengesellschaften die Notwendigkeit staatlicher Kontrolle deutlicher geringer sei als bei Kapitalgesellschaften und daher keine Gründe ersichtlich seien, eine Verlegung des Verwaltungssitzes zu untersagen.2 Diese Argumentation erscheint jedoch nicht zwingend.

2.48 Praktisch bedeutsam dürfte diese Frage letztlich nur in Bezug auf die KG (auch die GmbH & Co. KG) sein, da jeder Mitgliedstaat eine der GbR oder OHG vergleichbare Rechtsform bereithält und es daher einfacher sein dürfte, eine solche vor Ort zu gründen. Angesichts dieser Unsicherheiten sollte eine Verwaltungssitzverlegung einer GbR, OHG oder KG immer zuvor im Vorfeld mit den Registergerichten abgeklärt werden.

2.49 Anerkennung im Zuzugsstaat. Ist danach der Wegzug zulässig, so ist der Zuzugsstaat aus dem Bereich der EU/des EWR – wie auch bei der Sitzverlegung einer deutschen Kapitalgesellschaft (Rz. 2.7) – europarechtlich verpflichtet, die Personengesellschaft in ihrer deutschen Rechtsform anzuerkennen. b) In die Schweiz

2.50 Die Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen Gesellschaft in die Schweiz ist in gleicher Weise möglich wie der Wegzug in ein Land der EU oder des EWR, da in der Schweiz die Gründungstheorie gilt (Rz. 2.16). Daher bestehen keine Bedenken gegen die Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen GmbH, AG oder KGaA (Rz. 2.43 ff.). Eine deutsche SE kann hingegen ihren Verwaltungssitz wegen Art. 7 SE-VO nicht in die Schweiz verlegen (Rz. 2.46); eine gleichzeitige Verlegung auch des Satzungssitzes in die Schweiz ist zudem nicht möglich, da in der Schweiz (anders als in EU und EWR) die SE-VO nicht gilt. Ob auch eine deutsche Personengesellschaft ihren Verwaltungssitz in die Schweiz verlegen kann, ist, wie beim Wegzug in jedes andere Land, in der deutschen Literatur umstritten (Rz. 2.47). Hier ist eine vorherige Anfrage beim deutschen Registergericht ratsam.

1 Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 525; Langhein in MüKo zum HGB3, § 106 Rz. 30; Leitzen, NZG 2009, 728 (729); König/Bormann, DNotZ 2008, 652 (658); offengelassen von BGH v. 25.5.2009 – II ZR 60/08, NZG 2009, 1106; kritisch Koch, ZHR 173 (2009), 101 (113) mit Nachweisen zur h.M. 2 Schnittker/Benecke, FR 2010, 565 (567); Zimmer/Naendrup, NJW 2009, 545 (548); ähnlich Teichmann, ZIP 2009, 393 (402); Fingerhuth/Rumpf, IPrax 2008, 90 (94); ähnlich Paefgen, WM 2009, 529 (531).

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

c) In die USA Da die USA deutsche Gesellschaften nach der Gründungstheorie behandeln (Art. XXV Abs. 5 Satz 2 Freundschaftsvertrag, Rz. 2.17), kann eine deutsche Gesellschaft in gleicher Weise ihren Verwaltungssitz in die USA verlegen wie in einen anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR. Demnach ist ein Wegzug bei GmbH, AG und KGaA zulässig (Rz. 2.43), bei einer deutschen SE hingegen nicht (Rz. 2.46). Bei der Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen Personengesellschaft in die USA stellt sich die noch nicht abschließend geklärte Frage, ob das deutsche Recht den Wegzug einer Personengesellschaft überhaupt gestattet (Rz. 2.47). Daher sollte ein Wegzug in die USA vorab mit dem deutschen Registergericht abgestimmt werden.

2.51

d) In die BRIC-Staaten Brasilien. Da nach brasilianischem Recht eine Gesellschaft ihren Verwaltungssitz in ihrem Gründungsstaat haben muss (Rz. 2.25), wird eine deutsche Gesellschaft, die ihren Verwaltungssitz nach Brasilien verlegt, von den dortigen Gerichten dem brasilianischen Gesellschaftsstatut unterstellt. Zudem kann die Gesellschaft nach brasilianischem Recht den Wechsel vom deutschen zum brasilianischen Gesellschaftsstatut auch formell beantragen (Rz. 2.126).

2.52

Russland. Da in Russland die Gründungstheorie gilt (Rz. 2.26), gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.50) entsprechend.

2.53

Indien. Da in Indien die Gründungstheorie gilt (Rz. 2.27), gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.50) entsprechend.

2.54

China. Da in China die Gründungstheorie gilt (Rz. 2.28), gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.50) entsprechend.

2.55

e) In den Rest der Welt Das oben zur Verwaltungssitzverlegung in die Schweiz Gesagte (Rz. 2.50) gilt in gleicher Weise für den Wegzug einer deutschen Gesellschaft in ein anderes Land außerhalb der EU/des EWR, sofern im Zuzugsstaat die Gründungstheorie vertreten wird. Dies sind etwa Kanada, Südafrika und Mexiko.1 Sofern hingegen der Zuzugsstaat die Sitztheorie vertritt (z.B. Türkei) und keine spezielle staatsvertragliche Anerkennungspflicht (wie z.B. zu den USA) besteht, wird die Gesellschaft dort aller Wahrscheinlichkeit nach nicht in ihrer deutschen Rechtsform anerkannt. Infolgedessen dürfte die jeweilige Gesellschaft dort entweder als nichtig angesehen werden, oder aber – entsprechend der deutschen Lösung – als eine Personengesellschaft nach dem Recht des Zuzugsstaates, sodass etwaige Haftungs1 Nachweise bei Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 509 f. und Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (752 f.).

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2.56

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

beschränkungen der Gesellschafter entfielen. Ungeklärt ist hierbei jedoch, wie das deutsche Recht eine Kapitalgesellschaft behandelt, die ihren Verwaltungssitz in einen Sitztheoriestaat verlegt und dort als nichtig angesehen wird. Die in der Literatur intensiv diskutierte Frage, ob den §§ 4a GmbH, 5 AktG eine kollisionsrechtliche Bedeutung zukommt, ist nur in diesem Fall von Bedeutung. Wenn man mit einem Teil der Literatur eine kollisionsrechtliche Wirkung verneint,1 muss man die deutsche Kapitalgesellschaft auch nach deutschem Recht als aufgelöst behandeln.2 Mit der Gegenansicht ist aber eine kollisionsrechtliche Wirkung zu bejahen, weil nur dies dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers entspricht, sodass die Gesellschaft nach deutschem Recht in ihrer bisherigen Form weiter existiert.3

III. Verlegung des Satzungssitzes 2.57 Keine statuswahrende grenzüberschreitende Satzungssitzverlegung. Der Begriff der „grenzüberschreitenden Satzungssitzverlegung“ ist zweideutig. Er umfasst sowohl die statuswahrende Sitzverlegung (Bsp.: eine deutsche GmbH will ihren Satzungssitz von Köln nach Paris verlegen und in dem dortigen Handelsregister [registre du commerce et des sociétés] eingetragen werden, aber ihre Rechtsform als deutsche GmbH beibehalten) als auch die formwechselpnde Sitzverlegung (Bsp.: in dem genannten Beispielsfall soll die vormals deutsche GmbH nach Verlegung des Satzungssitzes als französische GmbH [société à responsabilité limitée, s.à r.l.] fortbestehen). Eine statuswahrende Satzungssitzverlegung über die Grenze ist nach derzeitiger Rechtslage für keine Gesellschaft möglich. Für deutsche Kapitalgesellschaften ergibt sich bereits aus §§ 4a GmbHG, 5 AktG, dass sich der Satzungssitz zwingend im Inland befinden muss. Aufgrund dessen ist es wohl allgemeine Meinung, dass eine statuswahrende Verlegung des Satzungssitzes über die Grenze nicht möglich ist.4 Entsprechendes gilt für die Verlegung des Satzungssitzes nach Deutschland herein. Selbst wenn der Wegzugsstaat überhaupt den statuswahren1 Peters, GmbHR 2008, 245 (249); Preuß, GmbHR 2007, 57 (62); Kindler, IPrax 2009, 189 (198); Franz/Laeger, BB 2008, 678 (681 f.); Franz, BB 2009, 1250 (1251); Hirte, NZG 2008, 761 (766); Leitzen, NZG 2009, 728 (729); Lieder/Kliebisch, BB 2009, 340 (343); kritisch auch Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG19, § 4a Rz. 12. 2 So wohl Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 527. 3 So auch Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (748 ff.); Tebben, RNotZ 2008, 441 (446 f.); Herrler, DNotZ 2009, 484 (489); Hoffmann, ZIP 2007, 1581 (1585 ff.); Leible/Hoffmann, BB 2009, 58 (62); Mayer in MüKo zum GmbHG1, § 4a Rz. 74; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG5, § 4a Rz. 15; Mayer in MüKo zum GmbHG1, § 4a Rz. 74; Thorn in Palandt71, Anh. zu EGBGB 12 (IPR) Rz. 4. 4 OLG München v. 4.10.2007 – 31 Wx 36/07, NZG 2007, 915; OLG Brandenburg v. 30.11.2004 – 6 Wx 4/04, GmbHR 2005, 484; Bayer in Lutter/Hommelhoff5, § 4a GmbHG Rz. 17; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck19, § 4a GmbHG Rz. 9 jeweils m.w.N.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

den Wegzug erlaubt, müsste die Gesellschaft auch alle Erfordernisse nach deutschem Recht erfüllen, was einer faktischen Neugründung gleichkommt.1 Zudem würde sie im deutschen Handelsregister nicht mit ihrer bisherigen ausländischen, sondern mit der entsprechenden deutschen Rechtsform eingetragen. Auch die Art. 49 und 54 AEUV führen zu keinem anderen Ergebnis. In der „Cartesio“-Entscheidung2 merkt der EuGH an, dass die statutsändernde Sitzverlegung, also der grenzüberschreitende Formwechsel, von der Niederlassungsfreiheit gedeckt ist. Hinsichtlich der statutswahrenden Verlegung des Satzungssitzes verbleibt es hingegen bei den Grundsätzen der „Daily-Mail“-Entscheidung (Rz. 2.6). Formwechselnde Sitzverlegung. Eine Verlegung des Satzungssitzes geht daher zwingend mit dem Wechsel der Rechtsform einher. Deshalb wird in diesem Kapitel der Begriff des „grenzüberschreitenden Formwechsels“ verwendet und bezüglich der Zulässigkeit auf die Rz. 2.113 ff. verwiesen.

2.58

SE, SCE, EWIV. Auch europäische Gesellschaften können ihren Satzungssitz nicht unter Wahrung ihrer Rechtsform im engeren Sinne verlegen. Die Societas Europaea (SE), Europäische Genossenschaft (SCE) und die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) dürfen zwar kraft Gesetzes ihren Satzungssitz innerhalb der Europäischen Union an jeden beliebigen Ort verlegen, Art. 8 SE-VO, Art. 7 SCE-VO, Art. 13 EWIV-VO, wodurch ihnen in diesem Bereich aktuell eine Flexibilität zukommt, die keine andere Gesellschaftsform aufweisen kann. Allerdings führt auch in diesem Fall eine grenzüberschreitende Satzungssitzverlegung zu einem Formwechsel. So wird etwa eine SE, die bislang ihren Satzungssitz in Österreich hatte und ihn nach Deutschland verlegt, damit zu einer SE deutschen Rechts, da die Vorschriften über die SE weitgehend auf das nationale Aktienrecht verweisen. Die SE wechselt also ihr Gesellschaftsstatut. Wegen der weitgehenden Harmonisierung des Aktienrechts in EU und EWR führt dies aber im Ergebnis nur zu geringen Abweichungen.

2.59

IV. Verschmelzung Von einer grenzüberschreitenden Verschmelzung spricht man, wenn wenigstens einer der beteiligten Rechtsträger dem Recht eines anderen Staates unterliegt. Das ist unproblematisch der Fall bei der Verschmelzung durch Aufnahme. Bei der Verschmelzung durch Neugründung ist zu differenzieren, ob die übertragenden Rechtsträger bereits dem Recht verschiedener Staaten unterliegen oder aber nur die neu gegründete Gesellschaft dem Recht eines anderen Staates unterliegen soll, während die übertra1 BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, NJW 1986, 2194; Hueck/Fastrich in Baumbach/ Hueck19, § 4a GmbHG Rz. 14; Roth in Roth/Altmeppen7, § 4a GmbHG Rz. 24; Bayer in Lutter/Hommelhoff5, § 4a GmbHG Rz. 17. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/08 – Cartesio, Slg. 2008, I-9641 = NJW 2009, 569.

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91

2.60

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

genden Rechtsträger aus demselben Staat kommen. Im letzteren Fall ist umstritten, ob eine solche Verschmelzung zulässig ist. Die grenzüberschreitende Verschmelzung, jedenfalls von Kapitalgesellschaften, stellt heute keine Besonderheit mehr da. Alleine im Zeitraum vom 25.4.2007 bis Ende 2009 gab es in Deutschland 90 solcher Verschmelzungen, 63 Herein- und 27 Hinausverschmelzungen.1 Während Hereinverschmelzungen vor allem mit Gesellschaften aus Österreich, England und den Niederlanden erfolgten, fanden Hineinverschmelzungen deutscher Gesellschaften zumeist auf luxemburgische und niederländische Gesellschaften statt. 1. Hereinverschmelzung nach Deutschland a) Aus der EU/dem EWR aa) Verschmelzung ausschließlich von Kapitalgesellschaften

2.61 Verschmelzungsrichtlinie, §§ 122a ff. UmwG. Seit der Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie2 im Jahre 2007 sind grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen einer deutschen und einer dem Recht eines anderen Mitgliedstaats unterliegenden Kapitalgesellschaft ausdrücklich gesetzlich geregelt. Die Durchführung der Verschmelzung richtet sich nach den §§ 122a ff. UmwG.3 Hiervon ausgeschlossen sind lediglich Genossenschaften (auch die SCE) und Organismen, die der gemeinsamen Anlage von Wertpapieren (OGAW) dienen, § 122b Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwG.

2.62 Verschmelzung zur SE-Gründung. Für den Sonderfall einer Verschmelzung einer oder mehrerer Aktiengesellschaften aus anderen EU-/EWRMitgliedstaaten auf eine deutsche AG besteht zudem die Möglichkeit der Gründung einer SE gemäß Art. 2, 17 ff. SE-VO sowie §§ 5 ff. SE-Ausführungsgesetz (SE-AG). Die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften haben die Wahl zwischen der Verschmelzung durch Neugründung einer Gesellschaft, auf die beide verschmolzen werden, und der Verschmelzung durch Aufnahme, bei der die aufnehmende Gesellschaft ihre Rechtsform in eine SE ändert, Art. 17 Abs. 2 SE-VO.4

1 Quelle: Bayer/Schmidt/Hoffmann, Der Konzern 2012, 225 (228) unter Bezugnahme auf eine Studie des Jenaer Instituts für Rechtstatsachenforschung zum Deutschen und Europäischen Unternehmensrecht. 2 Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. EU Nr. L 310/1, geändert ABl. EU Nr. L 28/40. 3 Zu den Einzelheiten vgl. Marsch-Barner/Müller/Willemsen/Zimmermann in Kallmeyer, UmwG4, §§ 122a ff. 4 Vgl. zu den Einzelheiten Schröder in Manz/Mayer/Schröder, Europäische Aktiengesellschaft SE2, 272 ff.

92

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

bb) Verschmelzung unter Beteiligung anderer Gesellschaftsformen (1) Vorbemerkung §§ 122a ff. UmwG. Die §§ 122a ff. UmwG sind lediglich auf Verschmelzungen unter ausschließlicher Beteiligung von Kapitalgesellschaften unmittelbar anwendbar. Nicht erfasst sind dagegen die Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit einer deutschen Personengesellschaft, die Verschmelzung einer ausländischen Personengesellschaft mit einer deutschen Kapitalgesellschaft und Verschmelzungen unter ausschließlicher Beteiligung von Personengesellschaften.

2.63

SEVIC-Entscheidung. Dennoch besteht weitestgehend Einigkeit darüber, 2.64 dass auch diese Verschmelzungen zulässig sind. Dies ergibt sich aus der „SEVIC“-Entscheidung des EuGH (Rz. 2.8), wonach die Verschmelzung mit einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat der EU der Niederlassungsfreiheit unterfällt und daher zulässig sein muss. Die Entscheidung erging, noch bevor die Verschmelzungsrichtlinie in nationales Recht umgesetzt wurde. Bemerkenswerterweise hat der EuGH nicht hinsichtlich der Gesellschaftsformen differenziert, sondern ganz allgemein festgehalten, dass Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten dieser Weg zugänglich sein müsse, wenn das nationale Recht ihn inländischen Gesellschaften anbiete. Daraus wird von der ganz herrschenden Meinung in der Literatur geschlossen, dass das Institut der grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht nur Kapitalgesellschaften zur Verfügung steht.1 Aus der „SEVIC“-Entscheidung lässt sich klar ableiten, dass das deutsche Recht, da es die innerstaatliche Verschmelzung auch von Personengesellschaften zulässt, diese Möglichkeit auch Gesellschaften aus EU/EWRMitgliedstaaten zugänglich machen muss, wenn diese auf eine deutsche Gesellschaft verschmolzen werden sollen. Gleichwohl ist eine grenzüberschreitende Verschmelzung à la SEVIC unter Beteiligung von Personengesellschaften dann nicht möglich, wenn das Recht des Wegzugsstaates in dieser Konstellation auch eine innerstaatliche Verschmelzung überhaupt nicht zulässt, wie z.B. das österreichische Umwandlungsrecht; die Verschmelzung einer österreichischen Personengesellschaft auf eine deutsche Personen- oder Kapitalgesellschaft ist daher nach derzeitiger Rechtslage nicht auf der Grundlage des Umwandlungsrechts2 möglich. Der EuGH stellt in der „SEVIC“-Entscheidung (wenn 1 Stöber, ZIP 2012, 1273 (1274); Bayer in Lutter4, § 122a UmwG Rz. 12; Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 268; Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (48); Thümmel/Hack, Der Konzern 2009, 1 ff.; Kallmeyer/Kappes, AG 2006, 224 ff.; Weiss/Wöhlert, WM 2007, 580 (581); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735, 768 ff.; Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (45); a.A. Leible/Hoffmann, RiW 2006, 161 (165). 2 Alternativ besteht aber die Möglichkeit, ebenso wie im deutschen Recht das Vermögen der übertragenden Personengesellschaft im Wege der Anwachsung auf einen verbleibenden deutschen Alleingesellschafter zu übertragen. Zu den Einzelheiten vgl. die Kommentierungen zu § 142 des österreichischen UGB von

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2.65

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

auch beim Zuzugsstaat) entscheidend darauf ab, dass das nationale Recht eine innerstaatliche Verschmelzung zulasse und nur darin eine Beschränkung zu sehen sei, dass es diese Möglichkeit Gesellschaften aus der EU/ dem EWR verweigere.1 Solange aber die Rechtsordnung der jeweiligen Gesellschaft ein Recht zur Verschmelzung nicht gewährt, kann auch die Niederlassungsfreiheit darüber nicht hinweghelfen.2

2.66 Hinausverschmelzung. Die meisten anderen Rechtsordnungen in Europa erkennen zwar die Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften an, häufig jedoch nur unter der Beschränkung auf innerstaatliche Verschmelzungen. Ob die EU-/EWR-Mitgliedstaaten gleichwohl eine Hinausverschmelzung in einen anderen Mitgliedstaat zulassen müssen, weil auch diese von der Niederlassungsfreiheit erfasst wird, ist in der Literatur umstritten. Nach der „Daily-Mail“-Entscheidung des EuGH steht es den Mitgliedstaaten frei, durch nationale Regelungen den Wegzug ihrer Gesellschaften zu verhindern. Dies wurde in der „Cartesio“-Entscheidung so bestätigt. Demnach gehen Teile der Literatur davon aus, dass eine Hinausverschmelzung einer Verlegung des Satzungssitzes gleichkomme und daher unzulässig sei.3 Der Vergleich mit der Verlegung des Satzungssitzes hinkt indes. Bei der Verschmelzung machen nicht nur eine Gesellschaft, sondern zwei Gesellschaften aus unterschiedlichen Mitgliedstaaten von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch, sodass ein Verbot einer Hinausverschmelzung gegenüber einer Gesellschaft aus der eigenen Jurisdiktion zugleich auch das Verbot einer Hereinverschmelzung auf die Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zur Folge hätte. Die mittlerweile ganz h.M. in der Literatur sieht unter Verweis auf die „SEVIC“-Entscheidung daher auch Hinausverschmelzungen als vom Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit erfasst an.4 Zwar hat der EuGH in dieser Entscheidung letztlich nur Ausführungen hinsichtlich der Hereinverschmelzung gemacht. Teilweise spricht er jedoch auch ganz allgemein davon, dass „grenzüberschreitende Verschmelzungen den Zusammenarbeitsund Umgestaltungsbedürfnissen von Gesellschaften mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten entsprechen und dass sie für das reibungslose

1 2

3 4

Jabornegg/Artmann, Kommentar zum UGB (2010); Koppensteiner/Auer in Straube, UGB (2009); Krejci in Krejci, RK UGB (2007). EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC, Slg. 2005, I-10805 = NJW 2006, 425 (426) Rz. 23. Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (43); Dauner-Lieb in KölnKomm zum UmwG, § 1 Rz. 28; Weiss/Wöhlert, WM 2007, 580 (581 f.); Teichmann, ZIP 2009, 393 (402); Altmeppen/Ego in MüKo zum AktG3, Band 7, Europäische Niederlassungsfreiheit, Rz. 74 m.w.N. zur allgemeinen Meinung. Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 896 ff. m.w.N.; Leible/Hoffmann, RiW 2006, 161 (165 f.). Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG3, Einl. C. Rz. 30 mit zahlreichen Nachweisen zur mittlerweile kaum mehr überschaubaren Literatur; Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (765); Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (44 f.); Teichmann, ZIP 2006, 355 (357 f.); Kallmeyer/Kappes, AG 2006, 224 (226); Geyrhalter/Weber, DStR 2006, 146 (150); Thümmel/Hack, Der Konzern 2009, 1 (2 f.); Stöber, ZIP 2012, 1273 (1276).

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

Funktionieren des Binnenmarktes wichtige Modalitäten darstellen“.1 Eine Einschränkung auf die Gesellschaft, auf die verschmolzen werden soll, und somit auf Hereinverschmelzungen ist darin nicht zu erkennen. Entsprechend hat auch das AG Amsterdam entschieden, dass eine Hinausverschmelzung einer niederländischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft ebenso in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit fällt und damit entsprechend der „SEVIC“-Entscheidung zulässig ist.2 Zu beachten ist auch, dass der EuGH in der „Cartesio“-Entscheidung (wenngleich in einem obiter dictum) entschieden hat, dass ein Mitgliedstaat es nicht untersagen dürfe, wenn eine Gesellschaft unter Änderung des Gesellschaftsstatuts in eine Rechtsform eines anderen Mitgliedstaates wechselt. Es wäre in sich widersprüchlich, würde man den Fall, dass eine Gesellschaft, die ihre Rechtsform in die eines anderen Mitgliedstaates wechselt und sich anschließend nach nationalem Recht dort verschmilzt, anders behandeln als eine direkte Verschmelzung. Sofern also das nationale Recht des Wegzugstaates die Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften kennt, muss es unter Zugrundelegung der „SEVIC“-Entscheidung auch die Verschmelzung auf eine deutsche Kapital- oder Personengesellschaft zulassen. Dementsprechend gilt für die verschiedenen denkbaren Szenarien einer Hereinverschmelzung nach Deutschland unter Einbeziehung einer Personengesellschaft Folgendes: (2) Ausländische Kapitalgesellschaft auf deutsche Personengesellschaft Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft aus dem EU/EWR-Raum auf eine deutsche Personengesellschaft ist zulässig. Auf der Seite des Wegzugsstaates gestattet infolge der Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie das nationale Recht die grenzüberschreitende Verschmelzung in einen anderen Mitgliedstaat. Auf deutscher Seite gestattet das deutsche UmwG eine Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Personengesellschaft. Entsprechend der Grundsätze des „SEVIC“-Urteils hat das deutsche Recht daher auch Kapitalgesellschaften aus dem EU/EWR-Raum diese Möglichkeit zu eröffnen.

2.67

Verschmelzende Umwandlung einer österreichischen Kapitalgesellschaft. Eine Gestaltungsalternative für österreichisch-deutsche Verschmelzungsvorgänge bietet das österreichische Umwandlungsrecht: Gemäß § 2 öUmwG kann eine österreichische Kapitalgesellschaft im Wege der sog. verschmelzenden Umwandlung auf ihren Hauptgesellschafter übertragen werden. Der Hauptgesellschafter muss nicht Österreicher oder eine österreichische Gesellschaft sein, lediglich Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat sind von der Regelung ausgenommen, da für deren Verschmelzung mit österreichischen Kapitalgesellschaften Spezial-

2.68

1 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC, Slg. 2005, I-10805 = NJW 2006, 425 (426) Rz. 19. 2 AG Amsterdam (Kantongerecht) v. 29.1.2007 – EA 06-3338 166, DB 2007, 677 ff. m. Anm. Gesell; siehe auch Gesell/Riemer, ECFR 2007, 308 ff.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

regelungen in Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie (Rz. 2.13) gelten. Die verschmelzende Umwandlung einer österreichischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Personengesellschaft ist hingegen möglich. Voraussetzung ist, dass die deutsche Gesellschaft mindestens 90 % des Grund- oder Stammkapitals der österreichischen Kapitalgesellschaft hält. Die Minderheitsgesellschafter scheiden gegen Barabfindung aus, ihnen ist keine Beteiligung an der übernehmenden Rechtsträgerin einzuräumen.1 Im wirtschaftlichen Ergebnis handelt es sich also um eine Kombination aus Verschmelzung und Squeeze-Out, ähnlich dem verschmelzungsrechtlichen Squeeze-Out nach § 62 Abs. 5 des deutschen Umwandlungsgesetzes. (3) Ausländische Personengesellschaft auf deutsche Kapitalgesellschaft

2.69 Ob eine Personengesellschaft aus dem EU/EWR-Raum auf eine deutsche Kapitalgesellschaft verschmolzen werden kann, hängt davon ab, ob das Recht des Wegzugsstaates die innerstaatliche Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften zulässt (anders als beispielsweise das österreichische Recht). Ist dies der Fall, so schützt die „SEVIC“-Entscheidung richtigerweise auch die Möglichkeit, aus dem jeweiligen Mitgliedstaat hinauszuverschmelzen (Rz. 2.66). Auf deutscher Seite bestehen gegen die jeweilige Verschmelzung keine Bedenken, da das deutsche Umwandlungsrecht die Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft zulässt und dies entsprechend der „SEVIC“-Entscheidung auch Gesellschaften aus Mitgliedstaaten offenstehen muss. Als alternatives Gestaltungsinstrument ist stets die Möglichkeit einer Anwachsung der ausländischen Personengesellschaft auf die deutsche Kapitalgesellschaft als letzte verbleibende Gesellschafterin zu prüfen, wie sie z.B. in Österreich möglich ist (Rz. 2.88). (4) Ausländische Personengesellschaft auf deutsche Personengesellschaft

2.70 Hinsichtlich der Zulässigkeit der Verschmelzung einer Personengesellschaft aus einem EU/EWR-Mitgliedstaat auf eine deutsche Personengesellschaft gilt das zu (3) Gesagte (Rz. 2.69) entsprechend. (5) Anwendbare Verfahrensregeln

2.71 Kollisionsrechtliche Vereinigungstheorie. Das Verfahren einer grenzüberschreitenden Verschmelzung unter Beteiligung von Personengesellschaften richtet sich grundsätzlich nach den Bestimmungen der beteiligten Mitgliedstaaten für entsprechende innerstaatliche Verschmelzungsvorgänge. Im Falle von Abweichungen (z.B. hinsichtlich der Form des Ver1 Zu den Einzelheiten vgl. Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen (ab 2002), Art. II Umwandlung-Handelsrecht; Kalss, Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung (2010), §§ 1 ff. UmwG, 1165; Kalss in Kalss/Nowotny/ Schauer, Österreichisches Gesellschaftsrecht (2008), Rz. 3/1032.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

schmelzungsvertrages) gilt nach der kollisionsrechtlichen Vereinigungstheorie1 jeweils die strengere Bestimmung.2 Nach anderer Ansicht sollen die innerstaatlichen Bestimmungen für Verschmelzungen mit einer Analogie zu Teilen der §§ 122a ff. UmwG kombiniert werden.3 Im Hinblick auf die Frage, ob Gesellschaftern der übernehmenden deutschen Gesellschaft, die der Verschmelzung widersprochen haben, ein Abfindungsangebot zu unterbreiten ist, ist allerdings sowohl für die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften als auch für die Verschmelzung sonstiger Gesellschaftsformen stets § 29 UmwG einschlägig, da § 122i UmwG für die Hereinverschmelzung keine Regelung trifft. Die Verfahrensvorschriften sollten daher immer vorab mit den zuständigen Registergerichten abgestimmt werden. cc) Sonderfall: Verschmelzung ausländischer Rechtsträger durch Neugründung einer deutschen Gesellschaft Es ist umstritten, ob eine Verschmelzung zur Neugründung, bei der die übertragenden Rechtsträger aus demselben Mitgliedstaat stammen und nur die neu gegründete Gesellschaft dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegen soll, zulässig ist. Das wäre z.B. der Fall, in dem zwei französische s.à r.l. auf eine durch die Verschmelzung neu zu gründende deutsche GmbH verschmolzen werden sollen. Dieser Fall wird nach h.M. in der deutschen Literatur von der Verschmelzungsrichtlinie nicht erfasst.4 Daher ist jedenfalls nicht gesichert, dass in jedem Mitgliedstaat der EU/des EWR überhaupt eine Verschmelzung zur Neugründung in einen anderen Mitgliedstaat vorgesehen ist (ob die §§ 122a UmwG diesen Fall erfassen, ist umstritten, dazu Rz. 2.93). Sollte dies der Fall sein, ist noch ungesichert, ob das deutsche Recht diese Verschmelzung akzeptieren müsste. Nach zutreffender Ansicht unterfällt aber auch eine derartige Verschmelzung der Niederlassungsfreiheit der Art. 49 AEUV und ist unter Zugrundelegung der „SEVIC“-Entscheidung zulässig.5 Da das deutsche Recht eine Verschmelzung zur Neugründung kennt, müsste es demnach auch Gesellschaften aus Mitgliedstaaten diese Möglichkeit bereitstellen. Eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten ist aber auch hier noch unerlässlich.

1 Entwickelt von Beitzke, FS Hallstein, 14 (20 ff.); früher bereits v. Spindler, Wanderungen gewerblicher Körperschaften (1932), 78; aktuelle Darstellung bei Geyrhalter/Weber, DStR 2006, 146 (148 ff.); Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 874 ff. m.w.N. 2 Bayer in Lutter, UmwG4, § 122a Rz. 13; Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG3, Einl. C. Rz. 16, 36. 3 Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (767). 4 Bayer in Lutter, UmwG4, § 122a Rz. 25; Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 267; Frenzel, RiW 2008, 12 (14); Heckschen in W/M, § 122a UmwG Rz. 6 (Stand: Februar 2012); Spahlinger/Wegen, NZG 2006, 721 (722); a.A. Oechsler, NZG 2006, 161 (166). 5 Heckschen in W/M, § 122a UmwG Rz. 6 (Stand: Februar 2012).

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2.72

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

2.73 Zu beachten ist, dass im Falle der Hereinverschmelzung sowohl auf eine deutsche Kapitalgesellschaft als auch zur Gründung einer deutschen SE das jeweilige nationale Recht vorschreiben kann, dass den bisherigen Gesellschaftern ein Abfindungsangebot zu unterbreiten ist. b) Aus der Schweiz

2.74 Hereinverschmelzungen nach Deutschland von Gesellschaften aus der Schweiz sind nicht möglich. Hierzu fehlen jegliche Rechtsgrundlagen, die eine derartige Umwandlungsmaßnahme gestatten würden. Das UmwG ist dem Grunde nach nur auf Rechtsträger mit Sitz im Inland anwendbar, § 1 Abs. 1 UmwG. Die Vorschriften der §§ 122a ff. UmwG und der AEUV sind weder direkt noch in irgendeiner Weise analog auf die Schweiz anwendbar.1 c) Aus den USA

2.75 Sowohl das deutsche als auch das amerikanische Recht kennen das Institut der Verschmelzung (sog. mergers). Jedoch existiert keine Rechtsgrundlage zwischen den beiden Ländern, die eine derartige grenzüberschreitende Verschmelzung im Auge hätte oder gar erfassen würde.

2.76 Auf US-rechtlicher Seite ist auf den jeweiligen Bundesstaat abzustellen. So ist etwa eine grenzüberschreitende Verschmelzung in dem Bundesstaat Delaware möglich, wenn das ausländische Recht sie ebenfalls gestattet, § 252 (a) Satz 3 des Delaware General Corporation Law.2 Auf deutscher Ebene existiert eine derartige Vorschrift nicht. Allerdings ist auch hier in Anlehnung an den Freundschaftsvertrag (Rz. 2.17 ff.) die Zulässigkeit einer Verschmelzung einer US-amerikanischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft sehr wohl denkbar, wenn auch bis dato ungeklärt.3 Ob man die Zulässigkeit einer Verschmelzung bejaht, hängt letztlich davon ab, in welcher Weise man die Niederlassungsfreiheit des Art. VII Abs. 1 Satz 1 i.V.m. der Meistbegünstigungsklausel des Art. VII Abs. 4 und dem Gebot der Inländerbehandlung auslegt (Rz. 2.18 ff.). Gute Argumente sprechen für die Zulässigkeit einer solchen Verschmelzung.

2.77 Keine Anwendung finden hingegen nach h.M. die §§ 122a ff. UmwG.4 Vielmehr wären auch hier entsprechend der kollisionsrechtlichen Vereinigungstheorie die Verschmelzungsvorschriften beider Länder zu erfül1 Zur Schweiz siehe BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289. 2 Kuntz, IStR 2006, 224 (228); Frenzel/Axer, RiW 2007, 47; allerdings kann nicht jede Rechtsform daran beteiligt sein. 3 Samson/Flindt, NZG 2006, 299 (293); Hoffmann, NZG 1999, 1077 (1082 f.); Kiem, WM 2006, 1091 (1093); generell eher ablehnend Drinhausen in Semler/ Stengel, UmwG3, Einl. C. Rz. 32. 4 Bayer in Lutter, UmwG4, § 122b Rz. 11; Heckschen in W/M, § 122b UmwG Rz. 81 (Stand: Februar 2012); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (765); a.A. Kiem, WM 2006, 1091 (1093).

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

len. Da es zu dieser Umwandlungsmethode aktuell noch keine Rechtsprechung gibt, ist hier eine Abstimmung des Verfahrens mit den Registergerichten beider Länder zwingend erforderlich, um die Wirksamkeit zu gewährleisten. d) Aus den BRIC-Staaten Brasilien. Das brasilianische Recht untersagt zwar grundsätzlich Hinausverschmelzungen brasilianischer Gesellschaften ins Ausland nicht,1 aber mangels einer entsprechenden völkerrechtlichen Vereinbarung erkennt das deutsche Recht eine derartige Hereinverschmelzung einer brasilianischen auf eine deutsche Gesellschaft nicht an. Insoweit gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.74) entsprechend.

2.78

Russland. Das russische Recht kennt zwar Rechtsinstitute, die der Verschmelzung durch Neugründung bzw. der Verschmelzung durch Aufnahme nach deutschem Umwandlungsgesetz entsprechen,2 regelt dies aber nur für innerstaatliche Verschmelzungsvorgänge. Unabhängig davon erkennt auch das deutsche Recht eine Hereinverschmelzung aus Russland nach Deutschland nicht an. Das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.74) gilt entsprechend.

2.79

Indien. Nach indischem Recht ist bereits die Hinausverschmelzung einer indischen Gesellschaft ins Ausland unzulässig. Zwar steht indischen Gesellschaften die Verschmelzung als Gestaltungsinstrument zur Verfügung,3 aber übernehmender Rechtsträger kann nach diesen Vorschriften nur eine indische Gesellschaft sein.4 Unabhängig davon wird aber auch das deutsche Recht mangels anderweitiger völkerrechtlicher Vereinbarung die Hereinverschmelzung einer indischen auf eine deutsche Gesellschaft nicht anerkennen (Rz. 2.74).

2.80

China. Auch das chinesische Recht kennt zwar die Verschmelzung als Gestaltungsinstrument für innerchinesische Umwandlungsvorgänge, erlaubt aber nicht die Hinausverschmelzung einer chinesischen Gesellschaft ins Ausland.5 Unabhängig davon erkennt aber auch das deutsche Recht eine Hereinverschmelzung chinesischer auf deutsche Gesellschaften nicht an, das zur Schweiz Gesagte gilt entsprechend (Rz. 2.74).

2.81

1 Art. 227 f. Brazilian Corporate Law (Lei n° 6404/1976). 2 Sparfeld in W/M, Anh. 3 Rz. RUS 67 ff. (Stand: Februar 2012). 3 Sections 390 ff. Companies Act 1956 (Quelle: www.mca.gov.in/Ministry/pdf/ Companies_Act_1956_13jun2011.pdf). 4 Section 394 Subsection 4 (b) Companies Act 1956 (Quelle: www.mca.gov.in/Mi nistry/pdf/Companies_Act_1956_13jun2011.pdf). 5 Art. 173 ff. i.V.m. Art. 2 Companies Law of the Peoples Republic of China (2006) (Quelle: www.npc.gov.cn/englishnpc/Law/2007-12/13/content_1384124.htm).

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

e) Aus dem Rest der Welt

2.82 Das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.74) gilt entsprechend, sofern nicht ausnahmsweise ein entsprechendes völkerrechtliches Abkommen zwischen Deutschland und dem betreffenden Staat besteht. f) Exkurs: „Synthetische“ Verschmelzung über eine DLC-Struktur

2.83 Aufgrund der Schwierigkeiten, die sich in der Vergangenheit bei grenzüberschreitenden Unternehmenszusammenschlüssen gestellt haben, hat die Praxis Lösungen entwickelt, die zwar in materiell-rechtlicher Hinsicht keine Verschmelzung darstellen, wirtschaftlich aber zumindest ähnliche Effekte erzielen, sog. synthetische Unternehmenszusammenschlüsse. Die Vereinigung zweier Unternehmen wird dabei allein durch vertragliche Regelungen bewirkt, durch die die Anteilsinhaber der beiden Gesellschaften untereinander gleichgestellt werden, sog. „Equalisation Agreement“.1 Die beteiligten Gesellschaften verlieren nicht ihre rechtliche Selbstständigkeit, sondern leiten im Regelfall als Konzerndoppelspitze die gemeinsamen unternehmerischen Aktivitäten im Sinne einer Holding. Daraus hat sich der Begriff der „dual headed company“ oder, für börsennotierte Unternehmen, „dual listed company“ entwickelt. Die Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen solcher DLC-Strukturen sind mannigfaltig. Für die sog. „combined group structure“ ist es charakteristisch, dass die beteiligten Gesellschaften ihre Aktiva und Beteiligungen an Tochtergesellschaften in eine gemeinsame Tochtergesellschaft im Sinne eines Joint Venture einbringen. An der Beteiligungsstruktur der beiden Gesellschaften ändert sich nichts. Bei einer „separate entity structure“ übertragen die Gesellschaften nicht einmal ihre Vermögenswerte und Beteiligungen. Hierbei entsteht ein rein auf schuldrechtlicher Ebene basierender Zusammenschluss. Bei der „twinned shares structure“ wird der Zusammenschluss dadurch erreicht, dass jeder Gesellschafter zugleich an beiden beteiligten Gesellschaften Anteile hält, die untrennbar miteinander verbunden sind.2 2. Hinausverschmelzungen aus Deutschland a) In die EU/den EWR aa) Verschmelzung ausschließlich von Kapitalgesellschaften

2.84 Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten der EU/des EWR können gemäß §§ 122a ff. UmwG miteinander verschmolzen werden. Zudem kann eine deutsche Aktiengesellschaft auf eine Aktiengesellschaft aus dem EU-/EWR-Raum verschmolzen werden, um auf diesem Wege eine SE zu gründen (Rz. 2.62 f.).

1 Reichert, FS Hüffer, 805 (807); Gutkès in S/B/B4, § 12 Rz. 6. 2 Samson/Flindt, NZG 2006, 290 (295 f.); Harbarth, AG 2004, 573 ff.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

Wie stets im deutschen Recht wird ein Aktionär davor geschützt, dass er 2.85 gegen seinen Willen Anteilsinhaber einer ausländischen Gesellschaft wird. Deshalb ist jedem Gesellschafter, der gegen den Verschmelzungsbeschluss Widerspruch erhebt, ein Abfindungsangebot zu machen, § 122i UmwG bzw. § 7 SEAG. bb) Verschmelzung unter Beteiligung anderer Gesellschaftsformen (1) Vorbemerkung Die Verschmelzungsrichtlinie bzw. die §§ 122a ff. UmwG regeln ausschließlich den Fall, dass Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen werden. Für die Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft, für die Verschmelzung einer deutschen Personengesellschaft auf eine ausländische Kapitalgesellschaft und für die Verschmelzung einer deutschen Personengesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft besteht hingegen in Deutschland keine gesetzliche Regelung. In diesen Fällen ist wiederum auf die „SEVIC“-Entscheidung des EuGH zurückzugreifen, wonach grenzüberschreitende Verschmelzungen unter die Niederlassungsfreiheit fallen (Rz. 2.8).

2.86

Wie bereits bei der Hereinverschmelzung – diesmal aber aus deutscher Sicht – ist ungeklärt und umstritten, ob aus der Niederlassungsfreiheit auch die Zulässigkeit der Hinausverschmelzung aus Deutschland abzuleiten ist. Die h.M. bejaht dies zu Recht (Rz. 2.66).

2.87

Anwachsungsmodell. Alternativ zu einer Verschmelzung auf Grundlage der „SEVIC“-Entscheidung und des deutschen Umwandlungsgesetzes kann eine deutsche Personengesellschaft auch im Wege einer Anwachsung ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen ausländischen Rechtsträger übertragen. In diesem Fall ist der ausländische übernehmende Rechtsträger Gesellschafter der deutschen Personengesellschaft und die übrigen Gesellschafter treten entweder aus oder übertragen ihre Anteile auf den übernehmenden Rechtsträger. Mit Ausscheiden der übrigen Gesellschafter erlischt die Personengesellschaft und ihr Vermögen wächst gemäß § 738 BGB (ggf. i.V.m. §§ 105 Abs. 2 und 161 Abs. 2 HGB) bei dem letzten verbliebenen Gesellschafter an.1 Die Anwachsung erfolgt unabhängig davon, ob der übernehmende Gesellschafter In- und oder Ausländer ist.

2.88

1 BGH v. 7.7.2008 – II ZR 37/07, ZIP 2008, 1677; v. 15.2.2004 – II ZR 247/01, ZIP 2004, 1047, jeweils m.w.N.

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

(2) Die verschiedenen Varianten im Einzelnen (a) Deutsche Kapitalgesellschaft auf ausländische Personengesellschaft

2.89 Sofern man richtigerweise davon ausgeht, dass auch Hinausverschmelzungen von der Niederlassungsfreiheit gedeckt sind, bestehen von deutscher Seite keine Bedenken gegen eine Verschmelzung auf eine Personengesellschaft im EU-/EWR-Raum. Der Zuzugsstaat muss allerdings die innerstaatliche Verschmelzung für Personengesellschaften zulassen. Tut er dies nicht, wie etwa Österreich, so ist eine Verschmelzung auf eine Personengesellschaft nicht möglich. Das „SEVIC“-Urteil hilft dann nicht weiter, da eine Diskriminierung und damit ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit voraussetzen würden, dass inländische und ausländische Gesellschaften unterschiedlich behandelt werden. Dies ist aber nicht der Fall, wenn das nationale Recht bereits die Verschmelzung von inländischen Personengesellschaften nicht erlaubt. Gestattet der Zuzugsstaat hingegen auch die Verschmelzung von Personengesellschaften, so hat er entsprechend der „SEVIC“-Entscheidung diese Möglichkeit auch Gesellschaften aus anderen EU-/EWR-Mitgliedstaaten zu eröffnen. (b) Deutsche Personengesellschaft auf ausländische Kapitalgesellschaft

2.90 Unter der Prämisse, dass Hinausverschmelzungen der Niederlassungsfreiheit unterfallen, ist die Verschmelzung einer deutschen Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft aus dem EU-/EWR-Raum zulässig, da das UmwG die Verschmelzung von Personengesellschaften zulässt und der Zuzugsstaat nach der Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften vorsehen muss. Alternativ kommt eine Verschmelzung im Wege der Anwachsung (Rz. 2.88) in Betracht. (c) Deutsche Personengesellschaft auf ausländische Personengesellschaft

2.91 Hinsichtlich der deutschen Seite wird auf Rz. 2.90 verwiesen. Die aufnehmende Rechtsordnung muss, sofern sie die Verschmelzung von Personengesellschaften kennt, dies zulassen. In diesem Fall ist entsprechend der „SEVIC“-Entscheidung eine Verschmelzung zulässig. Alternativ kommt eine Verschmelzung im Wege der Anwachsung (Rz. 2.88) in Betracht. (d) Anwendbare Verfahrensregeln

2.92 Das zur Hereinverschmelzung Gesagte (Rz. 2.71) gilt entsprechend. cc) Sonderfall: Verschmelzung allein deutscher Gesellschaften durch Neugründung einer ausländischen Gesellschaft

2.93 Wie bereits oben erläutert, ist eine Verschmelzung, bei der die übertragenden Gesellschaften dem Recht desselben Mitgliedstaates angehören

102

Gesell

C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

und nur die neu zu gründende Gesellschaft dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegen soll, nicht von der Verschmelzungsrichtlinie erfasst. Es ist jedoch mittlerweile h.M., dass § 122a Abs. 1 UmwG auch diesen Fall regelt und damit für deutsche Gesellschaften möglich macht.1 Nach § 122a Abs. 1 UmwG liegt nämlich eine grenzüberschreitende Verschmelzung schon dann vor, wenn eine der beteiligten Gesellschaften dem Recht eines anderen Mitgliedstaates unterliegt. Wie sich etwa aus § 122b Abs. 1 UmwG ergibt, ist die im Zuge der Neugründung zu errichtende Gesellschaft eine derartig beteiligte Gesellschaft. Für die Zulässigkeit der Maßnahme kommt es zudem darauf an, ob die andere beteiligte Rechtsordnung diese Form der Verschmelzung zulässt.2 Die Verschmelzung sollte in jedem Fall vorab auch mit dem deutschen Registergericht abgestimmt werden. b) In die Schweiz Eine Verschmelzung einer deutschen Gesellschaft auf eine Schweizer Gesellschaft ist nach aktueller Rechtslage nicht möglich. Dies liegt primär am deutschen Recht. Das Schweizer Recht steht einer Verschmelzung nicht generell ablehnend gegenüber,3 aber das deutsche Recht sieht eine derartige Verschmelzung nicht vor. Auch ist der Rechtsgedanke der „SEVIC“-Rechtsprechung des EuGH (Rz. 2.8) hier nicht anwendbar, da die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV, auf die der EuGH abstellt, im Verhältnis Deutschlands zur Schweiz nicht gilt. Für deutsche Personengesellschaften kommt aber eine Verschmelzung im Wege der Anwachsung (Rz. 2.88) in Betracht.

2.94

c) In die USA Sofern in einem Bundesstaat eine Regelung existiert, die grenzüberschreitende Verschmelzungen zulässt (z.B. Delaware), bestehen auf US-amerikanischer Seite keine Bedenken gegen eine Verschmelzung einer deutschen Gesellschaft auf eine amerikanische. Das deutsche Recht sieht eine Hinausverschmelzung einer deutschen Gesellschaft auf eine USamerikanische Gesellschaft nicht vor. Daher stellt sich die Frage, ob auch in einem solchen Fall die Niederlassungsfreiheit nach Art. VII Abs. 1 i.V.m. der Meistbegünstigungsklausel des Art. VII Abs. 4 und dem Grundsatz der Inländerbehandlung aus dem Freundschaftsvertrag (Rz. 2.18 ff.) dahingehend ausgelegt werden kann, dass sie deutschen Gesellschaften 1 Simon/Rubner in KölnKomm zum UmwG, § 122a Rz. 13 ff.; Bayer in Lutter, UmwG4, § 122a Rz. 26; Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG3, § 122a Rz. 10; Frenzel, RiW 2008, 12 (14); Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG4, § 122a Rz. 4; Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 267; a.A. Heckschen in W/M, § 122a UmwG Rz. 6 (Stand: Februar 2012). 2 Bayer in Lutter, UmwG4, § 122a Rz. 26; Marsch-Barner in Kallmeyer, UmwG4, § 122a Rz. 4. 3 Heckschen in W/M, § 1 UmwG Rz. 311 (Stand: Februar 2012).

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103

2.95

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

das Recht gewährt, auf US-amerikanische Gesellschaften verschmolzen zu werden. Hinsichtlich der Durchführung kann nicht auf die §§ 122a ff. UmwG zurückgegriffen werden, sodass wiederum die kollisionsrechtliche Vereinigungstheorie Anwendung findet. Die Zulässigkeit einer solchen Verschmelzung ist bislang noch nicht gesichert. In jedem Falle sollte daher vorab die Zulässigkeit und die Verfahrensweise mit dem zuständigen Registergericht abgeklärt werden. Für deutsche Personengesellschaften kommt aber eine Verschmelzung im Wege der Anwachsung (Rz. 2.88) in Betracht. d) In die BRIC-Staaten

2.96 Für Hinausverschmelzungen deutscher Gesellschaften nach Brasilien, Russland, Indien oder China gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.94) entsprechend. Eine Verschmelzung ist daher bereits aus Gründen des deutschen Rechts nicht zulässig, die Anwachsung einer deutschen Personengesellschaft über die Grenze ist dagegen möglich. e) In den Rest der Welt

2.97 Für Hinausverschmelzungen deutscher Gesellschaften in andere Staaten gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.94) entsprechend, sofern nicht ausnahmsweise ein völkerrechtliches Abkommen zwischen Deutschland und dem Drittstaat existiert, woraus sich der Schutz der Niederlassungsfreiheit herleiten ließe. Aber auch dann wäre es – entsprechend der Rechtslage zu den USA – dringend anzuraten, die Verschmelzung zuvor mit der zuständigen Registerstelle abzuklären.

V. Spaltung 2.98 Die grenzüberschreitende Spaltung ist, verglichen mit der Verschmelzung, im internationalen Gesellschaftsrecht nur marginal geregelt und daher nicht leicht zu handhaben. Das beginnt bereits damit, dass nicht jeder Staat die Spaltung als solche überhaupt kennt. Selbst die von der EU erlassene Spaltungsrichtlinie1 von 1982 war nicht zwingend in nationales Recht umzusetzen, sondern nur, wenn der jeweilige Mitgliedstaat schon zuvor die Spaltung im nationalen Recht vorgesehen hatte.2 So wurde die Richtlinie z.B. erst 12 Jahre nach ihrem Erlass in deutsches Recht umgesetzt, weil es bis dato die Spaltung im deutschen Recht nicht gab. Eine weitere Besonderheit besteht darin, dass die Spaltungsrichtlinie nur die Auf- und Abspaltung kennt, wohingegen der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung zusätzlich noch die Ausgliederung eingefügt hat.3 Daher

1 Spaltungsrichtlinie Nr. 82/891/EWG, ABl. EU 1982 L 378, 47. 2 Art. 1, 26 Abs. 1 und 2 Spaltungsrichtlinie, ABl. EU 1982 L 378, 47. 3 Habersack/Verse, Europäisches Gesellschaftsrecht4, 257 f.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

ist zu beachten, dass im Zweifelsfall nicht jeder europäische Mitgliedstaat die Ausgliederung kennt. Zudem bezieht sich die Richtlinie lediglich auf die Spaltung von Aktiengesellschaften. Aufgrund dessen ist es keine Seltenheit, dass der Praktiker die Spaltungsmöglichkeiten, die das deutsche Recht für andere Gesellschaftstypen kennt, nicht in anderen Staaten wiederfindet. Hier dürfte es eine große Variationsbreite von Regelungen in den jeweiligen staatlichen Rechtsordnungen geben. Unter der Prämisse, dass die jeweiligen nationalen Rechtsordnungen, in denen die Spaltung stattfinden soll, überhaupt den jeweiligen Spaltungsvorgang als solche kennen, sind die im Folgenden dargestellten Konstellationen für eine unmittelbare Spaltung über die Grenze denkbar. Ein vergleichbares wirtschaftliches Ergebnis lässt sich im Einzelfall auch durch die Kombination einer lokalen Spaltung innerhalb der Jurisdiktion des übertragenden Rechtsträgers mit einer anschließenden Verschmelzung oder Anwachsung des abgespaltenen oder zurückbleibenden Rechtsträgers über die Grenze erzielen. Derartige mehrstufige Umgehungsmodelle sind nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen; für deren grenzüberschreitenden Part gelten die Ausführungen in Kapitel 4. 1. Hereinspaltung nach Deutschland a) Aus der EU/dem EWR Bislang existieren auf europäischer Ebene lediglich die Vorschriften über die grenzüberschreitende Verschmelzung. Die grenzüberschreitende Spaltung wurde hingegen noch nicht geregelt. Jedoch hat sich mittlerweile die Auffassung in der Literatur gefestigt, dass auch eine grenzüberschreitende Spaltung einer Gesellschaft aus der EU/dem EWR nach Deutschland herein zulässig ist.1 Unter Anwendung der „SEVIC“- und der „VALE“-Entscheidung des EuGH (Rz. 2.8 und 2.10) wird mit Recht argumentiert, dass letztlich vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit kein anerkennenswerter Grund besteht, der Spaltung die Zulässigkeit zu versagen, wenn die Verschmelzung zulässig ist. Ebenso wenig besteht ein Grund, zwischen den verschiedenen Rechtsformen zu differenzieren; dem Grunde nach können sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften Beteiligte einer Spaltung sein.

2.99

Voraussetzung ist jedoch, dass alle beteiligten Rechtsordnungen die Spaltung als Rechtsinstitut für die beteiligten Rechtsformen überhaupt ken-

2.100

1 Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735, 768; Bungert, BB 2006, 53 (55); Geyrhalter/ Weber, DStR 2006, 146 (150); Herrler, DNotZ 2009, 484 (488, 490 f.); Leible/ Hoffmann, RIW 2006, 161 (165); Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (46 f.); Weiss/ Wöhlert, WM 2007, 580 (584 f.); Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG3, Einl. C. Rz. 29 f.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG5, § 1 Rz. 51, 54; Lutter/Drygala in Lutter, UmwG4, § 1 Rz. 11; Kuntz, IStR 2006, 224 (225 f.); a.A. generell Kindler in MüKo zum BGB5, Band 11, Internationales Gesellschaftsrecht, Rz. 911.

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105

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

nen.1 Andernfalls ist die Niederlassungsfreiheit nicht berührt, da das betreffende nationale Recht die inländische Gesellschaft nicht besser stellt als solche aus anderen Mitgliedstaaten. Das anzuwendende Verfahren ergibt sich gemäß der kollisionsrechtlichen Vereinigungstheorie aus dem Zusammenspiel der beteiligten Rechtsordnung: die jeweiligen zwingenden und strengsten nationalen Vorschriften (für Deutschland also die §§ 123 ff. UmwG) sind einzuhalten, um so die rechtliche Anerkennung der Umwandlungsmaßnahme in den beteiligten Staaten zu gewährleisten.2 Auch wenn die Zulässigkeit der Maßnahme richtigerweise zu bejahen ist, so muss sich der Praktiker aber auch hier darauf einstellen, dass Registergerichte aufgrund der unklaren Rechtslage gewisse Vorbehalte hegen werden.

2.101 Es ist daher zu prüfen, ob sich das mit der Transaktion bezweckte Ergebnis nicht ggf. auch durch eine Kombination anderer Umwandlungsmethoden erzielen lässt. Denkbar wäre z.B. eine innerstaatliche Abspaltung zur Neugründung, verbunden mit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung oder der Verlegung des Verwaltungssitzes. Allerdings führt dies zwangsläufig zu höheren Transaktionskosten, Zeitverzögerungen und u.U. zu Änderungen der steuerlichen Bewertung. b) Aus der Schweiz

2.102 Die Spaltung einer Schweizer auf eine deutsche Gesellschaft wird aller Voraussicht nach nicht von deutschen Registergerichten akzeptiert werden. In Ermangelung völkerrechtlicher Vereinbarungen zwischen Deutschland und der Schweiz zu diesem Thema oder auch nur zur Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften im Allgemeinen ist ein solches Vorgehen derzeit noch nicht möglich. c) Aus den USA

2.103 Ungesichert ist weiter, ob die Spaltung einer US-amerikanischen Gesellschaft nach Deutschland (spin-off oder splitting) von deutschen Registergerichten akzeptiert würde. Spiegelbildlich zur Rechtslage auf europäischer Ebene existieren hierfür bislang keine expliziten rechtlichen Regelungen, aus denen man die Zulässigkeit sicher bejahen könnte. Vielmehr muss man hier die gleichen Argumentationsmuster heranziehen, wie im Bereich der EU/des EWR. Sofern man der hier vertretenen Auffassung folgt, ist die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. VII Abs. 1 des Freund-

1 Krause/Kulpa, ZHR 171 (2007), 38 (43); Dauner-Lieb in KölnKomm zum UmwG, § 1 Rz. 28; Weiss/Wöhlert, WM 2007, 580 (581 f.); Teichmann, ZIP 2009, 393 (402); Altmeppen/Ego in MüKo zum AktG3, Band 7, Europäische Niederlassungsfreiheit, Rz. 74 m.w.N. zur allgemeinen Meinung. 2 Vgl. zu den Möglichkeiten Kallmeyer/Kappes, AG 2006, 224 (234 f.); Drinhausen in Semler/Stengel, UmwG3, Einl. C. Rz. 36 ff.

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

schaftsvertrags (Rz. 2.19) ebenso weit auszulegen wie Art. 49 AEUV, sodass man hieraus entsprechend der „SEVIC“-Entscheidung zur Zulässigkeit grenzüberschreitender Spaltungen US-amerikanischer Gesellschaften nach Deutschland herein käme. Bezüglich des Verfahrens sollte zunächst eine vorherige Abstimmung mit dem Registergericht stattfinden. Die Verfahrensvorschriften selbst ergeben sich – mangels einschlägiger Regelungen für die grenzüberschreitende Spaltung – aus der kollisionsrechtlichen Vereinigungstheorie.1 d) Aus den BRIC-Staaten Die Spaltung einer brasilianischen, russischen, indischen oder chinesischen Gesellschaft auf eine deutsche Gesellschaft ist mangels entsprechender völkerrechtlicher Vereinbarungen derzeit nicht möglich. Insofern gilt das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.102) entsprechend.

2.104

e) Aus dem Rest der Welt Das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.102) gilt entsprechend, sofern nicht ausnahmsweise ein entsprechendes völkerrechtliches Abkommen zwischen Deutschland und dem betreffenden Staat besteht.

2.105

2. Hinausspaltung aus Deutschland a) In die EU/den EWR Die Spaltung einer deutschen Gesellschaft auf einen Rechtsträger in einem anderen Mitgliedstaat der EU/des EWR sollte ebenso wie die Hereinspaltung zulässig sein. Die gesellschaftsrechtlichen Folgefragen (Rz. 2.99 ff.) stellen sich entsprechend. Die einzige weitere Hürde, die sich stellt, ist der Streit, ob auch die Hinausspaltung von der Niederlassungsfreiheit erfasst wird.2 Die Frage ist zu bejahen. Insoweit wird auf die vergleichbare Fragestellung zur Verschmelzung (Rz. 2.66) verwiesen.

2.106

Auch hier stellt sich aber bis zur Verabschiedung einer gesetzlichen Regelung die Frage, ob die Transaktion nicht besser in zwei Schritten durchgeführt werden sollte, bei denen die rechtliche Zulässigkeit gesichert ist (Rz. 2.101). Hier ist es notwendig, vorab mit den zuständigen Registergerichten zu sprechen und abzuwägen, inwieweit die sichere Transaktion zugleich höhere Transaktionskosten, mögliche Zeitverzögerungen und steuerrechtliche Änderungen rechtfertigen kann.

2.107

1 Vgl. Kallmeyer in Kallmeyer4, § 1 UmwG Rz. 13. 2 Siehe hierzu Weiss/Wohlert, WM 2007, 580 (584).

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Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

b) In die Schweiz

2.108 Das zur Hereinspaltung aus der Schweiz Gesagte (vgl. Rz. 2.102) gilt entsprechend. Ein Spaltungsbeschluss der deutschen Gesellschaft würde aller Voraussicht nach als nichtig angesehen. c) In die USA

2.109 Ob eine deutsche Gesellschaft eine grenzüberschreitende Spaltung in die USA durchführen kann, ist bislang ungeklärt. Den USA ist die Spaltung nicht fremd. Durch die Anwendung der Gründungstheorie würde eine deutsche Gesellschaft auch als rechtsfähig anerkannt. Nichtsdestotrotz existiert auch hier keine Vorschrift, die eine derartige Umwandlungsmaßnahme vorsehen würde, sodass das zur Hereinspaltung aus den USA Gesagte (Rz. 2.103) entsprechend gilt.

2.110 Zwar ist es sehr gut vertretbar, von der Zulässigkeit einer derartigen Maßnahme auszugehen. Nichtsdestotrotz bieten sich Möglichkeiten an, die aktuell leichter handhabbar sind und zumindest zu ähnlichen Ergebnissen führen können (z.B. innerstaatliche Abspaltung und Verlegung des Verwaltungssitzes). d) In die BRIC-Staaten

2.111 Das zur Hereinspaltung Gesagte (Rz. 2.104) gilt entsprechend. e) In den Rest der Welt

2.112 Das zur Hereinspaltung Gesagte (Rz. 2.105) gilt entsprechend. VI. Formwechsel 1. Vorbemerkung

2.113 Beim grenzüberschreitenden Wechsel der Rechtsform bleibt die Identität des Rechtsträgers erhalten; er erhält lediglich ein neues „Rechtskleid“. Anders als bei einem Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG unterliegt die neue Rechtsform aber nicht derselben Rechtsordnung wie die bisherige, sondern der Rechtsordnung eines anderen Staates. Typischerweise, aber nicht zwingend, wird dies einhergehen mit einer Verlegung des Satzungssitzes in den Geltungsbereich der Jurisdiktion der neuen Rechtsform. 2. Nach Deutschland herein a) Aus der EU/dem EWR

2.114 Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH ist heute gesichert, dass ein Wechsel der Jurisdiktion unter Änderung der Gesellschaftsform – also ein

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

grenzüberschreitender Formwechsel – zulässig ist. Die „VALE“-Entscheidung des EuGH (Rz. 2.10) hat hierzu quasi den letzten Baustein geliefert, um von einer sicheren Transaktion sprechen zu können.1 Der EuGH urteilt, parallel zu „SEVIC“-Entscheidung, dass, wenn das nationale Recht einen Formwechsel zwischen Gesellschaftsformen der eigenen Jurisdiktion anerkenne, dieser auch Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten offenstehen müsse.2 Schon zuvor hatte der EuGH in dem bereits zitierten obiter dictum aus der „Cartesio“-Entscheidung (Rz. 2.9) auf Seiten des Wegzugsstaates angemerkt, dass dieser es nicht verhindern darf, wenn eine wegziehende Gesellschaft ihren Sitz dergestalt verändert, dass sie das Recht und das Gesellschaftsstatut des Zuzugsstaates akzeptiert und in eine dort zur Verfügung stehende Rechtsform wechselt, sofern nicht zwingende Gründe des Allgemeinwohls dies erfordern und soweit dies nach dem Recht des Zuzugsstaates möglich ist. Die Einschränkung im letzten Halbsatz – „soweit dies nach dem Recht des Zuzugsstaates möglich ist“ – stellt dabei keine Einschränkung dahingehend dar, dass im nationalen Recht des Zuzugsstaates ein grenzüberschreitender Formwechsel vorgesehen sein muss, wie der EuGH in der „VALE“-Entscheidung ausdrücklich klargestellt hat.3 Da das deutsche Recht den Formwechsel deutschen Gesellschaften ermöglicht, muss es diese Möglichkeit demnach auch Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten gewähren.4 In der „VALE“-Entscheidung hat der EuGH zugleich entschieden, dass mangels einheitlicher europaweiter Vorschriften für einen solchen grenzüberschreitenden Formwechsel den Vorschriften beider an der Maßnahme beteiligten Rechtsordnungen genüge getan werden müsse. Insbesondere der Zuzugsstaat könne verlangen, dass die jeweiligen nationalen Vorschriften sowohl für die Gründung der Gesellschaft als auch für den Formwechsel als solchen eingehalten werden. Diese dürften allerdings nicht ungünstiger sein als diejenigen, die für innerstaatliche Sachverhalte gelten. Infolgedessen ist es z.B. bei einem Formwechsel in eine deutsche GmbH notwendig, sowohl die Gründungsvorschriften als auch die Vorschriften über den Formwechsel nach §§ 1, 190 ff. UmwG einzuhalten.5 Entsprechend hatte das OLG Nürnberg vor 1 Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481; Teichmann, DB 2012, 2085. 2 Unzutreffenden Übersetzungen ist es geschuldet, dass zum Teil von „grenzüberschreitender Neugründung“ die Rede ist (englisch: „cross-border conversion“). Jedoch handelt es sich bei dem zugrunde liegenden Fall um einen Formwechsel, bei dem es gerade nicht um die Auflösung und Neugründung einer Gesellschaft, sondern um die identitätswahrende Umwandlung geht; vgl. Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481 (1484) m.w.N. 3 Anders noch das OLG Nürnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, BB 2012, 988, ZIP 2012, 572; Leibe/Hoffmann, BB 2009, 58 (60). 4 So schon zuvor Otte/Rieschel, GmbHR 2009, 983 (984 f.); Teichmann, ZIP 2009, 393 (402); Zimmer/Naendrup, NJW 2009, 545 (549); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (759 f.); Thiermann, EuZW 2012, 209 (212). 5 Vgl. OLG Nürnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, BB 2012, 988, ZIP 2012, 572; Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481 (1488).

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2.115

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

Erlass der „VALE“-Entscheidung einen Formwechsel einer luxemburgischen s.à r.l. in eine deutsche GmbH für unwirksam erklärt, weil hierbei insbesondere die vorgenannten Vorschriften nicht eingehalten wurden.1 In diesem Punkt hat die Entscheidung nach wie vor Bestand.

2.116 Zwar hat der EuGH – wie bereits erwähnt – entschieden, dass die an den grenzüberschreitenden Formwechsel zu stellenden nationalen Vorschriften nicht ungünstiger sein dürfen als diejenigen, die für rein innerstaatliche Fälle gelten, weshalb es dem Grunde nach bei der Anwendung der oben genannten Vorschriften verbleiben muss. Die Entscheidung des OLG Nürnberg zeigt jedoch, dass die Gerichte mitunter dennoch auch strengere Anforderungen stellen, sodass sich eine vorherige Abstimmung mit dem Registergericht anbietet.2 Dabei ist zudem abzuklären, welche Dokumente vonseiten des Wegzugsstaates beim deutschen Registergericht einzureichen sind.

2.117 SE, SCE, EWIV. Daneben stellt auch die grenzüberschreitende Verlegung des Satzungssitzes der europäischen Gesellschaftsform Societas Europaea (SE), Europäische Genossenschaft (SCE) und Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) eine sichere Transaktion dar. Sie dürfen ihren Satzungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen. Auch wenn sie dabei ihren Rechtstyp (z.B. als SE) beibehalten, handelt es sich im Ergebnis um einen Rechtsformwechsel, weil sich Wesen und Inhalt der Rechtsform dann nicht mehr nach dem Recht des Wegzugsstaates richten, sondern nach dem des Zuzugsstaates. b) Aus der Schweiz

2.118 Da im Verhältnis zur Schweiz weder die Grundfreiheiten des AEUV gelten, noch vergleichbare bilaterale völkerrechtliche Vereinbarungen bestehen, kann eine Schweizer Gesellschaft nicht identitätswahrend ihren Satzungssitz nach Deutschland verlegen und hier als deutsche Gesellschaft fortbestehen. Ein solcher Vorgang würde nach deutschem Recht vielmehr als Neugründung einer deutschen Gesellschaft behandelt werden, mit der Folge, dass jegliche Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rechtsverhältnisse o.Ä. der bisherigen Schweizer Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die neue deutsche Gesellschaft übertragen werden müssten. c) Aus den USA

2.119 Neben Gesellschaften aus den Mitgliedstaaten der EU/des EWR könnten möglicherweise auch US-amerikanische Gesellschaften einen derartigen 1 OLG Nürnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, BB 2012, 988, ZIP 2012, 572. 2 Das OLG Nürnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, BB 2012, 988, ZIP 2012, 572 für analoge Anwendung des Art. 8 SE-VO und der §§ 122a ff. UmwG; ebenso Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481 (1488).

110

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C. Umstrukturierungsmöglichkeiten im Einzelnen

grenzüberschreitenden Formwechsel vollziehen. Zwar besteht, wie bereits dargelegt, kein entsprechender Tatbestand im deutschen Recht, der einen grenzüberschreitenden Formwechsel gestattet. Legt man jedoch die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. VII Abs. 1 des Freundschaftsvertrags entsprechend der europäischen Niederlassungsfreiheit weit aus (Rz. 2.19), könnte man die Argumentation entsprechend der „VALE“-, „Cartesio“und der „SEVIC“-Entscheidung (Rz. 2.8 ff.) auch auf Sachverhalte zwischen den USA und Deutschland übertragen. Hinsichtlich der Frage, inwieweit das deutsche Recht den grenzüberschreitenden Formwechsel untersagen kann, weil es nur den innerstaatlichen Formwechsel vorsieht, ist auf die Literaturansicht zu verweisen, die eine solche Einschränkung aufgrund der Niederlassungsfreiheit für unbeachtlich hält.1 Es besteht aber keine Transaktionssicherheit. d) Aus den BRIC-Staaten Brasilien. Nach brasilianischem Recht ist es grundsätzlich zulässig, dass eine brasilianische Gesellschaft ihr Gesellschaftsstatut durch einstimmigen Gesellschafterbeschluss ändert,2 verbunden mit der Verlegung ihres Geschäftssitzes der Gesellschaft aus Brasilien hinaus.3 Sollte auf diesem Weg eine brasilianische Gesellschaft ihren Sitz nach Deutschland verlegen, würde dies nach deutschem Recht aber nicht als identitätswahrender Formwechsel über die Grenze anerkannt. Vielmehr würde dies als Neugründung einer deutschen Gesellschaft behandelt, insbesondere müssten jegliche Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Rechtsverhältnisse etc. der brasilianischen Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die deutsche Gesellschaft übertragen werden.

2.120

Russland/Indien/China. Das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.118) gilt entsprechend.

2.121

e) Aus dem Rest der Welt

2.122

Das zur Schweiz Gesagte (Rz. 2.118) gilt entsprechend. 3. Aus Deutschland hinaus a) In die EU/den EWR Das oben zu Rz. 2.114 Gesagte gilt entsprechend. Dem Grunde nach handelt es sich bei dem grenzüberschreitenden Formwechsel einer deutschen Gesellschaft in eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates um eine sichere Transaktion. Voraussetzung ist natürlich, dass das Recht des Zu1 Otte/Rieschel, GmbHR 2009, 983 (984 f.); Teichmann, ZIP 2009, 393 (402); Zimmer/Naendrup, NJW 2009, 545 (549); Bayer/Schmidt, ZHR 173 (2009), 735 (759 f.); a.A. Leibe/Hoffmann, BB 2009, 58 (60). 2 Art. 72 Decreto Lei n° 2627 v. 26.9.1940. 3 Lemgruber, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXIIa 245 (253).

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2.123

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

zugsstaates den Formwechsel als Umwandlungsmaßnahme für nationale Gesellschaftsformen kennt. Aufgrund der „Cartesio“-Entscheidung darf das deutsche Recht den Wegzug der deutschen Gesellschaft grundsätzlich nicht verhindern. Aufseiten des Zuzugsstaates müssen entsprechend der „VALE“-Entscheidung die nationalen Vorschriften über die Gründung der jeweiligen Gesellschaft sowie den Formwechsel eingehalten werden (Rz. 2.114). Einige Länder der Europäischen Union – namentlich Belgien, Spanien, Portugal, Italien, Luxemburg und Frankreich – sehen in ihren Rechtsordnungen spezielle Vorschriften über den grenzüberschreitenden Formwechsel vor.1 Auch bei einem Formwechsel aus Deutschland hinaus sollte aber in jedem Fall zur Absicherung stets eine Abstimmung mit den jeweiligen Registergerichten, insbesondere dem des Zuzugsstaates, erfolgen, um zu klären, welche Vorschriften einzuhalten und welche Dokumente des jeweils anderen Mitgliedstaates in Bezug auf die Gesellschaft einzureichen sind. b) In die Schweiz

2.124 Das zum Formwechsel nach Deutschland herein Gesagte (Rz. 2.118) gilt entsprechend. c) In die USA

2.125 Zunächst ist zu untersuchen, ob der jeweilige Bundesstaat der USA einen derartigen Formwechsel vorsieht. Sollte dies der Fall sein, gilt das zum Formwechsel nach Deutschland herein Gesagte (Rz. 2.119) grundsätzlich entsprechend. Das deutsche nationale Recht sieht jedoch den grenzüberschreitenden Formwechsel nicht vor, sodass es einer entsprechenden Argumentation – wie in der „VALE“- und der „Cartesio“-Entscheidung – bedarf, um über diese Hürde hinwegzukommen. Gewiss kann auch hier keineswegs von Transaktionssicherheit die Rede sein. d) In die BRIC-Staaten

2.126 Brasilien. Das brasilianische Recht erlaubt es ausländischen Gesellschaften, die eine staatliche Erlaubnis haben, in Brasilien tätig zu werden, durch eine entsprechende Genehmigung der brasilianischen Regierung und gleichzeitige Verlegung ihres Geschäftssitzes nach Brasilien ihr Gesellschaftsstatut zu wechseln und künftig brasilianischem Recht zu unterliegen.2 Da dieses Verfahren nicht mit dem deutschen Recht harmonisiert ist, sind die Auswirkungen eines derartigen in Brasilien vorgenommenen Statutenwechsels im deutschen Recht schwer einzuordnen. Sofern der Transaktion ein entsprechender Gesellschafterbeschluss zu1 Otte/Rietschel, GmbHR 2009, 983 (984) unter Verweis auf Wymeersch, CMLR 2003, 661 (671); Stöber, ZIP 2012, 1273 (1276). 2 Art. 71 Decreto Lei n° 2627 v. 26.9.1940; Lemgruber, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXIIa 245 (253).

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D. Zusammenfassung

grunde liegt (wovon in der Regel auszugehen ist), wird dieser nach deutschem Recht als Auflösungsbeschluss behandelt werden müssen, da die Grundsätze der „Cartesio“-Entscheidung des EuGH1 im Verhältnis zwischen Deutschland und Brasilien nicht gelten. Die Gesellschaft wäre dann in Deutschland nach den Regeln des GmbH-Gesetzes bzw. des Aktiengesetzes abzuwickeln. Die Verpflichtung der Liquidatoren nach deutschem Recht, die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu begleichen, ihr Vermögen zu realisieren und den Restbetrag an die Gesellschafter auszukehren, lässt sich kaum vereinbaren mit dem Gedanken einer identitätswahrenden Fortsetzung der Gesellschaft als werbendes Unternehmen nach brasilianischem Recht. Insofern wäre es ratsam, den Wegzug mit einer sofortigen, liquidationslosen Auflösung der Gesellschaft in Deutschland zu verbinden, etwa durch Formwechsel in eine Personengesellschaft mit anschließender Anwachsung über die Grenze nach Brasilien. Russland/Indien/China. Das zum Formwechsel nach Deutschland herein Gesagte (Rz. 2.121) gilt entsprechend.

2.127

e) In den Rest der Welt Das zum Formwechsel nach Deutschland herein Gesagte (Rz. 2.122) gilt entsprechend.

2.128

D. Zusammenfassung Verlegung des Verwaltungssitzes nach Deutschland herein. Innerhalb der EU und des EWR können Gesellschaften dann ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegen, wenn ihnen ihr jeweiliges nationales Recht dies gestattet. Eine Verlegung des Verwaltungssitzes amerikanischer Gesellschaften nach Deutschland ist stets zulässig. Bei Gesellschaften aus anderen Staaten ist die Verlegung (sofern nicht ausnahmsweise ein völkerrechtlicher Vertrag besteht, der Deutschland zur Anerkennung verpflichtet) nicht möglich, da das deutsche Recht in Anwendung der Sitztheorie die jeweilige Gesellschaft nicht in ihrer ausländischen Rechtsform anerkennt. Dies gilt insbesondere für die Schweiz, Brasilien, Russland, Indien und China.

2.129

Verlegung des Verwaltungssitzes aus Deutschland hinaus. Deutsche Kapitalgesellschaften können ihren Verwaltungssitz jederzeit in einen Mitgliedstaat der EU oder des EWR verlegen. Ob dies auch bei einer Gründung einer Kapitalgesellschaft mit anfänglichem Verwaltungssitz in einem Mitgliedstaat der EU und des EWR gilt, ist umstritten. Jedenfalls dann, wenn der Zuzugsstaat die Gründungstheorie verfolgt, ist eine sol-

2.130

1 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/08 – Cartesio, Slg. 2008, I-9641 = NJW 2009, 569.

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113

Kapitel 2 Internationale Aspekte im Gesellschaftsrecht

che Gründung immer zulässig, richtigerweise aber auch dann, wenn dort die Sitztheorie gilt. Zudem ist die Verlegung des Verwaltungssitzes einer Kapitalgesellschaft in Staaten außerhalb der EU und des EWR, die der Gründungstheorie folgen, grundsätzlich zulässig (z.B. USA, Schweiz, Russland, Indien, China). In manchen Staaten, wie z.B. Brasilien, gilt zwar nominell die Gründungstheorie, allerdings mit starken Abweichungen, sodass eine Verwaltungssitzverlegung dorthin unzulässig ist. Bei deutschen Personengesellschaften ist die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland nach wohl herrschender Meinung nicht möglich. Hier müsste eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten erfolgen oder vorab ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft vorgenommen werden.

2.131 Verschmelzung. Verschmelzungen (ausschließlich) von Kapitalgesellschaften sind innerhalb der EU und des EWR gesetzlich zulässig und das hierbei anzuwendende Verfahren ist ausdrücklich normiert. Zulässig sind grundsätzlich auch Verschmelzungen unter Beteiligungen von Personengesellschaften, sofern die jeweiligen nationalen Rechtsordnungen eine solche kennen. Jedoch müssen hier die Verfahrensregeln aller beteiligten Rechtsordnungen für innerstaatliche Verschmelzungen erfüllt werden; eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten ist daher sinnvoll. Eine Verschmelzung von US-amerikanischen auf deutsche Gesellschaften ist nach hier vertretener Auffassung zulässig, aber ungeklärt, und erfordert zwingend eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten. Gesellschaften aus allen übrigen Staaten können nicht mit deutschen Gesellschaften verschmolzen werden, weil das deutsche Umwandlungsrecht eine solche Verschmelzung nicht anerkennen würde. Alternativ kann aber – sofern die jeweilige Rechtsordnung es kennt – auf das Modell der Anwachsung von Personengesellschaften zurückgegriffen werden. Daneben sehen ausländische Rechtsordnungen vereinzelt Spezialregelungen vor, wie z.B. die verschmelzende Umwandlung einer inländischen Kapital- auf eine ausländische Personengesellschaft nach österreichischem Recht.

2.132 Spaltung. Grenzüberschreitende Spaltungen in der EU und dem EWR sollten richtigerweise zulässig sein, sofern die jeweiligen nationalen Gesetze die Spaltung in dieser Form kennen. Eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten ist aber dringend anzuraten. Ob Spaltungen US-amerikanischer Gesellschaften nach Deutschland herein und umgekehrt zulässig sind, ist bislang ungeklärt und erfordert zwingend eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten. Eine grenzüberschreitende Spaltung mit Bezug zu allen übrigen Staaten ist im absoluten Regelfall nicht durchführbar, da zumindest das deutsche Umwandlungsrecht dies nicht gestattet.

2.133 Sitzverlegung/Formwechsel. Die grenzüberschreitende Verlegung des Satzungssitzes ist nur dergestalt möglich, dass zugleich in eine Gesellschaftsform des Zuzugsstaates gewechselt, also ein grenzüberschreiten-

114

Gesell

D. Zusammenfassung

der Formwechsel durchgeführt wird. Dies gilt auch für europäische Gesellschaften, wie z.B. die SE. Ein solcher grenzüberschreitender Formwechsel ist innerhalb der EU und des EWR zulässig, sofern der Zuzugsstaat den Formwechsel als Umwandlungsform kennt. Eine vorherige Abstimmung mit den Registergerichten ist hier aber geboten. Ob ein Formwechsel auch im Verhältnis Deutschland-USA möglich ist, ist ungeklärt und umstritten und erfordert die Abstimmung mit den Registergerichten. Im Verhältnis zu allen übrigen Staaten ist ein Formwechsel im Regelfall nicht zulässig. Dies gilt in jedem Fall für einen Formwechsel nach Deutschland herein, da hier in jedem Fall eine Neugründung erforderlich ist. Es gilt aber auch für den Formwechsel aus Deutschland hinaus, da selbst dann, wenn das ausländische Recht (z.B. Brasilien) einen solchen Formwechsel gestattet, das deutsche Recht bei einem solchen Vorgehen die deutsche Gesellschaft als aufgelöst behandeln wird.

Gesell

115

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das deutsche Umwandlungssteuerrecht Literatur Balmes/Ribbrock, Die Schlussanträge in der Rechtssache Meilicke – Vorschlag einer zeitlichen Begrenzung der Wirkung des Urteils „auf Zuruf“ der Mitgliedstaaten?!, BB 2006, 17; Blumers/Kinzl, Änderungen der Fusionsrichtlinie: Warten auf den EuGH – Oder: Wie Sekundärrecht gegen Primärrecht verstößt, BB 2005, 971; Brombacher-Krüger, Wohin entwickelt sich das Europäische Steuerrecht?, Ubg 2009, 335; Dautzenberg, Kein Verstoß von § 6 Abs. 1 AStG gegen GG und EGV, IStR 1998, 306; Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, Verlustnutzung bei Verschmelzung von Körperschaften vor und nach Änderung des § 12 Abs. 3 UmwStG durch das SEStEG, BB 2006, 1657; Drüen, Zur Unionsrechtskonformität des Verlustuntergangs bei Körperschaften, GmbHR 2012, 485; Ebenroth/Eyles, Die innereuropäische Verlegung des Gesellschaftssitzes als Ausfluss der Niederlassungsfreiheit? (Teil 1) – Die Mobilität von Unternehmen im Spannungsfeld von Harmonisierungsbestrebungen und der Anerkennung divergierender Rechtsstandards, DB 1989, 363; Ebke, Die ausländische Kapitalgesellschaft & Co. KG und das europäische Gemeinschaftsrecht – Besprechung der Entscheidung BayObLGZ 1986, 61, ZGR 1987, 245; Eicker/Müller, Centros: Aus für die Sitztheorie? – Stellungnahme zum EuGH-Urteil vom 9.3.1999 – Rs. C-212/97, IWB 1999/15 Fach 11, Gruppe 3, 231; Frenz/Distelrath, Eigene Unionsteuer nach dem Lissabon-Vertrag?, DStZ 2010, 246; Graw, Zur Europarechtswidrigkeit des § 22 UmwStG 2006, FR 2009, 837; Hahn, § 175 Abs. 2 AO n.F. und das EuGH-Urteil in der Rechtssache Manninen – ein Lehrstück darüber, wie man es nicht macht, IStR 2005, 145; Kessler/Philipp/Egelhof, Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Fusionsrichtlinie auf Gibraltar-Gesellschaften, IWB 17/2012, 641; Kirchhof, Der Europäische Gerichtshof als gesetzlicher Richter im Sinne des GG, DStR 1989, 551; Knobbe-Keuk, Niederlassungsfreiheit – Diskriminierungs- oder Beschränkungsverbot? – Zur Dogmatik des Art. 52 EWG-Vertrag – am Beispiel einiger gesellschaftsrechtlicher Beschränkungen, DB 1990, 2573; Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, 496; Lange, Zur Niederlassungsfreiheit im Zusammenhang mit der Eintragung einer inländischen Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft, DNotZ 1999, 599; Lehner, Der Einfluss des Europarechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2001, 329; Louven, Optionen grenzüberschreitender Verschmelzungen innerhalb der EU – gesellschafts- und steuerrechtliche Grundlagen BB Beilage 2006, Nr. 13, 1; Maiterth/Müller, Abschaffung der Verlustübernahme bei Verschmelzung von Körperschaften – steuersystematisch geboten oder fiskalisch motiviert?, DStR 2006, 1861; Meilicke/Sedemund, Welche Steuern sind nach dem Manninen-Urteil des EuGH in Deutschland anzurechnen?, DB 2005, 2040; Musil, Rechtsprechungswende des EuGH bei den Ertragsteuern? – Eine Analyse aktueller Leitentscheidungen des EuGH, DB 2009, 1037; Pfeiffer, Richtlinienkonforme Auslegung gegen den Wortlaut des nationalen Gesetzes – Die Quelle-Folgeentscheidung des BGH, NJW 2009, 412; Rauch/Schanz, Die Umsetzung der Fusionsrichtlinie in deutsches Recht und einhergehende Verstöße gegen das Gemeinschaftsrecht, SteuerStud 2009, 4; Sedemund, EU: Der Vertrag von Lissabon – Auswirkungen auf die direkten Steuern, IStR Beihefter, Länderbericht zu Nr. 3/2010, 9; Sedemund, EU-weite Verschmelzungen: Gesellschaftsrechtliche Vorgaben und steuerliche Implikationen des SEVIC-Urteils des EuGH vom 13.12.2005, BB 2006, 519; Sedemund, Meilicke: Deutsches Anrechnungsverfahren für Körperschaftsteuer vor dem EuGH, IStR 2005, 810; Sedemund/Fischenich, Die

Sedemund

117

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht neuen Mantelkaufregelungen und Grunderwerbsteuer als verfassungs- und europarechtlich bedenkliche Bremse von internationalen Umstrukturierungen, BB 2008, 535; Sedemund/Laboranowitsch, Ein Lösungsvorschlag zur Abgrenzung von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit – IFRS als Ausweg aus dem Dilemma, DStZ 2008, 414; Sistermann/Brinkmann, Rückwirkende Verlustnutzung nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455; Thömmes, Stand und Entwicklung der EuGHRechtsprechung zu den direkten Steuern, StbJb 1998/99, 173; Tomuschat, Die Europäische Gemeinschaft unter Aufsicht des Bundesverfassungsgerichts, EuGRZ 1993, 489; Weber-Grellet, Neu-Justierung der EuGH-Rechtsprechung, DStR 2009, 1229; Weiß, Nationales Steuerrecht und Niederlassungsfreiheit – Von der Konvergenz der Grundfreiheiten als Beschränkungsverbote zur Auflösung der Differenzierung zwischen unterschiedslosen und unterschiedlichen Maßnahmen, EuZW 1999, 493.

A. Einführung I. Vorbemerkung 3.1 Umwandlungssteuerrecht ist in erster Linie Ertragsteuerrecht1, auf dieses Gebiet des Steuerrechts beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen. Prima facie überrascht, dass hier das Europarecht2 Einfluss nimmt. Denn nach offizieller Verlautbarung der EU sind allein die Mitgliedstaaten zuständig für die auf Privateinkommen und Unternehmensgewinne erhobenen direkten Steuern3. Diese Aussage wird der aktuellen Rechtslage offensichtlich nicht gerecht, wenn man sich die Fülle der Vorschriften allein des deutschen Steuerrechts vor Augen führt, die aufgrund EU-rechtlicher Vorgaben abgeschafft oder angepasst werden mussten. Umgekehrt wird zutreffend darauf hingewiesen, dass es – noch – kein eigentliches europäisches Steuerrecht gibt. Den nachfolgenden Ausführungen vorwegnehmend ist festzuhalten, das für das Umwandlungssteuerrecht zwei wesentliche Rechtsquellen bestehen. Die steuerliche Fusionsrichtlinie gibt explizite Vorgaben bezüglich grenzüberschreitender Umwandlungsvorgänge. Daneben stehen die Grundfreiheiten des AEUV, die auch in den Bereich des Umwandlungssteuerrechts hineinwirken.

1 Das deutsche UmwStG behandelt nur die ertragsteuerlichen Folgen von Umwandlungen. Spezifische, aber nicht abschließend systematische Regelungen finden sich noch in § 6a GrEStG und § 1 Abs. 1a UStG. 2 Europarecht wird hier und im Folgenden, soweit nicht anders gekennzeichnet, als Europarecht in einem engeren Sinne als das Recht der Europäischen Union und deren Vorgängerorganisationen verstanden. 3 Vgl. http://europa.eu/pol/tax/index_de.htm.

118

Sedemund

A. Einführung

II. Kompetenzgrundlagen für ein europäisches Umwandlungssteuerrecht 1. Vorbemerkung Die Setzung von Umwandlungssteuerrecht im Sinne eines rechtsverbindlichen Rechtsanwendungsbefehls setzt eine hinreichende Kompetenzgrundlage des europäischen Gesetzgebers voraus. Zu unterscheiden ist dabei zwischen dem sogenannten Primär- und Sekundärrecht.

3.2

2. Primärrechtliche Kompetenzgrundlagen Nach allgemeinem Verständnis besteht das Primärecht aus den Gründungsverträgen (heute von Relevanz nur noch EUV und AEUV) sowie den allgemeinen Rechtsgrundsätzen und dem unionsrechtlichen Gewohnheitsrecht.1

3.3

Legitimation aus deutscher und EU-Sicht. Aus EU-rechtlicher Sicht bedarf es keiner expliziten Kompetenzgrundlage, es wäre danach ohne Weiteres möglich, im AEUV Regelungen über ein europäisches Umwandlungssteuerrecht zu etablieren. Aus deutscher Sicht ist eine besondere Legitimation mit Blick auf die Schaffung in Deutschland verbindlichen EU-Rechts aus verfassungsrechtlichen Gründen sehr wohl erforderlich. Die entsprechende Kompetenzgrundlage beinhaltet heute Art. 23 GG. Die wichtigste Schranke einer Kompetenzverlagerung ergibt sich aus der Bezugnahme auf die Ewigkeitsgarantie des Art. 79 GG.

3.4

Da bis dato keine Bestrebungen auf primärrechtlicher Ebene existieren, Normen zu schaffen, die sich mit einem europäischen Umwandlungssteuerrecht befassen, erscheint die Frage nach einer primärrechtlichen Kompetenzgrundlage prima facie akademisch. Allerdings nimmt das Primärrecht auf das Umwandlungssteuerrecht mittelbar über die Grundfreiheiten des AEUV einen erheblichen Einfluss. Hintergrund ist, dass nach mittlerweile etablierten Grundsätzen die Grundfreiheiten des AEUV in den Mitgliedstaaten unmittelbar anwendbares Recht sind und auch im Bereich des Umwandlungssteuerrechts verbindliche Rahmenbedingungen aufzeigen (dazu genauer in Rz. 3.98 ff.). Danach fallen insbesondere die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, diese müssen ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts ausüben. Dieses Unionsrecht umfasst auch die Grundfreiheiten, die seit Ablauf der Übergangszeit grundsätzlich unmittelbare Wirkung in den Mitgliedstaaten entfalten, also geltendes Recht sind. Die Rechtspraxis hat bis dato noch keinen Verstoß gegen verfassungsrechtliche Kompetenzgrundlagen abgeleitet, soweit sich die Einflussnahme auf die Auslegung der Grundfreiheiten im Sinne von Diskriminierungsverboten beschränkt.2 In der Li-

3.5

1 Vgl. A/F/F, Rz. 42 ff. 2 Vgl. hierzu auch Kokott/Ost, EuZW 2011, 496 ff. und Frenz/Distelrath, DStZ 2010, 246 ff.

Sedemund

119

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

teratur thematisieren kritische Stimmen allerdings bereits eine Kompetenzüberschreitung von EU-Organen im Bereich der direkten Steuern.1 3. Sekundärrechtliche Kompetenzgrundlagen

3.6 Das sekundäre Unionsrecht umfasst das von den Organen der EU auf Grundlage des Primärrechts geschaffene Recht. Auch hier darf der europäische Gesetzgeber nicht beliebig tätig werden, sondern ist an das sogenannte Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung gebunden:

3.7 Keine genuine Gesetzgebungskompetenz der EU. Im Rahmen der Gründungsverträge (und deren Änderungen) haben die Mitgliedstaaten Kompetenzen und im Rahmen dieser Kompetenzen auch Rechtsetzungsbefugnisse auf die EU übertragen. Die EU hat jedoch nicht den Charakter eines selbstständigen Staates. Zwangsläufige Folge ist, dass die EU keine genuine Gesetzgebungskompetenz besitzt, wie diese Wesensmerkmal eines selbstständigen Staates ist. Die Kompetenz der EU ist vielmehr abgeleitet. Die Kompetenzen sind in den Gründungsverträgen abschließend festgelegt und dürfen nur in diesem Rahmen von den Unionsorganen ausgeübt werden. Nur insoweit dürfen die zuständigen Organe der EU nach Maßgabe des primärrechtlichen Verfahrensrechts Sekundärrecht2 setzen. Grenze dieser Rechtsetzung ist die Kompetenz, die in den Gründungsverträgen ausdrücklich zugestanden wurde.

3.8 Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung. Dieses Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung fand sich früher etwas versteckt an verschiedenen Stellen des Primärrechts und hat nach dem Vertrag von Lissabon in Art. 5 Abs. 1 EUV eine explizite Regelung gefunden. Ergänzt wird dieser Grundsatz durch Strukturprinzipien, die bereits von der Bezeichnung, aber auch von Wortlaut und Inhalt stark an die ausschließlichen und konkurrierenden Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 70 ff. GG erinnern. Nach Art. 2 Abs. 1 AEUV kann nur die Union gesetzgeberisch tätig werden und verbindliche Rechtsakte erlassen, wenn die Verträge der Union für einen bestimmten Bereich eine ausschließliche Zuständigkeit übertragen; die Mitgliedstaaten dürfen in einem solchen Fall nur tätig werden, wenn sie von der Union hierzu ermächtigt werden oder um Rechtsakte der Union durchzuführen. Übertragen die Verträge der Union für einen bestimmten Bereich eine mit den Mitgliedstaaten geteilte Zuständigkeit, so können die Union und die Mitgliedstaaten in diesem Bereich gesetzgeberisch tätig werden und verbindliche Rechtsakte erlassen. 1 Vgl. Brombacher-Krüger, Ubg 2009, 335 (339). 2 Seit dem Vertrag von Lissabon ist zwischen den Rechtsakten, die als Gesetzgebungsakte im Rahmen eines Gesetzgebungsverfahrens zustande gekommen sind (Art. 289 Abs. 3 AEUV) und sonstigen Rechtsakten zu unterscheiden. Praktische Relevanz besitzen die Rechtsakte, auf die Art. 288 AEUV Bezug nimmt, nämlich Verordnungen, Richtlinien und Beschlüsse. Da Empfehlungen und Stellungnahmen per Definition keine Rechtsbindung entfalten, ist ihre Bedeutung peripher.

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Sedemund

A. Einführung

Differenzierung zwischen Zielen und Kompetenzen der EU. Ziele und Kompetenzen der EU sind nicht notwendig deckungsgleich. Eine erweiternde Kompetenzzuweisung, die zu einem Gleichlauf von Auftrag und Kompetenz zu führen scheint, deutet der Wortlaut des Art. 352 AEUV an. Danach kann der Rat, wenn ein Tätigwerden der Union erforderlich erscheint, um eines ihrer Ziele zu erreichen, die geeigneten Vorschriften erlassen. Die Vorschrift ist im Kontext des gesamten Primärrechts zu verstehen.1 Die Zuweisung einer neuen Kompetenz wäre eine Vertragsänderung, welche nur im Rahmen der vorgeschriebenen Verfahren möglich ist und der Ratifizierung durch sämtliche Mitgliedstaaten bedarf. Art. 352 AEUV ist daher in dem Sinne zu interpretieren, dass er eine grundsätzliche Unionszuständigkeit bereits voraussetzt und lediglich ergänzende Funktion hat.

3.9

Keine explizite Kompetenzgrundlage für das Umwandlungssteuerrecht. Für den Bereich des Umwandlungssteuerrechts findet sich keine explizite Kompetenzgrundlage im AEUV. Entsprechend wurden sekundärrechtliche Regelungen mit steuerlichem Bezug bisher nicht auf steuerliche Vorschriften des EG-Vertrags, sondern auf allgemeine Harmonisierungsvorschriften in Art. 94 und 96 EG gestützt. Art. 293 EG schließlich enthielt eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Verhandlung über die Beseitigung der Doppelbesteuerung in den Mitgliedstaaten. Den in der Literatur geäußerten Gedanken, der Vorschrift sei ein unionsrechtliches Verbot der Doppelbesteuerung zu entnehmen2, hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung abgelehnt.3 Art. 293 EG wurde im Rahmen des Vertrags von Lissabon ersatzlos aufgehoben. Unklar ist, ob mit dieser Gesetzesänderung der neuen Rechtsprechung des EuGH gefolgt werden soll, nach der eine Doppelbesteuerung, die sich aus der Ausübung von Besteuerungsbefugnissen in mehreren Mitgliedstaaten ergibt, zulässig ist.4 Immerhin wurde Art. 94 EG durch Art. 115 AEUV ersetzt, sodass man diese Vorschrift im gleichen Umfang wie den Vorgänger als sekundärrechtliche Kompetenzgrundlage für europäisches Umwandlungssteuerrecht einstufen können wird.

3.10

III. Rechtsquellen des europäischen Umwandlungssteuerrechts 1. Vorbemerkung Hinsichtlich der Rechtsquellen des Europäischen Umwandlungssteuerrechts ist zwischen primärrechtlichen und sekundärrechtlichen Grundlagen zu trennen. 1 A/F/F, Rz. 224. 2 Vgl. dazu Kellersmann/Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, 23. 3 Vgl. EuGH v. 14.11.2006 – Rs. C-513/04 – Kerckheart & Morres, Slg. 2006, I-10967, AG 2007, 29, IStR 2007, 66; EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-67/08 – Block, Slg. 2009, I-883, IStR 2009, 175. 4 Sedemund, IStR Beihefter, Länderbericht zu Nr. 3/2010, 9.

Sedemund

121

3.11

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

2. Grundfreiheiten

3.12 Das Primärrecht regelt das Umwandlungssteuerrecht zwar wie ausgeführt nicht unmittelbar, ganz allgemein fallen die direkten Steuern nach ständiger Rechtsprechung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, diese müssen ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts ausüben.1 Dieses Unionsrecht umfasst auch die Grundfreiheiten, die seit Ablauf der Übergangszeit grundsätzlich unmittelbare Wirkung in den Mitgliedstaaten entfalten, also geltendes Recht sind. Der Einfluss des Europarechts auf die direkten Steuern – und damit auch auf das Umwandlungssteuerrecht – ist enorm und rechtfertigt eine gesonderte Darstellung. 3. Die ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

3.13 Die ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie stammt ursprünglich aus dem Jahre 1990 und wurde im Laufe der Jahre mehrfach modifiziert und ergänzt. Die letzte konsolidierte Fassung wurde 2009 veröffentlicht.2 4. Weitere europäische Rechtsquellen im Kontext von Umwandlungen

3.14 Weitere europarechtliche Rechtsquellen im Kontext von Umwandlungen haben zwar nicht notwendigerweise einen direkten steuerlichen Bezug, aufgrund der enthaltenen gesellschaftsrechtlichen Wertung können sie gleichwohl steuerliche Relevanz entfalten. Namentlich vier Rechtsquellen sind in diesem Kontext zu nennen.

3.15 Einzelrechtsprechung des EuGH. Grundsätzlich hat der EuGH mit dem Urteil „Sevic“3 die generelle Möglichkeit grenzüberschreitender Umwandlungen angenommen.4 Aktuell bestätigt wurde diese Rechtsprechung durch die Entscheidung „VALE Építési kft“.5

3.16 Gesellschaftsrechtliche Fusionsrichtlinie. Konkretere Vorgaben enthält die Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus

1 Vgl. aktuell EuGH v. 18.9.2009 – Rs. C-303/07 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, Slg. 2009, I-5145 Rz. 24; IStR 2009, 499; v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, EuGHE 2005, Slg. 2005, I-10837 Rz. 29, IStR 2006, 19, FR 2006, 177; v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995 Rz. 40, FR 2006, 987, IStR 2006, 670; v. 12.12.2006 – Rs. C-374/04 – Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006, I-11673, Rz. 36, IStR 2007, 138; v. 8.11.2007 – Rs. C-379/05 – Amurta, Slg. 2007, I-9569 Rz. 16, IStR 2007, 853. 2 ABl. EU 2009 Nr. L 310, 34. 3 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – SEVIC Systems, Slg. 2005, I-10805, GmbHR 2006, 140, UR 2006, 140. 4 Vgl. dazu Möhlenbrock in D/J/P/W, Einführung Rz. 13 ff. Zu den steuerlichen Implikationen Sedemund, BB 2006, 520 ff. 5 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, BB 2012, 2069.

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Sedemund

A. Einführung

verschiedenen Mitgliedstaaten1, die sogenannte Gesellschaftsrechtliche Fusionsrichtlinie. Der deutsche Gesetzgeber setzte die Vorgaben der Richtlinie in den §§ 122a ff. UmwG um. SE-Verordnung. Des Weiteren enthält die Verordnung Nr. 2157/2001 der Rates vom 8.10.2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) („SE-Verordnung“)2 Vorschriften mit umwandlungsrechtlichem Bezug.3 Die SE-Verordnung entfaltet als Verordnung i.S.v. Art. 288 Abs. 2 AEUV (ex. Art. 249 EG) allgemeine Geltung, ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat. Anders als grundsätzlich bei einer Richtlinie – wie etwa der Fusionsrichtlinie – bedarf es also keines innerstaatlichen Umsetzungsaktes mehr. Prima facie regelt die SE-Verordnung nur die Vorschriften, welche die Rechtsform der SE betreffen. Da eine SE aber auch durch Umwandlungen – insbesondere Verschmelzung und Formwechsel – gegründet werden kann, ist der umwandlungsrechtliche Bezug nicht zu übersehen. Die deutsche Finanzverwaltung wendet auf entsprechende Umwandlungen das UmwStG an.4

3.17

SCE-Verordnung. Mutatis mutandis gelten die Ausführungen für die SCE. Die Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft („SCE-Verordnung“)5 ermöglicht nach ihrem Art. 2 Abs. 1 seit dem 18.8.2006 ähnlich der SE-Verordnung die Gründung der Europäischen Genossenschaft durch umwandlungsrechtliche Vorgänge.

3.18

IV. Das Verhältnis der europäischen Rechtsquellen zum nationalen Recht 1. Einleitung Es liegt nahe, europäische Rechtsquellen gegenüber nationalem Recht als übergeordnet einzustufen. Im Grundsatz verfolgen sowohl der EuGH als auch das Bundesverfassungsgericht diesen Ansatz. Divergierende Sichtweisen bestehen bezüglich der Beurteilung eines Konflikts zwischen nationalem Verfassungsrecht und Europarecht.

1 2 3 4

ABl. EU 2005 Nr. L 310, 1. ABl. EG 2001 Nr. L 294, 1. Grundlegend Louven, BB Beilage 2006, Nr. 13, 1 (7 ff.). Vgl. Rz. 01.42 des UmwSt-Erlasses 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314. 5 ABl. EU 2003 Nr. L 207, 1.

Sedemund

123

3.19

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

2. Vorrangprinzip

3.20 Vorrangige Anwendung von Primär- und Sekundärrecht. Sowohl der EuGH1 als auch das Bundesverfassungsgericht2 und diesen folgend die oberste deutsche Finanzrechtsprechung3 gehen davon aus, dass unmittelbar in den Mitgliedstaaten geltende Bestimmungen des EU-Rechts grundsätzlich vorrangig gegenüber innerstaatlichem Recht anzuwenden sind. Insbesondere Vorschriften des primären Unionsrechts, aber auch unmittelbar anwendbares sekundäres Unionsrecht – wie die Fusionsrichtlinie – gehen deshalb einfachgesetzlichen nationalen Regelungen und damit insbesondere dem Umwandlungssteuerrecht vor.

3.21 Anwendungsvorrang. Der Vorrang des Unionsrechts bedeutet in diesem Zusammenhang einen Anwendungsvorrang.4 Im Gegensatz zu einem Geltungsvorrang, nach dem gegenläufige Normen insgesamt aufzuheben wären, wird das nationale Recht nicht nichtig, sondern nur im Geltungsbereich des EU-Rechts unanwendbar.5 Wenn beispielsweise eine steuerliche Vorschrift einen Verstoß gegen die Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit beinhaltet, bedeutet dies, dass diese Vorschrift im Verhältnis zum diskriminierten EU-Bürger unanwendbar ist. Die Norm wäre gleichwohl auf einen rein nationalen Sachverhalt anwendbar und dürfte – aus europarechtlicher Sicht – auch eine Person aus einem Drittstaat, also beispielsweise eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, diskriminieren. 3. Verhältnis zu nationalem Verfassungsrecht a) Vorbemerkung

3.22 Kein Konsens besteht bei der Frage, wie zu entscheiden ist, wenn europarechtliche Normen nicht im Einklang mit einer nationalen Verfassungsordnung stehen. Sofern einzelne europarechtliche Vorschriften gegen das GG verstoßen, unterscheiden sich konsequenterweise die Ansichten darüber, ob die europarechtlichen Vorgaben auch in dieser Konstellation noch Rechtswirkung in Deutschland entfalten. b) Die Sichtweise des EuGH: Unbedingtes Vorrangprinzip

3.23 Vorrang auch gegenüber Verfassungsrecht der Mitgliedstaaten. Der EuGH geht von einem uneingeschränkten Vorrang des Unionsrechts aus, wenn und soweit gleiche Regelungsinhalte betroffen sind.6 Das Gericht folgert aus diesem Vorrang, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, nur uni1 Ständige Rechtsprechung seit EuGH v. 15.7.1964 – Rs. C-6/64 – Costa/E.N.E.L., Slg. 1964, 1259. 2 BVerfG v. 9.6.1971 – 2 BvR 225/69, BVerfGE 31, 145, DB 1971, 1651. 3 BFH v. 20.4.1988 – I R 219/82, DB 1988, 2438 (2439). 4 Ebke, ZGR 1987, 245 (249). 5 A/F/F, 75. 6 Grundlegend EuGH v. 15.7.1964 – Rs. C-6/64 – Costa/E.N.E.L., Slg. 1964, 1259; v. 9.3.1978 – Rs. C-106/77 – Simmenthal II, Slg. 1978, 629.

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A. Einführung

onskonformes innerstaatliches Recht zu erlassen.1 Dieser Anwendungsvorrang gilt nach Ansicht des EuGH selbst im Verhältnis zu den nationalen Verfassungen. Dementsprechend könne es die Geltung einer Unionshandlung in einem Mitgliedstaat nicht berühren, wenn geltend gemacht werde, dass „Grundrechte in der ihnen von der Verfassung dieses Staates gegebenen Gestalt oder die Strukturprinzipien der nationalen Verfassung … verletzt“ seien.2 EU-Recht als autonome Rechtsordnung. Dogmatisch begründet der EuGH seine Ansicht damit, dass es sich bei diesem Unionsrecht um eine „autonome Rechtsordnung“ handele, „die bewußt von den Mitgliedstaaten unter Aufgabe bestimmter Souveränitätsrechte“ geschaffen worden sei.3 Durch die Übertragung dieser Hoheitsrechte sei eine von der Staatsgewalt der Mitgliedstaaten deutlich unterschiedene supranationale öffentliche Gewalt entstanden. Diese Eigenständigkeit der gemeinschaftlichen Ordnung ist nach Auffassung des EuGH ein gegenüber den einzelnen Verfassungen höherrangiges Prinzip. Da dieses Prinzip unmittelbar gelte, müsse es auch entgegenstehendes Verfassungsrecht verdrängen. Andernfalls negiere man den Charakter als Unionsrecht, der notwendig voraussetze, dass es in allen Mitgliedstaaten einheitlich gelte. Ein solches Verständnis stelle die Rechtsgrundlage und Funktionsfähigkeit der Union infrage und gefährde damit die Verwirklichung der verbindlich vorgegebenen Ziele. Für das deutsche Verfassungsrecht bedeutet diese Auffassung, dass insbesondere die Grundrechte im Kollisionsfall verdrängt würden. Selbst die Ewigkeitsgarantie des Art. 79 GG hätte keinen Bestand, wenn eine europäische Vorschrift ein anderes Ergebnis verlangte.

3.24

Anwendungsvorrang. Nach der Rechtsprechung des EuGH geht das Unionsrecht lediglich vor. Es handelt sich demnach nicht um eine Rangfrage, sondern um eine einfache Kollisionsregel4. Im Kollisionsfall haben Gerichte dem Unionsrecht den Vorzug zu geben, es besteht also ein Anwendungsvorrang gegenüber dem nationalen Recht. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Norm des innerstaatlichen Rechts trotz ihres Verstoßes gegen das Unionsrecht weiter angewendet werden kann, wenn ihre Anwendung keinen Unionsbezug hat, so etwa im Verhältnis zu Drittstaaten. Das gilt auch bei rein inländischen Sachverhalten, die nicht in den Anwendungsbereich des EU oder AEUV fallen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang allerdings, dass seit dem Urteil in der Rechtssache „Asscher“5 ein EU-Bürger sich auch gegenüber seinem Heimatstaat auf den

3.25

1 EuGH v. 9.3.1978 – Rs. C-106/77 – Simmenthal II, Slg. 1978, 629. 2 EuGH v. 17.12.1970 – Rs. C-11/70 – Internationale Handelsgesellschaft, Slg. 1970, 1125 1. Leitsatz. 3 EuGH v. 15.7.1964 – Rs. C-6/64 – Costa/E.N.E.L., Slg. 1964, 1259 (1269 ff.). 4 Vgl. Bleckmann6, Europarecht, 379. 5 Vgl. EuGH v. 27.6.1996 – Rs. C-107/94 – Asscher, Slg. 1996, I-3089, DB 1996, 1604.

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

uneingeschränkten Schutz des Unionsrechts berufen kann.1 Voraussetzung für den Vorrang des Unionsrechts ist dessen unmittelbare Anwendbarkeit. Diese liegt vor, wenn sich EU-Bürger vor nationalen Gerichten und Behörden auf eine Norm des EU-Rechts berufen können, selbst wenn sie nicht unbedingt Normadressat sind. Dazu muss die betreffende Vorschrift des Unionsrechts der Sache nach abschließend, vollständig und rechtlich perfekt sein, es darf also zu ihrer Anwendbarkeit keiner weiteren Ausführungsakte bedürfen.2 Eine unmittelbare Anwendbarkeit hat der EuGH insbesondere auch im Hinblick auf die Grundfreiheiten des EG (heute AEUV) frühzeitig anerkannt.3 c) Verfassungsrechtliche Schranken nach Meinung des Bundesverfassungsgerichts

3.26 Erfordernis der formell und materiell einwandfreien Kompetenzübertragung. Das Bundesverfassungsgericht beurteilt das Verhältnis von EURecht und GG differenzierter. Dogmatischer Ansatzpunkt ist ebenfalls die Annahme, dass das Unionsrecht eine eigenständige Rechtsordnung mit unmittelbarer innerstaatlicher Wirkung ist.4 Aufgrund der in Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG erteilten Ermächtigung können auch zwischenstaatliche Organe Rechtsakte mit Durchgriffswirkung setzen.5 Dies setzt aber voraus, dass diese Hoheitsrechte ordnungsgemäß übertragen worden sind. Der Begriff der Übertragung ist dabei nicht wörtlich zu verstehen. Gemeint ist vielmehr eine Öffnung der nationalen Rechtsordnung in der Weise, dass der ausschließliche Herrschaftsanspruch der Bundesrepublik im Geltungsbereich des Grundgesetzes zurückgenommen und der unmittelbaren Anwendbarkeit eines Rechts aus anderer Quelle Raum gelassen wird.6 Die ordnungsgemäße Übertragung verlangt in formeller Hinsicht, dass durch ein wirksames Zustimmungsgesetz der innerstaatliche Rechtsanwendungsbefehl erteilt wurde; dieser ist Geltungsgrund für das Europarecht.7 Materiell muss sich die Ermächtigung in den von Art. 23 GG gesetzten Grenzen bewegen. Diese berühren als nationale Regelungen zwar nicht die Gültigkeit europarechtlicher Vorschriften. Doch kann nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts unter Umständen die Rechtswirkung für das deutsche Staatsgebiet ausgeschlossen sein. Nicht die Gründungsverträge der EG (heute EU), wohl aber deren deutsche Zustimmungsgesetze können danach Gegenstand einer verfassungsgerichtlichen Überprüfung sein. Sofern die deutsche Legislative gemäß Art. 23 Abs. 1 Satz 2 GG einer Kompetenzübertragung zustimmt, deren Reich1 Vgl. Dautzenberg, IStR 1998, 306. 2 Vgl. EuGH v. 5.2.1963 – Rs. C-26/62 – Van Gend & Loos, Slg. 1963, 7 ff. 3 Vgl. EuGH v. 12.12.1974 – Rs. C-36/74 – Walrave/Union Cycliste Internationale, Slg. 1974, 1405 (1419). 4 Kirchhof, DStR 1989, 551 (551). 5 Chwolik-Landfermann, Grundrechtsschutz in der Europäischen Union, 37. 6 BVerfG v. 29.5.1974 – 2 BvL 52/71 – Solange I, BVerfGE 37, 271 (280). 7 Kirchhof, JbFSt 1994/1995, 27 (33).

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Sedemund

A. Einführung

weite sich als unvereinbar mit der Gewährleistung des Art. 79 GG erweist, gilt nach dieser Auffassung die unionsrechtliche Bestimmung infolge der Nichtigkeit des Zustimmungsgesetzes nicht innerhalb der deutschen Rechtsordnung. Verzicht auf Überprüfung, solange gleichwertiger Schutz durch EuGH. 3.27 Hinsichtlich der Grundrechte verzichtet das Bundesverfassungsgericht auf die Überprüfung der EU-Rechtsakte am Maßstab des Grundgesetzes, solange der in der EU gewährte Schutz als im Wesentlichen gleich zu erachten ist.1 Danach erkennen in Deutschland die Gerichte bis hin zum Bundesverfassungsgericht den Vorrang des Unionsrechts grundsätzlich an.2 Das Bundesverfassungsgericht hat zum Vorranganspruch des Unionsrechts in seinem „Solange II“-Beschluss3 darauf hingewiesen, dass „im Hoheitsbereich der Europäischen Gemeinschaften ein Maß an Grundrechtsschutz erwachsen ist, das nach Konzeption, Inhalt und Wirkungsweise dem Grundrechtsstandard des Grundgesetzes im Wesentlichen gleich zu achten ist.“ Deshalb verzichtet das Bundesverfassungsgericht darauf, seine Gerichtsbarkeit über das Unionsrecht auszuüben und dieses auch nicht mehr am Maßstab des Grundgesetzes zu messen. Im Gegensatz zum EuGH begründet das Bundesverfassungsgericht in seinen neueren Entscheidungen4 den höheren Rang des Unionsrecht allerdings nicht mit der Eigenständigkeit der Unionsrechtsordnung5, sondern leitet ihn aus dem nationalem Recht ab (Art. 24 Abs. 1 GG a.F., heute: Art. 23 Abs. 1 GG). Prüfungsvorbehalt hinsichtlich Überschreitung Kompetenznorm. Das Bundesverfassungsgericht behält sich jedoch ausdrücklich die Prüfung vor, ob Rechtsakte von EU-Organen sich in den Grenzen der ihnen eingeräumten Hoheitsrechte bewegen.6 Das Bundesverfassungsgericht vertritt deshalb die Auffassung, dass eine kompetenzwidrige vertragserweiternde Auslegung von Befugnisnormen durch EU-Organe für Deutschland keine Bindungswirkung entfalten würde.7 Es geht von einem „Kooperationsverhältnis“8 zwischen deutschen und europäischen Organen in dem Sinne aus, dass die Auslegung und die Anwendung von EUV und AEUV in der Zuständigkeit des EuGH liegen, die Vertragserweiterung aber den Mitgliedstaaten vorbehalten bleibt. In seinem „Maastricht“-Urteil hat das 1 2 3 4 5

BVerfG v. 22.10.1986 – 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, 339 (387). Vgl. BVerfGE 22, 293 (296); 31, 145 (173 f.); BFHE 93, 102 (111). Vgl. BVerfGE 73, 339 (378) (Solange II). Vgl. BVerfGE 75, 223 (244); 73, 339 (378). So hatte sich das Bundesverfassungsgericht noch in BVerfGE 22, 293 (296) auf das Unionsrecht als autonome Rechtsquelle berufen. 6 BVerfG v. 12.10.1993 – BvR 2134, 2159/92 – Maastricht, BVerfGE 89, 155 (156), Leitsatz 5, zweiter Absatz: „Das Bundesverfassungsgericht prüft, ob Rechtsakte der europäischen Einrichtungen und Organe sich in den Grenzen der ihnen eingeräumten Hoheitsrechte halten oder aus ihnen ausbrechen.“ 7 BVerfGE 75, 223 (244), Leitsatz 6. 8 Tomuschat, EuGRZ 1993, 489 (495).

Sedemund

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3.28

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

BVerfG aufgrund einer Verfassungsbeschwerde gegen das Gesetz zum Vertrag über die Europäische Union zu der Frage des Grundrechtsschutzes erneut Stellung genommen und dabei ausgeführt, dass das BVerfG „seine Gerichtsbarkeit über die Anwendbarkeit von abgeleitetem Gemeinschaftsrecht in Deutschland in einem Kooperationsverhältnis“ zum EuGH ausübt, „indem der Europäische Gerichtshof den Grundrechtsschutz in jedem Einzelfall für das gesamte Gebiet der Europäischen Gemeinschaften garantiert, das Bundesverfassungsgericht sich deshalb auf eine generelle Gewährleistung der unabdingbaren Grundrechtsstandards1 beschränken kann.“ Nach h.M. hat das BVerfG damit an der „Solange II“-Rechtsprechung festgehalten, sie jedoch um die Feststellung modifiziert, dass es seine Gerichtsbarkeit über die Anwendbarkeit von abgeleitetem Unionsrecht wieder – wenn auch in einem Kooperationsverhältnis zum EuGH – ausübe. Allerdings hat das BVerfG damit offengelassen, welche Auswirkung seine Rechtsprechung auf die Zulässigkeit einer Verfassungsbeschwerde oder einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG analog hat. Damit ist eine Rechtsfortbildung ohne Weiteres möglich, nicht jedoch eine erweiternde Vertragsauslegung.2

3.29 Präzisierung durch Rechtsprechung. In seinem „Bananenmarktordnung“-Beschluss hat das BVerfG die sich bietende Gelegenheit zu einer Konfrontation mit dem EuGH nicht genutzt und ist zu seiner restriktiveren Linie von „Solange II“ zurückgekehrt. Das BVerfG widerspricht der Interpretation durch die herrschende Lehre, dass es in seinem „Maastricht“-Urteil überhaupt davon abgerückt sei. Gleichzeitig macht das Gericht klar, dass das zuvor angesprochene Generalitätsmerkmal nur erfüllt sei, „wenn die europäische Rechtsentwicklung einschließlich der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nach Ergehen der „Solange II“-Entscheidung unter den erforderlichen Grundrechtsstandard abgesunken“ ist.3 Damit sieht das BVerfG nunmehr die Voraussetzungen noch strenger als die bislang herrschende Lehre. Auch in seinem „Lissabon“-Urteil4 hält das Bundesverfassungsgericht an den Kernaussagen fest: Ausdrücklich behält sich das Gericht die Überprüfung vor, „ob Rechtsakte der europäischen Organe und Einrichtungen sich … in den Grenzen der ihnen im Wege der begrenzten Einzelermächtigung eingeräumte Hoheitsrechte halten. … Darüber hinaus prüft das BVerfG, ob der unantastbare Kerngehalt der Verfassungsidentität des Grundgesetzes nach Art. 23 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Art. 79 Abs. 3 GG gewahrt ist.“ Entscheidend ist weiterhin die Konkretisierung des Gesetzesvorbehalts. Jede Übertragung von Hoheitsrechten – also auch insbesondere Änderungen des Primärrechts im vereinfachten Änderungsverfahren – bedürfen nach deutschem Verständnis der Ermächtigung in Form eines formellen Gesetzes.

1 2 3 4

Vgl. BVerfGE 73, 339 (387). Kirchhof, JbFSt 1994/1995, 27 (35). BVerfG v. 7.6.2000 – 2 BvL 1/97 – BVerfGE 102, 147 (161 ff.), EuZW 2000, 702. BVerfGE 123, 155.

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A. Einführung

d) Ergebnis für das internationale Umwandlungssteuerrecht Bisher kein entschiedener Konfliktfall. Nach § 31 BVerfG binden die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts die Legislative sowie alle Gerichte und Behörden der Bundesrepublik. Umgekehrt entscheidet der EuGH über die Auslegung des primären Unionsrechts und damit auch über Kompetenzgrundlagen verbindlich.1 Ein Konflikt zwischen unionsund verfassungsrechtlicher Bindung erscheint in dem oben beschriebenen Rahmen also durchaus möglich. In aller Regel dürften EUV und AEUV und das Sekundärrecht in diesem Sinne jedoch grundrechtskonform sein. Auch die vom BVerfG vorgegebenen Prozedere dürften eingehalten werden, der Kerngehalt des GGes ist bis dato nicht berührt. Für die weiteren Ausführungen kann deshalb unterstellt werden, dass der Meinungsstreit zwischen Bundesverfassungsgericht und EuGH bis dato nicht rechtspraktisch virulent geworden ist.

3.30

Konfliktpotenzial mit Blick auf Reichweite der Grundfreiheiten. Aller- 3.31 dings ist darauf hinzuweisen, dass der Vorrang des Unionsrechts so weit geht, dass nach Auffassung des EuGH die Mitgliedstaaten ihre Rechtssetzungsbefugnis, z.B. im Bereich der direkten Steuern, „unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen und deshalb jede offensichtliche oder versteckte Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen“.2 Andernfalls wäre das widersprechende mitgliedstaatliche Recht nicht anwendbar im Sinne des Anwendungsvorrangs. Daraus geht hervor, dass der mitgliedstaatliche Gesetzgeber sowohl das allgemeine Diskriminierungsverbot als auch die Grundfreiheiten des Unionsrechts bei seiner Gesetzgebungstätigkeit zu berücksichtigen hat. Ob sich hieraus Konflikte ergeben werden, bleibt abzuwarten.

V. Die Rechtsverbindlichkeit der Entscheidungen des EuGH – Rechtssetzung durch Rechtsprechung Erfordernis der Rechtsfortbildung durch Richterrecht. Die Grundfreiheiten sind verhältnismäßig kurz und allgemein gehaltene Vorschriften. Auch die Fusionsrichtlinie regelt nicht jede Frage, die sich im Kontext internationaler Umwandlungen ergibt. Notwendige Folge ist, dass das internationale Umwandlungssteuerrecht Konturen erst durch richterliche Auslegung gewinnt. Dies geschieht durch Rechtsfortbildung im Rahmen der Rechtsprechung des EuGH (zu den verfahrensrechtlichen Fragen ausführlich in Rz. 3.187 ff.). Die Befugnis hierzu wird unmittelbar aus der

1 Streinz, Jura 1995, 6 (13). 2 Vgl. EuGH v. 14.2.1995 – Rs. C-279/93 – Schumacker, Slg. 1995, I-225 Rz. 21 u. 26; v. 11.8.1995 – Rs. C-80/94 – Wielockx/Inspecteur der directe Belastingen“, Slg. 1995, I-2493 Rz. 16; v. 27.6.1996 – Rs. C-107/94 – Asscher/Staatssecretaris van Financiën, Slg. 1996, I-3089 Rz. 36.

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3.32

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

Stellung des EuGH als Verfassungsorgan der EU abgeleitet1. Im Grundsatz wird diese Rechtsauffassung auch vom Bundesverfassungsgericht anerkannt2.

3.33 Grenzen der Rechtsfortbildung. Die Rechtsfortbildung durch den EuGH ist denkbar weit angelegt, was angesichts eines unvollkommenen Regelungsbestandes im EU-Recht nachvollziehbar erscheint. Da die Gründungsverträge dynamisch angelegt sind, muss sich auch die Rechtsprechung einer Rechtsentwicklung anpassen. Grenzen findet die Rechtsfortbildung durch den EuGH in dem allgemeinen Kompetenzrahmen der EU3. Der EuGH darf also nicht entgegen dem Prinzip der beschränkten Einzelermächtigung europäisches Recht schaffen. Die Grenzen sind hier fließend, da auch die Frage danach, welche Kompetenzen übertragen wurden, der Auslegung bedarf.

B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie I. Vorbemerkung 3.34 Das Anliegen der Richtlinie ist es, auf europäischer Ebene die steuerneutrale Fusion, Spaltung, Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen über die Grenze zu ermöglichen. Grundvoraussetzung der Anwendung ist der grenzüberschreitende Charakter der Transaktion, in anderen Worten die Beteiligung von Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten.

II. Entstehungsgeschichte 3.35 Erste Initiative. Schon 1969 schlug die Kommission – damals der Europäischen Gemeinschaften – eine Richtlinie über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen und die Einbringung von Unternehmensteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, vor.4

3.36 Urfassung. Erst am 23.7.1990 verabschiedete der Rat die erste Fassung der Fusionsrichtlinie.5 Gemäß Art. 12 der Richtlinie a.F. waren die Mitgliedstaaten verpflichtet, die Regelungen bis zum 31.12.1991 in nationales Borchardt in Lenz4, Art. 220 EGV Rz. 22. Borchardt in Lenz4, Art. 220 EGV Rz. 24. Borchardt in Lenz4, Art. 220 EGV Rz. 24. Vorschlag einer Richtlinie des Rates über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen und die Einbringung von Unternehmensteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, v. 22.3.1969, ABl. EG 1969 Nr. C 39, 1 ff. 5 Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und 1 2 3 4

130

Sedemund

B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

Recht umzusetzen. Deutschland kam dieser Verpflichtung mit dem Steueränderungsgesetz 19921 partiell nach. Insbesondere die nach der Richtlinie vorgesehene Möglichkeit der steuerneutralen grenzüberschreitenden Verschmelzung wurde nicht umgesetzt. Das Gesetz trat zwar erst am 29.2.1992 in Kraft, statuierte hinsichtlich der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, welche die Umsetzung der Richtlinie betrafen, aber eine Rückwirkung zum 1.1.1992. Änderungen infolge von Beitritten. Bereits 1994 musste die Fusionsrichtlinie infolge des Beitritts von Finnland, Norwegen, Österreich und Schwedens angepasst werden.2 Entsprechend verfahren wurde 2003 mit dem Beitritt der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik.3

3.37

Inhaltliche Änderungen 2005. Nach verschiedenen Anläufen der Kom- 3.38 mission beschloss der Rat am 17.2.2005 die Änderung der Fusionsrichtlinie. Dem Beschluss zugrunde lag der Entwurf einer Änderungsrichtlinie der EU-Kommission vom 17.10.2003.4 Der Beschluss blieb zwar hinter dem Änderungsvorschlag der Kommission in wesentlichen Punkten zurück5, enthielt jedoch signifikante Neuerungen: Zunächst wurde der Anwendungsbereich erweitert. Nunmehr waren Umwandlungen von Zweigniederlassungen in Tochtergesellschaften und Abspaltungen möglich. Des Weiteren wurde die Liste der Gesellschaften, die von der Richtlinie erfasst werden, um die Europäische Aktiengesellschaft (SE), die Europäische Genossenschaft (SCE) sowie weitere Rechtsträger ergänzt. Die signifikanteste Neuerung wurde mit der Möglichkeit der steuerneutralen Sitzverlegung der SE und der SCE implementiert. Hintergrund war die Annahme der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft und die Richtlinie 2001/86/EG zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Gesellschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer durch den Rat am 8.10.2001. Am 22.7.2003 hat der Rat die Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) und die Richtlinie 2003/72/EG zur Ergänzung des Statuts der Europäischen Genossenschaft hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer angenommen. Diese Rechtsakte zeichneten sich dadurch aus, dass seitdem sowohl die SE als auch die SCE ohne Auflösung und Ab-

1 2 3 4

5

den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl. EG 1990 Nr. L 225, 1. BGBl. I 1992, 297. Vgl. Beitrittsakte von 1994 Anhang I Nr. XI.B.I.2, ABl. EG 1994 Nr. C 241, 196. Vgl. Beitrittsakte von 2003 Anhang II Nr. 9.7, ABl. EG 2003 Nr. L 236, 559. Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, KOM/2003/0613. Vgl. im Einzelnen Blumers/Kinzl, BB 2005, 971 ff.

Sedemund

131

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

wicklung ihren Sitz von einem Mitgliedstaat in einen anderen verlegen können. Die geänderte Fusionsrichtlinie sollte das steuerliche Pendant zu diesen gesellschaftsrechtlichen Regelungen bilden. Allerdings beschränkt sich die Steuerneutralität der Sitzverlegung auf den Fall, dass im Gründungsstaat zumindest eine Betriebsstätte erhalten bleibt. Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang auch, dass die ergänzte Liste sogenannte hybride Gesellschaftsformen erfasst. Für diese Gesellschaften bestehen jedoch Sonderregelungen, die es den Mitgliedstaaten freistellen, die diesbezüglichen Bestimmungen der Richtlinie bei der Besteuerung eines mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafters dieser Gesellschaften nicht anzuwenden. Im Übrigen sollten durch die Änderungen Anwendungsunklarheiten beseitigt werden.

3.39 Erneute Anpassung infolge von Beitritten. Anlässlich des Beitritts Bulgariens und Rumäniens wurde die Fusionsrichtlinie durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20.11.2006 abermals angepasst.1 Eine Umsetzung der Änderungen durch den deutschen Gesetzgeber erfolgte erst mit dem Inkrafttreten des SEStEG zum 13.12.2007, obwohl eine Implementierungspflicht bezüglich der Regelungen betreffend die SE und die SCE zum 1.1.2006 bestand. Die übrigen Änderungen waren bis zum 1.1.2007 umzusetzen.

3.40 Kodifizierung 2009. Mit der Richtlinie des Rates 2009/133/EG vom 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat2 wurde die Fusionsrichtlinie kodifiziert. Hintergrund der Kodifizierung ist ein formaler und kein materieller Aspekt: Mit dem Beschluss KOM(87) 868 PV vom 1.4.1987 hatte die Kommission ihre Dienststellen angewiesen, alle Rechtsakte spätestens nach der zehnten Änderung zu kodifizieren. Da an den zu kodifizierenden Rechtsakten keine materiell-inhaltlichen Änderungen vorgenommen werden dürfen, einigten sich das Europäische Parlament, der Rat und die Kommission in einer Interinstitutionellen Vereinbarung vom 20.12.1994 auf ein beschleunigtes Verfahren für die rasche Annahme kodifizierter Rechtsakte. Im Ergebnis ersetzt die neue, kodifizierte Richtlinie die verschiedenen Rechtsakte, die Gegenstand der Kodifizierung sind – bezüglich der Fusionsrichtlinie also die ursprüngliche Fassung mit den folgenden Änderungen. Eine inhaltliche Änderung ist mit der Kodifizierung dagegen nicht verbunden3.

1 ABl. EU 2006 Nr. L 363, 129. 2 ABl. EU 2009 Nr. L 310, 34 ff. 3 So zutreffend Bilitewski in H/M3, Nachtrag, 45.

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Sedemund

B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

III. Rechtsgrundlage Die ursprüngliche Fassung der Fusionsrichtlinie wurde auf Art. 100 EGV gestützt, die folgenden Änderungen auf die Nachfolgevorschrift Art. 94 EG. Die kodifizierte Fassung von 2009 nimmt ebenfalls Bezug auf Art. 94 EG, an dessen Stelle ist heute Art. 115 AEUV getreten. Aufgrund der Deckungsgleiche hat sich die Kompetenzgrundlage damit materiell nicht geändert (vgl. dazu Rz. 3.2).

3.41

IV. Auslegung Die Auslegungskriterien der Fusionsrichtlinie sind dem klassischen deutschen Auslegungskanon prima facie nicht unähnlich, unterscheiden sich aber an einigen Stellen.

3.42

Semantik. Erster Ansatz ist stets der Wortlaut der jeweiligen Vorschrift, wobei die Schwierigkeit besteht, dass das Unionsrecht in aller Regel in allen Amtssprachen verbindlich ist. Konsequenz ist, dass der EuGH den objektiven Wortsinn durch spezifisch europarechtlich ausgerichtete Auslegung von Rechtsbegriffen ermittelt.1 Gerade im umwandlungssteuerlichen Bereich ist dies für den Praktiker nicht ungefährlich, wenn etwa der Begriff „Teilbetrieb“ europarechtlich einen anderen Sinn hat als nach nationalem Steuerrecht (vgl. dazu ausführlich Rz. 3.172).

3.43

Weitere Auslegungskriterien. Oftmals greift der EuGH bei seinen Entscheidungen auf rechtssystematische Überlegungen zurück, die genetische Auslegung ist dem Grunde nach dagegen schwierig. Dies liegt daran, dass bei Richtlinien die einzig erkennbaren Leitmotive des europäischen Gesetzgebers in der Regel in der Präambel der jeweiligen Richtlinie enthalten sind. Auf diese Begründungserwägungen nimmt der EuGH in seinen Entscheidungen auch regelmäßig Bezug. Diese sind – verglichen mit einer echten Gesetzesbegründung – jedoch häufig recht kurz und allgemein gehalten. Im Ergebnis argumentiert der EuGH daher – auch wenn die Rechtsgeschichte und die Motive des Gesetzgebers eine Rolle spielen – rechtspraktisch sehr häufig objektiv-teleologisch bezüglich der Interpretation von sekundärem Unionsrecht.

3.44

Grundfreiheitenkonforme Auslegung. Ein Spezifikum ist die grundfreiheitenkonforme Auslegung von Richtlinien, die den Vorrang des Unionsrechts zum Ausdruck bringt. Im steuerlichen Bereich ist hier die „Bosal“-Entscheidung2 richtungsweisend, in der es um die Umsetzung

3.45

1 Vgl. im Einzelnen Pieper in Birk, Handbuch des europäischen Abgaben- und Steuerrechts, 97. 2 EuGH v. 18.9.2003 – Rs. C-168/01 – Bosal, Slg. 2003, I-09409.

Sedemund

133

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

der Mutter-Tochter-Richtlinie1 ging. Danach kann sich direkt aus den Grundfreiheiten ergeben, dass einer Richtlinie – u.U. sogar gegen ihren Wortlaut – ein spezifischer Bedeutungsinhalt beizumessen ist. In der „Bosal“-Entscheidung hält der EuGH unter Abs. 25 der Urteilsbegründung zunächst ausdrücklich fest, dass die streitgegenständliche nationale Steuervorschrift mit der Richtlinie vereinbar sei. Sodann betont das Gericht jedoch, dass von den Möglichkeiten, die sich aus der Richtlinie ergeben, „nur unter Wahrung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrages“ Gebrauch gemacht werden darf. Im konkreten Fall meinte der EuGH die Niederlassungsfreiheit. Grundsätzlich seien alle Richtlinien im „Lichte der Grundfreiheiten“ auszulegen. Für die Entscheidung bedeutete dies, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie – entgegen ihrem eindeutigen Wortlaut – der streitgegenständlichen nationalen Vorschrift entgegenstand. Dieses fundamentale Prinzip ist bei der Auslegung und Umsetzung der Fusionsrichtlinie stets im Auge zu behalten und kann u.U. eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung erforderlich machen.

3.46 Vorgaben der Fusionsrichtlinie als Mindeststandard. In diesem Kontext ist auch darauf hinzuweisen, dass die Fusionsrichtlinie nur einen Mindeststandard statuiert. Selbst wenn die Grundfreiheiten dies nicht gebieten, bleibt es dem nationalen Gesetzgeber unbelassen, über den Regelungsinhalt der Fusionsrichtlinie hinausgehende Begünstigungen für internationale Umstrukturierungen zu erlassen.

V. Regelungsinhalt 1. Vorbemerkung

3.47 Die Fusionsrichtlinie fokussiert sich gleichermaßen auf grenzüberschreitende Umwandlungen und Sitzverlegungen von SE und SCE. Nur der erste Regelungsbereich berührt das internationale Umwandlungssteuerrecht im eigentlichen Sinne, da die Sitzverlegung identitätswahrend erfolgt. 2. Grundidee: Steuerneutralität grenzüberschreitender Umwandlungen und Sitzverlegungen von SE und SCE

3.48 Kernanliegen der Fusionsrichtlinie ist zunächst die Beseitigung von Hindernissen bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, bei denen in zwei oder mehr Mitgliedstaaten ansässige Unternehmen beteiligt sind. Der Regelungsmechanismus sieht keine endgültige Steuerbefreiung, sondern einen Steueraufschub vor. Nur spezifische Gesellschaftsformen sollen begünstigt werden. Mit der gesellschaftsrechtlichen Einführung der Rechtsformen der SE und SCE ist als steuerliche Flankiermaßnahme die Mög-

1 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. EG 1990 Nr. L 225, 1.

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Sedemund

B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

lichkeit der steuerneutralen Sitzverlegung dieser Gesellschaften in die Fusionsrichtlinie aufgenommen worden. 3. Begünstigte Rechtsformen Katalog begünstigter Rechtsformen. Die steuerliche Fusionsrichtlinie begünstigt nicht jede grenzüberschreitende Umwandlung, sondern nur solche, die im Anhang I Teil A aufgelistet sind, vgl. Art. 3 Buchst. a. Auf den ersten Blick ist der Anwendungsbereich damit klar definiert, in Abhängigkeit von den Anwendungsvorschriften des Primärrechts bestehen Rechtsunsicherheiten insbesondere mit Blick auf die sogenannten Gibraltar-Gesellschaften. Nach Abs. 4 des Art. 227 des EG-Vertrags galt dieser in Gibraltar vorbehaltlich der Ausnahmen gemäß Art. 28 der Beitrittsakte von 1972, zu denen die direkten Steuern gehören. Die Kommission1 ging entsprechend davon aus, dass „dort [scil. in Malta] sämtliche Vorschriften der Richtlinie 90/434/EWG vom 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten [gelten]. Die tatsächliche Handhabe in einigen Mitgliedstaaten ist jedoch anders.2

3.49

Ansässigkeitserfordernisse. Jede dem Grunde nach begünstigte Gesellschaft muss in einem Mitgliedstaat – auch bei Anwendung eines DBA – steuerlich ansässig (= unbeschränkt steuerpflichtig) sein. Schließlich muss die entsprechende Gesellschaft einer der in Anhang I Teil B der Richtlinie aufgeführten Steuern unterfallen, alternativ irgendeiner Steuer, die eine dieser Steuern ersetzt. In der Sache wird damit eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in der EU vorausgesetzt.3

3.50

Erweiterter Anwendungsbereich infolge grundfreiheitenkonformer Auslegung. Auch an dieser Stelle soll nochmals wiederholt werden, dass eine grundrechtskonforme Auslegung der Fusionsrichtlinie ergeben kann, dass auch anderen Gesellschaftsformen die entsprechende steuerliche Vergünstigung zu gewähren ist.

3.51

4. Erfasste Steuerarten Ertragsteuern. Die Anwendung der Fusionsrichtlinie setzt voraus, dass die entsprechende Gesellschaft in der EU unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist und zielt damit primär offensichtlich auf das Ertragsteuerrecht ab.

3.52

Nach EuGH keine Erfassung weiterer Steuerarten. Allerdings ist es offensichtlich, dass (internationale) Umwandlungsvorgänge nicht nur durch

3.53

1 ABl. EG 1999 Nr. C 348, 93. 2 Vgl. hierzu ausführlich Kessler/Philipp/Egelhof, IWB 17/2012, 641. 3 Insoweit zweifelnd Dautzenberg in H/M, Einf. C, Rz. 189, der wohl auch eine beschränkte Steuerpflicht als mit dem Wortlaut vereinbar erachtet.

Sedemund

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

ertragsteuerliche Belastungen, sondern auch durch sonstige Steuern erheblich erschwert werden können. Der Gedanke liegt damit nahe, dass die entsprechende Erhebung – etwa von Verkehrssteuern – europarechtlich unzulässig ist, da das Anliegen der Fusionsrichtlinie konterkariert wird. Der EuGH ist dieser Sichtweise leider nicht gefolgt. In aktueller Rechtsprechung1 gelangt das Gericht vielmehr zu der Erkenntnis, „dass nur die in der Richtlinie … ausdrücklich genannten Steuern von den dort vorgesehenen Vergünstigungen erfasst werden sollen und somit in den Geltungsbereich der Ausnahme nach Art. 11 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie fallen können. Im Rahmen der vorgesehenen Vergünstigungen bezieht sich die Richtlinie …, auch wenn sie der Besteuerung von Wertzuwächsen einen besonderen Platz einräumt, aber im Wesentlichen auf die Körperschaftsteuer und auf die von den Anteilseignern von Gesellschaften zu zahlenden Steuern.2“ Aus den Grundfreiheiten wurde in der Entscheidung keine andere Wertung gezogen. Für den entschiedenen Fall bedeutete dies, dass jedenfalls Grunderwerbsteuer unter die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten fällt und sich eine europafreundliche Anwendung an dieser Stelle auch nicht aus den Grundfreiheiten ergibt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass sich eine andere Wertung dann ergeben kann, wenn sich aus anderen Steuern eine diskriminierende Belastung ergibt.3 5. Räumlicher Anwendungsbereich

3.54 Bereits aus der Liste der begünstigten Gesellschaften ergibt sich, dass der räumliche Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie auf das Gebiet der EU beschränkt ist. Isoliert betrachtet konsequent weist dementsprechend etwa das FG Köln4 darauf hin, dass die spezifischen Begriffe und Definitionen der Fusionsrichtlinie auch nur für den räumlichen Anwendungsbereich gelten und sich für nicht erfasste Sachverhalte eine andere Wertung ergeben kann. Allerdings können die Grundfreiheiten eine räumliche Ausdehnung des Anwendungsbereichs erforderlich machen.5 In aktueller Rechtsprechung dehnt der EuGH6 die Vorschriften der Fusionsrichtlinie auf den EWR Raum aus.

1 EuGH v. 20.5.2010 – Rs. C-352/08 – Modehuis A. Zwijnenburg, Slg. 2010, I-4303. 2 EuGH v. 18.9.2003 – Rs. C-168/01 – Bosal, Slg. 2003, I-9409, Abs. 51 f. der Entscheidungsgründe. 3 In diesem Sinne wohl auch Dautzenberg in H/M, Rz. 142. 4 FG Köln v. 21.6.2006 – 14 K 506/03, juris, Abs. 39 der Entscheidungsgründe zum Teilbetriebsbegriff im Anschluss an BFH v. 16.11.2005 – X R 17/03, BFH/ NV 2006, 532. 5 So zutreffend Dautzenberg in H/M, Rz. 150. 6 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-48/11-A – A Oy, BB 2012, 1889.

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B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

6. Begünstigte Vorgänge a) Vorbemerkung Abschließender Katalog. Die Fusionsrichtlinie enthält einen abschließenden Katalog der (Rechts-)Vorgänge, die ihrem Anwendungsbereich unterfallen. Art. 1 deutet die rechtssystematische Unterscheidung zwischen der Sitzverlegung einer SE (geregelt in Buchst. b) und sonstigen Vorgängen (geregelt in Buchst. a) an. Diese Differenzierung erscheint nachvollziehbar, greift aber mit Blick auf die insgesamt erfassten sonstigen Vorgänge zu kurz. Da die Sitzverlegung keinen eigenen umwandlungsrechtlichen Bezug hat, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die sonstigen Vorgänge.

3.55

b) Fusion Erfassung von drei Vorgängen. Die in Art. 2 geregelte Fusion erfasst drei Vorgänge, nämlich die Übertragung des gesamten Vermögens gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital,

3.56

– mindestens einer Gesellschaft auf eine bereits bestehende Gesellschaft, – zwei oder mehrerer Gesellschaften auf eine neu gegründete Gesellschaft sowie – auf die Gesellschaft, die sämtliche Anteile an ihrem Gesellschaftskapital besitzt. Pendant in der gesellschaftsrechtlichen Fusionsrichtlinie. Die begünstig- 3.57 ten Fusionen finden ihr gesellschaftsrechtliches Pendant in der gesellschaftsrechtlichen Fusionsrichtlinie, welche in ihrem Art. 2 Nr. 2 die identischen Vorgänge identifiziert. Der hier verwendete Oberbegriff „Verschmelzung“ entspricht dem deutschen Sprachverständnis, inhaltliche Unterschiede bestehen nicht. Der erste Vorgang ist damit nach deutschem Verständnis den Verschmelzungen zur Aufnahme zuzuordnen, der zweite Vorgang der Verschmelzung durch Neugründung, der dritte Vorgang erfasst den sogenannten Up-stream-Merger, der nach deutschem Verständnis einen Unterfall der Verschmelzung zur Aufnahme darstellt, für den gesellschaftsrechtlich Spezialvorschriften und Vereinfachungen gelten (vgl. insbesondere §§ 50, 62 Abs. 4 UmwG). Möglichkeit der Baraufgabe. Im Fall des Up-stream-Mergers ist eine Zuzahlung denklogisch ausgeschlossen, die Ausgabe neuer Anteile sogar gesetzlich verboten (vgl. § 50 UmwG). Die beiden anderen von der Fusionsrichtlinie beschriebenen Vorgänge verlangen zwingend die Ausgabe neuer Anteile, wobei die bare Zuzahlung (sogenanntes „boot“) 10 % des Nennwertes oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts der ausgegebenen Anteile nicht überschreiten darf. Dabei hat der EuGH ein sehr

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3.58

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

enges Verständnis der baren Zuzahlungen. Nach seiner Einschätzung1 bezieht sich der Begriff „bare Zuzahlung“ ausschließlich auf Geldleistungen, „die den Charakter einer echten Gegenleistung im Erwerbsvorgang haben, nämlich Leistungen, die verbindlich zusätzlich zur Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft vereinbart worden sind, und zwar unabhängig von den etwaigen dem Vorgang zugrunde liegenden Motiven.“

3.59 Weiter steuerlicher Fusionsbegriff. Hinzuweisen ist darauf, dass der steuerliche Fusionsbegriff denkbar weit zu verstehen ist und eine Anknüpfung – trotz teilweise überschneidender Tatbestandsvoraussetzungen – an gesellschaftsrechtlichen Vorgaben nicht besteht.2 c) Spaltung

3.60 Definition. Nach Art. 2 Buchst. b der Richtlinie ist unter der Spaltung der Vorgang zu verstehen, durch den eine Gesellschaft zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Vermögen auf zwei oder mehr bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften an ihre eigenen Gesellschafter, und gegebenenfalls einer baren Zuzahlung, anteilig überträgt. Auch hier darf die Zuzahlung 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts dieser Anteile nicht überschreiten (auf die Ausführungen in Rz. 3.58 kann sinngemäß verwiesen werden).

3.61 Kein Teilbetriebserfordernis. Im Unterschied zu Art. 2 Buchst. c der Richtlinie, der die nachfolgend behandelte Abspaltung regelt (siehe Rz. 3.62 ff.), erfordert der Wortlaut der Richtlinie bezüglich der Spaltung nicht, dass Teilbetriebe übertragen werden müssen. Gesellschaftsrechtlich ist für eine Spaltung nicht erforderlich, dass jeweils mindestens ein Teilbetrieb übertragen wird. Eine steuersystematische Rechtfertigung für das Teilbetriebserfordernis ist nicht erkennbar. Der klare Wortlaut der Richtlinie lässt daher nur den Schluss zu, dass für Aufspaltungen der Teilbetriebsbegriff irrelevant ist. d) Abspaltungen von Teilbetrieben

3.62 Definition. Im Unterschied zur Spaltung setzt die in Art. 2 Buchst. c definierte Abspaltung voraus, dass die übertragende Gesellschaft bestehen bleibt und einen oder mehrere Teilbetriebe auf eine oder mehrere bereits bestehende oder neu gegründete Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaften an 1 EuGH v. 5.7.2007 – Rs. C-321/05 – Kofoed, Slg. 2007, I-05795 Abs. 28 der Entscheidungsgründe. Die Entscheidung betrifft die insoweit wortidentische Voraussetzung nach Art. 2 Buchst. d der Fusionsrichtlinie. 2 In diesem Sinne wohl auch Dautzenberg in H/M, Rz. 157.

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B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

ihre eigenen Gesellschafter anteilig überträgt. Explizit wird verlangt, dass mindestens ein Teilbetrieb in der einbringenden Gesellschaft verbleiben muss; die Zuzahlung darf wie im Fall der Spaltung 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines solchen – des rechnerischen Werts dieser Anteile nicht überschreiten (erneut kann insoweit auf die Ausführungen in Rz. 3.58 verwiesen werden). Europarechtlicher Teilbetriebsbegriff. Von entscheidender Bedeutung wird damit der – europarechtliche – Begriff des Teilbetriebs.1 Art. 2 Buchst. j definiert den Teilbetrieb als die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Nach Auffassung des EuGH2 ist das selbstständige Funktionieren des Betriebes in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt zu beurteilen. Entscheidend ist nach Auffassung des Gerichts, dass die übertragenen Unternehmensteile als selbstständiges Unternehmen funktionsfähig sein müssen, ohne dass sie hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfen. Dass eine übernehmende Gesellschaft zu normalen Marktbedingungen einen Bankkredit aufnehme, schlösse allein noch nicht aus, dass der eingebrachte Betrieb selbstständig ist, selbst wenn das Darlehen von den Aktionären der übernehmenden Gesellschaft gesichert wird, die ihre Aktien an dieser Gesellschaft als Sicherheit für das gewährte Darlehen stellen. Allerdings hält der EuGH3 eine abweichende Beurteilung für möglich, wenn die finanzielle Lage der übernehmenden Gesellschaft insgesamt den Schluss aufdrängt, dass sie sehr wahrscheinlich nicht aus eigenen Mitteln lebensfähig sein kann. Dies könne der Fall sein, wenn die Einkünfte der übernehmenden Gesellschaft im Verhältnis zu den Zinsen und Tilgungsraten der aufgenommenen Schulden unzureichend erscheinen.

3.63

Konsequenzen des funktionellen Teilbetriebsverständnisses. Diese funktionelle Sichtweise bedingt, dass Aktiva und korrespondierende Passiva einheitlich zuzuordnen sind. Es ist danach beispielsweise für die Teilbetriebseigenschaft schädlich, eine Darlehensverbindlichkeit zu übertragen, die entsprechende ausgezahlte Valuta aber zurückzubehalten.4 Im Ergebnis wird aus den Vorgaben des EuGH wohl zutreffend geschlossen, dass alle wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen werden müssen5. Die

3.64

1 Hierzu ausführlich Herlinghaus in FS Meilicke, 159 ff. 2 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-394, Abs. 35 der Entscheidungsgründe. 3 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-394, Abs. 36 der Entscheidungsgründe. 4 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-394, Abs. 26 der Entscheidungsgründe. 5 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Hörtnagl in S/H/S5, § 15 UmwStG Rz. 71; Schumacher in R/H/vL, § 15 UmwStG Rz. 145; Frotscher in F/M, § 15 UmwStG Rz. 61 (Stand: Juli 2012).

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

Zurückbehaltung „neutraler“ Wirtschaftsgüter, die einem Teilbetrieb nicht zugeordnet werden können, erachtet der EuGH dagegen als unschädlich.1 e) Einbringung von Unternehmensteilen

3.65 Definition. Die Einbringung von Unternehmensteilen wird von Art. 2 Buchst. d definiert als der Vorgang, durch den eine Gesellschaft, ohne aufgelöst zu werden, ihren Betrieb insgesamt oder einen oder mehrere Teilbetriebe in eine andere Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft einbringt (zum Teilbetrieb kann auf die Rz. 3.62 verwiesen werden). Der BFH2 betont in diesem Zusammenhang, dass die Fusionsrichtlinie die Gewährung „von Anteilen am Gesellschaftskapital“ ausreichen lässt. Im Rahmen der Fusionsrichtlinie sei demnach auch die Einbringung gegen die Gewährung bereits bestehender (eigener) Geschäftsanteile der Gesellschaft möglich. Eine unentgeltliche Zuführung in das Eigenkapital (verdeckte Einlage) oder eine Zahlung in die Kapitalrücklage reicht dagegen nicht aus.

3.66 Keine weiteren Vorgaben. Die Fusionsrichtlinie statuiert keine weiteren Vorgaben, insbesondere erfolgt keine Anknüpfung an spezifische handelsrechtliche Vorgänge. f) Austausch von Anteilen

3.67 Nach Art. 2 Buchst. d ist der Austausch von Anteilen der Vorgang, durch den eine Gesellschaft am Gesellschaftskapital einer anderen Gesellschaft eine Beteiligung, die ihr die Mehrheit der Stimmrechte verleiht, oder – sofern sie die Mehrheit der Stimmrechte bereits hält – eine weitere Beteiligung dadurch erwirbt, dass die Gesellschafter der anderen Gesellschaft im Austausch für ihre Anteile am Gesellschaftskapital der erwerbenden Gesellschaft beteiligt werden und gegebenenfalls eine bare Zuzahlung erhalten. Auch in dieser Variante darf die bare Zuzahlung 10 % des Nennwerts oder – bei Fehlen eines Nennwerts – des rechnerischen Werts der im Zuge des Austauschs ausgegebenen Anteile nicht überschreiten. Der Anteilstausch knüpft – wie die Bezeichnung impliziert – an die Übertragung von Anteilen an. g) Sitzverlegung

3.68 Wie einleitend beschrieben hat die Sitzverlegung keinen originären umwandlungsrechtlichen Bezug. Weitere Ausführungen erübrigen sich.

1 EuGH v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00 – Andersen og Jensen, Slg. 2002, I-394, Abs. 28 der Entscheidungsgründe. 2 BFH v. 1.12.2011 – I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015 Rz. 10.

140

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B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

7. Rechtsfolgen a) Keine Besteuerung eines Veräußerungsgewinns auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers bei Fusionen, Spaltungen und Abspaltungen Realisationsgrundsatz. Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen beinhaltet die Übertragung von Wirtschaftsgütern einen Realisationstatbestand, der grundsätzlich zur Aufdeckung der in den betreffenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven oder stillen Lasten führt. Dabei werden als Realisationstatbestand nicht nur Veräußerungsgeschäfte gewertet, sondern insbesondere auch Umwandlungen.

3.69

Suspendierung durch die Fusionsrichtlinie. Von diesen Grundsätzen suspendiert die Fusionsrichtlinie in ihrem Art. 4. Abs. 1. Die Fusion, Spaltung oder Abspaltung darf keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns auslösen, der sich aus dem Unterschied zwischen dem tatsächlichen Wert des übertragenen Aktiv- und Passivvermögens und dessen steuerlichem Wert ergibt. Dabei ist nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. a „steuerlicher Wert“ der Wert, auf dessen Grundlage ein etwaiger Gewinn oder Verlust für die Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns der einbringenden Gesellschaft ermittelt worden wäre, wenn das Aktiv- und Passivvermögen gleichzeitig mit der Fusion, Spaltung oder Abspaltung, aber unabhängig davon, veräußert worden wäre. Die Fusionsrichtlinie nimmt nicht explizit Bezug auf stille Reserven oder Lasten. Die Definition des steuerlichen Wertes suggeriert jedoch, dass eine Gesamtbetrachtung angelegt werden soll. Eine Aussage zu der Möglichkeit von Zwischenwertansätzen wird nicht getroffen.

3.70

Vermeidung der Entstrickung. Um eine Entstrickung des übertragenen Vermögens aus dem Steuerzugriff des Ansässigkeitsstaates zu vermeiden, definiert Art. 4 Abs. 2 Buchst. b „übertragenes Aktiv- und Passivvermögen“ als das Aktiv- und Passivvermögen der einbringenden Gesellschaft, das nach der Fusion, Spaltung oder Abspaltung tatsächlich einer Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft zugerechnet wird und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses dieser Betriebsstätte beiträgt. Ein Steueraufschub wird damit im Ergebnis nicht mehr gewährt, wenn es zur Steuerentstrickung im Mitgliedstaat der übertragenden Gesellschaft kommt. Im Zuge von Umwandlungen regelt sich zwar regelmäßig die rechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern, nicht aber die wirtschaftliche und tatsächliche Zuordnung der in der Betriebsstätte verhafteten Wirtschaftsgüter; das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates bleibt erhalten; sofern sich ausnahmsweise das Besteuerungsrecht ändert, soll dem Mitgliedstaat der steuerliche Zugriff erlaubt bleiben, um seine berechtigten fiskalen Interessen zu wahren.1

3.71

1 Vgl. dazu anschaulich Louven, BB Beilage 2006, Nr. 13, 1 (6).

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141

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

3.72 Regelung für hybride Gesellschaften. Art. 4 Abs. 3 stellt sicher, dass auch dann, wenn ein Mitgliedstaat die einbringende Gesellschaft als transparent betrachtet, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns vermieden wird.

3.73 Buchwertverknüpfung. Nach Art. 4 Abs. 4 ist weiter Voraussetzung, dass die Gesellschaft, welche das übertragene Vermögen übernimmt, die Buchwerte fortführt. Auch neue Abschreibungen und spätere Wertsteigerungen oder Wertminderungen der übertragenen Wirtschaftsgüter müssen so berechnet werden, wie die einbringende Gesellschaft sie berechnet hätte. Sofern rechtlich zulässig von diesem Fortschreibungsprinzip abgewichen wird, erlaubt Abs. 5 die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns, der auf diejenigen Wirtschaftsgüter entfällt, für die eine Abweichung erfolgt. Zulässigerweise gebildete Rückstellungen oder Rücklagen können – soweit sie nicht von Betriebsstätten im Ausland stammen – unter den gleichen Voraussetzungen von den im Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft gelegenen Betriebsstätten der übernehmenden Gesellschaft ausgewiesen werden, wobei die übernehmende Gesellschaft in die Rechte und Pflichten der einbringenden Gesellschaft eintritt. Die Formulierung legt nahe, dass insofern ein Wahlrecht besteht, von dem der Steuerpflichtige nach seinem Belieben abweichen kann. b) Keine Besteuerung eines Übernahmegewinns

3.74 Steuerfreistellung von Wertsteigerungen. Nach Art. 7 Abs. 1 unterliegen im Falle der Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft an der übertragenen Gesellschaft die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung. Auf diese Weise soll die Besteuerung eines sogenannten Übernahmegewinns vermieden werden, der entsteht, wenn die Buchwerte der untergehenden Beteiligung unterhalb der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter liegen. Klassischer Fall ist der Up-stream-Merger, bei dem der Beteiligungsbuchwert komplett durch die übernommenen Wirtschaftsgüter der verschmolzenen Tochtergesellschaft ersetzt wird. Erfasst werden aber auch Verschmelzungen von Gesellschaften, an denen geringere Beteiligungen bestehen. Ab 1.1.2009 muss jedoch eine Mindestbeteiligung von 10 % bestehen.

3.75 Ermittlung nicht geregelt. Art. 7 erläutert nicht, wie der – steuerfreie – Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist. Eine begriffliche Anknüpfung an die Definition des steuerlichen oder tatsächlichen Werts in Art. 4 enthält die Vorschrift nicht. Die Behandlung eines Veräußerungsverlustes wird gar nicht geregelt.

142

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B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

c) Steuerfreiheit eines Veräußerungsgewinns auf Ebene der Anteilseigner Ausnahme vom Realisationsprinzip. Nach Art. 8 Abs. 1 darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund einer Fusion, einer Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen. Abgestellt wird auf den steuerlichen Wert als der Bezugsgröße, auf dessen Grundlage ein etwaiger Gewinn oder Verlust für die Zwecke der Besteuerung des Veräußerungsgewinns eines Gesellschafters ermittelt würde, vgl. Art. 8 Abs. 7. Art. 8 enthält damit eine allgemeine Ausnahme vom Realisationsprinzip, nachdem der Untergang der Anteile der einbringenden Gesellschaft bzw. die Übertragung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft auf Ebene des Alt-Gesellschafters zur Aufdeckung der stillen Reserven in diesen Anteilen führte. Die entsprechende Regelung für Abspaltungen enthält Abs. 2: Die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden Gesellschaft aufgrund einer Abspaltung darf für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen. Abs. 3 stellt sicher, dass es auch dann nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt, wenn ein Mitgliedstaat einen Gesellschafter als steuerlich transparent betrachtet.

3.76

Wertverknüpfung. Die Steuerneutralität des Veräußerungsgewinns steht nach Abs. 4 unter der Prämisse, dass der Gesellschafter den erworbenen Anteilen keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den in Tausch gegebenen Anteilen unmittelbar vor der Fusion, der Spaltung oder dem Austausch der Anteile beigemessen war. Für den Spezialfall der Abspaltung verlangt Abs. 5, dass der Gesellschafter der Summe der erworbenen Anteile und seiner Anteile an der einbringenden Gesellschaft keinen höheren steuerlichen Wert beimisst, als den Anteilen an der einbringenden Gesellschaft unmittelbar vor der Abspaltung beigemessen war. Wie der Wert zwischen Alt- und Neuanteilen aufzuteilen ist, regelt die Richtlinie nicht. Im Ergebnis macht die Fusionsrichtlinie die Steuerneutralität auf Ebene des Anteilseigners von der Fortführung der Buchwerte abhängig.

3.77

Steueraufschub. Es handelt sich um einen Steueraufschub, denn Art. 8 Abs. 7 stellt klar, dass die Mitgliedstaaten nicht gehindert sind, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile. Der Wortlaut der Richtlinie ist hinsichtlich der Ermittlung eines etwaigen nachzuholenden Veräußerungsgewinns nicht eindeutig. Denkbar ist einerseits, auf den Wertzuwachs abzustellen, der im Zeitpunkt des Untergangs der alten Anteile bzw. der Zuteilung der neuen Anteile in den stillen Reserven enthalten ist. Alternativ könnte auf den tatsächlich erzielten Gewinn abzustellen sein. M.E. ergibt sich aus Sinn und Zweck der Fusionsrichtlinie, dass nur der Gewinn besteuert

3.78

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

werden darf, der im Umwandlungszeitpunkt vorhanden war1. Denn nur dies ist der Gewinn, der bei Anwendung der allgemeinen Grundsätze hätte besteuert werden können. Ein etwaiger Wertzuwachs, der später entsteht, ist in diesem Sinne „entstrickt“. Wenn man diese m.E. zutreffende Sichtweise anlegt, stellt sich die Frage, ob der im Umwandlungszeitpunkt vorhandene Gewinn bei einer tatsächlichen späteren Veräußerung auf den dann tatsächlich erzielten Gewinn gedeckelt ist. Davon wird man konsequenterweise ausgehen müssen, da ansonsten das Prinzip der Steuersuspension vom Realisationsprinzip konterkariert würde.

3.79 Keine doppelte Buchwertverknüpfung. Eine doppelte Buchwertverknüpfung fordert die Fusionsrichtlinie dagegen nicht. Nach Auffassung des EuGH2 steht die Richtlinie vielmehr einer Regelung entgegen, nach der die Steuerneutralität zusätzlich davon abhängig gemacht wird, dass nicht nur die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortgeführt werden, sondern auch der historische Buchwert der eingebrachten Anteile in der Steuerbilanz angesetzt werden muss.

3.80 Abweichendes Wahlrecht. Wählt ein Gesellschafter zulässigerweise eine abweichende steuerliche Behandlung, so suspendiert die Fusionsrichtlinie nach Art. 8 Abs. 8 insoweit von der Verpflichtung zum Steueraufschub. Die Formulierung „insoweit“ impliziert, dass der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat. Da gleichzeitig aber die Zulässigkeit des abweichenden Ansatzes vom Recht der Mitgliedstaaten abhängig gemacht wird, lassen sich keine originären Wahlrechte aus der Fusionsrichtlinie ableiten.

3.81 Besteuerung barer Zuzahlung. Nach Art. 8 Abs. 9 darf eine bare Zuzahlung besteuert werden; wie sich der anteilige Veräußerungsgewinn ermittelt, lässt die Fusionsrichtlinie offen. 8. Sonderregelungen bei Einbringung einer Betriebsstätte

3.82 Endgültiger Besteuerungsverzicht. Wenn sich unter den bei einer Fusion, Spaltung, Abspaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen eingebrachten Wirtschaftsgütern eine in einem anderen Mitgliedstaat als dem der einbringenden Gesellschaft liegende Betriebsstätte befindet, so verzichtet nach Art. 10 Abs. 1 der Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft endgültig auf seine Rechte zur Besteuerung der Betriebsstätte. Diese Regelung hat einen geringen praktischen Anwendungsbereich, da nach der in der Praxis weit verbreiteten Freistellungsmethode das Besteuerungsrecht an den Einkünften einer Betriebsstätte ohnehin dem Belegenheitsstaat zusteht. Allerdings erlaubt die Fusionsrichtlinie dem Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns dieser Gesellschaft frühere Verluste dieser Betriebsstätte, die 1 Anders offensichtlich Schroer in H/M3, § 13 UmwStG Rz. 48. 2 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-285/07 – A.T., Slg. 2008, I-9329, Leitsatz und folgende Abs. 25 ff. der Entscheidung.

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B. Die Ertragsteuerliche Fusionsrichtlinie

von dem in diesem Mitgliedstaat steuerbaren Gewinn der Gesellschaft abgezogen wurden und noch nicht ausgeglichen worden sind, hinzurechnen – sogenanntes recapture. Diese Prinzipien gelten nach der Richtlinie ausdrücklich auch dann, wenn die Betriebsstätte in dem Mitgliedstaat gelegen ist, in dem die übernehmende Gesellschaft ansässig ist. Fiktive Steueranrechnung. Sofern der Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft keine Betriebsstättenfreistellung, sondern ein System der Weltgewinnbesteuerung anwendet, bleibt er abweichend vom Grundprinzip berechtigt, die durch die Fusion, Spaltung, Abspaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen entstehenden Veräußerungsgewinne der Betriebsstätte zu besteuern. In diesem Fall besteht aber die Verpflichtung zur Anrechnung der Steuer, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf diese Veräußerungsgewinne im Staat der Betriebsstätte erhoben worden wäre, in gleicher Weise und mit dem gleichen Betrag, wie wenn diese Steuer tatsächlich erhoben worden wäre. Unterstellt wird für diese Variante also die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Belegenheitsstaat der Betriebsstätte. Die entsprechende fiktive Steuer ist anzurechnen.

3.83

Konkrete Betrachtungsweise. Die Richtlinie regelt nicht explizit, ob hinsichtlich des Prinzips der Weltgewinnbesteuerung auf eine abstrakte oder konkrete Sichtweise abzustellen ist. Abstrakt kennt das deutsche Steuerrecht das Welteinkommensprinzip, konkret wird es durch DBA im Regelfall durch die Anwendung der Betriebsstättenfreistellung modifiziert. Da die entsprechenden ratifizierten und in Kraft getretenen DBA Bestandteil der deutschen Rechtsordnung sind, ist für den Praktiker eine konkrete Sichtweise zwingend. Diese Sichtweise verfolgt offensichtlich auch der deutsche Gesetzgeber.

3.84

9. Sonderregelungen für hybride Gesellschaften Wahlrecht bei hybriden Gesellschaften. Betrachtet ein Mitgliedstaat eine gebietsfremde einbringende oder erworbene Gesellschaft aufgrund seiner Beurteilung ihrer juristischen Merkmale, die sich aus dem Recht, nach dem sie gegründet wurde, ergeben, als steuerlich transparent, so ist er nach Art. 11 Abs. 1 berechtigt, die Bestimmungen dieser Richtlinie bei der Besteuerung der Veräußerungsgewinne eines unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters dieser Gesellschaft nicht anzuwenden. Korrespondierend erlaubt Abs. 3 einem Mitgliedstaat, der eine gebietsfremde übernehmende oder erwerbende Gesellschaft aufgrund seiner Beurteilung ihrer juristischen Merkmale, die sich aus dem Recht, nach dem sie gegründet wurde, ergeben, als steuerlich transparent behandelt, Art. 8 Abs. 1, 2 und 3 nicht anzuwenden. Allerdings kann nach Abs. 4 ein Mitgliedstaat jeden unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter einer entsprechenden Gesellschaft die gleiche steuerliche Behandlung zuteilwerden lassen, wie wenn die übernehmende Gesellschaft in seinem Gebiet ansässig wäre. Der eindeutige Wortlaut des Gesetzes statuiert für den jeSedemund

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

weiligen Mitgliedstaat ein Wahlrecht, die Regelung ist explizit nicht verpflichtend. Offensichtlich bestand bei Abfassung der Richtlinie die Befürchtung, dass aufgrund der steuerlichen Behandlung einer Gesellschaft als transparent weitere Personen – insbesondere in Drittstaaten ansässige Gesellschaften – über eine entsprechende Gestaltung in den Genuss der Privilegien der Richtlinie kommen könnten.

3.86 Bei Wahlrechtsausübung Verpflichtung zur Steueranrechnung. Macht ein Mitgliedstaat von seinem Recht nach § 11 Abs. 1 Gebrauch, so ist er nach Abs. 2 verpflichtet, die Steuer anzurechnen, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf die Veräußerungsgewinne der steuerlich transparenten Gesellschaft erhoben worden wäre, in gleicher Weise und mit dem gleichen Betrag, wie wenn diese Steuer tatsächlich erhoben worden wäre. Ob die entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird, ist irrelevant, im Ergebnis wird eine fiktive Steuer angerechnet. 10. Missbrauchsvorschriften

3.87 Steuermissbrauch als Hauptbeweggrund. Nach Art. 15 Abs. 1 kann ein Mitgliedstaat die Anwendung der Art. 4 bis 14 ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn einer der in Art. 1 genannten Vorgänge als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat; vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht. Daneben wird als selbstständiger – außersteuerlicher – Missbrauchsgrund eine Gestaltung angeführt, die dazu führt, dass eine an dem Vorgang beteiligte Gesellschaft oder eine an dem Vorgang nicht beteiligte Gesellschaft die Voraussetzungen für die bis zu dem Vorgang bestehende Vertretung der Arbeitnehmer in den Organen der Gesellschaft nicht mehr erfüllt. Diese Regelung ist so lange und so weit anwendbar, wie auf die von der Richtlinie erfassten Gesellschaften keine Vorschriften des Unionsrechts anwendbar sind, die gleichwertige Bestimmungen über die Vertretung der Arbeitnehmer in den Gesellschaftsorganen enthalten.

3.88 Erfordernis der Einzelfallprüfung. In der Praxis hat bis jetzt allein die Versagung der Vergünstigung der Richtlinie unter steuerlichen Missbrauchsgesichtspunkten eine Rolle gespielt. Entscheidend ist dabei die Ansicht des EuGH1, nach der sich die Prüfung, ob eine von der Fusionsrichtlinie privilegierte Umwandlung missbräuchliche Motive hat, nicht darauf beschränken kann, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden. Erforderlich ist vielmehr eine gerichtlich überprüfbare Untersuchung jedes Einzelfalls. Diese bedeutet, dass jede nationale Steuervorschrift, welche 1 Vgl. insbesondere EuGH v. 17.7.1997 – Rs. C-28/95 – Leur-Blom, Slg. 1997, I-4161.

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zumindest auch dem Steuermissbrauch vorbeugen soll, gegen die Fusionsrichtlinie verstößt, soweit die betroffenen Gesellschaften nicht im Einzelfall die Möglichkeit der Exkulpation besitzen. Für die Praxis nicht geklärt ist in diesem Kontext die Frage, wer insoweit die Beweislast trägt. 11. Umsetzungsfristen und unmittelbare Anwendbarkeit Umsetzungsfristen nach der Richtlinie. Die ursprüngliche Fassung der Fusionsrichtlinie 90/434/EWG war bis zum 31.12.1991 umzusetzen, die Änderungen durch die Richtlinie 2005/19/EG bis zum 1.1.2006 bzw. bis zum 1.1.2007. Nach Art. 18 der am 25.11.2009 veröffentlichten kodifizierten Fassung trat diese am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft. Gleichzeitig wird die alte Richtlinie nach Art. 17 aufgehoben.

3.89

Grundsätzlich keine unmittelbare Anwendbarkeit von Richtlinien. Anders als Verordnungen wirken Richtlinien grundsätzlich nicht als unmittelbar anwendbares Recht in den Mitgliedstaaten. Nach Art. 288 Abs. 3 AEUV ist die Richtlinie vielmehr für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlässt jedoch den innerstaatlichen Stellen Form und Mittel. Zu ihrer Umsetzung ist also grundsätzlich ein Rechtsakt nach dem jeweiligen Recht der Mitgliedstaaten erforderlich. Rechtstechnisch ist die Rechtssetzung mittels Richtlinie als zweistufiges Verfahren ausgestaltet. Den ersten Schritt bildet der Erlass der Richtlinie. Den zweiten Schritt bildet die Umsetzung der Richtlinie. Dabei müssen die durchzuführenden Vorschriften rangmäßig denjenigen entsprechen, welche die betreffende Materie bis dahin geregelt haben.

3.90

Unmittelbare Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie. In der Praxis kommt es nun durchaus vor, dass ein Mitgliedstaat Richtlinien unzureichend, unvollständig oder nicht in der vorgesehenen Frist umsetzt. Gerade die durch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates vom 17.2.2005 erweiterte Fusionsrichtlinie wurde nicht rechtzeitig umgesetzt. Als Sanktionsmöglichkeit für den Fall, dass ein Mitgliedstaat seiner Richtlinienumsetzungspflicht nicht nachkommt, ist im AEUV ein Vertragsverletzungsverfahren angelegt, das allerdings langwierig sein kann und oftmals keinen effektiven Schutz vor Umsetzungsdefiziten gewährt. Insbesondere dann, wenn die Richtlinie unmittelbare Rechte für Unionsbürger begründen soll, ist dieses Verfahren deshalb wenig geeignet, den Berechtigten kurzfristig zur Durchsetzung eines ihnen zustehenden Rechtsanspruchs zu verhelfen. Deshalb hat der EuGH bereits in den 70er-Jahren die Rechtsfigur der unmittelbaren Wirkung der Richtlinie entwickelt.1 Diese ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung2 anzunehmen, wenn

3.91

1 Erstmals wohl EuGH v. 4.12.1974 – Rs. C-41/74 – van Duyn, Slg. 1974, 1337. 2 Vgl. insbesondere EuGH v. 19.1.1982 – Rs. C-8/81 – Becker, Slg. 1982, 53; v. 22.6.1989 – Rs. C-103/88 – Fratelli Costanzo, Slg. 1989, 1839 u. v. 23.2.1994 – Rs. C-236/92 – Regione Lombardia, Slg. 1994, I-483.

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– die Bestimmungen der Richtlinie inhaltlich unbedingt und – hinreichend genau sind und – die Umsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine Bestimmung unbedingt, wenn sie eine Verpflichtung begründet, die weder an eine Bedingung geknüpft ist noch zu ihrer Erfüllung und Wirksamkeit einer Maßnahme der Unionsorgane oder der Mitgliedstaaten bedarf.1 Eine Bestimmung ist hinreichend genau, wenn sie eine eindeutige Verpflichtung begründet.2 Dies bedeutet zunächst, dass die Inanspruchnahme des Rechts an keine Bedingungen oder Auflagen geknüpft sein darf, und setzt ferner voraus, dass dem jeweiligen nationalen Gesetzgeber bei der inhaltlichen Gestaltung des Rechts kein Ermessensspielraum mehr verbleibt. Die unmittelbare Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie wird in aktueller Rechtsprechung anerkannt.3

3.92 Unmittelbare Wirkung der Fusionsrichtlinie ab dem 31.12.1991. Im Ergebnis galt die Fusionsrichtlinie damit ab dem 31.12.1991 in ihrer jeweiligen Fassung unmittelbar in den Mitgliedstaaten, soweit diese die Richtlinie nicht oder nicht hinreichend umgesetzt hatten.4

3.93 Fusionsrichtlinie als Mindeststandard. Die Richtlinie legt nur Mindeststandards fest. Sie hindert deshalb den einzelnen Mitgliedstaat – vorbehaltlich der Vereinbarkeit mit höherrangigem EU-Recht – nicht, über den Regelungsgedanken hinauszugehen. Der deutsche Gesetzgeber könnte also beispielsweise auch andere Gesellschaftsformen entsprechend der Regelung der Fusionsrichtlinie privilegieren oder noch weitergehend auf Besteuerungsmöglichkeiten verzichten. 12. Europarechtswidrigkeit der Fusionsrichtlinie?

3.94 Auslegung unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten auch gegen den Wortlaut. Wie gerade ausgeführt wurde, etabliert die Fusionsrichtlinie verbindliche Mindeststandards für bestimmte Umwandlungsvorgänge. Dabei ist stets zu beachten, dass die Grundfreiheiten als höherrangiges Recht unmittelbaren Einfluss auf die Fusionsrichtlinie nehmen. Resultat kann eine Auslegung gegen den Wortlaut sein, um einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten zu vermeiden (vgl. dazu Rz. 3.45). Auf diese Weise wird gewährleistet, dass die Fusionsrichtlinie nicht ihrerseits einen europarechtswidrigen Inhalt bekommt.

1 EuGH v. 3.4.1968 – Rs. C-28/67 – Molkerei-Zentrale Westfalen/Lippe, Slg. 1968, 211. 2 EuGH v. 26.2.1986 – Rs. C-152/84 – Marshall, Slg. 1986, 723 u. v. 4.12.1986 – Rs. C-71/85 – Federatie Nederlandse Vakbeweging, Slg. 1986, 3855. 3 Aktuell FG Köln v. 14.8.2010 – 13 K 3592/04, EFG 2008, 1854, Abs. 26 der Entscheidungsgründe mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung. 4 Vgl. hierzu ausführlich auch Rauch/Schanz, SteuerStud 2009, 4 (5).

148

Sedemund

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage

Ausweitung auf den EWR-Raum. Mit Blick auf die aktuelle Rechtsprechung des EuGH1 ist in dieser Hinsicht zu bemerken, dass für die Mitgliedstaaten des EWR (dazu ausführlich Rz. 3.124) die gleichen steuerlichen Vergünstigungen anzuwenden sind, wie sie sich aus der Fusionsrichtlinie oder aus nationalen Steuervorschriften für andere Umwandlungen ergeben. Resultat ist die steuerliche Begünstigung von Umwandlungen analog den Vorgaben der Fusionsrichtlinie für den gesamten EWR.

3.95

Problematik der Entstrickungsbesteuerung. Entsprechend ist dem BFH2 beizupflichten, wenn 2008 die Theorie der finalen Entnahme mit der Begründung aufgegeben wird, dass hierin ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu sehen ist. Durch die EuGH-Entscheidung „National Grid Indus“3 hat diese Sichtweise aktuell Rechtfertigung erfahren. Entscheidend ist dabei für den BFH, dass sich eine Entstrickungsbesteuerung auf Ebene einer ausländischen Personengesellschaft nicht damit rechtfertigen lässt, dass diese nicht in den Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie fällt. Dabei betont das Gericht zu Recht: „Die Fusionsrichtlinie als EU-Sekundärrecht schränkt die Grundfreiheiten des EG [heute AEUV] weder ein noch gibt sie den Anwendungsbereich etwa der Niederlassungsfreiheit vor; vielmehr muss sich das EU-Sekundärrecht seinerseits an den Grundfreiheiten des EG messen lassen … Wenn ein Sachverhalt nicht von der Fusionsrichtlinie umfasst ist, kann somit nicht darauf geschlossen werden, dass die Niederlassungsfreiheit nicht verletzt sein kann.“

3.96

Im Ergebnis sind damit neben und gegebenenfalls vorgehend zur Fusionsrichtlinie immer auch die Grundfreiheiten zu prüfen.

3.97

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage eines europäischen Umwandlungssteuerrechts I. Vorbemerkung Trotz der fehlenden originären Gesetzgebungskompetenz der EU müssen jedoch die Mitgliedstaaten ihre verbliebenen Befugnisse nach ständiger Rechtsprechung des EuGH unter Wahrung des Unionsrechts ausüben.4

1 2 3 4

EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-48/11 – A, ABl. EU 2012 Nr. C 295, 8, Tenor. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – National Grid Indus, DB 2012, 1614. Ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. etwa EuGH v. 6.6.2000 – Rs. C-35/98 – Verkooijen, Slg. 2000, I-4071 Abs. 32 u. v. 26.10.1999 – Rs. C-294/97 – Eurowings, Slg. 1999, I-7447 Abs. 32.

Sedemund

149

3.98

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

Diese Rechtsprechung betrifft in der Rechtspraxis die Grundfreiheiten, die damit für das nationale Recht eine verbindliche Messlatte bilden.

II. Die unmittelbare Wirkung der Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht 3.99 Unmittelbare Wirkung der Grundfreiheiten. Art. 8 EWGV1 regelte für die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft die dreistufige Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes, die am 31.12.1969 mit Vollendung der dritten Stufe endete. Der Ablauf der Übergangszeit war nach Art. 8 Abs. 7 Euratom der Endtermin für das Wirksamwerden aller Maßnahmen, die zur Errichtung des Gemeinsamen Marktes gehörten. Dazu gehörte insbesondere die Herstellung der vier Grundfreiheiten (vgl. Art. 3 Buchst. a und c EWGV). Erstmals in der „Van gend en Loos“-Entscheidung2 aus dem Jahre 1963 und damit noch vor Ablauf der Frist des Euratom bejahte der EuGH den „effect direct“ einer Grundfreiheit.3 Heute ist die Möglichkeit der unmittelbaren Wirkung in den Mitgliedstaaten anerkannt. Dies gilt nach einer Grundsatzentscheidung des EuGH4 auch für die Kapitalverkehrsfreiheit.5 Seit dem Grundsatzurteil6 „Avoir Fiscal“7 aus dem Jahre 1986 ist dies auch für den Bereich der direkten Steuern anerkannt und gilt auch für den Bereich des Internationalen Umwandlungssteuerrechts.

3.100 Wirkung im Bereich der direkten Steuern trotz Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Noch heute scheint der EuGH allerdings eine besondere Rechtfertigung seiner Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern für nötig zu halten, da er in aktuellen Entscheidungen stets formelhaft betont, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts ausüben müssen.8

III. Auslegung der Grundfreiheiten durch den EuGH 3.101 Semantik. Wie bei den Richtlinien ist auch bei den Grundfreiheiten als primärrechtlicher Rechtsquelle Ausgangspunkt, dass der Gesetzestext zunächst aus sich selbst heraus auszulegen ist.

1 2 3 4 5 6 7 8

Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft v. 25.3.1957. EuGH v. 5.2.1963 – Rs. C-26/62 – Van Gend en Loos, Slg. 1963, 7. Damals noch EWGV. EuGH v. 23.2.1995 – Rs. C-358/93 u. C-416/93 – Bordessa u.a., Slg. 1995, I-376 (384), Abs. 17 u. 35. Vgl. dazu im Einzelnen Sedemund, Europäisches Ertragsteuerrecht, 61 ff. Hey in FS Schaumburg, 767 (777). EuGH v. 28.1.1986 – Rs. C-270/83 – Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273. Vgl. aktuell EuGH v. 18.9.2009 – Rs. C-303/07 – Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, Slg. 2009, I-5145 Rz. 24.

150

Sedemund

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage

Systematik. Sofern die wörtliche Auslegung noch nicht zu einem eindeutigen Ergebnis führt, ist aus dem systematischen Zusammenhang auf den Inhalt einer Norm zu schließen.

3.102

Telos. Des Weiteren bedient sich der EuGH auch der objektiv-teleologischen Auslegung.1 Dementsprechend mit dem objektivierten Gesetzeszweck zur arbeiten, lässt angesichts der Unbestimmtheit vieler Vorschriften des AEUV eine vielschichtige Interpretation zu.

3.103

Gesetzeshistorie. Im Übrigen greift der EuGH gelegentlich ebenfalls auf die Entstehungsgeschichte einer Norm als Auslegungshilfe2 zurück. Nach übereinstimmender Ansicht hat der historische Wille des Gesetzgebers jedoch auch im Kontext der Grundfreiheiten nur eine geringe Bedeutung3. Denn auch hier mangelt es schlicht an einem schriftlich fixierten Willen des Gesetzgebers.

3.104

Richterrecht und Rechtsgrundsätze. Zwangsläufige Konsequenz der inhaltlich oftmals nicht sehr ausführlichen Bestimmungen ist die Konkretisierung und Fortbildung des europäischen Rechts durch den EuGH. Ausschlaggebend in der Rechtsprechung sind dabei die vom EuGH selbst entwickelte Rechtsgrundsätze, auf die dieser in weiteren Entscheidungen sehr oft Bezug nimmt. Diese Rechtsgrundsätze beziehen sich sowohl auf formelle Prüfungsschemata als auch auf inhaltliche Präzisierungen. In diesem Zusammenhang ist es wichtig zu betonen, dass der EuGH an eine „Doctrine of Stare Decisis“ zumindest im engeren Sinne nicht gebunden ist. Er kann demnach von entwickelten Rechtsgrundsätzen abweichen. Die bisherige Praxis zeigt jedoch im Regelfall ein Beibehalten von entwickelten Positionen.

3.105

IV. Vom allgemeinen Diskriminierungsverbot zur Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit als für das internationale Umwandlungssteuerrecht maßgebliche Grundfreiheiten Die Grundfreiheiten als legi speciali. Ausgangspunkt für einen Gemeinsamen Markt frei von Diskriminierung war das allgemeine Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit nach Art. 12 1 Vgl. exemplarisch EuGH v. 23.3.1982 – Rs. C-53/81 – Levin, Slg. 1982, 1035 Abs. 9: „Ihre Bedeutung (sc. von Tatbestandsmerkmalen des EGV) muss deshalb (sc. wegen mangelnder Eindeutigkeit des Gesetzeswortlauts) unter Rückgriff auf die allgemein erkannten Auslegungsgrundsätze, und zwar ausgehend vom gewöhnlichen Sinn der Begriffe in ihrem Kontext und im Licht der Ziele des Vertrages, ermittelt werden.“ 2 Vgl. etwa EuGH v. 28.3.1996 – Rs. C-468/93 – Gemeente Emmen, Slg. 1996, I-1721 Abs. 21 u. v. 26.10.1995 – Rs. C-144/94 – Italittica, Slg. 1995, I-3653. 3 Wegener in C/R4, 1708, Rz. 8; Oppermann in Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht4, 257 Rz. 687.

Sedemund

151

3.106

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

Abs. 1 EG (heute Art. 18 AEUV). Allerdings war diese Regelung nur anwendbar, wenn keine der speziellen Grundfreiheiten eingreift. Im Ergebnis kommen damit die Freiheit des Warenverkehrs (Art. 34–37 AEUV), die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45–48 AEUV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 49–55 AEUV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56–62 AEUV) und die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs (Art. 63 AEUV) als lex specialis in Betracht.

3.107 Freier Warenverkehr. Der freie Warenverkehr verlangt, dass alle Waren innerhalb des Gemeinsamen Marktes ohne Beschränkung grenzüberschreitend gehandelt werden können. Die Umsetzung erfolgt insbesondere durch die Zollunion. Für das Internationale Umwandlungssteuerrecht spielt diese Grundfreiheit keine Rolle.

3.108 Freizügigkeit. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit bilden den freien Personenverkehr. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit ist als Gegenpart zur Niederlassungsfreiheit, die selbstständige Tätigkeiten schützt, im Rahmen der Personenverkehrsfreiheiten darauf ausgerichtet, jeden abhängigen Beschäftigten zu schützen, der ein Entgelt erhält, das nicht als völlig unwesentlich bezeichnet werden kann.1 Für internationale Umwandlungen kommt ihr keine Bedeutung zu.

3.109 Kapitalverkehrsfreiheit. Die Kapitalverkehrsfreiheit hat in der aktuellen Rechtspraxis große Bedeutung erlangt, da ihr als einziger Grundfreiheit ein originärer Anwendungsbereich auf Drittstaatenkonstellationen zugesprochen wird (dazu ausführlich in Rz. 3.117). Ihr Anwendungsbereich ist nicht auf das Staatsgebiet der EU und der Staatsangehörigen und Gesellschaftsformen der Mitgliedstaaten begrenzt. Da sie auch Direktinvestitionen in Form von Beteiligungen schützt, kann sie auch im Kontext von internationalen Umwandlungen eine Rolle spielen.

3.110 Dienstleistungsfreiheit. Auf den freien Dienstleistungsverkehr hat der EuGH nur in relativ wenigen Entscheidungen2 abgestellt. Dies liegt nicht zuletzt daran, dass diese Vorschrift gegenüber der Personenverkehrs- und Kapitalverkehrsfreiheit subsidiär ist.

3.111 Im Ergebnis spielen damit die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit die entscheidende Rolle für das Internationale Umwandlungssteuerrecht. Auf die genaue inhaltliche Abgrenzung wird unten bei der Darstellung der Schutzbereiche intensiv eingegangen.

1 A/F/F, 171. 2 Exemplarisch die Entscheidung des EuGH v. 3.10.2006 – Rs. C-290/04 – FKP Scorpio Konzertproduktionen, Slg. 2006, I-9461.

152

Sedemund

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage

V. Der Aufbau der Grundfreiheiten 1. Voraussetzung eines grenzüberschreitenden Bezugs Nach wohl allgemeiner Ansicht1 ist Voraussetzung der Anwendbarkeit der Grundfreiheiten das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des EuGH sind sowohl für den Inbound- als auch für den Outbound-Fall insoweit nur sehr geringe Anforderungen zu stellen. In der Entscheidung „van Hilten“2 aus dem Jahre 2006 hält der EuGH unter Abs. 40 der Urteilsbegründung fest, dass ein grenzüberschreitender Vorgang bereits dann anzunehmen ist, wenn ein wesentliches Element über die Grenze eines Mitgliedstaates hinausweist. Im entschiedenen Fall erachtete der EuGH ausländisches Vermögen als ausreichend. Nur dann, wenn der Sachverhalt keinen grenzüberschreitenden Bezug hat und umgekehrt EU-Ausländer möglicherweise sogar aufgrund der Grundfreiheiten bevorzugt zu behandeln sind, sieht der EuGH keine Veranlassung, denselben Schutz den eigenen Staatsangehörigen des jeweiligen Mitgliedstaates zu gewähren (sogenannte „Inländerdiskriminierung“3).

3.112

Im Falle der grenzüberschreitenden Umwandlung stellt sich das Problem nicht, da begriffsimmanent von einem grenzüberschreitenden Bezug auszugehen ist.

3.113

2. Schutzbereich und Normenkonkurrenz zwischen Niederlassungsund Kapitalverkehrsfreiheit a) Direkter Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit Sachlicher Schutzbereich: Primäre und sekundäre Niederlassungsfreiheit. Die Niederlassungsfreiheit schützt die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Tätigkeit im Geltungsbereich des AEUV. Grundgedanke ist die Gewährleistung der freien Standortwahl innerhalb der EU.4 Ursprünglich wurde die Niederlassungsfreiheit als bloßes Gebot der Inländergleichbehandlung interpretiert.5 Später setzte sich die Sichtweise durch, dass die Niederlassungsfreiheit auch ein Verbot rechtlicher und tatsächlicher Beschränkungen enthalte.6 In der Literatur7 wird die Niederlassungsfreiheit daher teilweise auch als Schutznorm verstanden, die auch jede nicht diskriminierende tatsächliche Behinderung der freien Niederlassung verbietet. Begrifflich wird in der Literatur teilweise zwischen primärer und

1 Vgl. A/F/F, 143 m.w.N. 2 EuGH v. 23.2.2006 – Rs. C-513/03 – van Hilten, Slg. 2006, I-1957. Im Ergebnis bestätigt durch EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06 – Jäger, Slg. 2008, I-123. 3 Vgl. dazu im Einzelnen Sedemund, Europäisches Ertragsteuerrecht, 40 ff. 4 Oppermann in Oppermann/Classen/Nettesheim, Europarecht4, 667 Rz. 1584. 5 Lange, DNotZ 1999, 599 (602). 6 Knobbe-Keuk, DB 1990, 2573 (2573). 7 Weiß, EuZW 1999, 493 (496).

Sedemund

153

3.114

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

sekundärer Niederlassungsfreiheit unterschieden.1 Während die primäre Niederlassungsfreiheit sich auf die Verlegung oder Neubegründung einer Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat bezieht, umfasst die sekundäre Niederlassungsfreiheit die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH2 verbietet die Niederlassungsfreiheit auch, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert. Im Ergebnis soll sich die primäre Niederlassungsfreiheit auf Konstellation beziehen, in denen allenfalls eine Niederlassung von untergeordneter Bedeutung im Herkunftsland verbleibt und der Betriebs- oder Geschäftsmittelpunkt des Gesamtunternehmens in einen anderen Mitgliedstaat verlagert wird. Dagegen erfasse die sekundäre Niederlassungsfreiheit die Sachverhalte, in denen lediglich Hilfsstützpunkte errichtet werden, sei es über formalrechtlich selbstständige Tochtergesellschaften oder bloße Niederlassungen.3 Insbesondere aus dem „Centros“-Urteil4 des EuGH ist ersichtlich, dass der EuGH hinsichtlich der Reichweite des Schutzbereiches nicht zwischen primärer und sekundärer Niederlassungsfreiheit differenziert.

3.115 Räumlicher Schutzbereich. Der unmittelbare räumliche Schutzbereich beschränkt sich auf das Staatsgebiet der Mitgliedstaaten.

3.116 Personeller Schutzbereich. Träger der Niederlassungsfreiheit sind ausweislich des Normtextes zunächst alle natürlichen Personen, welche die Staatsangehörigkeit eines EU-Mitgliedstaates besitzen. Daneben werden Gesellschaften geschützt, die nach den Vorschriften eines EU-Mitgliedstaates gegründet sind und innerhalb der EU satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung haben. Nach Art. 54 Abs. 2 AEUV gelten als Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen. Geschützt werden demnach nicht nur Kapitalgesellschaften sondern insbesondere auch gewerbliche Personengesellschaften. b) Direkter Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit

3.117 Sachlicher Schutzbereich. Die Regelungen zur Kapitalverkehrsfreiheit finden sich heute in den Art. 63 ff. AEUV. Wie der EuGH in aktueller

1 Eicker/Müller, IWB 1999/15 Fach 11, Gruppe 3, 231. 2 Vgl. EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Abs. 31 der Entscheidungsgründe; v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, Abs. 42 der Entscheidungsgründe, jeweils m.w.N. 3 Ebenroth/Eyles, DB 1989, 363 (364). 4 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459, DB 1999, 625 (627).

154

Sedemund

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage

Rechtsprechung1 selbst betont, enthält der EG keine Definition der Begriffe des Kapital- und des Zahlungsverkehrs. Entscheidend für die Verwirklichung des Kapitalverkehrs wurde jedoch die Richtlinie 88/361/EWG,2 die in ihrem Anhang eine ausdrücklich nicht abschließende Aufzählung der Vorgänge enthält, die unter den Kapitalverkehr fallen. Die Richtlinie bezog sich auf Art. 67 Euratom. Der EuGH3 greift auf das in der Nomenklatur zum Ausdruck gebrachte Verständnis jedoch auch heute noch zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH4 hat der „Art. 73b EG-Vertrag [die primärrechtliche Folgevorschrift] im Wesentlichen den Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361 übernommen“. Geschützt werden nach der Richtlinie insbesondere auch Direktinvestitionen, z.B. Gründungen von und Beteiligungen an Unternehmen.5 Denn aus dem Anhang 1 zur Richtlinie ergibt sich, dass der freie Kapitalverkehr auch für Direktinvestitionen unter Einschluss der Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen gilt. Kongruenter Inhalt. Unstreitig ist, dass Art. 73b Abs. 1 EGV in Art. 57 Abs. 1 EG und heute in Art. 64 AEUV einen Nachfolger mit identischem Bedeutungsgehalt gefunden hat. Problematisch ist prima facie, dass heute Art. 64 AEUV wie zuvor Art. 57 Abs. 1 EG und Art. 73c EGV eine Einschränkung erlaubt. Nach der Vorschrift berührt Art. 63 AEUV als Zentralvorschrift der Kapitalverkehrsfreiheit nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Diskriminierungen nach Neuvorschriften sind dagegen unzulässig.

3.118

c) Abgrenzung und Normenkonkurrenz Nach Wortlaut Idealkonkurrenz. Der Gesetzeswortlaut lässt an sich den Schluss zu, dass die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit nicht in einem Exklusivitätsverhältnis stehen. Denn nach Art. 65 Abs. 2 AEUV (zuvor Art. 58 Abs. 2 EG) werden Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit nicht durch die Vorschriften über die Kapitalverkehrsfreiheit berührt. Die Aussage der Vorschrift ist offensichtlich: Wenn sich die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit überschneiden, dann sollen die Grenzen der Niederlassungsfreiheit gelten, sofern 1 2 3 4

Vgl. EuGH v. 23.2.2006 – Rs. C-513/03 – van Hilten, Slg. 2006, I-1957 Abs. 39. Richtlinie des Rates v. 24.6.1988, ABl. EG 1988 Nr. L 178, 5. EuGH v. 16.3.1999 – Rs. C-222/97 – Trummer, Slg. 1999, I-1661 (1678) Abs. 21. Vgl. in diesem Sinne u.a. EuGH v. 16.3.1999 – Rs. C-222/97 – Trummer, Slg. 1999, I-1661 Abs. 21 u. EuGH v. 5.3.2002 – Rs. C-515/99, C-519/99 bis C-524/99 u. Rs. C-526/99 bis C-540/99 – Reisch u.a., Slg. 2002, I-2157 Abs. 30. 5 Vgl. insbesondere Ress/Ukrow in G/H, Art. 73b Rz. 23 (Stand: Oktober 1999).

Sedemund

155

3.119

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

diese enger sind. Eine solche Regelung ergibt denklogisch nur Sinn, wenn sich die Schutzbereiche überschneiden. Diesem Verständnis entspricht es, wenn nach der Nomenklatur der Kapitalverkehrsrichtlinie auch die Gründung von Gesellschaften explizit geschützt ist, was zum Kernbereich des Niederlassungsrechts zählt. Damit liegt Idealkonkurrenz nahe, für dieses Verständnis sprechen noch die Entscheidungen „X AB & Y AB“1 aus dem Jahre 1999 und „Barbier“2 aus dem Jahre 2003.

3.120 Abgrenzung nach aktueller EuGH-Rechtsprechung. Aktuelle Entscheidungen deuten dagegen an, dass die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt werden kann. Ausgehend von der Entscheidung, „Cadbury Schweppes“3 hat der EuGH eine Linie entwickelt, nach der die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit verdrängen kann, wenn eine wesentlichen Beteiligung betroffen ist, die es ermöglicht, „einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen.“ In diesem Kontext werden zwei Faktoren erheblich: Zunächst ist zu klären, ob – normbezogene – darauf abzustellen ist, ob die konkret zu prüfende nationale Regelung nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft ermöglicht, diese Sichtweite verfolgt wohl der BFH.4 Denkbar ist anderseits, abstrakt (i.S.v. losgelöst vom Regelungsanliegen der in Rede stehenden Norm) zu überprüfen, ob im konkreten Sachverhalt eine tatsächliche Beherrschungsmöglichkeit besteht. In beiden Varianten stellt sich die Anschlussfrage, ab wann von einem beherrschenden Einfluss ausgegangen werden kann.

3.121 Abstrakte versus normbezogene Betrachtung. Die Linie des EuGH ist unklar. In der aktuellen Entscheidung „Marianne Scheunemann“5 scheint der EuGH normbezogen darauf abzustellen, ob sich aus dem nationalen Rechtsrahmen eine Einflussmöglichkeit ergibt. Die Entscheidung verwirrt besonders, da es um eine Beteiligungsschwelle nach § 13a ErbStG ging, der EuGH aber auf die Sperrminorität nach deutschem Gesellschaftsrecht abstellt – mit der Begründung könnte man im Übrigen bei entsprechender Flexibilität des Gesellschaftsrechts auch eine 1 %-Beteiligung als wesentlich einstufen. Im Anschluss an die normbezogene Begründung stellt der EuGH den Anwendungsvorrang der Niederlassungsfreiheit mit dem Hinweis darauf fest, dass im entschiedenen Fall konkret eine Beteiligung von 100 % betroffen war. In eine ähnliche Richtung ging bereits die Entscheidung, „Lasertec“.6 Anders ging der EuGH in der Ent1 EuGH v. 18.11.1999 – Rs. C-200/98 – X und Y, Slg. 1999, I-8276, Rz. 30 der Entscheidung. 2 EuGH v. 11.12.2003 – Rs. C-364/01 – Barbier, Slg. 2003, I-15032. 3 EuGH v. 19.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, vgl. Abs. 31 ff. der Entscheidungsgründe. 4 Vgl. BFH v. 26.11.2008 – I R 7/08, BFH/NV 2009, 766. 5 EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-31/11 – Scheunemann, ABl. EU 2012 Nr. C 295, 6, GmbHR 2012, 970, IStR 2012, 723. 6 EuGH v. 10.5.2007 – Rs. C-492/04 – Lasertec, Slg. 2007, I-3775.

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Sedemund

C. Die Grundfreiheiten als primärrechtliche Grundlage

scheidung, „Stahlwerk Ergste Westig GmbH“1 nicht auf die Wesentlichkeitsregelung der nationalen Regelung, sondern nur auf die Beteiligungshöhe als solche ein. In der Entscheidung „Grønfeldt“2 prüft der EuGH nur die Kapitalverkehrsfreiheit, obwohl es um eine nach § 17 EStG „wesentliche Beteiligung“ ging. Mindesthöhe der wesentlichen Beteiligung. Konkrete Aussagen des EuGH, was als Mindesthöhe für eine wesentliche Beteiligung (und damit die Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit) anzusehen ist, sind nicht ersichtlich. In der Entscheidung „STEKO Industriemontage GmbH“3 prüfte der EuGH nur die Kapitalverkehrsfreiheit hinsichtlich eines Sachverhalts, bei dem die anzuwendende nationale Norm – hier nämlich der am 14.9.2000 geänderte § 8b KStG – eine Beteiligungsschwelle von 10 % etablierte und die tatsächliche streitgegenständliche Beteiligung auch nur bei unter 10 % lag. Es bleibt zu hoffen, dass der EuGH hier eine klare Linie finden wird, ein Ausweg könnte sein, eine in diesem Sinne wesentliche Beteiligung dann anzunehmen, wenn eine Vollkonsolidierung nach IFRS möglich ist.4

3.122

d) Erweiterungen des Schutzbereichs der Grundfreiheiten aa) Im Primärrecht angelegte direkte Ausdehnung des Schutzbereichs Abgesehen von der Kapitalverkehrsfreiheit beschränkt sich die direkte Reichweite der Grundfreiheiten auf die EU. Häufig wird mit Blick auf die Schranke des Art. 63 Abs. 1 AEUV die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf Drittstaatensachverhalte zweifelhaft sein. Es liegt daher nahe, nach einer Ausweitung der Rechtswirkung der Grundfreiheiten auf andere Art. und Weise zu suchen. Hier bieten sich von ihrer Rechtsnatur und Wirkungsweise ganz unterschiedliche Regelungen an.

3.123

bb) Im Primärrecht angelegte direkte Ausdehnung des Schutzbereichs Die im Primärrecht direkte angelegte Ausdehnung des Schutzbereichs wurde insbesondere im Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit bereits angesprochen: Unabhängig von der Zusammensetzung der Anteilseigner/Gesellschafter besteht eine selbstständige Abkommensberechtigung für europäische Gesellschaften. Investoren aus Drittstaaten bietet sich daher die Gründung solcher Rechtsformen an, um dadurch im Ergebnis selbst von den Grundfreiheiten profitieren zu können. Dogmatisch scheint sich die Frage anzuschließen, ob eine solche Gesellschaft in derselben Situation ist wie eine Rechtsform, die von in der EU ansässigen Personen gehalten wird. Wäre diese Frage zu verneinen, wäre a priori eine 1 EuGH v. 6.11.2007 – Rs. C-415/06 – Stahlwerk Ergste Westig, Slg. 2007, I-151 Abs. 16 der Entscheidungsgründe. 2 EuGH v. 18.12.2007 – Rs. C-436/06 – Grønfeldt, Slg. 2007, I-12357. 3 EuGH v. 22.1.2009 – Rs. C-377/07 – STEKO Industriemontage, Slg. 2009, I-299. 4 Vgl. dazu im Einzelnen Sedemund/Laboranowitsch, DStZ 2008, 414.

Sedemund

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3.124

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

Diskriminierung mangels Vergleichbarkeit kein Eingriff. Davon auszugehen, dass die Zusammensetzung der Anteilseigner ein legitimes Differenzierungskriterium ist, welches eine Ungleichbehandlung rechtfertigt, wäre jedoch dogmatisch verfehlt. Denn unter Zugrundelegung dieser – verfehlten – Prämisse könnte eine Gesellschaft mit in Drittstaaten ansässigen Anteilseignern materiell niemals in den Genuss der Grundfreiheiten kommen, obwohl dies nach dem eindeutigen Wortlaut insbesondere der Niederlassungsfreiheit der Fall sein muss. Diese Erkenntnis lässt nur den Schluss zu, dass eine Gesellschaft mit Anteilseignern aus Drittstaaten denselben Schutz genießen muss wie die identische Rechtsform mit Anteilseignern, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind. Eine andere Frage ist, ob eine EU-ausländische mit einer inländischen Rechtsform in einer vergleichbaren Lage ist. Diese Frage ist entscheidend dafür, ob eine unzulässige Diskriminierung vorliegt. Dies hat jedoch nichts mit der Zusammensetzung der Anteilseigner zu tun, sondern ist vielmehr eine Frage des Einzelfalls und wurde vom EuGH beispielsweise in der „Manninen“-Entscheidung für den Outbound-Fall angenommen.

D. Erstreckung auf den EWR 3.125 Das EWR-Abkommen. Am 2.5.1992 wurde zwischen der EG und der European Free Trade Association (EFTA) der Vertrag über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) geschlossen. Zum Zeitpunkt seines Inkrafttretens am 1.1.1994 betraf das EWR-Abkommen die damals zwölf Mitgliedstaaten der EU und die EFTA-Staaten Österreich, Finnland, Island, Liechtenstein, Norwegen und die Schweiz. Da die Schweiz das Abkommen bis heute nicht ratifizierte und Liechtenstein, Österreich, Finnland sowie Schweden der EU am 1.1.1995 beitraten, sind heute aufseiten der EFTA nur noch Norwegen, Liechtenstein und Island betroffen.

3.126 Die EWR-Grundfreiheiten. Das EFTA-Abkommen enthält Grundfreiheiten, die denen des AEUV entsprechend ausgestaltet sind. Der EuGH geht davon aus, dass diese Grundfreiheiten weitgehend denen des AEUV entsprechen und dehnt in aktueller Rechtsprechung1 den Schutz der Grundfreiheiten damit auf den EWR Raum aus. Ein vergleichbarer Schutzstandard wird allerdings nur erreicht, wenn der Amtshilferichtlinie vergleichbare Abkommen bestehen, da der EuGH ansonsten Eingriffe im weiteren Umfang aus Missbrauchserwägungen für zulässig hält.

1 Vgl. EuGH v. 19.7.2012 – Rs. C-48/11 – A, ABl. EU 2012 Nr. C 295, 8 Abs. 15 der Entscheidungsgründe.

158

Sedemund

E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA

E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA I. Vorbemerkung Keine Meistbegünstigung. Eine mittelbare Wirkung der Grundfreiheiten kann sich auch aus einer Art. Zusammenspiel von DBA und Grundfreiheiten ergeben. Die einfachste Lösung wäre, die Grundfreiheiten so zu interpretieren, dass steuerliche Privilegierungen, die sich aus einem bestimmten DBA ergeben, Wirkung für alle EU-Mitgliedstaaten entfalten. Leider hat der EuGH einem solchen Meistbegünstigungsverständnis in der Entscheidung „D“1 eine gründliche Absage erteilt.

3.127

Kein inhaltlicher Einfluss der Grundfreiheiten auf DBA. Eine andere Möglichkeit wäre, darauf abzustellen, dass EU-rechtliche Normen die DBA inhaltlich direkt beeinflussen.2 Der europarechtliche Bezug liegt in diesem Ansatz selbst. Allerdings können insoweit keine direkten Rechte für Staatsangehörige von Nicht-EU-Mitgliedstaaten abgeleitet werden, der Ansatz ist damit für die räumliche Schutzbereichsausdehnung nicht zielführend. Ohnehin verfolgt der EuGH diesen Ansatz nicht.

3.128

Einfluss über Antidiskriminierungsvorschriften im Einzelfall. Für die Praxis bleibt damit die Überlegung, ob aus DBA, die mit Drittstaaten abgeschlossen worden sind, mittelbar ein den Grundfreiheiten entsprechender Schutzstandard abgeleitet werden kann. Diesen Ansatz hat der BFH in der Tat in der „Delaware“-Entscheidung3 gewählt. In der Sache ging es um die Frage, ob eine doppelansässige deutsch-US-amerikanische Kapitalgesellschaft Organträgerin sein konnte. Hier half dem BFH ein Verweis auf Art. 24 Abs. 4 DBA USA, der Unternehmen, die von Anteilseignern im anderen Vertragsstaat beherrscht werden, die gleiche Behandlung zuspricht, wie solchen, deren Anteile Inländern gehören. Die Überlegung war vereinfacht4, dass dann, wenn eine deutsche Tochtergesellschaft mit EU-ausländischer Muttergesellschaft sich auf die Grundfreiheiten des AEUV berufen kann, für eine deutsche Tochtergesellschaft einer US-amerikanischen Gesellschaft aufgrund des DBA-Diskriminierungsschutzes nach Art. 24 Abs. 4 DBA USA dasselbe gilt. Es ergab sich mittelbar derselbe Schutzstandard wie aufgrund der direkten Anwendbarkeit der Grundfreiheiten. Die Hoffnung, der BFH würde aus dem Diskriminierungsverbot nach DBA ganz allgemein den Grundsatz der Gleichbehandlung von Gesellschaften aus Drittländern mit EU-Gesellschaften folgern, hat sich

3.129

1 EuGH v. 5.7.2005 – Rs. C-376/03 – D., Slg. 2005, I-5821. 2 Dazu instruktiv Lehner, IStR 2001, 329 ff. 3 BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043, GmbHR 2003, 722, FR 2003, 912. 4 Zu dem dogmatischen Hintergrund vgl. Sedemund, Europäisches Ertragsteuerrecht, 59.

Sedemund

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

nicht bestätigt. In einer noch in 2003 ergangenen Entscheidung1 hielt der BFH fest, dass weder das DBA USA noch der Freundschafts-, Handelsund Schifffahrtsvertrag zwischen Deutschland und den USA ein (allgemeines) Meistbegünstigungsgebot des Inhalts enthalten, dass in den USA ansässige Personen unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht höher besteuert werden dürfen als in Deutschland oder im Gebiet der Europäischen Union Ansässige. Für die Praxis bedeutet dies, dass sich aus einer konkreten DBA-Norm die mittelbare Wirkung der Grundfreiheiten ergeben muss.

II. Eingriff 3.130 Eingriff als Diskriminierung. Im Bereich der Grundfreiheiten setzt ein Verstoß gegen das Europarecht einen Eingriff voraus. Ein Eingriff liegt immer dann vor, wenn eine nationale Maßnahme EG-Ausländer im jeweiligen spezifischen Schutzbereich direkt benachteiligt.2 Auch versteckte oder mittelbare Diskriminierungen sind unzulässig.3 Diese sind anzunehmen, wenn das Differenzierungskriterium, auf dem die Ungleichbehandlung beruht, formalrechtlich nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, in aller Regel jedoch nur bei Inländern erfüllt sein wird. Auch eine Diskriminierung ausländischer Niederlassungen eigener Staatsangehöriger durch den Herkunftsstaat oder einer nach dessen Recht gegründeten Gesellschaft wird als unvereinbar mit den Grundfreiheiten bewertet.4

3.131 Uneinheitliche Terminologie. Bezüglich der Voraussetzungen an einen Eingriff verwendet der EuGH keine einheitliche Terminologie. So spricht das Gericht etwa von einer Verletzung,5 Behinderung,6 Erschwernis7 oder Beschränkung8 der oder einem Verstoß9 gegen die Grundfreiheiten. Gemeint ist damit zunächst jede offene oder versteckte Diskriminierung, die immer dann gegeben ist, wenn auf vergleichbare Sachverhalte unterschiedliche Regelungen Anwendung finden oder gleiche Regeln auf unterschiedliche Situationen.10 Entscheidend wird danach, ob die betroffene Konstellation sich von dem rein inländischen Sachverhalt im Tatbestand

1 BFH v. 19.11.2003 – I R 22/02, BStBl. II 2004, 560. 2 Vgl. etwa EuGH v. 14.2.1995 – Rs. C-279/93 – Schumacker, Slg. 1995, I-225 Abs. 22. 3 EuGH v. 12.4.1994 – Rs. C-1/93 – Halliburton, Slg. 1994, I-1137 Abs. 15. 4 EuGH v. 13.4.2000 – Rs. C-251/98 – Baars, Slg. 2000, I-2787 Abs. 28. 5 EuGH v. 8.5.1990 – Rs. C-175/88 – Biehl, Slg. 1990, I-1779. 6 EuGH v. 15.12.1995 – Rs. C-415/93 – Bosman, Slg. 1995, I-4921. 7 EuGH v. 28.4.1998 – Rs. C-118/96 – Safir, Slg. 1998, I-1897 Abs. 23. 8 EuGH v. 28.1.1986 – Rs. C-270/83 – Avoir Fiscal, Slg. 1986, 273 Abs. 14 für die Niederlassungsfreiheit; v. 28.1.1992 – Rs. C-204/90 – Bachmann, Slg. 1992, I-249 Abs. 10 für die Arbeitnehmerfreizügigkeit. 9 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167-01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155 Abs. 62. 10 EuGH v. 11.8.1995 – Rs. C-80/94 – Wielockx, Slg. 1995, I-2508 Abs. 17.

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Sedemund

E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA

signifikant unterscheidet, mit anderen Worten objektive Unterschiede bestehen, die eine Andersbehandlung rechtfertigen.1 Beschränkung nicht ausreichend. In der Literatur2 wird darauf hingewiesen, dass alle Grundfreiheiten auch ein Beschränkungsverbot enthalten, welches eine unterschiedslose – also nicht diskriminierende – rechtliche oder tatsächliche Behinderung der Ausübung der Grundfreiheiten verbietet. Diese Sichtweise mag außerhalb des Steuerrechts ihre Berechtigung haben, im Bereich der direkten Steuern ist keine einzige Entscheidung ersichtlich, die bezüglich eines Eingriffs nicht auf eine Diskriminierung abstellt.3

3.132

Diskriminierungsbegriff. Wie eingangs bereits erwähnt wurde, ist der EuGH allerdings bei der Annahme einer Diskriminierung großzügig und sieht in der Regel die Situation ausländischer und inländischer Betriebsstätten und ausländischer und inländischer Tochtergesellschaften von inländischen oder umgekehrt ausländischen Muttergesellschaften als vergleichbar an.4 Doch auch hier gibt es keinesfalls Rechtsicherheit, nachdem der EuGH in den aktuellen Entscheidungen „Truck Center SA“5 und „Burda“6 unerwartet befunden hat, dass eine deutsche Gesellschaft mit ausländischer Muttergesellschaft sich nicht notwendigerweise in der gleichen Lage wie eine deutsche Gesellschaft mit inländischer Muttergesellschaft befindet.

3.133

III. Rechtfertigung 1. Vorbemerkung

3.134

Eingriffe in die Grundfreiheiten können gerechtfertigt sein.

1 Vgl. EuGH v. 14.12.2000 – Rs. C-141/99 – AMID, Slg. 2000, I-11632 Abs. 30. 2 Vgl. exemplarisch für das Gebiet des Steuerrechts Terra/Wattel, European Tax Law5, 33. 3 Vgl. im Einzelnen Sedemund, Europäisches Ertragsteuerrecht, 75 ff. 4 Vgl. exemplarisch EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Slg. 2008, I-8061 Rz. 29; v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96 – ICI, Slg. 1998, I-4695 Rz. 21; v. 6.12.2007 – Rs. C-298/05 – Columbus Container Services, Slg. 2007, I-10451 Rz. 33. In einem auf den ersten Blick merkwürdigen Kontrast hierzu steht lediglich EuGH v. 22.12.2008 – Rs. C-282/07 – Truck Center SA, Slg. 2008, I-10767, nach dem die Lage einer Tochtergesellschaft, die Dividenden an eine inländische Muttergesellschaft ausschüttet, nicht mit der Situation mit einer Tochtergesellschaft mit ausländischen Anteilseignern vergleichbar ist. 5 EuGH v. 22.12.2008 – Rs. C-282/07 – Truck Center SA, Slg. 2008, I-10767. 6 EuGH v. 26.6.2008 – Rs. C-284/06 – Burda, Slg. 2008, I-4571 Abs. 83 der Entscheidungsgründe.

Sedemund

161

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

2. Legitimer Zweck a) Vorbemerkung

3.135 Explizite und implizite Rechtfertigungsaspekte. Erstes Rechtfertigungserfordernis eines Eingriffs ist stets das Vorliegen eines legitimen Zwecks. Der EuGH stellte schon in der wegweisenden Entscheidung Cassis de Dijon fest, dass keine Beeinträchtigung vorliegt, wenn die einzelstaatliche Regelung notwendig sei, um „zwingenden Erfordernissen“ gerecht zu werden.1 Für den Bereich der Niederlassungsfreiheit enthält Art. 46 EG sogar eine positiv-rechtliche Schrankenregelung. Die Vorschrift sieht ausdrücklich vor, dass ausländische natürliche oder juristische Personen, welche von der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen, Vorschriften des Gaststaates zu beachten haben, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit erforderlich sind. Zusammengefasst kann ein Eingriff immer dann gerechtfertigt sein, wenn ein legitimer Zweck verfolgt wird.

3.136 Steuerspezifische Rechtfertigungsaspekte. Im Steuerrecht existieren einige spezifische Rechtfertigungsaspekte2, auf die der EuGH häufiger zurückgreift und die deshalb nachfolgend kurz vorgestellt werden sollen. Seit der Entscheidung „Lidl Belgium“3 dürfte feststehen, dass ein Rechtfertigungsgrund ausreichend ist und nicht mehrere übergeordnete Interessen parallel vorliegen müssen.4 Nachdem die Praxis hinsichtlich der inhaltlichen Reichweite der Rechtfertigungsaspekte schon Grundprinzipien erkannt zu haben glaubte, haben jüngere Entscheidungen des EuGH hier vermeintliche feste Rechtsgrundsätze aufgerissen.5 Im Folgenden soll – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – ein kurzer Überblick über die im Bereich der Steuern wesentlichen Rechtfertigungsgründe gegeben werden. b) Die gerechte Aufteilung des Steueraufkommens

3.137 Erstmals in der Entscheidung „Marks & Spencer“6 wurde dieser Rechtfertigungsaspekt in den Focus des Interesses der Praktiker gerückt. Nach bis dahin ständiger Rechtsprechung des EuGH waren fiskalische Interessen der Mitgliedstaaten unerheblich.7 Es ist jedoch schwerlich denkbar, dass andere Interessen bei einer Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse betrof1 EuGH v. 20.2.1979 – Rs. C-120/78 – Rewe, Slg. 1979, 649 (662) Abs. 8. 2 Zu spezifischen steuerlichen Rechtfertigungsaspekten vgl. ausführlich Sedemund, Europäisches Ertragsteuerrecht, 79 ff. 3 EuGH v. 15.5.2008 – Rs. C-414/06 – Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601, DStR 2008, 1030. 4 Ebenso Weber-Grellet, DStR 2009, 1229 (1230). 5 Wagner, Der Konzern 2009, 235 bezeichnet die diesbezügliche EuGH-Rechtsprechung zu Recht als verwirrend. 6 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837. 7 Vgl. zuletzt ausdrücklich EuGH v. 7.9.2004 – Rs. C-319/02 – Manninen, Slg. 2004, I-7477 Abs. 49.

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E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA

fen sind. In der faktischen Auswirkung muss daher von nun an davon ausgegangen werden, dass der EuGH fiskalische Interessen zumindest dann akzeptieren wird, wenn es zu einer systeminkongruenten Verschiebung von Steuerbefugnissen kommt. Letztlich hat der EuGH in der Entscheidung „Marks & Spencer“ die Rechtfertigung des Eingriffs auf Ebene der Verhältnismäßigkeit scheitern lassen, diese Tendenz hat sich in weiteren Entscheidungen fortgesetzt. c) Verhinderung von Missbrauch und Steuerflucht Auch hier ist die Terminologie nicht einheitlich. Erörtert werden als 3.138 Rechtfertigungsaspekte in diesem Kontext die Verhinderung missbräuchlicher Steuergestaltungen, die Bekämpfung der Steuerumgehung, die mehrfache Inanspruchnahme von Steuervorteilen und die Steuerfluchtgefahr.1 In diesem Zusammenhang zu nennen ist auch das Ziel, der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung („Double Dip“) vorzubeugen.2 Standortwahl. Zu beachten ist, dass nach Auffassung des EuGH die bewusste, auch steuerlich motivierte Standortwahl innerhalb Europas keinen Missbrauch darstellt. So ist nach Auffassung des EuGH3 etwa eine Hinzurechnungsbesteuerung nur dann unionskonform, wenn sie sich auf reine Briefkastengesellschaften beschränkt, die keine wirtschaftliche Funktion haben. Wo hier genau die Grenzen verlaufen, ist derzeit nicht abschließend geklärt.

3.139

d) Streben nach Wirksamkeit steuerlicher Kontrolle Wagner4 weist zu Recht darauf hin, dass dieser Rechtfertigungsaspekt 3.140 vom EuGH seit Langem anerkannt, aber praktisch als Rechtfertigungsaspekt nicht brauchbar war. Denn der EuGH hatte in diesbezüglichen Entscheidungen stets auf die Amtshilferichtlinie verwiesen und befunden, dass selbst dann, wenn nationale Vorschriften einer Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten im Sinne der Richtlinie entgegenstehen (was nach Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie zulässig ist), ein Eingriff aufgrund des Bestrebens nach effektiver steuerlicher Kontrolle nicht gerechtfertigt sei.5 Nach Meinung des Gerichts hindere die entsprechenden Behörden nichts daran, von dem Betroffenen die wie in einem vergleichbaren Inlandssachverhalt für erforderlich gehaltenen Belege zu verlangen und von dieser Vorlage die Inanspruchnahme der Vergünstigung abhängig zu ma1 Vgl. Weber-Grellet, DStR 2009, 1229 (1234). 2 Vgl. Musil, DB 2009, 1037 (1042). 3 Abs. 65 der Urteilsgründe in EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995, FR 2006, 987, IStR 2006, 670. 4 Der Konzern 2009, 235 (236). 5 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-300/90 – Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305 Abs. 13, EuZW 1992, 217 (218 f.).

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

chen.1 In aktueller Rechtsprechung vollzieht der EuGH jedoch eine 180-Grad-Wende und kommt nunmehr zu dem Ergebnis, dass eine Diskriminierung aufgrund der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zulässig sein kann, weil „ein Mitgliedstaat unbeschadet gegebenenfalls anwendbarer unionsrechtlicher Harmonisierungsvorschriften nicht verpflichtet werden kann, seine Regelung der steuerlichen Überwachung je nach der speziellen Situation in jedem einzelnen anderen Mitgliedstaat oder Drittstaat auszurichten“.2 e) Steuerliche Kohärenz, Territorialitätsprinzip und Symmetrieerwägungen

3.141 Das Prinzip der steuerlichen Kohärenz bedeutet in seinem ursprünglichen Bedeutungsgehalt nichts anderes als eine im Gesamtergebnis steuerliche Gleichbehandlung von Steuerinländern und Steuerausländern im Rahmen einer homogenen Steuerordnung. Als Rechtfertigungsaspekt wurde das Prinzip der steuerlichen Kohärenz erstmals ausführlich in zwei Entscheidungen des EuGH aus dem Jahre 19923 behandelt. Im Laufe der Jahre hat sich als Kernprinzip herausgeprägt, dass die Versagung einer steuerlichen Vergünstigung nur dann gerechtfertigt werden kann, wenn der Betroffene aufgrund eines korrelierenden Effekts entlastet wird. Dies kann entweder in der Weise geschehen, dass ihm an einer anderen Stelle der Steuerordnung ein expliziter Vorteil gewährt wird. Denkbar ist auch, ein kompensierendes Regulativ dadurch herzustellen, dass der Betroffene nicht unter den Tatbestand einer zusammenhängenden Belastungsregelung fällt. Weiter ist erforderlich, dass zwischen belastendem Effekt und ausgleichendem Vorteil ein enger und unmittelbarer Zusammenhang besteht.4 Weber-Grellet5 ist darin zuzustimmen, dass das sogenannte Korrespondenz- und Symmetrieprinzip und der Territorialitätsgrundsatz letztlich ein Ausdruck der steuerlichen Kohärenz sind und damit kein eigentlich eigenständiger Rechtfertigungsaspekt.

3.142 Als Rechtfertigungsaspekt hatte die steuerliche Kohärenz fast schon ausgelebt. Eine unerwartete Renaissance erlebte sie mit der Entscheidung „Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH“.6 Vereinfacht ausgedrückt ging es in dieser Entscheidung um die Wirkung von § 2a Abs. 3 EStG respektive dessen Vorläufernorm. Der EuGH befand 1 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-300/90 – Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305 Abs. 13, EuZW 1992, 217 (218 f.). 2 So ausdrücklich EuGH v. 11.6.2009 – Rs. C-155/08 u. C-157/08 – X u. Passenheim-van Schoot, Slg. 2009, I-5093. 3 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-204/90 – Bachmann, Slg. 1992, I-249, EuZW 1992, 215 u. v. 28.1.1992 – Rs. C-300/90 – Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305, EuZW 1992, 217. 4 So noch EuGH v. 22.1.2009 – Rs. C-377/07 – Steko, Slg. 2009, I-299. 5 DStR 2009, 1229 (1231). 6 EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Slg. 2008, I-8061.

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E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA

hierzu, dass die vorgesehene Hinzurechnung der Verluste nicht von der vorangegangenen Berücksichtigung dieser Verluste getrennt werden dürfe. Diese Hinzurechnung folge nämlich einer spiegelbildlichen Logik. Somit bestehe ein direkter, persönlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen den beiden Komponenten der im Ausgangsverfahren streitigen Steuerregelung. Folglich sei die Beschränkung, die sich aus dieser Hinzurechnung ergibt, durch das Erfordernis, die Kohärenz des deutschen Steuersystems zu gewährleisten, gerechtfertigt. Ohne nähere Begründung sah der EuGH auch das Erfordernis der Verhältnismäßigkeit gewahrt, der Kläger des Ausgangsverfahrens musste damit die doppelte Besteuerung seiner Einkünfte hinnehmen, die zugrunde liegende tiefer gehende Dogmatik der Entscheidung wird sogleich erörtert. 3. Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Als Schranken-Schranke gilt nach der Rechtsprechung des EuGH1 ähnlich wie im deutschen Verfassungsrecht der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Ein Eingriff kann danach nur gerechtfertigt sein, wenn er geeignet, erforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne ist.

3.143

IV. Auswirkungen eines Verstoßes gegen die Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht Auslegungshoheit bezüglich nationaler Vorschriften. Soweit eine nationale Norm unbestimmte Begriffe auf der Tatbestandsebene oder Ermessensspielräume auf der Rechtsfolgenseite enthält, bleibt zunächst offen, ob sie EU-konform sind. Einen Inhalt, der gegen die Grundfreiheiten verstößt, bekommt die Vorschrift erst durch Auslegung. Die Auslegung nationaler Vorschriften ist grundsätzlich Sache der nationalen Gerichte. Daher entscheidet der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren auch darüber, ob eine Norm in der Interpretation durch die nationalen Gerichte gegen die Verträge verstößt. Soweit dies der Fall ist, setzt aber nicht als zwangsläufige Folge der o.g. Verdrängungsmechanismus ein. Der elegantere Weg ist der der „EU-konformen Auslegung“ des nationalen Rechts. Dies bedeutet nichts anderes, als Inhalte und Wertungen des Unionsrechts – und damit auch die inhaltsausfüllenden Entscheidungen des EuGH – bei der Norminterpretation vorrangig anzuwenden. Vice versa ist eine nationale Vorschrift, soweit sie inhaltlich einen Interpretationsspielraum eröffnet, so auszulegen, dass sie EU-Recht entspricht. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die aktuelle Rechtsprechung des BGH, nach der der Wortlaut von Umsetzungsvorschriften keine starre Grenze der richtlinienkonformen Auslegung bildet;2 danach ist eine denkbar wei1 Vgl. für die Niederlassungsfreiheit EuGH v. 12.7.1984 – Rs. C-107/83 – Klopp, Slg. 1984, 2971 (2990). 2 BGH v. 26.11.2008 – VIII ZR 200/05, NJW 2009, 427, dazu Pfeiffer, NJW 2009, 412.

Sedemund

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3.144

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

te europarechtskonforme Auslegung möglich – offensichtlich auch gegen den Wortlaut der Norm.

3.145 Unanwendbarkeit EU-widriger Vorschriften. Soweit eine nationale Vorschrift nicht EU-konform interpretiert werden kann und daher mit den Grundfreiheiten nicht vereinbar ist, kommt eine Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht. Für den Geltungsbereich des EU-Rechts ist die Anwendung der Vorschrift aufgrund der vom EuGH festgestellten Unvereinbarkeit mit den Grundfreiheiten ausgeschlossen. Diese Wirkung der Grundfreiheiten darf nicht im Sinne einer Verwerfungskompetenz des EuGH hinsichtlich nationaler Rechtsvorschriften missverstanden werden. Der EuGH kann also keine Normen des nationalen Rechts außer Kraft setzen.1 Anders als nach der Systematik des deutschen Verfassungsrechts, nach der eine Norm, die gegen höherrangiges Recht verstößt, nichtig ist, wird die EU-inkompatible nationale Vorschrift für den Geltungsbereich des AEUV lediglich verdrängt. Damit bleibt sie – vorbehaltlich der Vereinbarkeit mit anderweitigem höherrangigem oder speziellerem Recht – auf Sachverhalte, die keinen EU-rechtlichen Bezug haben, grundsätzlich anwendbar.

V. Zeitlicher Geltungsbereich 1. Vorbemerkung

3.146 Ex-tunc-Wirkung von EuGH-Urteilen. Grundsätzlich beschränkt sich die Auslegung einer Vorschrift durch den EuGH darauf, zu erläutern und zu verdeutlichen, in welchem Sinne und mit welcher Tragweite diese Vorschrift seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Daraus folgt, dass die Gerichte die Vorschrift in dieser Auslegung auch auf Rechtsverhältnisse, die vor Erlass des auf das Ersuchen um Auslegung ergangenen Urteils entstanden sind, anwenden können und müssen, wenn alle sonstigen Voraussetzungen für die Anrufung der zuständigen Gerichte in einem die Anwendung dieser Vorschrift betreffenden Streit vorliegen. Dies bedeutet, dass die Entscheidungen des EuGH, die im Ergebnis ja nur die Grundfreiheiten auslegen, auf alle Zeiträume Anwendung finden, für welche die Grundfreiheiten gelten. Abzugrenzen ist daher zunächst, ab wann die jeweilige Grundfreiheit in welcher Form Anwendung findet. Darüber hinaus beschränkt der EuGH die zeitliche Wirkung der Grundfreiheiten in bestimmten Fällen. 2. Grundsätzlicher Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Grundfreiheiten

3.147 Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes. Wie in Rz. 3.99 bereits ausgeführt wurde, regelte Art. 8 EWGV2 für die Europäische Wirtschafts1 Thömmes, StbJb 1998/99, 173 (177). 2 EWGV steht für Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft v. 25.3.1957.

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E. Mittelbare Wirkung im Zusammenspiel mit DBA

gemeinschaft die dreistufige Verwirklichung des Gemeinsamen Marktes, die am 31.12.1969 mit Vollendung der dritten Stufe endete. Der Ablauf der Übergangszeit war nach Art. 8 Abs. 7 EWGV der Endtermin für das Wirksamwerden aller Maßnahmen, die zur Errichtung des Gemeinsamen Marktes gehörten. Dazu gehörte insbesondere die Herstellung der vier Grundfreiheiten – bereits damals waren dies der freie Waren-, Personen, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr.1 Regelung der Grundfreiheiten. Die Grundfreiheiten waren zunächst im EWGV geregelt, ab dem 1.1.1994 im EGV enthalten und haben nach der Neunummerierung durch den ab dem 1.5.1999 geltenden Amsterdamer Vertrag im EG ihre jetzige Fassung durch den Vertrag von Lissabon gefunden.

3.148

Bedeutungskongruenz der Grundfreiheiten. Zumindest auf den ersten Blick könnte man unter Bezug auf den teilweise im Laufe der Zeit leicht modifizierten Wortlaut überlegen, ob sich die Grundfreiheiten in allen drei Vertragsvarianten immer inhaltlich entsprochen haben. Andernfalls würde für den jeweiligen Geltungszeitraum die spezifische Grundfreiheit mit einem spezifischen Bedeutungsinhalt gelten. Bis auf die Kapitalverkehrsfreiheit geht der EuGH jedoch davon aus, dass die Grundfreiheiten stets den identischen Bedeutungsinhalt hatten.

3.149

Versetzte Wirksamkeit der Kapitalverkehrsfreiheit. Die unmittelbare Wirkung der Kapitalverkehrsfreiheit wurde dagegen nur schrittweise anerkannt. Die Ursprungsfassung in Art. 67 Abs. 1 EWGV wurde zunächst als bloßer Programmsatz begriffen.2 Mit der Einheitlichen Europäischen Akte vom 28.2.19863 wurde ein neuer Art. 8a EWGV eingeführt, der die Realisierung des Binnenmarktes bis zum 31.12.1992 vorsah. In diesem Zusammenhang ist die Kapitalverkehrsrichtlinie aus dem Jahre 19884 zu sehen. Diese Richtlinie erfasst mit dem erklärten Ziel, die Verwirklichung des freien Kapitalverkehrs zu erleichtern, in ihrem Anhang I eine nicht abschließende Nomenklatur für den Kapitalverkehr. Diese Nomenklatur enthält dreizehn Rubriken. Im Jahre 1995 befand der EuGH die Richtlinie für unmittelbar anwendbar und folgerte daraus eine völlige Liberalisierung des Kapitalverkehrs,5 was rechtslogisch die unmittelbare Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit bedeutete. Nach ihrem Art. 6 hatten die Mitgliedstaaten die Richtlinie bis zum 1.6.1990 umzusetzen. Daraus wird man den Schluss ziehen dürfen, dass ab diesem Datum eine unmittelbare Geltung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen ist. Soweit Personen aus Drittstaaten betroffen sind, enthält die Kapitalverkehrsfreiheit seit Art. 57 Abs. 1 EG eine eigene zeitliche Schranke.

3.150

1 2 3 4 5

Vgl. Art. 3 Buchst. a und c EWGV. Vgl. insbesondere Ress/Ukrow in G/H, Art. 73b Rz. 23 (Stand: Oktober 1999). ABl. EG 1987 Nr. L 169, 1. Richtlinie 8/361/EWG v. 24.6.1988, ABl. 1988 Nr. L 178, 5. EuGH v. 23.2.1995 – Rs. C-358/93 u. C-416/93 – Bordessa u.a., Slg. 1995, 376 (384) Abs. 17 u. 35.

Sedemund

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

3.151 Als Ergebnis wird man festhalten dürfen, dass die Kapitalverkehrsfreiheit seit Inkrafttreten der Kapitalverkehrsrichtlinie materiell identisch unmittelbare Wirkung entfaltet. Der personelle und räumliche Schutzbereich entfaltet – insbesondere mit Blick auf Drittstaaten – möglicherweise jedoch erst ab dem 1.1.1994 volle Wirkung. 3. Versetzte Wirkung für später beigetretene Mitgliedstaaten

3.152 Nur aus Gründen der Vollständigkeit soll erwähnt werden, dass eine Wirkung der Grundfreiheiten in den Mitgliedstaaten erst mit Beitritt zur EU einsetzt. Eine retroaktive Wirkung der Grundfreiheiten wird – soweit ersichtlich – nicht erörtert. Ein polnischer Staatsbürger könnte sich demnach nicht gegenüber dem Staat Polen für einen Fall auf die Niederlassungsfreiheit berufen, dem ein Sachverhalt aus dem Jahr 2000 zugrunde liegt, also vor dem Beitritt Polens zur EU. 4. Beschränkte Rückwirkung der Grundfreiheiten nur im Ausnahmefall

3.153 Beschränkte Rückwirkung. Obwohl die Grundfreiheiten grundsätzlich für alle Sachverhalte gelten, die zeitlich nach dem Inkrafttreten der Grundfreiheiten liegen, nimmt der EuGH unter gewissen Umständen eine zeitlich beschränkte Wirkung seiner Urteile an. Das bedeutet im Ergebnis, dass die Wirkungen, die sich aufgrund der Grundfreiheiten eigentlich spätestens ab Ablauf der Übergangsfrist ergeben müssten, nicht für alle Schutzberechtigten ab diesem Zeitpunkt gelten. Die bisherige Rechtsprechung des EuGH ist bei der Annahme einer solchen zeitlichen Begrenzung von Urteilen sehr zurückhaltend und geht jedenfalls davon aus, dass für alle Fälle, die nach der Verkündung des entsprechenden Urteils liegen, eine unmittelbare Wirkung einsetzt. Der EuGH kennt also keine Umsetzungsfristen, wie sie das Bundesverfassungsgericht gerade im steuerlichen Bereich zur Beseitigung verfassungswidriger Steuerfristen zunehmend häufiger statuiert.

3.154 Anordnung der beschränkten Rückwirkung. Um an dieser Stelle einem möglichen dogmatischen Missverständnis vorzubeugen, sei auf folgenden Umstand hingewiesen: Die hier beschriebene zeitlich begrenzte Wirkung der Grundfreiheiten ist eine originär europarechtliche, die in der jeweiligen Entscheidung des EuGH explizit angeordnet wird. Schweigt die Entscheidung zu dieser Thematik, ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass eine zeitliche Beschränkung nicht eingreift.

3.155 Ausschlussfristen nach nationalem Verfahrensrecht. Davon ist die verfahrensrechtliche Situation in Deutschland zu trennen, aus der sich ebenfalls ergeben kann, dass die Grundfreiheiten aus formellen Gründen (Fristversäumnis etc.) nicht geltend gemacht werden können.

3.156 Nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH kommt eine zeitlich beschränkte Wirkung nur dann in Betracht, wenn ein Mitgliedstaat darauf

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F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht

vertrauen durfte, dass eine bestimmte nationale Rechtsvorschrift nicht gegen die Grundfreiheiten verstößt. Des Weiteren ist eine Gefahr schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen für den betroffenen Mitgliedstaat erforderlich. Die aktuelle Entscheidung „Bidar“1 verdeutlicht, dass der EuGH hier sehr hohe Anforderungen stellt und die Beweislast eindeutig beim Mitgliedstaat sieht. Objektive und bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Unionsbestimmungen. Des Weiteren muss eine objektive und bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Unionsbestimmungen bestanden haben, welche die nationalen Behörden zu einem mit der Unionsregelung unvereinbaren Verhalten veranlasst hat. Gemeint ist damit, dass EU-Organe zurechenbar den Rechtsschein gesetzt haben müssen, dass ein objektiv EG-rechtswidriges Verhalten eines Mitgliedstaates mit den Grundrechten vereinbar ist. Nach dem EuGH ist eine beschränkte Rückwirkung also nur zulässig, wenn der Mitgliedstaat auf die EU-Verträglichkeit seiner nationalen Regelung vertrauen durfte. Deutlich wird diese Sichtweise in der Entscheidung „Meilicke“.2

3.157

F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht I. Vorbemerkung Diskriminierungsverbot der Grundfreiheiten. Die Wirkungsweise der Grundfreiheiten besteht im Ergebnis in einem Diskriminierungsverbot. Wann immer sich eine entsprechende Schlechterstellung internationaler Sachverhalte im deutschen Umwandlungssteuerrecht identifizieren lässt, liegt ein Verstoß gegen Europarecht nahe.

3.158

Verbindliche Vorgaben der Fusionsrichtlinie. Die Wirkungen der Fusionsrichtlinie gehen noch weiter, da die entsprechenden Vorschriften über ein Diskriminierungsverbot hinaus verbindlich festlegen, welche internationalen Umwandlungen steuerlich zu privilegieren sind. Für die Tragweite der Fusionsrichtlinie ist dabei wichtig, dass nach Auffassung des EuGH grundsätzlich kein Spielraum dafür besteht, die von der Fusionsrichtlinie geschützten Vorgänge von zusätzlichen Voraussetzungen abhängig zu machen.3 Entscheidend ist für den EuGH das Ziel, steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensumstrukturierungen zu beseitigen, indem sichergestellt wird, dass etwaige Wertzuwächse von Antei-

3.159

1 EuGH v. 15.3.2005 – Rs. C-209/03 – Bidar, Slg. 2005, I-2119. 2 Vgl. dazu Meilicke/Sedemund, DB 2005, 2040 und Sedemund, IStR 2005, 814 sowie Balmes/Ribbrock, BB 2006, 17 ff. 3 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-285/07 – A.T., Slg. 2008, I-9329, Leitsatz und Abs. 26 ff. der Entscheidungsgründe.

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

len nicht vor ihrer tatsächlichen Realisierung besteuert werden.1 In diesem Kontext ist zu betonen, dass nach Ansicht des EuGH nicht die Möglichkeit besteht, erschwerende Anforderungen im nationalen Steuerrecht mit der Verhinderung von steuerlichem Missbrauch zu begründen. Denn bei der Prüfung, ob der beabsichtigte Vorgang einen solchen Beweggrund hat, können sich die zuständigen nationalen Behörden nicht darauf beschränken, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; sie müssen vielmehr eine globale Untersuchung jedes Einzelfalls vornehmen.2 Im Ergebnis können damit erschwerende Anforderungen nicht pauschal als allgemeine steuerliche Vorschriften eingeführt werden.

3.160 Im Folgenden werden daher – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – wesentliche Vorschriften beleuchtet, deren Vereinbarkeit mit europarechtlichen Vorgaben nicht unkritisch erscheint.

II. § 1 UmwStG: Beschränkter Katalog begünstigter Vorgänge 3.161 § 1 UmwStG enthält eine abschließende Aufzählung der vom UmwStG erfassten Umwandlungsarten und verweist dabei auch auf „vergleichbare ausländische Vorgänge“.3 Da der steuerliche Fusionsbegriff wie ausgeführt insbesondere unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten denkbar weit zu verstehen ist (vgl. Rz. 3.94 ff.) und eine Anknüpfung – trotz teilweise überschneidender Tatbestandsvoraussetzungen – an gesellschaftsrechtliche Vorgaben nicht besteht, muss auch § 1 UmwStG entsprechend weit verstanden werden, um mit den europäischen Vorgaben vereinbar zu sein. Die explizite und über den Wortlaut der Fusionsrichtlinie hinausgehende Erweiterung auf den EWR-Raum deutet ein großzügiges Verständnis an, die weitere Entwicklung bleibt insbesondere mit Blick auf Drittstaatenkonstellation abzuwarten.4

III. § 2 Abs. 1 UmwStG: Steuerliche Rückwirkung 3.162 § 2 Abs. 1 UmwStG erlaubt eine steuerliche Rückwirkung, die im Interesse des Steuerpflichtigen ist und damit prinzipiell europarechtlich keinen Bedenken begegnet. Als europarechtlich bedenklich erweist sich die Vorschrift nur dann, wenn sie in der Weise interpretiert wird, dass zum Rückwirkungsstichtag bestimmte Attribute, insbesondere etwa ein zu

1 2 3 4

EuGH v. 5.7.2007 – Rs. C-321/05 – Kofoed, Slg. 2007, I-5795 Rz. 32. EuGH v. 17.7.1997 – Rs. C-28/95 – Leur-Bloem, Slg. 1997, I-4161 Rz. 40. Rödder in R/H/vL, § 1 UmwStG Rz. 6. Vgl. hierzu auch Birkemeyer in R/H/vL, § 3 UmwStG Rz. 13, der zutreffend darauf hinweist, dass mit Blick auf die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit weitere Anforderungen – wie etwa ein Typenvergleich – nicht gestellt werden dürfen. Der Typenvergleich ist jedoch zulässigerweise durchzuführen für die Frage, welcher Teil des UmwStG auf die Umwandlung anzuwenden ist.

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F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht

übertragender Teilbetrieb, vorliegen müssen.1 Denn dieses Erfordernis lässt sich der Fusionsrichtlinie nicht entnehmen.

IV. § 2 Abs. 4 UmwStG: Untergang insbesondere von Verlustvorträgen § 2 Abs. 4 UmwStG ist im Kontext des § 8c KStG zu lesen. Die Vorschrift soll vermeiden, dass eine Körperschaft, deren Verlust- oder Zinsvortrag wegen eines steuerschädlichen Beteiligungserwerbs ganz oder anteilig untergehen würde, den Verlustuntergang dadurch verhindert, dass sie mit steuerlicher Rückwirkung auf einen vor dem schädlichen Beteiligungserwerb liegenden Zeitpunkt auf einen Anteilserwerber verschmilzt oder formwechselt.2 Sistermann/Brinkmann3 weisen darauf hin, dass es sich bei § 2 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG um eine – unzulässige – pauschalierte Missbrauchsvorschrift handelt. Allerdings weist Dötsch4 berechtigterweise darauf hin, dass die Vorschrift infolge der Einführung der sogenannten Stille-Reserven-Regelung in § 8c Abs. 1 Sätze 6–8 KStG gegenstandslos geworden sein dürfte.

3.163

V. § 3 Abs. 2 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung § 3 Abs. 2 UmwStG macht die Steuerneutralität der Vermögensübertra- 3.164 gung abhängig von der Steuerverhaftung in Deutschland. Der EuGH5 hat – insbesondere im Kontext außensteuerlicher Vorschriften – betont, dass auch im Fall der Steuerentstrickung eine sofortig Besteuerung ohne Realisationsvorgang einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten enthalten kann. Diesen Gedanken kann man ohne Weiteres auf das Erfordernis des § 3 Abs. 2 übertragen: Unabhängig von den Vorgaben der Fusionsrichtlinie erscheint es bedenklich, die Steuerneutralität einer Verschmelzung von der Verstrickung der übertragenen Wirtschaftsgüter in Deutschland abhängig zu machen.6 Ein milderes Mittel ist die Steuerstundung und Besteuerung bei einer tatsächlichen späteren Veräußerung.

1 So etwa UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.14 für die Einbringung nach § 20 UmwStG. 2 Vgl. im Einzelnen Dötsch in D/J/P/W, § 2 UmwStG Rz. 90 (Stand: September 2012). 3 Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 2455 (2457). 4 Dötsch in D/J/P/W, § 2 UmwStG Rz. 94 (Stand: September 2012). 5 Vgl. aktuell EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334, FR 2012, 25. 6 So zu Recht bereits Louven, BB Beilage 2006, Nr. 13, 1 (6).

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171

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

VI. § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung 3.165 Auf die Ausführungen in Rz. 3.164 zu § 2 Abs. 2 UmwStG kann verwiesen werden. Unabhängig von den Vorgaben der Fusionsrichtlinie erscheint es bedenklich, die Steuerneutralität einer Verschmelzung von der Verstrickung der übertragenen Wirtschaftsgüter in Deutschland abhängig zu machen.

VII. § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG: Beteiligungskorrekturgewinn 3.166 § 11 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG betreffen den Fall des Down-streamMergers. In der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Muttergesellschaft sind die Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame Abschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG und um ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf einen sich daraus ergebenden Gewinn finden § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG mit der Folge Anwendung, dass eine Steuerbefreiung des so ermittelten Gewinns nicht eintritt.1 Das Anliegen der Vorschrift erscheint aus Sicht des deutschen Fiskus nachvollziehbar, allein die Fusionsrichtlinie gibt die angestrebte Rechtsfolge nicht her.

VIII. § 11 Abs. 3 UmwStG: Antragsfrist 3.167 Der Antrag auf Ansatz eines unter dem gemeinen Wert liegenden Werts ist nach § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Ein entsprechendes Erfordernis ist der Fusionsrichtlinie nicht zu entnehmen. Europarechtlich zulässig wird man daher ein Antragserfordernis innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist fordern können.

IX. § 12 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG: Beteiligungskorrekturgewinn 3.168 § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ordnet die entsprechende Geltung der § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG an. Entsprechend sind bei dem übernehmenden Rechtsträger dessen Anteile an der übertragenden Körperschaft mindestens mit den Buchwerten, erhöht um in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommene Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert anzusetzen. 1 Dötsch in D/J/P/W, § 11 UmwStG Rz. 81 (Stand: September 2012).

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F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht

Korrelierend zu § 11 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ordnet Satz 3 an, dass auf einen sich daraus ergebenden Gewinn § 8b Abs. 2 Sätze 4 und 5 KStG sowie § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 EStG Anwendung finden. Auf die Ausführungen in Rz. 3.166 zu § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG kann daher verwiesen werden: Diese Einschränkung dürfte gegen die Fusionsrichtlinie verstoßen.

X. § 12 Abs. 3 UmwStG: Insbesondere Untergang von Verlustvorträgen Die aktuelle Fassung des § 12 Abs. 3 zieht durch den Verweis auf § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG den Untergang verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG und eines EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG nach sich.1 Dieser Mechanismus wird in der Literatur als europarechtswidrig eingestuft.2 Als entscheidende Überlegung wird angeführt3, dass nach den Begründungserwägungen der Fusionsrichtlinie die erfassten Vorgänge nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten behindert werden dürfen. Selbst wenn man die Fusionsrichtlinie eng auslegt und auf Ertragsteuern beschränkt, wird man das Erfordernis der Steuerneutralität bezüglich der Ertragsteuern weit verstehen müssen und insbesondere fordern können, dass für die Besteuerung wesentliche Attribute zumindest beim übernehmenden Rechtsträger nicht untergehen.

3.169

Gegen ein derartiges Verständnis könnte allerdings Art. 6 der Fusionsrichtlinie sprechen, der einen Verlusterhalt nur dann verlangt, wenn ansonsten eine Diskriminierung gegenüber einem inländischen Sachverhalt bestünde.

3.170

XI. § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung Nach § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG kommt ein Ansatz der Buchwerte der übernehmenden Körperschaft mit den Buchwerten der übertragenden Körperschaft nur in Betracht, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. In medias res geht es also um die Vermeidung eines 1 Dötsch in D/J/P/W, § 12 UmwStG Rz. 61 (Stand: September 2012). 2 Vgl. Dörfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2006, 1657 und Maiterth/Müller, DStR 2006, 1861; grundlegend zu den europarechtlichen Aspekten Sedemund/Fischenich, BB 2008, 535. 3 Drüen, GmbHR 2012, 485.

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3.171

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns auf Ebene des Anteilseigners (mutatis mutandis kann auf die Ausführungen in Rz. 3.164 verwiesen werden). Das Erfordernis der Steuerverstrickung dürfte unverhältnismäßig sein.

XII. § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG: Teilbetriebserfordernis und neutrales Vermögen 3.172 Eine steuerneutrale Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensübertragung ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nur möglich, wenn auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird und im Falle der Abspaltung oder Teilübertragung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt. Hierzu ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Fusionsrichtlinie bezüglich der Spaltung weder auf der Seite der übertragenden noch der übernehmenden Gesellschaft einen Teilbetrieb erfordert. Das entsprechende Erfordernis nach § 15 Abs. 1 UmwStG ist europarechtswidrig.

3.173 Insbesondere mit Blick auf den Umwandlungssteuererlass 20111 wird diskutiert, ob eine Abspaltung zu Buchwerten auch dann möglich ist, wenn neben einem oder mehreren Teilbetrieben noch weitere Wirtschaftsgüter abgespalten werden bzw. bei der übertragenden Körperschaft verbleiben. Europarechtlich muss „neutrales Vermögen“, das neben einem Teilbetrieb eingebracht oder zurückbehalten wird, möglich sein. Denn der EuGH erachtet die Zurückbehaltung „neutraler“ Wirtschaftsgüter, die einem Teilbetrieb nicht zugeordnet werden können, als unschädlich.2 Vice Versa muss dies auch für die Einbringung gelten.

XIII. § 15 Abs. 2 UmwStG: Haltefristen 3.174 § 15 Abs. 2 UmwStG statuiert im Ergebnis pauschale Haltefristen, um Missbräuchen vorzubeugen. Dies ist unzulässig. Wie ausgeführt (Rz. 3.88), muss jede Missbrauchsvorschrift unabhängig von Fristen den individuellen Entlastungsnachweis ermöglichen.

XIV. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG: Steuerverstrickung in Deutschland 3.175 Im Fall der Einbringung eines Teilbetriebs setzt § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG für die Steuerneutralität voraus, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der 1 Vgl. insbesondere BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 15.02 u. 15.07 ff. 2 EuGH v. 20.5.2010 – Rs. C-352/08 – Modehuis A. Zwijnenburg, Slg. 2010, I-04303 Abs. 28 der Entscheidungsgründe.

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F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht

Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (auf die Ausführungen in Rz. 3.164 kann sinngemäß verwiesen werden). Dieses Erfordernis dürfte unverhältnismäßig sein.

XV. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG: Antragsfrist Nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist der Antrag auf Buchwertfortführung spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Ein entsprechendes Erfordernis ist der Fusionsrichtlinie nicht zu entnehmen. Europarechtlich zulässig wird man daher ein Antragserfordernis innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist fordern können.

3.176

XVI. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG: Unzulässigkeit der doppelten Buchwertverknüpfung Nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die überneh- 3.177 mende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Die Vorschrift enthält damit das Erfordernis der doppelten Buchwertverknüpfung, die Steuerneutralität der Einbringung kostet die Verdoppelung der stillen Reserven. Dieser Mechanismus ist europarechtswidrig. Denn der EuGH1 hat für die auch hier einschlägigen Art. 8 Abs. 1 und 2 der Fusionsrichtlinie entschieden, dass diese einer Regelung entgegenstehen, nach der ein Umwandlungsvorgang dazu führt, dass bei den Gesellschaftern der erworbenen Gesellschaft der Einbringungsgewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile und ihrem Verkehrswert besteuert wird, sofern die erwerbende Gesellschaft nicht den historischen Buchwert der eingebrachten Anteile in ihrer eigenen Steuerbilanz ansetzt.

XVII. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG: Untergang insbesondere von Verlustvorträgen 3.178

Auf die Ausführungen in Rz. 3.163 wird verwiesen.

1 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-285/07 – A.T., Slg. 2008, I-9329, Tenor der Entscheidung.

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

XVIII. 20 Abs. 9 UmwStG: Untergang von Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag 3.179 Auf die Ausführungen in Rz. 3.164 kann sinngemäß verwiesen werden. XIX. § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG: Unzulässigkeit der doppelten Buchwertverknüpfung 3.180 Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Auch hier kommt es wie bei der Einbringung nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zu einer Verdoppelung der stillen Reserven. Dieser Effekt ist nach der Rechtsprechung des EuGH1 unzulässig.

XX. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG: Ausschließliche Begünstigung des qualifizierten Anteilstauschs 3.181 Ist das Besteuerungsrecht Deutschlands nach einem Anteilstausch ausgeschlossen oder beschränkt, so ist der qualifizierte Anteilstausch nur dann noch zum Buch- oder Zwischenwert möglich, wenn die Voraussetzungen des Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Buchst. e, Art. 3 der Fusionsrichtlinie vorliegen.2 Diese Einschränkung ist zu weitgehend, da die Fusionsrichtlinie nach Auffassung des EuGH unzulässigerweise auf bestimmte in der EU ansässige Gesellschaftstypen beschränkt ist (vgl. Rz. 3.51 und 3.95).

XXI. § 22 Abs. 1 UmwStG: Besteuerung des Einbringungsgewinns I 3.182 § 22 Abs. 1 UmwStG regelt die Besteuerung des sogenannten Einbringungsgewinns I. Sofern der Einbringende innerhalb von sieben Jahren die im Zuge einer Einbringung erhaltenen Anteile veräußert oder bestimmte Ersatztatbestände realisiert, werden die im Zeitpunkt der Einbringung in den eingebrachten Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden versteuert. Der zu ermittelnde Einbringungsgewinn I wird für jedes abgelaufene Jahr seit der Einbringung um ein Siebtel abgeschmolzen.

3.183 Im Fall der Einbringung durch Kapitalgesellschaften verstößt diese Regelung gegen die Fusionsrichtlinie. Dabei kann offenbleiben, ob die Vor1 EuGH v. 11.12.2008 – Rs. C-285/07 – A.T., Slg. 2008, I-9329, Tenor der Entscheidung. 2 Vgl. im Einzelnen Schulz in S/R/S, § 21 Rz. 21.33.

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F. Spannungsfelder zwischen Europarecht und deutschem Umwandlungssteuerrecht

schrift als Missbrauchsvorschrift zu verstehen ist. Denn nach Auffassung des EuGH sind generell über die Anforderungen der Fusionsrichtlinie hinausgehende Voraussetzungen unzulässig (vgl. Rz. 3.159). Soweit dagegen ein Missbrauch verhindert werden soll, genügt die Regelung europarechtlichen Anforderungen nicht, da sie eine pauschale und nicht einzelfallbezogene Fallbehandlung vornimmt.1

XXII. § 22 Abs. 2 UmwStG: Besteuerung des Einbringungsgewinns II § 22 Abs. 2 UmwStG behandelt die Veräußerung der im Rahmen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile durch die aufnehmende Gesellschaft oder den Eintritt eines Ersatzrealisationstatbestands. Auch in diesem Fall soll innerhalb eines Siebenjahreszeitraums eine rückwirkende Besteuerung einsetzen. Graw2 äußert in diesem Kontext europarechtliche Bedenken mit Blick auf die Fusionsrichtlinie. Anzumerken ist hierzu, dass sich ein Verstoß gegen Europarecht wegen der Gleichbehandlung von in- und ausländischem Sachverhalt nicht unmittelbar aus den Grundfreiheiten ergeben kann. Einen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie wird man vermeiden können, wenn man § 22 Abs. 2 UmwStG entsprechend dem Wortlaut so versteht, dass Einbringungen durch Kapitalgesellschaften ohnehin nicht erfasst werden.

3.184

XXIII. § 22 Abs. 3 UmwStG: Nachweispflichten Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens bis zum 31.5. den Nachweis zu führen, wem die erhaltenen bzw. eingebrachten Anteile zuzurechnen sind. Der Wortlaut der Fusionsrichtlinie gibt ein derartiges einengendes Erfordernis mit starrer Fristbindung nicht her.

3.185

XXIV. § 24 Abs. 2 UmwStG: Erfordernis der Steuerverstrickung im Inland Auf die Ausführungen in Rz. 3.164 kann sinngemäß verwiesen werden.

1 So im Ergebnis wohl auch Graw, FR 2009, 837 (838 u. 843). 2 FR 2009, 837 (838 u. 843).

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3.186

Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht I. Vorbemerkung 3.187 Kein abschließendes Verfahrensrecht auf EU-Ebene. Die EU verfügt nicht über ein eigenes abschließendes Verwaltungsverfahrensrecht. Eigene Klagearten sind dagegen im AEUV geregelt, wobei der Steuerpflichtige auch bei der gerichtlichen Durchsetzung seiner europäischen Steuerrechte auf das nationale Verfahrensrecht angewiesen ist.

II. Die grundsätzliche Bindung an das Verfahrensrecht der Mitgliedstaaten 3.188 Indirekter Verwaltungsvollzug. Im Rahmen des Verwaltungsvollzugs werden EU-Organe nur in Teilbereichen direkt tätig. In aller Regel führen die Verwaltungen der Mitgliedstaaten das von den Organen der EU gesetzte Recht aus, sogenannter indirekter Verwaltungsvollzug1. Für die direkten Steuern besteht keine originäre Kompetenz der EU und damit auch kein entsprechender Verwaltungsapparat. Der Steuerpflichtige sieht sich damit für den Bereich des Internationalen Umwandlungssteuerrechts notwendig mit dem indirekten Verwaltungsvollzug konfrontiert.

3.189 Keine Weisungsgebundenheit. Im Bereich des indirekten Verwaltungsvollzugs sind die Mietgliedstaaten verpflichtet, für einen geordneten Verwaltungsvollzug des Unionsrechts zu sorgen. Hier handeln die Mitgliedstaaten im eigenen Namen und entscheiden über den zuständigen Verwaltungsträger und das jeweilige Verfahren. Weisungsgebundenheit besteht insoweit regelmäßig nicht.

3.190 Geltung nationalen Verfahrensrechts. Zu unterscheiden ist hier zwischen dem Vollzug unmittelbar anwendbaren Unionsrechts, insbesondere Verordnungen, und dem Vollzug mittelbar anwendbaren Unionsrechts, also insbesondere Richtlinien. In beiden Varianten gilt im Ergebnis nationales Verfahrensrecht. In Teilbereichen des unmittelbar anwendbaren Unionsrechts – beispielsweise im Zollrecht – bestehen jedoch eigene EU-rechtliche Vorschriften für den Verwaltungsvollzug. Im Bereich der direkten Steuern ist dies nicht der Fall, für das Internationale Umwandlungssteuerrecht gilt damit bezüglich der verfahrensrechtlichen Vorschriften die AO.

1 Vgl. Borchardt, Die rechtlichen Grundlagen der Europäischen Union4, Rz. 382 m.w.N.

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G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht

III. Europarechtliche Vorgaben für das Steuerverfahren 1. Vorbemerkung Grundsätzlich ist der Unionsbürger danach im Rahmen des nationalen Verfahrensrechts an Ausschlussfristen und sonstige Voraussetzungen gebunden. Der EuGH behält sich jedoch eine Überprüfung vor und verlangt insbesondere, dass diese Modalitäten nicht ungünstiger sein dürfen als für gleichartige Verfahren, die das innerstaatliche Recht betreffen, und nicht so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen. Diese Prinzipien kommen auch im Prozessverfahrensrecht zur Anwendung.

3.191

2. Effektivitätsgebot Das Effektivitätsgebot kommt insbesondere bei der Umsetzung von Richtlinien zum Tragen. Es enthält – wie die Bezeichnung impliziert – das Erfordernis, dass dem Einzelnen die effektive Durchsetzung seiner europäischen Rechte möglich sein muss. Danach genügt die Festsetzung angemessener Fristen, nach deren Ablauf Klagen nicht mehr zulässig sind, grundsätzlich den Voraussetzungen, die an das nationale Verfahrensrecht aus EU-Sicht zu stellen sind. Allgemein wird man die deutschen Rechtsbehelfsfristen als ausreichend ansehen müssen.

3.192

Solange jedoch beispielsweise eine Richtlinie nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt wurde, sind nach Auffassung des EuGH die einzelnen Berechtigten nicht in die Lage versetzt worden, in vollem Umfang von ihren Rechten Kenntnis zu erlangen. Dieser Zustand der Unsicherheit für die Einzelnen dauert nach Auffassung des Gerichts auch nach dem Erlass eines Urteils an, in dem der Gerichtshof die Ansicht vertreten hat, dass der betroffene Mitgliedstaat seinen Verpflichtungen aus der Richtlinie nicht nachgekommen ist, selbst wenn der Gerichtshof festgestellt hat, dass die eine oder andere Bestimmung der Richtlinie hinreichend genau und unbedingt ist, um vor den nationalen Gerichten in Anspruch genommen werden zu können. Nur die ordnungsgemäße Umsetzung der Richtlinie beendet diesen Zustand der Unsicherheit, und erst mit dieser Umsetzung wird die Rechtssicherheit geschaffen, die erforderlich ist, um von den Einzelnen verlangen zu können, dass sie ihre Rechte geltend machen. Hieraus folgt, dass sich der säumige Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen kann, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen dieser Richtlinie verliehenen Rechte gegen den Mitgliedstaat erhoben hat, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen kann. Mit anderen Worten beginnt nach Auffassung des EuGH im Fall der Nichtumsetzung einer Richtlinie und darauf gestützter steuerlicher Rechte die Rechtsbehelfsfrist des nationalen Verfahrens nicht vor Umsetzung der Richtlinie zu laufen.

3.193

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

3. Äquivalenzgrundsatz

3.194 Der Äquivalenzgrundsatz verlangt, dass die verfahrensrechtlichen Anforderungen, die für die Geltendmachung europäischer Rechte Anwendung finden, nicht ungünstiger sein dürfen als für gleichartige Verfahren, die das innerstaatliche Recht betreffen. Beispielsweise sah der EuGH einen Verstoß gegen das Äquivalenzprinzip1 in der Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO mit der Verabschiedung des Gesetzes vom 9.12.2004.2

IV. Der Weg des Steuerpflichtigen zum EuGH 1. Vorbemerkung

3.195 Keine Direktklage zum EuGH. Um den entscheidenden Aspekt vorwegzunehmen: Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige, der sich gegen europarechtswidriges Steuerrecht wehren möchte, keine Möglichkeit, sich direkt an den EuGH zu wenden. Das ist auf den ersten Blick nicht ungewöhnlich, da auch nach nationalem Recht der Weg zu den höheren Instanzen erst die Klage vor den Instanzgerichten voraussetzt und auch das Bundesverfassungsgericht gegebenenfalls erst angerufen werden kann, wenn der Rechtsweg erschöpft ist. Doch auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Instanzen ausgeschöpft hat, kann er sich nicht direkt an den EuGH wenden. Die nachfolgenden Ausführungen geben zunächst einen kurzen Überblick über die im Steuerrecht relevanten Verfahrensarten und gehen dann ausführlicher auf das für die Praxis bedeutsame Vorabentscheidungsverfahren ein. 2. Überblick über die relevanten Verfahrensarten

3.196 Indirekt stehen dem Steuerpflichtigen zwei Verfahren zur Verfügung, eine Überprüfung durch den EuGH herbeizuführen, nämlich das Vorabentscheidungsverfahren und das Vertragsverletzungsverfahren. In beiden Fällen hat der Unionsbürger als Kläger zwar kein Initiativrecht in dem Sinne, dass auf seine Veranlassung der Fall dem EuGH vorgelegt wird. Er kann jedoch auf das Verfahren einen gewissen Einfluss nehmen:

3.197 Vorabentscheidungsverfahren. So hat er im nationalen Verfahren die Möglichkeit, ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV bereits in der ersten Instanz anzuregen. Prozessual kann der Kläger die Vorlage jedoch in diesem Fall nicht durchsetzen. Legt die letzte Instanz im nationalen Recht eine nach Ansicht des Klägers europarechtswidrige Norm nicht dem EuGH vor und entscheidet sie auch nicht zugunsten des Klägers, ist das „reguläre“ Verfahren zu Ende (zu diesem Verfahren wird als dem für die steuerliche Rechtspraxis bedeutendsten in Rz. 3.200 ausführlich Stellung genommen). 1 Zu diesem Aspekt der Entscheidung ausführlich Hahn, IStR 2005, 145. 2 BGBl. I 2004, 3310.

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G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht

Vertragsverletzungsverfahren. Das in Art. 258, 259 AEUV angelegte Vertragsverletzungsverfahren dient der Beseitigung von Vertragsverletzungen durch die Mitgliedstaaten. Hier agiert die Kommission als „Hüterin der Verträge“. Klagebefugt sind neben der Kommission nur noch die Mitgliedstaaten. Die Klagebefugnis der Mitgliedstaaten hat jedoch nur eine sehr geringe praktische Bedeutung. Rechtstechnisch bietet das Vertragsverletzungsverfahren – obwohl es sich um eine direkte Klage handelt – keinen Individualschutz, sondern wird in der Praxis als Mittel der objektiven Rechtskontrolle von der Kommission initiiert. Das Vertragsverletzungsverfahren ist zweistufig ausgestaltet. In einer ersten, außergerichtlichen Verfahrensphase richtet sich die Kommission direkt an den betreffenden Mitgliedstaat. Nach Gelegenheit zur Äußerung durch den Mitgliedstaat ergeht eine offizielle Stellungnahme der Kommission mit einer genauen Darlegung des Vorwurfs und einer Beseitigungsfrist. Nach Fristablauf kann die Kommission Klage beim EuGH erheben, welcher die strittige nationale Norm dann „abstrakt“ auf ihre EU-Rechtskonformität prüft. Die Kommission kann aus Eigeninitiative oder aufgrund einer Beschwerde von Mitgliedstaaten oder einzelnen Marktbürgern oder Unternehmen tätig werden, die potenziellen EU-Rechtsverstöße mitteilen. Während die Mitgliedstaaten formell das Recht haben, den Gerichtshof wegen einer Vertragsverletzung anzurufen, handelt es sich bei einer Beschwerde von Marktbürgern nicht um ein eigenständiges Verfahren mit Rechtsbehelfsmöglichkeiten, sondern nur um eine informelle Mitteilung ohne Rechtsanspruch auf ein bestimmtes Tätigwerden1. Die EU-Kommission muss zwar die Sach- und Rechtslage überprüfen, besitzt aber anerkanntermaßen einen Ermessensspielraum im Hinblick auf die tatsächliche Verfahrenseinleitung.

3.198

Amtshaftungsklage. Theoretisch – Fälle aus der Praxis sind nicht bekannt – hat der Unionsbürger eine weitere indirekte Möglichkeit, die Kommission zum Tätigwerden zu veranlassen. Über die Amtshaftungsklage könnte er vortragen, die Kommission hätte rechtzeitig im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens eingreifen können, um ihn vor Schaden zu bewahren. Da Tatbestandsvoraussetzung nur das rechtswidrige Handeln des EU-Organs ist, das kausal zum Schaden beim Kläger führen muss, kommt es auf den Schutzweck der Norm nicht weiter an. Dass die Untätigkeitsklage keine subjektiven Rechte verleiht und nur ein Instrument der objektiven Rechtskontrolle ist, spielt also keine Rolle. Die im Verhältnis zu anderen nationalen Schutzformen bestehende Subsidiarität der Amtshaftungsklage steht ebenfalls nicht entgegen, da der Kläger gerade keine andere Möglichkeit hat, nach Abschluss des nationalen Verfahrens eine nationale Norm auf ihre Europarechtswidrigkeit überprüfen zu lassen.

3.199

1 Vgl. Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht: ‚Konvergenz‘ des Gemeinschaftsrechts und ‚Kohärenz‘ der direkten Steuern in der Rechtsprechung des EuGH, 11.

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

3. Das Vorabentscheidungsverfahren a) Vorbemerkung

3.200 Das Vorabentscheidungsverfahren steht nach Art. 267 AEUV als indirekte Klageart zur Verfügung. Der EuGH entscheidet auf Anrufung eines Gerichtes eines Mitgliedstaates im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung von EUV und AEUV sowie über die Gültigkeit und die Auslegung von Sekundärrecht. Die Entscheidungen sind für die Gerichte der Mitgliedstaaten bindend. Das Vorabentscheidungsverfahren soll die Einheitlichkeit der Rechtsprechung der Gerichte der Mitgliedstaaten im Hinblick auf das EU-Recht gewährleisten. b) Grundsätzliches Verfahren

3.201 Vorlageberechtigung. Berechtigt zur Vorlage an den EuGH sind nur mitgliedstaatliche Gerichte. Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Vorlage ist, dass bei dem vorlegenden Gericht ein konkreter Fall mit einer europarechtlichen Frage anhängig ist, die für den Ausgang des Rechtsstreits entscheidungserheblich ist und daher vom Gericht nicht offengelassen werden kann. Darüber hinaus erfordert das Vorlagerecht, dass das vorlegende Gericht Zweifel an der Gültigkeit oder Auslegung einer unionsrechtlichen Bestimmung hat und es die Klärung dieser Zweifel zum Erlass einer Entscheidung für erforderlich hält.

3.202 EuGH-Verfahrensordnung. Problematisch wirkt sich hierbei aus, dass EUV und AEUV kein eigenes Verfahrensrecht kennen, das für alle Rechtssuchenden einheitlich die Durchsetzung ihrer unionsrechtlichen Rechte regelt. Notwendigerweise richtet sich damit deren Geltendmachung nach innerstaatlichem Verfahrensrecht. Das anschließende Verfahren vor dem EuGH ist in der Satzung und der Verfahrensordnung des Gerichtshofs geregelt. Es gilt der Grundsatz der öffentlichen Verhandlung. Die beteiligten Staaten und Organe werden durch einen Bevollmächtigten vertreten, die Parteien müssen sich durch einen Anwalt vertreten lassen.

3.203 Aussetzungsbeschluss (national). In Deutschland erfolgt zunächst der Aussetzungsbeschluss nach nationalen Verfahrensvorschriften, sodann die Vorlage an den EuGH. Verfahrensbeteiligte sind nicht nur die Parteien des Ausgangsverfahrens, sondern auch die Mitgliedstaaten, die Kommission und gegebenenfalls die Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union, von denen die Handlung, deren Gültigkeit oder Auslegung streitig ist, ausgegangen ist. Alle Beteiligten haben die Gelegenheit, innerhalb von zwei Monaten, nachdem ihnen die Entscheidung des nationalen Gerichts durch den Kanzler des EuGH zugestellt worden ist, zu der Vorlagefrage einmal abschließend Stellung zu nehmen. Eine schriftliche Erwiderung zum Vortrag anderer Beteiligter findet nicht statt. In der Praxis ist zu konstatieren, dass sich insbesondere die Mitgliedstaaten abstimmen, was gelegentlich zu einem Ungleichgewicht führen kann.

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G. Verfahrensfragen und Rechtsschutz im europäischen Umwandlungssteuerrecht

Deutlich wird dies insbesondere in der mündlichen Verhandlung, in der jedem Beteiligten nur ein begrenztes Rederecht zusteht. c) Vorlagerecht und Vorlagepflicht Vorlageermessen. Jedes nationale Gericht, das sich mit einer europarechtlich relevanten Streitfrage befasst, ist befugt, diese Frage dem EuGH vorzulegen. Dabei können die Instanzgerichte im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens entscheiden, ob sie dem EuGH eine unionsrechtliche Frage vorlegen oder nicht. Eine Pflicht zur Vorlage besteht nur in den Fällen, in denen das Vorlageermessen „auf null reduziert“ ist, so etwa mangels Verwerfungskompetenz, wenn das Gericht einen Unionsrechtsakt für nichtig hält. Eine Vorlagepflicht besteht dagegen für das letztinstanzliche1 nationale Gericht.

3.204

Entfall der Vorlagepflicht. Nach der Auffassung des EuGH entfällt eine Vorlagepflicht, wenn eine bereits gesicherte Rechtsprechung des EuGH besteht2, die strittige Frage nicht entscheidungserheblich3 ist oder „die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für vernünftige Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt“.4

3.205

d) Rechtswirkung der Entscheidung Keine Verwerfungskompetenz. Der EuGH ist weder befugt, nationales Recht auszulegen noch dieses zu verwerfen, das Gericht kann lediglich abstrakt eine nationale Regelung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Europarecht hin überprüfen. Insofern fragen Gerichte oftmals, ob eine Regelung, die sie für streitwesentlich erachten, mit Europarecht vereinbar ist. Der EuGH entscheidet entsprechend, dass eine nationale Vorschrift in einer bestimmten Auslegung europarechtswidrig oder -konform ist.

3.206

Formelle Rechtswirkung inter partes. Das jeweilige Urteil entfaltet zunächst Rechtswirkung nur für den konkreten Streitfall.

3.207

Faktische Bindungswirkung. Rechtspraktisch wirken die Entscheidungen ex tunc und legen rechtsverbindlich den Inhalt europarechtlicher Vor-

3.208

1 Welche mitgliedstaatlichen Gerichte als letztinstanzlich gelten, ist Gegenstand einer weitreichenden Diskussion. Der EuGH hat hierzu nicht eindeutig Stellung bezogen. Insbesondere in EuGH v. 15.7.1964 – Rs. C-6/64 – Costa/E.N.E.L., Slg. 1964, 1259 (1268) deutet sich an, dass der EuGH dazu tendiert, darauf abzustellen, dass die Entscheidung rein tatsächlich nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts anfechtbar ist, sogenannte konkrete Theorie. 2 Vgl. EuGH v. 6.10.1982 – Rs. C-283/81 – C.I.L.F.I.T./Ministero della sanità, Slg. 1982, 3417 (3429). 3 Die Beurteilung der Erheblichkeit obliegt allein dem nationalen Gericht, da der EuGH nationales Recht nicht auslegen darf. 4 Vgl. EuGH v. 6.10.1982 – Rs. C-283/81 – C.I.L.F.I.T./Ministero della sanità, Slg. 1982, 3417 (3430).

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Kapitel 3 Auswirkungen des Europarechts auf das Umwandlungssteuerrecht

schriften fest. Mitgliedstaatliche Institutionen (Gerichte, aber auch die Exekutive) haben die infrage stehende unionsrechtliche Vorschrift in der vom EuGH gefundenen Auslegung anzuwenden, auch wenn das streitbefangene Rechtsverhältnis vor Erlass des Urteils begründet worden war. Diese Bindungswirkung hindert die Gerichte jedoch nicht, den EuGH erneut anzurufen, um eine weitere Klärung der für sie relevanten unionsrechtlichen Fragen herbeizuführen. Eine neuerliche Vorlage kommt dann in Betracht, wenn das nationale Gericht bei der Anwendung des Urteils Schwierigkeiten hat, wenn es dem EuGH eine weitere Rechtsfrage stellt oder wenn es ihm neue Gesichtspunkte unterbreitet, die den EuGH veranlassen könnten, in einer Frage, über die er bereits entschieden hat, anders zu entscheiden. Nicht abschließend geklärt ist, welche Wirkung dem Vorabentscheidungsurteil für nicht mit dem Ausgangsverfahren identische Rechtsstreitigkeiten zukommt. Handelt es sich um ein Auslegungsurteil, so kann man als gesichert ansehen, dass die mitgliedstaatlichen Gerichte jedenfalls berechtigt sind, eine von dem EuGH in einem anderen Verfahren gefundene Auslegung der von ihnen zu treffenden Entscheidung zugrunde zu legen.

H. Ausblick 3.209 Das internationale Steuerrecht ist ständig in Bewegung. Für die EU gilt dies im besonderen Maße infolge der Rechtsprechung des EuGH. Diese Rechtsprechung bezieht sich in erster Linie auf die Grundfreiheiten. Eine zielgerichtete Fortentwicklung des internationalen Umwandlungssteuerrechts kann aus der entsprechenden Kasuistik prima facie nicht resultieren. Trotzdem ergeben sich aus den Entscheidungen des EuGH immer wieder Denkanstöße, die nur leider nicht immer durch die Mitgliedstaaten in der notwendigen Konsequenz umgesetzt werden. Insbesondere mit Blick auf die derzeitigen Überlegungen zu einer grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung ist allerdings spätestens mittelfristig ein nicht unerheblicher Einfluss auf das internationale Umwandlungssteuerrecht zu erwarten.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung für das Steuerrecht Literatur Bayer/J. Schmidt, Das Vale-Urteil des EuGH: Die endgültige Bestätigung der Niederlassungsfreiheit als „Formwechselfreiheit“, ZIP 2012, 1481; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benecke/Schnitger, Neuregelung des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Benecke/Schnittker, Umwandlung von Personengesellschaften als Veräußerungstatbestand? – Ein Diskussionsbeitrag, FR 2010, 555 ff.; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2705; Ehret/Lausterer, Einleitende Erläuterungen des Umwandlungssteuererlasses und Anwendungsbereich, Beilage Nr. 1 zu DB Heft 2 vom 13.1.2012, 5; Käbisch/Bunzeck, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen nach dem Erlassentwurf zum UmwStG vom 2.5.2011, IWB 2011, 392; Oplustil/Schneider, Zur Stellung der Europäischen Aktiengesellschaft im Umwandlungsrecht, NZG 2003, 13; Prinz, Grundlagen zum internationalen Umwandlungssteuerrecht, DB 2012, 820; Ronge/Perroulaz, Umwandlungen in der Schweiz und ihre steuerlichen Folgen in Deutschland nach dem SEStEG, IStR 2007, 422; Schönfeld, Ausgewählte Internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IStR 2011, 497; Weiler, Grenzen des Verzichts auf die Anteilsgewährung im Umwandlungsrecht – Kritische Betrachtung der §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG n.F. und mögliche Mechanismen zum Schutz von Minderheitsgesellschaftern, NZG 2008, 527.

A. Einleitung Die Bedeutung internationaler Umwandlungen für die beratende Praxis steigt seit Jahren kontinuierlich an. Derartige Vorgänge sind besonders dadurch gekennzeichnet, dass der jeweilige Umwandlungsvorgang Rechtsordnungen mehrerer Staaten betrifft. Naturgemäß geht damit zugleich eine höhere Komplexität einher. Das UmwStG findet gemäß § 1 sachlich auch Anwendung auf bestimmte ausländische Umwandlungsvorgänge, vorausgesetzt, diese sind mit einem Umwandlungsvorgang deutschen Rechts vergleichbar. Das nachfolgende Kapitel stellt die sich aus diesem Grundsatz ergebenden Anforderungen dar und geht zugleich auf das Umwandlungsrecht einiger ausgewählter EU-Staaten ein.

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4.1

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

B. Allgemeiner Teil: Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungsvorgänge nach dem deutschen UmwStG I. Gesetzliche Grundlagen 4.2 Terminologie. Der Begriff der Umwandlung wird in der Terminologie des deutschen Gesellschaftsrechts als Oberbegriff für strukturelle Veränderungen von Gesellschaften in Form der Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel gebraucht (vgl. § 1 Abs. 1 UmwG).1 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen für Umwandlungsvorgänge sind in erster Linie nationale Gesetze, wie z.B. das deutsche Umwandlungsgesetz für Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von Gesellschaften, die deutschem Gesellschaftsrecht unterliegen.

4.3 EU-Richtlinien. Das deutsche Umwandlungsgesetz und entsprechende Regelungen zu Umwandlungsvorgängen nach den Rechten anderer Mitgliedstaaten der EU und des Abkommens über den EWR beruhen dabei in weiten Teilen auf europäischen Richtlinien, deren Vorgaben die entsprechenden Umwandlungsvorgänge in den Mitgliedstaaten harmonisieren. Rechtsgrundlage für die Aktivitäten der Europäischen Union im Bereich des Gesellschaftsrechts ist die Sicherung der Niederlassungsfreiheit, die Gesellschaften in der Europäischen Union – wie natürlichen Personen auch – als Grundfreiheit in Art. 49 AEUV (ehemals Art. 43 EGV) zugesichert ist. Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der entsprechenden Richtlinien ist insbesondere Art. 50 Abs. 2 Buchst. g AEUV (ehemals Art. 44 Abs. 2 Buchst. g EGV).

4.4 Nationale Fusionsrichtlinie. Die sogenannte Nationale Fusionsrichtlinie oder Verschmelzungsrichtlinie datiert aus dem Jahr 1978 (78/855/EWG)2 und befasst sich mit der Verschmelzung – also der Übertragung des gesamten Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Abwicklung – von Aktiengesellschaften, die im Jahr 1978 bei Weitem noch nicht in allen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten der EU bekannt war. Sie wurde im Jahr 2011 durch die Richtlinie 2011/35/EU3 aufgehoben und inhaltlich ersetzt. Die Richtlinie betrifft ebenfalls die Verschmelzung von nationalen Aktiengesellschaften; in Deutschland also die Aktiengesellschaft sowie deren Entsprechungen in den übrigen EU-Mitgliedstaaten (in Frankreich die société anonyme, in Italien die società per azioni, in Spanien die sociedad anónima, in den Niederlanden die naamloze vennootschap, in Belgien die société anonyme/naamloze vennootschap, in Luxemburg die société anonyme, in Österreich die Aktiengesellschaft so-

1 Vgl. Semler/Stengel in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung A Rz. 2 f. 2 Dritte Gesellschaftsrechtliche Richtlinie v. 9.10.1978, ABl. EG Nr. L 295, 36. 3 ABI. EU Nr. L 110, 1.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

wie im Vereinigten Königreich die public company limited by shares und die public company limited by guarantee having a share capital). Spaltungsrichtlinie. Ungefähr vier Jahre nach der Nationalen Fusionsrichtlinie folgte die sogenannte Spaltungsrichtlinie (82/891/EWG)1, die den actus contrarius zur Verschmelzung, die Aufspaltung einer Gesellschaft in zwei oder mehr Gesellschaften ohne Liquidation im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge, regelt. Für die Bundesrepublik Deutschland gilt die Spaltungsrichtlinie für Gesellschaften in der Rechtsform der Aktiengesellschaft. Die Regelungen zur Spaltung sind hierbei parallel zu denen der Verschmelzung ausgestaltet. Wie die Verschmelzungsrichtlinie enthält die Spaltungsrichtlinie nur Vorgaben für innerstaatliche Spaltungen und bietet keine Rechtsgrundlage für nationale Vorschriften über grenzüberschreitende Spaltungen.

4.5

Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie. Im Jahr 2005 folgte sodann die sogenannte Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie (2005/56/EG)2, welche die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten regelt.

4.6

Umsetzung in Deutschland. In Deutschland sind die Vorgaben der Nationalen Fusionsrichtlinie, der Spaltungsrichtlinie sowie der Grenzüberschreitenden-Verschmelzungs-Richtlinie insgesamt durch das Umwandlungsgesetz (UmwG) umgesetzt.3 Dieses geht jedoch in seinem Anwendungsbereich über die Vorgaben der genannten Richtlinien hinaus, indem es unter anderem nicht nur Aktiengesellschaften, sondern auch Gesellschaften anderer Rechtsform als beteiligungsfähige Rechtsträger bei Verschmelzungen und Spaltungen zulässt.

4.7

SE-VO und SCE-VO. Bestimmte Umwandlungsvorgänge unterliegen demgegenüber supranationalen Rechtsakten wie der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) vom 8.10.20014, welche die Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) regelt. Die Gründung einer SE kann nach den Vorgaben der Verordnung unter anderem durch Verschmelzung und durch Rechtsformwechsel erfolgen. Das nationale Umwandlungsrecht der Gründungsgesellschaften kann bei diesen Umwandlungsvorgängen nur zur Anwendung gelangen, soweit die Verordnung es ausdrücklich für anwendbar

4.8

1 Sechste Gesellschaftsrechtliche Richtlinie v. 17.12.1982, ABI. EG Nr. L 378, 47. 2 ABl. EG Nr. L 310, 1. 3 Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung sind in Bezug auf die Arbeitnehmermitbestimmung zusätzlich die Vorgaben des Gesetzes zur Umsetzung der Regelungen über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten (MgVG), BGBl. I 2006, 3332 ff., sowie der entsprechenden Umsetzungsgesetze der beteiligten anderen Rechtsordnungen zu Art. 16 der Grenzüberschreitenden-VerschmelzungsRichtlinie zu beachten. 4 ABl. EG Nr. L 294, 1.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

erklärt1 oder Regelungslücken enthält.2 Entsprechendes gilt für die Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) im Wege der Verschmelzung oder des Rechtsformwechsels nach Maßgabe der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22.7.2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE).3

4.9 Steuerliche Regelung durch das SEStEG. Das Umwandlungssteuergesetz wurde durch das SEStEG4 umfassend und grundlegend mit dem Ziel erneuert, eine Öffnung dieser steuerlichen Bestimmungen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen – flankierend zur erforderlichen Europäisierung des Gesellschafts- und Steuerrechts – zu erreichen. Das UmwStG knüpft für inländische Umwandlungen unmittelbar an Vorgänge des UmwG (Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts) an und bezieht ausdrücklich „vergleichbare ausländische Vorgänge“ in den sachlichen Anwendungsbereich einiger Umwandlungen ein.5 Was ein vergleichbarer ausländischer Vorgang ist, sagt das Gesetz jedoch nicht. Gegenstand des Vergleichs ist nicht das ausländische Umwandungsrecht selbst, sondern der ausländische Vorgang.6 Es ist daher für die Vergleichbarkeit unschädlich, wenn das ausländische Umwandungsrecht zwar Möglichkeiten bietet, die das UmwG nicht kennt, diese aber bei dem konkreten Vorgang nicht genutzt werden. Nach den Gesetzesmaterialien muss der Vorgang seinem Wesen nach einer der Umwandlungsarten des UmwG entsprechen; die Vergleichbarkeitsprüfung soll sowohl die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (z.B. Auflösung ohne Abwicklung, Gesamtrechtsnachfolge) als auch die beteiligten Rechtsträger (Typenvergleich) umfassen, und Regelungen zu baren Zuzahlungen sind auch zu berücksichtigen.7 1 Siehe etwa die Verweise auf nationales Verschmelzungsrecht in Art. 18, 24 Abs. 1 und 25 Abs. 1 SE-VO. 2 Inwieweit Regelungslücken zunächst auf Ebene der Verordnung selbst zu schließen sind, bevor nationales Umwandlungsrecht angewandt werden kann, ist im Einzelnen umstritten, siehe etwa C. Schäfer in MüKoAktG3, Art. 9 SE-VO Rz. 15–17, Art. 18 SE-VO Rz. 4. 3 ABl. EG Nr. L 207, 1. 4 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt durch BGBl. I 2007, 68. 5 § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 (Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften), Nr. 2 (Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft), Abs. 3 Nr. 1 (Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung von Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften), Nr. 2 (Ausgliederung von Vermögensteilen), Nr. 3 (Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) UmwStG. 6 Im Entwurf zum SEStEG, BR-Drucks. 542/06, 15, BT-Drucks. 16/2710, 12, fand sich die Formulierung „aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorschriften“, die letztlich jedoch als zu eng angesehen wurde und im Finanzausschuss des Bundestags durch „vergleichbare ausländische Vorgänge“ ersetzt wurde, BTDrucks. 16/3315, 26, BT-Drucks. 16/3369, 9. 7 Siehe BT-Drucks. 16/2710, 35.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

II. Begriff des ausländischen Umwandlungsvorgangs Definition nach UmwSt-Erlass. Als ausländischen Umwandlungsvorgang qualifiziert der UmwSt-Erlass1 „Umwandlungen, bei denen auf den übertragenden Rechtsträger oder auf den übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den umwandelnden Rechtsträger das UmwG nach den allgemeinen Grundsätzen kollisionsrechtlich keine Anwendung findet“2. Weiter führt der UmwSt-Erlass allerdings aus, dass das für die Umwandlung maßgebende Recht sich regelmäßig nach dem Gesellschaftsstatut des Staates richte, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen sei. Sei er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, sei das Gesellschaftsstatut des Staates maßgeblich, nach dem er organisiert sei. Als ausländischer Umwandlungsvorgang wird dabei ausdrücklich auch die grenzüberschreitende Verschmelzung nach Maßgabe der §§ 122a ff. UmwG angesehen, wobei bei dieser die Vergleichbarkeit grundsätzlich gegeben sein soll.3

4.10

Gesellschaftsrechtliche Vorgaben. Dies entspricht nicht gänzlich den allgemeinen kollisions- und gesellschaftsrechtlichen Vorgaben: Kollisionsrechtlich bestimmt sich das auf die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger anwendbare Recht nach ihrem jeweiligen Gesellschaftsstatut, also dem Gesellschaftsrecht, welchem der jeweilige Rechtsträger unterliegt.4 Das Gesellschaftsstatut wiederum bestimmt sich nach deutschem Internationalem Privatrecht herkömmlich nach dem Verwaltungssitz des Rechtsträgers (sog. Sitztheorie).5 Die Sitztheorie hat allerdings durch die Rechtsprechung des EuGH sowie in deren Folge den deutschen Gesetzgeber in den vergangenen Jahren Einschränkungen erfahren.6 Danach gebietet die in Art. 54, 49 AEUV festgeschriebene Niederlassungsfreiheit, dass jeder EU-Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit von Gesellschaften anerkennt, die diesen nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaats zuerkannt wird. Eine Gesellschaft, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats gegründet wurde und ihren Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, ist daher auch nach dieser Sitzverlegung vom Zuzugsstaat als Gesellschaft ihres Gründungsstaats anzuerkennen,

4.11

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 („UmwSt-Erlass“). 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.21. 4 Siehe dazu näher Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 4 ff. 5 Vgl. etwa BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NZG 2009, 68 (69); ferner Großfeld in Staudinger, IntGesR (1998), Rz. 26 ff. mit umfangreichen Nachweisen. 6 Siehe dazu die drei Grundsatzentscheidungen des EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, NJW 1999, 2027; v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – Überseering, NJW 2002, 3614; und v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, BB 2003, 2195.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

es sei denn, der Gründungsstaat selbst untersagt den Wegzug.1 Verlegt also eine Gesellschaft, die nach dem Recht eines anderen EU- oder EWRMitgliedstaats2 gegründet wurde, in zulässiger Weise ihren Verwaltungssitz nach Deutschland, unterliegt sie grundsätzlich weiterhin dem Gesellschaftsrecht ihres Gründungsstaats. Entsprechendes gilt für Rechtsträger, die nach dem Recht eines Drittstaats außerhalb der EU und des EWR gegründet wurden und denen in Deutschland Niederlassungsfreiheit oder vergleichbare Rechte aufgrund von Staatsverträgen gewährt werden.3 Die Sitztheorie kann daher nur noch zur Bestimmung des Gesellschaftsstatuts von Gesellschaften angewendet werden, die nach dem Recht eines Drittstaats gegründet wurden, mit dem keine Niederlassungsfreiheit oder vergleichbare Rechte staatsvertraglich vereinbart wurden.4 Auf nach deutschem Recht gegründete Rechtsträger in der Rechtsform der AG und der GmbH ist die Sitztheorie nach entsprechender Änderung des AktG und des GmbHG5 ebenfalls nicht anwendbar. Im Übrigen entspricht das Gesellschaftsstatut grundsätzlich dem Recht, nach dem der Rechtsträger gegründet wurde.

4.12 Unterschiede zwischen UmwSt-Erlass und Gesellschaftsrecht. Die Kriterien, nach denen der UmwSt-Erlass das Vorliegen eines ausländischen Umwandlungsvorgangs bzw. eines Umwandlungsvorgangs mit Auslandsbezug bestimmt, weichen also teilweise von den gesellschaftsrechtlichen Kriterien ab. Daher kann im Einzelfall ein Umwandlungsvorgang, der aus gesellschaftsrechtlicher Sicht als grenzüberschreitend angesehen würde, aus steuerlicher Sicht als inländischer Vorgang angesehen werden und umgekehrt. Praktische Auswirkungen werden sich daraus aber kaum ergeben. Denn ein Rechtsträger, welcher in einem Register eines anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaats eingetragen ist, ist vom deutschen Recht grundsätzlich weiterhin als Rechtsträger mit Gesellschaftsstatut dieses 1 Siehe dazu EuGH v. 27.9.1988 – Rs. 81/87 – Daily Mail, NJW 1989, 2186. Zum Ganzen ausführlich Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 7 ff. 2 Die Niederlassungsfreiheit aus Art. 54, 49 AEUV gilt gemäß Art. 31, 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (ABl. EG 1994 Nr. L 1, 1) auch für Gesellschaften, die nach dem Recht eines EFTA-Mitgliedstaats (mit Ausnahme der Schweiz) gegründet wurden. 3 So etwa für Gesellschaften, die nach dem Recht eines US-Bundesstaats gegründet wurden, aufgrund des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags v. 29.10.1954 (BGBl. II 1956, 487). 4 So hat der BGH etwa in seiner „Trabrennbahn“-Entscheidung eine nach Schweizer Recht gegründete AG mit Verwaltungssitz in Deutschland nach ausführlicher Prüfung staatsvertraglicher Abkommen zwischen Deutschland und der Schweiz deutschem Gesellschaftsrecht unterstellt und als rechtsfähige Personengesellschaft deutschen Rechts behandelt (BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NZG 2009, 68 ff.). 5 Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) v. 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026 ff.) wurden § 4a Abs. 2 GmbHG und § 5 Abs. 2 AktG gestrichen, die vorgaben, dass der Satzungssitz dem inländischen Verwaltungssitz entsprechen muss.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

Staates anzuerkennen, auch wenn er – in nach diesem Recht zulässiger Weise – seinen Verwaltungssitz in Deutschland hat. Der Umwandlungsvorgang wäre also sowohl aus gesellschaftsrechtlicher wie aus steuerlicher Sicht als Umwandlungsvorgang mit Auslandsbezug zu qualifizieren. Ist ein Rechtsträger mit Verwaltungssitz in Deutschland allerdings im Register eines Drittstaats eingetragen und genießt er keine Niederlassungsfreiheit oder vergleichbare Anerkennungsrechte in Deutschland, wäre er nach der Rechtsprechung des BGH als Personengesellschaft deutschen Rechts zu behandeln (Beispiel: AG Schweizer Rechts mit Verwaltungssitz in Deutschland)1. Konsequenterweise müsste er sich als OHG oder GbR deutschen Rechts aus gesellschaftsrechtlicher Sicht an allen innerstaatlichen Umwandlungsmaßnahmen beteiligen können, die das UmwG für diese Rechtsformen zulässt.2 Gesellschaftsrechtlich würde es sich bei der betreffenden Umwandlungsmaßnahme um einen rein innerstaatlichen Vorgang handeln. Aus Sicht des UmwSt-Erlasses wäre die Umwandlungsmaßnahme hingegen als ausländische zu beurteilen, da der Rechtsträger in einem ausländischen Register eingetragen ist.

III. Vergleichbarkeit ausländischer Umwandlungsvorgänge 1. Vorbemerkung Erfasste Umwandlungsarten. Das UmwStG sieht in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 vor, dass das UmwStG sachlich auch Anwendung auf bestimmte ausländische Umwandlungsvorgänge findet, wenn diese mit einem Umwandlungsvorgang deutschen Rechts vergleichbar sind. Dies gilt jedoch nur für Umwandlungen in Form der Verschmelzung, der Auf- und Abspaltung und des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft; das gibt Rz. 01.20 des UmwSt-Erlasses wieder. An dieser Stelle nicht genannt ist die Ausgliederung, die nach dem deutschen Umwandlungsrecht eine Unterart der Spaltung darstellt, § 123 Abs. 3 UmwG. Allerdings fallen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG auch die Ausgliederung von Vermögensteilen nach § 123 Abs. 3 UmwG und vergleichbare ausländische Vorgänge in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG.

4.13

Einbringung. Der UmwSt-Erlass befasst sich insbesondere in Rz. 01.20 bis Rz. 01.41 mit der Vergleichbarkeit ausländischer Umwandungsvorgänge, soweit sie in den sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 UmwStG fallen, für den der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG gilt. Auf die Vergleichbarkeit ausländischer Umwandungsvorgänge nach Rz. 01.20 ff. des UmwSt-Erlasses verweist auch Rz. 01.45 des UmwSt-Erlasses für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG)

4.14

1 So BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NZG 2009, 68 ff. 2 Die GbR kann allerdings nur Zielrechtsform eines Formwechsels sein (§ 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG); einer als GbR qualifizierten Gesellschaft stehen daher keine Umwandlungsmöglichkeiten nach deutschem UmwG zur Verfügung; Decher in Lutter4, § 191 UmwG Rz. 3.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

und Rz. 01.48 des UmwSt-Erlasses für die Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG), d.h., ausländische Umwandlungsvorgänge, die in den sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 UmwStG fallen, für den der Sechste bis Achte Teil des UmwStG gilt.

4.15 Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Für ausländische Vorgänge soll nach Rz. 01.23 des UmwSt-Erlasses der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts gelten, d.h., der ausländische Umwandlungsvorgang fällt a priori nur dann in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG, wenn er gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam ist. Dafür soll regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörde auszugehen sein, was allerdings nicht bei gravierenden Mängeln der Umwandlung gelten soll. Für inländische Umwandlungen ist nach Rz. 01.06 des UmwSt-Erlasses dann nicht von der Maßgeblichkeit der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen, wenn sie trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgte. Sofern eine eigenständige Prüfung durch die Finanzbehörde zu einer von der registerrechtlichen Entscheidung abweichenden Beurteilung der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung käme, würde dies zu einem schwer erträglichen Wertungswiderspruch führen, namentlich, wenn bei inländischen Umwandlungen Mängel die Wirkungen der registerrechtlichen Eintragung unberührt lassen, § 20 Abs. 2, § 131 Abs. 2, § 202 Abs. 3 UmwG. Die bestandsschützende Wirkung muss daher auch für die Anwendung des UmwStG gelten, sodass als gravierende Mängel allenfalls solche in Betracht kommen, nach denen die Umwandlung als nichtig anzusehen ist. Entsprechendes muss für ausländische Umwandlungsvorgänge gelten, da sie mit inländischen Vorgängen vergleichbar sein sollen. Eine Befugnis der Finanzbehörde zu einer weiter gehenden Prüfung und Beurteilung der Zulässigkeit und Wirksamkeit bei ausländischen Umwandlungsvorgängen lässt sich kaum begründen. Die Beurteilung der Schwere des Mangels kann daher auch bei ausländischen Umwandlungsvorgängen nicht im Ermessen der im Einzelfall zuständigen Finanzbehörde stehen, sondern muss anhand der bestandsschützenden Wirkung einer Eintragung nach ausländischem Recht erfolgen. Der Mangel muss so gravierend sein, dass der Umwandlungsvorgang nach dem jeweiligen ausländischen Recht als nichtig anzusehen ist.1 Der Mindestbestandsschutz ist durch das Sekundärrecht im jeweiligen Anwendungsbereich gewährleistet.2 Diese Grenzen können auch im Übrigen als Richtschnur gelten.

4.16 Vergleichbarkeitsmaßstab. Vergleichbarkeit ist gemäß Rz. 01.24 des UmwSt-Erlasses gegeben, wenn der ausländische Umwandlungsvorgang seinem Wesen nach dem entsprechenden Umwandlungsvorgang nach

1 Vgl. Benecke, GmbHR 2012, 113 (117). 2 Für nationale Verschmelzungen Art. 22 der Richtlinie 2011/35/EU, für nationale Spaltungen Art. 19 der Richtlinie 82/891/EWG, für grenzüberschreitende Verschmelzungen Art. 17 der Richtlinie 2005/56/EG.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

dem deutschen Umwandlungsgesetz entspricht.1 Für die Beurteilung der wesensmäßigen Entsprechung sind die Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger, die Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs (Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen) und sonstige Vergleichskriterien des jeweiligen ausländischen Umwandlungsvorgangs zu prüfen.2 Zudem ist der ausländische Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung und nicht das ausländische Umwandlungsrecht als solches zu prüfen (Rz. 01.25 des UmwSt-Erlasses). Der UmwSt-Erlass verdeutlicht das anhand des Beispiels einer Verschmelzung zweier Gesellschaften ausländischer Rechtsform, für die das ausländische Umwandlungsrecht keine § 54 Abs. 4 UmwG vergleichbare Beschränkung barer Zuzahlungen vorsieht. Wird im Verschmelzungsvertrag eine bare Zuzahlung von 50 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile vereinbart, sei dies schädlich für die Vergleichbarkeit. Wäre eine bare Zuzahlung von maximal 10 % vereinbart worden, stünde die fehlende gesetzliche Beschränkung barer Zuzahlungen im ausländischen Umwandlungsrecht der Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsvorgangs hingegen nicht entgegen. Die in Rz. 01.24 und 01.25 des UmwSt-Erlasses wiedergegebenen Kriterien für die Prüfung der Vergleichbarkeit lassen sich unmittelbar auf die Begründung und den Wortlaut des Gesetzes stützen; sie werden in Rz. 01.26 ff. des UmwSt-Erlasses im Einzelnen durch die Finanzverwaltung ausgelegt. 2. Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger Rechtstypenvergleich. Die Prüfung der Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger muss nach Rz. 01.26 des UmwSt-Erlasses für die jeweilige Umwandlungsart und für sämtliche betroffenen Gesellschaftsstatute der beteiligten Rechtsträger erfolgen. Für die Umwandlungsfähigkeit ist es nicht ausreichend, dass der jeweilige Rechtsträger als Körperschaft oder Personengesellschaft für steuerliche Zwecke eingeordnet wird, vielmehr muss der ausländische Rechtsträger im Rahmen eines Rechtstypenvergleichs einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen (vgl. Rz. 01.27 des UmwSt-Erlasses). Der Vergleich soll grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft erfolgen. Für die Frage des Rechtstypenvergleichs ausgewählter ausländischer Rechtsformen kann auf die Tabellen 1 und 2 im Anhang zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen3 sowie die

1 So auch die Formulierung der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 UmwStG, BTDrucks. 16/2710, 35. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.24; das entspricht der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 UmwStG, BT-Drucks. 16/2710, 35. 3 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen („Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze“).

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4.17

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

Prüfungskriterien im sog. LLC-Schreiben1 zurückgegriffen werden. Unklar bleibt insoweit jedoch, ob insbesondere die in Tabellen 1 und 2 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze genannten Rechtsformen per se als umwandlungsfähige Rechtsträger qualifizieren oder ob für die dort genannten Rechtsformen dennoch ein Rechtstypenvergleich durchzuführen ist. Unabhängig hiervon wäre eine Aktualisierung dieser Tabellen oder eine separate, aktualisierte Aufzählung der umwandlungsfähigen ausländischen Rechtsträger, für die keine weitere Vergleichsprüfung durchzuführen ist, wünschenswert2. 3. Vergleichbarkeit der Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs a) Vorbemerkung

4.18 Vergleichbarkeitskriterien. Der UmwSt-Erlass listet bestimmte Strukturmerkmale auf3, bei deren Vorliegen ein ausländischer Umwandlungsvorgang als mit einer Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder einem Formwechsel deutschen Rechts vergleichbar anzusehen ist.4

4.19 Vergleichbarkeitskriterien sind bei allen genannten Umwandlungsvorgängen die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger, die Rechtsnatur sowie die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs. Je nach Umwandlungsvorgang können sonstige Vergleichskriterien hinzukommen.5 Diese werden nachfolgend für die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und den Formwechsel dargestellt. b) Verschmelzung

4.20 Maßgebliche Strukturmerkmale. Eine ausländischem Recht unterliegende Verschmelzung genügt gemäß Rz. 01.30 ff. des UmwSt-Erlasses den Anforderungen an die Vergleichbarkeit, wenn die aus den §§ 2 ff. UmwG ableitbaren Strukturmerkmale einer Verschmelzung nach deutschem Recht erfüllt sind. Als charakteristische Merkmale der Verschmelzung nennt der UmwSt-Erlass (i) die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines oder mehrerer übertragender auf einen überneh1 BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411 zur steuerlichen Einordnung einer Limited Liability Company (LLC), sog. „LLC-Schreiben“. 2 Die Tabellen 1 und 2 der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze enthalten zwar eine Vergleichbarkeitseinstufung vieler Rechtsformen gängiger Jurisdiktionen, werden aber der Rechtstatsächlichkeit nach über einem Jahrzehnt nicht mehr gerecht, so ist z.B. die französische Société par actions simplifiée (S.A.S. – kleine bzw. einfache AG) nicht aufgeführt. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.29 ff. 4 Siehe BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.24.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

menden Rechtsträger (ii) aufgrund eines Rechtsgeschäfts (iii) kraft Gesetzes (iv) gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (v) unter Auflösung ohne Abwicklung des oder der übertragenden Rechtsträger(s). EU-weite Harmonisierung. Die (innerstaatliche) Verschmelzung von Aktiengesellschaften ist innerhalb von EU und EWR durch die Richtlinie 78/855/EWG betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften1 (Verschmelzungsrichtlinie) harmonisiert.2 Die Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie sind in Deutschland im UmwG umgesetzt, wobei die entsprechenden Regelungen nicht nur die Verschmelzung von Aktiengesellschaften regeln, sondern auch von Rechtsträgern anderer Rechtsformen, denen gemäß § 3 UmwG die Teilnahme an einer Verschmelzung gestattet ist (zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der umwandlungsfähigen Rechtsträger siehe Rz. 4.17).

4.21

Rechtsgeschäft. Als der Verschmelzung zugrunde liegendes Rechtsgeschäft sieht der UmwSt-Erlass zunächst einen Verschmelzungsvertrag (wie in § 4 UmwG für eine innerstaatliche Verschmelzung deutschen Rechts) vor, wobei dessen Inhalt mindestens den Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie (Art. 5 Abs. 2) genügen muss.3 Für die Vergleichbarkeit unschädlich ist es danach, wenn das ausländische Verschmelzungsrecht Angaben fordert, die über die Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie hinausgehen. Ebenfalls als der Verschmelzung zugrunde liegendes Rechtsgeschäft anerkannt ist ein Verschmelzungsplan. Dies erklärt sich daraus, dass die Verschmelzungsrichtlinie selbst in Art. 5 von einem Verschmelzungsplan ausgeht, der von den Verwaltungs- oder Leitungsorganen der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften erstellt wird. Das Konzept des Abschlusses eines Verschmelzungsvertrags zwischen den verschmelzenden Rechtsträgern ist eine Besonderheit der deutschen Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie.4 Daher sehen die Verschmelzungsrechte der meis-

4.22

1 Dritte Richtlinie 78/855/EWG des Rates v. 9.10.1978 (ABl. EG Nr. L 295, 36). Diese Fassung der Richtlinie ist zwischenzeitlich durch die Richtlinie 2011/35/EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 5.4.2011 über die Verschmelzung von Aktiengesellschaften ersetzt worden, die die Bestimmungen der Richtlinie 78/855/EWG und deren späterer Änderungen zusammenfasst. Die Regelungen über den Mindestinhalt von Verschmelzungsplan (bzw. Verschmelzungsvertrag) in Art. 5 beider Richtlinien sind jedoch identisch. Die Vorgaben sind für die Verschmelzung nach deutschem Recht in § 5 UmwG umgesetzt. 2 Die grenzüberschreitende Verschmelzung von Aktiengesellschaften und sonstigen Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten ist hingegen Gegenstand der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 (Abl. EU Nr. L 310, 1). 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.31. 4 Einen Verschmelzungsvertrag statt eines Verschmelzungsplans sieht beispielsweise auch das österreichische Recht vor, vgl. § 220 Abs. 1 des österreichischen Aktiengesetzes. Zu weiteren Rechtsordnungen siehe auch Rz. 4.48 ff.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

ten EU- und EWR-Mitgliedstaaten, die die Verschmelzungsrichtlinie umgesetzt haben, die Erstellung eines Verschmelzungsplans als der Verschmelzung zugrunde liegenden Organisationsakt und nicht den Abschluss eines Verschmelzungsvertrags mit schuldrechtlichen Elementen vor. Keine Voraussetzung der Vergleichbarkeit kann folglich die Begründung gegenseitiger schuldrechtlicher Rechte und Pflichten der verschmelzenden Rechtsträger1 sein. Das Konzept des Verschmelzungsplans ist im Übrigen mittlerweile auch dem deutschen Umwandlungsrecht bekannt, da sowohl bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG als auch bei der Verschmelzung zur Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) nach der SE-Verordnung und bei der Gründung einer Europäischen Genossenschaft (SCE) statt eines Verschmelzungsvertrags ein Verschmelzungsplan aufzustellen ist.2

4.23 Rechtswirkungen. Ferner müssen die Rechtswirkungen der Verschmelzung gemäß Rz. 01.31 des UmwSt-Erlasses den Vorgaben von Art. 19 der Verschmelzungsrichtlinie entsprechen;3 insbesondere der Übergang des Vermögens muss kraft (partieller) Gesamtrechtsnachfolge4 und nicht durch Einzelrechtsnachfolge erfolgen.5 Zu berücksichtigen ist aber, dass gemäß Art. 19 Abs. 3 der Verschmelzungsrichtlinie mitgliedstaatliche Rechtsvorschriften, die die Wirkung der Übertragung einzelner Vermögensgegenstände im Verhältnis zu Dritten von der Erfüllung bestimmter Förmlichkeiten abhängig machen, unberührt bleiben. Knüpft also das betreffende ausländische Recht zwar die materiell-rechtliche Zuordnung des jeweiligen Vermögensgegenstands zum übernehmenden Rechtsträger an die Wirksamkeit der Verschmelzung, verlangt aber für die Geltendmachung gegenüber Dritten die Erfüllung bestimmter Formalien – etwa, wie im deutschen Recht, einer Umschreibung im Grundbuch oder Einreichung einer neuen Gesellschafterliste für eine Tochtergesellschaft zum

1 Zu den schuldrechtlichen Wirkungen des Verschmelzungsvertrags etwa Schröer in Semler/Stengel3, § 4 UmwG Rz. 5. 2 Siehe § 122c UmwG für die grenzüberschreitende Verschmelzung, Art. 20 SE-VO für die Verschmelzung zur Gründung einer SE und Art. 22 SCE-VO für die Verschmelzung zur Gründung einer SCE. Zur umstrittenen Frage, ob diese Verschmelzungspläne auch schuldrechtliche Elemente beinhalten, siehe näher Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122c UmwG Rz. 6 m.w.N. 3 Auch Art. 19 der Verschmelzungsrichtlinie wurde unverändert in Art. 19 der Nachfolgerichtlinie 2011/35/EU übernommen. 4 Widmann in W/M, § 1 UmwStG Rz. 17 und 18 (Stand: Februar 2007), wendet sich gegen die Heranziehung des Merkmals der Gesamtrechtsnachfolge als maßgebliches Strukturmerkmal; Verschmelzungen und Spaltungen nach dem Recht Großbritanniens und Irlands seien vergleichbare Vorgänge, obwohl ihnen keine Gesamtrechtsnachfolge zugrunde liegt. 5 Diese Vorgaben sind im deutschen Recht in § 20 UmwG umgesetzt. Gegen das Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes als Voraussetzung der Vergleichbarkeit Widmann in W/M, § 1 UmwStG Rz. 17 f. (Stand: Februar 2007); siehe dazu auch Ehret/Lausterer, Beilage Nr. 1 zu DB 2012 Heft 2, 5 (9).

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

Handelsregister –, steht dies der Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsvorgangs nicht entgegen.1 Anteilsgewährung. Hinsichtlich des Erfordernisses der Gewährung von 4.24 Anteilen am übernehmenden Rechtsträger sind schließlich Kapitalerhöhungsverbote und Kapitalerhöhungswahlrechte des ausländischen Umwandlungsrechts „zu berücksichtigen“. Derartige Wahlrechte und Verbote sind im deutschen Umwandlungsrecht in § 54 (für die GmbH) und § 68 (für die AG) UmwG vorgesehen.2 Kapitalerhöhungsverbote sind für die Verschmelzung von Aktiengesellschaften innerhalb der EU in Art. 19 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie vorgegeben. Danach darf eine übernehmende Aktiengesellschaft keine neuen Aktien im Umtausch für Anteile an der übertragenden Gesellschaft ausgeben, die von der übernehmenden Gesellschaft oder einer für deren Rechnung handelnden Person gehalten werden. Diese Vorgabe ist in § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 UmwG für Verschmelzungen unter Beteiligung von Aktiengesellschaften und in § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 UmwG für die Verschmelzung unter Beteiligung von GmbHs umgesetzt. Ebenso darf eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft nicht stattfinden, soweit die übertragende Gesellschaft selbst oder für deren Rechnung handelnde Personen eigene Anteile an der übertragenden Gesellschaft halten (im deutschen Verschmelzungsrecht umgesetzt in § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 UmwG und § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 UmwG). Über diese Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie hinaus sieht das deutsche Verschmelzungsrecht ein weiteres Kapitalerhöhungsverbot vor, soweit die übertragende Gesellschaft oder eine für deren Rechnung handelnde Person Anteile an der übernehmenden hält, auf die die Einlage nicht vollständig geleistet ist (§ 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 UmwG für die AG, § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 UmwG für die GmbH). Ferner sind Kapitalerhöhungswahlrechte in § 68 Abs. 1 Satz 2 UmwG (für die AG) und § 54 Abs. 1 Satz 2 UmwG (für die GmbH) vorgesehen, die ebenfalls nicht auf die Verschmelzungsrichtlinie zurückgehen. Schließlich erlauben § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG und § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG auch das Absehen von einer Kapitalerhöhung, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers auf die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger verzichten – auch dies ist in der Verschmelzungsrichtlinie nicht vorgesehen.3 Da somit das deutsche Verschmelzungsrecht selbst über die Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie hinausgehende Ausnahmen von der Kapitalerhöhung beim übernehmenden Rechtsträger und der Anteilsge-

1 Eine Art. 19 Abs. 3 der Verschmelzungsrichtlinie entsprechende Regelung enthält auch der bei Verschmelzungen zur Gründung einer Europäischen Gesellschaft (SE) unmittelbar anwendbare Art. 29 Abs. 3 SE-VO. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.32. 3 Teilweise wird die Zulassung des Verzichts auf die Anteilsausgabe als richtlinienwidrig angesehen, siehe dazu (und zu weiteren Kritikpunkten) etwa Weiler, NZG 2008, 527 (528) m.w.N.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

währungspflicht als solcher vorsieht, sollten die Anforderungen an das ausländische Verschmelzungsrecht nicht überspannt werden. Der Vergleichbarkeit kann es daher nicht entgegenstehen, wenn das ausländische Recht weitere oder andere Kapitalerhöhungsverbote oder Kapitalerhöhungswahlrechte vorsieht als das deutsche Recht. Ebenso sollte es unschädlich sein, wenn das ausländische Verschmelzungsrecht weitere oder andere Ausnahmen von der Anteilsgewährungspflicht durch den übernehmenden Rechtsträger zulässt.

4.25 Anzahl übertragender Rechtsträger. Ausdrücklich nicht erforderlich für die Vergleichbarkeit ist hingegen die Beteiligung mehrerer übertragender Rechtsträger an einer Verschmelzung durch Neugründung, auch wenn dies für eine Verschmelzung durch Neugründung nach deutschem Recht gemäß § 2 Nr. 2 UmwG notwendig ist.1 c) Aufspaltung

4.26 Maßgebliche Strukturmerkmale. Eine nach ausländischem Recht durchgeführte Aufspaltung sieht der UmwSt-Erlass als vergleichbar an, wenn die wesentlichen Merkmale einer Aufspaltung nach deutschem Recht (§ 123 Abs. 1 UmwG) erfüllt sind. Erforderlich ist danach (i) die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger, (ii) aufgrund Rechtsgeschäfts (iii) kraft Gesetzes (iv) gegen Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (v) unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers.2

4.27 EU-weite Harmonisierung. Ebenso wie die Verschmelzung ist die Spaltung von Aktiengesellschaften aufgrund einer Richtlinie (Spaltungsrichtlinie3) innerhalb der EU harmonisiert. Wie bei der Verschmelzung geht das deutsche UmwG aber wiederum über die Spaltungsrichtlinie hinaus und erlaubt Rechtsträgern aller Rechtsformen, die sich gemäß § 3 Abs. 1 UmwG auch an einer (innerstaatlichen) Verschmelzung beteiligen könnten, die Beteiligung an einer Aufspaltung; zusätzlich können wirtschaftliche Vereine als übertragender Rechtsträger beteiligt sein (§ 124 Abs. 1 UmwG; zum Erfordernis der Vergleichbarkeit der umwandlungsfähigen Rechtsträger siehe Rz. 4.17).

4.28 Rechtsgeschäft. Der Aufspaltung zugrunde liegendes Rechtsgeschäft kann ein Spaltungs- und Übernahmevertrag oder ein Spaltungsplan sein,

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.33. 3 Sechste Richtlinie 82/891/EWG des Rates v. 17.12.1982 betreffend die Spaltung von Aktiengesellschaften, ABl. EG Nr. L 378, 47.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

dessen Inhalt den Vorgaben der Spaltungsrichtlinie entsprechen muss.1 Das deutsche Spaltungsrecht sieht für alle Arten der Spaltung zur Aufnahme durch bereits bestehende Rechtsträger den Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags vor. Nur bei der Spaltung zur Neugründung eines Rechtsträgers ist stattdessen ein Spaltungsplan aufzustellen (§ 136 UmwG). Ebenso wie die Verschmelzungsrichtlinie kennt demgegenüber auch die Spaltungsrichtlinie nur den Spaltungsplan und sieht kein Vertragskonzept vor. Daher muss es für die Vergleichbarkeit stets genügen, wenn der ausländische Spaltungsvorgang auf einem Spaltungsplan beruht, auch wenn es sich um eine Aufspaltung zur Aufnahme handelt, für die nach deutschem Recht ein Spaltungs- und Übernahmevertrag abzuschließen wäre. Anteilsgewährung. Ebenso wie bei der Verschmelzung sind bei der Prüfung des Erfordernisses der Anteilsgewährung auch bei der Aufspaltung Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte zu berücksichtigen.2 Die Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte bei einer Aufspaltung nach deutschem Recht entsprechen denen bei der Verschmelzung (siehe § 125 Satz 1 UmwG, wonach u.a. die §§ 68 und 54 UmwG anwendbar sind); auch die diesbezüglichen Vorgaben in Art. 17 Abs. 2 der Spaltungsrichtlinie entsprechen den Vorgaben in Art. 19 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie. Daher kann auf die obigen Ausführungen zur Verschmelzung (Rz. 4.24) verwiesen werden.

4.29

d) Abspaltung Maßgebliche Strukturmerkmale. Als Kriterien für die Vergleichbarkeit einer nach ausländischem Recht durchgeführten Abspaltung listet der UmwSt-Erlass die Merkmale einer Abspaltung gemäß § 123 Abs. 2 UmwG auf, die – ebenso wie die Merkmale der Aufspaltung (siehe dazu Rz. 4.26) – auf der Spaltungsrichtlinie beruhen. Eine ausländische Abspaltung ist danach der inländischen vergleichbar, wenn sie (i) zur Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger führt und (ii) aufgrund eines Rechtsgeschäfts (iii) kraft Gesetzes (iv) gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger oder an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (v) ohne Auflösung des übertragenden Rechtsträgers erfolgt.3 Im Gegensatz zu Verschmelzung und Aufspaltung von Aktiengesellschaften ist die Abspaltung nicht durch eine EU-Richtlinie harmonisiert.4 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.34. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.35. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.36. 4 Die Spaltungsrichtlinie enthält gemäß der Definition in ihrem Art. 2 nur Vorgaben für die Aufspaltung.

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4.30

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

4.31 Rechtsgeschäft. Wie bei der Aufspaltung kann das zugrunde liegende Rechtsgeschäft sowohl ein Spaltungs- und Übernahmevertrag als auch ein Spaltungsplan sein.1 Nach deutschem Umwandlungsrecht ist ein Spaltungsplan auch bei der Abspaltung nur zu erstellen, wenn sie zur Neugründung eines Rechtsträgers führt (§ 136 UmwG); bei der Abspaltung zur Aufnahme durch einen bereits existierenden Rechtsträger hat dieser hingegen mit dem oder den übertragenden Rechtsträger(n) einen Spaltungs- und Übernahmevertrag abzuschließen (siehe § 126 UmwG). Da der UmwSt-Erlass diesbezüglich keine Differenzierung vornimmt, wird man jedoch annehmen dürfen, dass es der Vergleichbarkeit nicht entgegensteht, wenn das ausländische Spaltungsrecht auch für eine Abspaltung zur Aufnahme durch einen bereits existierenden Rechtsträger die Aufstellung eines Spaltungsplans vorsieht. Inhaltlich muss der Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag den Vorgaben von § 126 UmwG entsprechen;2 da diese Vorschrift auch für die Aufspaltung gilt, entspricht ihr Inhalt aber wiederum den Vorgaben aus Art. 3 Abs. 2 der Spaltungsrichtlinie.

4.32 Anteilsgewährung. Auch wenn der UmwSt-Erlass dies im Zusammenhang mit der Abspaltung – anders als bei der Verschmelzung und der Aufspaltung – nicht erwähnt, ist davon auszugehen, dass Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte des ausländischen Spaltungsrechts bei der Prüfung des Erfordernisses der Anteilsgewährung zu berücksichtigen sind. Da die Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte bei einer Abspaltung nach dem UmwG denen bei der Verschmelzung und Aufspaltung entsprechen, kann auf Rz. 4.24 verwiesen werden. e) Formwechsel

4.33 Maßgebliche Strukturmerkmale. Maßgeblich für die Vergleichbarkeit eines Formwechsels ausländischen Rechts ist nach dem UmwSt-Erlass die Änderung der rechtlichen Organisation unter Kontinuität des Rechtsträgers.3 Keine Vergleichbarkeit liegt daher vor, wenn der Rechtsträger infolge des Umwandlungsvorgangs aufgelöst wird.4

1 Siehe BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.37. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.37. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 4 Der UmwSt-Erlass enthält keine Ausführungen zu dem Fall, dass eine Satzungsänderung einer ausländischen Gesellschaft ggf. zu einer anderweitigen steuerlichen Einordnung der ausländischen Gesellschaft nach deutschem Verständnis führt (Wechsel des Besteuerungsregimes, wie etwa von einer Körperschaft in eine PersGes. und umgekehrt); vgl. hierzu insbesondere die Ausführungen von Käbisch/Bunzeck, IWB 2011, 392 ff.; Schönfeld, IStR 2011, 497 ff. sowie Benecke/ Schnittker, FR 2010, 555 ff.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

4. Sonstige Vergleichbarkeitskriterien Bare Zuzahlungen. Als weitere Kriterien für die Vergleichbarkeit nennt der UmwSt-Erlass die Höhe vertraglich vereinbarter Zuzahlungen, die grundsätzlich den Vorgaben des UmwG entsprechen müssen. Die Höhe barer Zuzahlungen ist bei Verschmelzungen unter Beteiligung von Aktiengesellschaften (siehe § 68 Abs. 3 UmwG) und GmbHs (§ 54 Abs. 4 UmwG) auf maximal 10 % des Nennbetrags bzw. anteiligen Betrags am Grundkapital der von dem übernehmendem Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers gewährten Anteile begrenzt. Nach dem UmwSt-Erlass sind im Rahmen des ausländischen Umwandlungsvorgangs gewährte Zuzahlungen, die diesen Rahmen „deutlich“ überschreiten, als Indiz gegen eine Vergleichbarkeit zu werten.1

4.34

Rückwirkung. Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit unerheblich ist hingegen die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit des Umwandlungsvorgangs.2

4.35

IV. Umwandlungen von SE und grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge 1. Umwandlung von SE Umwandlungsfähigkeit. Die Umwandlungsfähigkeit einer SE wird vom UmwSt-Erlass der Umwandlungsfähigkeit einer Aktiengesellschaft gleichgesetzt.3 Der UmwSt-Erlass verweist dabei auf Art. 9 SE-VO, nach dessen Abs. 1 Buchst. c Doppelbuchst. ii die SE dem nationalen Aktienrecht ihres Sitzstaats unterliegt, soweit die SE-VO keine speziellen Vorgaben enthält.

4.36

Anwendung des UmwG und der SE-VO. Die Sichtweise des UmwSt-Erlasses entspricht damit weitgehend der gesellschaftsrechtlichen Wertung: Die SE-VO enthält keine Regelungen zu Verschmelzung oder Spaltung einer bestehenden SE. Eine SE mit Sitz in Deutschland kann sich daher nach überwiegender Ansicht wie eine deutsche Aktiengesellschaft an

4.37

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.40; diese Rz. verweist auf das Beispiel in Rz. 01.25 des UmwSt-Erlasses. In der Zusammenschau erscheinen beide nicht aufeinander abgestimmt. Während Rz. 01.40 einem deutlichen Überschreiten eine Indizwirkung beimisst, ziehen die Lösungshinweise im Beispiel in Rz. 01.25 eine scharfe Grenze („mehr als 10 %“/„max. 10 %“), wobei das Beispiel eine „bare Zuzahlung i.H.v. 50 %“ angibt, die man als deutliches Überschreiten sehen kann, aber nach Rz. 01.40 nur als Indiz wirkt. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.41. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.05.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

Verschmelzungen und Spaltungen beteiligen.1 Dabei gelten grundsätzlich dieselben Vorschriften des deutschen Umwandlungsgesetzes, die auch für die Verschmelzung oder Spaltung einer deutschen Aktiengesellschaft anwendbar sind. Geht die SE allerdings infolge der Umwandlungsmaßnahme unter – etwa durch Beteiligung als übertragender Rechtsträger an einer Verschmelzung oder Aufspaltung –, ist nach überwiegender Ansicht die Sperrfrist des Art. 66 Abs. 1 Satz 2 SE-VO zu beachten.2 Diese Vorschrift bestimmt, dass die „Rückumwandlung“ einer SE im Wege des Formwechsels in eine Aktiengesellschaft ihres Sitzstaats erst zwei Jahre nach Eintragung der SE oder nach Genehmigung der ersten beiden Jahresabschlüsse zulässig ist.

4.38 Formwechsel. Nach inzwischen ganz überwiegender Ansicht in der deutschen Literatur ist die SE auch für den Formwechsel in eine andere Rechtsform gemäß Art. 9 Abs. 1 Buchst. c Doppelbuchst. ii, Art. 10 SEVO wie eine nationale Aktiengesellschaft ihres Sitzstaats zu behandeln. Der Formwechsel der SE ist zwar partiell in Art. 66 SE-VO geregelt, wonach die SE den Rechtsformwechsel in eine Aktiengesellschaft ihres Sitzstaats vollziehen kann. Jedoch geht die heute herrschende Meinung davon aus, dass eine in Deutschland ansässige SE darüber hinaus den Formwechsel in jede Rechtsform vollziehen kann, in die sich auch eine deutsche Aktiengesellschaft nach den §§ 190 ff. UmwG umwandeln dürfte.3 2. Grenzüberschreitende Umwandlungen a) Vorbemerkung

4.39 Erfasste Umwandlungsvorgänge. Der UmwSt-Erlass betrachtet grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung eines dem deutschen Recht unterliegenden Rechtsträgers insgesamt als ausländische Umwandlungsvorgänge, auch wenn dabei – neben dem Umwandlungsrecht, welches für die beteiligten Rechtsträger ausländischen Rechts gilt – deutsches Umwandlungsrecht Anwendung findet.4 Grenzüberschreitende Verschmelzungen nach den §§ 122a ff. UmwG (und den entsprechenden ausländischen Regelungen zur Umsetzung der Grenzüberschreitende-Ver1 Dazu näher Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N. 2 Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 57; Marsch-Barner in Kallmeyer4, UmwG, Anh. Rz. 130; Oplustil/Schneider, NZG 2003, 13 (16 f.); Schröder in Manz/Mayer/Schröder2, Art. 66 SE-VO Rz. 9; Schwarz, SE-VO, Art. 66 SE-VO Rz. 31; Seibt in Lutter/Hommelhoff, Art. 66 SE-VO Rz. 4 i.V.m. 10 u. 20. 3 Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 63 m.w.N. zum Meinungsstand in Rz. 62. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.21. Zur kumulativen Anwendung der Umwandlungsrechte aller beteiligten Rechtsträger in diesen Fällen nach der sog. Vereinigungstheorie Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 15 ff.

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

schmelzungs-Richtlinie) gelten daher ebenso als ausländische Umwandlungsvorgänge wie grenzüberschreitende Spaltungen und Formwechsel unter Beteiligung von Rechtsträgern deutschen Rechts, soweit diese gesellschaftsrechtlich durchführbar sind (dazu sogleich), und wie grenzüberschreitende Anwachsungen. Daher ist für jeden solchen Umwandlungsvorgang zu prüfen, ob er den Kriterien des UmwSt-Erlasses für die Vergleichbarkeit mit einer entsprechenden innerstaatlichen Umwandlung genügt. b) Verschmelzung Beteiligung von Kapitalgesellschaften. Die grenzüberschreitende Verschmelzung unter Beteiligung von Rechtsträgern, die deutschem Recht unterliegen, ist gesellschaftsrechtlich in den §§ 122a ff. UmwG geregelt, die ihrerseits die Vorgaben der Grenzüberschreitende-VerschmelzungsRichtlinie umsetzen.1 Der Kreis der an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligungsfähigen Rechtsträger ist gemäß § 122b UmwG gegenüber dem bei der innerstaatlichen Verschmelzung (siehe § 3 UmwG) stark eingeschränkt: § 122b UmwG erlaubt die Beteiligung an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung ausdrücklich nur Kapitalgesellschaften des deutschen Rechts, also AG, GmbH und KGaA.2 Erfasst sind ferner SE mit Sitz in Deutschland, die aber nicht Zielrechtsträger einer grenzüberschreitenden Verschmelzung durch Neugründung sein können, da die Gründung der SE abschließend in der vorrangigen SE-Verordnung geregelt ist.3 Diese Kapitalgesellschaften können sich gemäß § 122b UmwG wiederum nur dann an der grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligen, wenn die beteiligten ausländischen Rechtsträger ebenfalls Kapitalgesellschaften sind und in einem anderen Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR gegründet wurden und ihren Sitz in einem solchen haben.4 Grenzüberschreitende Verschmelzungen gemäß den §§ 122a ff. UmwG dürften stets den Anforderungen des UmwSt-Erlasses an die Vergleichbarkeit genügen, da die zusätzlich anzuwendenden ausländischen Vorschriften ebenso wie die §§ 122a ff. UmwG auf der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie beruhen. Diese sieht wiederum dieselben wesentlichen Strukturmerkmale vor wie die Nationale Fusionsrichtlinie5 und weicht nur in Einzelheiten von dieser ab, wenn dies erforderlich ist, um dem grenzüberschreitenden Element der Verschmel1 Die mitbestimmungsrechtlichen Vorgaben des Art. 16 der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie sind im Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (MgVG), BGBl. I 2006, 3332 ff., geregelt. 2 Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122b UmwG Rz. 4. 3 Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122b UmwG Rz. 5. 4 Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122b UmwG Rz. 7 f. 5 Siehe etwa die Anordnung des Vermögensübergangs durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes in Art. 14 der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie, der im Wesentlichen Art. 19 der Nationalen Fusionsrichtlinie entspricht, oder den in Art. 5 der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie vorgege-

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4.40

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

zung gerecht zu werden.1 Vergleichbarkeit dürfte auch regelmäßig bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen ausländischer Kapitalgesellschaften ohne Beteiligung deutscher Rechtsträger vorliegen, wenn diese auf Basis der Umsetzungsvorschriften zur Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie durchgeführt werden.

4.41 Beteiligung von Personengesellschaften. Personen- und Personenhandelsgesellschaften deutschen Rechts (also GbR, KG und OHG) steht die grenzüberschreitende Verschmelzung nach den §§ 122a ff. UmwG nicht offen; ebenso wenig dürfen sich danach deutsche Kapitalgesellschaften an einer grenzüberschreitenden Verschmelzung mit einer ausländischen Personen- oder Personenhandelsgesellschaft beteiligen. Allerdings sind solche grenzüberschreitenden Verschmelzungen auf Basis der EuGHRechtsprechung zum Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen zwischen Gesellschaften des deutschen Rechts und solchen, die dem Recht eines anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaats unterliegen, zulässig.2 Unsicher sind in diesen Fällen allerdings die Einzelheiten der Durchführung, insbesondere die Frage, ob – was eigentlich naheliegend wäre – die Regelungen zur grenzüberschreitenden Verschmelzung von Kapitalgesellschaften entsprechend angewendet werden dürfen.3 Auch derartige grenzüberschreitende Verschmelzungen dürften grundsätzlich den Vergleichbarkeitsanforderungen genügen, soweit sie unter (entsprechender) Anwendung der mitgliedstaatlichen Vorschriften erfolgen, die die Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie oder die Nationale Fusionsrichtlinie umsetzen. Soweit sie auf der Grundlage spezieller Regelungen durchgeführt werden, die von den Vorgaben der Richtlinien abweichen, ist die Vergleichbarkeit jeweils im Einzelfall zu prüfen.

4.42 Beteiligung von Drittstaaten-Gesellschaften. Nach wie vor nach deutschem Umwandlungsrecht unzulässig sind grenzüberschreitende Verschmelzungen deutscher Rechtsträger mit Rechtsträgern, die dem Recht von Drittstaaten außerhalb von EU und EWR unterliegen: Solche Verschmelzungen sind weder durch die §§ 122a ff. UmwG gestattet, noch kann ihre Zulässigkeit auf die durch Art. 49 AEUV gewährte Niederlassungsfreiheit gestützt werden, da diese nur für Gesellschaften gilt, die dem Recht eines EU- bzw. EWR-Mitgliedstaats unterliegen.4 Grenzüber-

1 2 3 4

benen Mindestinhalt des Verschmelzungsplans, der im Wesentlichen den Vorgaben von Art. 5 Abs. 2 der Nationalen Fusionsrichtlinie entspricht. Von der grundsätzlichen Vergleichbarkeit geht das BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.21 auch ausdrücklich aus. Siehe EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, BB 2006, 11 ff., v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, BB 2009, 11 ff. (m. Anm. Behme/Nohlen), dazu Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 26 ff. Siehe dazu Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122b UmwG Rz. 36 ff. Ausnahmen können allenfalls für Gesellschaften gelten, die dem Recht eines Staates unterliegen, mit dem die Bundesrepublik ein bilaterales Abkommen ab-

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B. Vergleichbarkeitsanforderungen für ausländische Umwandlungen

schreitende Verschmelzungen deutscher Rechtsträger mit DrittstaatenGesellschaften werden daher bereits aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Hindernisse regelmäßig nicht durchführbar sein. Sofern eine solche Verschmelzung ausnahmsweise doch zugelassen wird (etwa aufgrund der durch ein bilaterales Abkommen gewährten Gleichbehandlung1), dürfte Vergleichbarkeit mit einer inländischen Verschmelzung stets gegeben sein, wenn – was gesellschaftsrechtlich stets erforderlich sein wird – die Vorschriften des UmwG für die inländische Verschmelzung beachtet werden. Ob grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen ausländischen Gesellschaften ohne Beteiligung einer deutschen Gesellschaft den Vergleichbarkeitsanforderungen genügen, ist hingegen jeweils im konkreten Einzelfall zu prüfen. c) Spaltung Vergleichbarkeitskriterien. Für die grenzüberschreitende Spaltung gilt im Wesentlichen das zur grenzüberschreitenden Verschmelzung außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 122a ff. UmwG bzw. der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie Gesagte: Die grenzüberschreitende Spaltung ist im deutschen Umwandlungsrecht nicht vorgesehen. Auf Basis der EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit ist die grenzüberschreitende Spaltung von Rechtsträgern deutschen Rechts unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem Recht eines anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaats unterliegen, jedoch grundsätzlich im gleichen Umfang zulässig wie die innerstaatliche Spaltung.2 Unsicher ist jedoch auch in Bezug auf solche grenzüberschreitenden Spaltungen, auf Basis welcher gesellschaftsrechtlichen Regelungen sie durchzuführen sind, insbesondere, ob die Vorgaben für innerstaatliche Spaltungen oder grenzüberschreitende Verschmelzungen entsprechend anwendbar sind.3 Soweit grenzüberschreitende Spaltungen unter (entsprechender) Anwendung der Vorschriften des UmwG für die Spaltung bzw. die grenzüberschreitende Verschmelzung durchgeführt werden, dürfte die Vergleichbarkeit mit einer innerstaatlichen Spaltung stets vorliegen. Dasselbe gilt für Spaltungen zwischen ausländischen Rechtsträgern, soweit diese unter Anwendung nationaler Umsetzungsvorschriften zur Spaltungsrichtlinie oder zur Grenzüberschreitenden-Verschmelzungs-Richtlinie erfolgen. Wird eine Spaltung hingegen unter Anwendung sonstiger Vorschriften durchgeführt, ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, ob die Anforderungen des

geschlossen hat, welches Niederlassungsfreiheit oder Gleichbehandlung mit Gesellschaften deutschen Rechts gewährt (z.B. Art. XXV Abs. 5 Satz 2 des deutschamerikanischen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags, BGBl. II 1956, 487), dazu Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 32. 1 Siehe Fn. 4 auf S. 204. 2 So auch die inzwischen h.M. in der gesellschaftsrechtlichen Literatur, siehe dazu Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 28 m.w.N. 3 Dazu Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einleitung C Rz. 36 ff.

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4.43

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

UmwSt-Erlasses an die Vergleichbarkeit mit einer inländischen Spaltung erfüllt sind. d) Anwachsung

4.44 Anwachsung auf ausländischen Gesellschafter. Eine grenzüberschreitende Anwachsung kann dadurch ausgelöst werden, dass bei einer GbR, OHG oder KG deutschen Rechts alle Gesellschafter bis auf einen im Ausland ansässigen Gesellschafter ausscheiden. Da die Personengesellschaft mit nur einem Gesellschafter nicht fortbestehen kann, würde sie ohne Abwicklung erlöschen und ihr Vermögen zwingend dem verbleibenden ausländischen Alleingesellschafter durch Gesamtrechtsnachfolge anwachsen, unabhängig davon, ob es sich bei diesem um eine natürliche oder eine juristische Person handelt (siehe § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB).1 Die Anwachsung würde dabei allein dem deutschen Recht folgen, sodass sich die Frage nach einer Vergleichbarkeit nicht stellt.

4.45 Anwachsung auf deutschen Gesellschafter. Im umgekehrten Fall der Anwachsung des Vermögens einer ohne Abwicklung aufgelösten ausländischen Personengesellschaft auf einen deutschen Gesellschafter wäre die Vergleichbarkeit im jeweiligen Einzelfall anhand der Strukturmerkmale des ausländischen Anwachsungsvorgangs zu prüfen. Vergleichbarkeit dürfte dabei, unabhängig von dem gesellschaftsrechtlichen Verfahren im Einzelnen, stets gegeben sein, wenn die Personengesellschaft ohne Abwicklung erlöschen würde und die Anwachsung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. e) Formwechsel

4.46 Vergleichbarkeitskriterien. Ein grenzüberschreitender Formwechsel, also der Formwechsel aus einer Rechtsform ausländischen Rechts in eine Rechtsform des deutschen Rechts und umgekehrt, ist im deutschen Umwandlungsrecht nicht vorgesehen. Für ihn gilt im Wesentlichen dasselbe wie für die grenzüberschreitende Verschmelzung außerhalb des Anwendungsbereichs der Umsetzungsgesetze zur Grenzüberschreitenden-Verschmelzungs-Richtlinie sowie für die grenzüberschreitende Spaltung: Auf Basis der EuGH-Entscheidungen in den Rechtssachen „Cartesio“2 und „Vale“3 ist der grenzüberschreitende Formwechsel aus einer deutschen Rechtsform als Ausgangsrechtsträger in eine Rechtsform, die dem Recht eines anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaats unterliegt, und umgekehrt im Grundsatz zuzulassen, soweit das betroffene ausländische Recht das Institut des Formwechsels kennt und für die im konkreten Fall beteiligten Rechtsformen (bzw. die korrespondierenden Rechtsformen seines 1 Siehe zum Ganzen etwa Sagasser/Bula/Abele in S/B/B4, § 29 Rz. 5 f. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, BB 2009, 11 ff. m. Anm. Behme/ Nohlen. 3 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – Vale, NZG 2012, 871 ff.

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

Rechts) zumindest innerstaatlich zur Verfügung stellt.1 Auf Basis der „Vale“-Entscheidung des EuGH wird man davon ausgehen dürfen, dass auf einen solchen grenzüberschreitenden Formwechsel das deutsche Formwechselrecht – also die §§ 190 ff. UmwG – sowie das entsprechende ausländische Formwechselrecht kumulativ Anwendung finden.2 Ist also eine Rechtsform des deutschen Rechts Ausgangs- oder Zielrechtsträger eines grenzüberschreitenden Formwechsels, wird die Vergleichbarkeit mit dem innerstaatlichen Formwechsel – deren maßgebliches Kriterium gemäß Rz. 01.39 des UmwSt-Erlasses die rechtliche Kontinuität des Rechtsträgers ohne Auflösung und Abwicklung ist – in der Regel vorliegen. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn die beteiligte ausländische Rechtsordnung diese Kontinuität beim Formwechsel nicht vorsehen sollte, sondern diesen wie eine Auflösung und Neugründung behandelt. Von vornherein gesellschaftsrechtlich unzulässig sind hingegen Formwechsel zwischen deutschen Rechtsformen und Rechtsformen nach dem Recht von Drittstaaten außerhalb der EU und des EWR, sodass sich die Frage der Vergleichbarkeit aus steuerlicher Sicht gar nicht stellt.3 Bei Formwechseln von einer ausländischen Rechtsordnung in eine weitere ausländische Rechtsordnung wird jeweils im konkreten Einzelfall zu prüfen sein, ob die Anforderungen an die Vergleichbarkeit erfüllt sind, insbesondere, ob der Formwechsel unter Wahrung der rechtlichen Identität des Rechtsträgers erfolgt.

C. Länderanalyse: Prüfung der Vergleichbarkeit einzelner Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Mitgliedstaaten I. Einleitung Nachfolgend wird die Vergleichbarkeit von Umwandlungsvorgängen nach dem Recht ausgewählter EU-Mitgliedstaaten nach den oben besprochenen Maßstäben des UmwSt-Erlasses dargestellt.4 1 Siehe zum Ganzen ausführlich Bayer/J. Schmidt, ZIP 2012, 1481 ff. 2 Siehe EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – Vale, Rz. 37, 44 u. 47, NZG 2012, 871 (874). 3 Eine Ausnahme kann auch hier allenfalls in Bezug auf Staaten gelten, mit denen ein bilaterales Abkommen besteht, kraft dessen Gesellschaften wechselseitig Niederlassungsfreiheit oder ein Anspruch auf Gleichbehandlung eingeräumt wird. In diesen Fällen käme ein grenzüberschreitender Formwechsel in Betracht, wenn und soweit auch die beteiligte ausländische Rechtsordnung zumindest einen innerstaatlichen Formwechsel zulässt. Die Vergleichbarkeit wäre dann im konkreten Einzelfall zu prüfen. 4 Die nachstehend dargestellten Rechtsordnungen wurden anhand der praktischen Erfahrungen der Autoren ausgewählt. Zu Umwandlungsvorgängen nach weiteren Rechtsordnungen siehe Tillmanns in W/M, Anh. 3.

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4.47

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

II. Frankreich 1. Verschmelzung

4.48 Vermögensübertragung. Die Verschmelzung nach französischem Recht sollte in der Regel den Anforderungen an die Vergleichbarkeit genügen: Bei der Verschmelzung nach französischem Umwandlungsrecht, die in den Artikeln L.236-1 ff. des Code de commerce geregelt ist und grundsätzlich allen französischen Gesellschaftsformen offensteht,1 kommt es wie bei der Verschmelzung nach dem UmwG zu einer Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens eines oder mehrerer übertragender Rechtsträger(s) auf einen übernehmenden Rechtsträger, der entweder durch die Verschmelzung neu gegründet wird oder bereits zuvor besteht. Die Vermögensübertragung erfolgt durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes (Art. L.236-3 des Code de commerce). Bestimmte Rechtsverhältnisse können durch Gesetz oder vertragliche Vereinbarung von der Gesamtrechtsnachfolge ausgenommen sein. Dies kann der Vergleichbarkeit aber grundsätzlich nicht entgegenstehen, da auch bei einer Verschmelzung nach deutschem Recht bestimmte Rechtsverhältnisse nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen (z.B. höchstpersönliche Rechtsverhältnisse bzw. solche, die auf einer besonderen Vertrauensgrundlage beruhen; ebenso höchstpersönliche behördliche Genehmigungen oder solche, die an die Rechtsform des übertragenden Rechtsträgers geknüpft sind, wenn der übernehmende in einer anderen Rechtsform organisiert ist)2.

4.49 Verschmelzungsvertrag. Der Verschmelzung liegt, ebenso wie im deutschen Recht, ein Verschmelzungsvertrag zugrunde, den die Geschäftsleitungen der verschmelzenden Gesellschaften abschließen und dem die Anteilseigner in einer Versammlung zustimmen müssen. Der Inhalt des Verschmelzungsvertrags ist in Art. R.236-1 des Code commerce geregelt und entspricht den Vorgaben von Art. 5 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie.

4.50 Anteilsgewährung. Als Gegenleistung werden den Anteilseignern des oder der übertragenden Rechtsträger(s) Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt; die Möglichkeit eines Verzichts auf die Anteilsgewährung ist im französischen Recht grundsätzlich nicht vorgesehen. Wie im deutschen Verschmelzungsrecht für Kapitalgesellschaften darf auch nach französischem Recht die Höhe einer baren Zuzahlung 10 % des Nennbetrags der im Zuge der Verschmelzung an die Anteilseigner des 1 Für Verschmelzungen unter Beteiligung von Gesellschaften in der Rechtsform der société anonyme gelten zusätzlich die Regelungen der Art. L.236-8 ff. und bei Beteiligung von Gesellschaften in der Rechtsform der société à responsibilité limiteé die Regelungen des Art. L.236-23 des Code de commerce. Zu Beschränkungen der Verschmelzungsfähigkeit bei besonderen Rechtsformen, etwa bei Immobilienanlagegesellschaften (Société civile de placements immobiliers), siehe Tillmanns in W/M, Anh. 3 Rz. F 122 (Stand: November 2009). 2 Vgl. Marsch-Barner in Kallmeyer4, § 20 UmwG Rz. 10, 26.

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

oder der übertragenden Rechtsträger(s) gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger nicht überschreiten (siehe Art. L.236-1 des Code de commerce). Erlöschen ohne Auflösung. Schließlich führt die Verschmelzung nach französischen Recht ebenfalls zum Erlöschen des oder der übertragenden Rechtsträger(s) ohne Auflösung.

4.51

2. Aufspaltung Vermögensübertragung. Auch die Aufspaltung nach französischem Recht sollte in der Regel den Vergleichbarkeitsanforderungen des UmwSt-Erlasses genügen: Wie die Verschmelzung führt die Aufspaltung nach französischem Recht – ebenfalls geregelt in den Artikeln L.236-1 ff. des Code de commerce – zum Übergang sämtlicher Aktiva und Passiva des übertragenden Rechtsträgers durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger, die entweder bereits existieren oder durch die Aufspaltung neu gegründet werden.1 Ausnahmen von der Gesamtrechtsnachfolge bestehen auch bei der Aufspaltung für bestimmte Rechtsverhältnisse, was der Vergleichbarkeit aber nicht entgegenstehen kann (siehe dazu Rz. 4.48).

4.52

Spaltungsvertrag. Der Aufspaltung liegt ein entsprechender Spaltungsvertrag zugrunde, der von den Geschäftsleitungen der beteiligten Rechtsträger abgeschlossen wird und der Zustimmung der Anteilseigner unterliegt.

4.53

Anteilsgewährung. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger; eine Verzichtsmöglichkeit sieht das französische Recht grundsätzlich nicht vor. Bare Zuzahlungen dürfen wie bei der Verschmelzung 10 % des Nennbetrags der insgesamt im Zuge der Aufspaltung gewährten Anteile nicht übersteigen.

4.54

Erlöschen ohne Auflösung. Infolge der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger ohne Auflösung.

4.55

3. Abspaltung Keine vergleichbare Anteilsgewährung. Die Abspaltung von Vermögensteilen unter dem französischen Regime für Spaltungen („apport partiel d’actif soumis au regime des scissions“), die der société anonyme und der société à responsibilité limiteé offensteht, entspricht zwar in Bezug auf den Vermögensübergang kraft Gesetzes durch Gesamtrechtsnachfolge aufgrund eines Spaltungsvertrags und ohne Auflösung des übertragenden

1 Siehe zu Einzelheiten Tillmanns in W/M, Anh. 3 Rz. F 118 ff. (Stand: November 2009).

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4.56

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

Rechtsträgers den Vergleichbarkeitskriterien.1 Jedoch sieht das französische Recht als Ausgleich die Gewährung von Anteilen an dem oder den übernehmenden Rechtsträger(n) nicht an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers vor, sondern an den übertragenden Rechtsträger selbst. Diese Anteile können von dem übertragenden Rechtsträger zwar anschließend im Wege der Sachdividende an dessen Anteilseigner weiter übertragen werden. Da die Anteile aber direkt nur an den übertragenden Rechtsträger ausgegeben werden können, entspricht der Vorgang nicht der Abspaltung nach Maßgabe von § 123 Abs. 2 UmwG, sondern der Ausgliederung gemäß § 123 Abs. 3 UmwG.2 4. Formwechsel

4.57 Identitätswahrender Rechtsformwechsel. Der Rechtsformwechsel nach französischem Recht sollte den vom UmwSt-Erlass aufgestellten Anforderungen der Vergleichbarkeit mit einem Formwechsel nach deutschem Recht grundsätzlich genügen: Wie im deutschen Umwandlungsrecht führt der Formwechsel nach französischem Recht grundsätzlich zur identitätswahrenden Änderung der Rechtsform der formwechselnden Gesellschaft, ohne dass damit eine Auflösung oder Liquidation verbunden wäre (Art. 1844-3 des Code civil).3 Der Rechtsformwechsel erfolgt durch entsprechende Änderung der Satzung des Rechtsträgers und Erfüllung etwaiger weiterer Anforderungen, die die Vorschriften über den Formwechsel oder das Recht der neuen Rechtsform vorsehen (etwa Werthaltigkeitsprüfungen oder Aufbringung des für die neue Rechtsform vorgeschriebenen Mindesthaftkapitals).4 Im Gegensatz zum Formwechsel nach den §§ 190 ff. UmwG ist die Fassung eines Umwandlungsbeschlusses, der inhaltlich den Anforderungen des § 194 Abs. 1 UmwG entspricht, nicht erforderlich. Auch die Erstellung eines Umwandlungsberichts wie in § 192 UmwG ist nicht vorgesehen. Dies sollte der Vergleichbarkeit des Formwechsels nach Maßgabe des UmwSt-Erlasses aber nicht entgegenstehen, da für die Vergleichbarkeit des Formwechsels allein auf die Kontinuität des Rechtsträgers unter Änderung der Rechtsform abzustellen ist.5

1 Siehe zu Einzelheiten Tillmanns in W/M, Anh. 3 Rz. F 163 (Stand: November 2009). 2 So auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.38. 3 Nicht möglich ist allerdings der identitätswahrende Formwechsel einer Handelsgesellschaft in eine wirtschaftliche Interessenvereinigung (groupement d’intérêt économique), vgl. Tillmanns in W/M, Anh. 13 Rz. F 100 (Stand: November 2009). 4 Siehe dazu Tillmanns in W/M, Anh. 3 Rz. F 101 und F 105 ff. (Stand: November 2009). 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39.

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

III. Niederlande 1. Verschmelzung Verschmelzungsfähige Gesellschaften. Die Verschmelzung ist im Siebten Abschnitt des Zweiten Buches des niederländischen Bürgerlichen Gesetzbuchs (Burgerlijk Wetboek [„BW“]) in den Art. 308 ff. geregelt und sollte den Anforderungen des UmwSt-Erlasses an die Vergleichbarkeit mit der Verschmelzung nach deutschem Recht grundsätzlich genügen: Das niederländische Recht eröffnet die Verschmelzung grundsätzlich allen Rechtsträgern, die als sog. Rechtspersonen oder juristische Personen qualifizieren, namentlich Aktiengesellschaften (naamloze vennootschappen [„NV“]), Gesellschaften mit beschränkter Haftung (besloten vennootschappen [„BV“]), Stiftungen (stichtingen), Vereinen (verenigingen), Genossenschaften (coöperaties) und Versicherungsgesellschaften (onderling waarborgmaatschappijen).1 Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Europäische Genossenschaften (SCE) mit Sitz in den Niederlanden können ferner mit Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften verschmelzen, die dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU oder des EWR unterliegen.2 Eine Verschmelzung ist grundsätzlich nur zwischen juristischen Personen der gleichen Rechtsform möglich, wobei die NV und BV insoweit als juristische Personen gleicher Rechtsform gelten.3

4.58

Vermögensübertragung. Wie im deutschen Verschmelzungsrecht kann die Verschmelzung durch Neugründung eines Rechtsträgers oder durch Aufnahme seitens eines bereits bestehenden Rechtsträgers erfolgen. Sie führt zur Übertragung des gesamten Vermögens des oder der übertragenden Rechtsträger(s) auf den übernehmenden Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes.4

4.59

Verschmelzungsplan. Die Verschmelzung erfolgt auf der Grundlage eines Verschmelzungsplans, den die Geschäftsleitungen der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger aufstellen.5 Wie bereits oben unter Rz. 4.22 ausgeführt, sieht die Verschmelzungsrichtlinie das Konzept des Verschmelzungsplans und nicht eines Verschmelzungsvertrags vor, sodass der Verschmelzungsplan anstelle eines Vertrags der Vergleichbarkeit nicht entgegensteht. Der Verschmelzungsplan muss mindestens die in Art. 5 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie vorgegebenen Angaben enthalten6;

4.60

1 Art. 308 Abs. 3 Zweites Buch BW; siehe auch Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 1, 36 (Stand: August 2008). 2 Art. 308 Abs. 3 Zweites Buch BW. 3 Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 36. 4 Siehe Art. 309 Zweites Buch BW, Übersetzung bei Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 36 (Stand: August 2008). 5 Art. 312 Abs. 1 Zweites Buch BW, siehe dazu Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 37 (Stand: August 2008). 6 Siehe Art. 312 Abs. 1 Zweites Buch BW; bei der Beteiligung einer NV oder BV ist Art. 326 Zweites Buch BW zu beachten.

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Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

darüber hinaus muss er die gültige Satzung des übernehmenden/neu gegründeten Rechtsträgers sowie die nach der Verschmelzung geltende Fassung von dessen Satzung, Vorschläge über die Zusammensetzung von Geschäftsleitung und (ggf.) Aufsichtsrat des übernehmenden/neu gegründeten Rechtsträgers, Vorschläge bezüglich der Fortsetzung oder Einstellung des Geschäftsbetriebs, Personen, die dem Verschmelzungsplan zustimmen müssen (z.B. Gesellschafter, dessen Zustimmung aufgrund eines satzungsmäßigen Sonderrechts erforderlich ist), und den Einfluss der Verschmelzung auf die Größe des Goodwills und die ausschüttbaren Reserven des übernehmenden Rechtsträgers angeben.1 Die über die erforderlichen Mindestangaben nach deutschem Recht hinausgehenden Angabepflichten sind für die Vergleichbarkeit aber unschädlich.

4.61 Anteilsgewährung. Den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers sind im Zuge der Verschmelzung grundsätzlich Anteile an dem oder den übernehmenden Rechtsträger(n) zu gewähren. Eine Ausnahme von der Anteilsgewährungspflicht besteht, ebenso wie im deutschen Verschmelzungsrecht, wenn der übernehmende Rechtsträger alleiniger Anteilsinhaber des oder der übertragenden Rechtsträger ist. Ferner sind keine Anteile zu gewähren, wenn sowohl die übertragenden als auch der übernehmende Rechtsträger von demselben Alleingesellschafter gehalten werden2. Schließlich braucht der übernehmende Rechtsträger keine Anteile zu gewähren, wenn die Anteilsinhaber des oder der übertragenden Rechtsträger stattdessen Anteile an einer Konzerngesellschaft des übernehmenden Rechtsträgers erhalten (Triangular Merger). Das Unterbleiben der Anteilsgewährung bei Verschmelzung auf den Alleingesellschafter steht der Vergleichbarkeit nicht entgegen, da dies der Rechtslage im deutschen Verschmelzungsrecht entspricht (siehe §§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Auch das Unterbleiben der Anteilsgewährung beim „Sidestream Merger“ dürfte der Vergleichbarkeit nicht entgegenstehen, da bei einer entsprechenden deutschen Verschmelzung in diesem Fall in der Regel von der in §§ 54 Abs. 1 Satz 3 bzw. 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG eröffneten Möglichkeit des Anteilsverzichts Gebrauch gemacht werden wird oder dies zumindest möglich wäre, sodass die Anteilsgewährung auch nach deutschem Recht im Ergebnis unterbleiben könnte. Auf den ersten Blick zweifelhaft erscheint hingegen die Vergleichbarkeit beim im deutschen Recht unbekannten „Triangular Merger“. Im Ergebnis könnte man diesen jedoch auch im deutschen Recht bewirken, indem die Anteilseigner des oder der übertragenden Rechtsträger(s) gemäß §§ 54 Abs. 1 Satz 3 bzw. 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG auf die Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger verzichten und sich stattdessen von einem Dritten Anteile gewähren lassen – dies könnte etwa durch eine freiwillige zusätzliche Vereinbarung mit dem Dritten (ggf. auch im Verschmelzungs1 Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 37. 2 Siehe Art. 333 Abs. 2 Zweites Buch BW, wonach im Fall des Sidestream Merger unter Beteiligung von NV oder BV die Abschlussprüfung nach Art. 328 Abs. 1 Zweites Buch BW erlassen wird.

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

vertrag, dem dieser dann beitreten müsste) erfolgen. Dies spricht dafür, auch im Fall des niederländischen „Triangular Merger“ eine Vergleichbarkeit anzunehmen. Bare Zuzahlungen. Etwaige bare Zuzahlungen, die den Anteilsinhabern des bzw. der übertragenden Rechtsträger(s) gewährt werden, dürfen wie im deutschen Recht 10 % des Nennbetrags der im Zuge der Verschmelzung gewährten Anteile nicht übersteigen.

4.62

Verschmelzungsbeschluss. Die Anteilseigner der verschmelzenden Rechtsträger müssen jeweils in einer Versammlung einen Verschmelzungsbeschluss fassen, wobei im Fall einer Stiftung an die Stelle der Hauptversammlung die zur Satzungsänderung befugte Person bzw. die Geschäftsleitung der Stiftung tritt.1 Soweit die Satzung nichts anderes bestimmt, kann die Geschäftsleitung des übernehmenden Rechtsträgers und – wenn dieser der alleinige Anteilsinhaber ist – die des übertragenden Rechtsträgers den Verschmelzungsbeschluss fassen.2

4.63

Erlöschen ohne Auflösung. Die Verschmelzung, die durch einen Notariatsakt wirksam wird,3 führt zum Erlöschen des oder der übertragenden Rechtsträger ohne Auflösung.4

4.64

2. Aufspaltung Vergleichbare Strukturmerkmale. Auch die Aufspaltung nach niederländischem Recht (Splitsing) wird in der Regel den Anforderungen an die Vergleichbarkeit nach Maßgabe des UmwSt-Erlasses genügen: Wie an der Verschmelzung können auch an der Aufspaltung als übertragende und übernehmende Rechtsträger nur „Rechtspersonen“ bzw. juristische Personen5 des niederländischen Rechts teilnehmen (siehe die Auflistung der beteiligungsfähigen Rechtsträger unter Rz. 4.58). Sie ist in Form der Aufund Abspaltung in den Art. 334a ff. des Zweiten Buches des BW geregelt und führt zum Übergang eines Teils des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf mehrere übernehmende Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes. Übernehmende Rechtsträger können bereits bestehende Rechtsträger sein (Aufspaltung zur Aufnahme) oder durch die Aufspaltung neu gegründete (Aufspaltung zur Neugründung). Bei der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger ohne Auf1 Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 40. 2 Art. 331 Abs. 1 und 4 Zweites Buch BW bei der Beteiligung einer NV oder BV; vgl. dazu Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 40. 3 Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 42; die Wirkungen der Verschmelzung treten am auf die Erstellung der notariellen Verschmelzungsurkunde folgenden Tag, um 0:00 Uhr, in Kraft. 4 Vgl. Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 43 (Stand: August 2008). 5 Das Erfordernis der gleichen Rechtsform der an der Spaltung beteiligten juristischen Personen folgt hier aus Art. 334b Abs. 1 Zweites Buch BW.

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4.65

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

lösung. Die Aufspaltung beruht auf einem Spaltungsplan, den die Geschäftsleitungen der an der Aufspaltung beteiligten Rechtsträger aufstellen (Art. 334f Abs. 2 des Zweiten Buches des BW). Der Mindestinhalt des Spaltungsplans gemäß Art. 334f Abs. 2 und – soweit eine NV oder BV beteiligt ist – Art. 334y des Zweiten Buches des BW entspricht den Vorgaben in Art. 3 Abs. 2 der Spaltungsrichtlinie.

4.66 Anteilsgewährung. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten infolge der Aufspaltung grundsätzlich alle Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern. Allerdings ist es nicht erforderlich, dass jeder übernehmende Rechtsträger jedem Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers Anteile an sich gewährt. Der Spaltungsplan kann vorsehen, dass einzelnen Anteilseignern Anteile an einem bestimmten übernehmenden Rechtsträger gewährt werden.1 Ausnahmen von der Anteilsgewährungspflicht bestehen grundsätzlich2 in denselben Fällen wie bei der Verschmelzung (siehe dazu Rz. 4.61), welche jedoch nach hier vertretener Ansicht der Vergleichbarkeit nicht entgegenstehen können. Eventuelle Barzuzahlungen dürfen 10 % des Nennbetrags der insgesamt im Zuge der Aufspaltung gewährten Anteile nicht übersteigen. 3. Abspaltung

4.67 Vergleichbare Strukturmerkmale. Die Abspaltung nach niederländischem Recht (Afsplitsing) sollte in der Regel den Anforderungen an die Vergleichbarkeit mit der Abspaltung nach deutschem Recht genügen: Sie folgt – wie im deutschen Recht – im Wesentlichen den gleichen Regeln wie die Aufspaltung und unterscheidet sich von dieser dadurch, dass der übertragende Rechtsträger bestehen bleibt und lediglich ein Teil seines Vermögens durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes übertragen wird; die Abspaltung kann auf einen oder auf mehrere übernehmende Rechtsträger erfolgen. Beteiligungsfähig als übertragende und übernehmende Rechtsträger sind dieselben wie bei der Aufspaltung. Wie der Aufspaltung liegt auch der Abspaltung ein Spaltungsplan zugrunde, dessen Inhalt dem Spaltungsplan bei der Aufspaltung entspricht.

4.68 Anteilsgewährung. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten im Zuge der Abspaltung grundsätzlich alle Anteile an dem oder den übernehmenden Rechtsträger(n). Hinsichtlich möglicher Ausnahmen gelten die Ausführungen zur Aufspaltung (Rz. 4.66) und Verschmelzung (Rz. 4.61).

1 Siehe Art. 334cc Zweites Buch BW, der im Falle der Beteiligung einer BV oder NV Anwendung findet. 2 Zu beachten sind die für die Spaltung besonderen Ausnahmeregelungen in Art. 334e Abs. 2 und 3 Zweites Buch BW.

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

4. Formwechsel Beteiligungsfähigkeit. Ausgangs- und Zielrechtsform eines Formwechsels nach niederländischem Recht (omzetting) können, wie bei der Verschmelzung, nur Rechtsträger sein, die als juristische Personen qualifiziert werden.1

4.69

Identitätswahrender Rechtsformwechsel. Der Formwechsel zwischen diesen Rechtsformen führt, wie im deutschen Recht, zum Fortbestand des Rechtsträgers in der neuen Rechtsform ohne Auflösung,2 sodass das nach dem UmwSt-Erlass maßgebliche Kriterium der Vergleichbarkeit mit einem Formwechsel nach deutschem Recht erfüllt ist.

4.70

IV. Österreich 1. Verschmelzung Verschmelzungsfähigkeit. Die Verschmelzung nach österreichischem 4.71 Recht sollte den Anforderungen an die Vergleichbarkeit nach den Vorgaben des UmwSt-Erlasses genügen: Das österreichische Recht ermöglicht die innerstaatliche Verschmelzung für Gesellschaften in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (§§ 219 ff. des österreichischen Aktiengesetzes3 [„öAktG“]) und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§§ 96 ff. des österreichischen GmbH-Gesetzes [„öGmbHG“]4 i.V.m. §§ 220 ff. öAktG und §§ 234 ff. öAktG i.V.m. §§ 97 bis 101 öGmbHG für die Verschmelzung von GmbH mit einer Aktiengesellschaft).5 Ferner können Genossenschaften mit Genossenschaften verschmolzen werden (Genossenschaftsverschmelzungsgesetz6), Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit mit Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (§ 59 Versicherungsaufsichtsgesetz7) sowie Sparkassen mit Sparkassen (§ 27c Sparkassengesetz8); Mischverschmelzungen dieser Rechtsformen mit anderen Rechtsformen sind nicht zulässig. Vermögensübertragung. Ebenso wie die Verschmelzung nach deutschem Recht führt die Verschmelzung nach österreichischem Recht zur Übertragung des gesamten Vermögens der übertragenden Gesellschaft(en) auf die 1 Siehe die Auflistung der beteiligungsfähigen Rechtsträger unter Rz. 4.58 sowie bei Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 28 (Stand: August 2008). 2 Siehe Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anh. 3 Rz. NL 28, 31 (Stand: August 2008). 3 BGBl. I Nr. 98/1965, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 35/2012. 4 RGBl. Nr. 58/1906, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 53/2011. 5 Verschmolzen werden können Aktiengesellschaften mit anderen Aktiengesellschaften, GmbHs mit anderen GmbHs sowie Aktiengesellschaften mit GmbHs. 6 BGBl. Nr. 223/1980, zuletzt geändert durch BGBl. Nr. 304/1996. 7 BGBl. Nr. 569/1978, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 54/2012. 8 BGBl. Nr. 64/1979, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 152/2009.

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4.72

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

übernehmende; die Verschmelzung kann entweder durch Aufnahme auf eine bereits existierende Gesellschaft erfolgen oder durch Neugründung auf eine durch die Verschmelzung entstehende Gesellschaft (siehe § 219 öAktG und § 96 öGmbHG). Die Vermögensübertragung erfolgt im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes ohne Abwicklung der übertragenden Gesellschaft(en), § 219 öAktG bzw. § 96 öGmbHG. Bestimmte Rechtsverhältnisse, etwa solche höchstpersönlicher Natur, können von der Gesamtrechtsnachfolge ausgenommen sein.1 Dies steht der Vergleichbarkeit aber nicht entgegen, da es der Rechtslage bei der Verschmelzung nach deutschem Recht entspricht.

4.73 Verschmelzungsvertrag. Die wesentlichen Punkte der Verschmelzung sind, wie im deutschen Verschmelzungsrecht, in einem Verschmelzungsvertrag festzuhalten, den die Geschäftsleitungen der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften abschließen (§ 220 Abs. 1 öAktG) und dem ihre Hauptversammlungen (bei der Aktiengesellschaft) bzw. Generalversammlungen (bei der GmbH) zustimmen müssen (§ 221 Abs. 1 öAktG). Wie im deutschen Recht (§ 6 UmwG) ist der Verschmelzungsvertrag notariell zu beurkunden (§ 222 öAktG). Der in § 220 Abs. 2 öAktG vorgeschriebene Mindestinhalt des Verschmelzungsvertrags entspricht den Vorgaben des Art. 5 Abs. 2 der Verschmelzungsrichtlinie.2 Über die Vorgaben der Verschmelzungsrichtlinie hinaus muss der Verschmelzungsvertrag gemäß § 220 Abs. 2 Nr. 2 öAktG eine Vereinbarung der sich verschmelzenden Gesellschaften über die Übertragung des Vermögens jeder übertragenden Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft enthalten; diese Regelung entspricht § 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG für die innerstaatliche Verschmelzung nach deutschem Recht.3

4.74 Anteilsgewährung. Grundsätzlich sind den Anteilseignern des bzw. der übertragenden Gesellschaft(en) im Zuge der Verschmelzung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zu gewähren.4 § 224 Abs. 1 öAktG verbietet die Gewährung von Aktien (auch eigener Aktien)5 im Zuge der Ver1 Eingehend Kalss, Verschmelzung Spaltung Umwandlung, 2. Aufl. (2010), § 225a AktG Rz. 41 ff. 2 In Abweichung von Art. 5 Abs. 2 Buchst. a sieht § 220 Abs. 2 öAktG allerdings nicht ausdrücklich die Angabe der Rechtsform der verschmelzenden Gesellschaften vor. Dies ist für die Vergleichbarkeit aber unschädlich, da § 5 Abs. 1 UmwG dies für die Verschmelzung nach deutschem Recht ebenfalls nicht vorsieht. 3 Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung ist eine solche Vereinbarung nicht erforderlich (siehe § 122c UmwG), da bei dieser über die Vorgaben des Art. 5 der Grenzüberschreitende-Verschmelzungs-Richtlinie hinausgehende Anforderungen nur freiwillig durch die verschmelzenden Gesellschaften, nicht aber durch die Umsetzungsgesetze der Mitgliedstaaten aufgestellt werden dürfen (siehe hierzu auch Drinhausen in Semler/Stengel3, § 122c UmwG Rz. 6 u. 38). 4 Hügel in W/M, Anh. 3 Rz. A 11 (Stand: Juni 2000). 5 Anders als die deutschen Parallelvorschriften regelt § 224 öAktG nicht die Zulässigkeit der Kapitalerhöhung zur Schaffung von Aktien, die an die Gesellschaf-

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

schmelzung in denselben Fällen, in denen dies auch bei einer Verschmelzung nach deutschem Recht gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG verboten ist. Ebenso wie das deutsche Verschmelzungsrecht (§ 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG für die GmbH-Verschmelzung, § 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG für die Verschmelzung von Aktiengesellschaften) erlaubt auch das österreichische Verschmelzungsrecht den Verzicht auf eine Anteilsgewährung (§ 224 Abs. 2 Nr. 2 öAktG). Anders als das deutsche Verschmelzungsrecht eröffnet § 224 Abs. 2 Nr. 1 öAktG ein Anteilsgewährungswahlrecht aber auch, wenn „die Gesellschafter sowohl an der übernehmenden als auch an der übertragenden Gesellschaft im gleichen Verhältnis unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, es sei denn, daß dies dem Verbot der Rückgewähr der Einlagen oder der Befreiung von Einlageverpflichtungen widerspricht“. Die Tatsache, dass das deutsche Verschmelzungsrecht ein solches Wahlrecht nicht vorsieht, sollte der Vergleichbarkeit eines österreichischen Verschmelzungsvorgangs unter Inanspruchnahme dieses Wahlrechts aber nicht entgegenstehen. Denn das deutsche Recht eröffnet selbst Kapitalerhöhungsverbote und -wahlrechte, die in der Nationalen Fusionsrichtlinie nicht vorgesehen sind, und muss daher im Grundsatz anerkennen, wenn eine ausländische Rechtsordnung insoweit ebenfalls über die Richtlinie hinausgeht und dabei nicht exakt dasselbe vorsieht wie das deutsche Recht (siehe dazu Rz. 4.24). Bare Zuzahlungen. Etwaige bare Zuzahlungen dürfen, wie im deutschen Recht, auch nach österreichischem Verschmelzungsrecht 10 % des auf die gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft entfallenden anteiligen Betrages ihres Grundkapitals nicht übersteigen, § 224 Abs. 5 öAktG.

4.75

Erlöschen ohne Auflösung. Die Verschmelzung führt zum Erlöschen des oder der übertragenden Gesellschaft(en) ohne Abwicklung (§ 225a Abs. 3 Nr. 2 öAktG, siehe auch § 219 Satz 1 öAktG).

4.76

2. Aufspaltung Vergleichbare Strukturmerkmale. Die Aufspaltung ist im österreichischen Recht im Spaltungsgesetz („SpaltG“)1 geregelt und genügt den Anforderungen an die Vergleichbarkeit mit einer Aufspaltung nach deutschem Recht: Übertragende und übernehmende Rechtsträger einer Aufspaltung können gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 2 SpaltG nur Kapitalgesell-

ten der übertragenden Gesellschaft gewährt werden, sondern die Zulässigkeit unmittelbar der Gewährung der – wie auch immer geschaffenen – Aktien. Die Beschränkungen gelten daher auch für die Gewährung eigener Aktien oder solcher Aktien, die im Zuge der Verschmelzung auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. 1 BGBl. Nr. 304/1996, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 53/2011.

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4.77

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

schaften (also Aktiengesellschaften und GmbH)1 sein.2 Da diese auch nach deutschem Recht spaltungsfähig sind, ist die Aufspaltung österreichischer Aktiengesellschaften und GmbH mit der Aufspaltung entsprechender Kapitalgesellschaften nach deutschem Recht vergleichbar. Die Aufspaltung führt gemäß § 1 Abs. 2 SpaltG zur Übertragung sämtlicher Vermögensteile (Vermögensgegenstände, Schulden und Rechtsverhältnisse) der übertragenden Gesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes auf zwei oder mehr übernehmende Gesellschaften, die bereits existieren (Aufspaltung zur Aufnahme) oder durch die Aufspaltung neu gegründet werden (Aufspaltung zur Neugründung).3

4.78 Spaltungsplan. Die Aufspaltung erfolgt bei der Spaltung zur Neugründung auf der Grundlage eines Spaltungsplans, der von der Geschäftsleitung der übertragenden Gesellschaft aufzustellen ist (§ 2 Abs. 1 SpaltG). Bei der Spaltung zur Aufnahme durch eine bereits existierende Gesellschaft schließen die Geschäftsleitungen der beteiligten Gesellschaften hingegen einen Spaltungs- und Übernahmsvertrag ab (§ 17 SpaltG). Der (Mindest-)Inhalt des Spaltungsplans gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 SpaltG bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrags gemäß §§ 17, 2 SpaltG entspricht den Vorgaben von Art. 3 Abs. 2 der Spaltungsrichtlinie bzw. geht – ebenso wie § 126 Abs. 1 UmwG bei der Aufspaltung nach deutschem Recht – über diese hinaus.4 1 Für andere Rechtsformen hält das österreichische Gesellschaftsrecht keine Spaltungsregelungen bereit. Das Umgründungssteuergesetz (BGBl. Nr. 699/1991, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 112/2011) sieht indessen in seinen §§ 38a ff. Steuererleichterungen für sogenannte „Steuerspaltungen“ vor. Dabei handelt es sich um mehraktige Übertragungsvorgänge, bestehend aus Einbringungs-, Kapitalherabsetzungs-, Liquidations- und/oder Anteilstauschvorgängen, mit denen spaltungsähnliche Übertragungen ohne Gesamtrechtsnachfolge verwirklicht werden können. Auch grenzüberschreitende Spaltungsvorgänge fallen unter diese Steuervorschriften. An einer Steuerspaltung können Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit beteiligt sein. 2 Möglich ist die Aufspaltung auch, wenn die übertragende Gesellschaft eine andere Rechtsform hat als eine oder mehrere der übernehmenden Gesellschaften (sog. rechtsformübergreifende Spaltung, § 11 SpaltG). 3 Gemäß § 1 Abs. 3 SpaltG kann die aufgespaltene Gesellschaft auch zugleich Teile ihres Vermögens auf eine oder mehrere bereits bestehende Gesellschaften und andere Teile auf eine oder mehrere neu gegründete Gesellschaften übertragen. 4 Wie bei der Verschmelzung ist bei der Aufspaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 SpaltG vorgesehen, dass der Spaltungsplan bzw. -vertrag eine Erklärung über die Übertragung der Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gegen Gewährung von Anteilen enthält. Ferner muss der Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmsvertrag (als Anlagen) die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft, Eröffnungsbilanzen der neuen Gesellschaften und bei der Abspaltung eine Spaltungsbilanz, die das der übertragenden Gesellschaft verbleibende Vermögen ausweist, enthalten (§ 2 Abs. 1 Nr. 12 SpaltG), ferner bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung oder einer rechtsformübergreifenden Spaltung ein Barabfindungsangebot (§ 2 Abs. 1 Nr. 13 SpaltG). Nicht aufgenommen wurde allerdings die Vorgabe aus Art. 3 Abs. 2 Buchst. a der Spaltungsrichtlinie, wonach die Rechtsform der beteiligten Gesell-

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C. Vergleichbarkeit der Umwandlungsvorgänge in ausgewählten EU-Staaten

Spaltungsbeschluss. Die Aufspaltung erfordert ferner einen Spaltungsbeschluss durch die Versammlung der Anteilseigner (§ 8 SpaltG).

4.79

Anteilsgewährung. Die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft erhalten grundsätzlich als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Bei der Spaltung zur Aufnahme unterbleibt die Anteilsgewährung in den gleichen Fällen wie bei der Verschmelzung; auch ein Verzicht auf die Anteilsgewährung ist somit zulässig (§ 17 Nr. 5 SpaltG i.V.m. § 224 öAktG). Die Anteilsinhaber können einer sog. nicht verhältniswahrenden Spaltung zustimmen, bei der die ihnen im Zuge der Spaltung gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft nicht ihrer Beteiligung an der übertragenden entsprechen (siehe §§ 8 Abs. 3 Satz 1, 2 Abs. 1 Nr. 13 SpaltG). In diesem Fall ist den nicht zustimmenden Gesellschaftern der Austritt gegen Barabfindung anzubieten (§§ 2 Abs. 1 Nr. 13, 19 Abs. 1 SpaltG).

4.80

Erlöschen ohne Auflösung. Mit Eintragung der Aufspaltung im Firmenbuch erlischt die übertragende Gesellschaft ohne Auflösung (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 SpaltG).

4.81

3. Abspaltung Vergleichbare Strukturmerkmale. Wie das deutsche Umwandlungsrecht kennt auch das österreichische Recht neben der durch die Spaltungsrichtlinie vorgegebenen Aufspaltung unter Erlöschen der übertragenden Gesellschaft die Abspaltung eines Teils des Vermögens der übertragenden Gesellschaft unter deren Fortbestand (siehe § 1 Abs. 1 Nr. 2 des SpaltG).

4.82

Die Abspaltung kann wie die Aufspaltung zur Aufnahme durch eine bereits bestehende Gesellschaft oder zur Neugründung erfolgen. Wie die Abspaltung nach deutschem Recht, mit der sie vergleichbar ist, folgt die Abspaltung nach österreichischem Recht mit Ausnahme des Fortbestands der übertragenden Gesellschaft den gleichen Regeln wie die Aufspaltung; sie ist mit dieser zusammen in den §§ 1 ff. SpaltG geregelt. Zu Einzelheiten kann auf Rz. 4.77 ff. verwiesen werden.

4.83

4. Formwechsel Identitätswahrender Rechtsformwechsel. Das österreichische Recht eröffnet den Formwechsel für die Aktiengesellschaft, die sich gemäß § 239 öAktG in eine GmbH umwandeln kann, und für die GmbH, die sich gemäß § 245 öAktG in eine Aktiengesellschaft umwandeln kann. Die Umwandlung erfolgt unter Wahrung der Identität der Gesellschaft, also ohne Auflösung und Neugründung des Rechtsträgers (siehe §§ 241 und 250 öAktG, wonach ab Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch die Akschaften anzugeben ist. Dies ist jedoch für die Vergleichbarkeit mit der Aufspaltung nach deutschem Recht unschädlich, da die Vorgabe in § 126 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ebenfalls fehlt.

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4.84

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

tiengesellschaft als GmbH bzw. die GmbH als Aktiengesellschaft weiterbesteht), sodass den vom UmwSt-Erlass aufgestellten Anforderungen an eine Vergleichbarkeit mit dem Formwechsel nach deutschem Recht genügt ist. Eine Kapitalgesellschaft kann aber nicht in eine Nicht-Kapitalgesellschaft, etwa eine Genossenschaft, umgewandelt werden. Solche Rechtsträger können auch nicht in Kapitalgesellschaften umgewandelt werden. Zulässig ist allerdings die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft unter gleichzeitiger Errichtung einer eingetragenen Personengesellschaft. Nachfolgerechtsträger kann eine offene Gesellschaft (§§ 105 ff. Unternehmensgesetzbuch1) oder eine Kommanditgesellschaft (§§ 161 ff. Unternehmensgesetzbuch) sein. Die Umwandlung ist in § 5 Umwandlungsgesetz2 („öUmwG“) geregelt. Diese errichtende Umwandlung ist zivilrechtlich nicht als identitätswahrender Formwechsel konstruiert; vielmehr statuiert das Gesetz, dass die übertragende Kapitalgesellschaft ohne Liquidation erlischt und das Gesellschaftsvermögen durch Gesamtrechtsnachfolge auf die gleichzeitig entstehende Personengesellschaft übergeht (§ 5 Abs. 5 öUmwG i.V.m. § 2 Abs. 3 öUmwG i.V.m. § 221a öAktG)3. Ungeachtet der Unterschiede in der zivilrechtlichen Konstruktion führt die errichtende Umwandlung wie der identitätswahrende Formwechsel dazu, dass das Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der Firmenbucheintragung dem Nachfolgerechtsträger zusteht. An der Vergleichbarkeit mit dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht ist daher nicht zu zweifeln. Allerdings setzt § 5 Abs. 1 öUmwG fest, dass an der Personengesellschaft nur Personen beteiligt sein müssen, denen mindestens neun Zehntel des Grundkapitals (Stammkapitals) der umgewandelten Kapitalgesellschaft zusteht; somit ist der Ausschluss einer Minderheit von maximal 10 % des Grundkapitals (Stammkapitals) möglich. In diesem Fall ist die Vergleichbarkeit mit dem Formwechsel nach deutschem Recht zu verneinen. Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist im österreichischen Gesellschaftsrecht nicht vorgesehen. In der Gestaltungspraxis wird ein derartiger Rechtsformwechsel durch eine Einbringung, häufig im Wege des Anwachsungsmodells mit Gesamtrechtsnachfolge4, verwirklicht.

1 BGBl. I Nr. 120/2005, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 35/2012. 2 BGBl. Nr. 304/1996, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 71/2009. 3 Zum dogmenhistorischen Hintergrund dieser auf das deutsche Umwandlungsgesetz 1934 zurückgehenden Konstruktion vgl. Hügel, Verschmelzung und Einbringung, (1993), 532 f. 4 Dazu Grünwald in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen (Loseblattausgabe), Art. III Einbringung Rz. 118 ff.

220

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D. Drittstaatenverschmelzungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG

D. Drittstaatenverschmelzungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG Entstrickung. Der im Rahmen des SEStEG neu gefasste § 12 Abs. 1 KStG enthält einen allgemeinen umfassenden Entstrickungstatbestand für Wirtschaftsgüter von Körperschaften, Vermögensmassen oder Personenvereinigungen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder auch nur eingeschränkt wird, insbesondere, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte eines solchen Körperschaftsteuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieses Körperschaftsteuerpflichtigen zuzuordnen ist. Rechtsfolge der Entstrickung ist die Sofortbesteuerung zum gemeinen Wert, nur unter den engen Voraussetzungen des § 4g EStG eine aufgeschobene Besteuerung. Speziellere Regelungen gehen dem allgemeinen Entstrickungstatbestand des § 12 Abs. 1 KStG vor, so die Regelungen für Umwandlungen nach dem UmwStG, sofern dessen sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich eröffnet ist.

4.85

Buchwertansatz. Auf Verschmelzungen zwischen Körperschaften ohne Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU/EWR-Staat oder Körperschaften, die nicht nach dem Recht eines EU/EWR-Staats gegründet wurden und nicht in der Rechtsform einer SE/SCE geführt werden, sind die Regelungen des UmwStG jedoch nicht anwendbar. Als speziellere Regelung geht hier § 12 Abs. 2 KStG der Besteuerung inländischer stiller Reserven nach § 12 Abs. 1 KStG vor. § 12 Abs. 2 KStG führt zwingend zu einer Buchwertfortführung und zu einer entsprechenden Anwendung des § 13 UmwStG für die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft. Führt die Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung zum ihrem Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht (oder ihrer steuerlichen Ansässigkeit nach einem DBA) in einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat, so gilt sie nach § 12 Abs. 3 KStG als ausgelöst, und § 11 KStG ist entsprechend anzuwenden (mit einer Besteuerung des vorhandenen Vermögens nach dem gemeinen Wert).

4.86

Voraussetzungen. Kumulative Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 KStG 4.87 sind, dass übertragender und übernehmender Rechtsträger (Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung) in demselben Drittstaat1 ansässig sind, die spätere Besteuerung der übernehmenden Körperschaft mit Körperschaftsteuer sichergestellt ist (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 KStG), das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht eingeschränkt wird (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 KStG), das Vermögen als Ganzes durch einen Vorgang 1 Die Beschränkung nach dem Wortlaut auf Verschmelzungen von Körperschaften desselben Drittstaats ist neu gegenüber § 12 Abs. 2 KStG in der Fassung vor dem SEStEG, was nach der Gesetzesbegründung möglicherweise nicht gewollt war; unter Umständen kommt daher eine erweiternde Auslegung in Betracht, vgl. Prinz, DB 2012, 820.

Drinhausen/Lausterer

221

Kapitel 4 Bedeutung der gesellschaftsrechtlichen Rechtsvergleichung

übertragen wird, der einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG vergleichbar ist, eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 KStG).

4.88 Vergleichbarkeitskriterien. Hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Vermögensübertragung mit einer Verschmelzung i.S.d. § 2 UmwG wird man auf die Vergleichbarkeitsprüfung im Sinn des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zurückgreifen können (siehe Rz. 4.20 ff.). Für die Drittstaatenverschmelzung nach § 12 Abs. 2 KStG gilt auch die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts, d.h., der Verschmelzungsvorgang muss nach dem Recht des Drittstaats zulässig und wirksam sein. Hierfür ist in Anlehnung an Rz. 01.23 des UmwSt-Erlasses die Entscheidung der ausländischen Registerbehörde von großer Bedeutung.1 Für die Vergleichbarkeit der Drittstaatenverschmelzung2 kommt es somit auf (i) die Übertragung des gesamten Aktiv- und Passivvermögens einer übertragenden auf eine übernehmende Körperschaft (ii) aufgrund eines Rechtsgeschäfts (iii) kraft Gesetzes (iv) gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (v) unter Auflösung ohne Abwicklung der übertragenden Körperschaft an.

4.89 Sonstige Kriterien. Anders als bei der Vergleichbarkeitsprüfung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind bare Zuzahlungen nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut (§ 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 KStG) schädlich. Stille Reserven sind jedoch nur aufzudecken, soweit sie auf inländische Wirtschaftsgüter entfallen, weshalb sich das Zuzahlungsverbot nicht auswirken dürfte, wenn die Zuzahlungen nicht auf im Inland steuerpflichtige Wirtschaftsgüter entfallen.3

4.90 Unklar ist, ob im Übrigen keine zu hohen Anforderungen an die Vergleichbarkeit gestellt werden dürfen, sodass z.B. die im ausländischen Recht oftmals unbekannte Übertragungsform „Gesamtrechtsnachfolge“ kein absolutes Kriterium darstellt, wenn unabhängig von der rechtstechnischen Grundlage effektiv das gesamte Aktiv- und Passivvermögen übergeht.4

E. Ergebnis 4.91 Anknüpfung an Umwandlungsvorgang. Die in § 1 UmwStG vorgesehene Anwendung der Vorschriften des UmwStG auf ausländische Umwand1 Vgl. Benecke in D/J/P/W, § 12 KStG Rz. 174. 2 Zu Umwandlungen in der Schweiz und ihren steuerlichen Folgen in Deutschland nach dem SEStEG Ronge/Perroulaz, IStR 2007, 422. 3 Vgl. Holland in Ernst & Young, § 12 KStG Rz. 53. 4 So Holland in Ernst & Young, § 12 KStG Rz. 47 u. 48; Lenz in Erle/Sauter3, § 12 KStG Rz. 73; a.A. Frotscher in F/M, § 12 KStG Rz. 140; Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (777); Dötsch/Pung, DB 2006, 2705.

222

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E. Ergebnis

lungsvorgänge hat eine kontinuierlich steigende praktische Bedeutung. Das hierfür vorgesehene Kriterium der Vergleichbarkeit ausländischer Vorgänge erfordert eine detaillierte Analyse jedes Einzelfalls. Denn nach dem Willen des Gesetzgebers knüpft die Vergleichbarkeit an den konkret zu beurteilenden ausländischen Vorgang und nicht etwa an das abstrakte ausländische Recht an. Angesichts der auch in ausländischen Rechten vielfältig bestehenden Gestaltungsspielräume ist damit eine detaillierte Analyse des jeweils zu beurteilenden Verschmelzungsvorgangs unumgänglich. Diese vom Gesetz gewählte Anknüpfung ist aber zugleich eine Chance, Gestaltungsspielräume ausländischer Rechte so zu nutzen, dass der konkrete Vorgang mit einer Maßnahme nach dem deutschen UmwG vergleichbar ist. Lückenhafte EU-Harmonisierung. Angesichts der bereits weit fortgeschrittenen Vereinheitlichung nationaler Umwandlungsrechte durch europäische Richtlinien besteht für Verschmelzung, Spaltung und – eingeschränkt auch – Formwechsel nach EU-ausländischem Recht die Vermutung der Vergleichbarkeit mit einem entsprechenden Umwandlungsvorgang nach deutschen Vorschriften. Auch grenzüberschreitende Verschmelzungen können in diesen Kreis eingeordnet werden. Soweit der europäische Gesetzgeber noch nicht tätig geworden ist, beispielsweise hinsichtlich grenzüberschreitender Spaltungen oder des grenzüberschreitenden Formwechsels, bietet sich ein anderes Bild. Diese Vorgänge sind in der deutschen wie auch in der jeweiligen ausländischen Rechtsordnung häufig nicht oder nur rudimentär geregelt. Im konkreten Fall bedeutet dies, dass die Anwendbarkeit der Vorschriften des deutschen UmwStG nicht gesichert und in der Praxis daher großen Risiken ausgesetzt ist. Entsprechendes gilt für Umwandlungsvorgänge nach dem Recht von Drittstaaten, in denen die EU-Richtlinien keine Geltung beanspruchen.

Drinhausen/Lausterer

223

4.92

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei internationalen Umstrukturierungen Literatur Behrendt/Heeg, Die abkommensrechtliche Behandlung des Einbringungsgewinns I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG, RIW 2008, 56; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen (Teil II), 1120; Bogenschütz, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, Ubg 2011, 393; Boller/Eilinghoff/ Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger?, IStR 2009, 109; Cordes/Dremel/Carstens, Anmerkungen zu den Rz. 05.01–05.12 UmwStE sowie zu den Rz. 06.01–06.12 UmwStE, in FGS/BDI, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 196 und 206; Engel/Hilbert, Besteuerung des Gewinnanteils des inländischen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft, FR 2012, 394; Ettinger/Königer, Steuerliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen, GmbHR 2009, 590; Förster/Felchner, Weite vs. enge Einlagefiktion bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, DB 2008, 2445; Gosch, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. isolierenden Betrachtungsweise, in Gocke/Gosch/Lang, FS Wassermeyer, 263; Günkel/Lieber, Abkommensrechtliche Qualifikation von Sondervergütungen, FR 2000, 853; Jamrozy/Weggenmann, Rechtsformwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft in Polen – ein steuerliches Optimierungsvehikel für deutsche Investoren?, IStR 2008, 869; Kempf/Hohage, Gedanken zu § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei beschränkt Steuerpflichtigen, IStR 2010, 806; Klingberg/Nitzschke, Grenzüberschreitende Umwandlung am Beispiel grenzüberschreitender Verschmelzungen, Ubg 2011, 451; Klingberg/van Lishaut, Die Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts, DK 2005, 698; Kluge, Betriebsstättenvorbehalt und Methodenartikel – ein Beitrag zur autonomen Abkommensauslegung, in Gocke/Gosch/Lang, FS Wassermeyer, 663; Köhler/Käshammer, Umwandlung von Kapitalgesellschaften mit ausländischen Anteilseignern in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 301; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des neuen Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Lang/ Reich/Schmidt, Personengesellschaften im Verhältnis Deutschland-ÖsterreichSchweiz, IStR 2007, 1; Müller, Grenzüberschreitende Sondervergütungen und Sonderbetriebsausgaben im Spannungsfeld des Abkommensrechts, BB 2009, 751; Prinz, Besteuerungsgrundsätze für hybride internationale Mitunternehmerschaften, FR 2012, 381; Pyszka, Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsbeteiligungen nach den DBA mit Australien, Rumänien und Trinidad/Tobago, IStR 1999, 655; Salome/Danon, The OECD Partnership Report – A Swiss View on Conflicts of Qualification, Intertax 2003, 190; Schafitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Special 8/2006, 36; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen zwischen Körperschaften, FR 2012, 101; Schnitger/Rometzki, Ausländische Umwandlungen und ihre Folgen bei inländischen Anteilseignern, FR 2006, 845; Scholten/Griemla, Abkommensrechtliche Zuordnung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen bei Fehlen einer Art. 13 OECD-Musterabkommen entsprechenden Spezialvorschrift, IStR 2008, 661; Seidel, Ertragsbesteuerung periodischer Auslandseinkünfte aus Direktinvestitionen, 2011; Sieker, Steueraufschub bei grenzüberschreitenden Unternehmenstransaktionen unter dem neuen DBA-Kanada, IStR 2002, 269; Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften in Abkommensfällen, IStR 2003, 181; Viebrock/Hagemann, Verschmelzungen mit grenzüberschreiten-

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen dem Bezug, FR 2009, 737; Wassermeyer, Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütungen, Urteilsanmerkung, IStR 2007, 330; Wassermeyer, Umwandlungsvorgänge in den Doppelbesteuerungsabkommen, in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118; Weggenmann, Die Empfehlungen der OECD an den Ansässigkeitsstaat zur Lösung von Einordnungskonflikten in Bezug auf Sondervergütungen, IStR 2002, 614; Wolff, Generalthema I: Doppelte Nicht-Besteuerung, IStR 2004, 542.

A. Gegenstand des Kapitels 5.1 Aufbau. Dieses Kapitel beschäftigt sich mit abkommensrechtlichen Grundfragen, die internationale Umstrukturierungen von Unternehmen aufwerfen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Qualifikation der durch Umstrukturierungen ausgelösten Einkünfte in den DBA. Entstrickungsund Verstrickungsfragen werden dabei weitestgehend ausgeblendet, da diese an anderer Stelle ausführlich behandelt werden (siehe Kapitel 11). Zum besseren Verständnis soll zunächst ein Überblick über das für internationale Umstrukturierungen relevante abkommensrechtliche Normengefüge gegeben werden (Abschnitt B.). Anschließend wird ein abkommensrechtliches Prüfungsschema erarbeitet (Abschnitt C.), bevor auf die konkreten Fragen, die sich im Rahmen der einzelnen Umstrukturierungstatbestände bei der Abkommensanwendung stellen, eingegangen wird (Abschnitt D.). Das Kapitel schließt mit einer kurzen Zusammenfassung (Abschnitt E.). Ausgangspunkt der Überlegungen stellt das OECD-MA dar. An verschiedenen Stellen wird jedoch auch auf Besonderheiten einzelner DBA mit deutscher Beteiligung eingegangen.

5.2 Kernfragen. So komplex die abkommensrechtlichen Probleme im Zusammenhang mit internationalen Umstrukturierungen auch sein mögen, letztlich stellen sich dieselben Fragen wie bei anderen Einkünften, die einen Bezug zu mehreren Staaten aufweisen. Diese sind: 1. Ist der konkrete Besteuerungsvorgang vom räumlichen1, persönlichen (Rz. 5.3 ff.) und sachlichen (Rz. 5.8) Anwendungsbereich des jeweiligen DBA erfasst? 2. Unter welche Verteilungsnorm fallen die im Rahmen der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte? 3. Welche Konsequenzen sieht die einschlägige Verteilungsnorm – ggf. in Verbindung mit dem Methodenartikel – für die Besteuerung in Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat vor?

1 Der räumliche Anwendungsbereich wird im Folgenden ausgeblendet, vgl. hierzu Vogel in V/L5, Überschrift OECD-MA Rz. 3 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.184 ff.

226

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B. Abkommensrechtliches Normengefüge

B. Abkommensrechtliches Normengefüge I. Persönlicher Anwendungsbereich Voraussetzungen der Abkommensberechtigung. Den persönlichen Anwendungsbereich regelt das OECD-MA in Art. 1. Das Abkommen ist danach auf die Einkünfte bzw. das Vermögen von Personen anzuwenden, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Der Abkommensschutz bzw. die „Abkommensberechtigung“1 setzt folglich in persönlicher Hinsicht zwei Merkmale voraus: Es muss sich um eine Person (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) handeln und diese muss ihre Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA) in zumindest einem der Vertragsstaaten haben.2

5.3

Begriff der Person. Der Begriff der Person ist in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA definiert und umfasst demgemäß „natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen“, wobei als „Gesellschaften“ juristische Personen und solche Rechtsträger qualifizieren, die wie juristische Personen besteuert werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECDMA). Unter den Begriff der „anderen Personenvereinigungen“ können insbesondere (nach dem Transparenzprinzip besteuerte) Personengesellschaften fallen. Keine Personen im abkommensrechtlichen Sinne sind demgegenüber Betriebsstätten.

5.4

Begriff der Ansässigkeit. Die Ansässigkeit einer Person ist nach Maßgabe des Art. 4 OECD-MA zu bestimmen. Ansässig ist eine Person danach dort, wo sie aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA). Als „ähnliches Merkmal“ kommt bei natürlichen Personen insbesondere die Staatsangehörigkeit, bei Gesellschaften der Sitz i.S.d. § 11 AO3 infrage. Eine beschränkte Steuerpflicht reicht für die Begründung der Ansässigkeit nicht aus (Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA). Die abkommensrechtliche Ansässigkeit ergibt sich somit letztlich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht desjenigen Staates, der die Person einer nicht nur beschränkten Steuerpflicht unterwirft.

5.5

Ansässigkeit von Personengesellschaften. Personengesellschaften sind nach der allgemeinen Regelung in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie dort selbst, also als eigenes Steuersubjekt, einer nicht nur beschränkten Steuerpflicht unterliegen.4 Die Ansässig-

5.6

1 Lehner in V/L5, Art. 4 OECD-MA Rz. 11; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.170. 2 Vgl. hierzu auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.170. 3 Vgl. Lehner in V/L5, Art. 4 OECD-MA Rz. 110. 4 Einige deutsche DBA enthalten in Bezug auf die Ansässigkeit von Personengesellschaften spezielle Regelungen, vgl. hierzu die Abkommensübersicht bei Lehner in V/L5, Art. 4 OECD-MA Rz. 140.

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227

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

keit einer Personengesellschaft in der BRD scheidet mithin aufgrund ihrer steuerlichen Transparenz aus.1 Wird die Personengesellschaft – wie dies insbesondere in einigen süd- und osteuropäischen Staaten der Fall ist – in ihrem Sitzstaat als Körperschaftsteuersubjekt behandelt, liegt eine ansässigkeitsbegründende Besteuerung vor. Ausländische, intransparent besteuerte Personengesellschaften sind folglich abkommensberechtigte Personen. Dies hat allerdings nach dem Urteil des BFH vom 25.5.20112 nicht zur Folge, dass Deutschland die von einer solchen Personengesellschaft erzielten Einkünfte entgegen den eigenen Besteuerungsgrundsätzen der Gesellschaft selbst zurechnen müsste. Vielmehr hat aus deutscher Sicht auch abkommensrechtlich eine Zurechnung der Einkünfte zu den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zu erfolgen.3

5.7 Doppelte Ansässigkeit. Ist eine Person in beiden Vertragsstaaten unbeschränkt steuerpflichtig, folgt aus der allgemeinen Regelung in Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, dass diese Person auch in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Eine solche doppelte Ansässigkeit stellt für die Bestimmung der Abkommensberechtigung kein Problem dar. Diese ist in solchen Fällen zweifellos gegeben. Das Merkmal der Ansässigkeit ist jedoch nicht nur für die Abkommensberechtigung von Bedeutung, es dient vielmehr zugleich als maßgebliches Anknüpfungskriterium für die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Vertragsstaaten. Aus diesem Grund muss im Falle einer doppelten Ansässigkeit einer der beiden Vertragsstaaten als vorrangiger Ansässigkeitsstaat bestimmt werden. Im OECD-MA erfolgt dies durch die sog. Tie-braker-rules in Art. 4 Abs. 2, Abs. 3 OECD-MA.4 Danach gilt bei Gesellschaften der Staat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung5 befindet, als vorrangiger Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaat. Der andere Staat wird damit automatisch auf die Rolle des Quellenstaates verwiesen.6 Bei natürlichen Personen richtet sich die Bestimmung des vorrangigen Ansässigkeits- bzw. Wohnsitzstaats nach einer in Art. 4 Abs. 2 OECD-MA geregelten abgestuften Prüfung bestimmter ortsbezogener Kriterien.7

1 Dass die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, vermag deren Ansässigkeit in Deutschland nicht zu begründen, vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 1 OECD-MA Rz. 17; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.177. 2 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 3 Vgl. hierzu Prinz, FR 2012, 381 (382); Engel/Hilbert, FR 2012, 394 (397). 4 Die Tie-braker-rules wirken nur im Verhältnis zwischen den jeweiligen Vertragsstaaten, sie entfalten damit keine Bindungswirkung für andere Staaten (Drittstaaten), vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.197. 5 Zum Begriff des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung vgl. Lehner in V/L5, Art. 4 OECD-MA Rz. 260 ff. 6 Vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 4 OECD-MA Rz. 2. 7 Vgl. zu alledem auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.196 f.

228

Heurung/Engel

B. Abkommensrechtliches Normengefüge

II. Sachlicher Anwendungsbereich Vom Abkommen erfasste Steuern. In Bezug auf ihren sachlichen Anwendungsbereich bestimmen die sich am OECD-MA orientierenden DBA, dass das Abkommen – unabhängig von der Art der Erhebung – für alle Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gilt, die für Rechnung eines Vertragsstaats oder seiner Gebietskörperschaften1 erhoben werden (Art. 2 Abs. 1 OECD-MA). Das OECD-MA sieht ferner in Art. 2 Abs. 2 OECD-MA eine Umschreibung des Begriffs der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie in Art. 2 Abs. 3 OECD-MA eine beispielhafte Aufzählung der in den Anwendungsbereich des Abkommens fallenden Steuern vor. Zu den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zählt aus deutscher Sicht neben der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer, der seit dem 1.1.1997 nicht mehr erhobenen Vermögensteuer sowie dem Solidaritätszuschlag insbesondere auch die Gewerbesteuer.2

5.8

III. Einkünftequalifikation Einkünftekatalog des OECD-MA. Während das deutsche Einkommensteuerrecht in § 2 Abs. 1 EStG von sieben Einkunftsarten ausgeht, kennt das OECD-MA fünfzehn Einkunftsarten, die in den sog. Verteilungsnormen (Art. 6–8, 10–22 OECD-MA) geregelt sind. Für die steuerliche Behandlung von Unternehmensumstrukturierungen enthalten die Verteilungsartikel des Musterabkommens keine ausdrücklichen Regelungen,3 sodass anhand der allgemeinen Auslegungskriterien zu bestimmen ist, unter welche Einkunftsart die im Rahmen von Unternehmensumstrukturierungen entstehenden Gewinne, Verluste bzw. Einkünfte zu subsumieren sind. In Betracht kommen dabei insbesondere die Art. 7, 10, 13 und 21 OECD-MA. Sofern von der Umstrukturierung Immobilienvermögen betroffen ist, ist auch eine Anwendung des Art. 6 OECD-MA denkbar. Einkünfte aus Umstrukturierungen können also als Unternehmensgewinne, Dividenden, Veräußerungsgewinne, sonstige Einkünfte oder als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen zu qualifizieren sein.4

1 Einige DBA weichen hiervon dergestalt ab, dass nur die von den Vertragsstaaten als solche erhobenen Steuern erfasst werden, vgl. hierzu Vogel in V/L5, Art. 2 OECD-MA Rz. 15. 2 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.190 m.w.N. 3 Anders das Abkommen mit Kanada, das in Art. 13 Abs. 5 OECD-MA eine Regelung für Umstrukturierungen enthält, wonach im Falle einer Buchwertfortführung im Ansässigkeitsstaat unter bestimmten Voraussetzungen auch im Quellenstaat ein Besteuerungsaufschub gewährt werden kann, vgl. hierzu Sieker, IStR 2002, 269 ff. 4 Vgl. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (118).

Heurung/Engel

229

5.9

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

5.10 Verteilungsnormen mit abschließender/offener Rechtsfolge. Innerhalb der Verteilungsnormen sind zwei Grundtypen voneinander zu unterscheiden: – Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge1 weisen einem der Vertragsstaaten (zumeist dem Wohnsitzstaat2) ein ausschließliches Besteuerungsrecht zu und schließen damit zugleich eine Besteuerung im anderen Vertragsstaat aus. Dadurch regeln sie die Verteilung der Besteuerungsrechte abschließend, d.h., es bedarf insoweit keines Rückgriffs auf den Methodenartikel. Charakteristisch für diesen Typus sind Formulierungen, wonach bestimmte Einkünfte nur in einem Vertragsstaat besteuert werden können bzw. dürfen. Zu den Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge zählen von den in Umstrukturierungsfällen potenziell einschlägigen Verteilungsnormen die Art. 13 Abs. 3, 13 Abs. 5 sowie 21 Abs. 1 OECD-MA. – Verteilungsnormen mit offener Rechtsfolge3 weisen einem Vertragsstaat – im Allgemeinen dem Quellenstaat – ein Besteuerungsrecht zu, ohne auf die Besteuerungsfolgen im Wohnsitzstaat Bezug zu nehmen. Ob der Wohnsitzstaat die Doppelbesteuerung durch Freistellung der Einkünfte oder durch Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden hat, ergibt sich für diese Einkünfte folglich erst aus dem Methodenartikel (Art. 23A, 23B OECD-MA). Die Mehrheit der Verteilungsnormen des OECD-MA sind solche mit offener Rechtsfolge. Dies trifft bspw. auf die Art. 6 Abs. 1, 7 Abs. 1 Satz 2, 13 Abs. 1, 13 Abs. 2 OECDMA zu.

5.11 Unternehmensgewinne. Da von internationalen Umstrukturierungen typischerweise unternehmerisches Vermögen betroffen ist, kommt den Abkommensbestimmungen zur Besteuerung von Unternehmensgewinnen besondere Bedeutung zu. Das Musterabkommen sieht hier in Art. 7 ein duales Verteilungssystem4 vor. Danach können die Gewinne eines „Unternehmens eines Vertragsstaats“ grundsätzlich nur in diesem Staat besteuert werden (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA). Dabei ist das Unternehmen abkommensrechtlich demjenigen Staat zuzuordnen, in dem der „Betreiber“ des Unternehmens ansässig ist.5 Unterhält das Unternehmen jedoch im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte, so können diese Gewinne dort besteuert werden, allerdings nur insoweit, als sie der Betriebsstätte zugeordnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA).6 Der Betriebsstättenstaat darf folglich nicht etwa sämtliche aus diesem Staat stammenden Einkünfte besteuern; vielmehr setzt das Besteuerungsrecht 1 Vogel in V/L5, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 5–7. 2 Vereinzelt wird aber auch dem Quellenstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugewiesen (so etwa in Art. 8 Abs. 1 und 2 OECD-MA). 3 Vogel in V/L5, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 5–7. 4 Engel/Hilbert, FR 2012, 394 (394). 5 Vgl. zum Begriff des „Betreibers“ des abkommensrechtlichen Unternehmens Engel/Hilbert, FR 2012, 394 (394 f.) m.w.N. 6 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.229 f.

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B. Abkommensrechtliches Normengefüge

des Quellenstaats eine Zuordnung der Einkünfte zu der bzw. zu einer in seinem Territorium liegenden Betriebsstätte voraus. Die Betriebsstätte zieht also nicht sämtliche Einkünfte aus dem Betriebsstättenstaat an; sie besitzt mit anderen Worten keine Attraktivkraft.1 Im Ansässigkeitsstaat wird der Betriebsstättengewinn entweder von der Besteuerung freigestellt oder es erfolgt eine Anrechnung der im Quellenstaat auf diesen Gewinn erhobenen Steuer auf die inländische Steuer. Deutschland vereinbart in seinen DBA traditionell die Freistellungsmethode. Deren tatsächlicher Anwendungsbereich wird jedoch in den Abkommen zunehmend durch Subject-to-tax-Klauseln, Switch-over-Klauseln sowie Aktivitätsvorbehalte verengt (Rz. 5.59 ff.). Ferner enthält das innerstaatliche Steuerrecht mit den §§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG ebenfalls Vorschriften, die einer DBA-Freistellung entgegenstehen können.2 Abkommensrechtliches Spezialitätsprinzip. Im deutschen Einkommensteuerrecht gilt für bestimmte Einkunftsarten ein Subsidiaritätsprinzip. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG gegenüber den Gewinneinkunftsarten subsidiär (§§ 20 Abs. 8 Satz 1, 21 Abs. 3, 22 EStG). Damit gehören bspw. im Rahmen eines Gewerbebetriebs anfallende Zinserträge zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und sind nicht etwa als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) zu qualifizieren. Abkommensrechtlich wird das Konkurrenzverhältnis zwischen den einzelnen Verteilungsnormen dagegen grundsätzlich durch ein Spezialitätsprinzip aufgelöst. Aus diesem Grundsatz ergibt sich, dass, wenn bestimmte Einkünfte begrifflich unter mehrere Abkommensbestimmungen fallen, die Rechtsfolge der spezielleren Norm zu entnehmen ist.3 Insbesondere sind vom Anwendungsbereich des Art. 7 OECD-MA im Grundsatz diejenigen Einkünfte ausgenommen, die bereits von einer anderen Verteilungsnorm erfasst werden (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA). Zinserträge fallen somit grundsätzlich auch dann in den Anwendungsbereich des Zinsartikels (Art. 11 OECD-MA), wenn sie im Rahmen eines Unternehmens entstehen.4

5.12

Betriebsstättenvorbehalt. Die Vorrangigkeit der speziellen Verteilungsartikel gilt nicht, soweit der Vermögenswert (Beteiligung, für die Dividende gezahlt wird; Forderung, für die Zinsen entrichtet werden; Lizenz, für die Gebühr gezahlt wird), der den Einkünften zugrunde liegt (sog. Stammrecht), tatsächlich zu einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat gehört. In diesem Fall enthalten die Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3, 21 Abs. 2 OECD-MA jeweils eine Rückverweisung zu Art. 7 OECD-MA,

5.13

1 Vgl. Art. 7 Nr. 5 OECD-MK (2008). 2 Diese Normen des innerstaatlichen Steuerrechts werden in diesem Kapitel nicht behandelt. 3 Vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 7 OECD-MA Rz. 354; Wassermeyer in D/W, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 21. 4 Vgl. zu alledem Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (119).

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

den sog. Betriebsstättenvorbehalt.1 Ob ein Betriebsstättenvorbehalt eingreift, ist regelmäßig sowohl für die Besteuerung im Quellenstaat als auch für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat von materieller Bedeutung.

5.14 Relevanz des Betriebsstättenvorbehalts für den Quellenstaat. Die Relevanz des Betriebsstättenvorbehalts für die Besteuerung im Quellenstaat ergibt sich daraus, dass die speziellen Verteilungsnormen für Lizenzen und sonstige Einkünfte einen vollständigen (Art. 12 Abs. 1, 21 Abs. 1 OECD-MA) und für Dividenden und Zinsen einen teilweisen (Art. 10 Abs. 1 und 2, 11 Abs. 1 und 2 OECD-MA) Besteuerungsverzicht des Quellenstaates anordnen, während die Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA zu einem unbeschränkten Besteuerungsrecht des Quellenstaates führt (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA).2

5.15 Relevanz des Betriebsstättenvorbehalts für den Ansässigkeitsstaat. Für die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ist der Betriebsstättenvorbehalt von Bedeutung, wenn – wie dies in den deutschen DBA traditionell der Fall ist3 – der Methodenartikel für ausländische Betriebsstättengewinne eine Steuerfreistellung, für Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren und andere Einkünfte hingegen eine Anrechnung der ausländischen Steuer vorsieht. Denn bei einem Eingreifen des Betriebsstättenvorbehalts partizipieren die Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren sowie die anderen Einkünfte i.S.d. Art. 21 OECD-MA an der Freistellung des Betriebsstättengewinns.4 Der gegenteiligen Auffassung Wassermeyers, nach der der Betriebsstättenvorbehalt letztlich nur für den Quellenstaat, nicht aber für die Anwendung des Methodenartikels Wirkung entfaltet, sodass insoweit nicht die Regelungen für Betriebsstättengewinne, sondern diejenigen für Dividenden, Lizenzen etc. Anwendung finden,5 hat der BFH nun in seinem Urteil vom 24.8.20116 eine Absage erteilt und damit die herrschende Meinung im Schrifttum7 bestätigt.

1 Vgl. zu alledem Seitz in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 5.54. 2 Vgl. hierzu auch Seitz in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 5.55. 3 Vgl. die Abkommensübersicht bei Vogel in V/L5, Art. 23B OECD-MA Rz. 16. 4 Vgl. Seitz in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 5.56. 5 Vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 7 OECD-MA Rz. 160 u. 160c, Art. 10 MA Rz. 139. 6 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; in einer früheren Entscheidung hatte der BFH diese Frage noch offengelassen, vgl. BFH v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848. 7 Vgl. Vogel in V/L5, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 32; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181 (185); Lang/Reich/Schmidt, IStR 2007, 1 (6). Der Auffassung Wassermeyers zustimmend hingegen Kluge, FS Wassermeyer, 663 (678 f.); vgl. auch ausführlich Gosch, FS Wassermeyer, 263 (281 ff.), der sich im Ergebnis nicht festlegt.

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B. Abkommensrechtliches Normengefüge

Tatsächliche Zugehörigkeit zur Betriebsstätte. Die Rückverweisung aufgrund eines Betriebsstättenvorbehalts setzt voraus, dass das jeweilige Stammrecht „tatsächlich“ zu einer Betriebsstätte im anderen Staat „gehört“ (Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3, 21 Abs. 2 OECD-MA). Der BFH sieht in diesem „tatsächlichen Gehören“ einen Gegensatz zu einer rein (steuer-)rechtlichen Zugehörigkeit. Wirtschaftsgüter gehören somit dann tatsächlich zu einer Betriebsstätte, wenn sie in einem funktionalen Zusammenhang mit der in der Betriebsstätte ausgeübten Unternehmenstätigkeit stehen. Zur Konkretisierung dieses Zusammenhangs greift der BFH auf die funktionale Betrachtungsweise des § 8 AStG zurück.1 Die Frage, wann konkret von einer solchen tatsächlichen Zugehörigkeit ausgegangen werden kann, wird an anderer Stelle ausführlich erläutert (siehe Kapitel 13).

5.16

Umstrukturierungen als Veräußerungen i.S.v. Art. 13 OECD-MA. Eine der Kernfragen im Zusammenhang mit der abkommensrechtlichen Qualifikation von Einkünften aus Umstrukturierungen ist, ob Umstrukturierungen zu Veräußerungsgewinnen i.S.v. Art. 13 OECD-MA führen. Dabei ist zunächst zu konstatieren, dass das OECD-MA keine Definition dessen enthält, was unter einem Veräußerungsgewinn zu verstehen ist. Es ist daher fraglich, ob diesbezüglich aus dem Abkommen heraus eine Definition gefunden werden muss oder ob vielmehr ein Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats zu erfolgen hat. Der BFH hat in einer Entscheidung die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auf Anteilseignerebene als Veräußerung i.S.d Art. 7 Abs. 1 DBA Österreich 1954 qualifiziert und dies damit begründet, dass die Umwandlung nach deutschem Steuerrecht als Veräußerungsvorgang anzusehen sei.2 Allerdings enthielt das DBA Österreich 1954 keine dem Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift, sodass offenbleibt, ob der BFH auch bei Abkommen, die eine solche Bestimmung enthalten, das Begriffsverständnis des innerstaatlichen Rechts heranziehen würde. Die Finanzverwaltung3 sowie die Mehrheit des deutschsprachigen Schrifttums4 gehen ebenfalls davon aus, dass der Begriff des Veräußerungsgewinns nach Maßgabe des innerstaatlichen Steuerrechts zu bestimmen ist. Der Musterkommentar deutet dagegen darauf hin, dass es sich um einen abkommensrechtlichen Terminus handelt,5 der jedoch durch das innerstaatliche Recht der jeweiligen Vertragsstaaten ausgefüllt werden muss. So führt der Kommentar einerseits aus, dass eine eingehende Definition des Begriffes „Veräußerungsgewinne“ nicht notwendig sei;

5.17

1 Vgl. z.B. BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 29.11.2000 – I R 84/99, DStRE 2001, 600. 2 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794. 3 Dies ergibt sich aus BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.27 (Beispiel 2). 4 Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, Rz. S 251; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.379 m.w.N. 5 Vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 3; Gosch in G/K/G, Art. 13 OECD-MA Rz. 15.

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

andererseits sollen von Art. 13 OECD-MA neben dem Verkauf oder dem Tausch insbesondere auch Einbringungen, unentgeltliche Übertragungen sowie der Übergang von Todes wegen erfasst werden.1 Diese Ausführungen machen deutlich, dass dem Abkommensrecht ein vom deutschen innerstaatlichen Steuerrecht abweichendes, deutlich weiter gehendes Verständnis des Begriffs des Veräußerungsgewinns zugrunde liegt.2 Denn insbesondere unentgeltliche Übertragungen stellen aus der Perspektive des deutschen Steuerrechts keine Veräußerungen dar. Zugleich ergibt sich aus der genannten Stelle des Musterkommentars, dass unter den abkommensrechtlichen Veräußerungsbegriff letztlich sämtliche Vorgänge fallen, die nach dem innerstaatlichen Steuerrecht eines Vertragsstaats wie eine Veräußerung besteuert werden.3 Entscheidend für die abkommensrechtliche Einordnung eines bestimmten Vorgangs als Veräußerung i.S.v. Art. 13 OECD-MA ist also nicht etwa, ob nach den Wertungen des innerstaatlichen Steuerrechts eine Veräußerung im eigentlichen Wortsinn vorliegt, sondern ob der Vorgang zu einer Besteuerung stiller Reserven führt. Damit fallen unter Art. 13 OECD-MA insbesondere Gewinne aus der Entnahme von Betriebsvermögen, aus einer Betriebsaufgabe, aus einer Liquidation oder Kapitalherabsetzung (soweit nicht Dividenden i.S.v. Art. 10 OECD-MA vorliegen) und eben aus Umstrukturierungen.4

5.18 Formwechsel als Veräußerung i.S.v. Art 13 OECD-MA. Der Veräußerungsbegriff in Art. 13 OECD-MA setzt – anders als das innerstaatliche Recht – keine Übertragung auf eine andere Person voraus. Deshalb führt auch ein Formwechsel zu Veräußerungsgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne, soweit er zu einer Besteuerung stiller Reserven führt.5

5.19 Aufbau des Art. 13 OECD-MA. Die Abgrenzung der Besteuerungsrechte für Einkünfte aus der Veräußerung von Vermögen regelt das OECD-MA in Art. 13 wie folgt: – Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, das im anderen Staat belegen ist, können im anderen Staat besteuert werden (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA). – Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat unterhält, können im anderen Staat (Quellenstaat/Betriebsstättenstaat) besteuert werden. Dies gilt auch 1 Vgl. Art. 13 Nr. 5 OECD-MK (2008). 2 Vgl. Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 3; Gosch in G/K/G, Art. 13 OECD-MA Rz. 15. 3 Ähnlich Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 3, nach dessen Auffassung vermutet werden kann, dass alles, was nach innerstaatlichem Recht wie eine Veräußerung zu besteuern ist, auch unter den abkommensrechtlichen Veräußerungsbegriff fällt. 4 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.379; Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, Rz. S 253 ff. 5 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, Rz. S 250 ff.; Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 27, anders aber in Rz. 30.

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B. Abkommensrechtliches Normengefüge

dann, wenn die Gewinne im Rahmen der Veräußerung der gesamten Betriebsstätte (allein oder zusammen mit dem übrigen Unternehmen) entstehen (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). – Gewinne aus der Veräußerung von Seeschiffen usw., die im internationalen Verkehr betrieben werden, können nur in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Art. 13 Abs. 3 OECD-MA). – Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen erzielt, deren Wert zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen im anderen Staat beruht, können im anderen Staat besteuert werden (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA).1 – Gewinne aus der Veräußerung des in Art. 13 Abs. 1, 2, 3 und 4 OECDMA nicht genannten Vermögens können nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Die vorstehende Aufzählung macht deutlich, dass Art. 13 OECD-MA an die Besteuerung laufender Einkünfte anknüpft, indem er die entsprechenden Verteilungsnormen inhaltlich übernimmt.2 Damit kann ein Vertragsstaat grundsätzlich immer dann Veräußerungsgewinne besteuern, wenn er vor der Veräußerung ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der aus dem Vermögenswert fließenden Erträge hatte.3 So können bspw. Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens dann im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn das veräußerte Vermögen Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Staat darstellt. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA überträgt somit für den Fall einer Zuordenbarkeit der Wirtschaftsgüter zu einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat die Regelung des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA auf Veräußerungsgewinne. Mithin ergeben sich im Rahmen des Art. 13 OECD-MA ähnliche Fragen der Betriebsstättenzuordnung wie dies im Zusammenhang mit den Betriebsstättenvorbehalten in Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 3 und 12 Abs. 3 OECD-MA der Fall ist. Betriebsstättenzuordnung. Hinsichtlich der Betriebsstättenzuordnung innerhalb des Art. 13 OECD-MA hat der BFH in seinem Urteil vom 13.2.20084 entschieden, dass diese nach einem anderen Maßstab zu erfolgen habe als beim oben erläuterten Betriebsstättenvorbehalt. Er stützt sich dabei auf den abweichenden Wortlaut des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA, der keine tatsächliche Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte im anderen Staat verlangt, sondern voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut „Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Staat ist“. Aufgrund der fehlenden 1 Im Ergebnis wird damit der Verteilungsmechanismus für ausländisches Grundvermögen auf Anteile an Immobiliengesellschaften mit ausländischem Grundvermögen ausgedehnt. 2 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, Rz. S 257. 3 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.378; Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 7. 4 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414.

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5.20

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

abkommensrechtlichen Definition des Begriffs des Betriebsvermögens sei insoweit gem. Art 3 Abs. 2 OECD-MA auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts zurückzugreifen. Ein im Eigentum des in der Schweiz ansässigen Gesellschafters stehendes Wirtschaftsgut, welches zu dessen notwendigem Sonderbetriebsvermögen bei einer inländischen Personengesellschaft gehört, ist mithin nach Auffassung des Gerichts jedenfalls dann i.S.d. Art. 13 Abs. 2 DBA Schweiz1 einer Betriebsstätte in Deutschland zuzurechnen, wenn die Personengesellschaft nur in Deutschland über Betriebsstätten verfügt und auch der Gesellschafter außerhalb Deutschlands keine weiteren Betriebsstätten besitzt. Diese Rechtsprechung wird in der Literatur zu Recht überwiegend kritisch gesehen.2 Der BFH verkennt den vorstehend (siehe Rz. 5.19) beschriebenen Zusammenhang zwischen Art. 7 und Art 13 OECD-MA,3 der für die Anwendung eines einheitlichen Maßstabs spricht.4

5.21 Problematik der Einkünftequalifikation bei Fehlen einer Art. 13 OECDMA entsprechenden Vorschrift. Das aktuelle DBA Australien sowie die früheren Abkommen mit Polen und Rumänien weichen dadurch in ihrem Aufbau vom OECD-MA ab, dass sie keine dem Art. 13 OECD-MA entsprechende Vorschrift enthalten. Dies führt zu der Frage, welche Abkommensvorschriften in diesen Fällen auf Veräußerungsgewinne bzw. ihnen nach der Systematik des Musterabkommens gleichgestellte Einkünfte aus Umstrukturierungen anzuwenden sind. Diese Einkünfte könnten dabei einerseits unter dieselben Vorschriften wie die laufenden Gewinne aus der Nutzung des veräußerten Vermögens zu fassen sein. Auf Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens würde dann bspw. Art. 6 OECD-MA Anwendung finden, während auf Gewinne aus der Veräußerung (beweglichen) unternehmerischen Vermögens Art. 7 OECDMA anzuwenden wäre. Anderseits wäre in diesen Fällen auch eine Qualifikation von Veräußerungsgewinnen als „andere Einkünfte“ i.S.d. Auffangvorschrift des Art. 21 OECD-MA vorstellbar. Das DBA Australien enthält allerdings keine solche Vorschrift, sodass sich in diesem Fall die Frage stellt, ob das Abkommen auf Veräußerungsgewinne überhaupt Anwendung findet.

5.22 Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat in seinem Urteil vom 23.3.19725 zum DBA Italien 1925, welches keine dem Art. 13 OECD-MA entsprechende Vorschrift enthielt, Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens als solche aus „jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens“ qualifiziert und diese somit unter den Vertei1 Entspricht in seinem Wortlaut Art. 13 Abs. 2 OECD-MA. 2 Vgl. z.B. Weggenmann in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 8.92; Rosenberg/Farle in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 13.67. 3 Vgl. hierzu Art. 13 Nr. 4 OECD-MK (2008). 4 Vgl. Weggenmann in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 8.92; siehe auch Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, Rz. S 257. 5 BFH v. 23.3.1972 – I R 128/70, BStBl. II 1972, 948.

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B. Abkommensrechtliches Normengefüge

lungsartikel für unbewegliches Vermögen (Art. 2 DBA Italien 1925) subsumiert. In einer späteren Entscheidung zum DBA Spanien 1966, welches wie das OECD-MA in Art. 13 eine Regelung für Veräußerungsgewinne enthält, fasste der BFH Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens trotz wortgleicher Formulierung nicht unter Art. 6, sondern unter Art. 13 DBA Spanien 1966. Der I. Senat sieht hierin jedoch keinen Widerspruch zu dem o.g. Urteil vom 23.3.1972. Vielmehr sollen nach Auffassung des BFH bei DBA, die keine spezielle Regelung für Veräußerungsgewinne enthalten, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.3.1972 Anwendung finden. Beinhaltet des Abkommen dagegen eine dem Art. 13 OECD-MA entsprechende Regelung, könnten Veräußerungsgewinne nicht als Gewinne aus „jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens“ verstanden werden.1 Folgerungen für Umstrukturierungen. Für die Einkünftequalifikation bei Umstrukturierungen ergibt sich aus der vorstehend beschriebenen Rechtsprechung zunächst, dass bei Fehlen einer Art. 13 OECD-MA entsprechenden Regelung Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens sowie sämtliche Einkünfte, die sich im Zuge einer Umstrukturierung aus einer Realisierung stiller Reserven solcher Wirtschaftsgüter ergeben, in den Anwendungsbereich des Art. 6 OECD-MA fallen.2 Dies lässt sich auf Art. 7 OECD-MA übertragen. Gewinne aus der Veräußerung (beweglichen) unternehmerischen Vermögens sowie entsprechende, im Zuge einer Umstrukturierung entstehende Einkünfte sind demnach in diesen Fällen unter Art. 7 OECD-MA zu subsumieren.3 Für das DBA Australien ist zu berücksichtigen, dass Australien bestimmte Veräußerungsgewinne als „capital gains“ qualifiziert und dass das Abkommen zwischen Deutschland und Australien auf die „capital gains tax“ keine Anwendung findet. Aus diesem Grund kann für solche Gewinne grundsätzlich4 jeder der beiden Staaten sein innerstaatliches Steuerrecht uneingeschränkt zur Anwendung bringen.5

1 Vgl. zu alledem Scholten/Griemla, IStR 2008, 661 ff. 2 Vgl. Rosenthal in D/W, Art. 6 DBA Australien Rz. 10; Scholten/Griemla, IStR 2008, 661 (662). 3 Vgl. Rosenthal in D/W, Art. 7 DBA Australien Rz. 13; Pyszka, IStR 1999, 655 (656). 4 Für den Fall einer doppelten Ansässigkeit können sich aus Art. 20 DBA Australien Beschränkungen ergeben, vgl. zu dieser Norm Rosenthal in D/W, Art. 20 DBA Australien Rz. 5 ff. 5 Vgl. OFD Münster v. 4.5.2009 – S 1301 - 154 - St 45 - 32, IStR 2009, 704; Rosenthal in D/W, Art. 20 DBA Australien Rz. 11 ff.

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5.23

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

C. Abkommensrechtliches Prüfungsschema für Umstrukturierungen 5.24 Prüfungsschema. Betrachtet man die eingangs (Rz. 5.2) beschriebenen Kernfragen nochmals unter dem Blickwinkel internationaler Umstrukturierungen, ergibt sich daraus folgendes Prüfungsschema: 1. Auf welcher Ebene entstehen welche Einkünfte? – Einkünfte können auf Ebene der an der Umstrukturierung beteiligten Rechtsträger (übertragender/übernehmender Rechtsträger), aber auch auf Ebene der Anteilseigner dieser Gesellschaften zur Entstehung gelangen. 2. Ist der konkrete Besteuerungsvorgang vom räumlichen1, persönlichen (Rz. 5.3 ff.) und sachlichen (Rz. 5.8) Anwendungsbereich des jeweiligen DBA erfasst? – Zu prüfen ist insbesondere die Abkommensberechtigung der beteiligten Rechtsträger und ggf. deren Gesellschafter. 3. Unter welche Verteilungsnorm fallen die im Rahmen der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte? – Kernfrage ist in diesem Zusammenhang insbesondere, ob Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 OECD-MA vorliegen. Zudem stellen sich hier vielfältige Fragen zum Verhältnis zwischen der Einkünftequalifikation nach innerstaatlichem Steuerrecht und der Einordnung der Einkünfte auf Ebene des Abkommens. 4. Welche Konsequenzen sieht die einschlägige Verteilungsnorm – ggf. in Verbindung mit dem Methodenartikel – für die Besteuerung in Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat vor? – Im Zusammenhang mit dem Methodenartikel stellt sich auch die Frage der Anwendbarkeit abkommensrechtlicher Switch-over- sowie Subject-to-tax-Klauseln.

1 Der räumliche Anwendungsbereich wird im Folgenden ausgeblendet, vgl. hierzu Vogel in V/L5, Überschrift des OECD-MA Rz. 3 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.184 ff.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen I. Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG a) Anwendungsbereich des UmwStG Anwendungsbereich. Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in bzw. auf Personengesellschaften ist in den §§ 3–10 UmwStG geregelt. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelungen umfasst folgende Umwandlungsvorgänge:1

5.25

– die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, – die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf Personengesellschaften, – den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, – vergleichbare ausländische Vorgänge. Dabei muss jeweils auch der persönliche Anwendungsbereich dieser Regelungen gegeben sein (§ 1 Abs. 2 UmwStG), was eine steuerliche Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU/EWR-Mitgliedstaats voraussetzt (siehe Kapitel 6 Rz. 6.8). b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene – Einkünfte. Wird eine Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft umgewandelt, können folgende Einkünfte zur Entstehung gelangen:Bei der übertragenden bzw. formwechselnden Kapitalgesellschaft kann sich ein Übertragungsgewinn ergeben. – Es kann ein Übernahmegewinn auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft bzw. auf Ebene der Personengesellschaft entstehen. – Bei der übernehmenden Personengesellschaft kann sich ein Übernahmefolgegewinn ergeben. – Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft bzw. auf Ebene der Personengesellschaft können fiktive Gewinnausschüttungen gem. § 7 UmwStG vorliegen.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20.

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5.26

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

c) Übertragungsgewinn

5.27 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Ein Übertragungsgewinn ergibt sich, wenn bzw. soweit in der steuerlichen Schlussbilanz1 der übertragenden Körperschaft stille Reserven aufgedeckt werden. Der Übertragungsgewinn entsteht folglich auf Ebene der übertragenden Körperschaft und damit innerhalb eines Betriebsvermögens. Aus diesem Grund qualifiziert ein Teil des Schrifttums den Übertragungsgewinn als Unternehmensgewinn i.S.v. Art. 7 OECD-MA.2 Nach einer anderen Auffassung ist der Übertragungsgewinn vorrangig unter Art. 13 OECD-MA zu subsumieren, da es sich bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft um eine Veräußerung i.S.v. Art. 13 OECDMA handelt.3 Ist von der Umwandlung unbewegliches Vermögen betroffen, stellt sich die gleich gelagerte Frage, ob insoweit auf den Übertragungsgewinn Art. 6 oder Art. 13 OECD-MA anzuwenden ist. Während diese Abgrenzungsproblematik in Bezug auf unbewegliches Vermögen von rein akademischer Natur ist, weil sich die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften entsprechen,4 kann diese Frage für ausländisches Betriebsvermögen durchaus materielle Bedeutung erlangen. So sehen zwar sowohl Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA als auch Art. 13 Abs. 2 OECD-MA ein der Höhe nach unbeschränktes Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates vor. Auch erfolgt in der deutschen Abkommenspraxis regelmäßig für beide Einkünftekategorien eine Freistellung im Ansässigkeitsstaat. Allerdings unterscheiden sich zum einen nach Auffassung des BFH5 die Maßstäbe der Betriebsstättenzuordnung in Art. 13 OECD-MA und Art. 7 OECD-MA (Rz. 5.20); zum anderen steht die Freistellung von Unternehmensgewinnen häufig unter einem Aktivitätsvorbehalt, der nicht immer auch für Veräußerungsgewinne gilt.6 Nach der hier vertretenen Auffassung fällt der Übertragungsgewinn unabhängig davon, ob man in der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft einen Veräußerungstatbestand oder einen unentgeltlichen Vorgang sieht, unter Art. 13 OECD-MA, da auf Ebene der übertragenden Körperschaft jedenfalls ein (liquidationsähnlicher) Realisationstatbestand vorliegt und dies hinreichend für die Anwendung des Art. 13 OECD-MA ist

1 Zum Begriff der steuerlichen Schlussbilanz vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 3.01. 2 Vgl. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (122); Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1222; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (738). 3 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.45. 4 Vgl. auch Wassermeyer in D/W, Art. 6 OECD-MA Rz. 22b. 5 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414. 6 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.45; Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (120); eine Übersicht über den Anwendungsbereich der in den deutschen DBA enthaltenen Aktivitätsklauseln findet sich bei Wassermeyer in D/W, Anlage zu Art. 23A/B OECD-MA.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

(Rz. 5.17).1 Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (Rz. 5.18). Auf den Übertragungsgewinn ist damit regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden. Dieser kann also im Regelfall allein im Ansässigkeitsstaat der übertragenden Kapitalgesellschaft besteuert werden. Soweit das übertragende Vermögen zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat war, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden mit der Folge, dass dem Betriebsstättenstaat insoweit ein Besteuerungsrecht zusteht. Der Ansässigkeitsstaat hat dann entsprechend den Vereinbarungen im Methodenartikel diesen Teil des Übertragungsgewinns entweder freizustellen oder die hierauf im Quellenstaat gezahlte Steuer auf seine Steuer anzurechnen. Schließlich kommt Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung, soweit von der Umwandlung unbewegliches, im anderen Vertragsstaat belegenes Vermögen betroffen ist. Der Quellenstaat bzw. der Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens hat dann insoweit ein Besteuerungsrecht, während der Ansässigkeitsstaat für diesen Teil des Übertragungsgewinns entweder eine Freistellung oder eine Steueranrechnung gewähren muss. d) Übernahmegewinn Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Im Zuge der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf bzw. in eine Personengesellschaft ergibt sich ein Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust in Höhe der Differenz zwischen dem Wert, mit dem die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der Personengesellschaft anzusetzen sind, und dem Wert der Anteile an der übertragenden bzw. formwechselnden Körperschaft. Die Finanzverwaltung2 sowie die herrschende Meinung im Schrifttum3 qualifizieren den Übernahmegewinn als Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der übertragenden bzw. formwechselnden Körperschaft und subsumieren diesen damit unter Art. 13 OECD-MA. Dies ist u.E. zutreffend, da die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft auch auf Anteilseignerebene wenn schon nicht als Veräußerung, dann zumindest als liquidationsähnlicher Realisationsvorgang anzusehen ist. Dies gilt auch für die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (Rz. 5.18). Damit ist auf den Übernahmegewinn regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden.4 Im 1 Vgl. auch Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.45. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.27. 3 Vgl. Stadler/Elser/Bindl, DB 2012 Beilage 1, 23; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (741, 743); Stimpel, GmbHR 2012, 129; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.54; Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (122). 4 Besteht das Vermögen der übertragenden Körperschaft überwiegend aus im anderen Vertragsstaat belegenem unbeweglichen Vermögen, gelangt Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zur Anwendung.

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5.28

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

Regelfall ergibt sich somit ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des jeweiligen Gesellschafters. Einige Abkommen mit deutscher Beteiligung weichen jedoch an dieser Stelle vom Musterabkommen ab und weisen dem Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht für solche Veräußerungsgewinne zu.1 Waren die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat, findet nicht Art. 13 Abs. 5, sondern Art. 13 Abs. 2 OECD-MA Anwendung. In diesem Fall kann der Übernahmegewinn im Betriebsstättenstaat besteuert werden; der Ansässigkeitsstaat hat den Gewinn dann nach der deutschen Abkommenspraxis regelmäßig freizustellen.2

5.29 Keine Anwendung der Einlage- sowie der Überführungsfiktion auf Abkommensebene. Die Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG ist zwar auch in DBA-Fällen anzuwenden,3 schlägt aber nach zutreffender herrschender Meinung4 nicht auf das Abkommensrecht durch. Diese Auffassung wird von der Finanzverwaltung geteilt.5 Dasselbe gilt für die Überführungsfiktion in § 5 Abs. 3 UmwStG.6 Abkommensrechtlich sind also sowohl in Bezug auf die Bestimmung der Person, die den Veräußerungsgewinn erzielt, als auch hinsichtlich der Zugehörigkeit der Anteile zu einem Betriebsvermögen bzw. zu einer bestimmten Betriebsstätte allein die tatsächlichen Verhältnisse ausschlaggebend. Der Veräußerungsgewinn entsteht damit abkommensrechtlich unmittelbar auf Ebene des Anteilseigners der übertragenden bzw. formwechselnden Kapitalgesellschaft und nicht etwa auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft.7 Nach den beim Anteilseigner tatsächlich gegebenen Umständen ist darüber zu entscheiden, ob die Anteile zu einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat gehören und somit Art. 13 Abs. 2 OECD-MA greift, oder ob dies nicht der Fall ist und somit die Auffangnorm des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Anwendung findet. 1 Einige Abkommen (z.B. die DBA mit Tschechien, Bulgarien, Zypern) weisen dagegen abweichend vom OECD-MA für Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen dem Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht zu, vgl. für eine Abkommensübersicht Reimer in V/L5, Art. 13 OECD-MA Rz. 226. 2 Vgl. auch Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.52. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.07; Pyszka/Jüngling, BB-Special 1/2012, 9 m.w.N. 4 Vgl. z.B. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.52; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1121) (dort Fn. 6); Viebrock/ Hagemann, FR 2009, 737 (741); Reimer in V/L5, Art. 13 OECD-MA Rz. 77; Stimpel, GmbHR 2012, 129; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 202. 5 Dies ergibt sich aus den Beispielen in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.27, 04.29; siehe dazu auch Köhler/ Käshammer, GmbHR 2012, 301 (307). 6 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.09; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 203. 7 Vgl. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459).

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

e) Übernahmefolgegewinn Entstehung eines Übernahmefolgegewinns oder -verlusts. Zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs durch Konfusion. Diese Aktiv- und Passivposten sind mithin aufwands- bzw. ertragswirksam auszubuchen. Entsprechen sich Forderungen und Verbindlichkeiten der Höhe nach, ergeben sich letztlich keine steuerlichen Konsequenzen, da sich dann Aufwand und Ertrag aus der Auflösung der Posten ausgleichen. Im Falle von Ansatz- oder Bewertungsdifferenzen ergibt sich hingegen entweder ein positives oder ein negatives Ergebnis („Übernahmefolgegewinn oder -verlust“1).2

5.30

Abkommensrechtliche Qualifikation. Aus abkommensrechtlicher Sicht ist u.E. zu berücksichtigen, dass der Übernahmefolgegewinn einerseits nicht unmittelbar durch die Umwandlung selbst entsteht, sondern – wie schon die Bezeichnung „Übernahmefolgegewinn“ zum Ausdruck bringt – seine Entstehung nur eine Folgewirkung der Umwandlung darstellt. Zudem handelt es sich insoweit sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich um einen reinen Buchgewinn und nicht um eine Besteuerung stiller Reserven im Rahmen eines (Ersatz-)Realisationstatbestands. Dies spricht letztlich dafür, dass der Übernahmefolgegewinn nicht als Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren ist, sondern vielmehr als Teil des (laufenden) Unternehmensgewinns unter Art. 7 OECD-MA fällt.3

5.31

f) Fiktive Ausschüttung gem. § 7 UmwStG Abkommensrechtliche Behandlung. Das deutsche Umwandlungssteuerrecht behandelt den Teil des Übernahmeergebnisses, der auf offene Rücklagen der übertragenden Körperschaft entfällt, nicht als Veräußerungsgewinn, sondern bestimmt in § 7 UmwStG im Wege der Fiktion, dass im Zuge der Umwandlung von einer Vollausschüttung der Gewinnrücklagen auszugehen ist. Fraglich ist, ob das Abkommensrecht dieser Aufteilung folgt oder ob bei der Anwendung von DBA eine einheitliche Betrachtung zu erfolgen hat. Handelt es sich bei der übertragenden Körperschaft um eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, entfaltet die Ausschüttungs1 Vgl. zu alledem sowie zu der Frage, zu welchem Zeitpunkt der Übernahmefolgegewinn bzw. -verlust entsteht: BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 06.01; Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 207. 2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll sich ein Übernahmefolgegewinn oder -verlust auch dann ergeben, wenn nicht die übernehmende Personengesellschaft selbst, sondern deren Gesellschafter eine Forderung gegen bzw. eine Verbindlichkeit bei der übertragenden Körperschaft hat, vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 06.01; zu Recht kritisch hierzu Cordes/Dremel/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 207 f. 3 Vgl. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (120).

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5.32

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

fiktion grundsätzlich auch Wirkung auf Ebene des Abkommens.1 Dies ergibt sich aus der Dividendendefinition in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA, wonach letztlich sämtliche Einkünfte, die nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft wie Gewinnausschüttungen besteuert werden, abkommensrechtlich als Dividende zu behandeln sind. Auf die nach § 7 UmwStG als ausgeschüttet geltenden Beträge ist somit regelmäßig Art. 10 Abs. 1, Abs. 2 OECD-MA anzuwenden. Die Dividenden können somit im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters uneingeschränkt besteuert werden. Deutschland hat dagegen nach der in Art. 10 Abs. 2 OECD-MA vorgesehenen Regelung lediglich ein der Höhe nach beschränktes Besteuerungsrecht. Einzelne DBA mit deutscher Beteiligung – bspw. das DBA mit den USA – sehen sogar für bestimmte Fallkonstellationen einen vollständigen Ausschluss des Besteuerungsrechts des Quellenstaats vor. Dagegen ist aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts in Art. 10 Abs. 4 OECD-MA nicht der Dividendenartikel, sondern Art. 7 OECD-MA anzuwenden, wenn die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung tatsächlich zu einer inländischen Betriebsstätte des ausländischen Anteilseigners gehört hat. Deutschland hat in diesem Fall ein der Höhe nach unbeschränktes Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECDMA. Ist die übertragende Körperschaft nicht in Deutschland, sondern in einem anderen DBA-Staat ansässig, kommt es darauf an, ob dessen innerstaatliches Steuerrecht den Übertragungsgewinn ebenfalls ganz oder teilweise als Gewinnausschüttung qualifiziert oder ob vollumfänglich von Veräußerungsgewinnen auszugehen ist.2 Im Falle einer Qualifikation als Veräußerungsgewinn kommt diesbezüglich Art. 13 OECD-MA zur Anwendung. Für die Abgrenzung der Besteuerungsrechte an den Einkünften i.S.d. § 7 UmwStG gelten dann die für den Übernahmegewinn herausgearbeiteten Grundsätze (Rz. 5.28 f.). Soweit der Sitzstaat eine Gewinnausschüttung annimmt, ist – wie im Fall einer inländischen Körperschaft – grundsätzlich Art. 10 Abs. 1 und 2 OECD-MA anzuwenden. In diesem Fall käme Deutschland ein unbeschränktes Besteuerungsrecht nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA zu, während sich für den Ansässigkeitsstaat der übertragenden bzw. formwechselnden Kapitalgesellschaft aus Art. 10 Abs. 2 OECD-MA lediglich ein der Höhe nach beschränktes Besteuerungsrecht ergäbe. Bei einer Zuordnung der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu einer Betriebsstätte des inländischen Anteilseigners im anderen Vertragsstaat kommt hingegen gem. Art. 10 Abs. 4 OECDMA der Verteilungsmechanismus des Art. 7 OECD-MA zum Tragen; der andere Vertragsstaat hat dann ein der Höhe nach unbeschränktes Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23, 07.02; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (740); Förster/Felchner, DB 2008, 2445 (2447); Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (651); Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (122 f.). 2 Vgl. z.B. zur Rechtslage in Polen Jamrozy/Weggenmann, IStR 2008, 869 (872).

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

Einlage- und Überführungsfiktion. Im Schrifttum wird kontrovers darüber diskutiert, ob die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG sowie die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG jeweils auch für die Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG anzuwenden sind.1 Auf diese, an anderer Stelle ausführlich behandelte Frage (siehe Kapitel 6 Rz. 6.76), braucht hier nicht weiter eingegangen zu werden, da diese Fiktionen nicht auf das Abkommensrecht durchschlagen. Bei der DBA-Anwendung ist folglich sowohl in Bezug auf die Bestimmung der Person, die die Einkünfte erzielt, als auch hinsichtlich der Zugehörigkeit der Anteile zu einem Betriebsvermögen bzw. zu einer bestimmten Betriebsstätte allein auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen (Rz. 5.29).

5.33

2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG Abkommensrechtliche Einordnung. Findet das UmwStG auf die Umwandlung keine Anwendung, bspw. weil die beteiligten Rechtsträger nicht die in § 1 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllen, ergeben sich im Hinblick auf die abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte keine nennenswerten Unterschiede. Soweit auf Ebene der beteiligten Rechtsträger und/oder deren Gesellschafter eine Realisation stiller Reserven erfolgt,2 sind diese nach der hier vertretenen Auffassung unabhängig davon, ob die Umwandlung als Veräußerung oder als liquidationsähnlicher Vorgang anzusehen ist,3 grundsätzlich als Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren (Rz. 5.17). Eine Ausnahme bilden – ebenso wie bei Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG (Rz. 5.32) – Einkünfte auf Anteilseignerebene, die im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft wie Gewinnausschüttungen behandelt werden. Solche Einnahmen qualifizieren gem. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA abkommensrechtlich als Dividenden. Ferner fallen Übernahmefolgegewinne- und -verluste auch dann unter Art. 7 OECD-MA (Rz. 5.31), wenn das UmwStG auf die Umstrukturierung keine Anwendung findet.

1 Vgl. bspw. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (406 f.); Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1120 f.); Förster/Felchner, DB 2008, 2445 ff.; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646 (650). 2 Ob eine Umstrukturierung eine Gewinnrealisierung auslöst, ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten. 3 Vgl. hierzu BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02 f.; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.8 ff.; Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 ff. m.w.N.

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5.34

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

II. Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG a) Anwendungsbereich des UmwStG

5.35 Anwendungsbereich. Die Umwandlung von Personengesellschaften in bzw. auf Kapitalgesellschaften ist in den §§ 20–23 UmwStG geregelt. Der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelungen umfasst Übertragungen:1 – im Wege der Gesamtrechtsnachfolge: – durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine Kapitalgesellschaft – durch Auf- oder Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft – durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder bestimmter sonstiger Rechtsträger auf eine Kapitalgesellschaft – im Wege des Formwechsels einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage oder durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln sowie vergleichbare ausländische Vorgänge. Eine Anwendung dieser Regelungen kommt nur in Betracht, wenn auch deren persönlicher Anwendungsbereich eröffnet ist (§ 1 Abs. 4 UmwStG). Dies setzt eine steuerliche Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger bzw. deren unmittelbarer/mittelbarer Mitunternehmer innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU/EWR-Mitgliedstaats voraus (siehe Kapitel 7 Rz. 7.57 ff.). b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene

5.36 Einkünfte. Wird eine Personengesellschaft in oder auf eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, können (zu unterschiedlichen Zeitpunkten) folgende Einkünfte zur Entstehung gelangen: – Zum Zeitpunkt der Umwandlung bzw. Einbringung kann sich auf Ebene (der Gesellschafter) der übertragenden Personengesellschaft ein Einbringungsgewinn ergeben. – Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kann sich ein Einbringungsfolgegewinn ergeben. – Bei einem Ansatz des übertragenen Vermögens unter dem gemeinen Wert kann es auf Ebene (der Gesellschafter) der übertragenden Per1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.44.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

sonengesellschaft bei einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile zu einer rückwirkenden Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven kommen (Einbringungsgewinn I). – Werden im Zuge der Umwandlung unter dem gemeinen Wert liegende Werte angesetzt und sind im übertragenen Vermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, kann dies bei einer späteren Veräußerung dieser Anteile durch die übernehmende Kapitalgesellschaft auf Ebene (der Gesellschafter) der übertragenden Personengesellschaft eine rückwirkende Besteuerung der in den eingebrachten bzw. übertragenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven zur Folge haben (Einbringungsgewinn II). c) Einbringungsgewinn Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Entsteht durch den Ansatz von über dem Buchwert liegenden Werten ein Einbringungsgewinn, ist dieser als Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren,1 da sämtliche Realisationsvorgänge des innerstaatlichen Steuerrechts zu Veräußerungsgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne führen (Rz. 5.17). Der Einbringungsgewinn fällt somit regelmäßig unter Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, kann also allein im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter der übertragenden Personengesellschaft besteuert werden. Soweit das übertragene Vermögen zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat war, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden mit der Folge, dass dem Betriebsstättenstaat insoweit ein Besteuerungsrecht zusteht. Der Ansässigkeitsstaat muss dann diesen Teil des Einbringungsgewinns entweder freistellen oder die hierauf im Quellenstaat gezahlte Steuer auf seine Steuer anrechnen. Schließlich kommt Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung, soweit von der Umwandlung unbewegliches, im anderen Vertragsstaat belegenes Vermögen betroffen ist. Der Quellenstaat bzw. der Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens hat dann insoweit ein Besteuerungsrecht, während der Ansässigkeitsstaat für diesen Teil des Einbringungsgewinns eine Freistellung oder eine Steueranrechnung zu gewähren hat.

5.37

Sonderbetriebsvermögen. Bei einer Umwandlung einer Personengesellschaft in bzw. auf eine Kapitalgesellschaft muss auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.2 Soweit dabei eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt und dadurch ein Einbringungsgewinn entsteht, stellt sich die Frage, wie dieser abkommensrecht-

5.38

1 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.53; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.57; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 1204. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 15.04 i.V.m. 20.14.

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

lich zu qualifizieren ist. Der BFH hat diesbezüglich in seinem Urteil vom 13.2.20081 zu Art. 13 Abs. 2 DBA Schweiz 19712 entschieden, dass ein zum Sonderbetriebsvermögen eines in der Schweiz ansässigen Mitunternehmers gehörendes Wirtschaftsgut jedenfalls dann einer Betriebsstätte in Deutschland zuzuordnen ist, wenn die Personengesellschaft nur in Deutschland über Betriebsstätten verfügt und auch der Gesellschafter außerhalb Deutschlands keine Betriebsstätten besitzt. Der BFH wendet somit die Regelungen des Sonderbetriebsvermögens auch innerhalb des Art. 13 DBA Schweiz an. Als offen muss hingegen die Frage bezeichnet werden, ob das Sonderbetriebsvermögen stets einer dem Gesellschafter durch die Beteiligung an der Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzuordnen ist oder ob – wie dies von einem Teil des Schrifttums befürwortet wird3 – alternativ eine Zuordnung zu einer Betriebsstätte des Gesellschafters infrage kommt. Insbesondere die Möglichkeit der Zuordnung solcher Wirtschaftsgüter zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte bleibt offen. Als Mitunternehmerbetriebsstätte wird dabei im Allgemeinen eine eigene Betriebsstätte des Mitunternehmers verstanden, die dieser für den Bereich des Sonderbetriebsvermögens unterhält. An dieser Stelle soll nur darauf hingewiesen werden, dass eine solche Betriebsstätte ebenfalls die sich aus der Definition in Art. 5 OECD-MA ergebenden Tatbestandsmerkmale erfüllen müsste.4 d) Einbringungsfolgegewinn

5.39 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs durch Konfusion. Sind diesbezüglich Ansatz- oder Bewertungsdifferenzen zu verzeichnen, ergibt sich dadurch auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft entweder ein positives oder ein negatives Ergebnis („Einbringungsfolgegewinn oder -verlust“). Im Hinblick auf die Frage nach der abkommensrechtlichen Qualifikation des Einbringungsfolgegewinns kann auf die Ausführungen zum Übernahmefolgegewinn bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften verwiesen werden (Rz. 5.31). e) Einbringungsgewinn I

5.40 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Wurde im Rahmen der Umwandlung bzw. Einbringung ein Ansatz unter dem gemeinen Wert 1 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414. 2 Entspricht in seinem Wortlaut Art. 13 Abs. 2 OECD-MA. 3 Vgl. Wassermeyer, IStR 2007, 330 (335); Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (112 f.); Müller, BB 2009, 751 (756 f.); siehe auch Rosenberg/Farle in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 13.12 m.w.N. 4 Vgl. Rosenberg/Farle in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 13.55.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

gewählt, schreibt § 22 Abs. 1 UmwStG eine rückwirkende Besteuerung der Einbringung im Rahmen eines sog. Einbringungsgewinns I vor, wenn die im Rahmen der Umwandlung bzw. Einbringung gewährten Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert werden oder bestimmte Ersatztatbestände vorliegen. Der Einbringungsgewinn I ist dadurch gekennzeichnet, dass er zwar anlässlich der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Entstehung gelangt, durch ihn aber letztlich eine auf den Umwandlungs- bzw. Einbringungszeitpunkt rückwirkende Besteuerung der in dem eingebrachten Vermögen enthaltenen stillen Reserven erfolgt. Daher gelten für den Einbringungsgewinn I abkommensrechtlich dieselben Grundsätze wie für einen tatsächlich zum Zeitpunkt der Umwandlung bzw. Einbringung entstehenden („normalen“) Einbringungsgewinn.1 Der Einbringungsgewinn I ist damit als Veräußerungsgewinn in Bezug auf das eingebrachte Vermögen zu qualifizieren. Damit findet auf den Einbringungsgewinn I regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Anwendung. Soweit das eingebrachte Vermögen zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat war, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden. War von der Umwandlung unbewegliches, im anderen Vertragsstaat belegenes Vermögen betroffen, gelangt insoweit Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung. Durch die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I nimmt die BRD ein Besteuerungsrecht wahr, welches ihr bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung bzw. Einbringung zugestanden hätte.2 Aus diesem Grund kann in § 22 Abs. 1 UmwStG keine abkommenswidrige Fiktion erblickt werden.3 Ermittlung. Bei der Ermittlung des Einbringungsgewinns I sind miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (§ 22 Abs. 1 Satz 5 Halbs. 1 UmwStG), da die Besteuerung der hierin enthaltenen stillen Reserven im Regelfall allein im Rahmen des sog. Einbringungsgewinns II erfolgt (Rz. 5.42). Ist jedoch das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschränkt, sind die in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven im Einbringungsgewinn I zu erfassen. Dies kann bspw. der Fall sein, wenn ein Steuerausländer einen inländischen Betrieb oder Teilbetrieb, zu dem Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören, in eine (inländische) Kapitalgesellschaft einbringt.4 Umfasst der Einbringungsgewinn hiernach auch stille Reserven miteingebrachter Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, ist aus abkommensrechtlicher Perspek1 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.66. 2 In diesem Sinne auch Wassermeyer und Wacker, JbFStR 2007/2008, 357 (Diskussion). 3 So aber Behrendt/Heeg, RIW 2008, 56 (64), für den Fall, dass durch die Besteuerung des Einbringungsgewinns I eine Doppelbesteuerung entstehen würde. 4 Vgl. etwa das Beispiel in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 22.11.

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5.41

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

tive darüber zu befinden, ob der auf die Anteile entfallende Teil des Einbringungsgewinns I unter Art. 13 Abs. 5 OECD-MA oder unter Art. 13 Abs. 2 OECD-MA fällt. Entscheidend für die Einordnung ist, ob die Anteile Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im „anderen Staat“ sind oder nicht. In dem oben angesprochenen Beispiel eines Steuerausländers, der einen inländischen (Teil-)Betrieb in eine (inländische) Kapitalgesellschaft einbringt, wäre also zu klären, ob die Anteile diesem (Teil-)Betrieb zugeordnet werden können mit der Folge, dass insoweit Art. 13 Abs. 2 OECDMA einschlägig ist, oder ob eine solche Zuordnung ausscheidet. In letzterem Fall wäre auf diesen Teil des Gewinns Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden. f) Einbringungsgewinn II

5.42 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Wurde im Rahmen der Umwandlung bzw. Einbringung ein Ansatz unter dem gemeinen Wert gewählt und sind im übertragenen Vermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten, schreibt § 22 Abs. 1 UmwStG die Besteuerung eines sog. Einbringungsgewinns II vor, wenn diese Anteile innerhalb von sieben Jahren durch die übernehmende Kapitalgesellschaft veräußert werden oder bestimmte Ersatztatbestände vorliegen. Durch den Einbringungsgewinn II erfolgt eine auf den Einbringungszeitraum rückwirkende Besteuerung der in den (mit-)eingebrachten Anteilen enthaltenen stillen Reserven beim Einbringenden. Auf den Einbringungsgewinn II sind daher – ebenso wie auf den Einbringungsgewinn I (Rz. 5.40) – abkommensrechtlich dieselben Grundsätze wie für einen tatsächlich zum Zeitpunkt der Umwandlung bzw. Einbringung entstehenden („normalen“) Einbringungsgewinn anzuwenden.1 Der Einbringungsgewinn II ist damit als Veräußerungsgewinn in Bezug auf die (mit-)eingebrachten Anteile zu qualifizieren. Damit findet auf den Einbringungsgewinn II regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Anwendung. Waren die Anteile zum Umwandlungszeitpunkt Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden. Soweit nach den genannten Vorschriften eine Besteuerung des Einbringungsgewinns II durch Deutschland zulässig ist, nimmt die BRD ein Besteuerungsrecht war, welches ihr bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung bzw. Einbringung zugestanden hätte. Mithin kann in § 22 Abs. 2 UmwStG keine abkommenswidrige Fiktion gesehen werden. 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG

5.43 Abkommensrechtliche Einordnung. Findet das UmwStG auf die Umwandlung keine Anwendung, weil bspw. die beteiligten Rechtsträger bzw. in Bezug auf Personengesellschaften deren Gesellschafter nicht die in § 1 1 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.66.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

Abs. 4 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllen, ergeben sich im Hinblick auf die abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte keine nennenswerten Unterschiede. Soweit auf Ebene der beteiligten Rechtsträger und/oder deren Gesellschafter stille Reserven realisiert werden,1 sind diese nach der hier vertretenen Auffassung unabhängig davon, ob die Umwandlung als Veräußerung oder als Betriebsaufgabe anzusehen ist,2 grundsätzlich als Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren (Rz. 5.17). Einbringungsfolgegewinne- und -verluste fallen demgegenüber auch dann unter Art. 7 OECD-MA (Rz. 5.31), wenn das UmwStG auf die Umstrukturierung keine Anwendung findet.

III. Umwandlung von Kapitalgesellschaften 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG a) Anwendungsbereich des UmwStG Anwendungsbereich. Die Verschmelzung sowie die Vermögensübertragung von Kapitalgesellschaften auf eine andere Kapitalgesellschaft sind in den §§ 11–13 UmwStG geregelt. Über § 15 UmwStG gelten diese Normen weitestgehend auch für Übertragungen zwischen Kapitalgesellschaften im Wege der Aufspaltung, der Abspaltung oder durch Teilübertragung. Voraussetzung für die Anwendung dieser Regelungen ist, dass deren persönlicher Anwendungsbereich eröffnet ist (§ 1 Abs. 2 UmwStG). Dies erfordert eine steuerliche Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU/EWR-Mitgliedstaats (siehe Kapitel 8 Rz. 8.27).

5.44

b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene Einkünfte. Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelt, können folgende Einkünfte zur Entstehung gelangen: – Bei der übertragenden Körperschaft kann sich ein Übertragungsgewinn ergeben. – Es kann auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Übernahmegewinn entstehen. – Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kann sich ein Übernahmefolgegewinn ergeben.

1 Ob eine Umstrukturierung eine Gewinnrealisierung auslöst, ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten. 2 Vgl. hierzu BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02 f.; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.8 ff.; Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 ff. m.w.N.

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5.45

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

– Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft kann in Bezug auf die Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsgewinn zur Entstehung gelangen. c) Übertragungsgewinn

5.46 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Ein Übertragungsgewinn entsteht immer dann, wenn das übertragene Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft mit über dem Buchwert liegenden Werten angesetzt wird. Insbesondere ergibt sich zwangsweise ein Übertragungsgewinn, soweit von dem Wahlrecht des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG entstrickungsbedingt kein Gebrauch gemacht werden kann. Ein solcher Übertragungsgewinn ist abkommensrechtlich als Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren, da sämtliche Realisationsvorgänge des innerstaatlichen Steuerrechts zu Veräußerungsgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne führen (Rz. 5.17). Der Übertragungsgewinn fällt somit regelmäßig unter Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, kann also allein im Ansässigkeitsstaat der übertragenden Kapitalgesellschaft besteuert werden. Soweit das übertragene Vermögen zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat war, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden mit der Folge, dass dem Betriebsstättenstaat insoweit ein Besteuerungsrecht zusteht. Der Ansässigkeitsstaat hat dann diesen Teil des Übertragungsgewinns entweder freizustellen oder die hierauf im Quellenstaat gezahlte Steuer auf seine Steuer anzurechnen. Schließlich kommt Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung, soweit von der Umwandlung unbewegliches, im anderen Vertragsstaat belegenes Vermögen betroffen ist. Der Quellenstaat bzw. der Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens hat dann insoweit ein Besteuerungsrecht, während der Ansässigkeitsstaat für diesen Teil des Übertragungsgewinns eine Freistellung oder eine Steueranrechnung gewähren muss. d) Übernahmegewinn

5.47 Abkommensrechtliche Qualifikation. Unter einem Übernahmegewinn ist die positive Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft und dem Wert, mit dem die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt werden, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, zu verstehen (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Der Übernahmegewinn repräsentiert somit die in den durch die Verschmelzung untergehenden Anteilen am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven. Das Besteuerungsrecht an einem Übernahmegewinn richtet sich daher nach Art. 13 OECD-MA. Regelmäßig ist mithin Art. 13 Abs. 5 OECD-MA einschlägig, sodass der Übernahmegewinn grundsätzlich1 allein im Ansäs1 Einige Abkommen (z.B. diejenigen mit Tschechien, Bulgarien, Zypern) weisen dagegen abweichend vom OECD-MA für Gewinne aus der Veräußerung von Be-

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

sigkeitsstaat der übernehmenden Kapitalgesellschaft besteuert werden kann. Soweit die Anteile zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat waren, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden mit der Folge, dass dem Betriebsstättenstaat insoweit ein Besteuerungsrecht zusteht. Der Ansässigkeitsstaat hat dann diesen Teil des Übernahmegewinns entweder freizustellen oder die hierauf im Quellenstaat gezahlte Steuer auf seine eigene Steuer anzurechnen. Steuerliche Behandlung. Das deutsche UmwStG sieht in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vor, dass ein Übernahmegewinn sowie ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleiben. Soweit der Übernahmegewinn jedoch auf den Anteil der übernehmenden Kapitalgesellschaft am übertragenden Rechtsträger entfällt, ist die Vorschrift des § 8b KStG anzuwenden. Dieser Teil des Übernahmegewinns ist damit zwar gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ebenfalls steuerfrei. Die Anwendung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG hat aber zur Folge, dass 5 % des Übernahmegewinns als nichtabziehbare Betriebsausgaben gilt und somit dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG).1 Wirtschaftlich betrachtet ist somit der auf die Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft entfallende Teil des Übernahmegewinns nur zu 95 % steuerfrei.2 Fraglich ist daher, ob in den Fällen, in denen Deutschland abkommensrechtlich kein Besteuerungsrecht für den Übernahmegewinn zukommt bzw. diesen nach den Bestimmungen des Methodenartikels freizustellen hat, eine vollständige Steuerbefreiung erfolgen muss und somit eine außerbilanzielle Hinzurechnung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben entfällt. Letztlich geht es hier um die Frage, in welchem Verhältnis die abkommensrechtlichen Steuerbefreiungstatbestände zu den Steuerbefreiungen des originär innerstaatlichen Steuerrechts stehen. Hier ist u.E zu berücksichtigen, dass der Übernahmegewinn gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG technisch gesehen zu 100 % steuerfrei ist,3 weshalb es an einer inländischen Besteuerung und damit an der Voraussetzung für die Anwendung einer abkommensrechtlichen Steuerbefreiungsnorm fehlt. Daraus ergibt sich, dass ein DBA einer Hinzurechnung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG nicht entgegensteht.4 Hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat nach den Bestimmungen im Methodenartikel grundsätzlich die im anderen Vertragsstaat auf den Übernahmegewinn gezahlte Steuer auf seine eigene

1 2 3 4

teiligungen dem Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht zu, vgl. für eine Abkommensübersicht Reimer in V/L5, Art. 13 OECD-MA Rz. 226. Vgl. Dötsch in D/J/P/W, § 12 UmwStG Rz. 44. Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.104. Vgl. Schell, FR 2012, 101 (108). Zweifelhaft ist allerdings, ob für den Fall einer ausländischen Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt, als Anteilseignerin § 8b Abs. 3 KStG überhaupt Anwendung findet und ob die Hinzurechnung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in diesem Fall unter die beschränkte Steuerpflicht fällt, vgl. hierzu Kempf/Hohage, IStR 2010, 806 ff. m.w.N.

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5.48

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

Steuer anzurechnen, ergibt sich das ähnlich gelagerte Problem, ob eine Anrechnung der ausländischen Steuer wegen der Steuerfreiheit des Gewinns in Deutschland ausscheidet oder ob eine Anrechnung auf die durch die außerbilanzielle Hinzurechnung der pauschalen nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben entstehende Steuer erfolgen kann. Hier gilt ebenfalls, dass der Übernahmegewinn gem. § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG technisch gesehen zu 100 % steuerfrei ist,1 sodass keine Besteuerung im eigentlichen Sinne vorliegt und damit der Übernahmegewinn nicht in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags einbezogen werden kann.2 e) Übernahmefolgegewinn

5.49 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft erlöschen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs durch Konfusion. Sind in Bezug auf diese Posten Ansatz- oder Bewertungsdifferenzen zu verzeichnen, ergibt sich dadurch auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft entweder ein positives oder ein negatives Ergebnis („Übernahmefolgegewinn oder -verlust“). Hinsichtlich der Frage nach der abkommensrechtlichen Qualifikation eines Übernahmefolgegewinns kann auf die Ausführungen zum Übernahmefolgegewinn bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften verwiesen werden (Rz. 5.31). f) Veräußerungsgewinne auf Anteilseignerebene

5.50 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft gilt gem. § 13 Abs. 1 UmwStG für die Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft als Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft zum gemeinen Wert und zugleich als Anschaffung der ihnen im Zuge der Verschmelzung gewährten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft zum selben Wert. Grundsätzlich ergibt sich somit im Rahmen der Verschmelzung auf Ebene der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ein Veräußerungsgewinn in Höhe der in der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger enthaltenen stillen Reserven. Dieser Gewinn ist abkommensrechtlich als Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren, da sämtliche Realisationsvorgänge des innerstaatlichen Steuerrechts unter diese Norm fallen (Rz. 5.17). Damit ist auf den sich auf Anteilseignerebene ergebenden Gewinn regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden, sodass dieser in den meisten Fällen3 allein im Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners besteuert werden kann. So1 Vgl. Schell, FR 2012, 101 (108); siehe hierzu auch Dötsch in D/J/P/W, § 8b KStG Rz. 105. 2 Ebenso Schell, FR 2012, 101 (108). 3 Einige Abkommen (z.B. diejenigen mit Tschechien, Bulgarien, Zypern) weisen dagegen abweichend vom OECD-MA für Gewinne aus der Veräußerung von Be-

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

weit die Anteile zum Umwandlungszeitpunkt bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat waren, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anzuwenden. Dem Betriebsstättenstaat steht dann insoweit ein Besteuerungsrecht zu, während der Ansässigkeitsstaat den Gewinn entweder freizustellen oder die hierauf im Quellenstaat gezahlte Steuer auf seine Steuer anzurechnen hat. Gem. § 13 Abs. 2 UmwStG kann im Falle einer Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts an den Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie im Anwendungsbereich der FRL auf Anteilseignerebene eine Buchwertfortführung erfolgen. In diesem Fall ist nach der Rechtsprechung des BFH zwar ein Tauschvorgang gegeben;1 mangels Gewinnrealisierung liegt jedoch kein Veräußerungsgewinn im abkommensrechtlichen Sinne vor. 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG Abkommensrechtliche Einordnung. Findet das UmwStG auf die Um- 5.51 wandlung keine Anwendung, weil bspw. die beteiligten Rechtsträger nicht die in § 1 Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen erfüllen, ergeben sich im Hinblick auf die abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte keine nennenswerten Unterschiede. Soweit auf Ebene der beteiligten Rechtsträger und/oder deren Gesellschafter stille Reserven realisiert werden,2 sind diese nach der hier vertretenen Auffassung unabhängig davon, ob die Umwandlung als Veräußerung- oder als liquidationsähnlicher Vorgang anzusehen ist,3 grundsätzlich als Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren (Rz. 5.17). Eine Ausnahme bilden – ebenso wie bei Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG (Rz. 5.32) – Einkünfte auf Anteilseignerebene, die im Sitzstaat der Kapitalgesellschaft wie Gewinnausschüttungen behandelt werden. Solche Einnahmen qualifizieren gem. Art. 10 Abs. 3 OECD-MA abkommensrechtlich als Dividenden. Ferner fallen Übernahmefolgegewinne- und -verluste auch dann unter Art. 7 OECD-MA (Rz. 5.31), wenn das UmwStG auf die Umstrukturierung keine Anwendung findet.

teiligungen dem Sitzstaat der Gesellschaft ein Besteuerungsrecht zu, vgl. für eine Abkommensübersicht Reimer in V/L5, Art. 13 OECD-MA Rz. 226. 1 Vgl. BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. 2 Ob eine Umstrukturierung eine Gewinnrealisierung auslöst, ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten. 3 Vgl. hierzu BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02 f.; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.8 ff.; Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 ff. m.w.N.

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

IV. Umstrukturierung von Personengesellschaften 1. Umwandlungen im Anwendungsbereich des UmwStG a) Anwendungsbereich des UmwStG

5.52 Anwendungsbereich. Geht bei der Umstrukturierung von Personengesellschaften qualifiziertes Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) auf eine Personengesellschaft über und handelt es sich nicht um eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft, fällt die Umstrukturierung in den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG. Diese Norm ist damit auf eine Vielzahl von Umstrukturierungsmaßnahmen anwendbar. Im Einzelnen wird hier auf Kapitel 9 verwiesen. b) Einkünfte auf Gesellschafts- und Anteilseignerebene

5.53 Einkünfte. Wird durch einen in Rz. 5.52 genannten Vorgang Vermögen in eine Personengesellschaft eingebracht, können folgende Einkünfte zur Entstehung gelangen: – Auf Ebene des Einbringenden kann sich ein Übertragungs- bzw. Einbringungsgewinn ergeben. – Bei der übernehmenden Personengesellschaft kann ein Einbringungsfolgegewinn entstehen. – Werden im Zuge der Umwandlung unter dem gemeinen Wert liegende Werte angesetzt und sind im übertragenen Vermögen auch Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, kann dies unter bestimmten Umständen bei einer späteren Veräußerung dieser Anteile durch die übernehmende Personengesellschaft auf Ebene (der Gesellschafter) der übertragenden Personengesellschaft eine rückwirkende Besteuerung der in den eingebrachten bzw. übertragenen Anteilen enthaltenen stillen Reserven zur Folge haben (Einbringungsgewinn II). c) Einbringungsgewinn

5.54 Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Ein Einbringungsgewinn entsteht immer dann, wenn das übertragene Vermögen zu über dem Buchwert liegenden Werten angesetzt wird. Ein solcher Gewinn ist abkommensrechtlich als Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren,1 da sämtliche Realisationsvorgänge des innerstaatlichen Steuerrechts unter diese Verteilungsnorm fallen (Rz. 5.17). Der Einbringungsgewinn entsteht just mit der Einbringung und damit noch in dem Betriebsvermögen, das Gegenstand der Einbringung bzw. Umwandlung 1 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.53; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.57; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 1204.

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D. Abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte aus Umstrukturierungen

ist.1 Auf den Einbringungsgewinn ist somit regelmäßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anzuwenden, mit der Folge, dass der Ansässigkeitsstaat des Einbringenden ein ausschließliches Besteuerungsrecht hat. Soweit das übertragene Vermögen zum Zeitpunkt der Einbringung bzw. der Umwandlung bewegliches Betriebsvermögen einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat war, ist hingegen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA einschlägig. Dem Betriebsstättenstaat kommt folglich diesbezüglich ein Besteuerungsrecht zu, während im Ansässigkeitsstaat eine Freistellung oder Steueranrechnung zu erfolgen hat. Ist von der Umwandlung unbewegliches, im anderen Vertragsstaat belegenes Vermögen betroffen, kommt insoweit Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung. In diesem Fall hat der Quellenstaat bzw. der Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens für diesen Teil des Einbringungsgewinns ein Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat muss dann hierauf eine Freistellung oder eine Steueranrechnung gewähren. Sonderbetriebsvermögen. Bei einer Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft muss auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen auf die andere Personengesellschaft übertragen werden.2 Zur Frage, wie dabei entstehende Gewinne abkommensrechtlich einzuordnen sind, kann auf die Ausführungen bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften verwiesen werden (Rz. 5.38).

5.55

d) Einbringungsfolgegewinn Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger erlöschen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs durch Konfusion. Soweit hinsichtlich dieser Posten Ansatz- oder Bewertungsdifferenzen zu verzeichnen sind, ergibt sich dadurch auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft entweder ein positives oder ein negatives Ergebnis („Übernahmefolgegewinn oder -verlust“).

5.56

In Bezug auf die Frage nach der abkommensrechtlichen Qualifikation eines Übernahmefolgegewinns kann auf die Ausführungen zum Übernahmefolgegewinn bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften verwiesen werden (Rz. 5.31). e) Einbringungsgewinn II Entstehung und abkommensrechtliche Qualifikation. § 24 Abs. 5 UmwStG sieht in bestimmten Konstellationen eine entsprechende Anwendung der Regelung über den Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2 UmwStG) vor. Voraussetzung ist dabei zunächst, dass Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften von einer Person eingebracht bzw. übertragen wurden, die nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigt ist, also 1 Vgl. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 118 (120). 2 Rz. 15.04 i.V.m. 24.03, 20.14 UmwStE.

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5.57

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

bspw. von einer natürlichen Person. Werden diese Anteile nun innerhalb von sieben Jahren durch die übernehmende Personengesellschaft veräußert oder liegt einer der in § 22 UmwStG genannten Ersatztatbestände vor, kommt es zu einer Besteuerung eines Einbringungsgewinns II, soweit der auf Ebene der Personengesellschaft entstehende Veräußerungsgewinn auf einen von § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes begünstigten Mitunternehmer, also z.B. auf eine Kapitalgesellschaft, entfällt. Dadurch soll verhindert werden, dass die Anteile nur in die Personengesellschaft eingebracht werden, um sie später steuerlich günstiger veräußern zu können. Hinsichtlich der abkommensrechtlichen Qualifikation eines solchen Einbringungsgewinns II kann auf die Ausführungen zur Umwandlung von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften verwiesen werden (Rz. 5.42). 2. Umwandlungen außerhalb des UmwStG

5.58 Abkommensrechtliche Einordnung. Findet das UmwStG auf die Umwandlung keine Anwendung, ergeben sich im Hinblick auf die abkommensrechtliche Behandlung der Einkünfte keine nennenswerten Unterschiede. Soweit auf Ebene der beteiligten Rechtsträger und/oder deren Gesellschafter stille Reserven realisiert werden,1 sind diese nach der hier vertretenen Auffassung unabhängig davon, ob die Umwandlung als Veräußerung oder als Betriebsaufgabe anzusehen ist,2 grundsätzlich als Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 OECD-MA zu qualifizieren (Rz. 5.17). Einbringungsfolgegewinne- und -verluste sind dagegen auch dann unter Art. 7 OECD-MA zu subsumieren (Rz. 5.31), wenn das UmwStG keine Anwendung findet.

E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung I. Überblick und Begriffsabgrenzung 5.59 Überblick. Die deutschen DBA sehen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – insbesondere in Bezug auf Unternehmensgewinne, bestimmte Veräußerungsgewinne und Dividenden – traditionell die Freistellungsmethode vor. Daher werden in vielen Fällen Einkünfte aus internationalen Umstrukturierungen in einem der beiden beteiligten Staaten nach den Bestimmungen des Methodenartikels grundsätzlich von der Besteuerung freizustellen sein. Allerdings ist gerade im Zusammenhang mit internationalen Umstrukturierungen zu beachten, dass die abkommensrecht1 Ob eine Umstrukturierung eine Gewinnrealisierung auslöst, ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten. 2 Vgl. hierzu BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02 f.; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.8 ff.; Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 ff. m.w.N.

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E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung

liche Freistellung zumeist durch spezielle Klauseln von verschiedenen Voraussetzungen abhängig gemacht bzw. bestimmten Einschränkungen unterworfen wird. Solche zusätzlichen Voraussetzungen bzw. Einschränkungen können sich einerseits aus der Auslegung des Methodenartikels im Sinne einer Qualifikationsverkettung,1 andererseits durch spezielle Bestimmungen wie Subject-to-tax-Klauseln, Switch-over-Klauseln sowie Aktivitätsvorbehalte ergeben. Diese auch unter dem Oberbegriff Vorbehaltsklauseln2 zusammengefassten Regelungen haben gemeinsam, dass sie den Anwendungsbereich der Freistellungsmethode verengen, indem sie entweder zusätzliche Tatbestandsvoraussetzungen für die Freistellung normieren oder eine eigentlich zu gewährende Freistellung einschränken. Im Hinblick auf ihre Zielsetzung und ihren Anwendungsbereich weisen die Klauseln jedoch durchaus Unterschiede auf. Insoweit lassen sich diese wie folgt voneinander abgrenzen:3 – Subject-to-tax-Klauseln (auch: „Rückfallklauseln“4) schließen eine Freistellung aus, wenn der andere Staat die Einkünfte – ganz gleich aus welchen Gründen – nicht besteuert. – Switch-over-Klauseln schließen eine Freistellung aus, wenn der andere Staat die Einkünfte aufgrund eines Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts (Rz. 5.63) nicht oder zu niedrig besteuert. – Aktivitätsklauseln bzw. Aktivitätsvorbehalte machen die Freistellung der Einkünfte davon abhängig, dass diese aus bestimmten „aktiven“ Tätigkeiten stammen. Abkommensrechtliche Subject-to-tax-Klauseln. Die neueren von der BRD abgeschlossenen Abkommen knüpfen die Freistellung an die Voraussetzung, dass die Einkünfte im anderen Staat tatsächlich besteuert werden, und enthalten damit im Methodenartikel eine Subject-to-taxKlausel. Neben diesen eindeutigen Regelungen kommen in einigen (älteren) DBA sog. Quellenregeln vor.5 Diese haben grundsätzlich folgenden Wortlaut: „Für die Zwecke dieses Artikels (dem Methodenartikel; Anm. der Verfasser) gelten Einkünfte […] als aus Quellen des anderen Vertragsstaats stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.“

Die Methodenartikel der deutschen DBA bestimmen – anders als Art. 23B OECD-MA – regelmäßig ausdrücklich, dass die Verpflichtung 1 Vgl. Art. 23 Nr. 32.1–32.7 OECD-MK (2008). 2 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.6 m.w.N. 3 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.7. 4 Schmidt/Blöchle in S/K/K, Art. 23A/B OECD-MA Rz. 164. 5 Quellenregeln enthalten die DBA mit Neuseeland, Norwegen, Schweden, Dänemark, das Protokoll zum DBA mit Italien, das DBA mit den USA sowie das DBA Kanada 1981, vgl. hierzu Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.17.

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5.60

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

zur Freistellung oder Anrechnung nur für Einkünfte gilt, die „aus dem anderen Staat stammen“. Versteht man die Quellenregeln so, dass sie abschließend regeln, wann bestimmte Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat „stammen“, sind die Quellenregeln ebenfalls als Subject-to-taxKlauseln zu qualifizieren.

5.61 Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat seine Rechtsprechung zu den Quellenregeln mehrfach geändert. Zunächst qualifizierte er solche Abkommensbestimmungen als Subject-to-tax-Klauseln,1 gab diese Auffassung dann jedoch in einem Urteil aus dem Jahre 2003 auf,2 um letztlich mit seinem Urteil vom 17.10.20073 zu der im Protokoll zum DBA Italien enthaltenen Quellenregel wieder zu seinem ursprünglichen Verständnis zurückzukehren. Die im Protokoll zum DBA Italien enthaltene Regelung weist zwar einige Besonderheiten auf; der BFH hat diesen jedoch in den Entscheidungsgründen keine besondere Bedeutung beigemessen. Aus diesem Grund kann das genannte Urteil auf andere DBA übertragen werden.4 Eine Ausnahme stellt das Abkommen mit den USA dar, welches in Art. 23 Abs. 3 Satz 2 eine besondere Quellenregel enthält. Diese Klausel zielt nicht auf eine tatsächliche Besteuerung der Einkünfte in den Vereinigten Staaten, sondern auf das Bestehen eines abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts ab. Allerdings enthält das DBA USA in Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Alt. 2 eine ausdrückliche Subject-to-tax-Klausel.5

5.62 Besteuerung der Einkünfte im Quellenstaat. Sowohl für die Quellenregeln als auch für die in den neueren DBA vorkommenden Subject-totax-Klauseln stellt die Besteuerung der Einkünfte im Quellenstaat das zentrale Tatbestandsmerkmal dar.6 In diesem Sinne erfolgt eine Freistellung von der deutschen Besteuerung nur, wenn die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden7, tatsächlich besteuert werden8 bzw. effektiv besteuert worden sind9. Für die Anwendung der Subject-to-tax-Klauseln sind daher folgende beiden Fragen von entscheidender Bedeutung: – Was ist unter Einkünften i.S. dieser Vorschriften zu verstehen? – Wann liegt eine Besteuerung im Quellenstaat i.S.d. Subject-to-taxKlauseln vor?

1 Vgl. BFH v. 5.2.1992 – I R 158/90, BStBl. II 1992, 660; v. 11.6.1996 – I R 8/96, BStBl. II 1997, 117. 2 Vgl. BFH v. 17.12.2003 – I R 14/02, BStBl. II 2004, 260. 3 BFH v. 17.10.2007 – I R 97/06, BStBl. II 2008, 953. 4 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.20. 5 Vgl. zu alledem Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.17 ff. 6 Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.22. 7 Z.B. Art. 24 Abs. 3 DBA Dänemark; Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA Schweden. 8 Z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Großbritannien. 9 Ziff. 16 Buchst. d Protokoll zum DBA Italien.

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E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung

Zur ersten der beiden Zweifelsfragen hat der BFH in seinem Urteil vom 27.8.19971 Stellung bezogen. Danach ist stets auf die einzelnen Einkunftsarten der Verteilungsartikel in ihrer Gesamtheit abzustellen. Für eine Freistellung der Einkünfte ist deshalb hinreichend, wenn diese als Summe – zumindest teilweise – im Quellenstaat besteuert werden. Es erfolgt somit eine Betrachtung der Einkünfte als Einheit, sodass keine Zerlegung des Betriebsstättengewinns in einzelne Einnahmen vorzunehmen ist.2 Auf das Tatbestandsmerkmal der „Besteuerung im anderen Vertragsstaat“ wird nachfolgend im Rahmen verschiedener Fallkonstellationen eingegangen (Rz. 5.67 ff.). Qualifikations- und Zurechnungskonflikte als Voraussetzung der Switch- 5.63 over-Klauseln. Abkommensrechtliche Switch-over-Klauseln setzen tatbestandlich neben einer Nicht- oder Minderbesteuerung im anderen Vertragsstaat voraus, dass diese aus einem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt resultiert.3 Ein Qualifikationskonflikt liegt dabei vor, wenn die Vertragsstaaten auf bestimmte Einkünfte unterschiedliche Verteilungsnormen anwenden und dies zu einer Doppelbesteuerung oder einer Besteuerungslücke (doppelte Nichtbesteuerung, Minderbesteuerung) führt.4 Rechnen die beteiligten Staaten dagegen Einkünfte unterschiedlichen Personen zu, ist von einem Zurechnungskonflikt5 (auch: subjektiver Qualifikationskonflikt6) die Rede. Insbesondere bei Qualifikationskonflikten wird zudem wie folgt nach deren Ursache unterschieden:7 – Ein echter Qualifikationskonflikt liegt vor, wenn dieser sich aus einem Rückgriff auf das originär innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten ergibt. – Ein Sachverhaltskonflikt ist demgegenüber gegeben, wenn die beiden Staaten der Besteuerung unterschiedliche Sachverhalte zugrunde legen. – Schließlich ist von einem Auslegungskonflikt die Rede, wenn die beteiligten Staaten Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen. Von Bedeutung ist diese Unterscheidung, weil umstritten ist, welche Arten von Qualifikations- bzw. Zurechnungskonflikten von den Switch1 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 2 Siehe zum Ganzen auch Seidel, Ertragsbesteuerung periodischer Auslandseinkünfte aus Direktinvestitionen, 2011, 152; Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.23 f. 3 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.51. 4 Vgl. Lang, IStR 2010, 114 (117). 5 Vgl. Lang, IStR 2010, 114 (117); Vogel in V/L5, Einleitung OECD-MA Rz. 181a; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.82 spricht hier dagegen von einem subjektiven Zurechnungskonflikt. 6 Vgl. z.B. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 507. 7 Vgl. Seidel, Ertragsbesteuerung periodischer Auslandseinkünfte aus Direktinvestitionen, 2011, 155 m.w.N.

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Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

over-Klauseln erfasst werden. So vertreten einige Autoren die Auffassung, die Switch-over-Klauseln seien nur auf echte Qualifikationskonflikte anzuwenden.1 Diese Sichtweise ist vor dem Hintergrund, dass der OECDMK zu der Switch-over-Klausel des Art. 23 Abs. 4 OECD-MA genau die gegenteilige Auffassung vertritt, überraschend. Nach dem Musterkommentar soll diese Klausel nur auf Qualifikations- und Zurechnungskonflikte Anwendung finden, die gerade nicht auf dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten beruhen. Der Grund für diese Einschränkung des Anwendungsbereichs der Switch-over-Klauseln durch den OECD-MK ist, dass der Kommentar echte Qualifikationskonflikte2 durch eine Auslegung des Methodenartikels im Sinne einer Qualifikationsverkettung löst.3 Nach dieser Auffassung hat der Ansässigkeitsstaat bei der Anwendung des Methodenartikels von der Sichtweise des Quellenstaats auszugehen. Während die Finanzverwaltung dem OECD-MK folgt,4 wird sie vom BFH5 sowie dem überwiegenden Teil des deutschsprachigen Schrifttums6 zumindest für DBA, die zum Zeitpunkt der diesbezüglichen Ergänzung des OECD-MK bereits in Kraft waren, zu Recht abgelehnt. Da den Switch-over-Klauseln im Allgemeinen weder eine Beschränkung auf echte Qualifikationskonflikte entnommen werden kann, noch umgekehrt diese Klauseln in Bezug auf echte Qualifikationskonflikte aufgrund einer Auslegung des Methodenartikels im Sinne einer Qualifikationsverkettung als obsolet bezeichnet werden können, spricht vieles dafür, dass Switch-over-Klauseln im Allgemeinen sämtliche Arten von Qualifikationskonflikten erfassen.7

5.64 Keine Einheitsbetrachtung. Die Switch-over-Klauseln setzen eine Nicht-, Minder- und vereinzelt auch eine Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat voraus. Sie weisen daher zumindest hinsichtlich der erstgenannten Tatbestandsalternative eine gewisse Nähe zu Subject-to-tax-Klauseln auf. Ein wesentlicher Unterschied zu den Subject-to-tax-Klauseln ist jedoch darin zu sehen, dass die Switch-over-Klauseln bei der Prüfung des Tatbestandsmerkmals der (Nicht-)Besteuerung im anderen Vertragsstaat nicht der in Rz. 5.62 dargestellten Einheitsbetrachtung folgen. Vielmehr 1 Vgl. Schmidt/Blöchle in S/K/K, Art. 23A/B OECD-MA Rz. 160; siehe auch Vogel in V/L5, Einleitung OECD-MA Rz. 169; Seidel, Ertragsbesteuerung periodischer Auslandseinkünfte aus Direktinvestitionen, 2011, 152. 2 Die Begrenzung auf echte Qualifikationskonflikte ergibt sich aus Art. 23 Nr. 32.5 OECD-MK (2008). 3 Vgl. Art. 23 Nr. 32.1–32.7 OECD-MK (2008). 4 Vgl. BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003 (2009/0716905), BStBl. I 2010, 354 Rz. 4.1.3.3.1. 5 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 6 Vgl. Lang, FS Vogel, 907 ff.; Günkel/Lieber, FR 2000, 853 (856 ff.); dem OECDMK folgend dagegen Weggenmann, IStR 2002, 614 ff.; Salome/Danon, Intertax 2003, 190 (193 ff.); siehe auch Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 1304. 7 Ebenfalls für eine Anwendung der Switch-over-Klauseln auf sämtliche Kategorien von Qualifikationskonflikten Wolff, IStR 2004, 542 (549); Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.50.

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E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung

ist innerhalb der Switch-over-Klauseln stets auf die Einkünfte bzw. Teilbeträge abzustellen, die der andere Vertragsstaat abkommensrechtlich abweichend einordnet.1 Aktivitätsklausel nach DBA. Eine Vielzahl der DBA mit deutscher Beteiligung enthält einen Aktivitätsvorbehalt. Solche Klauseln gelten im Allgemeinen für Unternehmensgewinne, Gewinnausschüttungen und in den meisten Fällen auch für Veräußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA.2 Die Freistellungsmethode findet nur dann Anwendung, wenn bzw. soweit3 die Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus „aktiven“ Tätigkeiten i.S.d. Aktivitätsvorbehalts resultieren. In den älteren Abkommen finden sich überwiegend Aktivitätsklauseln, die die begünstigten „aktiven“ Tätigkeiten eigenständig definieren. Die neueren Abkommen verweisen dagegen diesbezüglich mehrheitlich auf den Katalog des § 8 AStG.

5.65

Mögliche Anwendungsfälle. Die vorstehend beschriebenen Vorbehaltsklauseln sind vor allem in folgenden Fällen in den Blick zu nehmen:

5.66

– In Bezug auf eine mögliche Buchwertfortführung oder eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt eine divergierende bzw. unterschiedliche Wahlrechtsausübung in den beteiligten Staaten (Rz. 5.67). – Der Umstrukturierungsvorgang wird in den beiden Staaten steuerlich unterschiedlich eingeordnet (Rz. 5.70 ff.). – Die im Rahmen der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte werden in den beteiligten Staaten unterschiedlichen Personen zugerechnet (siehe Kapitel 17 Rz. 17.27 ff.). – Die beteiligten Staaten wenden auf die Einkünfte verschiedene Vorschriften des Abkommens an (Rz. 5.70 ff.).

II. Divergierende Wahlrechtsausübung Mögliche Vorteile einer divergierenden Wahlrechtsausübung. Besteht in den beteiligten Staaten jeweils ein Wahlrecht, die Umstrukturierung entweder zum Buchwert oder unter Aufdeckung der stillen Reserven zu vollziehen, kann es aus bestimmten Gründen vorteilhaft sein, die Wahlrechte in den beiden Staaten unterschiedlich auszuüben. Sinnvoll kann insbesondere sein, in dem zur Freistellung verpflichteten Ansässigkeits1 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.55. 2 Vgl. für eine Übersicht Wassermeyer in D/W, Anlage zu Art. 23A/B OECD-MA. 3 Die meisten abkommensrechtlichen Aktivitätsklauseln folgen einem „Allesoder Nichts-Prinzip“, schließen also, wenn der maßgebliche Schwellenwert passiver Einkünfte überschritten ist, die Freistellung insgesamt aus. Nur in wenigen DBA, z.B. im DBA mit Finnland sowie im „alten“ Abkommen mit der Schweiz, erfolgt der Übergang zur Anrechnungsmethode nur für den als „passiv“ zu qualifizierenden Teil der Einkünfte.

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5.67

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

staat einen Ansatz von Verkehrswerten zu wählen und damit stille Reserven aufzudecken, während in dem anderen Staat die Buchwerte fortgeführt werden. Entsprechendes gilt für den Fall, dass im Ansässigkeitsstaat nur ein Ansatz des Verkehrswerts infrage kommt. Beispiel 1:1 Der in Deutschland ansässige A ist an der Personengesellschaft P im DBA-Freistellungsstaat und EU-Mitgliedstaat P beteiligt. Sämtliche Betriebsstätten der P befinden sich in Staat P. Die Personengesellschaft wird formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Der Formwechsel wird in Staat P steuerlich ebenso eingeordnet wie nach deutschem Recht. A möchte wissen, ob es ihm Vorteile bringt, wenn der Formwechsel für Zwecke der Besteuerung in Staat P zum Buchwert vollzogen wird.

5.68 Mögliche Vorteile im Beispielsfall. In Beispiel 1 werden die Anteile an der formwechselnden Gesellschaft für Zwecke der deutschen Besteuerung zwingend mit dem gemeinen Wert angesetzt (§ 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Eine Buchwertfortführung in Staat P könnte für A hier durchaus vorteilhaft sein. Wie bei einem Ansatz von Buchwerten in beiden Staaten würde die Umwandlung weder in Staat P noch in Deutschland zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Es läge nur aus deutscher Sicht ein Übertragungsgewinn vor, der jedoch gem. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. dem Methodenartikel von der deutschen Steuer freizustellen wäre. Im Falle einer späteren Veräußerung, die grundsätzlich gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA nur in Deutschland besteuert werden könnte, würde sich aufgrund des Ansatzes zum gemeinen Wert ein Veräußerungsgewinn aus deutscher Sicht nur in Höhe der seit dem Formwechsel entstandenen Wertsteigerungen ergeben. Ein Einbringungsgewinn I würde nicht entstehen.2

5.69 Anwendung der Vorbehaltsklauseln. Es stellt sich die Frage, ob in der in Beispielsfall 1 gegebenen Konstellation einer im Ausland steuerneutral vollzogenen Umstrukturierung eine Nichtbesteuerung im Sinne der Subject-to-tax-Klauseln gegeben ist. Der BFH hat dies in seinem Urteil vom 17.10.20073 für den Fall eines in Italien steuerneutral durchgeführten Formwechsels bejaht.4 Damit machen Subject-to-tax-Klauseln das Gestaltungsmittel einer divergierenden Wahlrechtsausübung uninteressant. Switch-over-Klauseln sind nur anwendbar, wenn die Nichtbesteuerung auf einen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt zurückzuführen ist. Im Falle einer divergierenden Wahlrechtsausübung sind weder ein Qualifikations- noch ein Zurechnungskonflikt gegeben. Vielmehr ist die Nichtbesteuerung im anderen Vertragsstaat Folge einer abweichenden

1 In enger Anlehnung an Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.116. 2 Vgl. hierzu auch Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.117. 3 BFH v. 17.10.2007 – I R 97/06, BStBl. II 2008, 953. 4 Vgl. zu alledem Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.132.

264

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E. Vorbehaltsklauseln bei DBA-Freistellung

Gewinnermittlungsvorschrift1 bzw. der abweichenden Anwendung einer (möglicherweise auch übereinstimmenden) Gewinnermittlungsvorschrift im anderen Staat. Abkommensrechtliche Switch-over-Klauseln schließen daher in dieser Konstellation eine Freistellung nicht aus.2 Enthält das im Einzelfall anwendbare DBA eine Aktivitätsklausel, kann diese die Freistellung der im Zuge der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte verhindern. Dabei sind Einkünfte aus Umstrukturierungen weder pauschal als „passiv“ zu bezeichnen, noch können diese allgemein als solche aus aktivem Erwerb qualifiziert werden. Vielmehr ist bei der Einordnung auf die vor der Umstrukturierung in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten abzustellen.3

III. Divergenzen bei der Einkünftequalifikation sowie der Einordnung von Umstrukturierungen Besteuerungslücken können sich insbesondere dadurch ergeben, dass die 5.70 beteiligten Staaten die Umstrukturierung steuerlich unterschiedlich einordnen, die im Zuge der Umstrukturierung entstehenden Einkünfte unter verschiedene Abkommensnormen subsumieren und/oder die Einkünfte verschiedenen Personen zurechnen. Im Hinblick auf den Anwendungsbereich von Switch-over-Klauseln sind Konstellationen, in denen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte4 entstehen, und Fallgruppen, in denen dies nicht der Fall ist, voneinander zu unterscheiden. Beispiel 2: Der in Deutschland ansässige A ist an der Personengesellschaft P im DBA-Freistellungsstaat P beteiligt. Sämtliche Betriebsstätten der P befinden sich in Staat P. Die Personengesellschaft wird formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Da Staat P Personengesellschaften als Körperschaftsteuersubjekte behandelt, knüpft er an den Formwechsel keine steuerlichen Folgen.

Abkommensrechtliche Behandlung. Deutschland besteuert den Formwechsel wegen des Übergangs vom Transparenz- zum Trennungsprinzip wie eine übertragende Umwandlung. Aus deutscher Sicht ergibt sich mithin in Person des A ein Einbringungsgewinn, der gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA in Staat P besteuert werden kann. In Deutschland wäre der Gewinn grundsätzlich freizustellen. Ein Qualifikationskonflikt liegt 1 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.122. 2 Dasselbe gilt für die hier nicht näher betrachtete innerstaatliche Switch-overKlausel des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG, vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.122. 3 Vgl. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 15.126. 4 Da Zurechnungskonflikte insbesondere im Zusammenhang mit sog. hybriden Gesellschaften entstehen und diese an anderer Stelle ausführlich behandelt werden (siehe Kapitel 17), soll hier nicht näher auf solche Konflikte eingegangen werden.

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5.71

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

nicht vor, weil sich die Nichtbesteuerung in Staat P nicht aus einer abweichenden Abkommensanwendung ergibt. Grund für die fehlende Besteuerung in Staat P ist vielmehr, dass nach dessen innerstaatlichem Steuerrecht kein steuerbarer Vorgang gegeben ist.

5.72 Anwendung der Vorbehaltsklauseln. Fehlt es wie in Beispiel 2 im anderen Staat an steuerbaren Einkünften, liegt eindeutig keine Besteuerung der Einkünfte im anderen Staat vor,1 sodass hier eine Subject-to-tax-Klausel eingreifen würde. Eine Switch-over-Klausel wäre in dieser Konstellation hingegen nicht anwendbar, da diese Vorschriften voraussetzen, dass die Nichtbesteuerung Folge eines Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts ist (Rz. 5.63). Eine Aktivitätsklausel kann im Beispielsfall der Freistellung des Veräußerungsgewinns entgegenstehen, wenn vor der Umwandlung in der Personengesellschaft ausschließlich oder fast ausschließlich passive Tätigkeiten ausgeübt wurden.

5.73 Qualifikationskonflikt. Gerade in Bezug auf die Anwendung von Switchover-Klauseln ist der nachstehende Sachverhalt von einer Fallkonstellation, wie sie in Beispiel 2 angenommen wurde, zu unterscheiden: Beispiel 3: Die in Deutschland ansässige X-GmbH unterhält eine Betriebsstätte im DBA-Freistellungsstaat B. Die X-GmbH wird unter Aufdeckung stiller Reserven auf die ebenfalls in Deutschland ansässige Y-GmbH verschmolzen. Im Betriebsvermögen der X-GmbH befinden sich u.a. einige Beteiligungen, von denen im Rahmen der inländischen Besteuerung ausgegangen wird, dass sie der Betriebsstätte in Staat B zuzuordnen sind. Der Staat B geht dagegen von einer Zuordnung dieser Beteiligung zum deutschen „Stammhaus“ der X-GmbH aus.

5.74 Abkommensrechtliche Behandlung. Aus deutscher Sicht ergibt sich bezüglich der Beteiligungen bei der X-GmbH ein Übertragungsgewinn, der gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA in Staat B besteuert werden kann und annahmegemäß grundsätzlich von der deutschen Besteuerung auszunehmen sein soll. Staat P nimmt dagegen einen Veräußerungsgewinn i.S.v. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA an und geht damit von einem ausschließlichen Besteuerungsrecht der BRD aus. Es entsteht mithin eine Besteuerungslücke. Ferner liegt ein Qualifikationskonflikt im weiteren Sinne vor. Hierbei ist einerseits denkbar, dass die beteiligten Vertragsstaaten deshalb zu einer Anwendung unterschiedlicher Verteilungsnormen gelangen, weil sie das Kriterium der Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte im anderen Staat (Rz. 5.20) unterschiedlich interpretieren. In diesem Fall wäre ein Auslegungskonflikt gegeben. Andererseits können die beiden Staaten bei der Auslegung des Abkommens auch von übereinstimmenden rechtlichen Grundsätzen ausgehen, die tatsächlichen Gegebenheiten jedoch unterschiedlich bewerten. Eine solche Konstellation wäre ein Beispiel für einen Sachverhaltskonflikt. 1 Vgl. Meretzki in W/R/S, Personengesellschaften im Intern. Steuerrecht, Rz. 16.30.

266

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F. Rückwirkungsfiktionen

Anwendung der Vorbehaltsklauseln. In Beispiel 3 liegt aufgrund der insoweit maßgeblichen Einheitsbetrachtung keine Nichtbesteuerung i.S.d. Subject-to-tax-Klauseln vor. Denn Staat B besteuert die Einkünfte i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zumindest teilweise, nämlich in Bezug auf die stillen Reserven der aus seiner Sicht der Betriebsstätte in B zuzurechnenden Wirtschaftsgüter. Lediglich hinsichtlich der Beteiligungen ergibt sich eine Besteuerungslücke. Da bei den Switch-over-Klauseln keine Einheitsbetrachtung erfolgt, sondern allein auf die unterschiedlich qualifizierten Einkünfte abzustellen ist, liegt i.S. dieser Normen eine Nichtbesteuerung vor. Da Switch-over-Klauseln auch auf Sachverhalts- und Auslegungskonflikte anwendbar sind (Rz. 5.63), würde eine solche Klausel hier einer Freistellung dieses Teils des Gewinns von der deutschen Besteuerung entgegenstehen. Ferner kann eine Aktivitätsklausel die Freistellung ausschließen, wenn in der Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich passive Tätigkeiten ausgeübt wurden.

5.75

F. Rückwirkungsfiktionen Problematik. Zur Erleichterung von Umwandlungen sehen viele Rechtsordnungen sowohl für das Zivilrecht als auch steuerlich sog. Rückwirkungsfiktionen vor, nach denen bestimmte Wirkungen einer Umstrukturierung bereits zu einem vor dem tatsächlichen Vollzug der Maßnahme liegenden Zeitpunkt eintreten. So lässt das deutsche Umwandlungssteuerrecht für die Mehrzahl der in seinen Anwendungsbereich fallenden Umstrukturierungen eine steuerliche Rückbeziehung zu, d.h., Einkommen und Vermögen der an der Umstrukturierung beteiligten Rechtsträger können so ermittelt werden, als ob diese bereits zu einem früheren Zeitpunkt vollzogen wurde. Bei internationalen Umstrukturierungen kann der im deutschen Recht vorgesehene (maximale) Rückwirkungszeitraum auf einen abweichenden Zeitraum in einem anderen Staat treffen. Möglicherweise lässt das Recht des anderen Staates auch überhaupt keine Rückbeziehung zu. Im Hinblick auf die handelsrechtliche Wirksamkeit von Umwandlungsvorgängen kann es dabei nicht zu einer Kollision kommen, da sich der Zeitpunkt der handelsrechtlichen Wirksamkeit einer Umwandlung nach dem Recht des Sitzstaates des übertragenden Rechtsträgers richtet.1 Steuerlich besteht dagegen keine solche Bindungswirkung. Da diesbezüglich auch keine europäische Harmonisierung durch die FRL vorgesehen ist, können insoweit durchaus unterschiedliche Regelungen aufeinandertreffen. Dadurch kann sich hinsichtlich der im Rückwirkungszeitraum erzielten laufenden Gewinne potenziell eine Besteuerungslücke oder eine Doppelbesteuerung ergeben.

1 Vgl. Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 117.

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267

5.76

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

5.77 Fallgruppen.1 – Eine Besteuerungslücke ist grundsätzlich denkbar, soweit: – bei einer Herausübertragung das ausländische Steuerrecht von keinem oder einem kürzeren Rückwirkungszeitraum als das deutsche Recht ausgeht. In diesem Fall werden die Einkünfte beim übertragenden Rechtsträger im Rahmen der deutschen Besteuerung nicht mehr und beim übernehmenden Rechtsträger in dessen Sitzstaat noch nicht besteuert. – bei einer Hereinübertragung das ausländische Steuerrecht von einem längeren Rückwirkungszeitraum ausgeht. In dieser Konstellation werden die Einkünfte beim übertragenden Rechtsträger im Ausland schon nicht mehr besteuert, während sie im Inland beim übernehmenden Rechtsträger steuerlich noch nicht erfasst werden. – Eine Doppelbesteuerung könnte sich dagegen insoweit ergeben als: – bei einer Herausübertragung das ausländische Steuerrecht von einem längeren Rückwirkungszeitraum als das deutsche Recht ausgeht.2 In diesem Fall besteuert der ausländische Staat die Einkünfte bereits beim übernehmenden Rechtsträger, während diese in Deutschland noch beim übertragenden Rechtsträger der Besteuerung unterliegen. – bei einer Hereinübertragung das ausländische Steuerrecht von keinem oder einem kürzeren Rückwirkungszeitraum ausgeht, da dann die Einkünfte noch beim übertragenden Rechtsträger der Besteuerung unterliegen, während sie im Inland bereits beim übernehmenden Rechtsträger steuerlich erfasst werden.

5.78 Besteuerungslücken. Entstehen durch abweichende Rückwirkungszeiträume Besteuerungslücken, liegt dies letztlich daran, dass beide Staaten die (laufenden) Einkünfte der an der Umstrukturierung beteiligten Rechtsträger schon nach ihrem originär innerstaatlichen Steuerrecht nicht besteuern. Da das Abkommensrecht allgemein keine Steueransprüche begründen kann, ist insoweit keine DBA-rechtliche Problematik gegeben. Insbesondere stellt sich nicht die Frage nach der Anwendung abkommensrechtlicher Switch-over- oder Subject-to-Tax-Klauseln. Vielmehr kommt – aus deutscher Perspektive – allein eine Anwendung der Vorschrift des § 2 Abs. 3 UmwStG (siehe Kapitel 1 Rz. 1.65) in Betracht.

5.79 Problem der Doppelbesteuerung. Droht durch abweichende Rückwirkungszeiträume eine Doppelbesteuerung zu entstehen, stellt sich die Frage, ob das Abkommen dies zu vermeiden vermag. Hierbei ist zu bedenken, dass sich durch eine übertragende Umwandlung – bspw. im Wege der Verschmelzung – die Zuordnung des Betriebsvermögens ändert. Das 1 Zu weiteren denkbaren Konstellationen vgl. Schafitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, 36 (39). 2 Solche Konstellationen lassen sich wohl größtenteils vermeiden, da auch die Rückwirkungsregelungen anderer Staaten zumeist als Wahlrecht ausgestaltet sein werden, vgl. Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (594).

268

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F. Rückwirkungsfiktionen

Betriebsvermögen geht von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt über. Für das Abkommensrecht ist dies gleichbedeutend mit einem Übergang des seither vom übertragenden Rechtsträger betriebenen Unternehmens (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA) auf den übernehmenden Rechtsträger. Bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung erfolgt mithin ein Wechsel in der abkommensrechtlichen Unternehmenszuordnung. Herausverschmelzung. Im Falle einer Herausverschmelzung wird aus einem i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA „deutschen“ Unternehmen ein „ausländisches“ Unternehmen. Dies wirkt sich insbesondere innerhalb des dualen Verteilungsmechanismus des Art. 7 OECD-MA (Rz. 5.11) aus. Während Deutschland nach dem Abkommen mit dem Ansässigkeitsstaat des übernehmenden Rechtsträgers zuvor ein umfassendes Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA hatte, kommt der BRD nach der Umstrukturierung nur noch ein Besteuerungsrecht für etwaige auf seinem Territorium liegende Betriebsstätten zu. Für Betriebsstätten außerhalb der BRD verliert Deutschland folglich sein Besteuerungsrecht. Der Ansässigkeitsstaat des übernehmenden Rechtsträgers hatte hingegen vor der Umwandlung lediglich für den Teil des Unternehmensgewinns, der auf in seinem Territorium liegende Betriebsstätten entfällt, ein Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA. Durch den Wechsel in der abkommensrechtlichen Unternehmenszuordnung ergibt sich für diesen Staat nun aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA ein unbeschränktes Besteuerungsrecht. Im Ergebnis wächst dem Ansässigkeitsstaat des übernehmenden Rechtsträgers somit ein Besteuerungsrecht für nicht auf seinem Territorium belegene Betriebsstätten des übertragenden Rechtsträgers zu. Wie bereits in Rz. 5.77 ausgeführt, droht eine Doppelbesteuerung, wenn das ausländische Steuerrecht hierbei von einem längeren Rückwirkungszeitraum ausgeht.

5.80

Hereinverschmelzung. Bei einer Hereinverschmelzung wird aus einem i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA „ausländischen“ Unternehmen ein „deutsches“ Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne. Während der Ansässigkeitsstaat des übertragenden Rechtsträgers zuvor ein umfassendes Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA hatte, kann er nach der Umstrukturierung nur noch auf den in seinem Hoheitsgebiet liegende Betriebsstätten entfallenden Teil des Unternehmensgewinns steuerlich zugreifen; für sämtliche außerhalb seines Gebiets liegenden Betriebsstätten verliert er folglich sein Besteuerungsrecht. Deutschland hatte in dieser Konstellation hingegen vor der Verschmelzung lediglich für die auf seinem Territorium liegenden Betriebsstätten ein Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA. Aus dem Wechsel in der abkommensrechtlichen Unternehmenszuordnung ergibt sich für die BRD nun ein unbeschränktes Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. Im Ergebnis wächst dem deutschen Staat somit ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des nicht auf die in seinem Territorium belegenen Betriebsstätten entfallenden Teils des Unternehmens-

5.81

Heurung/Engel

269

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

gewinns zu. Wie bereits in Rz. 5.77 dargestellt wurde, kann sich in diesem Fall eine Doppelbesteuerung ergeben, wenn das ausländische Steuerrecht einen kürzeren steuerlichen Rückwirkungszeitraum annimmt.

5.82 Relevanz des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts? Einzelne Autoren sprechen den steuerlichen Rückwirkungsfiktionen eine Wirkung für Zwecke des Abkommens ab. Begründet wird dies mit dem Argument, das Abkommensrecht gehe stets von dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt aus, innerstaatliche Fiktionen – wie die Regelungen zur steuerlichen Rückbeziehung – seien somit abkommensrechtlich nicht von Bedeutung.1 Nach dieser Sichtweise wäre bei grenzüberschreitenden Umwandlungen für Zwecke des Abkommens keine der in den beteiligten Staaten vorgesehenen Rückwirkungsfiktionen zu berücksichtigen. Der in Rz. 5.79 beschriebene Zuordnungswechsel würde sich folglich erst zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung vollziehen. Damit könnte einerseits in den oben angesprochenen Konstellationen (Rz. 5.77) keine Doppelbesteuerung mehr entstehen. Andererseits würde sich für den Zeitraum, indem die beiden Staaten den Unternehmensgewinn übereinstimmend bereits rückwirkend dem übernehmenden Rechtsträger zuordnen, gerade aufgrund dieser Sichtweise eine Besteuerungslücke ergeben.

5.83 Anwendung der Rückwirkungsfiktionen auch auf Abkommensebene. Die besseren Argumente sprechen u.E. dafür, dass jeder der beteiligten Staaten im Rahmen der abkommensrechtlichen Unternehmenszuordnung jeweils von seinen Rückwirkungsregelungen ausgehen kann. Für eine Maßgeblichkeit der Rückbeziehungsregelungen auch für das Abkommensrecht spricht insbesondere das Urteil des BFH vom 25.5.20112, in dem der I. Senat im Zusammenhang mit der Besteuerung von Einkünften aus einer in ihrem Sitzstaat intransparent besteuerten Personengesellschaft ausführt, dass die abkommensrechtliche Unternehmenszuordnung der Zurechnung der Einkünfte folge, welche sich ihrerseits dem Regelungsbereich des Abkommens entziehe und dementsprechend nach den Wertungen des originär innerstaatlichen Rechts des jeweiligen Anwenderstaats vorzunehmen sei.3 Diese Grundsätze wurden zwar zu einer anderen Problematik herausgearbeitet, sie lassen sich aber dahingehend verallgemeinern, dass das Unternehmen stets von der Person „betrieben“ wird, der nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwenderstaats die entsprechenden Einkünfte zuzurechnen sind.4 Wenn jedoch die abkommensrechtliche Unternehmenszuordnung aus der Zurechnung der Einkünfte nach innerstaatlichem Steuerrecht abzuleiten ist, gibt es u.E. keinen Grund dafür, die dort vorgesehenen Fiktionen des innerstaatli1 Vgl. Klingberg/van Lishaut, DK 2005, 698 (710) (van Lishaut). 2 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 3 Vgl. zu den Folgerungen aus diesem Urteil Prinz, FR 2012, 381 ff.; Engel/Hilbert, FR 2012, 394 ff. 4 Vgl. Engel/Hilbert, FR 2012, 394 (397).

270

Heurung/Engel

F. Rückwirkungsfiktionen

chen Steuerrechts nicht auch auf das Abkommen durchschlagen zu lassen. In der Vermeidung einer sich durch abweichende Rückwirkungsfiktionen möglicherweise ergebenden Doppelbesteuerung kann jedenfalls keine hinreichende Begründung dafür gesehen werden, die Rückwirkungsfiktionen im Rahmen der Abkommensanwendung unberücksichtigt zu lassen. Denn eine generelle Nichtberücksichtigung hätte zur Folge, dass in dem Zeitraum, in dem beide Staaten den Unternehmensgewinn rückwirkend dem übernehmenden Rechtsträger zurechnen, die abkommensrechtliche Unternehmenszuordnung der (übereinstimmenden!) Einkünftezurechnung in beiden Vertragsstaaten widerspricht. Dies ließe sich u.E. weder mit dem Sinn und Zweck des Abkommens noch mit dessen Systematik vereinbaren. Anwendung des Methodenartikels. Die in den o.g. Konstellationen (Rz. 5.77) drohende Doppelbesteuerung kann zumindest in einigen Fällen (teilweise) durch die Anwendung des Methodenartikels vermieden werden. Von Bedeutung ist dabei zum einen, welche Methode das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Anrechnung oder Freistellung) vorsieht. Zum anderen hat die territoriale Abgrenzung des Unternehmensgewinns einen maßgeblichen Einfluss darauf, ob die Doppelbesteuerung zumindest teilweise vermieden werden kann.

5.84

Beispiel 4: Die in Deutschland ansässige X-GmbH verfügt über eine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte in Deutschland, eine weitere Betriebsstätte in Staat Y sowie über eine Betriebsstätte in DBA-Freistellungsstaat und EU-Mitgliedstaat Z. Die X-GmbH soll auf die in Z ansässige Z-Corp verschmolzen werden. Staat Z geht von einem längeren Rückwirkungszeitraum als Deutschland aus. Der Methodenartikel soll folgenden Wortlaut haben: „Von der Besteuerung [in Deutschland bzw. in Staat Z] werden die aus dem anderen Staat stammenden Einkünfte und die dort belegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach dem Abkommen im anderen Staat besteuert werden können.“

Vermeidung der Doppelbesteuerung. Für den Zeitraum, in dem in Deutschland und in Staat Z eine divergierende Einkünftezurechnung erfolgt, gilt für die Abkommensanwendung durch Deutschland Folgendes: Im Sinne des Methodenartikels „stammt“ aus dem Staat Z nur der Teil des Unternehmensgewinns, der einer Betriebsstätte in diesem Staat zuzurechnen ist.1 Da diese Einkünfte – aus deutscher Sicht gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA – im anderen Staat besteuert werden können, sind sie von der deutschen Besteuerung freizustellen. Für Staat Z gilt Entsprechendes. Aus seiner Sicht „stammen“ nur die der deutschen Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne aus Deutschland. Diese können – aus der Sicht des Staates Z gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA – in Deutschland besteuert werden, sodass insoweit eine Freistellung von der Steuer in Staat Z zu gewähren ist. Für die Gewinne, die der Betriebsstätte in Staat Y zuzurechnen sind, bleibt es damit dabei, dass neben Staat Y zu1 Vgl. zum Begriff des „Stammens aus dem anderen Vertragsstaat“ Wassermeyer in D/W, Art. 23A OECD-MA Rz. 43.

Heurung/Engel

271

5.85

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

nächst1 auch Deutschland und Staat Z auf den Gewinn steuerlich zugreifen. Insoweit bliebe die Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung prinzipiell bestehen. Abhilfe ließe sich nur durch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 OECD-MA schaffen.2

5.86 Problematik im Anrechnungsfall. Sieht das DBA im Methodenartikel nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode vor, stellt sich die Frage, ob die im Ausland erhobene Steuer angerechnet werden kann. Beispiel 5: Der Sachverhalt entspricht dem des Beispiels 4 (Rz. 5.84). Nur soll für die Unternehmensgewinne nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode Anwendung finden.

5.87 Vermeidung der Doppelbesteuerung. Für den Zeitraum, in dem in Deutschland und in Staat Z eine divergierende Einkünftezurechnung erfolgt, stellt sich aus deutscher Sicht die Frage, ob die in Staat Z von der Z-Corp gezahlte Steuer auf die inländische Steuer der X-GmbH angerechnet werden kann, soweit sie auf den der Betriebsstätte in Staat Z zuzuordnenden Gewinn entfällt. Für Staat Z ist in gleicher Weise fraglich, ob die in Deutschland von der X-GmbH entrichtete Steuer (teilweise) bei der Besteuerung der Z-Corp durch eine Anrechnung berücksichtigt werden kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Steueranrechnung auch abkommensrechtlich Steuersubjektidentität voraussetzt. Eine solche ist vorliegend nicht gegeben. Die Finanzverwaltung3 lässt zwar im Anschluss an den OECD-MK4 im Falle einer intransparenten Besteuerung einer Personengesellschaft im Ausland eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des inländischen Mitunternehmers zu, sodass insoweit keine streng steuersubjektbezogene Betrachtung erfolgt, was für eine Anrechnung auch in der vorliegenden Konstellation sprechen könnte. Allerdings begründet der OECD-MK die Verpflichtung des Ansässigkeitsstaat zur Anrechnung in der genannten Personengesellschaftkonstellation damit, dass ein Staat, der das Ergebnis der Personengesellschaft an den Gesellschafter steuerlich durchleitet, für Zwecke der Steueranrechnung auch die Steuer durchzuleiten habe.5 Diese Sichtweise lässt sich auf die im Beispielsfall gegebene Konstellation nicht übertragen. Deshalb bleibt es hier dabei, dass eine Anrechnung am Tatbestandsmerkmal der Steuersubjektidentität scheitert und es somit in Beispielsfall 5 zu einer Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung hinsichtlich des gesamten in dem Zeitraum der abweichenden Einkünftezurechnung 1 Eine Freistellung in Deutschland kann sich freilich aus den Abkommen zwischen Deutschland und Staat Y ergeben. Zudem kann sich aus dem DBA zwischen Staat Z und Staat Y eine Steuerfreiheit in Staat Z ergeben. 2 Vgl. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455); Dötsch in D/J/P/W, § 2 UmwStG Rz. 88. 3 Vgl. BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003 (2009/0716905), BStBl. I 2010, 354 Rz. 4.1.4.1. 4 Vgl. Art. 23 Rz. 69.2 OECD-MK (2008). 5 Vgl. Art. 23 Rz. 69.2 OECD-MK (2008).

272

Heurung/Engel

F. Rückwirkungsfiktionen

erzielten Unternehmensgewinns kommt. Abhilfe kann hier nur die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 OECD-MA schaffen.1 Zuordnungsfragen bei anderen Einkunftsarten. Vorstehend wurde stets davon ausgegangen, dass ausschließlich Unternehmensgewinne i.S.v. Art 7 OECD-MA erzielt werden. Bei anderen Einkunftsarten stellt sich die Problematik der Doppelbesteuerung und deren Vermeidung jedoch nicht grundlegend anders dar.

5.88

Beispiel 6: Der Grundsachverhalt entspricht dem des Beispiels 4 (Rz. 5.84). Die X-GmbH soll aber neben Unternehmensgewinnen Einkünfte aus der Vermietung eines in Staat Z belegenen Grundstücks beziehen. Das DBA zwischen Deutschland und Staat Z sieht in dem entsprechenden Verteilungsartikel für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates vor.

Keine Doppelbesteuerung. Hinsichtlich der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ergibt sich in dem Zeitraum der divergierenden Einkünftezurechnung keine Doppelbesteuerung, da die Einkünfte aus deutscher Sicht nach dem Verteilungsartikel nicht in Deutschland besteuert werden können. Die Vermietungseinkünfte unterliegen nur in Staat Z bei der Z-Corp der Besteuerung.

5.89

Problematik im Anrechnungsfall. Sieht das DBA keine Freistellung, sondern die Anrechnungsmethode vor, stellt sich wie bei Unternehmensgewinnen die Frage, ob die im anderen Staat erhobene Steuer angerechnet werden kann.

5.90

Beispiel 7: Der Grundsachverhalt entspricht dem des Beispiels 4 (Rz. 5.84). Neben Unternehmensgewinnen soll die X-GmbH aber Einkünfte aus der Vermietung eines in Staat Z belegenen Grundstücks beziehen. Das DBA zwischen Deutschland und Staat Z folgt in seinem Aufbau dem OECD-MA. Der Methodenartikel sieht für die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Bezug auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen die Anrechnungsmethode vor.

Entstehung einer Doppelbesteuerung. In Beispielsfall 7 entsteht hinsichtlich der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen für den Zeitraum, in dem es in den beiden Staaten zu einer abweichenden Einkünftezurechnung kommt, eine Doppelbesteuerung. Sowohl Deutschland als auch Staat Z besteuern die Vermietungseinkünfte jeweils als Ansässigkeitsstaat. Eine Anrechnung der in Staat Z von der Z-Corp gezahlten Steuer auf die deutsche Steuer kommt mangels Steuersubjektidentität nicht infrage. Aus der Sicht des Staates Z kommt eine Anrechnung von vornherein nicht in Betracht, da aus seiner Sicht ein rein innerstaatlicher

1 Vgl. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455); Dötsch in D/J/P/W, § 2 UmwStG Rz. 88.

Heurung/Engel

273

5.91

Kapitel 5 Abkommensrechtliche Grundfragen bei Umstrukturierungen

Sachverhalt vorliegt. Eine Lösung kann hier nur im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 OECD-MA gefunden werden.1

G. Zusammenfassung 5.92 Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, dass sich die Anwendung eines DBA auf Einkünfte, die im Zusammenhang mit Umstrukturierungen entstehen, nicht grundlegend anders darstellt als die Anwendung eines Abkommens auf andere („laufende“) Einkünfte. So kann ungeachtet der Komplexität, die Umstrukturierungen mit internationalem Bezug im Allgemeinen aufweisen, bei der DBA-Anwendung stets auf dasselbe Prüfungsschema zurückgegriffen werden. Da es insbesondere durch Unterschiede im jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten in Umwandlungsfällen potenziell zu Besteuerungslücken sowie Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerungen kommen kann, sind gerade Subject-to-tax- und Switch-over-Klauseln in Umwandlungsfällen von hoher Bedeutung. Diesen Klauseln und den damit zusammenhängenden Anwendungsfragen sollte daher besondere Aufmerksamkeit geschenkt werden.

1 Vgl. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455); Dötsch in D/J/P/W, § 2 UmwStG Rz. 88.

274

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2. Teil Auslandsbezogene Umstrukturierungen im Einzelnen Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Literatur Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009; Blöchle/Weggenmann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Blumers/Zillmer, Das neue BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften, BB 2010, 1375; Bogenschütz, Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, Ubg 2009, 604; Bogenschütz, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften, Ubg 2011, 393; Brähler/Blankemeyer, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungen zwischen Deutschland und Drittstaaten, StuW 2008, 249; Brähler/Heerdt, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Brinkmann/Reiter, National Grid Indus: Auswirkungen auf die deutsche Entstrickungsbesteuerung, DB 2012, 16; Dötsch/Pung, Mehr- und Minderabführungen, die auf der Ebene einer der Organgesellschaft nachgeordneten Personengesellschaft verursacht sind, Der Konzern 2010, 223; Ettinger/Königer, Steuerliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen, GmbHR 2009, 590; Figna/Fürstenau, Steuerliche Praxisfragen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, BB-Special 1/2010, 12; Förster, Ausländische Anteilseigner bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, in FS Schaumburg, 2009, 629; Förster/Felchner, Weite vs. enge Einlagefiktion bei der Umwandlung von Kapital- in Personenunternehmen, DB 2008, 2445; Förster/Felchner, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften nach dem Referentenentwurf zum SEStEG, DB 2006, 1078; Frotscher, Treaty Override und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2009, 37; Girlich/Philipp, Entstrickungsaspekte bei der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2012, 150; Goebel/Boller/Ungemach, Die Zuordnung von Beteiligungen zum Betriebsvermögen im nationalen und internationalen Kontext, IStR 2008, 643; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im UmwStE-E, Ubg 2011, 689; Hageböke/Käbisch, Zur Ausdehnung des Anwendungsbereichs des UmwStG i.d.F. SEStEG-E aufgrund der Diskriminierungsverbote in Art. 24 OECD-MA, IStR 2006, 849; Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, SEStEG – Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuerrechts, NWB-Sonderheft 1/2007, 1; Hahn, Überlegungen zum Urteil des EuGH in der Rechtssache National Grid Indus, BB 2012, 681; Hahn, DBA- und EG-rechtliche Diskriminierungsverbote – zwei Paar Schuhe, BB 2005, 521; Hahn, Formwechsel und Sitzverlegung nach dem künftigen Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, IStR 2005, 677; Hruschka, Umwandlung Kapital- auf Personengesellschaften (§§ 3 ff. UmwStG), DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 4; Jacobsen, Die Strukturdefizite des UmwStG, FR 2011, 973; Jamrozy/Weggenmann, Rechtsformwechsel einer Kapital- in eine Personengesell-

Jäschke/Staats

275

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften schaft in Polen – ein steuerliches Optimierungsvehikel für deutsche Investoren?, IStR 2008, 869; Käbisch/Bunzeck, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen nach dem Erlassentwurf zum UmwStG vom 2.5.2011, IWB 2011, 392; Kahle, Steuergestaltung bei international tätigen Personengesellschaften, StuW 2005, 61; Kallmeer/Kappes, Grenzüberschreitende Verschmelzungen und Spaltungen nach SEVIC Systems und der EU-Verschmelzungsrichtlinie, AG 2006, 224; Kessler/Eicker/Obser, Die Schweiz und das Europäische Steuerrecht, IStR 2005, 658; Kessler/Jehl, Kritische Analyse der Zentralfunktion des Stammhauses, IWB 2007, Fach 10, Gruppe 2, 1977; Kessler/Philipp, Rechtssache National Grid Indus BV – Ende oder Bestätigung der Entstrickungsbesteuerung?, DStR 2012, 267; Kinzl, Zuordnung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zu ausländischen Betriebsstätten und Grundfreiheiten, IStR 2005, 693; Klingberg/Nitzschke, Grenzüberschreitende Umwandlungen am Beispiel grenzüberschreitender Verschmelzungen, Ubg 2011, 451; Klingberg/ van Lishaut, Ausländische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, 1209; Klingebiel, SEStEG (Stand 12.7.2006) – Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft, DK 2006, 600; Koch, Steuerbilanzielle Antragswahlrechte nach UmwStG – Fallstricke und Praxistipps, BB 2011, 1067; Kok, Compatibility of Exit Taxes and Community Law, EC Tax Review 2011, 62; Kumpf, Betriebsstättenfragen nach Steuersenkungsgesetz und Betriebsstättenerlass, FR 2001, 449; Kumpf/Roth, Grundsätze der Ergebniszuordnung nach den neuen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen, DB 2000, 741; Kußmaul/Richter/Heyd, Ausgewählte Problemfelder der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Deutschland, IStR 2010, 73; Leible/Hoffmann, Grenzüberschreitende Verschmelzungen im Binnenmarkt nach Sevic, RIW 2006, 161; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Lüdemann/Hruschka, Die Behandlung von Personengesellschaften im Verhältnis Deutschland – Spanien, IStR 2000, 25; Mitschke, Das EuGH-Urteil „National Grid Indus“ vom 29.11.2011 – Eine Bestandsaufnahme und eine Bewertung aus Sicht der Finanzverwaltung, DStR 2012, 629; Mitschke, Konkretisierung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheorie durch das Jahressteuergesetz 2010, Ubg 2011, 328; Mitschke, Streitpunkt § 50d Abs. 10 EStG – ein Tiger mit scharfen Zähnen, DB 2010, 303; Möller-Gosoge/Kaiser, Die deutsche EXIT-Besteuerung bei Wegzug von Unternehmen ins Ausland, BB 2012, 803; Müller/Maiterth, Besteuerung der Umwandlung einer Körperschaft in ein Personenunternehmen nach dem zweiten Teil des UmwStG n.F.: eine ökonomische und steuersystematische Analyse, WPg 2007, 249; Mutscher, Anwendungsbereich der fiktiven Steueranrechnung im UmwStG, IStR 2010, 820; Nitzschke, Folgerungen aus der Rechtsprechung des BFH zu gewerblich geprägten Personengesellschaften für Umwandlungen, IStR 2011, 838; Ott, Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach den Änderungen durch das SEStEG; StuB 2007, 163; Pohl, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IWB 2012, 177; Prinz, Grundlagen zum internationalen Umwandlungssteuerrecht, DB 2012, 820; Prinz, Steuerliches Entstrickungskonzept – gelungen oder reparaturbedürftig?, GmbHR 2012, 195; Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 2011; Pyszka/Jüngling, Steuerfalle: Umwandlung von EU-Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften, GmbHR 2012, 327, Rautenstrauch/Seitz, National Grid Indus: Europarechtliche Implikationen für den Wegzug und die internationale Umwandlung von Gesellschaften, Ubg 2012, 14; Reiche, Zur Einordnung von Beteiligungen als wesentliche Betriebsgrundlagen im Umwandlungssteuerrecht, DStR 2006, 1205; Richter/Heyd, Die Konkretisierung der Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabe durch das Jahressteuergesetz 2010,

276

Jäschke/Staats

A. Einleitung Ubg 2011, 172; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG, Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1481 und 1525; Rust, Ermöglichen Diskriminierungsverbote eine Organschaft über die Grenze?, IStR 2003, 658; Schaumburg, Inländische Umwandlungen mit Auslandsbezug, GmbHR 1996, 414; Schönfeld, Ausgewählte Internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IStR 2011, 497; Schultes-Schnitzlein/Kaiser, Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – Handelsrechtliche und steuerrechtliche Implikationen, NWB 2009, 3519; Schwenke, Europarechtliche Vorgaben und deren Umsetzung durch das SEStEG, DStZ 2007, 235; Sedemund, Die mittelbare Wirkung der Grundfreiheiten für in Drittstaaten ansässige Unternehmen nach den EuGH-Urteilen Fidium Finanz AG und Cadbury Schweppes, BB 2006, 2781; Sedemund, DBA- und EGrechtliche Diskriminierungsverbote – zwei Paar Schuhe? – Eine Replik auf den Beitrag von Hahn im Betriebs-Berater 2005, 521, BB 2005, 1144; Stadler/Elser/ Bindl, Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – Kritische Anmerkungen zum Umwandlungssteuererlass, DB 2012, Beilage 1, 14; Stimpel, Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 123; Suchaneck/Herbst, Status quo zur Behandlung intransparent besteuerter ausländischer Personengesellschaften – Auswertung aktueller Rechtsprechung, Ubg 2011, 779; Thömmes/Linn, Verzinsung und Sicherheitsleistung bei aufgeschobener Fälligkeit von Steuern im Wegzugsfall, IStR 2012, 282; Thümmel/Hack, Die grenzüberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, Der Konzern 2009, 1; Trossen, Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgängen, FR 2006, 617; Ungemach, Europarechtliche und abkommensrechtliche Beurteilung der Entstrickungsregelungen des deutschen Umwandlungssteuerrechts, Ubg 2011, 251; Viehbrock/Hagemann, Verschmelzung mit grenzüberschreitendem Bezug, FR 2009, 737; Voss, SEStEG: Die vorgesehenen Änderungen im Einkommensteuergesetz, im Körperschaftsteuergesetz und im 1. bis 7. Teil des Umwandlungssteuergesetzes, BB 2006, 411; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Wassermeyer, Über Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, IStR 2010, 37; Wassermeyer, Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176; Werra/Teiche, Das SEStBeglG aus der Sicht international tätiger Unternehmen, DB 2006, 1455.

A. Einleitung I. Motivation für eine Umwandlung, optimale Steuerstruktur Die rechtliche und steuerliche Struktur eines unternehmerischen Engagements hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Mögliche Gründe, eine bisher in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft verfasste unternehmerische Tätigkeit künftig in der Rechtsform einer Personengesellschaft fortzusetzen, also einer Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft, sind in der Praxis unter anderem: – Vermeiden künftiger verdeckter Gewinnausschüttungen – Vermeiden der Abgeltungsteuer

Jäschke/Staats

277

6.1

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

– Verlustnutzung auf der Ebene des Gesellschafters (durch die transparente Besteuerung der Personengesellschaft) – insbes. Personengesellschaften als „Ersatz“ für die Wirkungen der Organschaft, ohne dass die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen müssen (durch die transparente Besteuerung der Personengesellschaft) – Ausnutzen der Vorteile beim Verkauf der Mitunternehmeranteile (Anwendung §§ 16, 34 EStG) – Bewertungsvorteile bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer: bei Beteiligung an Mitunternehmerschaften keine Mindestbeteiligung, um die BV-Vergünstigungen zu erhalten (bei Kapitalgesellschaft L 25 %) – Steuerbelastungsvergleich Personengesellschaft: Besteuerung der Gewinne der ausländischen Personengesellschaft nur im Sitzstaat (sofern DBA) – Grundsatz: Freistellung unter Progressionsvorbehalt – aber: Beachtung von Aktivitätsvorbehalten in DBA und § 20 Abs. 2 AStG – bei Sondervergütungen ist ggf. § 50d Abs. 9 EStG zu beachten Kapitalgesellschaft: – Grundsatz: Quellensteuer des Ansässigkeitsstaats (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA) mit Risiko von Anrechnungsüberhängen in Deutschland – Besteuerungsrecht Deutschlands bei Anteilsverkauf (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA; Ausnahme: Immobiliengesellschaften, Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) – Schachtelprivileg des § 9 Nr. 7 GewStG (Grundsatz: 15 %, Ausnahme: Mutter-Tochter-RL: 10 %, DBA, Kapitalgesellschaft „aktiv“ oder EU-Kapitalgesellschaft). Beispiel: Die polnische Sp. z o.o. unterliegt als eigenes Körperschaftsteuersubjekt (Art. 1 KStG-Pl) mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer i.H.v. 19 % Bei Ausschüttungen fällt eine Quellensteuer von 19 % an. Die Quellensteuer wird abkommensrechtlich auf 15 % reduziert (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-Polen). Die Quellensteuer wird in Deutschland nach § 34c EStG angerechnet. Bei einer Personengesellschaft ist in Polen Steuersubjekt – ähnlich wie in Deutschland – nicht die Personengesellschaft selbst, sondern ihre Gesellschafter, sofern sie sich aus natürlichen und/oder juristischen Personen zusammensetzen (Transparenzprinzip). Einkommensteuerpflichtige Gesellschafter unterliegen – auf Antrag – einem linearen Steuersatz von 19 %. Abkommensrechtlich sind die aktiven Einkünfte als Unternehmensgewinne (Art. 7 DBA Polen) in Deutschland nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. c DBA-Polen freizustellen.

278

Jäschke/Staats

A. Einleitung Die folgende Übersicht1 verdeutlicht den Vergleich der Steuerbelastung: 2010 Polen

KapG

Personengesellschaft

100

100

KSt (19 %)

19

19

Dividende

81

Quellensteuer (15 %)

12,15

Deutschland Gesellschaftsebene

812

Gesellschafterebene

81

Teileinkünfteverfahren ESt (45 %)

21,87

Anrechnung ESt-Pl. (beachte: AHB) SolZ (5,5 %)

100

./. 12,15 0,53

Zufluss beim Gesellschafter

58,60

81

Gesamtsteuerbelastung

41,4 %

19,0 %3

Folgende Gesichtspunkte können demgegenüber unter anderem im Einzelfall bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gegen die Umwandlung einer Auslandskapitalgesellschaft in eine (Auslands-)Personengesellschaft sprechen (nicht abschließend): – international unterschiedliche Behandlung der Personengesellschaft, die eine komplexe Steuerrechtsmaterie darstellt – Abkommensanwendung4: Die Personengesellschaft kann sein – selbst „ansässige Person“ i.S.d. Art. 4 OECD-MA und damit abkommensberechtigt (z.B. Spanien, Ungarn), – transparent oder – teilweise (partiell) abkommensberechtigt (z.B. für Quellensteuerzwecke DBA Schweiz, DBA Italien).

1 Quelle: Weggenmann in Raupach/Pohl/Ditz/Spatschek/Weggenmann, Praxis des Internationalen Steuerrechts 2012, 254. 2 Gewerbesteuerbefreiung nur, wenn § 9 Nr. 7 GewStG erfüllt ist. 3 Progressionsvorbehalt beachten. 4 Zur DBA-Anwendung bei Personengesellschaften vgl. BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, 354 (bereits z.T. überholt durch BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DB 2010, 2654).

Jäschke/Staats

279

6.2

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

– Qualifikationskonflikte möglich (Doppelbesteuerung, weiße Einkünfte, nicht anrechenbare Quellensteuern) – zur LLC vgl. BMF vom 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301, BStBl. I. 2004, 411.

6.3 Das Risiko von Anrechnungsüberhängen, z.B. bei Verlusten in Deutschland, stellt wohl keinen Verstoß gegen Europarecht dar.1 Ferner läuft die Anrechnung der nach DBA zutreffenden Quellensteuer nicht immer glatt. Beispiel für nicht anrechenbare Steuern: Spanien: Eine Personengesellschaft ist eine juristische Person nach spanischem Gesellschaftsrecht. Dann liegen nach spanischem Recht Gewinnausschüttungen, nach deutschem Recht aber „nur“ Entnahmen vor. In Spanien wird eine Quellensteuer i.H.v. 10 % gem. Art. 10 Abs. 2 DBA-Spanien einbehalten. In Deutschland wird diese spanische Quellensteuer nicht angerechnet. Gewinnrepatriierung ist nicht steuerbare Entnahme, nach deutscher Wertung handelt es sich um eine (transparente) Personengesellschaft.2

6.4 Die frühere Vorteilhaftigkeit für doppelstöckige Personengesellschaftsstrukturen bei der Erbschaftsteuer3 ist durch die Erbschaftsteuerreform weitgehend entfallen.

II. Arten der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften 6.5 Zivilrechtlich gibt es verschiedene Möglichkeiten einer Umstrukturierung von Kapital- in Personengesellschaften (vgl. ergänzend Rz. 6.6 ff.). Diese werden ihrerseits ertragsteuerlich unterschiedlich eingeordnet.

1 Vgl. EuGH v. 14.11.2006 – Rs. C-513/04 – Kerckhaert-Morres, DStR 2006, 2118. 2 H.M., erstmals Venezuela-Urteil, RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; vgl. Anhang zum Betriebsstättenerlass, BMF v. 25.8.2009 – IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888. 3 Vgl. auch A. 51 Abs. 4 ErbStR.

280

Jäschke/Staats

A. Einleitung Übersicht Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften in bzw. auf Personenunternehmen

Einzelrechtsnachfolge

Vorschriften des UmwG (Gesamtrechtsnachfolge)

ausländische Umwandlungsnorm

• Verschmelzung, §§ 39–45, 46–59 UmwG • Formwechsel, §§ 226, 228–237 UmwG Anwendungsbereich §§ 3–9 UmwStG arg. § 1 Abs. 1 Nr. 1, 2 UmwStG G: Tauschgrundsätze A: Einbringungsfälle → § 24 UmwStG

• Auf-/Abspaltung → § 16 UmwStG • Ausgliederung → § 24 UmwStG

• Europäisierung des UmwStG – EU-/EWR-Gesellschaft – EU-/EWR-Staatsangehöriger • vergleichbarer ausländ. Vorgang

III. Anwendungsbereich des Zweiten Teils des UmwStG 1. Inländische Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften Inländische Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften i.S.d. §§ 3 ff. UmwStG sind solche, die sich als Verschmelzung nach § 2 ff. UmwG bzw. Formwechsel i.S.d. §§ 190 ff. UmwG darstellen. Neben der Anknüpfung an das deutsche Umwandlungsgesetz sind alle Beteiligten (übertragende Gesellschaft, übernehmende Gesellschaft, Gesellschafter) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig bzw. im Falle eines DBA im Inland ansässig i.S.d. jeweiligen DBA. Auch die Gesellschafter sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

6.6

2. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug, grenzüberschreitende Umwandlungen und ausländische Umwandlungen Auslandsumwandlungen i.w.S. können in folgenden drei Konstellationen einen Inlandsbezug haben (vgl. hierzu auch Kapitel 1 Rz. 1.8):1

1 Vgl. Prinz, DB 2012, 820; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.1 ff.

Jäschke/Staats

281

6.7

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

– Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug: Umwandlung inländischer Gesellschaften mit ausländischem Betriebsvermögen oder ausländischen Anteilseignern (in der nachfolgenden Übersicht als d) gekennzeichnet, vgl. hierzu im Detail Rz. 6.56 ff.). – Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug: Umwandlung ausländischer Gesellschaften mit inländischem Betriebsvermögen oder inländischen Anteilseignern (in der nachfolgenden Übersicht als a) gekennzeichnet, vgl. hierzu im Detail Rz. 6.100 ff.). – Grenzüberschreitende Umwandlung: Grenzüberschreitende Hinausoder Hereinverschmelzung (in der nachfolgenden Übersicht als b) und c) gekennzeichnet, vgl. hierzu im Detail Rz. 6.168 ff. sowie Rz. 6.193 ff.). Übersicht Ausland

Deutschland

a) übertragender Rechtsträger

übernehmender Rechtsträger

BS

AE

b) übernehmender Rechtsträger

**

übertragender Rechtsträger(*)

c) übertragender Rechtsträger d)

**

übernehmender Rechtsträger(*)

Rz. 01.21 UmwStE 2011 Rz. 01.22 UmwStE 2011

** übernehmender übertragender **: bei Beteiligung eines dem deutschen Rechtsträger* Rechtsträger(*) Gesellschaftsstatut unterliegenden Rechtsträgers → – § 122a UmwG: Nur Verschmelzung von KapGes *:(ggf.) nach dem Recht eines ausländischen – Rz. 01.21 UmwStE 2011: grundStaates organisiert. Beispiel: Ltd. mit Versätzlich vglbar waltungssitz in D

6.8 Bei ausländischen oder grenzüberschreitenden Vorgängen mit Inlandsbezug sind die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden, wenn der Übertragungsvorgang seinem Wesen nach einer Verschmelzung oder einem Formwechsel i.S.d. UmwG vergleichbar ist (zu Einzelheiten vgl. Rz. 6.102 ff., 6.171, 6.194 und Kapitel 4). Daneben ist der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG gemäß § 1 Abs. 2 UmwStG nur eröffnet, wenn die übertragende Körperschaft sowie die übernehmende Personengesellschaft Gesellschaften nach Art. 54 AEUV (ehemals Art. 48 EGV) oder Art. 34 EWR-Abkommen sind, die nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder

282

Jäschke/Staats

A. Einleitung

EWR-Staats gegründet wurden sowie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. Ist Übernehmerin eine natürliche Person, muss diese ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb der EU bzw. einem EWR-Staat haben und darf nicht aufgrund eines DBA als außerhalb dieses Raumes ansässig anzusehen sein. In Drittstaaten ansässige Gesellschaften werden von §§ 3 ff. UmwStG nicht erfasst (vgl. auch Rz. 6.100 ff. sowie Kapitel 1 Rz. 1.11).1 Übersicht Umwandlung ausländische Kapitalgesellschaft in bzw. auf Personenunternehmen

ausländischer Vorgang nicht „vergleichbar“ i. S. von § 1 Abs. 1 UmwStG

vergleichbare Umwandlungen Umwandlung in Drittstaat

Umwandlung in EU-/EWR-Staat

Besteuerung Anteilseigner in Deutschland – Folgerungen aus Liquidation einer KapGes (vgl. Rz. 00.04 UmwStE 2011; BFH vom 22.2.1989, BStBl. II 1989 S. 794) – offene und stille Reserven in den Anteilen werden realisiert – § 17 Abs. 4 EStG bzw. Anteil beim Anteilseigner im BV: Anwendung TEV, § 17, § 3 Nr. 40 c EStG; § 15 Abs. 1, § 3 Nr. 40 a EStG, bei 100%-Beteiligung im BV m. E. § 16 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 40 b EStG – Besteuerungsrecht Deutschlands, da Liquidationseinkünfte unter Art. 10 OECD-MA fallen (Art. 10 Zi. 28 OECD-MK)

Anwendung UmwStG, § 1 Abs. 1 → – Bei Übernahmegewinn Ansatz der WG der übertragenden KapGes mit gemeinem Wert, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG – Besteuerung offener Rücklagen, § 7 UmwStG, TEV, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Nr. 40 d EStG – Übernahmeverlust kann bis 60 % gegengerechnet werden, Sperrfrist 5 Jahre, § 4 Abs. 4 Satz 4, 6 UmwStG

1 Zum persönlichen Anwendungsbereich vgl. auch Hahn in Lademann, § 1 UmwStG Rz. 81 ff. sowie BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.49 bis 01.52 (UmwStE 2011).

Jäschke/Staats

283

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

3. Steuerliche Rückwirkung bei Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften

6.9 Umwandlungen i.S.d. deutschen UmwG werden regelmäßig zivilrechtlich wirksam durch Eintragung in das Handels- bzw. Genossenschaftsregister der aufnehmenden Personengesellschaft bzw. beim Formwechsel des formgewechselten Rechtsträgers vollzogen (vgl. § 20 UmwG zur Verschmelzung, § 202 UmwG zum Formwechsel, u.a. Vermögensübergang zu diesem Zeitpunkt).1

6.10 Das UmwStG enthält in weitem Umfang davon abweichende Regelungen. Für Verschmelzungen von Kapital- auf Personengesellschaften und natürliche Personen (§§ 3 ff. UmwStG) knüpft § 2 Abs. 1 UmwStG an den Stichtag an, der dem Vermögensübergang handelsbilanziell zugrunde liegt. Für den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft gibt § 9 UmwStG ein eigenes steuerliches Wahlrecht zum Rückbezug.

6.11 § 2 UmwStG knüpft also an das Zivilrecht an. Bei nach deutschem Umwandlungsrecht erfolgenden Verschmelzungen dürfen die Bilanzen gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sein. Also kann durch die Wahl des handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtags auch der steuerliche Übertragungsstichtag mittelbar gewählt werden. Sieht das ausländische Umwandlungsrecht hingegen einen Rückbezug auf mehr als 8 Monate vor (z.B. Österreich: 9 Monate), folgt das UmwStG dem. Also kommt bei grenzüberschreitenden Umwandlungen im Anwendungsbereich des § 2 UmwStG – abhängig vom ausländischen Umwandlungsrecht – ein Rückbezug um mehr als 8 Monate in Betracht. Die Dauer einer gesellschaftsrechtlichen Rückbeziehungsmöglichkeit des Umwandlungsvorgangs stellt insbesondere auch kein für die Vergleichbarkeitsprüfung nach § 1 Abs. 1 UmwStG entscheidendes Merkmal dar.2

6.12 Die Rückwirkung greift in Fällen der grenzüberschreitenden Umwandlung nicht, soweit es dadurch zu einer Nichtbesteuerung, also zu „weißen Einkünften“ käme (§ 2 Abs. 3, § 9 Satz 3 Halbs. 2 UmwStG; Missbrauchsregelung)3. Das kann sowohl bei Umwandlungen aufgrund ausländischer Rechtsvorschriften als auch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen nach den §§ 122a ff. UmwStG in Betracht kommen.4

6.13 Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann durch Erfassung in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen eine Doppelbesteuerung drohen. 1 Vgl. insoweit auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.10 u. 20.13. 2 So die Finanzverwaltung, vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.41. 3 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.38. 4 Hierzu Hörtnagl in S/H/S5, § 2 UmwStG Rz. 116; vgl. auch zu weiteren Fallbeispielen Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (592 ff.).

284

Jäschke/Staats

A. Einleitung Beispiel: Anmeldung des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft polnischen Rechts mit in Deutschland ansässigen Anteilseignern in eine Personengesellschaft polnischen Rechts in Polen im August 01, Eintragung ins Handelsregister 02, Aufstellung der Schlussbilanz gem. § 9 Satz 2 und 3 UmwStG auf den 31.12.00. In Polen würden die steuerlichen Konsequenzen im VZ 02 gezogen (vgl. dazu Rz. 6.131), in Deutschland im VZ 00. Erhebt Polen auf offene Gewinnrücklagen eine Quellensteuer in 02, ist eine Anrechnung in Deutschland gemäß § 34c EStG in 00 auf Einkünfte gem. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.E. nicht möglich.

Nach der Finanzverwaltung müssen die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen. Bei einer Neugründung im Rückwirkungszeitraum sei „auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Gründung abzustellen. Bei einer Umwandlung zur Neugründung ist der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung maßgebend“1.

6.14

Zur Zurechnung von Einkommen und Vermögen führt der UmwStE 2011 hingegen aus: „Die steuerlichen Rückwirkungsfiktionen in § 2 Abs. 1 und § 9 Satz 3 UmwStG setzen nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich besteht. So ist z.B. eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme (§§ 4 ff., 39 ff. UmwG) möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht – auch nicht als Vorgesellschaft – besteht. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginnt unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf dieses Stichtags.“2

6.15

U.E. ist diesen Aussagen im UmwStE 2011 im Ergebnis zu folgen. Hinter 6.16 Rz. 01.52 UmwStE 2011 steht u.E. folgender Gedanke: Als gestreckte Rechtsvorgänge ziehen sich Verschmelzungen und Formwechsel i.S.d. §§ 3 ff. UmwStG von der Beschlussfassung bis zum dinglichen Vollzug der Umwandlung über einige Zeit hin. Es liegt deswegen nahe, das Vorliegen der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen auch für den gesamten Zeitraum des „gestreckten“ Tatbestands zu fordern, soweit bzw. sobald die beteiligten Rechtsträger im betreffenden Zeitraum existieren. Bei einer Umwandlung zur Neugründung entsteht der neue Rechtsträger beispielsweise erst mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung. Wenn bei einer Umwandlung zur Neugründung der übernehmende Rechtsträger erst ab diesem Zeitpunkt existent zu sein braucht, brauchen auch bei einer Umwandlung zur Aufnahme nicht alle an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich zu existieren. Nach deutschem Umwandlungsrecht 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.52. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.11.

Jäschke/Staats

285

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

kann eine Verschmelzung auf einen Stichtag (handels)bilanziell rückbezogen werden, zu dem der übertragende oder der übernehmende Rechtsträger noch nicht existieren.

6.17 Allerdings entfaltet der steuerliche Rückbezug nur insoweit Wirkung, als die zu übertragende Sachgesamtheit überhaupt schon als solche existiert hat.1 Also kann eine rückwirkende Zurechnung von Einkommen und Vermögen erst ab dem Beginn der Existenz der eingebrachten Sachgesamtheit Betrieb beginnen (vorher geht der in § 2 UmwStG angeordnete Rückbezug u.E. „ins Leere“). Darüber hinaus müssen u.E. die steuerlichen Umwandlungsvoraussetzungen im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vollzugs der Umwandlung (dazu vorstehend) noch vorliegen (arg. gestreckte Tatbestände des UmwStG).2

6.18 Für Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum gilt: Die Finanzverwaltung behandelt zwar offene und verdeckte Gewinnausschüttungen der zivilrechtlich noch bestehenden übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum – trotz der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG – grundsätzlich weiterhin als Ausschüttungen des übertragenden Rechtsträgers.3 Dadurch wird die Erhebung von Kapitalertragsteuer, die den zivilrechtlichen Gegebenheiten folgt, erheblich erleichtert. Etwas anderes gilt aber, soweit der Anteilseigner an der Rückwirkung teilnimmt (§ 2 Abs. 2 UmwStG): Echte Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum führen in diesem Fall regelmäßig zu einer Entnahme.4 Fiktive Ausschüttungen i.S.d. § 7 UmwStG sind nach der Finanzverwaltung stets §-15-EStGBezüge.5

1 So für die Frage des Teilbetriebs etwa BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.14; anders noch BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978-21/98, BStBl. I 1998, 268 Rz. 20.19 Satz 4 (UmwStE 1998), der es gestattete, die Merkmale des Teilbetriebs noch bis zum Abschluss des Einbringungsvertrags (bzw. des Spaltungsbeschlusses) herzustellen; Übergangsregelung in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. S.04. 2 Vgl. auch für den Teilbetrieb BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 15.07. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.31; dem folgend die Lit., z.B. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (397); Dietrich/Kaeser in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 112. Zum passiven Korrekturposten in diesen Fällen BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.31 f.; van Lishaut in R/H/vL, § 2 UmwStG Rz. 64; Hörtnagl in S/H/S5, § 2 UmwStG Rz. 82. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.32. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.28 („catch-all-Klausel“); vgl. auch Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 124 ff.; Schmitt/Schloßmacher, Umwandlungssteuererlass 2011, Rz. 02.28.

286

Jäschke/Staats

A. Einleitung

Alt-GmbH

steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.

§ 7 UmwStG Ausschüttungsfiktion offene Rücklagen

Rückwirkungszeitraum

Ziel-KG

„echte“ Ausschüttung

Der Bundesrat hat unter Nummer 46 seiner Stellungnahme zum JStG 6.19 2013 vom 6.7.20121 die Einführung einer weiteren Verlustverrechnungsbeschränkung in § 2 Abs. 4 UmwStG-E vorgeschlagen, wonach positive Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers, die im Rückwirkungszeitraum entstehen, nicht mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechnet werden können. Hierdurch sollen Gestaltungen bekämpft werden, die u.a. von Banken modellhaft betrieben wurden. Ziel dieser Gestaltungen war es, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven (z.B. Flugzeugleasinggesellschaften) durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden (sog. „Monetarisierung von Verlusten“). Da die vom Bundesrat vorgeschlagene Regelung nicht ausschließlich derartige Gestaltungen erfasst, sondern allgemein die Verrechnung von im Rückwirkungszeitraum entstehenden Einkünften des übertragenden Rechtsträgers betrifft, hätte sie für viele Umwandlungsvorgänge Bedeutung. Wenn beispielsweise die Gesellschafter einer Personengesellschaft Verlustvorträge haben und eine Kapitalgesellschaft auf diese Personengesellschaft verschmolzen wird, würden die im Rückwirkungszeitraum erzielten Einkünfte der Kapitalgesellschaft von dieser Regelung erfasst. Die Verlustvorträge gehen dann zwar nicht unter, die Einkünfte sind aber trotz der vorhandenen Verluste zu versteuern. Es kommt letztlich zu einer Mindestgewinnbesteuerung hinsichtlich dieser Einkünfte. Insoweit bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten.

1 BR-Drucks. 302/12 (Beschluss).

Jäschke/Staats

287

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

IV. DBA-Fragen 1. Abkommensrechtliche Behandlung des Übertragungsgewinns

6.20 Soweit in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft durch einen über dem Buchwert liegenden Ansatz ein Übertragungsgewinn entsteht, findet darauf u.E. nicht der Betriebsstättenartikel (Art. 7 OECD-MA), sondern die Regelung über Veräußerungsgewinne/ -verluste (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bei beweglichem Vermögen, Art. 13 Abs. 1 OECD-MA bei unbeweglichem Vermögen) Anwendung.1 Denn die Umwandlungsvorgänge sind nach der hier vertretenen Auffassung (dazu Rz. 6.146 ff.) rechtsgeschäftliche Veräußerungen. Selbst wenn man diesem Ansatz nicht folgt, ist zu berücksichtigen, dass nach dem OECDMusterkommentar zu Art. 13 Nr. 5 der abkommensrechtliche Begriff der Veräußerung weit zu verstehen ist und auch durch unentgeltliche Vorgänge ausgelöst werden kann, also insbesondere auch den Fall der Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG mitumfasst2. 2. Abkommensrechtliche Behandlung der steuerlichen Effekte aus einer Umwandlung nach §§ 3 ff. UmwStG auf Anteilseignerebene

6.21 Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG werden als fiktive Gewinnausschüttungen und somit als Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingeordnet. Darauf findet abkommensrechtlich grundsätzlich der Dividendenartikel des jeweiligen DBA (Art. 10 OECD-MA) Anwendung.3 Die Fiktionen des § 5 UmwStG schlagen nicht auf die Auslegung der Art. 5, 7 OECD-MA durch (vgl. hierzu noch näher unten Rz. 6.23).

6.22 Ein Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4, 5 UmwStG (Übernahmegewinn 2. Stufe) wird von der Finanzverwaltung abkommensrechtlich als Veräußerungsgewinn aus Gesellschaftsanteilen eingeordnet.4 Dieser unterfällt Art. 13 Abs. 5, Abs. 45 oder Abs. 2 OECD-MA. Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA können „Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist, die ein Unterneh1 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 624. Die Einordnung kann für die Frage der Anwendbarkeit von Aktivitätsklauseln – abhängig vom jeweiligen DBA – von Bedeutung sein. 2 Ebenso Wassermeyer in D/W, Art. 13 OECD-MA Rz. 22; Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 624 f. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.02; vgl. auch Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (773); Benecke/ Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 628 f.; Fischer in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz. 7.10; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 124 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.38. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23. 5 Betr. Gesellschaften, deren Wert überwiegend auf unbeweglichem Vermögen beruht.

288

Jäschke/Staats

A. Einleitung

men eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, einschließlich derartiger Gewinne, die bei der Veräußerung einer solchen Betriebstätte (allein oder mit dem übrigen Unternehmen) erzielt werden, (…) im anderen Staat besteuert werden.“ Als bewegliches Vermögen gilt grundsätzlich in Negativabgrenzung zu unbeweglichem Vermögen auch die Beteiligung an der übertragenden bzw. formwechselnden Kapitalgesellschaft. Die Fiktionen des § 5 UmwStG haben auch hier keine Bedeutung für die Auslegung des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bzw. vergleichbarer Regelungen in den DBA (vgl. hierzu noch näher Rz. 6.23). Vielmehr kommt es für Zwecke des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA im Rahmen einer autonomen Auslegung der jeweiligen DBA-Bestimmungen auf die tatsächliche wirtschaftliche Zugehörigkeit der Anteile zu einer Betriebsstätte an (also auf sachliche Kriterien und nicht die rechtliche Zuordnung nach dem jeweiligen nationalen Recht). 3. Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen und § 5 UmwStG Die Erwerbszeitpunkt-, Einlage- bzw. Überführungsfiktionen des § 5 UmwStG haben bei grenzüberschreitenden Umwandlungen keine Bedeutung für die Auslegung und Anwendung der jeweiligen DBA. Abkommensrechtliche Regelungen (Art. 5, 7 OECD-MA etc.) sind vielmehr nach der Rechtsprechung des BFH autonom auszulegen. Dieser vom BFH für die Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) sowie § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Sondervergütungen) entwickelte Gedanke1 gilt hier entsprechend. Beispiel: Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige A hält 100 % der Anteile an einer ausländischen EU-/EWR-Kapitalgesellschaft (Beispiel: italienische s.r.l.) im Privatvermögen. Die s.r.l. wird zur Aufnahme auf eine italienische Personengesellschaft (s.a.s.) verschmolzen. Es handelt sich annahmegemäß um einen vergleichbaren ausländischen Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG. Lösung: Die Anteile an der s.r.l. gelten zwar gem. § 5 Abs. 2 UmwStG für Zwecke des nationalen Rechts als in das Betriebsvermögen der s.a.s eingelegt. Deswegen ist insoweit ein Übernahmegewinn zu ermitteln und offene Rücklagen unterliegen im Rahmen der Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG nicht der Abgeltungsteuer, sondern dem Teileinkünfteverfahren mit Anrechnung der KapESt (ggf. besteht ein DBA-Quellensteuerrecht). Allerdings handelt es sich nicht um Einkünfte, für die nach dem Betriebsstättenprinzip als Unternehmensgewinne gem. Art. 5, 7 OECDMA dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Sie unterfallen damit dem Dividendenartikel (Art. 10 OECD-MA). Auf den Übernahmegewinn findet nicht Art. 13 Abs. 2 OECD-MA, sondern Art. 13 Abs. 5 OECD-MA (bzw. hier Art. 13 Abs. 4 DBA Italien) Anwendung. Die als ausgeschüttet geltenden offenen 1 St. Rspr., zuletzt BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550, IStR 2010, 525; v. 8.9.2010 – I R 74/09, DB 2010, 2654; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482 gegen BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Rz. 2.2.1; BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.1.

Jäschke/Staats

289

6.23

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Rücklagen unterfallen nach dem Dividendenartikel (Art. 10 DBA Italien) dem deutschen Besteuerungsrecht. Hilfsweise würde im Verhältnis zu Italien die Subject-to-tax-Klausel des Abschn. 16 (d) Protokoll DBA Italien1 eingreifen, weil nach italienischem Steuerrecht im Zeitpunkt der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft weder ein Übertragungs- bzw. Übernahmegewinn noch offene Rücklagen besteuert werden (stattdessen werden die nach italienischem Recht festzustellenden, § 7 UmwStG vergleichbaren offenen Rücklagen bei dem übernehmenden Rechtsträger – s.a.s. – in einer Art Erinnerungsposten in der Bilanz fortgeschrieben und können somit erst zu einem späteren Zeitpunkt an die Gesellschafter ausgeschüttet werden). Im umgekehrten Fall – eine deutsche Kapitalgesellschaft mit in Italien ansässigem Gesellschafter wird durch Formwechsel gemäß §§ 190 ff. UmwG z.B. in eine KG umgewandelt – nimmt der in Italien ansässige Gesellschafter trotz der Einlagebzw. Überführungsfiktion i.S.d. § 5 UmwStG in Deutschland gemäß Art. 13 Abs. 4 DBA Italien an der Besteuerung eines Übernahmegewinns oder -verlusts also nicht teil.

4. Abkommensrechtliche Zuordnung von Beteiligungen an Gesellschaften

6.24 Personengesellschaften sind nicht abkommensberechtigt.2 Sie sind zwar Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA. Sie unterliegen aber in ihrem Sitzstaat als steuerlich transparente Rechtsträger nicht der unbeschränkten Steuerpflicht und erfüllen nicht das Ansässigkeitskriterium des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA.3

6.25 Personengesellschaften werden vielmehr abkommensrechtlich wie unselbstständige Betriebsstätten des (in einem anderen Staat ansässigen) Gesellschafters behandelt. Die Betriebsstätteneinkünfte unterliegen der beschränkten Steuerpflicht im Betriebsstättenstaat und sind im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters grundsätzlich von der deutschen Besteuerung freizustellen (Freistellungsmethode) bzw. die ausländische Steuer ist auf die deutsche Steuer anzurechnen (Anrechnungsmethode) – abhängig vom jeweiligen DBA und dem konkreten Sachverhalt.

6.26 Bei mehrstöckigen Strukturen (Beispiel: Muttergesellschaft in Deutschland, ausländische Tochter-Personengesellschaft sowie Enkel-Kapitalgesellschaft) sowie bei Schwestergesellschaften (Beispiel: Muttergesellschaft in Deutschland hält Beteiligung sowohl an einer ausländischen TochterPersonengesellschaft als auch an einer Tochter-Kapitalgesellschaft) kann die Kapitalgesellschaftsbeteiligung abkommensrechtlich dem inländi-

1 Vgl. dazu BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953 mit Anm. Behrens/ Grabbe, BB 2008, 818. 2 Kahle, StuW 2005, 61 (64); Lüdemann/Hruschka, IStR 2000, 25 (29); Brähler/ Heerdt, StuW 2007, 260 (264); Suchanek/Herbst, Ubg 2011, 779 (780). 3 Zur abkommensrechtlichen Behandlung von hybriden Gesellschaften etwa BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 162; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 und dazu Suchanek/Herbst, Ubg 2011, 779 (780 f.).

290

Jäschke/Staats

A. Einleitung

schen Stammhaus oder der Betriebsstätte „Personengesellschaft“ im anderen Staat zugerechnet werden, und zwar unabhängig davon, ob zivilrechtlich der inländische Steuerpflichtige oder die ausländische Personengesellschaft Anteilseignerin der Kapitalgesellschaft ist. In der Literatur wurde in der Vergangenheit zu der Frage, wann ein Wirtschaftsgut einer Betriebsstätte zuzuordnen ist, argumentiert, dass mangels ausdrücklicher abkommensrechtlicher Regelungen auf die Grundsätze des nationalen Rechts des Betriebsstättenstaats zurückzugreifen wäre.1 Deshalb würde für eine Zuordnung der Beteiligung zur Betriebsstätte ein lediglich rechtlicher Zusammenhang, also die zivilrechtliche Eigentümerstellung, ausreichen.

6.27

Demgegenüber stellt die h.M. auf die „tatsächliche wirtschaftliche Zugehörigkeit“ des Wirtschaftsguts zu der Betriebsstätte ab.2 Diese liegt nur dann vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut in einem funktionalen Zusammenhang mit der Tätigkeit der Betriebsstätte steht.3 Die Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte hat demnach nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Die Beteiligung muss durch die Betriebsstätte tatsächlich genutzt werden bzw. dieser dienen und zu ihrem Betriebsergebnis beitragen. Bei den aus der Beteiligung erzielten Erträgen muss es sich zumindest um Nebenerträge handeln, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören, die das Schwergewicht der in der Betriebsstätte ausgeübten Unternehmenstätigkeit bildet. Es ist zu prüfen, ob die Beteiligung ihrer Substanz nach zu einer Betriebsstätte gehört und somit die wirtschaftliche Kraft der Betriebsstätte stärkt. Beispiele für eine funktionale Zuordnung zur Betriebsstätte „Personengesellschaft“: ausländische Vertriebskapitalgesellschaft handelt als Kommissionär für die Personengesellschaft; alternativ: Vertriebsgesellschaft handelt als Eigenhändler, bezieht aber ihre Waren ausschließlich von der Personengesellschaft. Eine geschäftsleitende Holdingfunktion der ausländischen Personengesellschaft führt hingegen nicht zwingend zur Zuordnung der Beteiligung.4

6.28

1 Vgl. Kinzl, IStR 2005, 693. 2 Vgl. Goebel/Boller/Ungemach, IStR 2008, 643; Gradel in S/K/K, Art. 10 OECDMA Rz. 84 (Stand: August 2012); Kußmaul/Richter/Heyd, IStR 2010, 73; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.328; Vogel in V/L5, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 40; BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. 1992 II, 937; v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. 1996 II, 563; v. 13.2.2008 I R 63/06, BStBl. 2009 II, 414; BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076; BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.4.1. 3 Im Detail vgl. z.B. Vogel in V/L5, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 40 ff. 4 Vgl. BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.4.1.

Jäschke/Staats

291

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.29 Dabei kommt der zivilrechtlichen Zuordnung nur Indizwirkung zu. Die wirtschaftliche Betrachtung kann auch zu einer vom Zivilrecht abweichenden Zuordnung führen. Entscheidend sind im Ergebnis die tatsächliche Nutzung der Beteiligung durch die Betriebsstätte und ein damit einhergehender funktionaler Zusammenhang zwischen der Beteiligung und der Tätigkeit der Betriebsstätte. Nur in diesen Fällen sieht die Finanzverwaltung von einer Zuordnung der Beteiligung nach Maßgabe der sog. Zentralfunktion des Stammhauses ab, wonach beispielsweise Finanzmittel oder Beteiligungen, die dem gesamten Unternehmen dienen, im Zweifel dem Stammhaus zuzuordnen sind1.

6.30 Ergänzend ist anzumerken, dass nach Auffassung des BFH die Einkünftequalifikation und Zurechnungsfiktion nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Sonderbetriebseinnahmen) nichts zur Betriebsstättenzurechnung aussagt.2

V. Fusionsrichtlinie 6.31 Der Anwendungsbereich der Fusions-RL ist auf Kapitalgesellschaften bzw. auf in ihrem Sitzstaat steuerlich intransparent behandelte Rechtsträger beschränkt, vgl. Art. 1, 3 Fusions-RL. Die Fusions-RL enthält somit keine unmittelbaren Vorgaben für grenzüberschreitende Umstrukturierungen unter Einbezug von Personengesellschaften, die in ihrem Sitzstaat einer transparenten Besteuerung unterliegen.

6.32 Eine ausländische Personengesellschaft kann allerdings in ihrem Sitzstaat intransparent besteuert werden, von Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter hingegen als steuerlich transparent betrachtet werden (sog. hybride Gesellschaften). Hier gelten Besonderheiten.3 Der Wohnsitzstaat des Gesellschafters ist berechtigt, Art. 8 Abs. 1–3 FusionsRL nicht anzuwenden und damit die in den Anteilen verhafteten stillen Reserven zu versteuern, Art. 10a Abs. 3 Fusions-RL.

1 Hierzu BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076 Rz. 2.4. 2 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; ebenso Blumers/Zillmer, BB 2010, 1375 (1379); Wassermeyer, IStR 2010, 37 (41); a.A. Frotscher, IStR 2009, 593; Mitschke, DB 2010, 303. 3 Wegen weiterer Einzelheiten etwa Brähler/Heerdt, StuW 2007, 260 (268 f.).

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Jäschke/Staats

B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung nach dem UmwStG

B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach dem UmwStG (Inlandssachverhalte) I. Besteuerungsthemen (Überblick) 6.33

AE

– Beteiligungskorrekturgewinn, § 5 III UmwStG – Übernahmegewinn (außerh. d. Bilanz), § 4 IV–VII UmwStG (keine GewSt) – offene Rücklagen: Schlussbesteuerung → KapESt §§ 7, 18 I 2 UmwStG

Einlagefiktion, § 5 UmwStG

übertragende Körperschaft steuerliche Schlussbilanz, § 3 UmwStG

übernehmende Personengesellschaft übergegangene WG: – bilanzielle Wertansätze + Fortführung, u.a. § 4 I, II, III UmwStG – Übernahmefolgegewinn, § 6 UmwStG – Übernahmegewinn, § 4 IV–VII UmwStG (keine GewSt) – offene Rücklagen: Schlussbesteuerung → KapESt §§ 7, 18 I 2 UmwStG

Das gesetzliche Leitbild der §§ 3 ff. UmwStG ist die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf das Personenunternehmen des Anteilseigners (up stream-merger, vgl. § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 3 UmwStG). Die Besteuerungsebene der Kapitalgesellschaft geht unter. Die Wirtschaftsgüter der übertragenden Kapitalgesellschaft sind danach auf der Ebene der bisherigen Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft steuerverhaftet, die Inhaber oder Mitunternehmer des übernehmenden Personenunternehmens (geworden) sind.

6.34

Mithilfe der Fiktionen der §§ 5, 27 Abs. 3 Satz 1 UmwStG stellt das Gesetz die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Schwesterpersonengesellschaft (side step-merger) und andere Fälle, bei denen sich die Anteile an der Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht

6.35

Jäschke/Staats

293

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

bzw. noch nicht im Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) des übernehmenden Rechtsträgers (Personengesellschaft, natürliche Person) befinden, diesem „Grundfall“ wertungsmäßig gleich. Erwerbszeitpunkt-, Einlage- bzw. Überführungsfiktion, §§ 5, 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG

Gesetzliches Leitbild

Einlagefiktion des § 5, § 27 III

Up-stream-Verschmelzung auf nat. Person (AE)

Side-step-Verschmelzung auf PG

 EU



KapGes

PG

KapGes

– Besteuerungsebene KapGes geht unter – WG der übertragenden KapGes danach auf der Ebene der bisherigen AE der übertragenden KapGes steuerverhaftet

II. Besteuerung der übertragenden Kapitalgesellschaft 1. Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

6.36 Der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz hat unmittelbar Einfluss auf die Höhe der als fiktiv ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen gemäß § 7 UmwStG.1 Aufgrund der Wertverknüpfung des § 4 Abs. 1 UmwStG, wonach der übernehmende Rechtsträger an die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gebunden 1 Vgl. Stöber in Lademann, § 7 UmwStG Rz. 15.

294

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B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung nach dem UmwStG

ist, wirkt sich der Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz außerdem regelmäßig auf die Höhe des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlustes aus.1 Grundsätzlich ist gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen (eigenständige Ansatz- und Bewertungsvorschrift, keine Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz2), dies unabhängig von der Handelsbilanz und den sonst geltenden Beschränkungen des § 5 EStG. Nach der Grundregel des § 3 Abs. 1 UmwStG kommt es damit zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit regelmäßig zu einem Übertragungsgewinn.

6.37

Vom Grundsatz des § 3 Abs. 1 UmwStG abweichend und nur auf Antrag wird eine steuerneutrale Umwandlung zum Buchwert oder zu einem zwischen dem Buch- und gemeinen Wert liegenden Zwischenwert nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG ermöglicht (zu § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG siehe Rz. 6.60 ff. und 6.66 ff.).

6.38

In der Praxis stellt die Umwandlung zu Buchwerten den Regelfall dar. Der gemeine Wert ist für die Finanzverwaltung im Rahmen des § 3 UmwStG der absolute Höchstwert. Unterschreitet der gemeine Wert den Buchwert (möglich wegen stiller Lasten, die steuerlich nicht ausgewiesen werden dürfen – Beispiel Drohverlustrückstellungen), ist das Betriebsvermögen nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend mit dem (niedrigeren) gemeinen Wert anzusetzen.3

6.39

2. Antrag nach § 3 Abs. 2 UmwStG Der Antrag auf Buchwertfortführung oder Zwischenwertansatz ist bedingungsfeindlich4, einmalig, unwiderruflich5, spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen6 und einheitlich7 zu stellen. Die Prüfung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG erfolgt 1 Vgl. zur Wertverknüpfung Staats in Lademann, § 4 UmwStG Rz. 21 ff. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.04, hierzu auch Frotscher, UmwStE 2011, 147 f.; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass, 128 f. Ausnahme für Pensionsrückstellungen, vgl. § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.12. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.27. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.27; a.A. Koch, BB 2011, 1067 (1070). 6 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.28. 7 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.13.

Jäschke/Staats

295

6.40

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

hingegen personenbezogen für jeden an der steuerlichen Rückwirkungsfiktion beteiligten Anteilseigner.1

6.41 Der Antrag ist im Grundsatz von der übertragenden Körperschaft zu stellen, mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verschmelzung von dem übernehmenden Rechtsträger als ihrem Gesamtrechtsnachfolger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Im Fall des Formwechsels bleibt es zivilrechtlich bei der Identität des Rechtsträgers. Wenn übertragende Körperschaft eine ausländische Körperschaft ist, gelten hinsichtlich der Antragsberechtigung keine Besonderheiten (zum zuständigen Finanzamt in diesem Fall vgl. Rz. 6.119).

6.42 Der Antrag nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei dem für die Besteuerung nach §§ 20, 26 AO zuständigen Finanzamt der übertragenden Körperschaft zu stellen, und zwar auch, wenn zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft Beteiligungen an in- oder ausländischen Mitunternehmerschaften gehören.2 Mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister tritt ein Zuständigkeitswechsel nach § 26 AO ein.3 Unter den Voraussetzungen des § 26 Satz 2 AO sowie § 27 AO kann das für die übertragende Körperschaft vormals zuständige Finanzamt das Verfahren fortführen (zum zuständigen Finanzamt in internationalen Umwandlungsfällen vgl. Rz. 6.119). 3. Besteuerung des Übertragungsgewinns

6.43 Kommt es bei der übertragenden Kapitalgesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz zu einem über dem Buchwert liegenden Wertansatz, führt dies zur Aufdeckung stiller Reserven und es entsteht ein Übertragungsgewinn (laufender und zugleich letzter Geschäftsvorfall des auf den steuerlichen Übertragungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres, keine gesonderte Ermittlung). Er errechnet sich wie folgt: zu den Werten nach § 3 UmwStG übergehendes Vermögen ./. übergehendes Vermögen zu Buchwerten ./. auf die übertragende Körperschaft entfallende Kosten des Vermögensübergangs = Übertragungsgewinn

6.44 Der Übertragungsgewinn ist grundsätzlich voll körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig, sofern nicht etwaige Sondervorschriften bestehen (zum Beispiel § 8b Abs. 2 KStG, DBA-Freistellung). Sofern es sich um eine grenzüberschreitende Umwandlung oder eine inländische Umwandlung mit ausländischen Betriebsstättenvermögen handelt, kommt es – inso1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.11. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.27. 3 Vgl. hierzu auch FM NRW v. 13.6.2008, DB 2008, 1888.

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B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung nach dem UmwStG

weit – im Regelfall der DBA-Freistellung zu keiner Belastung mit deutscher Körperschaftsteuer. Im Fall der DBA-Anrechnung oder Anrechnung nach § 26 KStG ist eine im Ausland entstehende Steuer aufgrund einer dortigen Gewinnrealisation nach allgemeinen Grundsätzen auf die durch den Übertragungsgewinn entstandene deutsche Körperschaftsteuer anrechenbar. Kommt es im Rahmen der gesetzlich angeordneten Entstrickung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu einem Übertragungsgewinn bei der übertragenden Kapitalgesellschaft, ist nach der aktuellen Gesetzeslage auch dann kein Ausgleichposten nach § 4g EStG zu bilden, wenn der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aufgrund der Zuordnung des Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der EU erfolgt, vgl. § 4g Abs. 1 Satz 5 EStG. Inwieweit diese Rechtslage nach der EuGH-Entscheidung „National Grid Indus“1 europarechtlichen Anforderungen standhält, dürfte fraglich sein (vgl. hierzu näher Rz. 6.74 f.).2

6.45

Verlustnutzung. Sofern die übertragende Körperschaft laufende Verluste oder einen noch nicht genutzten Verlustvortrag hat, kann dieser gezielt durch die Aufdeckung stiller Reserven genutzt werden. Dies kann sich insbesondere deshalb anbieten, weil ungenutzte Verluste der übertragenden Körperschaft gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG mit der Umwandlung untergehen. Eine solche Verlustnutzung kann allerdings nur im Rahmen der sog. Mindestgewinnbesteuerung (§ 10d EStG) erfolgen.3 Zu den Kosten des Vermögensübergangs siehe Rz. 6.53.

6.46

III. Steuerliche Folgen für die übernehmende Personengesellschaft (Ermittlung der Einkünfte) und Besteuerung der Gesellschafter 1. Allgemeines, Ausgangsfall Bei der Up-stream-Verschmelzung (= Grundfall, vgl. Rz. 6.3) treten in der Bilanz des Anteilseigners anstelle der bisher mit Anschaffungskosten ausgewiesenen Anteile die einzelnen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter und sonstigen Bilanzpositionen des übergehenden Betriebsvermögens der im Zuge der Verschmelzung untergehenden Körperschaft. Die sich daraus ergebenden bilanziellen Wertveränderungen beim übernehmenden Rechtsträger (das „Übernahmeergebnis“) unterliegen, soweit es sich um offene Rücklagen (also thesaurierte oder durch Ansätze über 1 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334 mit Anm. Hruschka. 2 Kritisch z.B. Hahn, BB 2012, 681 (687). 3 Abzuwarten bleibt, inwieweit die Mindestgewinnbesteuerung in Umwandlungsfällen verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt, vgl. hierzu den AdV-Beschluss des BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BStBl. II 2011, 826.

Jäschke/Staats

297

6.47

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG entstehende Gewinne) der untergehenden Körperschaft handelt, der Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG.

6.48 Im Übrigen wird dieses Ergebnis als personen- sowie ggf. anteilsbezogen zu ermittelnder1 Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4–7 UmwStG besteuert – jedoch nur, soweit die Anteile Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers sind oder aufgrund der Fiktionen in §§ 5, 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als solche gelten. Die Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG erfolgt dagegen losgelöst von der Frage, ob für den betroffenen Anteilseigner ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 u. Abs. 5 UmwStG zu ermitteln ist.2 Der erste Schritt der Ausschüttungsfiktion (§ 7 UmwStG) hat aufgrund des § 4 Abs. 5 UmwStG Satz 2 UmwStG ein entsprechend um die fiktive Ausschüttung gekürztes Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG zur Folge (im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zweiter Stufe). Die steuerlichen Folgen einer Umwandlung nach §§ 3 ff. UmwStG sollen im Folgenden prototypisch anhand des folgenden Beispiels (gebildet in Anlehnung an Rz. 04.27 UmwStE 20113) dargestellt werden. Beispiel: An der D-GmbH sind A, B, C, D und E als Gesellschafter beteiligt. Die Steuerbilanz der D-GmbH sieht wie folgt aus: D-GmbH Aktiva

2000

Nennkapital Offene Rücklagen

1400 600

– A ist unbeschränkt steuerpflichtig (Beteiligung: 50 % im Privatvermögen). – B ist unbeschränkt steuerpflichtig (Beteiligung: 29 % im Betriebsvermögen). – C ist unbeschränkt steuerpflichtig (Beteiligung: 0,5 % im Privatvermögen, nicht einbringungsgeboren). – D ist ansässig in einem DBA-Staat (DBA nach OECD-MA); er ist beschränkt steuerpflichtig in Deutschland mit seiner Beteiligung von 20 % im Privatvermögen. – E ist beschränkt steuerpflichtig (DBA nach OECD-MA, Beteiligung: 0,5 % im Privatvermögen). Alle Gesellschafter sind natürliche Personen. Die D-GmbH soll im Rahmen eines Formwechsels in die D-GmbH & Co. KG umgewandelt werden.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.19 u. 04.21. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.02. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.27.

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Jäschke/Staats

B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung nach dem UmwStG Zielstruktur

A

B

29 %

C

D

0,5 %

20 %

E

0,5 %

50 % D GmbH & Co. KG

2. Ermittlung des Übernahmeergebnisses Unabhängig von einer Wertverknüpfung auf Ebene der entstehenden Personengesellschaft muss für diese ein Übernahmeergebnis ermittelt werden, welches sich aus den §§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG wie folgt darstellt: Übersicht1 (anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind + Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) ./. Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 5 UmwStG) ./. Kosten des Vermögensübergangs = Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG) Dieses Übernahmeergebnis ist dann gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG zu erhöhen und um die Bezüge nach § 7 UmwStG zu mindern. Daraus ergibt sich das Übernahmeergebnis zweiter Stufe: + Sperrbetrag nach § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG) ./. Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG) = Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG)

1 Vgl. auch das Schema in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.27.

Jäschke/Staats

299

6.49

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.50 Ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4, 5 UmwStG wird nur für die Anteile ermittelt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören oder kraft der Erwerbszeitpunkt-, Einlage- und Überführungsfiktionen der §§ 5, 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG als ein solches Betriebsvermögen behandelt werden.1

6.51 Im Ergebnis ist nur für Anteile im Streubesitz (Anteile im Privatver-

mögen l 1 %, ohne Verstrickungsmerkmale) kein Übernahmeergebnis zu ermitteln (im Beispielsfall [Rz. 6.48] also C und E), wobei das übergehende Betriebsvermögen nur für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses anteilig gekürzt wird; C und E werden zwangsläufig Mitunternehmer der D-GmbH & Co. KG.

6.52 Auf das Übernahmeergebnis findet § 8b Abs. 2, 3 KStG Anwendung bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG, ansonsten die Regelungen des Teileinkünfteverfahrens. Ein Übernahmeverlust bleibt aufgrund von Sonderregelungen in vielen Fällen außer Ansatz (vgl. § 4 Abs. 6 UmwStG).2

6.53 Für die Kosten des Vermögensübergangs (Umwandlungskosten) gilt nach – in der Lit. umstrittener3 – Auffassung der Finanzverwaltung: – Umwandlungskosten mindern das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). – Objektbezogene Kosten (insb. GrESt) sind zu aktivieren4 – im Rahmen von §§ 3 ff. UmwStG ist dies für die Stpfl. häufig vorteilhaft, weil die Kosten bei einer Einbeziehung in die Kosten des Vermögensübergangs gem. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG häufig überhaupt nicht oder günstigstenfalls nur zu 60 % abzugsfähig wären. – Nicht objektbezogene Kosten des übernehmenden Rechtsträgers und des übertragenden Rechtsträgers, die nach dem Übertragungsstichtag entstanden sind, mindern das Übernahmeergebnis und sind damit nicht beim übertragenden Rechtsträger zu berücksichtigen.5 3. Besteuerung der offenen Rücklagen, Kapitalertragsteuereinbehalt

6.54 § 7 UmwStG regelt im Wege einer Ausschüttungsfiktion eine Besteuerung der offenen Rücklagen. Die Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.18, 04.25 u. 04.30. 2 Vgl. dazu Staats in Lademann, § 4 UmwStG Anm. 141 ff. 3 Z.B. Blaas/Sommer in Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz. 4.99; Kutt/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 191 f.; Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka, § 4 UmwStG Rz. 98; Stadler/Elser/Bindl, DB 2012 Beilage 1, 14 (22). 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.34; BMF v. 18.1.2010 – IV C 2 - S 1978-b/0, BStBl. I 2010, 70. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.34.

300

Jäschke/Staats

B. Grundsätze der Besteuerung der Umwandlung nach dem UmwStG

ist vorrangig und gilt für alle Gesellschafter, gleichviel, ob ein Übernahmeergebnis ermittelt wird.1 Im Beispielsfall (Rz. 6.48) gilt dies also auch für C und E, obwohl für diese kein Übernahmeergebnis ermittelt wird (vgl. Rz. 6.50 f.). Die offenen Rücklagen gelten mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen.2 Kapitalertragsteuer entsteht hingegen erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung, also mit Eintragung der Umwandlung im Handelsregister.3 Sie ist gleichzeitig fällig (§ 44 Abs. 1 Satz 5 EStG) und damit de facto vom übernehmenden Rechtsträger anzumelden und abzuführen4. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer (inkl. SolZ) nach §§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, 31 Abs. 1 KStG auf die Steuerschuld anzurechnen. Bei Anteilseignern, für die ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (vgl. hierzu Rz. 6.50 f.), liegen gewerbliche Einkünfte vor, es kommt somit zur Anwendung des Teileinkünfte-/Freistellungsverfahrens.5 Die Bezüge gemäß § 7 UmwStG dieser Gesellschafter (im Ausgangsfall A, B, D) werden gesondert festgestellt. 4. Gewerbesteuerliche Behandlung

6.55

Die offenen Rücklagen werden gewerbesteuerlich wie folgt behandelt: – Soweit für Gesellschafter ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, liegen gewerbliche Einkünfte vor (im Ausgangsfall A, B, D).6 – Nach der weiten Einlagefiktion werden die fiktiven Dividenden insoweit grundsätzlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet, Bezüge aus Anteilen i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG (§ 17 EStG) werden ausdrücklich von der GewSt ausgenommen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). – Für die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs ist auf die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden Rechtsträger abzustellen (Erhebungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt).7

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.02. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.07. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.08. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.08 und z.B. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (407); Höhe: 25 %, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG, mithin inkl. Solidaritätszuschlag insgesamt 26,375 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.07. 6 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 07.07. 7 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 18.04.

Jäschke/Staats

301

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

– Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen bei einem Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfüllt worden sind.1 Mit anderen Worten: Die Finanzverwaltung gewährt – wohl zu Recht – keine Besitzzeitanrechnung analog § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. Dies ist in der Literatur allerdings umstritten.2

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug I. Mögliche Konstellationen (Überblick) 6.56 Im Einzelnen kommen folgende Konstellationen in Betracht (vgl. auch Kapitel 1 Rz. 1.8): (1) Auslandsbezug durch ausländisches Betriebsvermögen – 1. Sachverhalt: Freistellungsbetriebsstätte – 2. Sachverhalt: Anrechnungsbetriebsstätte (2) Auslandsbezug durch ausländischen Anteilseigner (3) Auslandsbezug durch Umwandlung unter Beteiligung von Gesellschaften, die – obwohl zwar im Inland unbeschränkt steuerpflichtig – einem ausländischen Gesellschaftsstatut unterliegen.3 Die verschiedenen Auslandsbezüge können auch kumulativ vorliegen (Auslandsbezug sowohl durch ausländisches Betriebsvermögen als auch ausländischen Anteilseigner etc.). Beispiel: An der österreichischen Ö-GmbH, die aufgrund ihres Verwaltungssitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und i.S.d. DBA ansässig ist, sind der unbeschränkt steuerpflichtige A und der beschränkt Steuerpflichtige B zu jeweils 1/2 beteiligt. Die Ö-GmbH wird auf die ebenfalls nach österreichischem Recht gegründete Ö-KG verschmolzen, die bisher nur über Vermögen in Deutschland verfügt.

Besondere Bedeutung kommt dem Auslandsbezug im Wesentlichen im Rahmen einer möglichen Entstrickung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu (vgl. Rz. 6.66 ff.).

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 18.04 letzter Satz; zustimmend z.B. Möllmann/Carstens in FGS/BDI, UmwSt-Erlass 2011, 301. 2 Frotscher, UmwSt-Erlass 2011, 358; Roser in Haase/Hruschka, § 18 UmwStG Rz. 38; Schmitt in S/H/S5, § 18 UmwStG Rz. 23 m.w.N. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.22; vgl. auch Förster in FS Schaumburg, 629 (630): Gründungsund Sitzstaat müssen nicht identisch sein.

302

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

II. Steuerliche Besonderheiten 1. Beteiligung einer ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegenden Gesellschaft: Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG und vergleichbarer ausländischer Vorgang Zivilrechtlich sind Inlandsumwandlungen auch im Falle eines Auslandsbezugs regelmäßig solche von dem deutschen Gesellschaftsstatut unterfallenden Rechtsträgern (Beispiel: Verschmelzung oder Formwechsel einer nach deutschem Recht gegründeten GmbH mit Auslandsbetriebsstätte auf oder in eine KG)1. Das muss aber nicht so sein. Sind ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegende Rechtsträger an der Umwandlung beteiligt, unterfällt die Umwandlung selbst ausländischem Recht. Das bedeutet aber auch, dass in diesem Fall der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet sein muss (§ 1 Abs. 2 UmwStG) und dieser ausländische Vorgang einer Inlandsumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG vergleichbar sein muss. Die Ausführungen in Rz. 6.102 ff. gelten hier entsprechend.

6.57

2. Gesellschafterbezogene Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG für eine Buchwertfortführung bzw. einen Zwischenwertansatz sind grundsätzlich gesellschafterbezogen zu ermitteln.2 Eine Ausnahme stellt die Voraussetzung des Übergangs in Betriebsvermögen dar.3

6.58

Die gesellschafterbezogene Betrachtung kann dazu führen, dass im Ausland belegene Wirtschaftsgüter, soweit sie einem im Ausland ansässigen Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen sind, wegen § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG mit dem – anteiligen – gemeinen Wert anzusetzen sind, während sie im Übrigen, soweit sie im Inland ansässigen Mitunternehmern zuzurechnen sind, auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden können (vgl. hierzu Rz. 6.69).4

6.59

1 Das UmwStG erfasst dabei auch die Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person, sofern nach § 4a GmbHG nur der Satzungssitz der Überträgerin – nicht aber der Verwaltungssitz – im Inland liegt. § 1 UmwG setzt lediglich einen inländischen Satzungssitz voraus, Förster in FS Schaumburg, 629 (630); Lutter/Drygala in Lutter4, § 1 UmwG Rz. 7. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.10; nach (umstrittener) Ansicht von Birkemeier in R/H/vL, § 3 UmwStG Rz. 80 sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung maßgebend. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.10 u. 03.16. 4 Vgl. auch die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 16/2710, 37; Trossen FR 2006, 617 (620); Förster/Felchner, DB 2006, 1078.

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

3. Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 1 UmwStG

6.60 Die Beurteilung, ob es sich beim übernehmenden Rechtsträger um Betriebsvermögen handelt, ergibt sich auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten allein aus deutschem Steuerrecht, und dort nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§§ 13, 15 oder 18 EStG). Es ist also unbeachtlich und nicht zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Rechtsträger nach dem Recht des ausländischen Staates Betriebsvermögenseigenschaft haben.

6.61 Aufgrund der Öffnung des UmwStG für grenzüberschreitende Vorgänge ist nunmehr für die Zugehörigkeit der übergehenden Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers unbeachtlich, ob das Betriebsvermögen im In- oder im Ausland belegen ist.1 Dies kann aber im Rahmen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG für die Frage eine Rolle spielen, inwieweit die deutschen Besteuerungsrechte gesichert sind. Bei einer Umwandlung auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit Sitz im In- oder Ausland werden die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Regel Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers.2 Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UmwStG liegen auch dann vor, wenn die Wirtschaftsgüter auf einen übernehmenden Rechtsträger übergehen, bei dem aufgrund einer Betriebsaufspaltung betriebliche Einkünfte erzielt werden3.

6.62 Ob die übergehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen werden, entscheidet sich im Grundsatz nach den Verhältnissen zum steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. Rz. 6.14 ff., dort auch zu einer – hier vertretenen – Einschränkung).4 Dies wird in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG zwar nicht ausdrücklich geregelt, folgt aber entsprechend dem Zweck der Regelung, das Entziehen von Besteuerungssubstrat zu verhindern, bereits daraus, dass gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG steuerlich das Vermögen stets zum steuerlichen Übertragungsstichtag übergeht und ab diesem Zeitpunkt die Einkünfte dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden. Sofern sich nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag die Verhältnisse ändern, kann dies zu einer Entnahme oder Betriebsaufgabe führen.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.15. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.15. 3 Vgl. Birkemeier in R/H/vL, § 3 UmwStG Rz. 82. 4 Vgl. ferner Benecke in Reform des Umwandlungssteuerrechts (PwC), Rz. 1037; Dötsch/Pung in D/J/P/W, § 3 UmwStG Rz. 32 (Stand: Dezember 2011); Förster in FS Schaumburg, 629 (631).

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C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug Beispiel: Die vermögensverwaltende X-GmbH wird auf die vermögensverwaltende, aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Y-GmbH & Co. KG verschmolzen. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01, der Verschmelzungsbeschluss wird am 1.3.02 gefasst, die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 1.6.02. Am 1.2.02 wird die Geschäftsführungsbefugnis in dem Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH & Co. KG so angepasst, dass der Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht mehr erfüllt ist. Die KG ist weiterhin nur vermögensverwaltend tätig. Lösung: Die Wirtschaftsgüter der übertragenden X-GmbH werden zum 31.12.01 Betriebsvermögen der Y-GmbH & Co. KG. Der spätere Wegfall der gewerblichen Prägung, auch wenn er im Rückwirkungszeitraum erfolgt, ändert hieran nichts. Insoweit wird § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erfüllt und steht einer steuerneutralen Umwandlung nicht im Weg. Der Wegfall der gewerblichen Prägung am 1.2.02 führt aber zur Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG.1 Wenn (umgekehrt) die Y-GmbH & Co. KG zunächst rein vermögensverwaltend ist und eine gewerbliche Prägung erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eintreten würde, wären dagegen im Rahmen der Umwandlung die stillen Reserven aufzudecken. Sobald die gewerbliche Prägung eintritt, liegt eine Betriebseröffnung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor.2

Wenn eine originär gewerblich tätige Kapitalgesellschaft auf eine bislang vermögensverwaltende Personengesellschaft verschmolzen wird, wird das übergehende Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags regelmäßig Betriebsvermögen der Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

6.63

4. Sicherstellen der Besteuerung, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 2 UmwStG Die Besteuerung des übertragenen Vermögens mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer ist gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbs. 2 UmwStG sichergestellt, wenn das übertragene Vermögen hinsichtlich der Wertsteigerungen bei den Mitunternehmern der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person weiterhin einer Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt.3 Ebenso wie bei der Beurteilung des Übergangs in Betriebsvermögen ist die Besteuerung mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer auch dann sichergestellt, wenn es sich um eine entsprechende ausländische Steuer handelt.4 Auch dies kann aber dazu führen, dass deutsche Besteuerungsrechte verloren gehen, sodass wegen § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG eine steuerneutrale Umwandlung ausscheidet. Unerheblich ist, inwieweit es 1 Hierzu allgemein BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; R. 16 Abs. 2 Satz 6 EStR sowie Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 233. 2 Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 233. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.17. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.17.

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305

6.64

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

tatsächlich zu einer Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter kommt oder ob diese unterbleibt. Keine Rolle spielt deshalb z.B. der spätere Untergang übertragener Wirtschaftsgüter oder das Fehlen von steuerbaren Gewinnen (etwa aufgrund einer Verlustverrechnung).

6.65 Eine Sicherstellung der Besteuerung mit Gewerbesteuer ist nicht erforderlich.1 Das im Rahmen des § 3 Abs. 2 UmwStG ausgeübte Wahlrecht auf Buch- oder Zwischenwertansatz schlägt zwar nach § 18 Abs. 1 UmwStG auf die Gewerbesteuer durch, der Gesetzgeber hat sich aber insoweit gegen einen gewerbesteuerlichen Entstrickungstatbestand entschieden.2 5. Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG

6.66 Nach der durch das SEStEG neu eingeführten Voraussetzung für eine Buchwert- bzw. Zwischenwertfortführung gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG darf das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden (umwandlungssteuerlicher Entstrickungstatbestand3). Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG entsprechen insoweit den gleichlautenden Entstrickungstatbeständen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG.

6.67 § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist in reinen Inlandsfällen bedeutungslos. Bei Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug kommt dieser Regelung aber besondere Bedeutung zu.

6.68 Das deutsche Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn ein zunächst bestehendes Besteuerungsrecht durch die Umwandlung vollumfänglich entfällt. Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts liegt dagegen insbesondere vor, wenn Deutschland im Grundsatz ein Besteuerungsrecht behält, es aber zur Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Steuer kommt. Voraussetzung ist dementsprechend, dass ein – ggf. auch eingeschränktes – deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsguts zunächst bestanden hat.4 Dies ist regelmäßig der Fall, wenn kein DBA besteht oder

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.17. 2 Benecke/Schnittger, IStR 2006, 765 (771). 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.18. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.19.

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Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

ein Anrechnungs-DBA einschlägig ist.1 Ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht führt nicht zur Beschränkung von Besteuerungsrechten i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG. Prüfungsschema

unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nach nationalem Recht ohne Einschränkung

i. R. der deutschen (un)beschränkten Steuerpflicht Anrechnung der ausländischen Steuer: – innerstaatlich (unilateral) oder – abkommensrechtlich (bilateral)

Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts („Statuswechsel“) → Ansatz gemeiner Wert

kein deutsches Besteuerungsrecht: – keine (un)beschränkte Steuerpflicht – gemäß Verteilungsnorm des DBA oder – Freistellung nach DBA

Der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts sind bei Umwandlung auf ein Personenunternehmen objektbezogen und – aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft – subjektbezogen zu prüfen.2 Dementsprechend sind nur anteilig stille Reserven aufzudecken, wenn das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gesellschafters der übertragenden Gesellschaft wegfällt (aber: Einheitlichkeit des Buchwertantrags, soweit die Voraussetzungen bei einzelnen Gesellschaftern nicht vorliegen). Beispiel: Die X-GmbH soll auf die Y-KG verschmolzen werden. Mitunternehmer der Y-KG sollen die beiden Gesellschafter der X-GmbH A und B werden. A ist steuerlich in Deutschland, B in Frankreich ansässig. Die X-GmbH hat in Deutschland ihr Stammhaus sowie eine französische Betriebsstätte. Ihr gehört außerdem als Kapitalanlage eine in Deutschland belegene fremdvermietete Immobilie.

1 Übersicht über die mit Deutschland abgeschlossenen DBA findet sich z.B. bei Prokisch in V/L5, Art. 13 OECD-MA Rz. 74. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.18.

Jäschke/Staats

307

6.69

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Lösung: Sowohl hinsichtlich A als auch hinsichtlich B liegen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG vor, die Verschmelzung kann steuerneutral erfolgen. Hinsichtlich der deutschen Betriebsstätte bleibt B gemäß § 2 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschränkt steuerpflichtig. Für die Immobilie steht Deutschland das Besteuerungsrecht an den laufenden Mieteinkünften und einem Veräußerungsgewinn weiterhin zu (Art. 3 Abs. 1 DBA Frankreich). Hinsichtlich der in Frankreich belegenen Betriebsstätte kann es zu keiner Beschränkung von Besteuerungsrechten Deutschlands kommen, da solche wegen Art. 4 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA Frankreich (Freistellung) vor und nach der Verschmelzung nicht bestehen (beachte aber § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG [vgl. Rz. 6.95]1). Abwandlung: Wenn die X-GmbH zusätzlich eine Betriebsstätte in Liechtenstein hätte, wäre das Besteuerungsrecht Deutschlands an deren Wirtschaftsgütern eingeschränkt, sofern diese B zuzurechnen sind. Die stillen Reserven wären insoweit anteilig aufzudecken.

6.70 Wie schon im Rahmen der Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UmwStG (vgl. Rz. 6.65) stellt allein der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Zwecke der Gewerbesteuer keine Beschränkung i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG dar.2 6. Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung zum Verständnis des Besteuerungsrechts bei Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern

6.71 Insbesondere hinsichtlich der allgemeinen Entstrickungstatbestände (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 KStG) ging der Gesetzgeber davon aus, dass zum Beispiel ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrecht vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut in eine ausländische Freistellungs-Betriebsstätte überführt wird3. Dem kann entgegengehalten werden, dass es im Zeitpunkt der Überführung und der damit einhergehenden abkommensrechtlichen Neuzuordnung eines Wirtschaftsguts noch nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrecht kommen muss, da sich dies erst im späteren tatsächlichen Realisationszeitpunkt (z.B. durch Veräußerung) herausstellt. Zumindest nach dem Verständnis des BFH von der DBA-Freistellung zur Rechtslage vor dem SEStEG 2006 stünde es Deutschland auch nach einer Überführung des Wirtschaftsguts frei, die ehemals im Inland angesammelten stillen Reserven im späteren tatsächlichen Realisationszeitpunkt zu besteuern.4 1 Vgl. Staats in Lademann, § 4 UmwStG Rz. 124. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.18. 3 BT-Drucks. 16/2710, 44. 4 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, mit Anm. Gosch BFH/PR 2008, 499; v. 28.10.2009 – I R 99/08, BFH/NV 2010, 346 mit Anm. Gosch BFH/ PR 2010, 116; vgl. hierzu auch Kroppen in G/K/G22, Art. 7 OECD-MA Rz. 151 f.;

308

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

Die im Rahmen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG problematische Überführung von Wirtschaftsgütern spielt im Rahmen der §§ 3 ff. UmwStG aber eine untergeordnete Rolle, da die Umwandlung selbst regelmäßig keine Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern zur Folge hat. Auch eine grenzüberschreitende Umwandlung bzw. eine inländische Umwandlung mit Auslandsbezug ändert grundsätzlich nicht die abkommensrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einer in- oder ausländischen Betriebsstätte.1 Das gilt auch für den Fall, dass die umgewandelte inländische Gesellschaft ihrerseits Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften hält.2 Für die Beurteilung, ob eine Änderung der Zuordnung vorliegt, sind – zumindest für die Finanzverwaltung – die Grundsätze des Betriebsstättenerlasses vom 24.12.19993 maßgebend. Eine Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern aufgrund einer grenzüberschreitenden Umwandlung dürfte aus Sicht der Finanzverwaltung deshalb z.B. aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses in Betracht kommen.4

6.72

Anwendungsfälle der Entstrickung infolge der Umwandlung, die das Übertragungsergebnis beeinflussen, kommen deshalb insbesondere im Zusammenhang mit dem Wechsel der Steuerpflicht in Betracht (vgl. hierzu das Beispiel in Rz. 6.69 [Abwandlung], 6.175 und 6.193). Auch im Fall des Wechsels der Steuerpflicht kann man aber unter Umständen ein zunächst fortbestehendes Besteuerungsrecht Deutschlands annehmen. Dies setzt allerdings ergänzend voraus, dass man die vom BFH im Rahmen einer Betriebsverlegung postulierte nachgelagerte beschränkte Steuerpflicht5 auf einen solchen Fall überträgt.6 Die im Rahmen des JStG 20107 in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG eingefügte Klarstellung gilt im Rahmen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG entsprechend.8 Insgesamt bleibt in diesem Zusammenhang die weitere Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten. Dies gilt insbesondere für die noch ausstehende Interpretation der Entstrickungstatbestände in der Fassung des SEStEG 2006 sowie JStG 2010 und die Frage nach der Reichweite der vom BFH entwickelten nachgelagerten beschränkten Steuerpflicht.9

6.73

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Musil in H/H/R, § 4 EStG Rz. 214 (Stand: Juli 2009); Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1482 f.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.44. Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.20. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 643. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076, zuletzt geändert durch BMF v. 25.8.2009 – IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888. Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076 Rz. 2.4. BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BFH/NV 2010, 346. Kritisch bereits zur nachgelagerten beschränkten Steuerpflicht allgemein Frotscher, Unternehmen im Umbruch, 95 (106 ff.); Mitschke, Ubg 2011, 328 (329); Wassermeyer, DB 2006, 1176 (1180). JStG 2010 v. 8.12.2009, BGBl. I 2009, 1768. Str.; wie hier Mitschke, Ubg 2010, 328 (329); a.A. Ungemach, Ubg 2011, 251. Vgl. hierzu auch Hahn in Lademann, § 11 UmwStG Rz. 6.

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309

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

7. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

6.74 Häufig wird in den Entstrickungstatbeständen ein Verstoß gegen Unionsrecht gesehen.1 Hintergrund ist insbesondere die Entscheidung des EuGH in der Sache de Lasteyrie de Saillant2, in dem die Sofortbesteuerung im Rahmen einer französischen Wegzugsbesteuerungsnorm für unionsrechtswidrig erklärt wurde. In den vergangenen Jahren hat der EuGH aber seit seinem Urteil in der Sache Marks & Spencer3 den Rechtfertigungsgrund der „Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte“ entwickelt, der eine Regelung im Grundsatz rechtfertigt, die sicherstellen will, dass die in einem EU-Mitgliedstaat entstandenen Wertsteigerungen eines Wirtschaftsguts auch in diesem EU-Mitgliedstaat besteuert werden.4 Dies hat der EuGH jüngst sowohl für einen niederländischen Fall des Wegzugs einer Körperschaft (National Grid Indus)5 als auch für allgemeine portugiesische Entstrickungsvorschriften6 bestätigt. Die dortigen Grundsätze dürften auf den Fall der Entstrickung nach dem UmwStG übertragbar sein.7 Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung stellt der EuGH allerdings fest, dass ein Mitgliedstaat die auf die stillen Reserven anfallende Steuer zwar endgültig festsetzen darf. Er muss aber dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geben, wahlweise die Steuer sofort zu bezahlen oder aber eine Stundung der Steuer gegen Zinszahlung und Sicherheitsleistung zu beantragen.8 Der EuGH nennt als Sicherheitsleistung ausdrücklich und beispielhaft die Bankgarantie, maßgeblich soll aber hier das nationale Recht sein (vgl. insoweit § 241 AO).

6.75 Übertragen auf die Situation des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bedeutet dies, dass die Regelung als solche u.E. keinen unionsrechtlichen Bedenken ausgesetzt ist.9 Es kommt zum Ansatz der stillen Reserven in der Übertragungsbilanz und damit im Rahmen der Veranlagung zur endgültigen Festsetzung der dazugehörigen Steuer. Allerdings wird man im Hinblick auf das Unionsrecht und unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils

1 Z.B. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 17.20 ff. sowie Rz. 5.351 und 18.51; Hey in Tipke/Lang, § 17 Rz. 239; jeweils m.w.N. 2 EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – de Lasteyrie de Saillant, Slg. 2008, I-2409. 3 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10866, IStR 2006, 1. 4 Vgl. hierzu im Grundsatz Musil in H/H/R, § 4 EStG Rz. 211 (Stand: Juli 2009) und Kok, ECTaxReview 2011, 62. 5 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, BFH/NV 2012, 364, IStR 2012, 27. Dazu z.B. Möller-Gosoge/Kaiser, BB 2012, 803. 6 EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-38/10 – Kommission/Portugal, ZIP 2012, 1801. 7 Vgl. z.B. Hahn, BB 2012, 681 (687). 8 Vgl. insbesondere Rz. 73 und 74 der Urteilsgründe in EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, BFH/NV 2012, 364, IStR 2012, 27. In seinem Urteil v. 6.9.2012 – Rs. C-38/10 – Kommission/Portugal, ZIP 2012, 1801 nennt der EuGH die Sicherheitsleistung allerdings nicht mehr ausdrücklich. 9 Etwas kritischer z.B. Hahn in Lademann, § 1 UmwStG Rz. 43. Dezidiert a.A. z.B. Rautenstrauch/Seitz, Ubg 2012, 14; Prinz, GmbHR 2012, 195.

310

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C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

National Grid Indus1 dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumen müssen, dass er nach § 222 AO eine Steuerstundung verlangen kann, soweit die veranlagte Steuer auf einer Entstrickung nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG beruht. Das in § 222 AO vorgesehene Ermessen der Finanzbehörde dürfte sich in diesem Fall auf null reduzieren. Er wird dann aber entsprechend § 222 Satz 2 AO i.V.m. § 241 AO eine entsprechende Sicherheitsleistung zu leisten haben.2 Daneben wird die betroffene Körperschaft – bzw. die übernehmende Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolger – Zinsen zahlen müssen. Gerade letzter Punkt ist umstritten.3 Da mithilfe der Steuerstundung die – unverhältnismäßigen – Liquiditätsnachteile einer Sofortvollstreckung vermieden werden sollen, stellt sich insbesondere die Frage, inwieweit Zinsen nicht solch einen Liquiditätsnachteil wieder herstellen. In seinem Urteil zur portugiesischen Entstrickungsregelung hat der EuGH aber erneut ausdrücklich auf die Zinszahlungspflicht hingewiesen.4 Abzuwarten bleibt insoweit, wie weitere, noch vor dem EuGH anhängige Verfahren ausgehen.5 8. Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern Die in § 5 Abs. 2 UmwStG vorgesehene Einlagefiktion für beschränkt Steuerpflichtige6 findet ihre Grenze nach dem Gesetzeswortlaut nicht in den jeweiligen DBA.

6.76

§ 5 Abs. 2 UmwStG enthält eine sog. weite Einlagefiktion7 und erstreckt sich auch auf die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Regelung. § 5 Abs. 2 UmwStG nennt lediglich die Tatbestandvoraussetzungen, nach denen die Einlage fingiert wird. Eine Unterscheidung danach, ob Deutschland tatsächlich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zusteht oder nicht, wird nicht getroffen. Die Neuregelung steht in Zusammenhang mit der Europäisierung des UmwStG durch

6.77

1 EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, BFH/NV 2012, 364, IStR 2012, 27; dazu z.B. Möller-Gosoge/Kaiser, BB 2012, 803. 2 Die Sicherheitsleistung nennt der EuGH in seinem Urteil v. 6.9.2012 – Rs. C-38/10 – Kommission/Portugal, ZIP 2012, 1801 nicht mehr ausdrücklich (vgl. auch Rz. 6.74, dort Fn. 8). Allerdings verweist er umfassend auf die Grundsätze seines Urteils in der Rs. C-371/10 – National Grid Indus, BFH/NV 2012, 364, IStR 2012, 27. 3 Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267; Mitschke, DStR 2012, 629; Thömmes/Linn, IStR 2012, 282. 4 EuGH v. 6.9.2012 – Rs. C-38/10 – Kommission/Portugal, ZIP 2012, 1801. 5 Vgl. insbesondere die Rs. C-64/11 (Kommission/Spanien), C-261/11 (Kommission/Dänemark) sowie C-301/11(Kommission/Niederlande). 6 Erweiterung eingeführt mit dem SEStEG; dazu Ott, StuB 2007, 163 (165); Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, 36 (45). 7 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.05, 05.07 u. 05.09; so z.B. auch Bogenschütz, Ubg 2009, 604 (610); vgl. dazu Förster/Felchner, DB 2008, 2445.

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

das SEStEG. Eine steuerliche Schlechterstellung zumindest EU- bzw. EWR-ausländischer wesentlich privat beteiligter Anteilseigner gegenüber wesentlich beteiligten inländischen Anteilseignern (keine Einlagefiktion, damit Abgeltungsteuer auf offene Rücklagen, kein Teileinkünfteverfahren mit Anrechnung KapESt) wäre mit den Grundfreiheiten des EG-Vertrags (Niederlassungsfreiheit bzw. Kapitalverkehrsfreiheit) nicht zu vereinbaren. Schließlich stellt dies einen Gleichklang mit der Auslegung zu § 5 Abs. 3 UmwStG her (dort ebenfalls keine Differenzierung zwischen Anteilen, die zu einem inländischen oder ausländischen Betriebsvermögen gehören). Dies ist im Übrigen auch verfahrensmäßig leichter administrierbar. Beispiel: Beim Ausgangsfall oben in Rz. 6.48 bedeutet dies, dass die Einlagefiktion neben A und B auch auf D Anwendung findet.

6.78 Die weite Einlagefiktion hat folgende Konsequenzen: – Ein Übernahmegewinn ist für Steuerausländer mit Anteilen im Privatvermögen im Rahmen der Einlagefiktion zu ermitteln. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem DBA-Staat in der Regel der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hat (Beteiligungserträge i.S.d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). – Da die Einkünfte als betrieblich und nicht privat behandelt werden, findet bei einer natürlichen Person das Teileinkünfteverfahren Anwendung (Ausnahme: Streubesitz). Die Ausschüttung unterliegt nicht der Abgeltungsteuer. Vielmehr erfolgt der KapESt-Abzug ohne abgeltende Wirkung. Bei Körperschaften als Anteilseignern sind die fiktiven Ausschüttungen der offenen Rücklagen im Ergebnis zu 95 % steuerfrei, § 8b Abs. 1 KStG. – Die Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG unterliegen auch dann nicht der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), wenn der Steuerausländer Anteile im dort steuerverhafteten Betriebsvermögen gehalten hat und das Schachtelprivileg nicht eingreift. – Die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG sind auch im Verhältnis zu in DBAStaaten ansässigen Anteilseignern in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen. Die praktischen (steuerlichen/fiskalischen) Konsequenzen dieser gesetzgeberischen Entscheidung sind bei grenzüberschreitenden Sachverhalten also gewichtig, insbesondere bei der Besteuerung der offenen Rücklagen. Beispiel (in Fortführung des Ausgangsfalls in Rz. 6.48): Die D-GmbH mit inländischen und ausländischen Anteilseignern hat eine Betriebsstätte in einem DBA-Staat und eine andere in einem Nicht-DBA-Staat. Sie wird in eine KG formgewechselt. Die beiden ausländischen Anteilseigner (20 % bzw. 0,5 %) halten ihre Anteile jeweils im Privatvermögen.

312

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

A

B

C

29 %

D

0,5 %

E

20 %

0,5 %

50 % D GmbH & Co. KG

BS Liechtenstein

BS Frankreich

Lösung: Die Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermögen bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht.1 Einlage- und Überführungsfiktion gelten unabhängig davon, ob Deutschland nach DBA ein Besteuerungsrecht zusteht (damit weite Einlagefiktion).2 Der Umfang der Steuerpflicht ist dabei im Feststellungsverfahren (§ 180 AO) zu klären. Für die Besteuerung der offenen Rücklagen bedeutet das: Die Aussagen der Finanzverwaltung zur Besteuerung von D (beschränkt Stpfl.; §§ 17, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) sind nicht ganz klar: – Bsp. 1 Rz. 04.27 UmwStE 2011: DBA-Quellensteuerrecht3, keine Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG, wenn Deutschland Besteuerungsrecht an dem Übernahmeergebnis hat (Regel: Nicht-DBA-Staat). Die KapESt wird nicht definitiv. Weitreichende Erstattung für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften als Anteilseigner: Diese sind im Falle der Anrechnung der KapESt (das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg unterstellt) letztlich nur mit Körperschaftsteuer auf 5 % der Dividenden, mithin effektiv mit 0,8 % bezogen auf die Gesamtdividende belastet, § 8b Abs. 1, 5 und 6 KStG.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.07. 2 Wie Pung in D/J/P/W, § 5 UmwStG Rz. 26 i.V.m. § 4 UmwStG Rz. 5 ff. (Stand: Dezember 2011); vgl. Förster/Felchner, DB 2008, 2445. 3 Pung in D/J/P/W, § 4 UmwStG Rz. 5 (Stand: Dezember 2011).

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313

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften – Wenn Deutschland kein Besteuerungsrecht an Anteilen zusteht: KapESt wird ebenfalls nicht – auch nicht nach DBA-Satz (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b OECDMA: 15 %) – definitiv (keine abgeltende Wirkung), unklar Beispiel 1, Rz. 04.27 UmwStE 2011. – Im Übrigen würden ansonsten Anteilseigner aus einem Nicht-DBA-Staat besser behandelt, wenn KapESt nur von diesen zurückgeholt werden kann. – Es kommt also nicht darauf an, dass die Vergünstigung der EU-Mutter-TochterRichtlinie nach der ausdrücklichen Regelung des § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG auf diese Konstellation nicht zur Anwendung kommt. – Bei Anteilseignern, für die kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (hier: C und E), unterliegen die fiktiven Dividenden der Abgeltungsteuer. – Umwandlungskosten1 und – entgegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG – Anschaffungskosten der Anteile können nicht geltend gemacht werden (betrifft C und E).

6.79 Auf Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG findet nach Verwaltungsansicht grundsätzlich der Dividendenartikel des jeweiligen DBA Anwendung. Die Gleichstellung der offenen Rücklagen mit Einnahmen aus Kapitalvermögen durch § 7 UmwStG soll also auch die Auslegung des jeweiligen Dividendenartikels präjudizieren (dazu Rz. 6.21). Etwas anderes gilt, wenn die Beteiligung funktional einer Betriebsstätte zuzuordnen ist.

6.80 Damit wird im Ergebnis eines der von § 7 UmwStG im Rahmen des SEStEG verfolgten Ziele, nämlich bei im Ausland ansässigen Anteilseignern eine definitive Steuerbelastung in Höhe der Abgeltungsteuer bzw. DBAQuellensteuersätze auf die als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen sicherzustellen, nicht erreicht. Nach dem Gesetzeswortlaut wäre eine solche Abgeltungswirkung bei privat beteiligten Anteilseignern – vorbehaltlich des EuGH-Urteils vom 20.10.20112 – eingetreten, wenn die GmbH vor der Umwandlung alle offenen Rücklagen voll ausgeschüttet hätte. Das Ergebnis ist auch zunächst verblüffend, weil die EU-Kapitalgesellschaft für diesen Umwandlungsfall nicht die Mutter-Tochter-Richtlinie in Anspruch nehmen kann (Art. 4 Abs. 1 MTL; § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG). Gleichwohl ist es gerade EU-rechtlich geboten.

6.81 Es stellt sich die Frage, ob bei einer anderen Betrachtungsweise das Besteuerungsrecht Deutschlands besser sichergestellt werden kann. Ein Ansatz könnte es sein, die Einlagefiktion des § 5 UmwStG überhaupt nicht für Zwecke des § 7 UmwStG zur Anwendung zu bringen. Nach wieder a.A. sollen diejenigen Fälle nicht unter die Einlagefiktion des § 5 UmwStG fallen, in denen Deutschland kein Besteuerungsrecht an den Anteilen an der Überträgerin zusteht. Damit soll erreicht werden, dass in diesen Fällen die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG nicht in gewerbliche Ein-

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.35. 2 EuGH v. 20.11.2011 – Rs. C-284/09 – Kommission/Deutschland, BB 2011, 2910, mit Anm. Behrens.

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C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

künfte umqualifiziert werden und diese somit der Abgeltungsteuer unterliegen. Mit dem Gesetz sind beide Ansätze nicht zu vereinbaren.1 9. Überführungsfiktion für betriebliche Anteile, § 5 Abs. 3 UmwStG Die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG betrifft Anteile an der übertragenden Körperschaft, die nicht zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers, sondern zu einem (anderen) Betriebsvermögen eines Anteilseigners gehören. Für Anteile, die ohnehin schon zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, gilt § 4 Abs. 4 UmwStG unmittelbar. Bei im Interimszeitraum erfolgtem Erwerb eines Anteils durch die übernehmende Personengesellschaft von einem ihrer Gesellschafter gilt § 5 Abs. 1 UmwStG, und zwar auch dann, wenn der Anteil Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der übernehmenden Personengesellschaft war.2 § 5 Abs. 3 UmwStG setzt nicht voraus, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft schon am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners gehören;3 § 5 Abs. 3 UmwStG ist vielmehr immer dann anwendbar, wenn der Anteilseigner den Anteil bis spätestens zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister in sein Betriebsvermögen erwirbt. Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 3 UmwStG greift der Tatbestand nur ein, wenn der Anteil bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag Betriebsvermögen des Anteilseigners war. Das führt für Anteile, die erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Betriebsvermögen des Anteilseigners geworden sind oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ihre Betriebsvermögenseigenschaft verloren haben, unter Umständen zu nicht sachgerechten Ergebnissen.4

6.82

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist Anteilseigner in diesem Sinne der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft,

6.83

– der zugleich Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist. Das gilt aber nicht für den Fall, dass die Körperschaft auf eine Schwester-Personengesellschaft verschmolzen wird und der Anteil an der Körperschaft zum Sonderbetriebsvermögen des gemeinsamen Gesellschafters an der Schwester-Personengesellschaft gehört,5 – der durch die Umwandlung (erst) zum Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft wird, oder – auf dessen Vermögen die Kapitalgesellschaft im Rahmen eines Up-stream-Mergers verschmolzen wird (§§ 120 ff. UmwG – zivilrechtlich nach deutschem Recht bei einer natürlichen Person als Anteilseigner nur 1 Vgl. auch EuGH v. 20.11.2011 – Rs. C-284/09 – Kommission/Deutschland, BB 2011, 2910, mit Anm. Behrens. 2 Behrens/Jäschke in Lademann, § 5 UmwStG Anm. 7. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.21. 4 Dazu Jäschke/Behrens in Lademann, § 5 UmwStG Rz. 19. 5 Str.; a.A. etwa van Lishaut in R/H/vL, § 5 UmwStG Rz. 31.

Jäschke/Staats

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

möglich, wenn er Alleingesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft ist, § 3 Abs. 2 Nr. 2, § 120 Abs. 2 UmwG). Das betrifft aber nur den (Sonder)Fall, dass der Gesellschafter (z.B. natürliche Person) über mehrere Betriebe verfügt, der Anteil an der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen des einen Betriebs bildete, die Wirtschaftsgüter der Körperschaft aber im Zuge der Verschmelzung dem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

6.84 Für die Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG spielt es keine Rolle, ob sich das Betriebsvermögen im In- oder im Ausland befindet.1 Durch diesen Wegfall des Inlandsbezugs für das Betriebsvermögen durch das SEStEG (betrifft Umwandlungen nach dem 12.12.2006) trägt der Gesetzgeber dem Unionsrecht Rechnung.

6.85 Die Zuordnung einer Beteiligung zum Betriebs- oder Privatvermögen bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht. Abgrenzungsfragen ergeben sich im Hinblick auf § 8 Abs. 2 KStG (gilt nur für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften) sowie im Hinblick auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG i.d.F. des JStG 2009. Beispiel: Eine inländische (rein vermögensverwaltende) Kapitalgesellschaft, an der zu je 50 % eine unbeschränkt stpfl. natürliche Person und eine ausländische (rein vermögensverwaltende) Kapitalgesellschaft beteiligt sind, verfügt über Grundbesitz im Inland, Grundbesitz im Ausland und Kapitalvermögen (z.B. Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere). Sie wird auf eine (rein vermögensverwaltende) Personengesellschaft formwechselnd umgewandelt. Lösung: Die ausländische (rein vermögensverwaltende) Kapitalgesellschaft hält den Anteil an der inländischen Kapitalgesellschaft im Privatvermögen (kein Anwendungsfall von § 8 Abs. 2 KStG). Damit gilt der Anteil nach § 5 Abs. 2 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. Bei der weiteren Lösung ist zu beachten: Die Personengesellschaft erzielt, auch wenn sie nach § 15 EStG nicht selbst gewerblich tätig ist, aus dem Grundbesitz im Inland gewerbliche Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 oder 2 EStG, soweit der inländische Grundbesitz der ausländischen Kapitalgesellschaft als Gesellschafterin zuzurechnen ist. Es handelt sich (insoweit) um Betriebsvermögen.

6.86 Ob insoweit die für Zebragesellschaften geltenden Grundsätze anzuwenden sind, und wenn ja, in welcher Weise, ist offen. Für den auf die inländische unbeschränkt stpfl. natürliche Person entfallenden Anteil am inländischen Grundbesitz kommt § 49 EStG mangels beschränkter Steuerpflicht nicht zur Anwendung. Weder der ausländische Grundbesitz noch das (in- oder ausländische) Kapitalvermögen stellen bei der Per1 Vgl. Schaflitzl/Widmayer, BB-Special 8/2006, 36 (45); Voss, BB 2006, 411 (416); Pung in D/J/P/W, § 5 UmwStG (SEStEG) Rz. 40 (Stand: November 2011); eine diesbezügliche Aussage fehlt allerdings im UmwStE 2011.

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Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

sonengesellschaft Betriebsvermögen dar, sodass (insoweit) § 8 UmwStG Anwendung findet. Beim Vermögensübergang auf eine Zebragesellschaft sollen nach Ansicht der Finanzverwaltung die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zur Gänze mit dem gemeinen Wert anzusetzen sein.1 Dies entspricht zwar dem Gesetzeswortlaut von § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG („Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft“); eine sachliche Rechtfertigung ist dennoch nicht ersichtlich, weil die stillen Reserven wegen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG im Umfang der Beteiligung der ausländischen Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Zebragesellschaft in Deutschland körperschaftsteuerlich verhaftet blieben, wenn anteilig die Buchwertfortführung zugelassen würde, für den deutschen Fiskus mithin kein Besteuerungssubstrat verloren ginge.2 Rechtsfolge ist die Fiktion der Überführung in das (Sonder)betriebs- 6.87 vermögen des übertragenden Rechtsträgers (auch bei einer Mitunternehmerschaft als übernehmendem Rechtsträger Überführungsfiktion; keine Übertragungsfiktion, da Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und damit kein Rechtsträgerwechsel). Der Buchwert der Anteile ist ggf. um etwaige Abschreibungen sowie Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge (R 6.6 EStR Rücklage für Ersatzbeschaffung), die in früheren Jahren aufwandswirksam vorgenommen worden sind, zu erhöhen. Die Obergrenze für die Erhöhung bildet der gemeine Wert der Anteile.3 Der Beteiligungskorrekturgewinn wird im Rahmen der Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG entsprechend der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 und 3 UmwStG ermittelt (u.a. durch Verweisung auf § 4 Abs. 1 Satz 3 UmwStG i.d.F.d. SEStEG).4 Der Beteiligungskorrekturgewinn wird zum Übertragungsstichtag in demjenigen Betriebsvermögen besteuert, dem die Anteile vor der Anwendung der Überführungsfiktion zuzurechnen sind. Bei ausländischem, nicht dem deutschen Steuerrecht unterliegenden Betriebsvermögen wird der Buchwertansatz außerdem über § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG angepasst (Zuschlag für neutrales Vermögen), um den Fall der Umwandlung in ein gewerbliches Personenunternehmen und den Fall der Veräußerung der Anteile durch die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft steuerlich gleich zu belasten.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 08.03 u. 03.16. 2 So auch z.B. Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1 zu Heft 2 v. 13.1.2012, 17 f. 3 Vgl. Ott, StuB 2007, 163 (165). 4 Vgl. dazu Staats in Lademann, § 4 UmwStG Rz. 41 ff.

Jäschke/Staats

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6.88

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Übersicht Fiktion des § 5 UmwStG bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern1 – Die Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermögen bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht.2 – Die Einlage- und Überführungsfiktion gelten unabhängig davon, ob Deutschland nach DBA ein Besteuerungsrecht zusteht (damit weite Einlagefiktion3). – Fiktion nur für Zwecke des UmwStG – kein Abstellen darauf, ob Deutschland tatsächlich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aus der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zusteht. – anders noch der UmwStE 19984 – Der Umfang der Steuerpflicht ist im Feststellungsverfahren (§ 180 AO) zu klären.

10. Besteuerung der offenen Rücklagen, Kapitalertragsteuereinbehalt

6.89 Die vom Gesetzgeber mit dem SEStEG intendierte Ausrichtung des § 7 UmwStG bezieht sich gerade auf grenzüberschreitende Umwandlungen: – Für im Ausland ansässige Anteilseigner war eine definitive Steuerbelastung gewollt (tatsächlich nur sehr eingeschränkt durch das SEStEG umgesetzt, vgl. Rz. 6.80 und 6.78). – bei Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft (Sicherstellen der Besteuerung der offenen Reserven bei inländischen Anteilseignern), – bei Umwandlung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Personengesellschaft (arg. Sicherstellen des deutschen Besteuerungsrechts an den offenen Reserven) – derzeit nach deutschem Gesellschaftsrecht zivilrechtlich nicht möglich, vgl. §§ 122 ff. UmwG.

6.90 Als Folge der Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen des § 7 UmwStG ist bei einer inländischen übertragenden Kapitalgesellschaft Kapitalertragsteuer nach Maßgabe der §§ 43 ff. EStG einzubehalten und abzuführen. Bei einer EU-Muttergesellschaft als Anteilseignerin kann nicht nach § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG auf die Erhebung der Kapitalertragsteuer verzichtet werden, da die Mutter-Tochter-Richtlinie5 nach ihrem Art. 4 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.05, 05.07 u. 05.08. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.07. 3 Vgl. Förster/Felchner, DB 2008, 2445; ferner Dötsch/Pung in D/J/P/W, § 5 UmwStG Rz. 26 i.V.m. § 4 UmwStG Rz. 5 ff. (Stand: November 2011). 4 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978-21/98, BStBl. I 1998, 268 Rz. 05.12. 5 Richtlinie 90/435/EWG, ABl. EG Nr. L 225/1990, 6.

318

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

Abs. 1 nicht auf Gewinne anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft Anwendung findet. Die Mutter-Tochter-Richtlinie würde hingegen Anwendung finden, wenn vor einer Umwandlung eine Vollausschüttung vorgenommen wird.1 Zu den Konsequenzen der (weiten) Einlagefiktion des § 5 UmwStG auf die Besteuerung der offenen Rücklagen siehe bereits Rz. 6.77. Bei anteiliger Aufdeckung stiller Reserven wegen einer subjektbezogenen Prüfung des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (vgl. Rz. 6.69) werden die fiktiven Dividenden gleichwohl den Anteilseignern allein nach dem Beteiligungsverhältnis zugerechnet (also keine personenbezogene Zurechnung der aufgedeckten stillen Reserven; arg. § 7 UmwStG enthält keine Sonderregelung für eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der offenen Rücklagen).2

6.91

11. Ausländische Anteilseigner Für ausländische Anteilseigner von Körperschaften, die aufgrund der Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft werden, ist ein Übernahmeergebnis nur zu ermitteln, soweit Deutschland zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Körperschaft oder der Einkünfte i.S.d. § 7 UmwStG zusteht. Für Anteile i.S.d. § 5 Abs. 2 UmwStG ergibt sich z.B. das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht für das Übernahmeergebnis in der Regel aus einer dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift in einem DBA (dazu Rz. 6.23). Für die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ergibt sich das deutsche Besteuerungsrecht regelmäßig aus einer dem Art. 10 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift in einem DBA.3 Auch nur insoweit sind ausländische Anteilseigner in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 ff. AO einzubeziehen.4

6.92

Soweit an der übertragenden Körperschaft oder an der übernehmenden Personengesellschaft (auch) ein ausländischer Anteilseigner bzw. Mitunternehmer beteiligt ist und die übertragende Körperschaft über Betriebsvermögen in einem ausländischen Staat verfügt, kann es gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu einer anteiligen Aufdeckung stiller Reserven kommen.5 Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die übertragende Körperschaft eine Betriebsstätte im Nicht-DBA-Ausland hat oder ein DBA mit Anrechnungsmethode gilt und dadurch das Besteuerungsrecht

6.93

1 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 624. 2 A.A. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459). 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23; vgl. auch Stöber in Lademann, § 7 UmwStG Rz. 34 ff. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23. 5 Vgl. Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 172 f. mit Beispiel.

Jäschke/Staats

319

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Deutschlands an diesem Betriebsstättenvermögen in dem Verhältnis verloren geht, in dem der ausländische Anteilseigner am übernehmenden Rechtsträger beteiligt wird oder ist. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll in dem Umfang, in dem stille Reserven im Betriebsvermögen der Betriebsstätte aus vorgenannten Gründen aufzudecken sind, für die inländischen Beteiligten der Aufstockungsbetrag anteilig – entsprechend ihrer Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger – in einer negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen sein.1 Für den oder die ausländischen Beteiligten soll korrespondierend ein anteiliger Ausweis des Aufstockungsbetrags in einer positiven Ergänzungsbilanz erforderlich sein.2

6.94 Obwohl dies nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz folgt, ist dieses Vorgehen u.E. aus systematischen Gründen richtig. Hinsichtlich der in Deutschland ansässigen Beteiligten kommt es zur Buchwertfortführung auch hinsichtlich des im Ausland belegenen Betriebsstättenvermögens. Insgesamt führt die übernehmende Personengesellschaft aber den (anteilig) aufgestockten Wert des Betriebsstättenvermögens fort (§ 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Wenn dieses Vermögen später veräußert wird, käme es ohne entsprechende Korrekturen hinsichtlich der in Deutschland ansässigen Beteiligten an dem übernehmenden Rechtsträger zu einem durch die im Rahmen der Umwandlung (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) erfolgte Aufstockung geminderten (anteiligen) in Deutschland steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Dies kann nicht richtig sein, sodass der anteilige Aufstockungsbetrag in entsprechenden Ergänzungsbilanzen ausgewiesen werden muss. 12. Zuschlag für neutrales Vermögen, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG

6.95 Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG sind im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses die übergegangenen Wirtschaftsgüter der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht Deutschlands zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand. Diese Regelung zum sog. neutralen Vermögen kommt insbesondere dann zur Anwendung, wenn eine inländische Körperschaft auf eine Personengesellschaft verschmolzen wird, die übertragende Körperschaft eine Betriebsstätte im Ausland hat und mit dem betroffenen Land ein DBA mit Freistellungsmethode abgeschlossen wurde. In diesem Fall kann zwar die Umwandlung auch hinsichtlich dieses Betriebsstättenvermögens gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu Buchwerten oder zu einem Zwischenwert durchgeführt werden (vgl. das Beispiel in Rz. 6.69).3 Im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist ein solches Betriebsstättenvermögen aber zum gemeinen Wert (i.S.d. 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.24. 2 Vgl. hierzu das Beispiel in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.24. 3 Vgl. auch das Beispiel bei Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 148.

320

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug

§ 3 Abs. 1 UmwStG) anzusetzen, um ein in der Beteiligung selbst bestehendes Besteuerungsrecht Deutschlands sicherzustellen. Dies erfolgt dadurch, dass für solches sog. neutrales Vermögen ausschließlich für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein Zuschlag in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Auslandsvermögens und dessen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers vorzunehmen ist.1

6.96

Beispiel:2 Die X-GmbH soll auf die Y-KG verschmolzen werden. Die X-GmbH hat eine Betriebsstätte in einem Land, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode abgeschlossen hat. In dieser Betriebsstätte bestehen stille Reserven i.H.v. 100.000 Euro. Gründungsgesellschafter der X-GmbH ist u.a. der in Deutschland ansässige A. Die Umwandlung erfolgt zulässigerweise zu Buchwerten (vgl. hierzu Rz. 6.69). Lösung: Wenn A vor der Umwandlung seine Beteiligung an der X-GmbH veräußert hätte, hätte Deutschland entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ein Besteuerungsrecht an diesem Veräußerungsgewinn. In diesem Veräußerungsgewinn ist aber auch – indirekt – die Aufdeckung der im Ausland belegenen stillen Reserven enthalten, soweit sie auf A entfallen. Infolge der Umwandlung zu Buchwerten geht dieses indirekte Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der ausländischen Betriebsstätte verloren, da Deutschland nach der Umwandlung nach Art. 7 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA kein Besteuerungsrecht zusteht. Aus diesem Grund3 kommt es gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zur Hinzurechnung von 100.000 Euro.

In der Praxis dürfte einem Zuschlag für neutrales Vermögen dann von vornherein keine besondere Bedeutung zukommen, wenn sich auch durch den Zuschlag kein positiver Übernahmegewinn ergibt und ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG steuerlich nicht zu berücksichtigen ist.4

6.97

13. Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte führt zur Nachversteuerung von zuvor nach § 2a Abs. 3 EStG a.F. bzw. § 2 Abs. 1 AuslInvG abgezogenen

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.29. 2 Vgl. Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 147 f. Zur Funktionsweise des Zuschlags für neutrales Vermögen vgl. im Übrigen die beiden ausführlichen Beispiele in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.29. Zur u.U. „überschießenden Wirkung“ der Regelung vgl. z.B. Pung in D/P/P/M, § 4 UmwStG Rz. 59 f. (Stand: Dezember 2011). 3 Dazu etwa Brähler/Heerdt, StuW 2007, 260 (266); Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 626. 4 Hierauf weist zutreffend van Lishaut in R/H/vL, § 4 UmwStG Rz. 93 hin.

Jäschke/Staats

321

6.98

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Verlusten1 noch bei der übertragenden Körperschaft. Gleiches gilt nach den genannten Vorschriften im Falle der Umwandlung einer im ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft.2

III. Zusammenfassendes Beispiel zu einer Umwandlung mit Auslandsberührung 6.99 Beispiel (Einlagefiktion bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern sowie Zusammenspiel des § 5 mit § 4 UmwStG): Die D-GmbH mit inländischen (A, B, C) und ausländischen (D, E) Anteilseignern hat Auslandsbetriebsstätten in einem DBA- und in einem Nicht-DBA-Staat. Die GmbH soll in eine KG formgewechselt werden, § 9 UmwStG.

A

B

C

29 %

0,5 %

D

E

20 %

0,5 %

50 % D GmbH

BS Liechtenstein

BS Frankreich

Lösung: Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG lassen sich wie folgt zusammenfassen:3 1 Vgl. § 2 Abs. 4 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG bzw. § 2 Abs. 2 AuslInvG i.V.m. § 8 Abs. 5 Satz 2 AuslInvG. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.12. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.10–03.30.

322

Jäschke/Staats

C. Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug (1) Übergang in Betriebsvermögen und Sicherstellung der Ertragsbesteuerung (Gewerbesteuer nicht zwingend, vgl. Rz. 6.65 fi deswegen Missbrauchsregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG, eine ausländische Ertragsbesteuerung reicht aus)1 (2) Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Beschränkung GewSt unschädlich)2 (3) Keine Gegenleistung oder nur in Form von Gesellschaftsrechten Bezogen auf den hier zu erörternden Fall stellt sich die Frage einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG): – Besteuerungsrecht kann nur beschränkt werden, soweit überhaupt ein – eingeschränktes – Besteuerungsrecht besteht.3 – Betriebsstätte Frankreich: Keine Einschränkung, da vor der Umwandlung kein Besteuerungsrecht besteht (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA Frankreich). BW/ZWAnsatz bezüglich Betriebsstätte Frankreich möglich (Vorsicht: § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG; dazu im Folgenden). – Betriebsstätte Liechtenstein: Besteuerungsrecht für D und E eingeschränkt, weil der Gewinnanteil einer Personengesellschaft aus einer ausländischen Betriebsstätte, der auf einen beschränkt Steuerpflichtigen entfällt, in Deutschland nicht beschränkt steuerpflichtig ist.4 Rechtsfolgen der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts sind: – D-GmbH – steuerliche Schlussbilanz: Ansatz der Wirtschaftsgüter der Liechtenstein-Betriebsstätte (kein DBA) mit dem gemeinen Wert. – Übernehmende Personengesellschaft: Aufstockung ist nur D (beschränkt Steuerpflichtiger) zuzuordnen und in einer Ergänzungsbilanz bei der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen;5 Ergänzungsbilanz wirkt sich mangels Steuerpflicht des D für Einkünfte aus Liechtenstein künftig nicht aus. – Persönliche Zuordnung zu ursächlichem beschränkt Steuerpflichtigen erscheint wirtschaftlich sinnvoll. Aber: Aufstockungsgewinn ist von D-GmbH zu versteuern und Betrag nach Steuern erhöht die offenen Rücklagen. – E (beschränkt Steuerpflichtiger) nimmt an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht teil; d.h., für E findet keine Aufstockung statt. Setzt die Kapitalgesellschaft mit einer Betriebsstätte in einem DBA-Staat einen über dem Buchwert liegenden Wert an, betrifft dies auch die ausländische Betriebsstätte (einheitliche Ausübung des Antragsrechts). Der daraus resultierende Übertragungsgewinn kann in Deutschland mangels Besteuerungsrechts nicht besteuert werden. Der tatsächliche Wertansatz im Betriebsstättenstaat ist hierfür unerheblich. Das in das Wahlrecht einzubeziehende Auslandsvermögen

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.17. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.18. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.19. 4 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663; vgl. hierzu auch die Beispiele in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.19 u. 04.24. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.24 Beispiel 1 u. 2.

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften – ist als neutrales Vermögen zu berücksichtigen, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG, – beeinflusst die fiktive Ausschüttung i.S.d. § 7 UmwStG. – Die Zuordnung zum Privat- oder Betriebsvermögen bestimmt sich auch bei den ausländischen Anteilseignern (D und E) nach deutschem Steuerrecht.1 – Die Einlage- und Überführungsfiktionen des § 5 UmwStG gelten unabhängig davon, ob Deutschland nach DBA ein Besteuerungsrecht zusteht (damit weite Einlagefiktion)2. – Der Umfang der Steuerpflicht ist im Feststellungsverfahren (§ 180 AO) zu klären. Für die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte in Frankreich hat Deutschland kein Besteuerungsrecht. Deswegen ist insoweit im Rahmen der Ermittlung des Übernahmegewinns ein Zuschlag für neutrales Vermögen anzusetzen, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG. Der UmwStE 2011 enthält keine Aussage zur Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nachfolgendem Verkauf der Betriebsstätte Frankreich. Nach einer Ansicht ist von den gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses aufgestockten Werten auszugehen, weil andernfalls die anlässlich der Umwandlung bereits versteuerten stillen Reserven erneut steuererhöhend berücksichtigt würden.3 Nach a.A.4 gibt es keine gesetzliche Grundlage für einen Ansatz aufgestockter Werte für Zwecke des Progressionsvorbehalts. Zur Vermeidung der auf Grundlage der Gegenmeinung drohenden „Doppelbesteuerung“ ist folgende Gestaltung möglich: Das neutrale Vermögen (Betriebsstätte Frankreich) wird vor Umwandlung – steuerneutral – in eine Tochtergesellschaft eingebracht (D-GmbH bucht Anteile zum gemeinen Wert ein; § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG).5

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG I. Mögliche Konstellationen (Überblick) 6.100 Im Einzelnen kommen folgende Konstellationen in Betracht (vgl. auch Kapitel 1 Rz. 1.8): (1) Auslandsumwandlung mit inländischem Betriebsvermögen (2) Auslandsumwandlung mit inländischem Anteilseigner (3) Auslandsumwandlung mit inländischem Betriebsvermögen und inländischem Anteilseigner

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 05.07. 2 Vgl. Förster/Felchner, DB 2008, 2445; Dötsch/Pung in D/J/P/W, § 5 UmwStG Rz. 26 i.V.m. § 4 UmwStG Rz. 5 ff. (Stand: Dezember 2011). 3 Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 175; Behrens/Jäschke in Lademann, § 5 UmwStG Rz. 16; arg. Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. 4 Staats in Lademann, § 4 UmwStG Rz. 96 ff. 5 Vgl. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (405).

324

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

II. Steuerliche Besonderheiten 1. Persönlicher Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG, § 1 Abs. 2 UmwStG Der persönliche Anwendungsbereich der §§ 3 ff. UmwStG ergibt sich aus 6.101 § 1 Abs. 2 UmwStG. Allgemein müssen die übertragende Körperschaft sowie die übernehmende Personengesellschaft Gesellschaften nach Art. 54 AEUV (ehemals Art. 48 EGV) oder Art. 34 EWR-Abkommen sein, die nach den Rechtsvorschriften eines EU- oder EWR-Staats gegründet wurden sowie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. Ist übernehmender Rechtsträger eine natürliche Person, muss diese ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb der EU bzw. einem EWR-Staat haben und darf nicht aufgrund eines DBA als außerhalb dieses Raumes ansässig anzusehen sein. In Drittstaaten ansässige Gesellschaften werden von den §§ 3 ff. UmwStG nicht erfasst (vgl. auch Rz. 6.8).1 2. Vergleichbarer ausländischer Vorgang, § 1 Abs. 1 UmwStG a) Allgemeines Bei ausländischen oder grenzüberschreitenden Vorgängen mit Inlandsbezug sind die §§ 3 ff. UmwStG anzuwenden, wenn der Übertragungsvorgang einer Verschmelzung oder einem Formwechsel i.S.d. UmwG entspricht. Für die Beurteilung des ausländischen Vorgangs sind nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere – die beteiligten Rechtsträger (aktive und passive Umwandlungsfähigkeit), – die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (seine Strukturmerkmale) sowie – sonstige Vergleichskriterien (einziges Beispiel der Finanzverwaltung: vereinbarte Zuzahlungen) zu prüfen.2 Das für die Umwandlung maßgebende Recht bestimmt sich regelmäßig nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist. Ist er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist (siehe hierzu im Einzelnen Kapitel 4).3 1 Zum persönlichen Anwendungsbereich im Übrigen vgl. Hahn in Lademann, § 1 UmwStG Rz. 81 ff. sowie BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.49–01.52. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.24. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20; zu Einzelheiten ausländischer und grenzüberschreitender Umwandlungen vgl. z.B. Hahn in Lademann, § 1 UmwStG Rz. 111 ff.

Jäschke/Staats

325

6.102

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

b) Strukturmerkmale bei Verschmelzung und Formwechsel

6.103 Vergleichbarkeit ausländischer Vorgänge – Übersicht für Verschmelzung • beteiligte Rechtsträger – Umwandlungsfähigkeit nach ausländ. GesellschaftsR – Rechtstypenvergleich (insbes. Rz. 01.27 UmwStE 2011, BMF, BStBl I 1999 S. 1076, BStBl I 2004 S. 411) • Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs z. B. Verschmelzung (Rz. 01.30 UmwStE 2011) – Übertragung gesamtes Aktiv-/Passivvermögen – aufgrund Rechtsgeschäfts, aber kraft Gesetzes – übertragender Rechtsträger: Auflösung „… oder vergleichbare ausländische Vorgänge“ → Rz. 01.24 UmwStE 2011 – ohne Abwicklung – übernehmender Rechtsträger: Gewähren von Anteilen/Mitgliedschaftsrechten – nicht: Mind. zwei übertragende Rechtsträger (Rz. 01.39 UmwStE 2011) – Erlassentwurf spricht nicht von Gesamtrechtsnachfolge

• „sonstige Vergleichskriterien“ (Rz. 01.40 UmwStE 2011) – Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen (kein „deutliches Überschreiten“) – nicht: Rückbeziehungszeitraum (Rz. 01.41 UmwStE 2011)

Vergleichbarkeit ausländischer Vorgänge – Übersicht für Formwechsel • beteiligte Rechtsträger – Umwandlungsfähigkeit nach ausländ. GesellschaftsR – Rechtstypenvergleich (insbes. Rz. 01.27 UmwStE 2011, BMF, BStBl I 1999 S. 1076, BStBl I 2004 S. 411) • Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs Formwechsel (Rz. 01.39 UmwStE 2011) keine sekundärrechtlichen Bestimmungen des Unionrechts Rechtsträger sonst: ggf. Verschmelzung – rechtlich fortbestehend (Kontinuität – Änderung seiner rechtlichen Organisatiuon (des „Rechtskleids“) – unter Fortbestand aller Rechtspositionen – Gesellschafteridentität? ggf. Anteilserwerb eines neu hinzutretenden Gesellschafters vor dem Formwechsel erforderl. – dabei konkreter ausländischer Umwandlungsvorgang (Rz. 01.25 UmwStE 2011) →

→

• „sonstige Vergleichskriterien“ (Rz. 01.40 UmwStE 2011) praktische Bedeutung beim Formwechsel unklar; u.E. beim Formwechsel nicht die Höhe der vertraglich vereinbarten Zuzahlungen; a.A. unter Umständen die FinVerw (kein „deutliches Überschreiten“)

326

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Zur Abgrenzung zwischen Verschmelzung und Formwechsel siehe das folgende Beispiel:1 Eine österreichische GesmbH mit inländischen Anteilseignern wird im Wege einer errichtenden Umwandlung in eine österreichische KG umgewandelt. Zum Vermögen der GesmbH gehört auch ein in Deutschland belegenes Grundstück.

Gesellschafter D

AU

Gesmbh

KG

Lösung: Die österreichische GesmbH erlischt; gleichzeitig entsteht die KG neu. Das Vermögen der GesmbH wird ohne Abwicklung auf die KG übertragen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dies ein mit einer Verschmelzung wirtschaftlich vergleichbarer Vorgang sein.2 Es seien alle Strukturmerkmale einer Verschmelzung erfüllt. Diese Einschätzung ist nicht zweifelsfrei. Alternativ könnte man in dem Beispielsfall auch einen mit dem deutschen Formwechsel vergleichbaren Vorgang annehmen. So sieht das deutsche UmwG eine solche Verschmelzung gerade nicht vor. Bis 1994 wurde der Formwechsel in Deutschland genauso wie derzeit in Österreich gelöst („Dinosaurier der Umwandlung“), man kann also systematisch in der österreichischen errichtenden Umwandlung einen Formwechsel erkennen. Für einen Formwechsel spricht auch, dass kein Gewinn zu erkennen ist. Faktisch setzt die Finanzverwaltung hier die Verschmelzung als eine Art Auffangtatbestand ein. Hingewiesen sei auf die in diesem Fall unstreitig anfallende Grunderwerbsteuer (errichtende Umwandlung als Rechtsträgerwechsel).

Ein Rechtstypenwechsel kann durch bloße Änderung des Gesellschaftsvertrags der ausländischen Gesellschaft eintreten. Solche Vorgänge fallen aber nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht unter das UmwStG. 1 Aus BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39 (Beispiel); ebenso bereits Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1223); Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (850); Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 608.

Jäschke/Staats

327

6.104

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften Beispiel: Eine UK-LLP mit einer Betriebsstätte in Deutschland und einem deutschen Gesellschafter ändert ihren Gesellschaftsvertrag: – vorher: Qualifizierung als Kapitalgesellschaft (Rechtstypenvergleich) – nachher: Qualifizierung als Personengesellschaft

D

A

D NichtDBA-Staat

BS

LLP

Lösung: Für die Anwendbarkeit des UmwStG auf diesen Vorgang sind folgende Punkte zu prüfen (Prüfungsschema der Finanzverwaltung): (1) Umwandlungsfähigkeit, Rechtstypenvergleich Rechtstypenvergleich: vorher Kapitalgesellschaft, nachher Personengesellschaft (2) Strukturmerkmale des Formwechsels Für einen deutschen Formwechsel ist eine Änderung der rechtlichen Organisation bei rechtlicher Kontinuität des Rechtsträgers strukturbildend.1 Diese Strukturmerkmale sind anhand des gesetzlichen Leitbildes des ausländischen Gesellschaftsrechts zu prüfen, hilfsweise erfolgt eine Einzelfallprüfung.2 Ein ausländischer Umwandlungsvorgang3 ist hier nicht gegeben; u.a. fehlen einem deutschen Formwechsel vergleichbare Publizitätsakte4.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 2 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076; v. 19.4.2003 – IV B 4 - S 1301 USA-22/04, BStBl. I 2004, 411. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.25. 4 Vgl. Möhlenbrock in D/P/P/M, § 1 UmwStG Rz. 90 (Stand: Dezember 2011): Abstellen auf die Erfüllung der Publizitätserfordernisse; Patt in D/P/P/M, § 25 UmwStG Rz. 9 (Stand: November 2011): Eintragung in ein öffentliches Register für Vergleichbarkeit erforderlich; a.A. Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 620: Eintragung in ein öffentliches

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D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG (3) Sonstige Vergleichskriterien (nicht mehr zu prüfen) Es kommt also u.E. zu einem Realisationstatbestand hinsichtlich des Gesellschaftsanteils an der UK-LLP (§ 17 EStG1). A.A. bei natürlichen Personen § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG? Es stellt sich die Frage einer sachlichen Billigkeitsregelung (u.E. nein, keine verdeckte Regelungslücke) und einer unionsfreundlichen Auslegung. Außerdem endet mit Änderung des Gesellschaftsvertrags steuerlich die UK-LLP als Körperschaft. Bezogen auf die Betriebsstätte der UK-LLP in Deutschland sind alle stillen Reserven aufzudecken, vgl. § 2 Nr. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 16 EStG. Das umfasst auch etwaige der Betriebsstätte zurechenbare immaterielle Wirtschaftsgüter, ggf. einschließlich eines anteiligen Geschäfts- und Firmenwerts.2 Bezogen auf die Mitunternehmerschaft erfolgt eine Betriebs(stätten)eröffnung mit den inländischen Einkünften (vgl. für D § 1 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG und für A § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte sind mit den Anschaffungskosten, höchstens mit dem Teilwert auszuweisen. Ggf. ist dabei auch ein der Betriebsstätte zuzurechnender anteiliger Geschäfts- und Firmenwert zu aktivieren.

3. Mängel der Umwandlung Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit des (ausländischen) Gesellschaftsrechts. Die ausländischen wie inländischen Registerbehörden prüfen den jeweiligen Vorgang auf Vereinbarkeit mit ihrem Recht. Für die Finanzverwaltung ist zwar die registerrechtliche Entscheidung im Grundsatz maßgeblich. Bei gravierenden Mängeln ist sie aber steuerlich unbeachtlich (hierzu aber noch Rz. 6.107).3

6.105

Die Finanzverwaltung verlangt also trotz § 41 AO die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung. Dies hängt mit der Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts zusammen. Es geht nicht darum, künftig für alle Arten von Umwandlungen einen besserwisserischen Finanzbeamten als Kontrolleur der Registergerichte zu haben. Die Finanzverwaltung will sich aber zumindest die Möglichkeit offenhalten, eingetragene Umwandlungen nicht zu akzeptieren, weil die Qualität der Arbeit der Registergerichte innerhalb Europas unterschiedlich sein kann. Da der deutsche Finanzbeamte üblicherweise kein Experte im betreffenden ausländischen Umwandlungsrecht ist, dürfte es sich um Fälle handeln, die offensichtliche Mängel aufweisen. Schon aus EU-rechtlichen Gründen muss eine solche Kontrolle (nach gleichen Maßstäben) auch bei Entscheidungen deutscher Registergerichte erfolgen (falls der ausländischen Eintragung

6.106

Register nicht wesensbestimmend; im Beispielsfall analoge Anwendung der Regelungen für einen Formwechsel. 1 Vgl. dazu im Folgenden die Ausführungen zur Drittstaatenumwandlung; zum Streitstand vgl. Prinz, DB 2012, 824. 2 Vgl. Nr. 24 zu Art. 13 OECD-MK (Stand: Juli 2008). 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.23.

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

eine dem § 20 Abs. 2 UmwG heilende Wirkung zukommt, vgl. Rz. 6.107 am Ende).

6.107 Zivilrechtliche Mängel der Umwandlung, die durch die Registereintragung gemäß § 20 Abs. 2 UmwG geheilt werden, sind aber u.E. auch aus steuerlicher Sicht unbeachtlich (arg. enge Anknüpfung der §§ 3 ff. UmwStG an das UmwG und die dahinterstehende Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts). Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll von einer zivilrechtlich wirksamen Umwandlung trotz Registereintragung dann nicht ausgegangen werden können, wenn die Eintragung trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgte.1 Die Konstitutivwirkung des § 20 Abs. 2 UmwG greift aber grundsätzlich auch bei schwerwiegenden Mängeln. Nur wenn es sich zum Beispiel nicht um eine Umwandlung nach dem UmwG gehandelt hat oder nach dem UmwG nicht umwandlungsfähige Rechtsträger an der Umwandlung teilgenommen haben, führt die Eintragung nicht zur Heilung.2 Soweit die Wirkung des § 20 Abs. 2 UmwG reicht, muss aber auch der entsprechende Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet sein. U.E. wird man deshalb die oben zitierte Auffassung der Finanzverwaltung so verstehen müssen, dass „rechtlich gravierende Mängel“ solche sind, die nicht gemäß § 20 Abs. 2 UmwG geheilt werden können3. Die Finanzverwaltung will außerdem im Fall einer ausländischen Registereintragung regelmäßig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit ausgehen.4 Dies ist u.E. zulässig, sofern der Registereintragung im Ausland eine dem § 20 Abs. 2 UmwG vergleichbare Wirkung zukommt (= Regelfall der Praxis5). 4. Steuerliche Rückwirkung

6.108 Zur Rückwirkung in Deutschland und dem damit einhergehenden Risiko, dass durch Erfassung der Auslandsumwandlung seitens der beteiligten Staaten in jeweils unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen eine Doppelbesteuerung droht, siehe Rz. 6.13. 5. Antragsrecht auf Buch- oder Zwischenwertansatz, § 3 Abs. 2 UmwStG

6.109 Die Wahl der Wertansätze in der deutschen steuerlichen Schlussbilanz hat materiell betrachtet grundsätzlich zwei wesentliche Auswirkungen: – Werden in der Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft die gemeinen Werte angesetzt, setzt sich aufgrund der in § 4 Abs. 1 UmwStG angeordneten Wertverknüpfung das höhere Abschreibungspotenzial in der neuen ausländischen Rechtsform fort. Der nach deutschen Gewinnermitt1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.06. 2 BGH v. 29.6.2001 – V ZR 186/00, ZIP 2001, 2006. 3 Vgl. hierzu auch Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 20. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.23. 5 Vgl. hierzu Hahn in Lademann, § 1 UmwStG Rz. 23.

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D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

lungsvorschriften zu ermittelnde Gewinn würde entsprechend geringer ausfallen. Dies gilt im Rahmen der Anrechnungsmethode aber auch dann, wenn – wie im Regelfall – die ausländischen Gewinne in Deutschland freizustellen sind. Im Fall der Freistellung wäre – bezogen auf natürliche Personen für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG – der Gewinn der ausländischen Personengesellschaft dennoch nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfassen. – Durch die Wertansätze in der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft bestimmen sich schließlich auch die offenen Gewinnrücklagen, die gemäß § 7 UmwStG beim Anteilseigner anteilig zunächst als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst werden. Dessen ungeachtet schreibt § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG zwingend vor, 6.110 dass für die Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, soweit an ihnen kein Recht Deutschlands zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung bestand (sog. Zuschlag für neutrales Vermögen, vgl. hierzu auch Rz. 6.88, 6.95 ff., 6.99 u. 6.122). Dadurch wird sichergestellt, dass die untergehenden Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft, für welche Deutschland bei einem inländischen Anteilseigner nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ein Besteuerungsrecht innehat, auch bei Umwandlungen erfasst werden. Nach der Gesetzesbegründung gingen ohne diese Regelung die stillen Reserven für die deutsche Besteuerung endgültig verloren. Im Ergebnis werden somit die gesamten in der Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft liegenden stillen Reserven erfasst, soweit sie auf Anteile entfallen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Da der Übernahmegewinn abkommensrechtlich als Anteilsveräußerung i.S.d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA zu werten ist, besteht für Deutschland regelmäßig ein Besteuerungsrecht. Das Übernahmeergebnis wird nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG in ein Übernahmeergebnis und in Bezüge nach § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeteilt. Zur Gewerbesteuer siehe im Folgenden Rz. 6.123.

Jäschke/Staats

331

6.111

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6. Kein Ausschluss bzw. keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG

6.112 Zur objekt- und subjektbezogenen Prüfung dieser Regelung bei Umwandlung auf ein Personenunternehmen siehe schon oben unter C.II.5. (insbesondere Rz. 6.69).1 Bei einer Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug (inländische Betriebsstätte) liegen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG regelmäßig vor. Die übertragende Körperschaft ist in beiden Konstellationen in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften (beschränkt) steuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Umwandlung ändert hieran nichts. Hinsichtlich der Wirtschaftsgüter einer im Ausland belegenen Betriebsstätte hat Deutschland vor wie auch nach der Umwandlung kein Besteuerungsrecht.2 7. Steuerliche Schlussbilanz

6.113 Nach § 3 UmwStG besteht eine umfassende Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz. Für den Formwechsel ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 9 Satz 2 UmwStG.3 Jede übertragende Körperschaft, die vom sachlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes erfasst wird, ist demnach zur Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz verpflichtet. Das gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft einer inländischen Steuerpflicht unterliegt oder im Inland zum Führen von Büchern verpflichtet ist.4 Grundsätzlich muss damit zum Beispiel auch eine im EU- oder EWR-Ausland ansässige Körperschaft eine steuerliche Schlussbilanz abgeben, wenn der fragliche Umwandlungsvorgang mit einem inländischen Umwandlungsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwStG vergleichbar ist und deshalb vom sachlichen Anwendungsbereich des § 3 UmwStG umfasst wird.5

6.114 Ausweislich der Gesetzesbegründung6 und der sich dieser anschließenden Verwaltungsauffassung7 ist die Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz aber dann nicht erforderlich, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird. Das ist u.E. auch Ausdruck des allgemeinen völkerrechtlichen Gedankens, wonach ein souveräner Staat nicht welt1 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.18. 2 Vgl. hierzu z.B. auch Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 172 (183); Möhlenbrock/Pung in D/J/P/W, § 3 UmwStG Rz. 45b (Stand: Dezember 2011); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.191; Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 151. 3 Vgl. hierzu Anissimov in Lademann, § 9 UmwStG Rz. 28. 4 BT-Drucks. 16/2710, 37. 5 Vgl. Schmitt in S/H/S5, § 3 UmwStG Rz. 22. 6 BT-Drucks. 16/2710, 37. 7 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.02.

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Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

weit jeden Vorgang mit steuerlichen Pflichten belegen darf, sondern nur ausländische Wirtschaftsvorgänge, soweit die zu besteuernde Person eine hinreichend enge Verbindung zu ihm besitzt sowie in seinem Staatsgebiet stattfindende geschäftliche Aktivitäten entfaltet (von Steuerinländern wie Steuerausländern). So ist zum Beispiel bei der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz – trotz fehlender inländischer Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft – für die inländische Besteuerung von Bedeutung, wenn ein Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder die übernehmende natürliche Person in der Bundesrepublik Deutschland der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.1 Unerheblich ist dementsprechend auch, inwieweit die übertragende Körperschaft nach den § 5 EStG, §§ 141 ff. AO im Inland zum Führen von Büchern verpflichtet ist.2 Beispiel: Die in Spanien ansässige X-S.A. wird auf die ebenfalls in Spanien ansässige Y-S. en Com. verschmolzen. An der X-S.A. ist der in Deutschland ansässige A beteiligt. Die X-S.A. muss für inländische Besteuerungszwecke eine steuerliche Schlussbilanz gemäß § 3 UmwStG abgeben. Die Verschmelzung hat im Inland Bedeutung für die Steuerpflicht des A.

Allgemein ist die Frage, ob die Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird, sowohl aus Sicht der übertragenden Körperschaft als auch aus Sicht der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person zu beurteilen.

6.115

Die Vorlage einer steuerlichen Schlussbilanz ist nur dann nicht erforderlich, wenn sie nicht für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird.3 Eine Schlussbilanz ist z.B. auch bei Einkünften, die lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, aufzustellen, wenn im konkreten Einzelfall die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach den Vorschriften des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist. Werden bspw. gerade durch den Umwandlungsvorgang (Übernahmeergebnis und fiktive Dividenden nach § 7 UmwStG) passive Einkünfte in einer ausländischen Personengesellschaft generiert, die nach § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG die Grenze der Aktivität (10 %) durchbrechen, sodass im Ergebnis passive Betriebsstätteneinkünfte erzielt werden, für welche der Progressionsvorbehalt suspendiert ist, könnte eine steuerliche Schlussbilanz entbehrlich werden.

6.116

1 BT-Drucks. 16/2710, 37. 2 BT-Drucks. 16/2710, 40; vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.02.

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.117 Die steuerliche Schlussbilanz ist zwingend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) zu erstellen. 8. Erklärungspflicht, Antragspflicht, zuständiges Finanzamt

6.118 Die steuerliche Schlussbilanz ist stets von der übertragenden Körperschaft abzugeben, selbst wenn diese in Deutschland gar nicht steuerlich erklärungspflichtig ist. Nach Wirksamkeit der Umwandlung geht diese Pflicht im Rahmen des Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung gemäß § 4 Abs. 2 UmwStG auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person über. Dies kann im Zusammenhang mit ausländischen Umwandlungsvorgängen zu praktischen Problemen führen, etwa wenn ein inländischer Minderheitsgesellschafter einer ausländischen Körperschaft bei der Verschmelzung nach ausländischem Umwandlungsrecht auf eine dort ansässige Personengesellschaft betroffen ist. Der Minderheitsgesellschafter wird in diesem Fall regelmäßig nicht in der Lage sein, alleine die Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz durchzusetzen. In diesem Fall führt die fehlende Schlussbilanz aber nicht zur zwangsweisen Aufdeckung der stillen Reserven. Insoweit ist die Bilanzabgabepflicht von dem Antrag auf Buchwertfortführung bzw. auf Ansatz eines Zwischenwerts zu unterscheiden. Wenn also ein Antrag vorliegt und nur die steuerliche Schlussbilanz fehlt, kann das Finanzamt nach allgemeinen Grundsätzen vorgehen, also z.B. auch den Wertansatz nach § 162 AO schätzen.1 Auch der Antrag selbst muss aber von der übertragenden Körperschaft bzw. deren Rechtsnachfolgerin abgegeben werden. Wenn ein solcher fehlt, mag dies im Einzelfall für einen Minderheitsgesellschafter eine Härte darstellen, dies kann aber die Antragsberechtigung nicht auf einen anderen (z.B. einen deutschen Minderheitsgesellschafter) übergehen lassen.2

6.119 Ist bei einer ausländischen Umwandlung kein Finanzamt i.S.d. §§ 20, 26 AO für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständig, ist – vorbehaltlich einer anderweitigen Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO – bei einer Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft zuständige Finanzamt maßgebend. Zur örtlichen Zuständigkeit bei ausländischen Personengesellschaften mit inländischen Gesellschaftern verweist der UmwStE 20113 auf die BMFSchreiben vom 11.12.19894 und vom 2.1.20015. Unterbleibt eine Feststellung der Einkünfte der übernehmenden Personengesellschaft, weil

1 Schmitt in S/H/S5, § 3 UmwStG Rz. 25. 2 A.A. van Lishaut in R/H/vL, § 4 UmwStG Rz. 29. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.27. 4 BMF v. 11.12.1989 – IV A 5 - S 0120-4/89, BStBl. I 1989, 470. 5 BMF v. 2.1.2001 – IV A 4 - S 0121-2/00, BStBl. I 2001, 40.

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Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

nur ein Gesellschafter im Inland ansässig ist, oder in den Fällen der Verschmelzung auf eine natürliche Person, ist das Finanzamt i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zuständig, das nach §§ 19 oder 20 AO für die Besteuerung dieses Gesellschafters oder dieser natürlichen Person zuständig ist.1 Übersicht Antragsrecht auf Buch- oder Zwischenwertansatz Pflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft zum Erstellen einer steuerlichen Schlussbilanz nach deutschem Recht bei Inlandsbezug – 2 Konstellationen: – Verschmelzung auf deutsche Personengesellschaft/natürliche Person, oder – Beteiligung in Deutschland ansässiger Anteilseigner Antragstellung auf Buch-/Zwischenwert Wer: Wo:

Geschäftsführer der übernehmenden Personengesellschaft (Gesamtrechtsnachfolge2) – nicht: Gesellschafter beim zuständigen deutschen Finanzamt3, ggf. §§ 24, 25 AO

Bis wann: Rz. 03.28 UmwStE 20114

9. Erstmalige Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern in Deutschland Während der Wertansatz von Wirtschaftsgütern in Fällen der umwand- 6.120 lungsbedingten Entstrickung im UmwStG für alle Umwandlungsarten ausdrücklich geregelt ist, finden sich Regelungen zum Wertansatz bei Begründung des deutschen Steuerrechts lediglich in § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Für den übertragenden Rechtsträgers fehlen diesbezügliche Regelungen im UmwStG gänzlich. U.E. ist auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft auch subjektbezogen eine Verstrickung nach §§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2, 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG zu prüfen. Diese wäre u.E. konsequenterweise ausschließlich dem inländischen Gesellschafter zuzurechnen5. Praktisch wäre die Wertaufstockung für diesen in einer Ergänzungsbilanz abzubilden, dies ohne Auswirkung auf das Übernahmeergebnis und die fiktive Dividende. 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 3.27. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.28. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.27. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.28. 5 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (458).

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.121 Die Voraussetzung eines einheitlichen Antrags für alle Wirtschaftsgüter hat dem Gesetzeswortlaut entsprechend eigentlich zur Folge, dass auch Wirtschaftsgüter, die erst nach der Umwandlung im Inland steuerverstrickt werden, mit dem einheitlich anzusetzenden Buch- oder Zwischenwert anzusetzen sind.1 Allerdings ist auch die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG Teil des neuen Ent- und Verstrickungskonzepts des SEStEG 2006. Aus diesem Grund ist es u.E. im Fall der erstmaligen Verstrickung aufgrund der Umwandlung vertretbar, stets (also z.B. auch im Fall der Buchwertfortführung) den gemeinen Wert eines solchen neu verstrickten Wirtschaftsguts anzusetzen. Da die Steuerverstrickung erst auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers erfolgt, kann der Ansatz mit dem gemeinen Wert aber erst in der Übernahmebilanz berücksichtigt werden.2 Dies stellt dann insoweit eine Durchbrechung der Wertverknüpfung nach § 4 Abs. 1 UmwStG dar. Dies passt im Ergebnis insgesamt dennoch in das System der Ent- und Verstrickung. Wenn die Buchwertfortführung beantragt wird, teilweise aber die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG nicht vorliegen, erfolgt – unstreitig – auch kein einheitlicher Buchwertansatz, sondern es kommt – insoweit – zur Entstrickung. Dann ist es im spiegelbildlichen Fall der Verstrickung konsequent, ebenfalls vom Grundsatz der Einheitlichkeit abzuweichen und – insoweit – den gemeinen Wert zu akzeptieren. Teilweise wird auch zurückhaltender vertreten, dass dies zumindest gelten soll, wenn keine steuerliche Schlussbilanz abzugeben ist, weil diese für inländische Besteuerungszwecke nicht benötigt wird3. Dies soll z.B. regelmäßig im Fall der Hereinverschmelzung so sein, da es hier aufgrund der Umwandlung (in begrenztem Umfang, soweit Wirtschaftsgüter dem neuen Stammhaus zuzuordnen sind) nur zur Verstrickung kommen kann und deshalb für inländische Besteuerungszwecke keine Steuerbilanz benötigt werden soll. Dies kann man aber auch als Zirkelschluss ansehen, da die unterschiedliche Behandlung verschiedener Verstrickungskonstellationen gerade zeigt, dass die steuerliche Schlussbilanz hier einen Unterschied für die inländische Besteuerung macht, sodass diese (wenn man dem folgt) durchaus für inländische Besteuerungszwecke benötigt wird. 10. Zuschlag für neutrales Vermögen

6.122 Zum Zuschlag für neutrales Vermögen allgemein siehe bereits Rz. 6.88, 6.95 ff. und das Beispiel in Rz. 6.99 betreffend eine Auslandsbetriebsstätte in einem DBA-Staat.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.01; so auch Birkemeier in R/H/vL, § 3 UmwStG Rz. 106 u. 132; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173 (175). 2 Vgl. Schmitt in S/H/S5, § 4 UmwStG Rz. 27 unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung zu § 20 UmwStG, BT-Drucks. 16/2710 S. 43. 3 Pung in D/J/P/W, § 4 UmwStG Rz. 12.

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Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG Beispiel für den Zuschlag für neutrales Vermögen bei einer Auslandsumwandlung:1 An einer Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat (hier: Dutch-BV) mit Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat (hier: Hongkong) ist u.a. ein Deutscher (D) privat beteiligt. Die Dutch BV soll in eine niederländische CV (besloten commanditaire vennootschap = steuerlich transparent2) umgewandelt werden.

D

A

Düsseldorf

Amsterdam

50 %

50 % Dutch BV

BS Hongkong

Lösung: – Für die im Privatvermögen gehaltenen Anteile i.S.d. § 17 EStG greift die Einbringungsfiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ein. – D versteuert deswegen einen Übernahmegewinn gem. § 4 Abs. 4 ff. UmwStG. – Dabei kommt es im Falle eines zulässigerweise von der Dutch BV ausgeübten Antrags auf Buch- oder Zwischenwertansatz zum Zuschlag für neutrales Vermögen gemäß § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG. – Umstritten ist, ob Deutschland bei D einen etwaigen Gewinn aus einer späteren Veräußerung des Betriebsstättenvermögens in Hongkong erneut besteuern kann. Das wäre nicht der Fall, wenn die zur Betriebsstätte Hongkong gehörenden Wirtschaftsgüter entsprechend § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit den gemeinen Werten auszuweisen sind (unabhängig vom steuerlichen Ansatz in der Schlussbilanz der Dutch BV).3

1 Sachverhalt in Anlehnung an Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (404). 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99 (Betriebsstättenerlass), BStBl. I 1999, 1076, Tabelle 1, Niederlande, Commanditaire Vennootschap. 3 So Widmann in W/M, § 3 UmwStG Rz. R 65.1; Schell, IStR 2011, 704 (710); a.A. Benecke/Beinert, FR 2010, 1120 (1123 f.) und Pung in D/J/P/W, § 4 UmwStG Rz. 60 (Stand: Dezember 2011): teleologische Reduktion von § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG.

Jäschke/Staats

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Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften – Weil nicht gesichert ist, dass die Finanzverwaltung dem folgen wird (mögliche Gegenargumente: Wertverknüpfung ausdrücklich gesetzlich geregelt, Ablehnen einer Regelungslücke), ist folgende Gestaltungsalternative zu erwägen: Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz: Aufstockung in Deutschland nicht steuerpflichtig, nur einmal Besteuerung der Rücklagen. Allerdings sind dann insgesamt, also auch für das Vermögen in Holland, die gemeinen Werte anzusetzen (kein „Rosinenpicken“). Wenn die Erhöhung der nach § 7 UmwStG steuerpflichtigen Rücklagen nicht gewollt ist, kommt ggf. die Einbringung der Betriebsstätte Hongkong in eine Kapitalgesellschaft mit der Folge der Einbuchung der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft zum gemeinen Wert in Betracht.

11. Gewerbesteuer

6.123 Das Übernahmeergebnis wird nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG in ein Übernahmeergebnis und in Bezüge nach § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeteilt. Dabei ist auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft zu prüfen, ob die beiden Bestandteile jeweils der Gewerbesteuer im Inland unterliegen. Im Falle einer Gewerbesteuerpflicht lässt sich eine Besteuerung mit Gewerbesteuer nur durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG bzw. im Fall von Kapitalgesellschaften durch das abkommensrechtliche Schachtelprivileg vermeiden. Durch die Möglichkeit, die Umwandlung nach § 2 bzw. § 9 UmwStG zurückzubeziehen, lässt es sich grundsätzlich gestalten, die zeitlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 GewStG zu erfüllen. Die Mindestbeteiligung von 10 % muss für EU-Kapitalgesellschaften seit Beginn des Erhebungszeitraumes vorliegen (vgl. hierzu auch Rz. 6.134).

6.124 Bei einer Auslandsumwandlung mit inländischen (gewerbesteuerpflichtigen) Anteilseignern (Beispiel: Formwechsel) soll ein Übernahmeergebnis nicht der Gewerbesteuer unterfallen, da es – für Zwecke des nationalen deutschen Steuerrechts – aufgrund der Überführungsfiktion des § 5 Abs. 3 UmwStG (ggf. i.V.m. § 9 UmwStG) in der ausländischen Betriebsstätte anfällt und damit nicht Teil des deutschen Gewerbeertrags ist, arg. § 2 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 9 Nr. 2 GewStG.1

III. Zusammenfassendes Beispiel zu einer Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug (Formwechsel im europäischen Ausland) 1. Beispiel: Formwechsel in Polen

6.125 Eine deutsche Personengesellschaft ist an einer polnischen GmbH (Sp. z o.o.) beteiligt. Diese Kapitalgesellschaft in Polen wird in eine KG (Sp.k.) umgewandelt.2

1 Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327 (328); Pyszka/Jüngling, BB Special 1/2011, 4 (11). 2 Beispiel von Weggenmann in Raupach/Pohl/Ditz/Spatschek/Weggenmann, Praxis des Internationalen Steuerrechts 2012, 253 (Fall 23), dort auch mit ausführlichen, hier teilweise gerafft wiedergegebenen Bearbeitungshinweisen.

338

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Gesellschafter

Muttergesellschaft

Deutschland Polen

Sp. z o.o. → Sp. k.

Aus Anlegersicht kann die Ausgestaltung eines unternehmerischen Engagements in Polen in der Rechtsform einer polnischen Personengesellschaft statt einer Kapitalgesellschaft steuerlich vorteilhaft sein. Ihre Gewinne werden einmalig beim Gesellschafter mit einem linearen Steuersatz von 19 % besteuert. Je nach Art der ausgeübten Tätigkeit (aktiv oder passiv) kann in Deutschland die Freistellungsmethode (ggf. unter Progressionsvorbehalt) zur Anwendung kommen (steuerfreier Transfer der Gewinne der ausländischen Personengesellschaft1). Deswegen kommen derzeit Formwechsel in eine Personengesellschaft häufiger vor. In Polen vollzieht sich der Formwechsel weitgehend steuerneutral.2 Auf deutscher Seite ist aufgrund des Formwechsels die Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen und/oder der offenen Gewinnrücklagen zu prüfen. Zudem muss zusätzlich die Möglichkeit einer Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG – insbesondere § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG – mit geprüft werden.

2. Anwendbarkeit des deutschen UmwStG Ob das deutsche UmwStG Anwendung findet, hängt davon ab, ob ein einer deutschen Umwandlung vergleichbarer ausländischer Vorgang vorliegt. Die Vergleichbarkeit bezieht sich dabei nach Ansicht der Finanzverwaltung sowohl auf die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (z.B.

1 Vgl. auch Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327. 2 Zu den gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen und steuerlichen Rechtsfolgen in Polen siehe Weggenmann in Raupach/Pohl/Ditz/Spatschek/Weggenmann, Praxis des Internationalen Steuerrechts 2012, 254 f.

Jäschke/Staats

339

6.126

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Gesamtrechtsnachfolge) als auch die beteiligten Rechtsträger (Typenvergleich) sowie Regelungen zu baren Zuzahlungen (vgl. oben Rz. 6.102 ff.).1

6.127 Beim umwandelnden Rechtsträger handelt es sich um eine Gesellschaft i.S.d. Art. 54 AEUV (ehemals Art. 48 EG). Der vom Gesetzgeber geforderte Typenvergleich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung erfüllt.2

6.128 Die Wesensmerkmale eines Formwechsels3 sind der Austausch des Rechtskleides ohne Beteiligung einer zweiten Gesellschaft und der damit verbundene Fortbestand aller Rechtspositionen. Beim Formwechsel nach polnischem Recht besteht der Rechtsträger als solcher fort, d.h., es bestehen zu keinem Zeitpunkt zwei Rechtsträger. Das UmwStG ist damit anwendbar.

6.129 Der Komplementär z.B. einer polnischen Kommanditgesellschaft kann nicht zu 0 % am Ergebnis bzw. Vermögen der Gesellschaft beteiligt werden. Hält man es aus deutscher steuerlicher Sicht für ein Strukturmerkmal des Formwechsels, dass Gesellschafteridentität vor und nach dem Formwechsel besteht4, müsste die künftige Komplementärgesellschaft bereits vor dem Formwechsel Anteile an der Kapitalgesellschaft erwerben. 3. Rückwirkungszeitraum

6.130 Die nach § 9 Satz 2 UmwStG zu erstellenden Schluss- und Eröffnungsbilanzen können auch auf einen Stichtag erstellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Anmeldung in ein öffentliches Register liegt (§ 9 Satz 3 UmwStG, Wahlrecht; dies ist kein Vergleichbarkeitskriterium5, vgl. hierzu auch Rz. 6.11).

6.131 Das polnische Recht sieht hingegen für den Formwechsel keine Rückwirkungsfrist vor. Damit kann es zu einer Erfassung des Formwechsels in Polen und Deutschland in verschiedenen VZ kommen. Dies ist zulässig, soweit damit keine weißen Einkünfte entstehen (§ 9 Satz 3 Halbs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG; zu den möglichen Folgen einer Doppelbesteuerung siehe Rz. 6.13).

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.24. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 4 Offengelassen in BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.39. 5 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.41.

340

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

4. Rechtsfolgen beim neuen Rechtsträger (polnische Personengesellschaft), §§ 4, 6, 8 UmwStG Die übernehmende Personengesellschaft hat die in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Werte für die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen, § 4 Abs. 1 UmwStG. Zwar sieht auch das polnische Recht die Fortführung der Buchwerte in der neuen Rechtsform vor, doch kommt es für die deutsche Besteuerung nicht auf die ausländische Schlussbilanz an, sondern allein auf die nach deutschen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erstellende Schlussbilanz.

6.132

Vor dem Formwechsel war die ausländische Kapitalgesellschaft nicht zur Erstellung einer deutschen Steuerbilanz verpflichtet, weil keine Steuerpflicht in Deutschland vorlag (Ausnahme: Die polnische Kapitalgesellschaft hat ihren Geschäftsleitungssitz in Deutschland oder verfügt über eine deutsche Betriebsstätte). Damit muss im Regelfall die nach § 3 i.V.m. § 9 UmwStG vorzulegende Steuerbilanz (Übertragungsbilanz) erstmalig erstellt werden, dies nach deutschen steuerlichen Vorschriften und trotz fehlender inländischer Steuerpflicht der polnischen Kapitalgesellschaft, da sie für die Festlegung der Steuerpflichten ihrer in Deutschland ansässigen Anteilseigner benötigt wird (vgl. hierzu Rz. 6.113 ff.).1

6.133

Die Regelbewertung des § 3 Abs. 1 UmwStG sieht dafür einen Wertansatz mit dem gemeinen Wert vor. Auf Antrag ist nach § 3 Abs. 2 UmwStG ein Wertansatz mit Zwischen- oder Buchwert möglich (zu den Auswirkungen der Wahl der Wertansätze in der deutschen steuerlichen Schlussbilanz siehe Rz. 6.36 ff., zur Gewerbesteuer siehe Rz. 6.65). Die Mindestbeteiligung von 10 % des § 9 Nr. 7 GewStG muss für EU-Kapitalgesellschaften seit Beginn des Erhebungszeitraumes vorliegen. Bei einer polnischen Kapitalgesellschaft ist hierfür keine Anforderung an deren Aktivität gestellt.

6.134

5. Rechtsfolgen beim deutschen Anteilseigner Voraussetzung für die Anknüpfung von Steuerpflichten des Anteilseigners bei der Besteuerung des Übernahmeergebnisses ist, dass die Anteile im Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vollzugs des Formwechsels im Inland steuerverstrickt sind, § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 UmwStG: – Die Anteile müssen zu einem (inländischen) Betriebsvermögen gehören, eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG darstellen oder einbringungsgeboren i.S.d. § 21 UmwStG a.F. sein und

1 Vgl. auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.01.

Jäschke/Staats

341

6.135

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

– Deutschland muss nach dem betreffenden Abkommen das Besteuerungsrecht für eine Veräußerungsgewinnbesteuerung zustehen, was bei Ansässigkeit des Anteilseigners im Inland regelmäßig der Fall ist.

6.136 Im vorliegenden Fall (Anteile im Betriebsvermögen der deutschen Anteilseigner) gelten die Anteile nach § 5 Abs. 3 UmwStG (vgl. dazu allgemein Rz. 6.82 ff.) als in das (Sonder)Betriebsvermögen der übernehmenden polnischen Personengesellschaft überführt. Das Besteuerungsrecht steht Deutschland trotzdem abkommensrechtlich zu, weil der Übernahmegewinn abkommensrechtlich von der Finanzverwaltung als Veräußerungsgewinn i.S.d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA eingeordnet wird (Rz. 6.22, zur Frage der Gewerbesteuer siehe Rz. 6.124).1

6.137 Unabhängig von der vorgenannten steuerlichen Qualifikation der Anteile unterliegen jedoch sämtliche Anteilseigner gemäß § 7 UmwStG der Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen (Ausnahme: Anteilseigner mit weltweit mehreren Wohnsitzen, die nach der Tie-Breaker-Rule des Abkommens in einem anderen Staat ansässig sind2). Das von § 7 UmwStG verfolgte Modell der „fiktiven Totalausschüttung“ knüpft bei der Ermittlung der fiktiven Ausschüttung u.a. an das steuerliche Eigenkapital der formwechselnden ausländischen Körperschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag an. Maßgeblich ist damit die gemäß § 9 i.V.m. § 3 UmwStG aufzustellende Übertragungsbilanz. Die fiktive Ausschüttung wird mit anderen Worten durch einen realisierten steuerlichen Übertragungsgewinn gemehrt.

6.138 Auch wenn der nach § 9 i.V.m. § 3 UmwStG in der allein für deutsche Besteuerungszwecke aufzustellenden Übertragungsbilanz ggf. auszuweisende Übertragungsgewinn in Deutschland nicht steuerpflichtig ist, weil die ausländische Kapitalgesellschaft annahmegemäß nicht der deutschen Körperschaftsteuerpflicht unterliegt, ergeben sich dennoch steuerliche Auswirkungen für den Anteilseigner. Der gemäß § 9 i.V.m. § 3 UmwStG realisierte steuerliche Übertragungsgewinn erhöht die fiktive Ausschüttung gemäß § 7 UmwStG. Bei Anteilseignern, die nicht der Übernahmegewinnbesteuerung unterliegen, würde dadurch eine Steuerbelastung erst ausgelöst.

6.139 Aufgrund der Zugehörigkeit der Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen ist die Belastung mit Kapitalertragsteuer nicht definitiv (keine Abgeltungswirkung).

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23. 2 Vgl. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA.

342

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Das Ansatzwahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG hat somit auch für ausländische Kapitalgesellschaften Bedeutung. Regelmäßig sollte die ausländische Kapitalgesellschaft auch das neutrale Vermögen nach Maßgabe des § 27 Abs. 8 KStG feststellen lassen, um Doppelbesteuerungen vermeiden zu können.

6.140

Für den Fall, dass der inländische Anteilseigner der formwechselnden ausländischen Kapitalgesellschaft ihrerseits Organgesellschaft in einer deutschen körperschaftsteuerlichen bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft ist, kann es insbesondere bei einem steuerlichen step-up im Rahmen der Umwandlung (Ansatz gemeiner Werte) in der Folge durch rein steuerliche Mehrabschreibungen in der ausländischen Betriebsstätte zu Mehrabführungen kommen. Es ist umstritten, ob derartige Mehrabführungen als vororganschaftlich zu qualifizieren sind1 und damit zu einer entsprechenden Steuerbelastung beim Organträger oder seinen Gesellschaftern mit Gewerbesteuer und Einkommen-/Körperschaftsteuer führen.

6.141

6. Verhältnis zwischen § 3 UmwStG und § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses sind die auf die ausländische Personengesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter der formwechselnden Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht Deutschlands zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand, § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (dazu Rz. 6.95 ff.). Vom Wortlaut der Vorschrift erfasst ist demnach auch der Fall, in dem eine ausländische Kapitalgesellschaft mit im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern in ein Personenunternehmen umgewandelt wird. Hier besteht vor der Umwandlung kein deutsches Besteuerungsrecht und nach dem Formwechsel ein durch Steueranrechnung beschränktes deutsches Besteuerungsrecht (§ 20 Abs. 2 AStG oder NichtFreistellungsfall nach DBA) oder aufgrund der abkommensrechtlichen Freistellung von Betriebsstättengewinnen wiederum kein Besteuerungsrecht. Die Bewertung in der Übertragungsbilanz nach § 3 UmwStG erfolgt unabhängig von dem Wertansatz für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG.

6.142

Der in § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG angeordnete Bewertungsmaßstab hat allerdings nicht zur Folge, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter damit auch für die weiteren deutschen Besteuerungszwecke ebenfalls mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Dafür sind allein die Werte in der nach § 9 i.V.m. § 3 UmwStG aufzustellenden Übertragungsbilanz maßgebend. Diese sind wegen § 4 Abs. 1–3 UmwStG auch für die weitere Besteuerung in der Personengesellschaft zugrunde zu legen.

6.143

1 So Dötsch/Pung, Der Konzern 2010, 223 (225); dazu auch Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327 (328 f.).

Jäschke/Staats

343

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.144 Da § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses ohnehin die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter der ausländischen formwechselnden Gesellschaft verlangt, könnte die Gesellschaft aus praktischen Gründen die gemeinen Werte bereits in der Übertragungsbilanz zum Ansatz bringen. Nur so lassen sich erhöhte Wertansätze für die weitere Besteuerung der ausländischen Personengesellschaft in Deutschland realisieren. Andererseits werden damit auch offene Gewinnrücklagen durch den so aufgedeckten steuerlichen Übertragungsgewinn erhöht mit der Folge einer Besteuerung der offenen Gewinnrücklagen nach § 7 UmwStG (steuerlicher Übertragungsgewinn in Deutschland hingegen grundsätzlich nicht steuerbar).

IV. Drittstaatenumwandlung mit inländischem Gesellschafter 1. Umwandlungen als tauschähnliche Vorgänge

6.145 Anders als mit EU-/EWR-Staaten bestehen mit Drittstaaten keine multilateralen Verträge i.S.d. europäischen Fusions- oder Verschmelzungsrichtlinie. Die mit vielen Drittstaaten vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen sehen grundsätzlich keine speziellen Steuerbegünstigungen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen vor. Darüber hinaus kommt u.E. eine Anwendung der EU-/EWR-Begünstigungen für Drittstaatensachverhalte auf Grundlage der in den DBA verankerten Diskriminierungsverbote i.S.d. Art. 24 OECD-MA nicht in Betracht.1 Zwar hält der BFH im sog. Delaware-Urteil2 die fallweise Möglichkeit der Inanspruchnahme von EU-/EWR-Begünstigungen auch für Gesellschaften mit einem Sitz im Drittstaat für denkbar. Hieraus kann allerdings kein allgemeiner Grundsatz der Gleichbehandlung von Drittstaats- und EU-/EWR-Gesellschaften hergeleitet werden. Ebenso ist nicht davon auszugehen, dass sich aus den Vorschriften anderer bilateraler Verträge – wie z.B. dem zwischen Deutschland und den USA abgeschlossenen Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag3– Rechtsgrundlagen für grenzüberschreitende Umstrukturierungen im Verhältnis zu Drittstaaten ergeben.4

1 Wie hier Brähler/Blankemeyer, StuW 2008, 249 (250). 2 BFH v. 29.1.2003 – I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043; dazu kritisch Hahn, BB 2005, 521 (524); Rust, IStR 2003, 658 (659); a.A. Sedemund, BB 2005, 1144 f. 3 Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen Deutschland und den USA v. 29.10.1954, BGBl. II 1956, 488. 4 Vgl. BMF v. 8.12.2004 – IV B 4 - S 1301 USA-12/04, BStBl. I 2004, 1181; Sedemund, BB 2006, 2781 (2785 f.); Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, 658 (668 f.); Brähler/Blankemeyer, StuW 2008, 249 (250); a.A. Hageböke/Käbisch, IStR 2006, 849 (852).

344

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Ungeachtet der Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG sind Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG und Einbringungen i.S.d. § 1 Abs. 3 UmwStG aus Sicht der Finanzverwaltung auf der Ebene des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge zum gemeinen Wert zu beurteilen.1 Dies gilt – abweichend vom Zivilrecht – auch für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt.2

6.146

Bei der Verschmelzung und Aufspaltung zwischen Körperschaften liegt auf der Ebene der Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ebenfalls eine Anschaffung und Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert vor.3 Dies gilt insbesondere auch für die Aufwärtsverschmelzung.4 Verschmelzung, Spaltung sowie der Formwechsel einer Körperschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft führen hingegen auf Ebene des Anteilseigners nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung bei Anteilen im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG zu Einkünften i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG.5

6.147

Die Regelungen des UmwStG

6.148

– modifizieren also bzw. treten an die Stelle von § 16 EStG, ggf. § 15 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (betr. umgewandelte/eingebrachte betriebliche Einheit; mangels Abwicklung nicht: § 11 KStG) bzw. – modifizieren §§ 17, 20 EStG (ggf. §§ 15 f. EStG, Besteuerung der Anteilseigner) Teilweise anders allerdings der BFH vom 7.4.20106, wonach die Abspaltung beim Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Höhe des gemeinen Werts des erhaltenen Vermögens führt. Hier stellt sich die Frage, ob es sich um einen Sonderfall handelt. Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil jedenfalls im UmwStE 2011 nicht erwähnt.

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02; ebenso BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10. 2 BFH v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.03; vgl. auch BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. 4 BFH v. 23.1.2002 – XI R 48/99, BStBl. II 2003, 282. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.04; BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794 betr. Umwandlung einer österreichischen GesmbH in eine KG. Dazu auch Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 142 f., Rz. 177 ff.: Tausch oder Auflösung i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG. 6 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 890 mit Anm. Benecke/Staats.

Jäschke/Staats

345

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.149 Die praktischen Konsequenzen dieser Auffassung lassen sich wie folgt zusammenfassen: – GrESt als aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten,1 – Veräußerungssperre nach Spaltung, § 15 Abs. 2 Satz 3 und 4 UmwStG,2 – § 18 Abs. 3 UmwStG,3 – Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten,4 – Einbringungsgewinn I und II: Umwandlung als Fall des § 22 Abs. 1 u. 2 UmwStG,5 – ertragsteuerliche Behandlung von Umwandlungen, die nicht unter das UmwStG fallen (sofern nicht § 12 Abs. 2 KStG Anwendung findet). Das betrifft insbesondere die hier behandelten Drittstaatenfälle.

6.150 Sieht man mit der Finanzverwaltung die Umwandlungen als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge, stellt sich die Frage nach den Anschaffungs(haupt)kosten („geleistete Aufwendungen“ der Übernehmerin i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB). Hier stehen sich gegenüber eine tradierte Auffassung, wonach dies die an die Anteilseigner im Zuge der umwandlungsbedingten Kapitalerhöhung „gewährten“ Gesellschaftsrechte sind6 und eine neuere Auffassung, wonach diese „in der Hingabe der Einlageforderung gegen Empfang des Sachwerts“ bestehen7. Die Kritik an dieser Auffassung der Finanzverwaltung hat ihren Ausgangspunkt sowohl in den zivilrechtlichen Grundlagen von Umwandlungen als auch in den steuergesetzlichen Regelungen für Umwandlungen:

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.34 u. 23.01; BMF v. 18.1.2010 – IV C 2 - S 1978-b/0, BStBl. I 2010, 70; anders bei Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761, FR 2011, 904. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 15.24. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 18.07. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. Org.01. 5 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 22.07, 22.22 u. 22.23. 6 BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88 für eine Einbringung aus Sicht der Übernehmerin. 7 BFH v. 20.4.2007 – I R 35/05, BStBl. II 2008, 253; v. 20.4.2011 – I R 2/10, BStBl. II 2011, 761, FR 2011, 904.

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Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Kritik – zivilrechtliche Grundlagen

Verschmelzung/Auf- und Abspaltung: Verzicht auf Gewährung von Gesellschaftsrechten möglich, §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG Anteilseigner

übertragender Rechtsträger

Verschmelzungsvertrag

übernehmender Rechtsträger

§ 4 UmwG Umwandlung kein Gewinnrealisierungstatbestand i. S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB  Buchwertansatz in der handelsrechtlichen Schlussbilanz, § 17 Abs. 2 UmwG

primär körperschaftlicher Organisationsakt; kein Vertrag zugunsten Dritter i. S. von § 328 BGB; BFH vom 14.12.1988 I R 397/83; vom 28.7.1970 II 105/64; überholt RG vom 7.6.1929, RGZ 124 S. 355

arg. § 24 UmwG  G: „als Anschaffungskosten“ mit Zeitwert (IdW: Bewertungswahlrecht bei Sacheinlagen)

Insbesondere ist der Verschmelzungsvertrag (§ 4 UmwG) primär ein körperschaftlicher Organisationsakt. Daneben bestehen schuldrechtliche Bindungen zwischen den beteiligten Rechtsträgern (Verpflichtung zur Durchführung der Verschmelzung). Dinglich wirkt der Verschmelzungsvertrag jedoch nicht, da der Vermögensübergang von Gesetzes wegen erfolgt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die Anteilseigner sind nicht Vertragspartei und haben vor Eintragung der Verschmelzung nach h.M. auch keinen eigenen Anspruch auf Verschaffung der Mitgliedschaft am übernehmenden Rechtsträger (arg. § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG, wonach die Anteilsinhaber der Überträgerin unmittelbar die Anteile bei der Übernehmerin mit Eintragung – ipso iure – erwerben). Überholt ist damit insbesondere die Rechtsprechung des RG1 hinsichtlich der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers einen Vertrag zugunsten Dritter i.S.d. § 328 BGB anzunehmen, sodass diese aus dem Verschmelzungsvertrag unmittelbar Ansprüche auf Übertragung der Mitgliedschaftsrechte erheben können.2

1 RG v. 7.6.1929 – II 605/28, RGZ 124, 355 (361). 2 Dagegen z.B. BFH v. 14.12.1988 – I R 397/83, BStBl. II 1989, 317 unter II.3.b; v. 28.7.1970 – II 105/64, BStBl. II 1970, 816 zur GrESt.

Jäschke/Staats

347

6.151

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

6.152 Aus den steuergesetzlichen Regelungen werden folgende Bedenken hergeleitet:1 – Das Ertragsteuerrecht kennt nur punktuell konstitutive gesetzliche Veräußerungsfiktionen (§ 17 Abs. 4 EStG, § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG, § 13 Abs. 1, § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG, § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG 1995). Es gibt diesbezüglich also gerade keinen allgemeinen Grundsatz im UmwStG. – § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG geht selbst davon aus, dass Gegenleistungen nicht zwingend gewährt werden müssen: soweit „eine Gegenleistung nicht gewährt wird (!) oder in Gesellschaftsrechten besteht“. – Die drei Ebenen übertragender Rechtsträger – übernehmender Rechtsträger – Anteilseigner sind auch steuerlich voneinander zu trennen (keine Korrespondenz2). – Bei einer Verschmelzung einschließlich downstream-merger/Aufspaltung/Abspaltung mit Gewährung von Gesellschaftsrechten geht eine Gegenleistung nur an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers (übertragender Rechtsträger geht unter). – Eine Umwandlung ohne Gewährung neuer Gesellschaftsrechte sei nun einmal kein entgeltlicher Vorgang – Beim up-stream-merger gebe es keine Gegenleistung des übertragenden Rechtsträgers, soweit der übernehmende Rechtsträger Anteile am übertragenden Rechtsträger hält, § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Halbs. 2 UmwG, §§ 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG – gesetzliches Anteilsgewährungsverbot).

6.153 So verweist z.B. Hageböcke darauf, dass es bei einem Verzicht auf eine Anteilsgewährung i.S.d. §§ 54 Abs. 1 Satz 3, 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG keine Einlageforderung gebe, die aufgewendet werde, und damit keine Gegenleistung.3 Es handele sich um eine verdeckte Einlage, umwandlungsbedingte Kosten – wie z.B. die GrESt – seien also nicht zu aktivieren.

1 Z.B. Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (394 ff.); Hageböke, Ubg 2011, 689. 2 Hageböke, Ubg 2011, 689. 3 Hageböke, Ubg 2011, 689 (695).

348

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

Insoweit gab es auch innerhalb der Finanzverwaltung eine Entwicklung. Vgl. dazu einerseits Rz. 15.11 UmwStE 19981, der von einer Liquidation ausgeht: „Fehlt es [am Teilbetrieb], ist die Aufspaltung nach allgemeinen Grundsätzen wie eine Liquidation der übertragenden Körperschaft zu behandeln. Die Abspaltung ist als Sachausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zum gemeinen Wert der WG und als Einlage dieser WG in die aufnehmende Körperschaft zu beurteilen. Es werden jedoch nur die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter aufgedeckt. Das gilt auch für immaterielle Wirtschaftsgüter einschl. eines Geschäfts- und Firmenwerts. Diese sind ggf. aufzuteilen.“ Demgegenüber führt der UmwStE 2011 heute aus: „Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht vor, sind die stillen Reserven des Vermögens nach § 11 Abs. 1 UmwStG aufzudecken. Auf der Ebene des Anteilseigners gilt in diesen Fällen bei einer Aufspaltung gem. § 13 Abs. 1 UmwStG der gesamte Anteil an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert, der bei Zugrundelegung des gemeinen Werts dem übertragenen Teil des Betriebsvermögens entspricht. [Bei Streubesitzanteilen i.S.d. § 20 EStG] ergeben sich die steuerlichen Folgen bei einer Aufspaltung aus § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG und bei einer Abspaltung aus § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG.“2

6.154

2. Drittstaatenumwandlung einer Kapitalgesellschaft Zu unterscheiden sind die Ebenen Anteilseigner, übertragender und übernehmender Rechtsträger. Auf Anteilseignerebene wird darüber hinaus – entsprechend der BFH-Rechtsprechung – hinsichtlich der Umwandlung auf eine (andere) Kapitalgesellschaft und auf eine Mitunternehmerschaft differenziert.

1 BMF v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I 1998, 268. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 15.12.

Jäschke/Staats

349

6.155

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Dem UmwStE 20111 lässt sich u.E. (indirekt) folgendes Konzept entnehmen: Drittstaatenumwandlung einer Kapitalgesellschaft – Konzept UmwStE 2011 § 8b KStG bzw. Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40, 3c EStG

a) Umwandlung in/auf PersGes: Auflösung ohne Abwicklung (Rn. 00.04 UmwStE 2011, BFH v. 22.2.1989, BStBl II S. 794) – § 17 Abs. 4 EStG – § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Sachauskehrung oder vGA?); P: Korrespondenzprinzip bei § 8b KStG? – kein § 20 Abs. 2 Nr. 1, S. 2 EStG

b) Umwandlung auf KapGes: tauschähnlicher Vorgang (Rn. 00.03 UmwStE 2011) § 17 Abs. 1, 2 EStG/§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG: gem. Wert übertragene WG/Sachgesamtheit Ltd. – hist. AK untergegangene Anteile an der Ltd. – Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn AK Anteil LLC i. H. gemeiner Wert „veräußerter“ WG, § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG

D

Anteilseigner

Drittstaat

Ltd. inländ. BS

Umwandlung

– kein § 11 KStG, da keine Abwicklung – A: ggf. BW Fortführung gem. § 12 Abs. 2 KStG bei Umwandlung auf KapGes – § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 16 Abs. 3 bzw. Abs. 1 EStG? – wohl nein – Veräußerung (vgl. Rn. 00.02 UmwStE 2011) m. E. lfd. Geschäftsvorfall in BS-Gewinnermittlung

LLC (PersGes/KapGes) FinVerw: Anschaffungsvorgang (vgl. Rn. 00.02 UmwStE 2011) § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG? – BS kein Betrieb sonst § 6 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG

3. Drittstaatenverschmelzung auf eine Personengesellschaft

6.156 Bezogen auf den hier einschlägigen Fall einer in bzw. nach dem Recht eines Drittstaats stattfindenden, also nicht unter das UmwStG fallenden Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft hängen also die Rechtsfolgen auf Anteilseignerebene davon ab, ob man 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.02 ff.

350

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

hier die Umwandlung als Fall der Auflösung ohne Abwicklung einordnet1 oder – konsequenterweise – auch auf dieser Ebene – wie schon bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger – darin einen tauschähnlichen Vorgang erblickt2. Dabei gelten die folgenden Ausführungen entsprechend für Umwandlungen im EU-/EWR-Raum, wenn der Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet ist (kein vergleichbarer ausländischer Vorgang i.S.d. § 1 UmwStG). Übersicht Drittstaatenverschmelzung auf eine Personengesellschaft § 8b KStG bzw. Teileinkünfteverfahren, §§ 3 Nr. 40, 3c EStG

a) Auflösung ohne Abwicklung (Rn. 00.04 UmwStE 2011, BFH v. 22.2.1989, BStBl II S. 794) – § 17 Abs. 4 EStG – § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Sachauskehrung oder vGA?); P: Korrespondenzprinzip bei § 8b KStG? – kein § 20 Abs. 2 Nr. 1, S. 2 EStG

b) tauschähnlicher Vorgang auch auf AE-Ebene § 17 Abs. 1, 2 EStG/§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG: gem. Wert übertragene WG Ltd. – hist. AK untergegangene Anteile an der Ltd. – Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn

D

Drittstaat

Anteilseigner

Ltd. inländ. BS

Verschmelzung

– kein § 11 KStG, da keine Abwicklung – keine § 12 Abs. 2 KStG, da auf PersGes – § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 16 Abs. 3 bzw. Abs. 1 EStG? – wohl nein – Veräußerung (vgl. Rn. 00.02 UmwStE 2011) als lfd. Geschäftsvorfall in BS-Gewinnermittlung – a. A.: Sachauskehrung oder vGA

LLC (PersGes)

a) Einlage der ausgeschütteten WG durch AE: § 6 Abs. 1 Nr. 5 bzw. 6 EStG? b) Anschaffungsvorgang (vgl. Rn. 00.02 UmwStE 2011) § 6 Abs. 1 Nr. 1–3 bzw. Nr. 7 (P: BS kein „ganzer“ Betrieb) EStG

Nach dem im deutschen Ertragsteuerrecht verankerten Subjektsteuerprinzip sind stille Reserven, die in Wirtschaftsgütern des Betriebsver1 So BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 00.04 m.w.N. 2 So z.B. Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 145 Rz. 185.

Jäschke/Staats

351

6.157

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

mögens eines bestimmten Steuersubjekts vorhanden sind, im Zeitpunkt der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung dieser Wirtschaftsgüter auf ein anderes Steuersubjekt vom übertragenden Steuersubjekt zu versteuern.1

6.158 Die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ist zwar mangels Abwicklung keine Liquidation i.S.d. § 11 KStG.2 Allerdings sieht der BFH in dem side step-merger einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einen tauschähnlichen Vorgang bzw. eine rechtsgeschäftliche Veräußerung.3 Außerdem unterscheidet sich für den BFH eine Verschmelzung von einer Gewinnausschüttung durch die Auflösung der untergehenden/übertragenden Kapitalgesellschaft.4 Das spricht dafür, auch die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft als Tausch- bzw. Veräußerungsvorgang anzusehen.5

6.159 Auf Anteilseignerebene hat sich der BFH bei einem wesentlich beteiligten Gesellschafter für die Anwendung des § 17 Abs. 4 (nicht: Abs. 1) EStG entschieden, jedenfalls wenn das ausländische Recht in der Umwandlung eine Auflösung sieht.6 Die damit einhergehende Aufteilung in Einkünfte nach § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren) und solche des § 20 Abs. 1 und 2 EStG (im Grundsatz Abgeltungssteuer) hat Bedeutung wegen der unterschiedlichen Besteuerungsregime. Für eine Behandlung des Vorgangs auf Gesellschafterebene als tauschähnlich und damit bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern des § 17 Abs. 1 EStG spricht u.E. allerdings die parallele Wertung auf Gesellschaftsebene. Wird die Beteiligung beim Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, unterliegen die stillen Reserven grundsätzlich gem. §§ 15, 16 EStG der Besteuerung.7 Auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft handelt es sich dann richtigerweise um einen Anschaffungsvorgang.8

1 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 606 f. 2 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 606 f. 3 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686; vgl. zur Verschmelzung von Genossenschaften auch BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 681. 4 Vgl. BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1996, 698; v. 23.1.2002 – XI R 48/99, BFH/NV 2002, 993; v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10. 5 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 606 f. (637), die allerdings insoweit dann ggf. § 12 Abs. 1 KStG als „Sonderentstrickungstatbestand“ für einschlägig erachten. 6 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794. 7 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1223); Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 613. 8 Nach Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 146 Rz. 188 bestehen die Anschaffungskosten bei der Personengesellschaft in dem gemeinen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft.

352

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

4. Drittstaatenformwechsel in eine Personengesellschaft Noch nicht abschließend geklärt ist die steuerliche Behandlung eines Formwechsels, der nicht unter das UmwStG fällt, auf Ebene der formwechselnden KapGes:

6.160

– Nach einer Ansicht spricht die zivilrechtliche Identität des alten und neuen Rechtsträgers gegen die ertragsteuerliche Beurteilung als Veräußerungsvorgang. Stille Reserven seien deswegen bei diesem Vorgang nur bei Verwirklichung eines besonderen, gesetzlich normierten Entstrickungstatbestands zu realisieren.1 Dafür ließe sich anführen, dass der Gesetzgeber (lediglich) bei einem unter das UmwG fallenden Formwechsel einen Vermögensübergang für steuerliche Zwecke fingiert hat (vgl. §§ 9, 25 UmwStG). Mit dem Subjektsteuerprinzip ist dies nicht zu vereinbaren. – Nach einer anderen Ansicht soll aber der mit dem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft einhergehende Wechsel des Besteuerungssubjekts eine Betriebsaufgabe darstellen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG).2 Dagegen lässt sich anführen, dass bezogen auf eine in Deutschland belegene Betriebsstätte nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden und es an einer Aufgabephase fehlt (vielmehr Auflösung ohne Abwicklung). – Schließlich wird aus dem Wechsel des Besteuerungssubjekts ertragsteuerlich die Behandlung der Umwandlung als Vermögensübertragung hergeleitet.3 U.E. handelt es sich damit auf der Ebene der untergehenden Kapitalgesellschaft um einen tauschähnlichen Vorgang und dabei um einen laufenden Vorfall in der Betriebsstättengewinnermittlung. Eines Rückgriffs auf § 12 Abs. 1 KStG4 bedarf es insoweit nicht. Beim Anteilseigner wird für einen Formwechsel ein bunter Strauß an möglichen Besteuerungstatbeständen ins Feld geführt (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. – bei einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 KStG – § 12 Abs. 1 KStG5, § 17 Abs. 4 EStG6, § 6

1 So Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1224) unter Verweis auf die zur GrESt ergangene Entscheidung des BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. 2 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 610. Der BFH lässt dies für außerhalb des UmwStG stehende Fälle offen, BFH v. 19.10.2006 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568. 3 Schaumburg, Internationales Steuerrecht2, Rz. 17.171 m.w.N. 4 So aber Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 611: Sonderentstrickungstatbestand, mit Nachweisen auch zur Gegenmeinung. 5 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 615 f. 6 Dazu Eilers/R. Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz. 295 m.w.N. (Stand: September 2010).

Jäschke/Staats

353

6.161

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG1, § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG2). U.E. spricht für eine Behandlung des Vorgangs auf Gesellschafterebene als tauschähnlich und damit bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern des § 17 Abs. 1 EStG wiederum die – hier vorgenommene – parallele Wertung auf Gesellschaftsebene. Auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft handelt es sich dann richtigerweise um einen Anschaffungsvorgang.3

V. Hinzurechnungsbesteuerung bei der Umwandlung ausländischer Kapitalgesellschaften? 6.162 Wird der Inlandsbezug der Auslandsumwandlung durch die Beteiligung eines inländischen Gesellschafters begründet, stellt sich grundsätzlich die Frage, inwieweit dies inländische Besteuerungsfolgen in Form der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG auslösen kann. Mit dem Wegfall des DBA-Schachtelprivilegs (vgl. § 10 Abs. 5 AStG a.F.) auf den Hinzurechnungsbetrag sind bei der Umwandlung ausländischer Kapitalgesellschaften auch die Konsequenzen der Hinzurechnungsbesteuerung zu prüfen. Stellt nämlich der Sitzstaat der Kapitalgesellschaft den Übertragungsgewinn steuerfrei, ist dieser niedrig besteuert (§ 8 Abs. 3 AStG), weil bzw. soweit er – mangels Anwendbarkeit der §§ 2 ff., 9 UmwStG – nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen einer Besteuerung unterliegen würde. Im Rahmen des SEStEG4 hat der Gesetzgeber aber § 8 Abs. 1 AStG um die Nr. 10 ergänzt, wonach Einkünfte aus Umwandlungen, die ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG – hypothetisch – zu Buchwerten erfolgen könnten, zu den aktiven Einkünften gehören. Durch diese Regelung wurde der Wertungswiderspruch beseitigt, dass Deutschland ansonsten auf der einen Seite Auslandsumwandlungen aufgrund der dortigen Buchwertneutralität der Hinzurechnungsbesteuerung unterwirft und andererseits selbst vergleichbare inländische Vorgänge steuerneutral ermöglicht.5

6.163 Voraussetzung für § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG ist lediglich die hypothetische Möglichkeit des Buchwertansatzes. Da es auf die weiteren Voraussetzun1 Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 616 f. 2 Dazu – im Erg. ablehnend – Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 617. 3 Nach Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 146 Rz. 188 bestehen die Anschaffungskosten bei der Personengesellschaft in dem gemeinen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft. 4 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. Zur alten Rechtslage vgl. z.B. Ropohl/Sonntag in Haase/Hruschka, § 11 UmwStG Rz. 319. 5 Hierzu Werra/Teiche, DB 2006, 1455 (1461); vgl. auch Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 146 f. Rz. 190 ff.

354

Jäschke/Staats

D. Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug nach dem UmwStG

gen des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG nicht ankommt, gilt dies sowohl für EU/EWR-Umwandlungen als auch für Umwandlungen in Drittstaaten. Allerdings muss die fragliche Auslandsumwandlung durchaus im Sinne des § 1 Abs. 1 UmwStG mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar (siehe hierzu Rz. 6.102 ff.) sein.1 Da Voraussetzung des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG die hypothetische Möglichkeit einer buchwertneutralen Umwandlung nach dem UmwStG ist, stellt sich die Frage, inwieweit die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen einer buchwertneutralen Umwandlung vorliegen müssen. Da im Fall einer Auslandsumwandlung deutsche Besteuerungsrechte regelmäßig nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden (vgl. Rz. 6.112), wird zum Beispiel vertreten, dass das Tatbestandsmerkmal des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG keine weitere Relevanz habe.2 Richtig dürfte wohl sein, für die Prüfung der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fiktiv auf die ausländischen Gegebenheiten abzustellen.3 Entscheidend wäre danach z.B., inwieweit durch die Umwandlung – fiktiv – das ausländische Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

6.164

Sofern die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG nicht vorliegen, stellt sich die Frage, inwieweit die fraglichen Einkünfte nicht schon aufgrund funktionaler Betrachtungsweise von vornherein als aktive Einkünfte angesehen werden können.4

6.165

Die vorstehenden Grundsätze sind auch zu beachten, wenn die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar von unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern gehalten wird, sondern von einer zwischengeschalteten ausländischen Kapitalgesellschaft (§ 14 AStG).

6.166

Ein Übertragungsgewinn unterfällt gem. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG grundsätzlich auch dann nicht der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die ausländische Gesellschaft oder ihr nachgeschaltete weitere Gesellschaften Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6a AStG) erzielen. § 8 Abs. 1 Nr. 10 Halbs. 2 AStG greift nicht ein, da die Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft durch inländische Gesellschafter kein Anwendungsfall des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG ist.5

6.167

1 Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 10.130; anders Pyszka/Brauer, Ausländische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, 147 Rz. 191: Übertragungsgewinn sei unter funktionalen Gesichtspunkten der passiven Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zuzuordnen. 2 Lehfeldt in S/K/K, § 8 AStG Rz. 182.7 (Stand: August 2012). 3 Vgl. hierzu Haase in Haase2, § 8 AStG Rz. 102 f. 4 Hierzu Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 10.129. 5 Pyszka/Jüngling, GmbHR 2012, 327 (328).

Jäschke/Staats

355

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

E. Hinausverschmelzung I. Zivilrechtliche Grundlagen, mögliche Konstellationen 6.168 Die Hinausverschmelzung erfasst im Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten die Fälle, dass eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft auf eine nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personengesellschaft oder natürliche Person verschmolzen wird. Im Verhältnis zu DBA-Staaten kommt es hingegen darauf an, dass die übertragende Körperschaft in Deutschland i.S.d. DBA ansässig ist, der übernehmende Rechtsträger aber i.S.d. jeweiligen DBA im anderen Staat ansässig ist.

6.169 In Betracht kommen folgende Konstellationen: – Verschmelzung nach dem deutschen UmwG einer nach deutschem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland) auf eine natürliche Person (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Ausland, vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG), – Verschmelzung nach dem deutschen UmwG einer nach deutschem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland) auf eine deutschem Gesellschaftsstatut unterliegende Mitunternehmerschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit der Mitunternehmer im Ausland), – Verschmelzung nach ausländischem Recht einer nach ausländischem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland) auf eine ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegende Mitunternehmerschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Ausland) oder auf eine natürliche Person (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Ausland), dies in Abhängigkeit vom jeweiligen ausländischen (Zivil)Recht. Beispiel: Die operativ tätige D-Ltd, gegründet nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU/ EWR, mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland, wird auf eine EU/EWR-Limited Partnership verschmolzen. Nach ausländischem Gesellschaftsrecht soll die Verschmelzung rechtlich möglich und einer Verschmelzung nach deutschem Recht vergleichbar sein (zu den Kriterien siehe Rz. 6.102). Lösung: Nach deutschem Umwandlungsrecht ist eine Hinausverschmelzung einer nach deutschem Gesellschaftsstatut errichteten Kapitalgesellschaft auf eine nach dem Recht eines ausländischen Staates errichteten Personengesellschaft hingegen nicht möglich (Umkehrschluss aus §§ 122a ff. UmwG, der nur eine Verschmelzung auf ausländische Körperschaften regelt, arg. numerus clausus des deutschen Umwandlungsrechts).1 Insoweit ist es also nötig, auf die bekannten Modelle (z.B. Anwach1 Europarechtliche Bedenken wegen dieser persönlichen Beschränkung auf Kapitalgesellschaften und die Einschränkung auf Verschmelzungen bei Thümmel/

356

Jäschke/Staats

E. Hinausverschmelzung sungs- und Anteilseinbringungsmodelle sowie Aufspaltungs- und Abspaltungsmodelle1) auszuweichen. Diese unterfallen jedoch nicht §§ 3 ff. UmwStG.

II. Steuerliche Besonderheiten 1. Allgemeines Bei einer Hinausverschmelzung wird eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige sowie im Falle eines DBA auch im Inland ansässige (in diesem Sinne also inländische) Körperschaft auf eine ausländische EU-/ EWR-Personengesellschaft verschmolzen. Im Grundsatz ähneln hier die Auswirkungen auf den Tatbestand des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG denen einer Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug (hierzu Rz. 6.66 ff.).

6.170

2. Anwendungsbereich, Vergleichbarkeitsprüfung Sind ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegende Rechtsträger an der Umwandlung beteiligt, unterfällt die Umwandlung selbst ausländischem Recht (dazu soeben unter Rz. 6.170). Das bedeutet aber auch, dass in diesem Fall der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet sein muss (§ 1 Abs. 2 UmwStG) und dieser ausländische Vorgang einer Inlandsumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 UmwStG vergleichbar sein muss. Die Ausführungen unter D.II.1. und 2. gelten hier entsprechend (vgl. Rz. 6.101).

6.171

3. Steuerlicher Rückbezug Bei der Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung in das Handels- 6.172 register ist ein steuerlicher Rückbezug – abhängig vom ausländischen Gesellschaftsrecht – ggf. auch über 8 Monate hinaus möglich; ggf. ist § 2 Abs. 3 UmwStG zu beachten (siehe dazu bereits Rz. 6.12). 4. Kein Ausschluss oder Beschränkung der Besteuerungsrechte Deutschlands, § 3 Abs. 2 UmwStG Die in § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verlangte Sicherstellung der Ertragsbesteuerung bei der Übernehmerin kann auch durch eine vergleichbare ausländische Ertragsteuer erfüllt sein (vgl. auch Rz. 6.64).2 Nicht Hack, Der Konzern 2009, 1 (3); Hahn in PwC, Reform des UmwStR, Rz. 819; Leible/Hoffmann, RIW 2006, 161 (164 ff.); Kallmeer/Kappes, AG 2006, 224 (226). 1 Vgl. Herzig in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, 127 (141 f.); Benecke/Schnittker in W/R/S, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 601 f. 2 BT-Drucks. 16/2710, 34 (37); BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.17; Birkemeier in R/H/vL, § 3 UmwStG Rz. 96; Schmitt in S/H/S5, § 3 UmwStG Rz. 79; Bogenschütz, Ubg 2011, 393 (400); Förster in FS Schaumburg, 629 (631).

Jäschke/Staats

357

6.173

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

erforderlich ist insoweit auch die Aufrechterhaltung einer gewerbesteuerlichen Verstrickung der stillen Reserven (vgl. auch Rz. 6.65).1

6.174 Daneben sind der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bei Umwandlung auf ein Personenunternehmen objektbezogen und subjektbezogen zu prüfen (vgl. auch Rz. 6.69).2 Dementsprechend sind nur anteilig stille Reserven aufzudecken, wenn das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gesellschafters der übertragenden Gesellschaft wegfällt. Beispiel: Die österreichische Ö-GmbH ist aufgrund ihres Verwaltungssitzes in Deutschland dort unbeschränkt steuerpflichtig und ansässig i.S.d. DBA. Sie hat eine Betriebsstätte in Brasilien (stille Reserven 10). Gesellschafter sind zu gleichen Teilen der unbeschränkt steuerpflichtige D und der beschränkt steuerpflichtige Ö. Die Ö-GmbH wird auf die ebenfalls nach österreichischem Recht errichtete Ö-KG mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich verschmolzen (Alt.: errichtende Umwandlung i.S.d. österreichischen Rechts). Lösung: Aufgrund der Verschmelzung geht das deutsche Besteuerungsrecht an den Einkünften der Betriebsstätte in Brasilien verloren, soweit der beschränkt steuerpflichtige Ö beteiligt ist. Deswegen sind in der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. § 3 UmwStG stille Reserven von 5 aufzudecken (anteiliger Ansatz gemeiner Werte3). Aufgrund der personenbezogenen Betrachtung des Wegfalls des deutschen Besteuerungsrechts ist der Aufstockungsbetrag nur diesem Gesellschafter Ö zuzuordnen.4 Damit wird das sich aus dem Ansatz des gemeinen Werts ergebende Abschreibungsvolumen nur dem nicht der Steuerpflicht in Deutschland unterliegenden Ö zugeordnet5 und ist somit für die inländische Besteuerung aus Sicht der Gesellschafter „verloren“. Faktisch geschieht dies durch Erstellen einer Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter Ö der übertragenden Ö-GmbH, die von der Personengesellschaft (Ö-KG) fortzuführen ist. Die errichtende Umwandlung qualifiziert die deutsche Finanzverwaltung in gleicher Weise als Verschmelzung i.S.d. deutschen UmwStG.6

6.175 Wie bei einer Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug werden die Besteuerungsrechte hinsichtlich der deutschen Betriebsstätte nicht eingeschränkt. Insbesondere bleibt auch ein im Ausland ansässiger Anteilseigner der übernehmenden Personengesellschaft mit den deutschen Betriebsstätteneinkünften nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), 1314 Rz. 03.17. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), 1314 Rz. 03.18. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), 1314 Rz. 04.24. 4 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), 1314 Rz. 04.24. 5 Zustimmend Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (458). 6 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), 1314 Rz. 01.39.

358

Jäschke/Staats

BStBl. I 2011, BStBl. I 2011, BStBl. I 2011, BStBl. I 2011, BStBl. I 2011,

E. Hinausverschmelzung

Abs. 4 EStG (beschränkt) steuerpflichtig. Hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte kommt es auch hier allein darauf an, ob ein FreistellungsDBA besteht oder nicht. Soweit ein Anteilseigner im Ausland ansässig ist und kein DBA besteht bzw. ein Anrechnungs-DBA, kommt es insoweit zur Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, da zuvor die im Inland ansässige Kapitalgesellschaft auch mit diesen Einkünften steuerpflichtig war. Sofern ein DBA mit Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte besteht, bestanden bereits vor der Umwandlung keine Besteuerungsrechte Deutschlands, die eingeschränkt werden könnten. Eine Besonderheit und Abweichung zur Inlandsverschmelzung mit Inlandbezug ergibt sich unter Umständen aber aus der Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern. Dies gilt z.B. hinsichtlich des sog. ungebundenen Vermögens, das mangels funktionaler Bedeutung unter Umständen keiner Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Beteiligungen, Patente, Lizenzen und ggf. auch weitere immaterielle Wirtschaftsgüter sind dann regelmäßig dem Stammhaus zuzurechnen. Selbst im Fall einer funktionalen Zuordenbarkeit zu einer Betriebsstätte besagt ergänzend die sog. Zentralfunktion des Stammhauses des Betriebsstättenerlasses, dass einer Betriebsstätte keine Finanzierungsfunktion, Holdingfunktion oder Lizenzgeberfunktion eingeräumt werden darf.1 Hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter kommt es dementsprechend zur Entstrickung, wenn eine Kapitalgesellschaft als Stammhaus auf eine im Ausland ansässige Personengesellschaft verschmolzen wird. In diesem Zusammenhang kann sich auch das Problem der neueren BFH-Rechtsprechung zum Verständnis von Besteuerungsrechten bei einer Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern stellen (dazu Rz. 6.71 ff.).

6.176

Anders stellt sich die Rechtslage hingegen bei einer „rechtlichen Entstrickung“ (Beispiel: Verschmelzung einer Holding ins Ausland) dar: Es bleibt im Inland nichts zurück. Die DBA-Betriebsstättenvoraussetzungen liegen nicht vor. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag sind damit die Wirtschaftsgüter der Holding mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

6.177

Maßgebend sind für die Prüfung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG allein die Verhältnisse am steuerlichen Übertragungsstichtag. Wird das deutsche Besteuerungsrecht erst danach eingeschränkt, hat dies keine Auswirkung auf das Antragsrecht nach § 3 Abs. 2 UmwStG (Antrag auf Buchwertfortführung also möglich2, dazu und zu den möglichen Folgen von Maßnahmen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Einzelnen siehe Beispiel in Rz. 6.193).

6.178

Wegen dieses Rückbezugs läuft u.E. auch die Zentralfunktion des Stammhauses bei der Anwendung des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG leer. Die übertragende Gesellschaft existierte ja am steuerlichen Übertragungsstichtag noch. Ihre Leitungsstruktur war also zu diesem Stichtag

6.179

1 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076 Rz. 2.4. 2 Inzwischen ganz h.M., z.B. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2012, 451 (453).

Jäschke/Staats

359

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

noch tatsächlich vorhanden. Sie übte diese für alle zu diesem Zeitpunkt in ihrem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Wirtschaftsgüter aus. Deswegen waren ihr auch diese Wirtschaftsgüter auf den Stichtag funktional zuzurechnen. Die Funktionen im Zusammenhang mit den betroffenen Wirtschaftsgütern werden vom übertragenden Rechtsträger bis zum Abschluss des Umwandlungsvertrags und regelmäßig sogar bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umwandlung wahrgenommen.1

6.180 Eine Entstrickung kommt nicht nur bei materiellen, sondern auch bei bilanziell nicht ausgewiesenen selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern in Betracht (z.B. Patente, Know-how, Auftragsbestand etc.). Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die Frage eines Übergangs geschäfts- und firmenwertbildender Faktoren. Vielfach wird die (tradierte) Ansicht vertreten, ein Geschäftswert könne entweder nur ganz oder gar nicht übergehen, und dass er nur dann vollständig übergehen könne, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen würden (also nur bei der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs). Werde hingegen nur eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten, seien die Voraussetzungen für eine (Teil)Betriebsübertragung nicht gegeben. Deswegen könne ein Geschäftswert nicht in das Ausland (hier: ausländisches Stammhaus) übergehen. Statt einem Ansatz des gemeinen Werts nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG oder einer Entnahmebesteuerung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 f., § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG mit dem gemeinen Wert müsse vielmehr bei dem (ggf. sukzessive) verlagernden Unternehmen auf einen bisher schon bilanzierten Geschäfts- und Firmenwert (etwa nach einem vorangegangenen entgeltlichen Erwerb) aufgrund seines Untergangs oder seiner Schmälerung eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

6.181 Nach dem BFH kann allerdings ein Geschäftswert auch dann übergehen, wenn nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden.2 Auch im Urteil vom 16.6.20043 hatte der BFH die (tatrichterliche) Feststellung des FG gebilligt, dass im Falle der Übertragung aller Aktiva und Passiva mit Ausnahme des Grundbesitzes durch den Steuerpflichtigen (Einzelunternehmer) auf eine von ihm beherrschte GmbH auch ein etwaiger originärer Geschäftswert gehört hatte. Für die Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren müsse festgestellt werden, ob und inwieweit Gewinnaussichten des bislang bestehenden auf das neu gegründete Unternehmen übergegangen sind. Im Streitfall sei dies zu bejahen gewesen, da die GmbH in der Lage gewesen sei, das bisherige Einzelunternehmen langfristig fortzuführen. Deswegen seien auf die GmbH auch die maßgebenden geschäftswertbildenden (immateriellen) Faktoren – wie insbesondere der Ruf des Unternehmens, der Kundenstamm und die Be1 Breuninger in FS Schaumburg, 587 (593); Viehbrock/Hagemann, FR 2009, 737 (744); Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (454). 2 BFH v. 15.9.2004 – I R 7/02, BStBl. II 2005, 867. 3 BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, 378, FR 2005, 89.

360

Jäschke/Staats

E. Hinausverschmelzung

triebsorganisation – übertragen worden. Mit Recht habe das FG auch darauf abgestellt, dass der GmbH die Handelsfirma übertragen und dass überdies die Rechte und Pflichten aus den Arbeitsverhältnissen auf die GmbH übergegangen seien. Der Geschäfts- und Firmenwert ist Ausdruck der Gewinnchancen des Unternehmens. U.E. kann es vorkommen, dass in Fällen wie dem vorliegenden geschäftswertbildende Faktoren des hinausverschmolzenen Rechtsträgers bzw. des – jedenfalls am steuerlichen Übertragungsstichtags zu fingierenden – Teilbetriebs des übernehmenden Rechtsträgers nach einer Umwandlung aufgrund weiterer (ggf. nur innerorganisatorischer) Maßnahmen (partiell bzw. sukzessiv) auf das ausländische Stammhaus übergehen. Dies hängt nicht von der Verlagerung eines vollständigen (Teil)Betriebs (aller wesentlichen Betriebsgrundlagen) ins Ausland ab. Es ist allerdings ungeklärt, ob ein solcher partieller Übergang geschäftswertbildender Faktoren zu einer (ebenfalls partiellen) Realisierung aufgrund § 4 Abs. 1 Satz 3 u. 4 EStG führt, weil der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 EStG an die Wirtschaftsgutseigenschaft anknüpft.

6.182

Diese Frage wird erst mit der im JStG 2013 im Zeitpunkt der Drucklegung dieses Werks geplanten Erweiterung des § 1 AStG auf Betriebsstättenfälle (dann uneingeschränkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach OECD-Standard – Authorized OECD Approach [AOA] – auch im Verhältnis zwischen Betriebsstätten bzw. Betriebsstätte und Stammhaus) an Bedeutung verlieren.1 In einem neuen § 1 Abs. 4 AStG-E soll hierfür der Begriff „schuldrechtliche Beziehung“ durch „wirtschaftlicher Vorgang“ ersetzt werden. § 1 Abs. 5 AStG-E sieht eine Behandlung einer rechtlich unselbstständigen Betriebsstätte als fiktiv eigenständiges und unabhängiges Unternehmen vor. Allerdings bedarf es hierzu im konkreten Einzelfall jeweils eines DBA, das dem geänderten Art. 7 OECD-MA entspricht (vgl. z.B. das aktuelle DBA USA).

6.183

5. Anrechnung fiktiver ausländischer Steuer, § 3 Abs. 3 UmwStG § 3 Abs. 3 UmwStG regelt den Sonderfall, dass Deutschland das Besteuerungsrecht an einer ausländischen Betriebsstätte verliert und aus diesem Grund insoweit gemäß § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG die stillen Reserven zwingend aufzudecken sind. In diesem Fall ist die Steuer auf einen etwaigen Übertragungsgewinn um eine fiktive ausländische Steuer zu mindern.2

6.184

§ 3 Abs. 3 UmwStG kommt insbesondere dann zur Anwendung, wenn bei der Verschmelzung einer Körperschaft mit Ort der Geschäftsleitung

6.185

1 Dazu Wassermeyer, IStR 2012, 277: „dramatische Veränderungen“. 2 Fiktive Anrechnung nach § 26 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310/2009, 34 ff.).

Jäschke/Staats

361

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

im Inland auf eine Personengesellschaft ausländischer Rechtsform, die die Voraussetzungen des Art. 3 der Fusionsrichtlinie1 erfüllt, – die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind, – Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet (§ 3 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) und – das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).2

6.186 Hintergrund der Regelung des § 3 Abs. 3 UmwStG ist die Gleichstellung der Aufdeckung stiller Reserven im Zuge eines Umwandlungsvorgangs mit der Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen einer tatsächlichen Veräußerung des Betriebsstättenvermögens. Im letzteren Fall wäre der Veräußerungsgewinn in Deutschland zwar mangels DBA-Freistellung steuerpflichtig. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung käme es in diesem Fall aber zur Anwendung des Anrechnungsverfahrens (§ 26 KStG bei fehlendem DBA bzw. Art. 23B OECD-MA im Fall eines AnrechnungsDBA). Im Rahmen der Ermittlung des steuerlichen Übertragungsgewinns kommt es dagegen nicht zu einer tatsächlichen Veräußerung und damit auch nicht zu einer im Ausland entstehenden anrechenbaren Steuerschuld. Um diese Diskrepanz aufzulösen, sieht § 3 Abs. 3 UmwStG zur Umsetzung des Art. 10 Abs. 2 Fusionsrichtlinie3 die Anrechnung einer fiktiven Steuer vor. Im Ergebnis ist damit auch bei der Besteuerung des Übertragungsgewinns nur die Steuer zu zahlen, die auch im Veräußerungsfall angefallen wäre.

6.187 Da Deutschland in der Regel mit anderen EU-Mitgliedstaaten DBA abgeschlossen hat, nach denen für die in diesen Staaten belegenen Betriebsstätten die Freistellungsmethode anzuwenden ist, wird von § 3 Abs. 3 UmwStG ein Ausnahmefall erfasst. 6. Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft sowie ihrer Gesellschafter

6.188 Ein Übernahmegewinn i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG ist unabhängig davon zu ermitteln, ob die übertragende Kapitalgesellschaft deutschem oder ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegt. Auf von den Anteilseignern gehaltene Anteile finden die Einlagefiktionen des § 5 UmwStG bzw. 1 Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310/2009, 34 ff. 2 Vgl. hierzu auch BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.31. 3 Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310/2009, 34 ff.

362

Jäschke/Staats

E. Hinausverschmelzung

§ 27 UmwStG i.V.m. § 5 Abs. 4 UmwStG a.F. (betr. einbringungsgeborene Anteile) Anwendung. Dies gilt auch, wenn Deutschland nach dem DBA nicht das Recht auf Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile zusteht (weite Einlagefiktion, dazu im Einzelnen Rz. 6.76 ff.). Da die Finanzverwaltung mit der h.M. den Übernahmegewinn abkommensrechtlich nicht als Betriebsstättengewinn der Personengesellschaft i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA, sondern als Gewinn aus der Veräußerung der Anteile qualifiziert, ist für den ausländischen Gesellschafter (im Beispiel in Rz. 6.174: Ö) kein Übernahmeergebnis zu ermitteln.1

6.189

Der in Rz. 6.174 angesprochene, im Beispielsfall allein dem ausländischen Gesellschafter Ö zuzurechnende Aufstockungsbetrag ist u.E. auch bei der Ermittlung des Übernahmegewinns allein diesem Gesellschafter zuzuordnen (für den aber – wie eben ausgeführt – kein Übernahmegewinn zu ermitteln ist).2 Im Ergebnis ist der Aufstockungsbetrag also nicht im Übernahmegewinn zu berücksichtigen.

6.190

Für den Zuschlag für neutrales Vermögen wird auf die Ausführungen in Rz. 6.95 ff. verwiesen. Die offenen Rücklagen werden den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft entsprechend ihrer Beteiligungsquote als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, § 7 UmwStG. Dies nach allgemeinen Grundsätzen unabhängig davon, ob für sie ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist (also insbesondere auch bei Anteilen im Streubesitz, zur Besteuerung fiktiver Dividenden siehe Rz. 6.89). Bei anteiliger Aufdeckung stiller Reserven (im Beispiel in Rz. 6.174 nur bezogen auf den Gesellschafter Ö) werden die fiktiven Dividenden gleichwohl den Anteilseignern allein nach dem Beteiligungsverhältnis zugerechnet (also keine personenbezogene Zurechnung der aufgedeckten stillen Reserven; arg. § 7 UmwStG enthält keine Sonderregelung für eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der offenen Rücklagen).3

6.191

III. Fallkonstellation Hinausverschmelzung 6.192

Beispiel: Die nach deutschem Recht gegründete, operativ tätige D-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland wird auf ihren Alleingesellschafter Herrn F, der im Sinne des DBA in Frankreich ansässig ist, verschmolzen (vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Die Bilanz i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG wird auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag zurückbezogen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG). 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 04.23 u. 04.27. 2 Ebenso Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459); offengelassen im UmwStE 2011. 3 A.A. Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (459).

Jäschke/Staats

363

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

D D-GmbH

§ 2 UmwStG BS D F-SA

F

steuerlicher Übertragungsstichtag

Umwandlungsbeschluss

Eintragung Verschmelzung im HReg F

Lösung: Die Verschmelzung der D-GmbH auf den F kann u.E. auf Antrag zu Buchwerten nach § 3 Abs. 2 UmwStG mit den folgenden Maßgaben erfolgen: Durch den zivilrechtlichen Rückbezug findet auf den Vorgang § 2 UmwStG (steuerlicher Übertragungsstichtag) Anwendung. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag gilt die Betriebsstättenfiktion. Die Wirtschaftsgüter der D-GmbH werden der Betriebsstätte des F zugerechnet (Kriterium: „significant people functions“1) – insoweit „Leerlaufen“ des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG (grundsätzlich keine „passive“ Entstrickung). Problematisch ist insoweit die von der Finanzverwaltung behauptete Zentralfunktion des Stammhauses für bestimmte Beteiligungen und Finanzmittel (nicht: Geschäfts- und Firmenwert).2 Die Finanzverwaltung hält daran noch (vorerst) fest. Mit dem Konzept der Zurechnung nach den „significant people functions“3 ist dies nicht mehr unbedingt zu vereinbaren.4 Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung können Wirtschaftsgüter – entsprechend der deutschen bilanzsteuerlichen Handhabung – nur einheitlich dem Stammhaus oder ei-

1 Veranlassungsprinzip, dazu etwa Kumpf, FR 2001, 449 (452); Haiß, Gewinnabgrenzung, Diss., 36 ff. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076 Rz. 2.4, wo der Firmenwert nicht erwähnt ist; a.A. – selbst geschaffener Firmenwert als „ungebundenes Vermögen“ mit der „Gefahr der Verletzung der Steuerverhaftungsbedingung“ – etwa Förster in FS Schaumburg, 629 (632). 3 OECD-Betriebsstättenbericht v. 17.7.2008, Teil I, Rz. 20; dazu eingehend Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1016). 4 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (454); Breuninger in FS Schaumburg, 587 (599); Viehbrock/Hagemann, FR 2009, 737 (744).

364

Jäschke/Staats

E. Hinausverschmelzung ner Betriebsstätte zugeordnet werden.1 Ein Teil der Lit. will hingegen eine anteilige Zuordnung zur Betriebsstätte und zum Stammhaus zulassen.2 Der Betriebsstätte in Deutschland ist ein anteiliger Geschäftswert bzw. ein eigener Geschäftswert der Betriebsstätte zuzurechnen, dies unabhängig von der Frage, ob nach der Verschmelzung in Deutschland ein Teilbetrieb vorliegt.3 Die geschäftswertbildenden Faktoren der D-GmbH sind nach der Verschmelzung der Betriebsstätte des F in Deutschland zuzuordnen. F ist zwar eine der D-GmbH nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist aber eine Funktionsverlagerung gem. § 1 AStG von der D-GmbH auf den F nicht mehr möglich. Von da an richtet sich u.E. eine Entstrickung von einzelnen Wirtschaftsgütern aus der Betriebsstätte in das Stammhaus nach allgemeinen Grundsätzen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, „aktive“ Entstrickung). Möglich ist dies nur durch konkrete Überführungsakte (Rechtshandlungen, Realakte – „significant people functions“ – Hinweis auf Dokumentation nach § 7 GAufzVO). Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister führt zivilrechtlich zum Erlöschen der D-GmbH. Die Betriebsstättenfiktion endet; es liegt nunmehr eine echte Betriebsstätte des F vor.

Der Verschmelzung folgen gegebenenfalls weitere Maßnahmen zum Heben von Synergien nach. Solange sich die Finanzverwaltung insoweit nicht allgemein oder im konkreten Einzelfall (durch eine verbindliche Auskunft) positioniert, ist hier in der Praxis noch Vorsicht geboten: – Diese nachfolgenden Maßnahmen sollten vorsorglich erst nach dem zivilrechtlichen Vollzug der Verschmelzung stattfinden. Bis zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Umwandlungsvorgangs sollten also keine Veränderungen eintreten, die zu einer anderweitigen Zuordnung der materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile (einschl. des Geschäftswerts) des deutschen Unternehmensteils führen (ansonsten u.E. Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit dem Vorteil des § 4g EStG). Dies ist vom übernehmenden Rechtsträger ggf. auch anhand einer bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag zurückreichenden Dokumentation (§ 7 GAufzVO) nachzuweisen; – In der Folge können diese nachfolgenden Maßnahmen zu einer Überführung von Wirtschaftsgütern von der deutschen Betriebsstätte auf das Stammhaus mit der Folge einer möglichen Realisierung stiller Reserven führen; die möglichen steuerlichen Konsequenzen dieser weiteren Maßnahmen sind also nicht in § 3 UmwStG geregelt. 1 BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. 1999 I, 1076, zuletzt geändert durch BMF v. 25.8.2009 – IV B 5 - S 1341/07/10004, BStBl. I 2009, 888 Rz. 2.4; dem zustimmend z.B. Looks/Maier in Löwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstättenbesteuerung, 266 (280); Hruschka/Lüdemann, IStR 2005, 76 (79 f.); Kumpf/ Roth, DB 2000, 741 (745); Roth in Lüdicke, Zurechnung von Wirtschaftsgütern im Internationalen Steuerrecht, 87 (93 f.); Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150 (151). 2 Ziehr, Einkünftezurechnung im internationalen Einheitsunternehmen, Diss., 192 f.; Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rz. 2.47; Brülisauer, Gewinnabgrenzung, Diss., 165; Bucziek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland – Schweiz, Art. 7 Rz. 375. 3 Zur anteiligen Zurechnung eines Geschäfts- und Firmenwerts vgl. Nr. 24 zu Art. 13 OECD-MK (Stand: Juli 2008).

Jäschke/Staats

365

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

F. Hereinverschmelzung I. Mögliche Konstellationen (Überblick) 6.193 In Betracht kommen folgende Konstellationen: – Verschmelzung nach dem deutschen UmwG einer nach deutschem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. DBA-Ansässigkeit im Ausland) auf eine natürliche Person (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland, vgl. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG), – Verschmelzung nach dem deutschen UmwG einer nach deutschem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Ausland) auf eine deutschem Gesellschaftsstatut unterliegende Mitunternehmerschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland), – Verschmelzung nach ausländischem Recht einer nach ausländischem Gesellschaftsstatut gegründeten Körperschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Ausland) auf eine ausländischem Gesellschaftsstatut unterliegende Mitunternehmerschaft (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland) oder auf eine natürliche Person (unbeschränkte Steuerpflicht bzw. Ansässigkeit im Inland), dies in Abhängigkeit vom jeweiligen ausländischen (Zivil)Recht. Beispiel: Die operativ tätige D-Ltd, gegründet nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU/ EWR, mit Ort der Geschäftsleitung in UK, wird auf eine i.S.d. DBA in Deutschland ansässige EU/EWR-Limited Partnership verschmolzen. Nach ausländischem Gesellschaftsrecht soll die Verschmelzung rechtlich möglich sein; der Vorgang soll einer Verschmelzung nach deutschem Recht vergleichbar sein (zu den Kriterien siehe Rz. 6.102 ff.). Lösung: Nach deutschem Umwandlungsrecht ist eine Hineinverschmelzung einer nach ausländischem Gesellschaftsstatut errichteten Kapitalgesellschaft auf eine nach deutschem Recht errichteten Personengesellschaft hingegen nicht möglich (Umkehrschluss aus §§ 122a ff. UmwG, der nur eine Verschmelzung unter Beteiligung ausländischer Körperschaften regelt, arg. numerus clausus des deutschen Umwandlungsrechts).1

1 Europarechtliche Bedenken wegen dieser persönlichen Beschränkung auf Kapitalgesellschaften und die Einschränkung auf Verschmelzungen bei Thümmel/ Hack, Der Konzern, 1 (3); Hahn in PwC, Reform des UmwStR, Rz. 819; Leible/ Hoffmann, RIW 2006, 161 (164 ff.); Kallmeer/Kappes, AG 2006, 224 (226); zu möglichen Ersatzkonstruktionen vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.91 m.w.N.

366

Jäschke/Staats

F. Hereinverschmelzung

II. Steuerliche Besonderheiten 1. Allgemeines Bei Verschmelzungen nach ausländischem Recht muss der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet und die Vergleichbarkeit des Vorgangs gegeben sein (dazu Rz. 6.102 ff.).

6.194

2. Besteuerung der übertragenden Gesellschaft Die übertragende ausländische Gesellschaft hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, § 3 Abs. 1 UmwStG. Das gilt auch für eine übertragende ausländische Gesellschaft bei der Hereinverschmelzung. Diese Bilanz wird für inländische Besteuerungszwecke jedenfalls dann benötigt, wenn die übertragende Gesellschaft der deutschen Besteuerung unterliegendes Vermögen hat. Zu erstellen ist dann eine steuerliche Schlussbilanz nach deutschen Regeln. Idealiter sind hierzu die Bilanzansätze der einzelnen Wirtschaftsgüter vom Zeitpunkt des Erwerbs bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag fortzuentwickeln. In der Praxis ist dies schwierig. Scheitert die Ermittlung der Wertansätze für einzelne Wirtschaftsgüter mangels Informationen, kommt eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO in Betracht.

6.195

Bei einer Hereinverschmelzung liegen – ähnlich wie bei einer Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug (inländische Betriebsstätte, vgl. Rz. 6.112) – die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG (kein Ausschluss bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts) regelmäßig vor.1 Die übertragende Körperschaft ist in beiden Konstellationen in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften (beschränkt) steuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Umwandlung ändert hieran nichts. Hinsichtlich der Wirtschaftsgüter einer im Ausland belegenen Betriebsstätte hat Deutschland vor wie auch nach der Umwandlung kein Besteuerungsrecht.

6.196

Bei der Hereinverschmelzung kann es – spiegelbildlich zur Hinausverschmelzung – unter Umständen zu einer Neuzuordnung von Wirtschaftsgütern kommen, soweit z.B. immaterielle Wirtschaftsgüter aufgrund der Zentralfunktion des Stammhauses aufgrund der Umwandlung nunmehr der inländischen Betriebsstätte der im Inland ansässigen Personengesellschaft zuzurechnen sind.2 Damit kann es zu einer Neuverstrickung von Wirtschaftsgütern kommen (zur entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG vgl. Rz. 6.120 f.). Zu einer Begründung des deutschen Besteuerungsrechts kommt es schließlich bei Wirtschaftsgütern, die einer Nicht-DBA-Betriebsstätte oder einer Betriebsstätte in einem DBA-

6.197

1 Vgl. hierzu z.B. auch Möhlenbrock/Pung in D/J/P/W, § 3 UmwStG Rz. 45b (Stand: Dezember 2011); Staats in Lademann, § 3 UmwStG Rz. 151. 2 Kritisch hierzu Brähler, Umwandlungssteuerrecht6, 116.

Jäschke/Staats

367

Kapitel 6 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften

Staat mit Anrechnungsmethode zuzuordnen sind, soweit an der übernehmenden Personengesellschaft im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner beteiligt sind. Beispiel: Im obigen Beispiel (Rz. 6.193) hat die D-Ltd eine Betriebsstätte in Brasilien (kein DBA). Der in Deutschland ansässige D ist Mitunternehmer der EU/EWR-Limited Partnership. Vor der Hereinverschmelzung hatte Deutschland an den Betriebsstätteneinkünften der brasilianischen Betriebsstätte kein Besteuerungsrecht. Durch die Verschmelzung kommt es zur (anteiligen) Verstrickung hinsichtlich des Betriebsstättenvermögens, da Deutschland nunmehr ein Besteuerungsrecht (Anrechnungsmethode) zusteht, soweit die Betriebsstätteneinkünfte dem D zuzurechnen sind.

3. Steuerlicher Rückbezug

6.198 Bei der Anmeldung zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister ist ein steuerlicher Rückbezug – abhängig vom ausländischen Gesellschaftsrecht – ggf. auch über 8 Monate hinaus möglich (vgl. dazu bereits Rz. 6.11). 4. Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter

6.199 Zur (erstmaligen) Verstrickung von Wirtschaftsgütern in Deutschland siehe die Ausführungen in Rz. 6.120 f. sowie 6.197.

368

Jäschke/Staats

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften Literatur Altendorf, Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, GmbH-StB 2011, 210; Behrendt/Heeg, Die abkommensrechtliche Behandlung des Einbringungsgewinns I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG, RIW 2008, 56; Behrens, Kommt der grenzüberschreitende Formwechsel von Gesellschaften?, EuZW 2012, 121; Behrens/Grabbe, Zur Rückfallklausel bei Nichtausübung des ausschließlichen Besteuerungsrechts für einen Umwandlungsgewinn, BB 2008, 818; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen – Erster Teil: Entstrickung bei Umwandlungen sowie FusionsRL und Teilbetriebsbegriff im UmwStG 2006, FR 2010, 1009; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen – Zweiter Teil: Umwandlungen nach §§ 3 ff. und §§ 11 ff. UmwStG sowie Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG, FR 2010, 1120; Benecke/Schnitger, Änderungsrichtlinie zur Fusionsrichtlinie: Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung und Aufnahme transparenter Gesellschaften – zwei unvereinbare Ziele?, IStR 2005, 641; Blöchle/ Weggemann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Blumers/Kinzl, Änderungen der Fusionsrichtlinie: Warten auf den EuGH – Oder: Wie Sekundärrecht gegen Primärrecht verstößt, BB 2005, 971; Brähler/Heerdt, Steuerneutralität bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen unter Beteiligung hybrider Gesellschaften, StuW 2007, 260; Cloer/Trinks, Einseitiges Überschreiben von DBA zulässig?, PIStB 2012, 173; Djanani/Brähler/ Waldbach, Steuerplanung bei deutschen Direktinvestitionen in Ungarn, IStR 2011, 317; Dorfmüller, Die Qualifikation der deutschen GmbH & Co. KG aus US-amerikanischer Sicht: Risiken für die Anwendung des DBA-USA, IStR 2010, 644; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Drüen/van Heek, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip – Eine steuersystematische Bestandsaufnahme, DStR 2012, 541; Eilers, Der Weg in die LLP, IStR 2008, 22; Ehret/Lausterer, Einleitende Erläuterungen des Umwandlungssteuererlasses und Anwendungsbereich, DB 2012, Heft 02, Beilage 1, 5; Felkai, Steueroptimale Rechtsformwahl bei Investitionen deutscher Unternehmer in Ungarn, PIStB 2010, 164; Fiedler/Mehl/Tetzlaff, Grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge – Steuerliches Zeitfenster für den Exit aus Liechtenstein, IWB 2012, 276; Graf/Bisle, Zweifelsfragen bei der Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft in Ungarn, IStR 2010, 401; Günkel/Lieber, Atypisch stille Gesellschaft als grenzüberschreitendes Gestaltungsinstrument, IWB Fach 10 Gr. 2, 1393; Herrler/Schneider, Go ahead, come back – von der Limited (zurück) zur GmbH – Zivil- und steuerrechtliche Grundlagen mit Erfahrungsbericht, DStR 2009, 2433; Hey, F., Außensteuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, FS für Helmut Debatin, 1997, 121; Hey/Bauersfeld, Die Besteuerung der Personen(handels)gesellschaften in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, der Schweiz und den USA, IStR 2005, 649; Kollruss, Ungeklärte ertragsteuerliche Fragestellungen hybrider ausländischer Gesellschaften, StuW 2010, 381; Kraft, Veräußerungsgewinnbesteuerung im DBA-Kontext bei Fehlen einer Art. 13 OECDMA entsprechenden Spezialvorschrift – Neue Einsichten für die Abkommensauslegung aus der australischen Rechtsprechung, IStR 2010, 401; Lüdicke, Beteiligung an ausländischen intransparent besteuerten Personengesellschaften, IStR 2011, 91;

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften Mitschke, Das Treaty Override zur Verhinderung einer Keinmalbesteuerung aus Sicht der Finanzverwaltung, DStR 2011, 2221; Mouldi/Loose, Greift eine Switchover-Klausel bei Einbringung der US-Betriebsstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine US-Corporation?, IStR 2012, 829; Müller/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inländischer Investoren an ausländischen Personengesellschaften, IStR 2003, 145; OECD, Issues in International Taxation – The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, No. 6, 1999; Passalacqua, New Tax Rules on Cross-Border Mergers and Demergers in Norway and Their Compatibility with the EEA Agreement, Intertax 2011, 547; Pohl, Ausgewählte Einzelfragen zu § 50d Abs. 9 EStG: Offene Punkte vor Klärung durch den BFH, IWB 2012, 656; Pohl, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IWB 2012, 177; Prinz, Steuerliches Entstrickungskonzept – gelungen oder reparaturbedürftig?, GmbHR 2012, 195; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Rosembuj, Hybrid Entities Why Not Tax Pass-troughs as Corporations?, Intertax 2012, 298; Roser, GewSt: Steuerliche Grundsätze der (partiellen) steuerlichen Verhaftung und Entlastung – Plädoyer für ein allgemeines Verschonungsprinzip und Folgerungen für die Gewerbesteuer, FR 2011, 1126; Rubner, Grenzüberschreitende Verschmelzungen nach Umwandlungsgesetz, NJW-Spezial 2007, 219; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Schick, Die Besteuerung der Personengesellschafter nach dem DBA Spanien – Einkünftezurechnung nach Abkommensrecht, IWB 2011, 93; Schmidt, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften – Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 16.4.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2010, 354, IStR 2010, 413; Schmidt, Steuergestaltung bei Direktinvestitionen in Mittelund Osteuropa mittels Personengesellschaften – Fragen zur abkommensrechtlichen Behandlung, IWB 2011, 696; Schönfeld, Umwandlungen/Ausland: Formwechsel einer italienischen PersG in KapG; Abkommensrechtliche Erfassung eines Umwandlungsgewinnes; DBA-Italien enthält keine Rückfallklausel, FR 2007, 436; Schultes-Schnitzlein, Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, NWB 2009, 2500; Schulz-Trieglaff, Die Notwendigkeit und die richtige Auslegung von abkommensrechtlichen „subject-to-tax“-Klauseln, IStR 2012, 577; Stadtler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Stevens/Fibbe, Taxation of Hybrid Entities under the Parent-Subsidiary Directive: The Example of the Netherlands, EC Tax Review 2011, 242; Stöber, Grenzüberschreitende Umwandlungen und ihre Besteuerung im Lichte der Niederlassungsfreiheit, ZIP 2012, 1273; Thiel, Unternehmensbesteuerung, FS für Norbert Herzig, 2010; Thömmes, VALE-Entscheidung des EuGH vom 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – Grenzüberschreitende Umwandlung von Gesellschaften, NWB 2012, 3018; Ulrich, EuGH erlaubt grenzüberschreitende, identitätswahrende und rechtsformwechselnde Umwandlung, GmbHR 2012, R 217; Wälzholz, Verschmelzung einer Limited auf eine GmbH, GmbH-StB 2008, 177; Wicke, Zulässigkeit des grenzüberschreitenden Formwechsels Rechtssache „Vale“ des Europäischen Gerichtshofs zur Niederlassungsfreiheit, DStR 2012, 1756.

370

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A. Einleitung

A. Einleitung Es kann eine Vielzahl von Gründen steuerlicher und nicht steuerlicher Art geben, warum gewinnorientierte Investitionen mit Auslandsbezug zunächst in der Rechtsform einer Personengesellschaft begonnen werden.1

7.1

Inländische Steuerrechtsaspekte für Personengesellschaftsstruktur. Aus der Sicht des deutschen Steuerrechts sind hier beispielsweise 1. die DBA-rechtliche Freistellungsmethode

7.2

2. Unterschiede bei der Anwendung des AStG (Anrechnungsmethode statt Hinzurechnungsbesteuerung) 3. Qualifikationskonflikte als Gründe zu nennen. Es zeigt sich dabei aber in der Praxis, dass bezüglich der steuerlichen Gründe, die aus Sicht des investierenden Gesellschafters für eine Personengesellschaft sprechen, zwischen natürlichen Personen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits als Gesellschafter zu differenzieren ist.

7.3

Aus der steuerlichen Sicht eines deutschen Gesellschafters, der eine natürliche Person ist, ist insbesondere wegen Ziffer 1 (DBA-rechtliche Freistellungsmethode) häufig für langfristige, gewinnorientierte ausländische Aktivitäten die Personengesellschaft die günstigste Rechtsform, da sie im Falle der Anwendbarkeit der Freistellungsmethode eine ausschließliche (im Vergleich zu Deutschland niedrigere) Besteuerung im Ausland und gleichzeitig eine Haftungsbegrenzung (z.B. durch eine der GmbH & Co. KG ähnliche ausländische Rechtsform) ermöglichen kann.

7.4

Wenn als Investitionsgesellschaft eine aus deutscher steuerlicher Sicht als ausländische Personengesellschaft zu qualifizierende Rechtsform gewählt wird, kann aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht aber die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, mit der eine ertragsteuerliche Organschaft begründet wird, häufig notwendig und vorteilhaft sein, um ausländische Kapitalertragsteuern, z.B. durch Anwendung eines DBA-Schachtelprivilegs oder der Mutter-Tochter-Richtlinie (bzw. der entsprechenden ausländischen Vorschriften), zu minimieren oder zu vermeiden, wenn die ausländische Gesellschaft im Ausland steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Hierdurch entstehen in der Regel komplexe Strukturen.

7.5

Es ist dabei zu beachten, dass nach ausländischem Zivil- und Gesellschaftsrecht häufig auch bei Kapitalgesellschaften mehrere Gesellschafter erforderlich sind.

7.6

1 Es sollte vor einer Investition in eine ausländische Personengesellschaft immer eine eingehende zivilrechtliche und gesellschaftsrechtliche Analyse erfolgen. Dabei sollten auch die Akzeptanz der Rechtsform und eine spätere Veräußerbarkeit der Anteile berücksichtigt werden.

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371

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.7 Aus der steuerlichen Sicht einer deutschen Kapitalgesellschaft war demgegenüber in der Vergangenheit die Rechtsform der ausländischen Gesellschaft häufig von nur geringer Bedeutung. Diese grundsätzliche Beurteilung hat sich jedoch insbesondere in den Fällen der Ziffer 2 geändert, in denen es zu einer Anwendung des AStG kommt, da die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG, die auf ausländische Kapitalgesellschaften anwendbar ist, auch für die Gewerbesteuer gilt. Demgegenüber hat der Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG, die auf ausländische Personengesellschaften anwendbar ist, keine Auswirkungen auf die deutsche Gewerbesteuer. Hierdurch können sich im Einzelfall entscheidungsrelevante Besteuerungsunterschiede ergeben.

7.8 Außerdem kann für eine Personengesellschaft sprechen, dass die Überführung oder Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG ertragsteuerneutral zu Buchwerten erfolgen kann, auch wenn das deutsche Besteuerungsrecht für die Gewerbesteuer verloren geht, während für die ertragsteuerneutrale Einbringung in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich die Voraussetzungen des § 20 UmwStG (insbesondere Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) erfüllt werden müssen.

7.9 Ausländische Steuerrechtsaspekte für Personengesellschaftsstruktur. Aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts können insbesondere folgende Gründe für die Personengesellschaft sprechen: – Qualifikationskonflikte – Grunderwerbsteuerliche Flexibilität

7.10 Die steuerlichen und die nichtsteuerlichen Gründe, die ursprünglich für eine Personengesellschaft entscheidend waren, können jedoch im Laufe der Zeit entweder entfallen oder an Gewicht verlieren, sodass der Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft geprüft werden muss.1 In der Praxis können darüber hinaus eine geringere Akzeptanz der ausländischen Personengesellschaft als Geschäftspartner im Ausland oder ein anstehender bzw. erfolgter Gesellschafterwechsel Gründe sein, um die Rechtsform aus steuerlicher und nichtsteuerlicher Sicht zu überprüfen. Ein weiterer Grund für die Überprüfung der Rechtsform kann sein, dass sich die ursprüngliche Gewinnprognose als unzutreffend he1 Zur Klarstellung ist bereits hier darauf hinzuweisen, dass im Folgenden bei einem Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft stets von der deutschen ertragsteuerlichen Sichtweise des sogenannten Typenvergleichs ausgegangen wird. Dabei ist es unerheblich, ob das ausländische Recht ebenfalls von einem Typenwechsel ausgeht oder nicht (z.B. weil der Gesellschaftsvertrag in der Weise geändert wird, dass zwar die Rechtsform unverändert bleibt, sich aber aus deutscher Sicht der Rechtstyp ändert). Umgekehrt kann es hier nicht behandelte Fälle geben, in denen ausschließlich aus der Sicht des ausländischen Rechts eine steuerrelevante Änderung vorliegt (z.B. weil ein steuerliches Wahlrecht ausgeübt wird oder der Gesellschaftsvertrag geändert wird).

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A. Einleitung

rausstellt1 und es zu dauerhaften ausländischen Verlusten kommt. Aus deutscher Sicht können aber auch Gesetzesänderungen, die angebliche Vorteile von ausländischen Personengesellschaften verhindern sollen (z.B. § 50d Abs. 9 u. 10 EStG2; nach dem Gesetzeswortlaut [noch] bestehende Unterschiede beim Motivtest [§ 8 Abs. 2 AStG] im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung einerseits sowie im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG andererseits), zu einer Überprüfung der Rechtsform zwingen, da sie im Einzelfall zu erheblichen steuerlichen Nachteilen führen können.3 Praxiserprobte Vorgehensweise bei Umwandlung einer Personengesellschaft. Die Umwandlung einer Personengesellschaft mit Auslandsbezug in eine Kapitalgesellschaft gehört zu den komplexesten steuerrechtlichen Fallgestaltungen, da das inländische Steuerrecht nicht mit dem ausländischen Steuerrecht abgestimmt ist und das ausländische Steuerrecht eine Vielzahl von Besonderheiten enthalten kann, die nur anhand des konkreten Einzelfalls identifiziert und analysiert werden können.4 Aus diesem Grund werden im Folgenden nur Grundzüge und ausgewählte Aspekte dargestellt, die nicht von einer Analyse der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls entbinden. In der Regel empfiehlt sich auch – nicht nur in den ausdrücklich angesprochenen Fällen – eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Rahmen verbindlicher Auskünfte. Dadurch können anderenfalls entstehende Unklarheiten und Unsicherheiten frühzeitig vermieden oder ausgeräumt werden.

7.11

Aus der Sicht der steuerrechtlichen Praxis hat sich folgende zweistufige Herangehensweise an die Aufgabenstellung in der Regel als sinnvoll erwiesen:

7.12

1. Stufe: Laufender Belastungsvergleich, Exitszenario Auf der ersten Stufe sollte zunächst für den steuerlichen Gewinnfall ein Belastungsvergleich bezüglich der zu erwartenden laufenden steuerpflichtigen „Gewinne“ zwischen der aktuell bestehenden steuerlichen Gesamtsteuerlast bei der Personengesellschaft als Investitionsobjekt einerseits und der zukünftigen steuerlichen Gesamtsteuerlast bei der Kapitalgesellschaft als Investitionsobjekt andererseits erstellt werden. Dabei sollte 1 Dieser Aspekt kann aus der Sicht des deutschen Steuerrechts insbesondere dann (wieder) an Bedeutung gewinnen, wenn die Grundsätze der sogenannten Marks & Spencer-Rechtsprechung zukünftig nicht mehr oder nur noch in seltenen Ausnahmefällen anwendbar sein werden (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Sache Oy – Rs. C-73/07 v. 8.5.2008. 2 Vgl. Benecke/Beinert in FR 2010, 1120; Graf/Bisle in IStR 2010, 401; Pohl in IWB 2012, 656. 3 An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Sonderregelungen für die Besteuerung von Investitionen über Personengesellschaften mit Auslandsbezug stets die Gefahr einer unzulässigen Diskriminierung beinhalten, die insbesondere aus europarechtlicher Sicht bedenklich erscheinen können. 4 Daneben sind häufig Besonderheiten des ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts zu beachten.

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373

7.13

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

zu Vergleichszwecken in der Regel von einer Vollentnahme bzw. Vollausschüttung von Gewinnen ausgegangen werden. Die „Gesamtsteuerlast“ setzt sich (aus der ertragsteuerlichen Sicht eines deutschen Investors) in der Regel aus – den ausländischen laufenden Ertragsteuern zuzüglich eventueller Kapitalertragsteuern (auf Ausschüttungen bzw. Entnahmen) und – den deutschen laufenden Ertragsteuern1, die möglicherweise durch ausländische anrechenbare Steuern gemindert werden können, zusammen. Bei dem laufenden Belastungsvergleich müssen ergänzend aber auch Änderungen im Besteuerungssystem, die sich durch den Rechtsformwechsel ergeben können (z.B. im Rahmen des AStG oder des ErbStG), berücksichtigt werden.

7.14 Die ertragsteuerliche Sicht eines ausländischen Investors2 ist in der Regel mit der Sicht eines deutschen Investors vergleichbar. Jedoch stellt sich hier häufig die Frage einer Anrechnung deutscher Steuern auf die ausländische Steuer, da – auch wenn aus deutscher Sicht die DBA-rechtliche Freistellungsmethode anwendbar ist – aus der Sicht des ausländischen Investors die DBA-rechtliche Anrechnungsmethode (mit eventuellen nationalen Modifikationen) anwendbar sein kann.

7.15 In Fällen, in denen eine zukünftige Veräußerung der Gesellschaft ansteht, ist es zusätzlich erforderlich, die deutschen und ausländischen Ertragsteuern (und sonstigen Steuern), die aufgrund der Veräußerung entstehen, zu ermitteln. Dabei ist in der Regel zwischen einer Veräußerung des (gesamten) Vermögens der Gesellschaft einerseits und der Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft3 bzw. an der Kapitalgesellschaft andererseits als möglichen Gestaltungsvarianten zu differenzieren.

7.16 Für Zwecke der besseren Vergleichbarkeit ist es in der Regel ausreichend, folgende Vereinfachungen zu unterstellen: – Gleiche Bemessungsgrundlage für steuerliche Zwecke in Deutschland und im Ausland sowohl vor als auch nach der Umwandlung4 1 Dabei sind insbesondere Unterschiede zwischen der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer einerseits und der Gewerbesteuer andererseits sowie Besonderheiten, z.B. aufgrund des AStG (§§ 7 ff., 20 Abs. 2 AStG) oder des § 50d Abs. 9 EStG, zu berücksichtigen. Es sind außerdem die Auswirkungen der (Nicht-)Anwendbarkeit von speziellen, für Personengesellschaften geltenden steuerlichen Vorschriften (z.B. §§ 34a, 35 EStG) zu berücksichtigen. 2 Weitere Besonderheiten ergeben sich, wenn der Investor sowohl in Deutschland (z.B. aufgrund seines gewöhnlichen Aufenthaltsorts) als auch im Ausland (z.B. aufgrund seiner Staatsbürgerschaft) unbeschränkt steuerpflichtig ist. 3 Es ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Veräußerung von Anteilen an ausländischen Personengesellschaften zivilrechtlich problematisch sein kann. Deshalb ist hier im Vorfeld zu klären, was tatsächlich „veräußert“ werden kann. 4 Es kann jedoch notwendig werden, diese Vereinfachung im Verlauf der weiteren Analyse aufzugeben, insbesondere, wenn entweder ein Verkauf ansteht oder sich

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A. Einleitung

– Kein Sonderbetriebsvermögen sowie keine Sonderbetriebseinnahmen und keine Sonderbetriebsausgaben – Gleiche Finanzierungsstruktur1 – Keine Änderungen von Verrechnungspreisen – Keine Währungskursschwankungen Wird auf der ersten Stufe im Rahmen der Prüfung festgestellt, dass entwe- 7.17 der die Kapitalgesellschaft zu einer niedrigeren Gesamtsteuerbelastung im Falle der laufenden Besteuerung (oder der Veräußerung) führt oder sprechen (zwingende) außersteuerliche Gründe für einen Formwechsel, obwohl dieser zukünftig zu einer unveränderten oder höheren Gesamtsteuerbelastung führt, kann mit der Analyse auf der zweiten Stufe begonnen werden. 2. Stufe: Ermittlung der umwandlungsbezogenen Steuerbelastung Auf der zweiten Stufe sind die unmittelbaren ertragsteuerlichen Konsequenzen zu analysieren, die sich durch die Änderung der Rechtsform von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft sowohl im Inland als auch im Ausland ergeben.

7.18

Zu den unmittelbaren ertragsteuerlichen Konsequenzen können insbesondere – die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven aus der Sicht des deutschen und des ausländischen Steuerrechts2 – der Verlust von nicht genutzten Verlusten sowie – der Verlust von Zins- und EBITDA-Vorträgen. gehören. In diesem Zusammenhang sind auch eventuelle inländische ertragsteuerliche Besonderheiten (z.B. Sperrfristen, Sperrbeträge usw.) sowie ausländische ertragsteuerliche Besonderheiten zu identifizieren.3 im Rahmen des zweiten Schrittes herausstellt, dass entweder in Deutschland oder im Ausland der Umwandlungsvorgang nur unter Aufdeckung der steuerlichen stillen Reserven erfolgen kann. 1 Insbesondere diese Vereinfachung muss im Einzelfall überprüft und bezüglich eventueller Gestaltungsalternativen analysiert werden. 2 Besonderheiten und „steuerliche Verwerfungen“ können sich insbesondere dann ergeben, wenn es sich aus der Sicht des deutschen Steuerrechts wegen des für die Personengesellschaften grundsätzlich geltenden Transparenzprinzips um die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter handelt, während es sich aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts um die Veräußerung von Anteilen an einer (Kapital-)Gesellschaft handelt. In diesen Fällen ergeben sich nicht nur Unterschiede bezüglich des Veräußerungsobjekts und des damit verbundenen Veräußerungsgewinns, sondern auch bezüglich zukünftiger Abschreibungen. 3 Neben den ertragsteuerlichen Konsequenzen (die sich beispielsweise auch aus § 6 Abs. 5 EStG oder § 34a EStG ergeben können) sind auch sonstige steuerliche Auswirkungen (z.B. Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbsteuern, Umsatzsteuer

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375

7.19

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.20 Die weitere Prüfung der unmittelbaren ertragsteuerlichen Konsequenzen auf der zweiten Stufe erfolgt in der Praxis in der Regel in folgenden Schritten: 1. Zunächst sollte geprüft werden, ob und (wenn ja) in welcher Höhe aus der Sicht des deutschen oder des ausländischen Steuerrechts stille Reserven existieren. Können stille Reserven vollständig oder nahezu vollständig ausgeschlossen werden, kann hiermit die Prüfung zweiter Stufe in der Regel beendet werden, wenn nicht ausnahmsweise steuerliche Besonderheiten (z.B. nicht genutzte Verluste, steuerliche Sperrfristen oder Sperrbeträge) bestehen, die eine weitere Prüfung erforderlich machen. 2. Existieren steuerlich stille Reserven, ist im Folgenden zu prüfen, inwieweit Deutschland und das Ausland diesbezüglich ein Besteuerungsrecht haben. Hat entweder Deutschland, z.B. aufgrund der DBA-rechtlichen Freistellungsmethode1, oder das Ausland, z.B. auf einer Anwendung des Intransparenzprinzips, kein Besteuerungsrecht, kann für das jeweilige Land in der Regel die weitere steuerliche Prüfung beendet werden. Aus der Sicht des deutschen Steuerrechts ist dabei in der Regel wegen des räumlichen Anwendungsbereichs zwischen der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer einerseits und der Gewerbesteuer andererseits zu differenzieren. 3. Haben Deutschland, das Ausland oder beide (etwa bei fehlendem DBA) ein Besteuerungsrecht an den (bestehenden) stillen Reserven, ist für die besteuerungsberechtigten Länder jeweils gesondert zu prüfen, ob die Umwandlung von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einen besteuerungsrelevanten Tatbestand darstellt. Aus der Sicht des deutschen Steuerrechts ist auf der Grundlage der herrschenden Meinung davon auszugehen, dass grundsätzlich jeder Wechsel des Rechtsträgers von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven in dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft führt, da hiermit wegen des Systemwechsels von der transparenten Besteuerung zur intransparenten Besteuerung ein Wechsel des Einkommen- bzw. usw.) oder steuerähnliche Abgaben (Registergebühren usw.) sowie erbschaftund schenkungsteuerliche Folgen zu analysieren und bei der Entscheidungsfindung zu berücksichtigen. 1 Dabei ist allerdings zu beachten, dass die DBA-rechtliche Freistellungsmethode entweder bereits DBA-rechtlich durch sogenannte „Aktivitätsvorbehalte“ oder (insbesondere) durch nationale Vorschriften (z.B. §§ 20 Abs. 2 AStG; 50d Abs. 9 EStG), wenn es sich hierbei nicht um rechtlich unzulässige „Treaty overrides“ handelt, eingeschränkt sein kann. Die Prüfung, ob die Freistellungsmethode im Einzelfall anwendbar ist, kann wegen der Anknüpfung deutscher Steuerfolgen an die Besteuerungssituation im Ausland (z.B. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG) im Einzelfall sehr schwierig sein; vgl. Cloer/Trinks in PIStB 2012, 173; BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, DStR 2012, 949.

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A. Einleitung

Körperschaftsteuerpflichtigen bezüglich der stillen Reserven in dem (ursprünglichen) Gesamthandsvermögen verbunden ist,1 wenn nicht eine Sondervorschrift eingreift, die eine Umwandlung zum steuerlichen Buchwert ermöglicht. Diese spezielle deutsche Sichtweise, die durch die unterschiedliche ertragsteuerliche Behandlung von (transparenten) Personengesellschaften einerseits und (intransparenten) Kapitalgesellschaften andererseits geprägt ist, wird im Ausland nur teilweise geteilt. Da in vielen Ländern Personengesellschaften (und ihre Gesellschafter) genauso besteuert werden wie Kapitalgesellschaften (und ihre Gesellschafter), löst dort der Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft häufig keine steuerlichen Konsequenzen aus. Hieraus ergibt sich aber in der Praxis umgekehrt das Problem, dass im Ausland Umwandlungen (z.B. durch Satzungsänderungen) stattfinden können, die aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven führen können, ohne dass im Ausland dieses steuerliche Risiko erkannt wird. Umgekehrt sollten auch deutsche Statusänderungen einer (Personen-) Gesellschaft vorsorglich auf ihre ausländischen steuerlichen Konsequenzen überprüft werden, wenn die Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar über ausländisches Vermögen verfügt oder ausländische Gesellschafter beteiligt sind. Im Folgenden sollen als Umwandlungen (oder Einbringungen) von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften grundsätzlich alle Fälle erfasst werden, in denen in der Ausgangssituation Wirtschaftsgüter aus der deutschen einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Sicht (wegen des Transparenzprinzips) dem Gesellschafter einer Gesellschaft ertragsteuerlich zugeordnet werden, obwohl sie zivilrechtlich oder wirtschaftlich zum (Gesamthands-)Vermögen einer (Personen-)Gesellschaft gehören, und nach der erfolgten Umwandlung auch körperschaftsteuerrechtlich nicht mehr dem Gesellschafter, sondern der Gesellschaft an der er beteiligt ist, zugeordnet werden.

7.21

Die Umwandlung (oder Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft kann auf verschiedensten Wegen erfolgen, die sich insbesondere bei internationalen Vorgängen nicht abschließend beschreiben lassen.

7.22

1 Ob diese allgemeine Ansicht angesichts der Regelungen in §§ 6 Abs. 5 EStG, 25 UmwStG noch ihre Berechtigung hat, sei an dieser Stelle angezweifelt. Jedoch ist für die Praxis aus Gründen der Vorsicht weiterhin von diesem Grundsatz auszugehen.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

B. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsgesellschafter oder -vermögen I. Grundlagen 1. Deutsche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)

7.23 Als deutsche oder inländische Personengesellschaft wird im Folgenden grundsätzlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), offene Handelsgesellschaft (OHG) oder Kommanditgesellschaft (KG) verstanden. Auf Besonderheiten bei anderen Personengesellschaften oder bei personengesellschaftsähnlichen Rechtsgebilden (z.B. typische oder atypische stille Gesellschaften, Unterbeteiligungen) wird nicht eingegangen.

7.24 Es wird dabei – sofern im Einzelfall nicht etwas anderes angemerkt wird – von einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausgegangen. Zur Mitunternehmerschaft gehört dabei aus deutscher steuerrechtlicher Sicht auch das notwendige und gewillkürte Sonderbetriebsvermögen (SBV I und II), das für eine Steuerneutralität nach dem UmwStG zumindest dann mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden muss, wenn es eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage ist.1

7.25 Lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaften sowie Sonderformen der Mitunternehmerschaften (z.B. gewerblich geprägte2 oder infizierte Mitunternehmerschaften [§ 15 Abs. 3 EStG], Betriebsaufspaltungen, Innengesellschaften sowie Treuhandstrukturen) werden grundsätzlich nicht behandelt.

7.26 Für die Personengesellschaft als primäres Investitionsvehikel sprechen aus deutscher Sicht in der Regel viele steuerliche und nicht steuerliche Gründe.

7.27 Nicht steuerliche Gründe, die für eine Personengesellschaft sprechen, sind insbesondere die flexible und den individuellen Bedürfnissen leicht anzupassende gesellschaftsrechtliche Struktur sowie kollektivarbeitsrechtliche (oder vor allem in der Vergangenheit publizitätsrechtliche) „Begünstigungen“.

1 Wann diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Einzelfall höchst umstritten; vgl. z.B. BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808 und OFD Rheinland v. 23.3.2011 – S 2242 - 25 - St 111, FR 2011, 489 zur Behandlung einer Komplementär GmbH. 2 Vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, DStR 2011, 2085; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553; BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003 (2009/0716905), BStBl. I 2010, 354.

378

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

Gewerblich tätige Personengesellschaften werden aus deutscher ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich als „transparent“ behandelt.1 Dieses Transparenzprinzip führt dazu, dass die ertragsteuerlichen Konsequenzen des wirtschaftlichen Handelns einer Personengesellschaft (mit Ausnahme der Gewerbesteuer, die aber unter den Voraussetzungen des § 35 EStG auf die persönliche Einkommensteuer pauschaliert angerechnet werden kann) grundsätzlich nur auf der Ebene des Gesellschafters eintreten und von seiner steuerlichen Position (z.B. Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht, beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht, DBA-Berechtigung oder -Nichtberechtigung) abhängig sind. Dieses Transparenzprinzip führt aber auch dazu, dass bei der ertragsteuerlichen Beurteilung nicht nur das wirtschaftliche Handeln der Personengesellschaft, sondern auch das wirtschaftliche Handeln ihrer Gesellschafter, z.B. in der Form von Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, steuerlichen Ergänzungsbilanzen, zu berücksichtigen ist.

7.28

Weitere wichtige steuerliche Konsequenzen dieses Transparenzprinzips sind insbesondere in Fällen mit Auslandsberührung das sogenannte „Stammhausprinzip“2 sowie die weitgehende steuerrechtliche Gleichstellung ausländischer Personengesellschaften mit ausländischen Betriebsstätten.

7.29

Es ist außerdem zu beachten, dass das Transparenzprinzip aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts nur in Ausnahmefällen gilt. Im ausländischen Ertragsteuerrecht werden (auch deutsche) gewerblich tätige Personengesellschaften häufig wie Kapitalgesellschaften als steuerlich intransparent behandelt.3 Die Konsequenz ist eine Vielzahl von Qualifikations- und Zuordnungskonflikten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, die auch aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht im Rahmen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug analysiert und berücksichtigt werden müssen.

7.30

2. Deutsche Kapitalgesellschaft Zunächst wird als Ausgangsfall die Einbringung in eine deutsche oder inländische Kapitalgesellschaft dargestellt. Als deutsche Kapitalgesellschaft gilt dabei eine GmbH, eine AG, eine KGaA oder eine SE4 mit Sitz und tat1 Es ist darauf hinzuweisen, dass das ertragsteuerliche Transparenzprinzip für gewerbesteuerliche Zwecke sowie für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nur eingeschränkt gilt. 2 Siehe hierzu auch BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 Tz. 2.2 ff.; kritisch Kollruss/Buße in IStR 2011, 13; Konrad in IStR 2003, 786; vgl. auch BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444. 3 Es ist anzumerken, dass es aber auch ausländische Steuerrechtssysteme gibt, die Kapitalgesellschaften – in der Regel auf Antrag (z.B. „check-the-box“) – einem transparenten Besteuerungssystem unterwerfen. 4 Die KGaA als Sonderfall wird gesondert im Kapitel 17 Rz. 17.17 behandelt.

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379

7.31

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

sächlichem Ort der Geschäftsleitung ausschließlich in Deutschland. Auf die gesellschafts- und steuerrechtliche Anerkennung von Gesellschaften, deren Ort der Geschäftsleitung in einem Land außerhalb Deutschlands liegt oder die über mehrere Geschäftsleitungsorte verfügen, und die sich daraus ergebenden steuerrechtlichen Fragestellungen wird hier nicht eingegangen.

7.32 Es wird davon ausgegangen, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, die das Zielobjekt ist, keine ertragsteuerliche Organtochter (§§ 14 ff. KStG) ist oder wird.1 3. Auslandsbezug

7.33 Der Auslandsbezug kann sich sowohl aus der Einbringung von ausländischem Vermögen als auch aus der Beteiligung ausländischer Gesellschafter ergeben.

7.34 Als ausländisches Vermögen2 gilt hier materielles oder immaterielles Vermögen, das aus deutscher3 ertragsteuerlicher Sicht keiner deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden kann.4 Aus deutscher steuerrechtlicher Sicht kann das ausländische Vermögen der deutschen Personengesellschaft entweder unmittelbar oder mittelbar über eine ausländische Tochterpersonengesellschaft gehören. Dabei kann die steuerrechtliche Zuordnung in Abhängigkeit von den anzuwendenden Gesetzen (EStG, GewStG, DBA) unterschiedlich und im Einzelfall (insbesondere bei immateriellen Wirtschaftsgütern, bei Anteilen an Kapitalgesellschaften oder bei Finanzanlagen) höchst streitig sein. Für die Qualifikation als ausländisches Vermögen im Rahmen der vorliegenden Darstellung soll es aber 1 Zur Diskussion bei Einbringung in eine Organgesellschaft vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001 (2011/0903665), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.19 (UmwSt-Erlass); Rogall, NZG 2011, 810 (813); Hötzel/Kaeser in Rödder/Rogall/Stangl, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 340 ff., sowie zur Diskussion um die Fähigkeit einer ausländischen Kapitalgesellschaft, Organtochter zu sein, BMF v. 28.3.2011 – IV C 2 – S 2770/09/10001 (2011/0250044), BStBl. I 2011, 300; Formulierungshilfe für das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (Pressemitteilung des BMF v. 19.9.2012). 2 Vgl. Abweichungen zwischen § 49 EStG (beschränkt steuerpflichtige Einkünfte) und § 121 BewG (Inlandsvermögen). 3 Im Einzelfall können Qualifikationskonflikte im Verhältnis zum Ausland bestehen, das aus deutscher Sicht ausländisches Vermögen einer deutschen Betriebsstätte zuordnet. Umgekehrt kann das Ausland Vermögen, das aus deutscher Sicht deutsches Vermögen ist, einer ausländischen Betriebsstätte zuordnen. 4 Demgemäß gelten auch Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung außerhalb Deutschlands als inländisches Vermögen, wenn sie nach deutschem steuerrechtlichem Verständnis der deutschen Personengesellschaft zugeordnet werden können. Umgekehrt gehören Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft zum ausländischen Vermögen, wenn sie nach deutschen steuerrechtlichen Grundsätzen keiner deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden können.

380

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

unerheblich sein, ob ein deutsches Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen ist. Ausländische Gesellschafter können entweder natürliche Personen, die sowohl ihren Wohnsitz als auch ihren ständigen Aufenthaltsort im Ausland haben, oder Kapitalgesellschaften sein, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung im Ausland haben. Besonderheiten, die sich durch eine doppelte Ansässigkeit, durch das Auseinanderfallen von Wohnsitz und ständigem Aufenthaltsort oder das Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Geschäftsleitung ergeben können, werden hier nicht erörtert.1

7.35

4. Umwandlung (oder Einbringung) Als Umwandlung (oder Einbringung) von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird – wie eingangs dargelegt – im Folgenden jeder Vorgang verstanden, bei dem sich die deutsche einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern in der Weise ändert, dass einzelne Wirtschaftsgüter, eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern oder Einkünfte

7.36

– in der Ausgangsstruktur dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen des Transparenzprinzips einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich zugeordnet werden, obwohl sie zivilrechtlich und wirtschaftlich der Personengesellschaft gehören, und – in der Endstruktur einer Kapitalgesellschaft zugeordnet werden, der sie auch zivilrechtlich und wirtschaftlich gehören und an der die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft beteiligt sind.2 Zivilrechtlich tritt auf der Ebene der Gesellschafter die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die Stelle der Beteiligung an einer Personengesellschaft.

7.37

Es soll dabei grundsätzlich unerheblich sein, auf welcher gesellschaftsrechtlichen oder zivilrechtlichen Grundlage (z.B. Status- bzw. Formwechsel, Gesamtrechtsnachfolge [Verschmelzung oder Ausgliederung] oder Einzelrechtsnachfolge) der Vorgang erfolgt.3

7.38

1 Maßgeblich ist grundsätzlich der tatsächliche Verwaltungssitz, vgl. Werth in Kühn/von Wedelstedt20, § 10 AO Rz. 2 ff. m.w.N. 2 Steuerliche Zuordnungen aufgrund von Treuhandverhältnissen oder Änderungen des wirtschaftlichen Eigentums werden dabei nicht berücksichtigt. Ebenso bleiben ausschließlich ausländische steuerrechtliche Änderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Einkünften, z.B. aufgrund von „Check-the-box“-Vorgängen, außer Betracht. 3 Besonderheiten aufgrund einer Rechtsnachfolge durch einen Erbfall oder eine Schenkung sollen allerdings nicht behandelt werden. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf § 6 Abs. 3 EStG hinzuweisen.

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381

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.39 Die Umwandlung (oder Einbringung) kann auch mehrstufig zum Beispiel in der Weise erfolgen, dass – alle Gesellschafter ihre Anteile an der Personengesellschaft in ein Kapitalgesellschaft einbringen oder – alle vermögensmäßig Beteiligten ihren (Kommandit-)Anteil an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschafteinbringen1 und anschließend der vermögensmäßig nicht beteiligte (Komplementär-)Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt oder – alle Kommanditanteile sowie die Komplementär GmbH in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend entweder die Komplementär GmbH aus der Personengesellschaft austritt oder auf ihre neue (Mutter-)Kapitalgesellschaft verschmolzen wird mit der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Konsequenz, dass die Personengesellschaft2 aufgrund der Vereinigung aller Anteile in einer Hand erlischt und das Vermögen der Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft anwächst. 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven

7.40 Nach allgemeinem Verständnis sind die stillen Reserven in einem Wirtschaftsgut3 unter anderem dann aufzudecken und zu versteuern, wenn entweder ein Rechtsträgerwechsel bezüglich des Wirtschaftsgutes oder ein Wechsel des Besteuerungssystems stattfindet.

7.41 Die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft im oben genannten Sinne stellt aus deutscher ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich einen Rechtsträgerwechsel dar und führt deshalb nach h.M. zu einer – grundsätzlich steuerpflichtigen – Aufdeckung stiller Reserven. Diese Wertung gilt nach h.M. auch für den aus ausländischer Sicht „identitätswahrenden“ Formwechsel, bei dem ausschließlich aus der Sicht des deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts eine Änderung in der steuerlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern von der Ebene des (Personen-)Gesellschafters auf die Ebene der Kapitalgesellschaft stattfindet, während aus der Sicht des ausländischen Gesellschafts- und Steuerrechts keine Änderung stattfindet.4 1 Insbesondere bei GmbH & Co. KGs, deren einziger Kommanditist auch der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. 2 Die mindestens zwei Gesellschafter haben muss. 3 Der Geschäfts- oder Firmenwert ist nach der Finanzverwaltungsauffassung wohl anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird, vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.05 u. 11.03. 4 Vgl. Altendorf, GmbH-StB 2011, 210; Nitzschke in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Etragsteuerliche Nebengesetze, § 25 UmwStG 2006, Rz. 29 ff. Etwas anderes gilt z.B. für die Grunderwerbsteuer, vgl. Fischer in Boruttau, § 1 GrEStG Rz. 540 ff.

382

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts kommt es jedoch nicht zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven, wenn entweder

7.42

– (ausnahmsweise) die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden können oder – Deutschland kein Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven hat. Im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im hier beschriebenen Sinne ist eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen der §§ 1, 20, 25 UmwStG möglich.1

7.43

Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht bei Betriebsvermögen in der Regel nicht, wenn es sich um ausländisches Betriebsvermögen handelt und Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, aufgrund dessen die sogenannte Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte gilt. Es ist aber zu beachten, dass die Freistellungsmethode heute faktisch in vielen Fällen entweder durch DBA-rechtliche Regelungen (Aktivitäts- oder Subject-to-tax-Klauseln)2 oder durch nationale Regelungen (§§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG)3 durchbrochen wird.4

7.44

Nach der hier vertretenen Ansicht muss das sogenannte Stammhausprinzip, dessen Voraussetzungen, Anwendungsbereich und Grenzen aber im

7.45

1 Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG im Verhältnis zu §§ 20, 25 UmwStG ist umstritten. Nach wohl h.M. (vgl. Kulosa in Schmidt31, § 6 EStG Rz. 653, 745) soll § 6 Abs. 3 EStG aber nicht anwendbar sein, wenn der Übertragende an der Kapitalgesellschaft, in die der Betrieb, der Teilbetrieb oder der Mitunternehmeranteil eingebracht wird, beteiligt ist. Obwohl diese Ansicht, die offensichtlich davon ausgeht, dass insoweit die §§ 20, 25 UmwStG sowie § 6 Abs. 6 EStG die spezielleren Vorschriften sind, hier nicht geteilt wird, soll sie der nachfolgenden Darstellung zugrunde gelegt werden. In diesem Zusammenhang ist ergänzend auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG hinzuweisen, dessen Anwendungsbereich im Einzelfall geprüft werden sollte; vgl. allgemein einführend: Schultes-Schnitzlein in NWB 2009, 2500. 2 Vgl. zur Notwendigkeit und der richtigen Auslegung von abkommensrechtlichen Subject-to-tax-Klauseln: Schulz-Trieglaff in IStR 2012, 577; Mouldi/Loose, IStR 2012, 829. 3 Es soll hier nicht analysiert werden, ob diese nationalen Regelungen im Einzelfall verfassungs- und EU-rechtskonform sind. Diese Prüfung muss in jedem konkreten Einzelfall erfolgen. Nach hier vertretener Ansicht bestehen jedoch bezüglich einer Vielzahl von Vorschriften, die ein nationales Besteuerungsrecht abweichend von in nationales Recht umgesetzten internationalen Abkommen begründen, verfassungsrechtliche Bedenken; vgl. Cloer/Trinks in PIStB 2012, 173; BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, DStR 2012, 949. 4 Sofern Zweifel an der Anwendbarkeit insbesondere des § 50d Abs. 9 EStG bestehen, sollte entweder eine verbindliche Auskunft eingeholt werden oder der Mandant auf verbleibende Risiken hingewiesen werden und erforderlichenfalls die Rechtsansicht streitig verteidigt werden.

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383

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Einzelfall umstritten sind,1 nicht nur für deutsche Gesellschafter (ausländischer) Personengesellschaften gelten, sondern auch für ausländische Gesellschafter (deutscher) Personengesellschaften. Es sei bereits hier darauf hingewiesen, dass diese Wertung nicht nur selektiv, sondern konsequenterweise auch für Zwecke der §§ 20, 25 UmwStG gelten muss.

7.46 Es ist daher in der Praxis auf dieser Grundlage zu prüfen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer (deutschen) Personengesellschaft in eine (deutsche) Kapitalgesellschaft mit ausländischem Bezug, der sich sowohl durch ausländisches Vermögen als auch durch ausländische Gesellschafter ergeben kann, nach den §§ 20, 25 UmwStG steuerlich zu Buchwerten durchgeführt werden kann.

II. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang 1. Einleitung

7.47 Für den Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens durch den übernehmenden Rechtsträger müssen das UmwStG nach § 1 UmwStG anwendbar sein, die formellen und materiellen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sein und es darf innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zu einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile oder einem anderen schädlichen Vorgang (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) kommen. 2. Anwendbarkeit des UmwStG a) Vorbemerkung

7.48 Gemäß § 1 Abs. 3 UmwStG gilt der sechste bis achte Teil des UmwStG, zu dem auch § 20 Abs. 2 UmwStG gehört, insbesondere für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge und 1 Nach hier vertretener Ansicht bestehen allerdings grundsätzliche Bedenken gegen das sogenannte Stammhausprinzip, da es m.E. keine gesetzliche Grundlage hat und auch nicht als Gewohnheitsrecht anzuerkennen ist. Unabhängig von den grundsätzlichen Bedenken gegen das Stammhausprinzip hat es jedenfalls dann keine Berechtigung, wenn der Gesellschafter kein eigenes Betriebsvermögen hat oder am Vermögen einer Personengesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt sind. Das Stammhausprinzip verliert seine Berechtigung m.E. endgültig, wenn in § 1 AStG durch das JStG 2013 der AOA-Ansatz eingeführt werden sollte. Die Abkehr vom Stammhausprinzip führt nach ebenfalls hier vertretener Ansicht nicht zu einer Ent- oder Verstrickung im Sinne der §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. oder 8 EStG.

384

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

3. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft. Der Anwendungsbereich des UmwStG wird aber durch § 1 Abs. 4 UmwStG weiter eingeschränkt. Danach ist es für die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG zusätzlich erforderlich, dass

7.49

1. der übernehmende Rechtsträger (also die Kapitalgesellschaft, in die Personengesellschaft umgewandelt [bzw. eingebracht] wird) eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und 2. entweder – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder – beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungsfällen der übertragende Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. Ist der umwandelnde, einbringende oder übertragende Rechtsträger eine Personengesellschaft, so ist es nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG wegen des Transparenzprinzips nicht ausreichend, dass die Personengesellschaft eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. § 1 Abs. 3 UmwStG ist in diesen Fällen nur anwendbar, soweit an der umwandelnden, einbringenden oder übertragenden Personengesellschaft Körperschaften oder natürliche Personen unmittelbar1 oder mittelbar über Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllen.2

7.50

Wenn es sich bei der das Vermögen der Personengesellschaft durch Umwandlung (oder Einbringung) übernehmenden Kapitalgesellschaft um eine deutsche im oben dargestellten Sinne handelt, kann die Voraussetzung

7.51

1 Es soll an dieser Stelle noch nicht thematisiert werden, unter welchen Voraussetzungen aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht eine Personengesellschaft vorliegt, wenn die Beteiligung mittelbar über eine ausländische „Personengesellschaft“ gehalten wird. Es wird jedoch bereits hier darauf hingewiesen, dass insoweit nach wohl herrschender Meinung ein Typenvergleich anzustellen ist. Dieser Typenvergleich dürfte – obwohl nach hier vertretener Ansicht – daran erhebliche Bedenken bestehen, nach wohl h.M. auch dann anzuwenden sein, wenn es sich um eine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG handelt, die im Ausland als steuerlich intransparente Kapitalgesellschaft qualifiziert wird. 2 Im Rahmen der Anwendungsvorschriften ist es daher nach hier vertretener Auffassung unerheblich, wer Einbringender im Sinne des § 20 UmwStG ist, vgl. hierzu BMF v. 11.11.2011 [UmwSt-Erlass] Tz. 20.03 bei der Personengesellschaft differenzierend nach dem Einbringungsgegenstand; vgl. auch BMF v. 11.11.2011 [UmwSt-Erlass] Tz. 01.47, 01.53.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ohne weitere Probleme erfüllt werden. Schwierigkeiten können bei Umwandlungen mit Auslandsbezug die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bereiten. b) Ausländisches Vermögen

7.52 Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1–4 UmwStG, dass – eine Verschmelzung, eine Aufspaltung oder eine Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 3 UmwG, – eine Ausgliederung im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG, – ein Formwechsel im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG oder – eine Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft vorliegen muss, wird bei der Umwandlung einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft grundsätzlich erfüllt. Auch bei den dargestellten mehrstufigen Umwandlungs- bzw. Einbringungsvorgängen, die zivil- und gesellschaftsrechtlich zu einem Erlöschen der Personengesellschaft durch die Vereinigung aller Anteile in einer Hand sowie einer zivil- und gesellschaftsrechtlichen Anwachsung des Vermögens der Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft führen, ist nach derzeit allgemeiner Meinung der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes nach § 1 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich eröffnet.1

7.53 Auch durch das Vorhandensein ausländischen Vermögens wird der (generelle) Anwendungsbereich des UmwStG im Falle der Umwandlung (bzw. der Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft nicht eingeschränkt.

7.54 Ausländische Rechtserfordernisse für Vermögensübertragung. Es ist jedoch an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass bezüglich ausländischen Vermögens stets geprüft werden muss, ob dieses durch besondere formelle oder materielle Rechtsakte übertragen werden muss oder das ausländische zivil- und Gesellschaftsrecht die Übertragung nach deutschem Zivil- und Gesellschaftsrecht anerkennt. Für die Übertragung ausländischen Vermögens sind häufig zusätzliche Rechtsakte oder -handlungen nach ausländischem Recht erforderlich. Insbesondere die Übertragung ausländischen Grundvermögens kann der Anwendung ausländischen Rechts unterliegen.

7.55 Von der Anwendung ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts kann aber auch deutsches Vermögen im Sinne der obigen Definition betroffen 1 Vgl. statt aller Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 160; zur Problematik, ob im Falle von Anwachsungen eine steuerliche Rückwirkung möglich ist, vgl. Frotscher, UmwStE 2011, zu 02.02., sowie BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Tz. 24.06, wonach § 24 Abs. 4 UmwStG für den Fall der Anwachsung keine Möglichkeit einer steuerlichen Rückbeziehung eröffnen soll.

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

sein, wenn es einer ausländischen Rechtsordnung unterliegt. Von der Anwendung ausländischen Rechts können insbesondere Anteile an ausländischen Kapital- oder Personengesellschaften sowie immaterielle Wirtschaftsgüter betroffen sein. Es gibt nach der hier vertretenen Ansicht keine Anhaltspunkte dafür, 7.56 dass durch die zusätzliche Anwendung von ausländischem Zivil- oder Gesellschaftsrecht, die den zivil- und gesellschaftsrechtlich grundsätzlich nach deutschen Umwandlungs- oder Einbringungsvorschriften abzuwickelnden Vorgang unterstützen, der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes eingeschränkt werden sollte oder könnte. Diese Ansicht wird dadurch unterstützt, dass beispielsweise auch der deutsche Formwechsel nach § 190 UmwG häufig durch begleitende zivil- und gesellschaftsrechtliche Maßnahmen begleitet werden muss, um die Ertragsteuerneutralität sicherzustellen. Die Notwendigkeit von begleitenden zivil- und gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen besteht insbesondere dann, wenn Sonderbetriebsvermögen existiert, das von dem Formwechsel, der nur das Vermögen der formwechselnden Personengesellschaft betrifft, nicht erfasst wird und deshalb in der Regel im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden muss.1 Allerdings kann im Einzelfall eine Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft empfehlenswert sein. c) Ausländische Gesellschafter (natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften) aa) Vorbemerkung Besondere Beachtung muss man dem (persönlichen) Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes schenken, wenn und soweit ausländische Gesellschafter an der umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Personengesellschaft beteiligt sind.

7.57

Der grundsätzliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 UmwStG ist nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG ausgeschlossen, wenn an der umwandelnden, einbringenden oder übertragenden Personengesellschaft eine Körperschaft oder natürliche Person unmittelbar oder mittelbar über eine andere Personengesellschaft beteiligt ist, die nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllt.

7.58

1 Dieses zivil- und gesellschaftsrechtliche Problem lässt sich in der Regel nicht durch eine Einbringung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft vor dem Formwechsel vermeiden, da die Einbringung zum Buchwert aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen grundsätzlich mit einer Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 EStG verbunden ist, gegen die durch den anschließenden Formwechsel verstoßen wird. Eine solche durch die wirtschaftliche Betrachtungsweise gerechtfertigte Vorgehensweise bedarf daher regelmäßig der Abstimmung mit der Finanzverwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.59 Für den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes ist deshalb nicht auf den Sitz der Personengesellschaft oder den Ort ihrer (tatsächlichen) Geschäftsleitung abzustellen, sondern die Gesellschafter der Personengesellschaft müssen (räumlich und sachlich) dem Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes unterliegen. bb) Kapitalgesellschaft als (unmittelbarer oder mittelbarer) Gesellschafter der Personengesellschaft

7.60 Wenn und soweit es sich bei dem unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter der umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Personengesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt, muss diese nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG – nach den Rechtsvorschriften entweder eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründet worden sein, – die Voraussetzungen des Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften oder des Art. 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erfüllen und – sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes einer dieser Staaten befinden.

7.61 Ausschluss von Drittstaatengesellschaften. Aus dem (grundsätzlichen) Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fallen daher insbesondere alle Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung in Drittstaaten außerhalb der EU und des EWR haben. Eine Betriebsstätte innerhalb der EU oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraums ist für den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes nicht ausreichend.

7.62 Sonderregelung für SE. Auf eine SE (Europäische Gesellschaft im Sinne der Verordnung [EG] Nr. 2157/2001) ist die Sonderregelung des § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG anwendbar, wonach eine solche Gesellschaft als nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründet gilt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet.

7.63 Zugezogene Gesellschaften. Problematisch ist der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, wenn die Kapitalgesellschaft zwar ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung im räumlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG hat, aber formal zunächst außerhalb der EU oder der Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums gegründet worden ist und erst nach ihrer Gründung „identitätswahrend“ zugezogen ist. Nach der hier vertretenen Ansicht ist § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG europarechtskonform in dem Sinne auszulegen, dass auch eine Kapitalgesellschaft, die nach ihrer Gründung in die EU oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraums zugezogen ist und die dortigen Gründungsvoraussetzungen erfüllt, als in der EU oder in einem Staat der

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

Europäischen Wirtschaftsraum gegründet gelten muss, unabhängig davon, ob der Zuzug „identitätswahrend“ war oder nicht. Für diese Ansicht spricht auch die Gründungsfiktion des § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. Unabhängig von der rechtlichen Problematik kann es in der Praxis Schwierigkeiten bereiten, die zivil- und gesellschaftsrechtliche Gründungsgeschichte der Kapitalgesellschaft nachzuvollziehen. cc) Natürliche Person als (unmittelbarer oder mittelbarer) Gesellschafter Wenn und soweit natürliche Personen an der umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, ist es für den räumlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes nach § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG erforderlich, dass sie

7.64

– ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort innerhalb eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, hat und – nicht aufgrund eines DBA als außerhalb dieser Staaten ansässig angesehen wird. Es ist demnach grundsätzlich ausreichend, dass entweder der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort innerhalb der EU oder des Europäischen Wirtschaftsraums liegt, wenn es nicht aufgrund von DBA zu einer Ansässigkeit außerhalb dieser Staaten kommt. Nicht ausreichend für den persönlichen Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes ist eine Staatsbürgerschaft oder Betriebsstätte innerhalb des räumlichen Anwendungsbereichs. Ob diese Beschränkung des Anwendungsbereichs sachgerecht und EU-rechtlich zulässig ist, soll hier nicht analysiert werden, da die Praxis zunächst an die gesetzlichen Vorgaben gebunden ist und erforderlichenfalls Gestaltungen finden muss, um in den gesetzlich vorgegebenen Anwendungsbereich zu gelangen.

7.65

dd) Deutsches Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile Da der Gesetzgeber bereits im Gesetzgebungsverfahren erkannt hat, dass der Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes insbesondere durch den dargestellten persönlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu sehr eingeschränkt werden kann, hat er es unabhängig von dem persönlichen Anwendungsbereich für die (unmittelbar oder mittelbar) einbringenden Gesellschafter als ausreichend angesehen, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG).1 1 Nach der hier vertretenen Ansicht ist ein faktischer Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, z.B. aufgrund von Vollzugs- oder Informationsdefiziten,

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389

7.66

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.67 Besteuerungsrecht für Anteile des Auslandsgesellschafters. Soweit nicht nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UmwStG begünstigte natürliche Personen oder Kapitalgesellschaften an der umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Personengesellschaft beteiligt sind, muss deshalb geprüft werden, ob und erforderlichenfalls wie das deutsche Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile sichergestellt werden kann, sodass es weder ausgeschlossen noch beschränkt ist.

7.68 Es ist zunächst festzuhalten, dass es nach dem Wortlaut des Gesetzes nur um das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile geht. Unerheblich ist dementsprechend ein Besteuerungsrecht an den „Nutzungen“1 aus den Anteilen und insbesondere den Dividenden, die auf den Anteil ausgeschüttet werden.

7.69 Nach der hier vertretenen Ansicht ist es für die Anwendung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG unerheblich, ob – stille Reserven auf bereits bestehende Anteil überspringen, die nicht dem (uneingeschränkten) deutschen Besteuerungsrecht unterliegen, und – nachträglich das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile eingeschränkt oder ausgeschlossen wird.

7.70 Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG ein veräußerungsähnlicher Tatbestand vorliegt, der zur Anwendung des § 22 Abs. 1 Satz 1–5 UmwStG führt, wenn (innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist) für den Einbringenden die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind.

7.71 Bei der Prüfung, ob das deutsche Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile eingeschränkt wird, ist einerseits zwischen Gesellschaftern, die nicht dem Anwendungsbereich eines DBA unterliegen, und andererseits Gesellschaftern, die dem Anwendungsbereich eines DBA unterliegen, zu unterscheiden.

7.72 Wenn der (ausländische) Gesellschafter nicht dem Anwendungsbereich eines DBA unterliegt, unterliegt ein Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, die er für die Umwandlung (bzw. der Einbringung) erhält, insbesondere unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a oder e EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland. Demnach sind Gewinne aus einer Veräußerung von Antei-

nicht ausreichend, um § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG auszuschließen. 1 Vgl. den insoweit weiter gehenden Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht.

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

len in Deutschland insbesondere dann beschränkt steuerpflichtig, wenn sie entweder – einer deutschen Betriebsstätte zuzuordnen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) oder – die Voraussetzungen des § 17 EStG (u.a. mindestens 1-prozentige Beteiligung) erfüllt sind und die Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert werden, entweder ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung in Deutschland hat (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG). Bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) in eine deutsche Kapitalgesellschaft sollten die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG in aller Regel gut erfüllbar sein, sodass das deutsche Besteuerungsrecht weder eingeschränkt noch beschränkt wird.

7.73

DBA-Anwendungsfragen für deutsches Besteuerungsrecht. Schwieriger ist der Fall eines bestehenden DBA. In diesen Fällen ist das deutsche Besteuerungsrecht in der Regel sowohl von tatsächlichen Sachverhaltsfragen als auch von umstrittenen DBA-Auslegungsfragen abhängig. Deshalb ist eine Abstimmung mit den zuständigen Finanzbehörden im In- und Ausland dringend zu empfehlen, da Deutschland und das Ausland möglicherweise unterschiedliche DBA-Auslegungen vertreten.

7.74

Da es in Abhängigkeit von dem anzuwenden DBA auch zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann, soll im Folgenden eine in der Praxis bewährte Prüfreihenfolge dargestellt werden, die anhand des konkreten Sachverhalts oder des konkret anzuwendenden DBA überprüft und eventuell ergänzt oder angepasst werden muss.

7.75

(i) Zunächst ist die konkrete Anwendbarkeit des DBA zu überprüfen. Ggf. sind auch DBA-Änderungen oder der Neuabschluss eines DBA in den Blick zu nehmen. (ii) In einem zweiten Schritt ist zu klären, ob das DBA für die Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung der als Gegenleistung zu gewährenden Anteile eine besondere Regelung enthält. Dabei kann es sich beispielsweise entweder um eine spezielle Regelung für die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft handeln oder um eine Regelung, die Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. im Falle sogenannter Immobiliengesellschaften) einer besonderen Einkünftekategorie zuordnet. (iii) Im dritten Schritt ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer weiteren Einkünftekategorie (z.B. Betriebsstätteneinkünfte) erfüllt sind, der die Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft ebenfalls zugeordnet werden kann. (iv) Können die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mehreren Einkünftekategorien zugeordnet werden, ist das DBA-rechtliche Konkurrenzverhältnis zwischen den Einkünftekategorien zu klären.

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391

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

(v) Abschließend kann dann geklärt werden, ob das deutsche Besteuerungsrecht durch das DBA beschränkt oder eingeschränkt wird.

7.76 Nach der hier vertretenen Ansicht ist noch nicht abschließend geklärt, welche Auswirkungen DBA-rechtliche und deutsche Aktivitätsvorbehalte, Subject-to-tax-Regelungen oder die §§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG in diesem Zusammenhang haben können. Wenn Deutschland ein Besteuerungsrecht dem Grunde nach hat, ist es nach der hier vertretenen Ansicht nicht ausreichend, dass dieses abstrakte Besteuerungsrecht durch das DBA ausgeschlossen oder beschränkt wird. Es ist vielmehr erforderlich, dass der ausländische Staat sein (vorrangiges) Besteuerungsrecht tatsächlich wahrnimmt und hierdurch das deutsche Besteuerungsrecht im Zeitpunkt der Anteilsgewährung konkret ausgeschlossen oder beschränkt wird, um eine Anwendung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b UmwStG auszuschließen.1 3. Umwandlung bzw. Einbringung a) Vorbemerkung

7.77 Ist das Umwandlungssteuergesetz dem Grunde nach anwendbar, sind die konkreten Voraussetzungen (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 25 UmwStG) für eine Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Buchwert zu prüfen und nach Möglichkeit zu erfüllen.

7.78 Für eine Einbringung zum Buchwert aus der Sicht des deutschen Steuerrechts ist es nach § 20 Abs. 1 UmwStG insbesondere erforderlich, dass – ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil – in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht wird und – der Einbringende (als Gegenleistung) für die Einbringung neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält.

7.79 Ein einheitlicher steuerlicher Buchwertansatz, der eines nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG form- und fristgerecht zu stellenden Buchwertantrags bedarf, ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aber nur zulässig, soweit – sichergestellt ist, dass das von der Kapitalgesellschaft übernommene Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, – die steuerlichen Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen und 1 Kommt es allerdings nachträglich zu einem Ausschluss oder zu einer Beschränkung des konkreten deutschen Besteuerungsrechts, kann ein Fall des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG vorliegen.

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. b) Einbringungsgegenstand aa) Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG Wird eine deutsche Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft umgewandelt (bzw. eingebracht), liegt in der Regel ein für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG tauglicher Einbringungsgegenstand vor.

7.80

Wird eine Personengesellschaft, also ein Mitunternehmeranteil, in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, ist für die Ertragsteuerneutralität darauf zu achten, dass auch Sonderbetriebsvermögen zum Mitunternehmeranteil gehört, das grundsätzlich mit einzubringen ist, um eine steuerliche Buchwertfortführung zu ermöglichen.

7.81

Sonderfragen bei Auslandsvermögen. Soweit aber ausländisches Ver- 7.82 mögen Teil des einzubringenden Betriebsvermögens ist oder ein ausländischer Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. der Einbringung) beteiligt ist, kann sich die Frage stellen, ob es für die Buchwertfortführung erforderlich ist, dass auch solches Vermögen mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden muss, dass zwar aus isolierter deutscher umwandlungssteuerrechtlicher Sicht zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört, weil es entweder zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört oder eine wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens ist,1 an dem aber (nach § 49 EStG oder aufgrund eines DBA) kein deutsches Besteuerungsrecht besteht, mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden muss. Nach der hier vertretenen Ansicht muss (ausländisches) Vermögen, das in Deutschland nicht steuerverstrickt ist, nicht zwingend in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Es kann entweder vor der Umwandlung (bzw. Einbringung) entnommen werden, wenn es sich im Gesamthandsvermögen befindet, oder muss zivil- und gesellschaftsrechtlich nicht in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden, wenn es sich im Sonderbetriebsvermögen befindet. Die vorherige Entnahme oder die Nichteinbringung von nicht in Deutschland steuerverstricktem Vermögen kann auch keinen Gestaltungsmissbrauch darstellen, da Deutschland an solchem Vermögen kein steuerliches Interesse hat und haben kann. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die hier vertretene einschränkende Ansicht nur dann gilt, wenn ein deutsches Besteuerungsrecht vollständig (sowohl bezüglich eines Veräußerungsgewinns als auch bezüglich 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 124 ff.

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393

7.83

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

der Nutzungen) ausgeschlossen ist. Ist das deutsche Besteuerungsrecht lediglich beschränkt oder wird es aufgrund besonderer Vorschriften (z.B. § 8b Abs. 2 KStG) tatsächlich nicht ausgeübt, ist dieses nicht ausreichend. Die Einbringung solcher Wirtschaftsgüter ist – wenn sie nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zum Mitunternehmeranteil gehören – zwingend erforderlich.

7.84 Irrelevanz des Stammhausprinzips. Es erscheint derzeit noch ungeklärt, welche Auswirkungen das sogenannte Stammhausprinzip bei internationalen Sachverhalten auf den Umfang der einzubringenden Mitunternehmerschaft hat. Das Stammhausprinzip kann zu einer Zuordnungskonkurrenz führen. Nach der hier vertretenen Ansicht ist das sogenannte Stammhausprinzip grundsätzlich – zumindest in den Fällen, in denen der Gesellschafter kein eigenes Betriebsvermögen hat oder mehrere Gesellschafter vermögensmäßig an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind – abzulehnen. Nach dieser Ansicht hat das Stammhausprinzip keinen Einfluss auf den Umfang des einzubringenden Betriebsvermögens. Wendet man jedoch das Stammhausprinzip an, erscheint es sehr gut begründbar und vertretbar, dass solche Wirtschaftsgüter, die (vorrangig) dem Stammhaus und nicht dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzuordnen sind, nicht in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden müssen, damit die steuerliche Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG möglich ist. c) Übernehmende Kapitalgesellschaft

7.85 Die übernehmende Gesellschaft muss eine Kapitalgesellschaft sein. Diese Voraussetzung ist bei einer deutschen Kapitalgesellschaft im obigen Sinne erfüllt.

7.86 Fraglich könnte die Anwendung des § 20 UmwStG auf die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) sein, da diese für steuerliche Zwecke – bezogen auf den Komplementäranteil – wie eine transparente (Personen-)Gesellschaft behandelt wird (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Da die KGaA aber aufgrund der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ausdrücklich zu den Kapitalgesellschaften gehört, ist davon auszugehen, dass die KGaA grundsätzlich (zumindest für die als Kommanditaktionäre beteiligten Gesellschafter) auch für Zwecke des Umwandlungssteuergesetzes als Kapitalgesellschaft gilt. Ob diese steuerliche Behandlung der KGaA als Kapitalgesellschaft auch für einen am Vermögen der KGaA beteiligten Komplementär gilt oder für ihn § 24 UmwStG (entsprechend) anwendbar ist, soll an dieser Stelle nicht weiter erörtert werden.1

1 Vgl. hierzu Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 185 f.

394

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

d) Einbringung aa) Vorbemerkung Über die Art und Weise der (Umwandlung bzw.) Einbringung der Mitunternehmeranteile enthält § 20 Abs. 1 UmwStG keine Aussage. Es ist jedoch erforderlich, dass als Gegenleistung für die Einbringung neue Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt werden. Diese Voraussetzung muss bei allen nachfolgend dargestellten Umwandlung (bzw. Einbringungen) erfüllt werden.

7.87

Die Arten der Einbringung sind aber schon durch den sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 UmwStG beschränkt.

7.88

Die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft kann (wegen der Transparenz der Personengesellschaft) grundsätzlich entweder dadurch erfolgen, dass die Personengesellschaft ihr (gesamtes) Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder sämtliche Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und die Personengesellschaft aufgrund der Anteilsvereinigung in einer Hand erlischt.

7.89

In der Praxis werden regelmäßig folgende (nicht abschließende) Weg zur Umwandlung (bzw. Einbringungen) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gewählt.1

7.90

bb) Einbringungsmodell durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge Die Personengesellschaft bringt ihr gesamtes Gesamthandsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch eine Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG in eine Tochterkapitalgesellschaft ein.

7.91

Es ist dabei zu beachten, dass einbringungspflichtiges Sonderbetriebsvermögen möglichst in einem einheitlichen Vorgang zeitgleich in die Kapitalgesellschaft eingebracht wird.

7.92

Soweit ausländisches Vermögen vorhanden ist, muss geprüft werden, ob ausländisches Zivil- und Gesellschaftsrecht zusätzliche materielle oder formelle Anforderungen an den Übertragungsakt stellt, die für eine wirksame Übertragung erfüllt werden müssen.

7.93

cc) Anwachsungsmodell (mit Modifikationen) In der Praxis erweist sich häufig die Übertragung aller Anteile an der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft als eine einfachere Vorgehensweise. Durch die Übertragung aller Gesellschaftsanteile auf die 1 Einen Überblick über die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG gibt Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 161b.

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395

7.94

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Vereinigung aller Anteile an der Personengesellschaft in der Hand der Kapitalgesellschaft mit der Konsequenz, dass die Personengesellschaft erlischt und ihr Vermögen bei der Kapitalgesellschaft anwächst (Anwachsungsmodell).

7.95 Wenn ein Gesellschafter (z.B. eine Komplementär-GmbH) an dem Vermögen der Personengesellschaft nicht beteiligt ist, kann das Anwachsungsmodell häufig in der in der Weise modifiziert werden, dass entweder – nur die am Vermögen beteiligten Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Anteile in die Kapitalgesellschaft einbringen1 oder – alle vermögensmäßig beteiligten Anteile an der Personengesellschaft zusammen mit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend der vermögensmäßig nicht beteiligte Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt oder auf die Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Auch diese Vorgehensweisen führen dazu, dass sämtliche Anteile an der Personengesellschaft in der Hand der Kapitalgesellschaft vereinigt werden (modifizierte Anwachsungsmodelle) mit der Konsequenz, dass die Personengesellschaft erlischt und ihr Vermögen bei der Kapitalgesellschaft anwächst.

7.96 Auch bei den Anwachsungsmodellen muss eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen (möglichst zeitgleich in einem einheitlichen Übertragungsvorgang) auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.

7.97 Sofern ausländisches Vermögen vorhanden ist, muss auch bei den Anwachsungsmodellen überprüft werden, ob besondere ausländische ziviloder gesellschaftsrechtliche Regelungen beachtet werden müssen. dd) Verschmelzung

7.98 In Betracht kommt auch die Verschmelzung der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft. In der Praxis hat diese Vorgehensweise jedoch bislang kaum Bedeutung erlangt, da sie in der Regel aufwendiger als die vorgenannten Vorgehensweisen ist. ee) Formwechsel

7.99 Möglich ist auch der Formwechsel nach § 190 UmwG. Allerdings hat auch dieser in der Praxis bislang nur eine untergeordnete Bedeutung erlangt.

1 Aus steuerrechtlichen Gründen ist es hierfür erforderlich, dass die Beteiligung an der Komplementär-Gesellschaft nicht (als wesentliche Betriebsgrundlage) zum Sonderbetriebsvermögen gehört.

396

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

ff) Buchwertansatz Die Möglichkeit eines einheitlichen Buchwertansatzes erfordert, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt werden.

7.100

(i.) Sicherstellung, dass das Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt Bei der Einbringung in eine deutsche Kapitalgesellschaft, die die oben dargestellten Voraussetzungen erfüllt, kann das Besteuerungsrecht mit Körperschaftsteuer i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG grundsätzlich sichergestellt werden.

7.101

Es ist aber anzumerken, dass auch die Sicherstellung der Besteuerung mit 7.102 ausländischer Körperschaftsteuer ausreichend ist, jedoch ist in diesen Fällen § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG zu beachten.1 Die Sicherstellung der Besteuerung mit Gewerbesteuer ist demgegenüber weder erforderlich2 noch ausreichend. Wegen des Wortlauts der Vorschrift wird die Ansicht vertreten, dass das Besteuerungsrecht nicht nur im Zeitpunkt der Einbringung, sondern bis zur Realisation sichergestellt sein müsse.3 Dieser Ansicht kann nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht gefolgt werden, da hierdurch Überwachungspflichten und -fristen ausgelöst würden, die nicht erfüllt werden können und daher zu einem strukturellen Vollzugsdefizit führen würden. Der Gesetzgeber wollte lediglich klarstellen, dass bei der Einbringung in eine steuerbefreite Körperschaft der Buchwert- oder Zwischenwertansatz ausgeschlossen ist.4 (ii.) Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen

7.103

Auch die Voraussetzung, dass die steuerlichen Passivposten (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen dürfen, kann erfüllt werden. Ggf. müssen vorgeschaltete Einlage erbracht werden.

7.104

(iii.) Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens Bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft im oben dargestellten Sinne sollte es in der Regel – vorbehaltlich einer konkreten Überprüfung insbesondere der DBA – nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 2 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass 2011), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.19 i.V.m. Rz. 03.17; Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 3 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 4 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225.

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7.105

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens kommen.

7.106 Soweit allerdings ausländische Gesellschafter an der umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Personengesellschaft beteiligt sind und ausländisches Vermögen vorhanden ist, kann es im Einzelfall durch die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft zur erstmaligen Anwendung oder der Anwendung eines anderen DBA kommen. In diesen Fällen kann ohne konkrete Prüfung eine Einschränkung oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nicht ausgeschlossen werden. Allerdings dürfte die Gefahr in den meisten Fällen gering sein.

7.107 Ein Fall, in dem es nach wohl h.M. zu einem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts kommen kann, liegt dann vor, wenn (entgegen den hier unterstellten Voraussetzungen) der Ort der (tatsächlichen) Geschäftsleitung der deutschen Kapitalgesellschaft im Ausland liegt und man dem (hier abgelehnten) Stammhausprinzip folgt.1 Bezüglich der betroffenen Wirtschaftsgüter ist aber stets zu prüfen, ob es tatsächlich (z.B. durch ein DBA) zum Ausschluss oder zur Beschränkung des deutschen körperschaftsteuerlichen Besteuerungsrechts bezüglich eines Veräußerungsgewinns kommt. Eine Beschränkung oder ein Ausschluss des Besteuerungsrechts bezüglich der Nutzungen (z.B. Dividenden) ist nach dem Wortlaut nicht ausreichend. Ebenfalls ist die Beschränkung oder der Ausschluss des gewerbesteuerlichen Besteuerungsrechts nach h.M. unschädlich. Aus Gründen der Vorsicht sollte die Geschäftsleitung der übernehmenden Kapitalgesellschaft jedoch in Deutschland angesiedelt werden.

7.108 Der Buchwertansatz ist nur für die Wirtschaftsgüter ausgeschlossen, bezüglich derer das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird. Das übrige Vermögen kann (einheitlich) mit dem Buchwert angesetzt werden.2

7.109 Fehlendes deutsches Besteuerungsrecht vor Einbringung. Es ist nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG unklar, ob dieser auch in dem Falle den Buchwertansatz ausschließt, dass bereits vor der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen war. Darüber hinaus ist unklar, welcher Buchwert i.S.d. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG in diesen Fällen anzuwenden wäre. Nach der hier vertretenen Ansicht können Wirtschaftsgüter, bezüglich derer vor der Einbringung kein deutsches Besteuerungsrecht (z.B. aufgrund der Freistellungsmethode) besteht, nur mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, da der deutsche Staat anderenfalls ein zusätzliches Steuersubstrat in den auszugebenden Anteilen erhalten würde. Schwieriger ist die Frage zu beurteilen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht entweder aufgrund eines DBA lediglich beschränkt ist oder der deutsche Gesetzgeber aufgrund nationaler Normen die Anrechnungsmethode anstelle der DBA-rechtlich zu ge1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 226. 2 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225.

398

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

währenden Freistellungsmethode anwenden will (§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG). Da der deutsche Staat in diesen Fällen grundsätzlich ein Besteuerungsrecht hat, ist nach der hier vertretenen Ansicht ein Buchwertansatz möglich und – wenn ein Buchwertantrag gestellt wird – zwingend, da nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen „einheitlich mit dem Buchwert“ anzusetzen ist. Der Ansatz des gemeinen Wertes kann aber begrenzt auf einzelne Wirtschaftsgüter, die der Anrechnungsmethode und nicht der Freistellungsmethode unterliegen, ausnahmsweise aus Gründen der sachlichen Billigkeit gerechtfertigt sein, wenn der ausländische Staat, der das primäre Besteuerungsrecht bezüglich des eingebrachten Wirtschaftsguts hat, die Umwandlung (bzw. die Einbringung) als steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang ansieht und es anderenfalls durch die deutsche Buchwertfortführung zu einem Auseinanderfallen der Besteuerungszeitpunkte im In- und Ausland käme. Dass eine solche Vorgehensweise im Einzelfall der sachlichen Billigkeit entspricht (vgl. §§ 163, 227 AO), wird durch die Wertung des § 20 Abs. 8 UmwStG bestätigt. (iv.) Begründung eines unbeschränkten oder beschränkten deutschen Besteuerungsrechts Über den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinaus ist nach h.M.1 der Buchwertansatz für einzelne Wirtschaftsgüter auch im Falle der erstmaligen Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts ausgeschlossen. In diesen Fällen ist wegen einer Art erstmaliger Verstrickung der gemeine Wert (vgl. §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) anzusetzen. Diese Ansicht entspricht auch der Wertung des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.

7.110

Durch die Umwandlung (bzw. Einbringung) kann erstmalig ein deutsches Besteuerungsrecht an ausländischem Vermögen begründet werden, weil z.B.

7.111

– nunmehr erstmalig ein DBA oder ein anderes DBA anwendbar ist, – Sonderbetriebsvermögen eines ausländischen Gesellschafters mit eingebracht wird, das bisher nicht steuerverstrickt war oder – sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern aufgrund des Stammhausprinzips – das nach hier vertretener Ansicht allerdings abgelehnt wird – ändert. Besteht vor der Umwandlung (bzw. Einbringung) ein lediglich auf die Anrechnungsmethode beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, besteht nach der hier vertretenen Ansicht (vgl. Rz. 7.109) grundsätzlich keine Notwendigkeit für einen Ansatz des gemeinen Wertes bei der Einbringung. Etwas anderes kann – wie dargelegt – aus Gründen der sachlichen Billigkeit gelten, wenn der ausländische Staat, dem das primäre Besteuerungsrecht zusteht, keine Buchwertfortführung zulässt. 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 228.

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399

7.112

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

4. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)

7.113 Der Buchwertantrag ist nach der h.M. zu § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG von der übernehmenden Körperschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Es ergeben sich deshalb, auch wenn ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, keine Besonderheiten.

III. Sperrfrist 7.114 Bezüglich der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG ergeben sich durch die Einbringung von ausländischem Vermögen grundsätzlich keine Besonderheiten. Soweit jedoch ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, ist die besondere Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG zu beachten. Danach muss der Einbringende, bei Personengesellschaften sind dies nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a UmwStG die unmittelbar oder mittelbar dahinter stehenden natürlichen Personen oder Kapitalgesellschaften, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG während der 7-jährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1–5 UmwStG erfüllen.

IV. Rückbeziehung 7.115 Grundsätzlich kann die Umwandlung (bzw. Einbringung) nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate steuerrechtlich zurückbezogen werden. Die steuerliche Rückbeziehung kann jedoch nach § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG eingeschränkt oder ausgeschlossen sein, wenn ausländische Gesellschafter oder ausländisches Vermögen an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind. Nach § 2 Abs. 3 UmwStG ist eine steuerliche Rückbeziehung nämlich ausgeschlossen, soweit Einkünfte in einem ausländischen Staat aufgrund der Rückbeziehung der Besteuerung entzogen werden. Im Übrigen gilt für einen Anteilstausch keine Rückbeziehungsmöglichkeit.

V. Ausländische Rechtsfolgen 1. Erfordernis der Prüfung ausländischer Steuerrechtsfolgen

7.116 Die möglichen ausländischen Rechtsfolgen der Umwandlung (bzw. der Einbringung) können nur ansatzweise beschrieben werden, da sie von dem jeweiligen nationalen Steuerrecht des Landes abhängig sind. Steuerliche Rechtsfolgen durch die Umwandlung (bzw. die Einbringung) können sich entweder auf der Ebene der (ausländischen) Gesellschafter oder der Personengesellschaft ergeben.

400

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B. Deutsche Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft mit Auslandsbezug

Es ist zu beachten, dass aus der Sicht des ausländischen Staates im Falle einer Umwandlung (bzw. Einbringung) häufig ein anderes Besteuerungssubjekt bzw. -objekt betroffen sein kann, da einerseits die umzuwandelnde, aus deutscher Sicht transparente Personengesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates entweder transparent oder intransparent sein kann und andererseits auch die übernehmende, aus deutscher Sicht intransparente Kapitalgesellschaft entweder transparent oder intransparent sein kann. Die Gestaltungsmöglichkeiten nehmen noch dadurch zu, dass bezüglich der „Transparenz“ oder „Intransparenz“ der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wahlmöglichkeiten im Ausland bestehen können.

7.117

In der Praxis hat es sich deshalb aus ertragsteuerrechtlicher Sicht in der Regel als sinnvoll und zielführend erwiesen, die Prüfung der ausländischen Steuerfolgen davon abhängig zu machen, ob die Umwandlung (bzw. Einbringung) in Deutschland entweder grundsätzlich zu Buchwerten möglich ist oder nicht. Die Vorgehensweise bei der Prüfung im Ausland ist davon abhängig, ob entweder der Vorgang in Deutschland ertragsteuerneutral gestaltet werden kann, weil entweder keine stillen Reserven vorhanden sind, diese in Deutschland nicht steuerpflichtig sind oder eine Buchwertfortführung möglich ist, oder der Vorgang in Deutschland steuerpflichtig ausgestaltet werden muss.

7.118

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Prüfung können allerdings auch im Ausland andere steuerliche Fragestellungen, wie z.B. die Behandlung von Verlustvorträgen, Grunderwerbsteuer, Kapitalverkehrsteuern usw., aus der Sicht des ausländischen Staates von Relevanz sein. 2. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten Wenn und soweit aus deutscher Sicht entweder Deutschland rechtlich oder tatsächlich kein Besteuerungsrecht hat oder eine Einbringung zum steuerlichen Buchwert notwendig und möglich ist, muss aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts geprüft werden, 1. ob und aufgrund welches Teils des Umwandlungsvorgangs (bzw. Einbringungsvorgangs) aus der Sicht des ausländischen Staates überhaupt ein besteuerungsrelevanter Tatbestand vorliegt,1 2. ob auch aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts stille Reserven2 vorhanden sind, die eine Einbringung zum Buchwert grundsätzlich notwendig machen können, 1 An einem besteuerungsrelevanten Tatbestand kann es aus der Sicht des ausländischen Staates z.B. fehlen, wenn das Vermögen lediglich von einer transparenten Betriebsstätte (in der Form der Personengesellschaft) auf eine andere transparente Betriebsstätte (in der Form der Kapitalgesellschaft) überführt wird oder die Vorgänge unterhalb einer intransparenten Gesellschaft stattfinden. 2 Unterschiede in den steuerlich relevanten stillen Reserven können sich insbesondere durch Währungskursschwankungen sowie durch unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergeben.

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401

7.119

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

3. ob und an welchem Vermögen1 der ausländische Staat ein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven hat. Kann eine der drei Fragen mit „Nein“ beantwortet werden, ist eine weitere Prüfung des Vorgangs aus ertragsteuerrechtlicher Sicht in der Regel nicht mehr erforderlich.

7.120 Müssen alle drei vorstehenden Fragen aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts ganz oder teilweise mit „Ja“ beantwortet werden, muss aus der Sicht des ausländischen Staates weiter geprüft werden, ob der aus deutscher Sicht für die Ertragsteuerneutralität vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten durchgeführt werden kann. Ist der aus deutscher Sicht vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten möglich, müssen die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung definiert und festgehalten werden, damit nachträgliche Änderungen in Deutschland nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Wenn aus der Sicht des ausländischen Staates Modifikationen oder Änderungen für eine Buchwertfortführung erforderlich sind, muss deren Umsetzbarkeit erneut in Deutschland geprüft werden.

7.121 Führt die Prüfung im Ausland zu dem Ergebnis, dass eine ertragsteuerneutrale Umwandlung zum Buchwert nicht möglich ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob eine vollständige oder teilweise steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven in Deutschland in der Gesamtsteuerbelastung nicht wirtschaftlich günstiger ist, wenn dadurch ausländische Steuern, die zwingend entstehen, in Deutschland angerecht werden können. Anderenfalls könnte durch das Auseinanderfallen möglicher Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte wirtschaftlich und faktisch eine Doppelbesteuerung drohen, die es zu vermeiden gilt.

7.122 Die abschließende Entscheidung ist auf der Grundlage eines „Gesamtbelastungsvergleichs“ zu treffen, der neben Steueranrechnungen auch zukünftige Steuerfolgen (Abschreibungen und Veräußerungsgewinne) berücksichtigt. 3. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten

7.123 Wenn aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts stille Reserven in dem umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Vermögen aufzudecken und in Deutschland zu versteuern sind, empfiehlt es sich in der Regel, auch im Ausland den Vorgang steuerpflichtig zu gestalten, um eine zukünftige „Nachversteuerung“ im Ausland zu vermeiden, die in Deutsch1 Es ist in diesem Zusammenhang aus der Sicht des ausländischen Staates insbesondere zu klären, ob die Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft (einschließlich eventuellen Sonderbetriebsvermögens) und/oder das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anknüpfungspunkte für das ausländische Besteuerungsrecht sind.

402

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

land wegen der unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte nicht angerechnet werden kann. Sofern der Vorgang im Ausland ebenfalls steuerpflichtig ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob und in welchem Umfang die entstehenden ausländischen Steuern tatsächlich angerechnet werden können. Sollten sich in Deutschland steuerliche Belastungsüberhänge ergeben oder ist eine Anrechnung ausgeschlossen, weil z.B. das ausländische und das deutsche Besteuerungsrecht an unterschiedliche Besteuerungsobjekte bzw. -subjekte anknüpfen, ist nach Möglichkeiten der Steuerreduzierung oder -vermeidung im Ausland zu suchen.

7.124

Die endgültige Entscheidung kann ebenfalls nur aufgrund eines Gesamtsteuerbelastungsvergleichs erfolgen, der auch zukünftige steuerliche Konsequenzen berücksichtigt.

7.125

C. Einbringung einer deutschen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft I. Vorbemerkung Im Folgenden werden die Besonderheiten im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft dargestellt. Wegen der allgemeinen Grundsätze und Besonderheiten, die sich durch die Beteiligung ausländischer Gesellschafter oder ausländisches Vermögen als Einbringungsgegenstand ergeben, wird auf die Darstellung zur Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft verwiesen (vgl. Rz. 7.21 ff.).

7.126

II. Grundlagen 1. Deutsche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) Als deutsche oder inländische Personengesellschaft wird im Folgenden grundsätzlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), offene Handelsgesellschaft (OHG) oder Kommanditgesellschaft (KG) verstanden, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung in Deutschland hat.

7.127

Es wird unterstellt, dass die deutsche Personengesellschaft gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Aus steuerrechtlicher Sicht ist zu beachten, dass zu einer Personengesellschaft, die steuerlich als Mitunter-

7.128

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403

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

nehmerschaft zu qualifizieren ist, auch das notwendige1 und gewillkürte Sonderbetriebsvermögen (SBV I und II)2 gehört. Dieses Sonderbetriebsvermögen ist, wenn es eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage ist3 und die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umwandlung (bzw. Einbringung) nach § 20 Abs. 2 UmwStG erfüllt werden sollen, ebenfalls möglichst zeitgleich4 mit der Umwandlung (bzw. Einbringung) in die übernehmende Kapitalgesellschaft einzubringen.5

7.129 Lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaften sowie Sonderformen der Mitunternehmerschaften (z.B. gewerblich geprägte6 oder infizierte Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, Betriebsaufspaltungen, Innengesellschaften sowie Treuhandstrukturen) werden grundsätzlich nicht behandelt. 2. Ausländische Kapitalgesellschaft

7.130 Eine ausländische Kapitalgesellschaft soll vorliegen, wenn eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft, deren (ausschließlicher) Ort der Geschäftsleitung auch im Land der Gründung liegt, nach dem sogenannten Typenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, KGaA oder SE) entspricht.

7.131 Die nach ausländischem Recht gegründete oder zu gründende Gesellschaft muss die wesentlichen Strukturmerkmale einer deutschen Kapitalgesellschaft erfüllen.7 Zu den wesentlichen Strukturmerkmalen einer Kapitalgesellschaft gehören die beschränkte Haftung der Gesellschafter, die fehlende Nachschusspflicht der Gesellschafter, die Fremdorganschaft, die freie Übertragbarkeit der Anteile, der konstitutive Charakter der Handelsregistereintragung sowie die grundsätzlich unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft. Nach h.M.8 sind diese Kriterien nicht (ausschließlich) anhand des allgemeinen Gesellschaftsrechts des jeweiligen Landes, sondern anhand der konkreten Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags zu

Statt aller vgl. Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 513–526. Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 527–531. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 380. Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 163 u. 167. Wann diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Einzelfall höchst umstritten; vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 128 ff., 135 ff. 6 Vgl. zur gewerblichen Prägung und DBA einerseits BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 25.5.2011 – I R 95/10, IStR 2011, 688 Rz. 22; v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482; v. 4.5.2011 – II R 52/09, BFH/NV 2011, 1637 und andererseits BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003 (2009/0716905), BStBl. I 2010, 354 ff. Rz. 2.2.1. 7 Wegen der Einzelheiten vgl. BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 429 ff.; Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 98 ff. 8 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 429–430; Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 101. 1 2 3 4 5

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

überprüfen.1 Eine solche ausländische (Kapital-)Gesellschaft wird nach deutschem Steuerrecht als intransparent behandelt (Trennungsprinzip).2 Für die hier vorzunehmende Einordnung ist die ausländische steuerliche Behandlung unerheblich. Es ist daher unbeachtlich, ob die ausländische Gesellschaft im Ausland steuerlich generell oder aufgrund besonderer steuerlicher Wahlmöglichkeiten (z.B. Check-the-box) als steuerlich intransparent oder transparent behandelt wird.3 Ebenso ist die Einordnung der ausländischen Gesellschaft nach der EG-Fusionsrichtlinie (Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG4) unerheblich.

7.132

3. Auslandsbezug Bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft als Zielobjekt ergeben sich die wesentlichen steuerlich relevanten Abweichungen zur Umwandlung in eine deutsche Kapitalgesellschaft daraus, dass

7.133

– die Umwandlung (bzw. Einbringung) nur teilweise dem deutschen Gesellschafts- und Zivilrecht unterliegt und – insbesondere der Ort der (tatsächlichen) Geschäftsleitung im Ausland liegt. Geht man davon aus, dass das Vermögen der deutschen Personengesellschaft grundsätzlich in Deutschland steuerlich verstrickt ist, kann es aus der Sicht des deutschen Steuerrechts durch die Einbringung in eine ausländische Kapitalgesellschaft grundsätzlich zur (steuerpflichtigen) Entstrickung5 von Vermögen kommen.

7.134

Auch bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) in eine ausländische Kapitalgesellschaft kann sich ein zusätzlicher Auslandsbezug der Umwandlung (bzw. Einbringung) dadurch ergeben, dass entweder ausländisches Vermögen von der Umwandlung (bzw. Einbringung) betroffen ist oder ein ausländischer Gesellschafter beteiligt ist. Wegen der sich hieraus ergebenden Besonderheiten kann aber grundsätzlich auf die Ausführungen zur Umwandlung (bzw. Einbringung) in eine deutsche Kapitalgesellschaft verwiesen werden.

7.135

Wegen der Definition ausländischen Vermögens und ausländischer Gesellschafter im hier verwendeten Sinne wird auf Rz. 7.204 f. verwiesen.

7.136

1 Hilfreich für eine erste Einordnung ausländischer Gesellschaften ist BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 (1114), Anhang Tabelle 1 und 2. 2 Vgl. Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 513–526. 3 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 432. 4 Abl. EG Nr. L 225/1990, 1. 5 Vgl. Prinz in GmbHR 2012, 195; Pohl in IWB 2012, 177; Schaumburg in GmbHR 2010, 1341; Beinert/Benecke in FR 2010, 1009. Für die Besonderheiten hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Entstrickung vgl. Roser in FR 2011, 1126.

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405

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

4. Umwandlung (oder Einbringung)

7.137 Als Umwandlung (oder Einbringung) von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird hier jeder Vorgang verstanden, bei dem sich die deutsche einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern in der Weise ändert, dass einzelne Wirtschaftsgüter, eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern oder Einkünfte – in der Ausgangsstruktur dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen des Transparenzprinzips einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich zugeordnet werden, obwohl sie zivilrechtlich und wirtschaftlich der Personengesellschaft gehören, und – in der Endstruktur einer Kapitalgesellschaft zugeordnet werden, der sie auch zivilrechtlich und wirtschaftlich zugeordnet werden und an der die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft beteiligt sind.1

7.138 Zivilrechtlich tritt auf der Ebene der Gesellschafter die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die Stelle der Beteiligung an einer Personengesellschaft.

7.139 Es soll dabei grundsätzlich unerheblich sein, auf welcher gesellschaftsrechtlichen oder zivilrechtlichen Grundlage (z.B. Status- bzw. Formwechsel, Gesamtrechtsnachfolge [Verschmelzung oder Ausgliederung] oder Einzelrechtsnachfolge) der Vorgang erfolgt.2 Es ist allerdings zu beachten, dass die Umwandlung von einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft in der Regel sowohl die Anforderungen des deutschen Zivil- und Gesellschaftsrechts als auch die Anforderungen des ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts erfüllen muss.3 Die rechtlichen Möglichkeiten einer Umwandlung sind daher begrenzt.4

7.140 Die Übertragung des (vollständigen) Gesamthandsvermögens der deutschen Personengesellschaft (zusammen mit eventuellem Sonderbetriebsvermögens) im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine ausländische Kapitalgesellschaft ist in aller Regel möglich. Jedoch kann die Erfüllung zusätzliche formeller oder materieller Anforderungen an die Übertragung nach ausländischem Zivil- und Gesellschaftsrecht nötig sein. Solche Voraussetzungen sollten aber aus der Sicht des deutschen Zivil- und Gesell1 Steuerliche Zuordnungen aufgrund von Treuhandverhältnissen oder Änderungen des wirtschaftlichen Eigentums werden dabei nicht berücksichtigt. Ebenso bleiben ausschließlich ausländische steuerrechtliche Änderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Einkünften, z.B. aufgrund von „Check-the-box“-Vorgängen, außer Betracht. 2 Besonderheiten aufgrund einer Rechtsnachfolge durch einen Erbfall oder eine Schenkung sollen allerdings nicht behandelt werden. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf § 6 Abs. 3 EStG hinzuweisen. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.23 mit Bezug auf den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG; vgl. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht3, 55; Ehret/Lausterer in DB 2012, Heft 2 Beilage 1, 5–12. 4 Vgl. Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 89 ff.

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

schaftsrechts einer Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nicht entgegenstehen. Demgegenüber sind die Möglichkeiten einer grenzüberschreitenden Umwandlung bereits auf der Grundlage des deutschen Umwandlungsrechts sehr eingeschränkt, da das deutsche Umwandlungsgesetz nach § 1 Abs. 1 UmwG nur auf Rechtsträger mit Sitz in Deutschland anwendbar ist.1 Derzeit ist lediglich die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach den §§ 122a ff. UmwG über die Grenze hinweg möglich.2 Es ist nach hier vertretener Ansicht zwar zweifelhaft, ob diese Beschränkung europarechtlich zulässig ist und keinen Verstoß gegen die Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit darstellt.3 Für die Praxis ist jedoch derzeit vom Wortlaut des Gesetzes auszugehen, sodass im Folgenden die steuerlichen Folgen einer grenzüberschreitenden Umwandlung nicht analysiert werden sollen.

7.141

Fehlende gesellschaftsrechtliche Grundlage für Auslandsumwandlungen. Da die Umwandlung einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft daher nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder durch Formwechsel nach den Vorschriften des UmwG erfolgen kann, muss für die Umwandlung (bzw. Einbringung) auf „Ersatzlösungen“4 zurückgegriffen werden, die bereits bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft vorgestellt wurden, wenn die Umwandlung (bzw. Einbringung) nicht im Wege der Einzelrechtsnachfolge durchgeführt werden soll.

7.142

Die Umwandlung (oder Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft muss daher in der Regel mehrstufig zum Beispiel5 in der Weise erfolgen, dass 1. alle Gesellschafter ihre Anteile an der deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft einbringen oder

7.143

1 2 3 4 5

Hörtnagl in S/H/S5, § 1 UmwG Rz. 45. Hörtnagl in S/H/S5, § 1 UmwG Rz. 45. Vgl. Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 89. Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.71. Die Möglichkeit, die Personengesellschaft zunächst nach deutschem Umwandlungsrecht (z.B. durch Formwechsel nach § 190 UmwG) oder in sonstiger Weise in eine deutsche Kapitalgesellschaft umzuwandeln (oder einzubringen) und anschließend die deutsche Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Kapitalgesellschaft nach den §§ 122a ff. UmwG zu verschmelzen, soll hier nicht weiter analysiert werden, da bezüglich des ersten Schritts grundsätzlich auf die Ausführungen zur Umwandlung (bzw. Einbringung) in eine deutsche Kapitalgesellschaft und bezüglich des zweiten Schritts auf die Ausführungen zur Umwandlung einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft verwiesen werden kann. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass es sich bei der ausländischen Kapitalgesellschaft um eine Kapitalgesellschaft im umwandlungsrechtlichen und nicht im umwandlungssteuerrechtlichen Sinne handeln muss.

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407

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

2. alle vermögensmäßig beteiligten (Kommandit-)Anteile an der deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft eingebracht1 werden und anschließend der vermögensmäßig nicht beteiligte (Komplementär-)Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt oder 3. alle Kommanditanteile sowie die Komplementär-GmbH in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend entweder die Komplementär-GmbH aus der Personengesellschaft austritt oder auf ihre neue (Mutter-)Kapitalgesellschaft (in der Regel nach § 122a ff. UmwG, wenn es sich bei der Mutter-Kapitalgesellschaft um eine in der EU bzw. dem EWR ansässig Kapitalgesellschaft handelt), verschmolzen wird mit der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Konsequenz, dass die Personengesellschaft2 aufgrund der Vereinigung aller Anteile in einer Hand erlischt und das Vermögen der Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft anwächst.3

7.144 Anhand des ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts muss überprüft werden, ob diese Vorgehensweise insbesondere die Vermögensanwachsung auch aus der Sicht des ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts akzeptiert wird4 oder zusätzlich ergänzende Maßnahmen notwendig sind. 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven

7.145 Nach allgemeinem Verständnis sind die stillen Reserven in einem Wirtschaftsgut5 unter anderem dann aufzudecken und zu versteuern, wenn entweder ein Rechtsträgerwechsel bezüglich des Wirtschaftsguts oder ein Wechsel des Besteuerungssystems stattfindet.

7.146 Die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft stellt aus deutscher ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich einen Rechtsträgerwechsel dar und führt deshalb nach h.M. zu einer – grundsätzlich steuerpflichtigen – Aufdeckung stiller Reserven.

7.147 Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts kommt es jedoch nicht zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven, wenn entweder – (ausnahmsweise) die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden können oder 1 Insbesondere bei GmbH & Co. KGs, deren einziger Kommanditist auch der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. 2 Die mindestens zwei Gesellschafter haben muss. 3 Vgl. auch Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 70, 124 f. 4 Vgl. Hörtnagl in S/H/S5, § 1 UmwG Rz. 58. 5 Der Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Finanzverwaltungsauffassung wohl anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird, vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.05 u. 11.03.

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

– Deutschland kein Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven hat. Nach den allgemeinen Grundsätzen, die hier zu Grunde gelegt werden sollen, ist eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft im hier beschriebenen Sinne aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen der §§ 1, 20, 25 UmwStG möglich.1

7.148

Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht bei Betriebsvermögen in der Regel nicht, wenn es sich um ausländisches Betriebsvermögen handelt und Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, aufgrund dessen die sogenannte Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte gilt.2 Es ist aber zu beachten, dass die Freistellungsmethode heute faktisch in vielen Fällen entweder durch DBA-rechtliche Regelungen (Aktivitäts- oder Subject-to-tax-Klauseln) oder durch nationale Regelungen (§§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG)3 durchbrochen wird.4

7.149

Die steuerlichen Rechtsfolgen der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft können von den steuerlichen Rechtsfolgen der Umwandlung (bzw. Einbringung) in eine deutsche Kapitalgesellschaft insbesondere deshalb abweichen, weil das deutsche Besteuerungsrecht an Gewinnen aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (oder aus der Nutzung von Wirtschaftsgütern) insbesondere

7.150

– durch die erstmalige Anwendung eines DBA oder – durch die Anwendung eines anderen DBA als vor der Umwandlung oder

1 Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG im Verhältnis zu §§ 20, 25 UmwStG ist umstritten. Nach wohl h.M. (vgl. Kulosa in Schmidt31, § 6 EStG Rz. 653 u. 745) soll § 6 Abs. 3 EStG aber nicht anwendbar sein, wenn der Übertragende an der Kapitalgesellschaft, in die der Betrieb, der Teilbetrieb oder der Mitunternehmeranteil eingebracht wird, beteiligt ist. Nach der hier vertretenen Ansicht bestehen allerdings erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der h.M., da sie dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 EStG nicht entspricht und § 20 UmwStG gerade nicht anwendbar ist, wenn keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten erbracht wird. 2 Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, 941 Rz. 17.134. 3 Es soll hier nicht analysiert werden, ob diese nationalen Regelungen im Einzelfall verfassungs- und EU-rechtskonform sind. Diese Prüfung muss in jedem konkreten Einzelfall erfolgen. Nach hier vertretener Ansicht bestehen jedoch bezüglich einer Vielzahl von Vorschriften, die ein nationales Besteuerungsrecht abweichend von in nationales Recht umgesetzten internationalen Abkommen begründen, verfassungsrechtliche Bedenken. 4 Sofern Zweifel an der Anwendbarkeit insbesondere des § 50d Abs. 9 EStG bestehen, sollte entweder eine verbindliche Auskunft eingeholt werden oder der Mandant auf verbleibende Risiken hingewiesen werden und erforderlichenfalls die Rechtsansicht streitig verteidigt werden.

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409

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

– durch sich ändernde Zuordnungen von Wirtschaftsgütern (z.B. nach dem sogenannten Stammhausprinzip1) ausgeschlossen oder eingeschränkt werden kann.

7.151 Es ist daher in der Praxis auf dieser Grundlage zu prüfen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft nach den §§ 20, 25 UmwStG steuerlich zu Buchwerten durchgeführt werden kann. Dabei stellt die Identifikation möglicher Entstrickungstatbestände und deren Vermeidung eine besondere Herausforderung dar.

III. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang 1. Vorbemerkung

7.152 Für den Buchwertansatz ist es insbesondere erforderlich, dass das UmwStG nach § 1 UmwStG anwendbar ist, die formellen und materiellen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG erfüllt sind und es innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zu einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile oder einem anderen schädlichen Vorgang (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) kommt. 2. Anwendbarkeit des UmwStG a) Vorbemerkung

7.153 Gemäß § 1 Abs. 3 UmwStG gilt der sechste bis achte Teil des UmwStG, zu dem auch § 20 UmwStG gehört, insbesondere für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 3. den Formwechsel im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge und 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft.

7.154 Wegen der eingangs dargestellten nur beschränkten Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit des Umwandlungsgesetzes auf eine grenzüberschrei1 Nach der hier vertretenen Ansicht bestehen erhebliche Einwände gegen das sogenannte Stammhausprinzip. Jedoch soll es den folgenden Ausführungen zugrunde gelegt werden, da es die Finanzverwaltung zumindest in Fällen mit Auslandsbezug anwenden will. Unabhängig davon ist Verhältnis des Stammhausprinzips zu DBA-rechtlichen Zuordnungen noch nicht ansatzweise geklärt.

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

tende Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft kommt in der Praxis nur eine Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG in Betracht. Dabei kann es keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass auch die Einbringung von „Mitunternehmeranteilen“, die aus zivilrechtlicher Sicht aus dem Anteil an der Personengesellschaft und eventuell vorhandenem Sonderbetriebsvermögen bestehen, im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich und zulässig ist, da beispielsweise § 20 Abs. 1 UmwStG den Betrieb, den Teilbetrieb und den Mitunternehmeranteil unter dem Begriff eingebrachtes „Betriebsvermögen“ zusammenfasst. Der Anwendungsbereich des UmwStG wird aber durch § 1 Abs. 4 UmwStG weiter eingeschränkt. Danach ist es für die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG zusätzlich erforderlich, dass

7.155

– der übernehmende Rechtsträger (also die Kapitalgesellschaft, in die die Personengesellschaft umgewandelt [bzw. eingebracht] wird) eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und – entweder – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder – bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger der übertragende Rechtsträger eine Gesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. Ist der einbringende Rechtsträger eine Personengesellschaft, so ist es nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG wegen des Transparenzprinzips nicht ausreichend, dass die Personengesellschaft eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. § 1 Abs. 3 UmwStG ist in diesen Fällen nur anwendbar, soweit an der einbringenden Personengesellschaft Körperschaften oder natürliche Personen unmittelbar1 oder mittelbar über Personengesellschaften beteiligt sind, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllen (bezüglich der unter Rz. 7.155 genannten Voraussetzungen kann auf die Ausführungen zur Umwandlung [bzw. Einbringung] einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft verwiesen werden [Rz. 7.49 ff.]). 1 Es soll an dieser Stelle noch nicht thematisiert werden, unter welchen Voraussetzungen aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht eine Personengesellschaft vorliegt, wenn die Beteiligung mittelbar über eine ausländische „Personengesellschaft“ gehalten wird. Es wird jedoch bereits hier darauf hingewiesen, dass insoweit nach wohl herrschender Meinung ein Typenvergleich anzustellen ist. Dieser Typenvergleich dürfte – obwohl nach hier vertretener Ansicht daran erhebliche Bedenken bestehen – nach wohl h.M. auch dann anzuwenden sein, wenn es sich um eine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG handelt, die im Ausland als steuerlich intransparente Kapitalgesellschaft qualifiziert wird.

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7.156

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.157 Handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine ausländische Kapitalgesellschaft, muss nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG geprüft werden, ob diese die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfüllt. Entsprechend § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist es für die Anwendung des UmwStG erforderlich, dass die übernehmende ausländische Kapitalgesellschaft – eine Gesellschaft im Sinne des Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Union oder im Sinne des Art. 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, – nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staats, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründet worden ist und – sowohl ihr Sitz als auch der Ort ihrer Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebietes der vorgenannten Staaten befinden.

7.158 Diese Voraussetzungen sind auch dann zu erfüllen, wenn Deutschland ein Besteuerungsrecht an den nach § 20 Abs. 1 UmwStG neu auszugebenden Anteilen erhält, da § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG nicht erweitert. b) Nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründete Gesellschaft

7.159 Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG muss die Gesellschaft nach den Rechtsvorschriften entweder eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gegründet worden sein.

7.160 Im Falle einer Neugründung innerhalb der EU oder des EWR im Rahmen der Umwandlung (bzw. Einbringung) kann diese Voraussetzung ohne Schwierigkeiten eingehalten werden. Die Einbringung in eine sogenannte Drittstaatengesellschaft, die weder nach den Vorschriften der EU noch des EWR gegründet worden ist, kann diese Voraussetzung jedoch nicht erfüllt werden.

7.161 Sonderfrage in Zuzugsfällen. Im Einzelfall kann es jedoch fraglich sein, unter welchen Voraussetzungen von einer Gründung nach dem Recht eines EU- oder eines EWR-Staates ausgegangen werden kann, wenn eine in einem Drittstaat gegründete Gesellschaft in einen EU- oder EWR-Staat durch eine Verlegung von Sitz und Ort der Geschäftsleitung zugezogen ist. Von einer ausreichenden (Neu-)Gründung ist jedenfalls dann auszugehen, wenn es sich aus der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Sicht des Zuzugsstaats um eine (Neu-)Gründung gehandelt hat. Die Sichtweise des Drittstaates dürfte nach der hier vertretenen Ansicht nicht entscheidend sein. Problematischer ist aber der Fall, dass sowohl der Wegzugs- als auch der EU- oder EWR-Zuzugsstaat von einem „identitätswahrenden“ Zuzug

412

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

ausgehen. Nach der hier vertretenen Ansicht würde es zumindest eine Einschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen, wenn eine von einem EU- oder EWR-Staat als wirksam gegründete Gesellschaft anerkennt und Deutschland diese Wertung nicht anerkennen würde. Eine Gesellschaft, die rechtlich wirksam in einen EU- oder EWR-Staat gezogen ist und von diesem Staat wie eine nach eigenem Recht gegründete Gesellschaft anerkannt wird, muss demnach für eine Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ausreichend sein. Für diese Sichtweise spricht auch der Vergleich mit § 1 Abs. 2 Satz 2 UmwStG wonach eine SE als nach den Vorschriften des Staates als gegründet gilt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. c) Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU- oder EWR-Staates Die ausländische Gesellschaft muss sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebietes eines EU- oder EWR-Staates haben. Es bestehen zwar nach der hier vertretenen Ansicht1 weiterhin Zweifel daran, dass diese Voraussetzung mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist. Angesichts der neueren Tendenzen im Bereich des Europarechts ist jedoch nicht auszuschließen, dass sowohl der BFH als auch der EuGH die Einschränkung des Anwendungsbereichs als europarechtskonform ansehen. Unabhängig davon ist in der derzeitigen Praxis wegen des klaren Wortlauts der Vorschrift davon auszugehen, dass das Umwandlungssteuergesetz nicht anwendbar ist, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft entweder ihren Sitz oder den Ort ihrer Geschäftsleitung außerhalb der Hoheitsgebiete der EU- und EWR-Staaten hat.

7.162

3. Umwandlung bzw. Einbringung a) Vorbemerkung Für eine Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum deutschen steuerlichen Buchwert sind die Voraussetzungen insbesondere der §§ 20 Abs. 2 Satz 2, 25 UmwStG zu erfüllen. Dafür ist es gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG insbesondere erforderlich, dass – ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil – in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht wird und – der Einbringende (als Gegenleistung für die Einbringung) neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. 1 Es soll hier aus der Sicht der Praxis angemerkt werden, dass es bedauerlich ist, dass der Gesetzgeber bei der Internationalisierung des Umwandlungsrechts und des Umwandlungssteuerrechts an den Grenzen der EU und des EWR haltgemacht hat und die Gesetze angesichts der Globalisierung nicht weltweit anwendbar sind.

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413

7.163

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Ein einheitlicher steuerlicher Buchwertansatz, der eines nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG form- und fristgerecht zu stellenden Buchwertantrags bedarf,1 ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur möglich, soweit – sichergestellt ist, dass das von der Kapitalgesellschaft übernommene Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, – die steuerlichen Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. b) Einbringungsgegenstand

7.164 Wegen der Einzelheiten zum Einbringungsgegenstand kann auf die Ausführungen zur Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft verwiesen werden. c) Übernehmende Kapitalgesellschaft

7.165 Die übernehmende Gesellschaft muss eine (ausländische) Kapitalgesellschaft sein. Ob die ausländische Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 20 UmwStG ist, ist nach allgemeiner Meinung ausschließlich aus der Sicht des deutschen Steuerrechts anhand des sogenannten „Typenvergleichs“ zu beurteilen.2 Danach entspricht eine nach ausländischem Recht gegründete oder zu gründende Gesellschaft dem Typ einer deutschen Kapitalgesellschaft, wenn sie ihr in den wesentlichen Strukturmerkmalen entspricht.3 d) Einbringung aa) Vorbemerkung

7.166 Über die Art und Weise der (Umwandlung bzw.) Einbringung der Mitunternehmeranteile enthält § 20 Abs. 1 UmwStG keine Aussage. Es ist jedoch erforderlich, dass als Gegenleistung für die Einbringung neue Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gewährt werden. Diese 1 Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht3, 428. 2 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 429 ff.; Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 98 ff. 3 Vgl. wegen der Einzelheiten bereits oben (Rz. 7.131) sowie BMF v. 19.3.2004 – IV B 4 - S 1301 USA - 22/04, BStBl. I 2004, 411; BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 (1114), Anhang Tabelle 1 und 2; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 429 ff.; Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 98 ff.

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

Voraussetzung muss bei allen nachfolgend dargestellten Umwandlung (bzw. Einbringungen) erfüllt werden. Die Arten der Einbringung sind aber schon durch den sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 UmwStG beschränkt. Die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft kann (wegen der Transparenz der Personengesellschaft) grundsätzlich entweder dadurch erfolgen, dass die Personengesellschaft ihr (gesamtes) Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder sämtliche Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und die Personengesellschaft aufgrund der Anteilsvereinigung in einer Hand erlischt.1 In der Praxis werden regelmäßig folgende (nicht abschließende) Wege zur Umwandlung (bzw. Einbringungen) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft gewählt.2

7.167

bb) Einbringungsmodell durch Einzelrechtsnachfolge Die Personengesellschaft bringt ihr gesamtes Gesamthandsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft ein. Einbringungspflichtiges Sonderbetriebsvermögen muss möglichst in einem einheitlichen Vorgang zeitgleich in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden.3 Es ist dabei stets zu prüfen, ob nach ausländischem Zivil- und Gesellschaftsrecht zusätzliche materielle oder formelle Anforderungen im Rahmen der Übertragungsakte erfüllt werden müssen.4 Diese Voraussetzungen sind nicht nur für ausländisches Vermögen, sondern auch für deutsches Vermögen zu prüfen.

7.168

cc) Anwachsungsmodell (mit Modifikationen) In der Praxis erweist sich häufig die Übertragung aller Anteile an der Personengesellschaft auf die Kapitalgesellschaft als eine einfachere Vorgehensweise. Durch die Übertragung aller Gesellschaftsanteile auf die Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Vereinigung aller Anteile an der Personengesellschaft in der Hand der Kapitalgesellschaft mit der Konsequenz, dass die Personengesellschaft erlischt und ihr Vermögen bei der Kapitalgesellschaft anwächst (Anwachsungsmodell).5

7.169

Wenn ein Gesellschafter (z.B. eine Komplementär-GmbH) an dem Vermögen der Personengesellschaft nicht beteiligt ist, kann das Anwachsungsmodell häufig in der in der Weise modifiziert werden, dass entweder

7.170

1 Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, 940 Rz. 17.132. 2 Einen Überblick über die Umwandlungsmöglichkeiten nach UmwG gibt Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 161b. 3 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 163 u. 167. 4 Vgl. Hörtnagl in S/H/S5, § 1 UmwG Rz. 58. 5 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 160.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

– nur die am Vermögen beteiligten Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Anteile in die Kapitalgesellschaft einbringen1 oder – alle vermögensmäßig beteiligten Anteile an der Personengesellschaft zusammen mit der Beteiligung an der Komplementär-GmbH in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend der vermögensmäßig nicht beteiligte Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt oder auf die Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Auch diese Vorgehensweisen führen dazu, dass sämtliche Anteile an der Personengesellschaft in der Hand der Kapitalgesellschaft vereinigt werden (modifizierte Anwachsungsmodelle) mit der Konsequenz, dass die Personengesellschaft erlischt und ihr Vermögen bei der Kapitalgesellschaft anwächst.

7.171 Auch bei den Anwachsungsmodellen muss eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen (möglichst zeitgleich in einem einheitlichen Übertragungsvorgang) auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden.2

7.172 Auch bei dieser Vorgehensweise sind eventuelle zivil- oder gesellschaftsrechtliche Sonderregelungen des Auslandes zu berücksichtigen. 4. Buchwertansatz

7.173 Die Möglichkeit eines einheitlichen Buchwertansatzes erfordert, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt werden. (1) Sicherstellung, dass das Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt

7.174 Nach wohl h.M. ist es für § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG ausreichend, dass die Besteuerung entweder im Rahmen der (beschränkten) deutschen Körperschaftsteuerpflicht oder im Rahmen einer ausländischen (unbeschränkten) Körperschaftsteuer sichergestellt ist.3 Ist lediglich die Besteuerung mit ausländischer Körperschaftsteuer sichergestellt, ist § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG zu beachten.4

7.175 Probleme bezüglich der Sicherstellung der Besteuerung mit ausländischer Körperschaftsteuer können sich insbesondere dann ergeben, wenn die konkrete ausländische Kapitalgesellschaft entweder aufgrund allgemeiner oder besonderer Vorschriften des ausländischen Steuerrechts oder aufgrund von steuerlichen Wahlrechten (z.B. Check-the-box) ausnahmsweise nicht selbst besteuert wird, sondern wie bei einer transparenten Personengesellschaft die dahinter stehenden Gesellschafter. Diese Voraus1 Aus steuerrechtlichen Gründen ist es hierfür erforderlich, dass die Beteiligung an der Komplementär-Gesellschaft nicht (als wesentliche Betriebsgrundlage) zum Sonderbetriebsvermögen gehört. 2 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 160 mit Verweis auf Rz. 164 f. 3 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 4 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225.

416

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

setzung muss deshalb für die jeweilige Gesellschaft konkret überprüft werden. Eine Besteuerung mit Gewerbesteuer ist weder erforderlich1 noch ausreichend.

7.176

(2) Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen Auch die Voraussetzung, dass die steuerlichen Passivposten (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen dürfen, wird regelmäßig erfüllbar sein. (3) Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens

7.177

Bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesell- 7.178 schaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft besteht die (große) Gefahr, dass es bezüglich einzelner oder aller Wirtschaftsgüter zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens kommt. Diese Gefahr kann sich insbesondere ergeben, weil – mit der Einbringung der deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft tatsächliche Veränderungen, insbesondere Vermögensüberführungen vom Inland ins Ausland, verbunden sind, – das deutsche Besteuerungsrecht von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht wechselt, – wegen der Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft erstmalig ein DBA oder ein anderes DBA anwendbar ist oder – sich wegen der Transparenz der Personengesellschaft die Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach dem Stammhausprinzip2 ändert. Eine Beschränkung oder ein Ausschluss des Besteuerungsrechts bezüglich der Nutzungen (z.B. Dividenden) ist nach dem Wortlaut nicht ausreichend. Es ist allerdings ungeklärt, ob § 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG neben § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG angewendet werden kann. Nach der hier vertretenen Ansicht sollte § 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG durch die speziellere Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG verdrängt werden. Allerdings sollte aus Gründen der Vorsicht im Rahmen der Gestaltungspraxis auch § 4 Abs. 1 Satz 3 bis 5 EStG in die Entscheidungsfindung mit einbezogen werden. 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.19 i.V.m. Rz. 03.17; Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 2 Obwohl nach der hier vertretenen Ansicht erhebliche Einwände gegen das Stammhausprinzip bestehen, muss es im Rahmen der Planungs- und Gestaltungspraxis beachtet werden, da es insbesondere die Finanzverwaltung bei internationalen Sachverhalten anwenden will.

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7.179

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.180 Der Buchwertansatz ist nur für die Wirtschaftsgüter ausgeschlossen, bezüglich derer das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird. Das übrigen Vermögen kann (einheitlich) mit dem Buchwert angesetzt werden.1

7.181 Fehlendes deutsches Besteuerungsrecht vor Einbringung. Es ist nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG unklar, ob dieser auch in dem Falle den Buchwertansatz ausschließt, dass bereits vor der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen war. Darüber hinaus ist unklar, welcher Buchwert im Sinne des § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG in diesen Fällen anzuwenden wäre. Nach der hier vertretenen Ansicht können Wirtschaftsgüter, bezüglich derer vor der Einbringung kein deutsches Besteuerungsrecht (z.B. aufgrund der Freistellungsmethode) besteht, nur mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, da der deutsche Staat anderenfalls ein zusätzliches Steuersubstrat in den auszugebenden Anteilen erhalten würde. Schwieriger ist die Frage zu beurteilen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht entweder aufgrund eines DBA lediglich beschränkt ist oder der deutsche Gesetzgeber aufgrund nationaler Normen die Anrechnungsmethode anstelle der DBA-rechtlich zu gewährenden Freistellungsmethode anwenden will (§ 20 Abs. 2 AStG; § 50d Abs. 9 EStG). Da der deutsche Staat in diesen Fällen grundsätzlich ein Besteuerungsrecht hat, ist nach der hier vertretenen Ansicht ein Buchwertansatz möglich und – wenn ein Buchwertantrag gestellt wird – zwingend, da nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG das übernommene Betriebsvermögen „einheitlich mit dem Buchwert“ anzusetzen ist. Der Ansatz des gemeinen Wertes kann aber begrenzt auf einzelne Wirtschaftsgüter, die der Anrechnungsmethode und nicht der Freistellungsmethode unterliegen, ausnahmsweise aus Gründen der sachlichen Billigkeit gerechtfertigt sein, wenn der ausländische Staat, der das primäre Besteuerungsrecht bezüglich des eingebrachten Wirtschaftsguts hat, die Umwandlung (bzw. die Einbringung) als steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang ansieht und es anderenfalls durch die deutsche Buchwertfortführung zu einem Auseinanderfallen der Besteuerungszeitpunkte im In- und Ausland käme. Dass eine solche Vorgehensweise im Einzelfall der sachlichen Billigkeit entspricht (vgl. §§ 163, 227 AO), wird durch die Wertung des § 20 Abs. 8 UmwStG bestätigt. (4) Begründung eines unbeschränkten oder beschränkten deutschen Besteuerungsrechts

7.182 Über den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinaus ist nach h.M.2 der Buchwertansatz für einzelne Wirtschaftsgüter auch im Falle der erstmaligen Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts ausgeschlossen. In diesen Fällen ist wegen erstmaliger Verstrickung der gemeine Wert (vgl. §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) anzusetzen. Diese Ansicht entspricht auch der Wertung des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 225. 2 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 228.

418

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

Durch die Umwandlung (bzw. Einbringung) kann erstmalig ein deutsches Besteuerungsrecht an ausländischem Vermögen begründet werden, wenn z.B.

7.183

– nunmehr erstmalig ein DBA oder ein anderes DBA anwendbar ist, – Sonderbetriebsvermögen eines ausländischen Gesellschafters mit eingebracht wird, das bisher nicht steuerverstrickt war, oder – sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern aufgrund des Stammhausprinzips – das nach hier vertretener Ansicht allerdings abgelehnt wird – ändert. Besteht vor der Umwandlung (bzw. Einbringung) ein lediglich auf die Anrechnungsmethode beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, besteht nach der hier vertretenen Ansicht (vgl. Rz. 7.109) grundsätzlich keine Notwendigkeit für einen Ansatz des gemeinen Wertes bei der Einbringung. Etwas anderes kann – wie dargelegt – aus Gründen der sachlichen Billigkeit gelten, wenn der ausländische Staat, dem das primäre Besteuerungsrecht zusteht, keine Buchwertfortführung zulässt.

7.184

5. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) Der Buchwertantrag ist nach der h.M. zu § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG von der übernehmenden Körperschaft1 bei dem für sie zuständigen Finanzamt2 zu stellen. Es ergeben sich deshalb, auch wenn ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, keine Besonderheiten.

7.185

IV. Sperrfrist Bezüglich der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG ergeben sich durch die Einbringung von ausländischem Vermögen grundsätzlich keine Besonderheiten. Soweit jedoch ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, ist jedoch die besondere Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG zu beachten. Danach muss der Einbringende – bei Personengesellschaften sind dieses nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a UmwStG die unmittelbar oder mittelbar dahinter stehenden natürlichen Personen oder Kapitalgesellschaften – die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG während der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1–5 UmwStG erfüllen. 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665 (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.21. 2 Infolge des unklaren Gesetzeswortlauts und da der UmwSt-Erlass bzgl. des Falles, in dem die übernehmende Gesellschaft eine ausländische Gesellschaft ist, keine Stellung genommen hat, wird teilweise die frühzeitige Klärung mit dem Finanzamt oder die Einreichung gleich lautender Anträge bei den infrage kommenden Finanzämtern empfohlen. Siehe diesbezüglich Rode/Teufel in S/R/S, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 412 Rz. 20.32.

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419

7.186

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

V. Rückbeziehung 7.187 Grundsätzlich kann die Umwandlung (bzw. Einbringung) nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate steuerrechtlich zurückbezogen werden.1 Die steuerliche Rückbeziehung kann jedoch nach § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG eingeschränkt oder ausgeschlossen sein, wenn ausländische Gesellschafter oder ausländisches Vermögen an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt ist. Nach § 2 Abs. 3 UmwStG ist eine steuerliche Rückbeziehung nämlich ausgeschlossen, soweit Einkünfte in einem ausländischen Staat aufgrund der Rückbeziehung der Besteuerung entzogen werden.

VI. Ausländische Rechtsfolgen 1. Erfordernis zur Prüfung ausländischer Rechtsfolgen

7.188 Die möglichen ausländischen Rechtsfolgen der Umwandlung (bzw. der Einbringung) können nur ansatzweise beschrieben werden, da sie von dem jeweiligen nationalen Steuerrecht des Landes abhängig sind. Steuerliche Rechtsfolgen durch die Umwandlung (bzw. die Einbringung) können sich entweder auf der Ebene der (ausländischen) Gesellschafter oder der Personengesellschaft ergeben.

7.189 Es ist zu beachten, dass aus der Sicht des ausländischen Staates im Falle einer Umwandlung (bzw. Einbringung) häufig ein anderes Besteuerungssubjekt bzw. -objekt betroffen sein kann, da einerseits die umzuwandelnde, aus deutscher Sicht transparente Personengesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates entweder transparent oder intransparent sein kann und andererseits auch die übernehmende, aus deutscher Sicht intransparente Kapitalgesellschaft entweder transparent oder intransparent sein kann. Die Zahl der möglichen Fallgestaltungen nimmt noch dadurch zu, dass bezüglich der „Transparenz“ oder „Intransparenz“ der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wahlmöglichkeiten im Ausland bestehen können.

7.190 In der Praxis hat es sich deshalb aus ertragsteuerrechtlicher Sicht in der Regel als sinnvoll und zielführend erwiesen, die Prüfung der ausländischen Steuerfolgen davon abhängig zu machen, ob die Umwandlung (bzw. Einbringung) in Deutschland entweder grundsätzlich zu Buchwerten möglich ist oder nicht. Die Vorgehensweise bei der Prüfung im Ausland ist davon abhängig, ob entweder der Vorgang in Deutschland ertragsteuerneutral gestaltet werden kann, weil entweder keine stillen Reserven vorhanden sind, diese in Deutschland nicht steuerpflichtig sind oder eine Buchwertfortführung möglich ist, oder der Vorgang in Deutschland steuerpflichtig ausgestaltet werden muss. 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 301 ff.; Hötzel/Kaeser in Rödder/Rogall/Stangl, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, Rz. 20.16.

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C. Deutsche Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Prüfung können allerdings auch im Ausland andere steuerliche Fragestellungen, wie z.B. die Behandlung von Verlustvorträgen, Grunderwerbsteuer, Kapitalverkehrssteuern usw., aus der Sicht des ausländischen Staates von Relevanz sein.

7.191

2. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten Wenn und soweit aus deutscher Sicht entweder Deutschland rechtlich oder tatsächlich kein Besteuerungsrecht hat oder eine Einbringung zum steuerlichen Buchwert notwendig und möglich ist, muss aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts geprüft werden,

7.192

– ob und aufgrund welches Teils des Umwandlungsvorgangs (bzw. Einbringungsvorgangs) aus der Sicht des ausländischen Staates überhaupt ein besteuerungsrelevanter Tatbestand vorliegt,1 – ob auch aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts stille Reserven2 vorhanden sind, die eine Einbringung zum Buchwert grundsätzlich notwendig machen können, – ob und an welchem Vermögen3 der ausländische Staat ein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven hat. Kann eine der drei Fragen mit „Nein“ beantwortet werden, ist eine weitere Prüfung des Vorgangs aus ertragsteuerrechtlicher Sicht in der Regel nicht mehr erforderlich. Müssen alle drei vorstehenden Fragen aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts ganz oder teilweise mit „Ja“ beantwortet werden, muss aus der Sicht des ausländischen Staates weiter geprüft werden, ob der aus deutscher Sicht für die Ertragsteuerneutralität vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten durchgeführt werden kann. Ist der aus deutscher Sicht vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten möglich, müssen die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung definiert und festgehalten werden, damit nachträgliche Änderungen in Deutschland nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Wenn aus der Sicht des ausländischen Staates 1 An einem besteuerungsrelevanten Tatbestand kann es aus der Sicht des ausländischen Staates z.B. fehlen, wenn das Vermögen lediglich von einer transparenten Betriebsstätte (in der Form der Personengesellschaft) auf eine andere transparente Betriebsstätte (in der Form der Kapitalgesellschaft) überführt wird oder die Vorgänge unterhalb einer intransparenten Gesellschaft stattfinden. 2 Unterschiede in den steuerlich relevanten stillen Reserven können sich insbesondere durch Währungskursschwankungen sowie durch unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergeben. 3 Es ist in diesem Zusammenhang aus der Sicht des ausländischen Staates insbesondere zu klären, ob die Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft (einschließlich eventuellen Sonderbetriebsvermögens) und/oder das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anknüpfungspunkte für das ausländische Besteuerungsrecht sind.

Sterner

421

7.193

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Modifikationen oder Änderungen für eine Buchwertfortführung erforderlich sind, muss deren Umsetzbarkeit erneut in Deutschland geprüft werden.

7.194 Führt die Prüfung im Ausland zu dem Ergebnis, dass eine ertragsteuerneutrale Umwandlung zum Buchwert nicht möglich ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob eine vollständige oder teilweise steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven in Deutschland in der Gesamtsteuerbelastung nicht wirtschaftlich günstiger ist, wenn dadurch ausländische Steuern, die zwingend entstehen, in Deutschland angerecht werden können. Anderenfalls könnte durch das Auseinanderfallen möglicher Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte wirtschaftlich und faktisch eine Doppelbesteuerung drohen, die es zu vermeiden gilt.

7.195 Die abschließende Entscheidung ist auf der Grundlage eines „Gesamtbelastungsvergleichs“ zu treffen, der neben Steueranrechnungen auch zukünftige Steuerfolgen (Abschreibungen und Veräußerungsgewinne) berücksichtigt. 3. Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten

7.196 Wenn aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts stille Reserven in dem umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Vermögen aufzudecken und in Deutschland zu versteuern sind, empfiehlt es sich in der Regel, auch im Ausland den Vorgang steuerpflichtig zu gestalten, um eine zukünftige „Nachversteuerung“ im Ausland zu vermeiden, die in Deutschland wegen der unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte nicht angerechnet werden kann.

7.197 Sofern der Vorgang im Ausland ebenfalls steuerpflichtig ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob und in welchem Umfang die entstehenden ausländischen Steuern tatsächlich angerechnet werden können. Sollten sich in Deutschland steuerliche Belastungsüberhänge ergeben oder ist eine Anrechnung ausgeschlossen, weil z.B. das ausländische und das deutsche Besteuerungsrecht an unterschiedliche Besteuerungsobjekte bzw. -subjekte anknüpfen, ist nach Möglichkeiten der Steuerreduzierung oder -vermeidung im Ausland zu suchen.

7.198 Die endgültige Entscheidung kann ebenfalls nur aufgrund eines Gesamtsteuerbelastungsvergleichs erfolgen, der auch zukünftige steuerliche Konsequenzen berücksichtigt.

422

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

D. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine deutsche Kapitalgesellschaft I. Grundlagen 1. Ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) Eine ausländische Personengesellschaft im Sinne der folgenden Ausführungen ist eine Gesellschaft, die nach ausländischem Recht gegründet worden ist, sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschäftsleitung außerhalb Deutschlands hat und im Rahmen eines Typenvergleichs einer deutschen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), einer deutschen offenen Handelsgesellschaft (OHG) oder einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar ist.

7.199

Es wird dabei unterstellt, dass die ausländische Personengesellschaft eine 7.200 originäre gewerbliche Tätigkeit im Ausland ausübt und ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist. Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts gehören auch das notwendige und das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen zur Mitunternehmerschaft, das für eine Steuerneutralität nach dem UmwStG zumindest dann mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden muss, wenn es eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage ist. Lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaften sowie Sonderformen der Mitunternehmerschaften (z.B. gewerblich geprägte oder infizierte Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, Betriebsaufspaltungen, Innengesellschaften sowie Treuhandstrukturen) werden grundsätzlich nicht behandelt. Für deutsche ertragsteuerliche Zwecke werden gewerblich tätige Personengesellschaften grundsätzlich als „transparent“ behandelt mit der Folge,1 dass die ertragsteuerlichen Konsequenzen des wirtschaftlichen Handelns einer Personengesellschaft (mit Ausnahme der Gewerbesteuer2) grundsätzlich nur auf der Ebene des Gesellschafters eintreten. Aufgrund dieses Transparenzprinzips ist auch das wirtschaftliche Handeln der Mitunternehmer (Gesellschafter der Mitunternehmerschaft) bei der steuerlichen Analyse zu berücksichtigen.

1 Es ist darauf hinzuweisen, dass das ertragsteuerliche Transparenzprinzip für gewerbesteuerliche Zwecke sowie für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nur eingeschränkt gilt. 2 Gegenstand der Gewerbesteuer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, aber nur soweit er im Inland (also Deutschland) betrieben wird. Ausländische Personengesellschaften unterliegen daher, soweit sie keinen Gewerbebetrieb in Deutschland betreiben, nicht der Gewerbesteuer (vgl. auch § 9 Nr. 2 GewStG).

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423

7.201

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.202 Im Ausland werden ausländische Personengesellschaften nur in Ausnahmefällen ebenfalls als ertragsteuerlich transparent behandelt. Häufig werden die ausländischen Personengesellschaften im Ausland wie intransparente Kapitalgesellschaften behandelt. Hierdurch sind viele Qualifikations- und Zuordnungskonflikte begründet. 2. Deutsche Kapitalgesellschaft

7.203 Als deutsche oder inländische Kapitalgesellschaft gilt eine GmbH, eine AG, eine KGaA oder eine SE, die ihren Sitz und den tatsächlichen Ort ihrer Geschäftsleitung ausschließlich in Deutschland hat. Es wird davon ausgegangen, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, die das Zielobjekt ist, keine ertragsteuerliche Organtochter (§§ 14 ff. KStG) ist oder wird. 3. Auslandsbezug

7.204 Ausländische Personengesellschaften haben häufig ausländische Gesellschafter und ausländisches Vermögen, wodurch sich eine zusätzliche Komplexität für die steuerliche Behandlung ergibt. Als ausländisches Vermögen1 gilt hier materielles oder immaterielles Vermögen, das aus deutscher2 ertragsteuerlicher Sicht keiner deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden kann.3 Aus deutscher steuerrechtlicher Sicht kann das ausländische Vermögen der deutschen Personengesellschaft entweder unmittelbar oder mittelbar über eine ausländische Tochterpersonengesellschaft gehören. Dabei kann die steuerrechtliche Zuordnung in Abhängigkeit von den anzuwendenden Gesetzen (EStG, GewStG, DBA) unterschiedlich und im Einzelfall (insbesondere bei immateriellen Wirtschaftsgütern, bei Anteilen an Kapitalgesellschaften oder bei Finanzanlagen) höchst streitig sein. Für die Qualifikation als ausländisches Vermögen im Rahmen der vorliegenden Darstellung soll es aber unerheblich sein, ob ein deutsches Besteuerungsrecht eingeschränkt oder ausgeschlossen ist.

7.205 Ausländische Gesellschafter können entweder natürliche Personen, die sowohl ihren Wohnsitz als auch ihren ständigen Aufenthaltsort im Ausland haben, oder Kapitalgesellschaften, die sowohl ihren Sitz als auch den 1 Vgl. abweichende Definitionen in § 49 EStG, § 121 BewG. 2 Im Einzelfall können Qualifikationskonflikte im Verhältnis zum Ausland bestehen, das aus deutscher Sicht ausländisches Vermögen einer deutschen Betriebsstätte zuordnet. Umgekehrt kann das Ausland Vermögen, das aus deutscher Sicht deutsches Vermögen ist, einer ausländischen Betriebsstätte zuordnen. 3 Demgemäß gehören auch Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung außerhalb Deutschlands zum inländischen Vermögen, wenn sie nach deutschem steuerrechtlichem Verständnis der deutschen Personengesellschaft zugeordnet werden können. Umgekehrt gehören Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft zum ausländischen Vermögen, wenn sie nach deutschen steuerrechtlichen Grundsätzen keiner deutschen Betriebsstätte zugeordnet werden können.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

Ort ihrer Geschäftsleitung im Ausland haben, sein. Besonderheiten, die sich durch eine doppelte Ansässigkeit, durch das Auseinanderfallen von Wohnsitz und ständigem Aufenthaltsort oder das Auseinanderfallen von Sitz und Ort der Geschäftsleitung ergeben können, werden hier nicht erörtert. 4. Umwandlung (oder Einbringung) Als Umwandlung (oder Einbringung) von einer (ausländischen) Personen- 7.206 gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird – wie eingangs dargelegt – im Folgenden jeder Vorgang verstanden, bei dem sich die deutsche einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Einkünften in der Weise ändert, dass einzelne Wirtschaftsgüter, eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern oder Einkünfte – in der Ausgangsstruktur dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen des Transparenzprinzips einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich zugeordnet werden, obwohl sie zivilrechtlich und wirtschaftlich der Personengesellschaft zugeordnet werden, und – in der Endstruktur einer Kapitalgesellschaft zugeordnet werden, der sie auch zivilrechtlich und wirtschaftlich zugeordnet werden und an der die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft beteiligt sind.1 Die Personengesellschaft kann – insbesondere bei internationalen Umwandlungen – nach der Einbringung noch fortbestehen oder untergehen. Zivilrechtlich tritt auf der Ebene der Gesellschafter die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die Stelle der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Es soll dabei grundsätzlich unerheblich sein, auf welcher gesellschaftsrechtlichen oder zivilrechtlichen Grundlage (z.B. Status- bzw. Formwechsel2, Gesamtrechtsnachfolge [Verschmelzung oder Ausgliederung] oder Einzelrechtsnachfolge) der Vorgang erfolgt.3

7.207

Mehrstufige Umwandlungen. Die Umwandlung (oder Einbringung) kann auch mehrstufig zum Beispiel in der Weise erfolgen, dass

7.208

– alle Gesellschafter ihre Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft einbringen oder

1 Steuerliche Zuordnungen aufgrund von Treuhandverhältnissen oder Änderungen des wirtschaftlichen Eigentums werden dabei nicht berücksichtigt. Ebenso bleiben ausschließlich ausländische steuerrechtliche Änderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Einkünften, z.B. aufgrund von „Check-the-box“ Vorgängen, außer Betracht. 2 Vgl. zur Niederlassungsfreiheit EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, DB 2012, 1614; vgl. auch Thömmes in NWB 2012, 3018; Ulrich in GmbHR 2012, R 217; Wicke in DStR 2012, 1756; Behrens in EuZW 2012, 121; Stöber in ZIP 2012, 1273. 3 Besonderheiten aufgrund einer Rechtsnachfolge durch einen Erbfall oder eine Schenkung sollen allerdings nicht behandelt werden. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf § 6 Abs. 3 EStG hinzuweisen.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

– alle vermögensmäßig beteiligten (Kommandit-)Anteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht1 werden und – wenn gewollt – anschließend der vermögensmäßig nicht beteiligte (Komplementär-)Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt oder – alle Kommanditanteile sowie die Komplementär-GmbH in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und anschließend – wenn gewollt – entweder die Komplementär-GmbH aus der Personengesellschaft austritt oder auf ihre neue (Mutter-)Kapitalgesellschaft2 verschmolzen wird mit der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Konsequenz, dass die Personengesellschaft3 aufgrund der Vereinigung aller Anteile in einer Hand erlischt und das Vermögen der Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft anwächst.4 Ob und in welcher Weise diese Vorgehensweise aufgrund ausländischer zivil- oder gesellschaftsrechtlicher Vorschriften modifiziert werden muss, ist anhand des jeweiligen ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts zu überprüfen.

7.209 Ein weiterer Weg der Umwandlung (oder Einbringung) ist der Formwechsel einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische (europäische) Kapitalgesellschaft, die anschließend auf eine deutsche Kapitalgesellschaft verschmolzen wird.5 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven

7.210 Nach allgemeinem deutschem steuerlichem Verständnis sind die stillen Reserven in einem Wirtschaftsgut unter anderem dann aufzudecken und zu versteuern, wenn entweder ein Rechtsträgerwechsel bezüglich des Wirtschaftsguts oder ein Wechsel des Besteuerungssystems stattfindet.

7.211 Die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft im oben genannten Sinne 1 Insbesondere bei einer der GmbH & Co. KG vergleichbaren Gesellschaftsform, deren einziger Kommanditist auch der alleinige Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist. 2 Hierbei ist allerdings der Anwendungsbereich des § 122a UmwG zu beachten, da nach § 122b UmwG nur Kapitalgesellschaften i.S.d. Art. 1 der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften übertragende und übernehmende Gesellschaften im Sinne einer grenzüberschreitenden Verschmelzung sein können. 3 Die mindestens zwei Gesellschafter haben muss. 4 In den Fällen Nr. 2 und 3 kann die Personengesellschaft aber auch als Tochtergesellschaft der Kapitalgesellschaft fortgeführt werden. 5 Vgl. §§ 122a ff. UmwG; Rubner in NJW-Spezial 1007, 219; Stadler/Jetter in IStR 2009, 336; Fiedler/Mehl/Tetzlaff in IWB 2012, 276. Vgl. für die Verschmelzung einer Limited auf eine GmbH: Herrler/Schneider in DStR 2009, 2433; Wälzholz in GmbH-StB 2008, 177.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

stellt aus deutscher ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich einen Rechtsträgerwechsel dar und führt deshalb nach h.M. zu einer – grundsätzlich steuerpflichtigen – Aufdeckung stiller Reserven. Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts kommt es jedoch nicht zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven, wenn entweder

7.212

– (ausnahmsweise) die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden können oder – Deutschland kein Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven hat. Bei einer ausländischen Mitunternehmerschaft ist zunächst für jeden Gesellschafter getrennt festzustellen, ob und in welchem Umfang stille Reserven in Deutschland steuerverstrickt sind. Bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft empfiehlt es sich aus der Sicht des deutschen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts, zunächst den persönlichen Steuerstatus eines jeden Gesellschafters auf seine unbeschränkte oder beschränkte Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht zu analysieren. Praktisch relevant wird dieser vor allem bei einem in Deutschland ansässigen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft. Ausgehend von diesem Steuerstatus ist zu ermitteln, ob und in welchem Umfang eine Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht bezüglich des Vermögens der Mitunternehmerschaft (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) besteht. Soweit eine grundsätzliche Einkommenoder Körperschaftsteuerpflicht besteht, ist zu prüfen, ob und in welchem Umfange die deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht für einzelne oder alle Wirtschaftsgüter durch ein DBA eingeschränkt oder ausgeschlossen wird (z.B. Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte). Sodann ist zu prüfen, ob und inwieweit eine deutsche Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht aufgrund nationaler deutscher Vorschriften wieder auflebt (z.B. §§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG). Ausgehend von diesem Ergebnis muss für die Wirtschaftsgüter, für die ein beschränktes oder unbeschränktes deutsches Besteuerungsrecht besteht, geprüft werden, ob die Umwandlung (oder Einbringung) ausnahmsweise ertragsteuerneutral zu Buchwerten durchgeführt werden kann.

7.213

Im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft 7.214 in eine Kapitalgesellschaft im hier beschriebenen Sinne ist eine Fortführung der steuerlichen Buchwerte aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts grundsätzlich nur unter den Voraussetzungen der §§ 20, 25 UmwStG möglich.1 1 Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG im Verhältnis zu §§ 20, 25 UmwStG ist umstritten. Nach wohl h.M. (vgl. Kulosa in Schmidt31, § 6 EStG Rz. 653 u. 745) soll § 6 Abs. 3 EStG aber nicht anwendbar sein, wenn der Übertragende an der Kapitalgesellschaft, in die der Betrieb, der Teilbetrieb oder der Mitunternehmeranteil eingebracht wird, beteiligt ist. Obwohl diese Ansicht,

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.215 Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht bei Betriebsvermögen in der Regel nicht, wenn es sich um ausländisches Betriebsvermögen handelt und Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, aufgrund dessen die sogenannte Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte gilt. Es ist aber zu beachten, dass die Freistellungsmethode heute faktisch in vielen Fällen entweder durch DBA-rechtliche Regelungen (Aktivitäts- oder Subjekt-to-tax-Klauseln) oder durch nationale Regelungen (§§ 20 Abs. 2 AStG, 50d Abs. 9 EStG)1 durchbrochen wird. Die Reichweite des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG ist insbesondere in Umwandlungsfällen höchst zweifelhaft.2

7.216 Eine wesentliche Besonderheit der Einbringung von ausländischen Personengesellschaften in deutsche Kapitalgesellschaften ist, dass durch das nach dem entsprechend der h.M.3 anzuwendende Stammhausprinzip4 häufig ein neues deutsches Besteuerungsrecht für Wirtschaftsgüter begründet wird, die steuerrechtlich vorher der ausländischen Personengesellschaft oder ihren Gesellschaftern zuzuordnen waren. Aus deutscher steuerlicher Sicht kann sich dann eine erstmalige Steuerverstrickung ergeben; im Ausland sind entsprechende Entstrickungsfolgen möglich.

7.217 In der Praxis bereitet die Bestimmung des Umfangs des in Deutschland steuerpflichtigen Vermögens die wesentliche Aufgabe für die deutsche

1

2

3

4

die offensichtlich davon ausgeht, dass insoweit die §§ 20, 25 UmwStG sowie § 6 Abs. 6 EStG die spezielleren Vorschriften sind, hier nicht geteilt wird, soll sie der nachfolgenden Darstellung zugrunde gelegt werden. In diesem Zusammenhang ist ergänzend auch auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG hinzuweisen, dessen Anwendungsbereich im Einzelfall geprüft werden sollte. Es soll hier nicht analysiert werden, ob diese nationalen Regelungen im Einzelfall verfassungs- und EU-rechtskonform sind. Diese Prüfung muss in jedem konkreten Einzelfall erfolgen. Nach hier vertretener Ansicht bestehen jedoch bezüglich einer Vielzahl von Vorschriften, die ein nationales Besteuerungsrecht abweichend von internationalen Abkommen begründen, verfassungsrechtliche Bedenken. Sofern Zweifel an der Anwendbarkeit insbesondere des § 50d Abs. 9 EStG bestehen, sollte entweder eine verbindliche Auskunft eingeholt werden oder der Mandant auf verbleibende Risiken hingewiesen werden und erforderlichenfalls die Rechtsansicht streitig verteidigt werden. Nach hier vertretener Ansicht bestehen allerdings grundsätzliche Bedenken gegen das sogenannte Stammhausprinzip, da es m.E. keine gesetzliche Grundlage hat und auch nicht als Gewohnheitsrecht anzuerkennen ist. Unabhängig von den grundsätzlichen Bedenken gegen das Stammhausprinzip hat es jedenfalls dann keine Berechtigung, wenn der Gesellschafter kein eigenes Betriebsvermögen hat oder am Vermögen einer Personengesellschaft mehrere Gesellschafter beteiligt sind. Das Stammhausprinzip verliert seine Berechtigung m.E. endgültig, wenn in § 1 AStG durch das JStG 2013 der AOA-Ansatz eingeführt werden sollte (zum Zeitpunkt der Drucklegung des Werks noch offen). Die Abkehr vom Stammhausprinzip führt nach ebenfalls hier vertretener Ansicht nicht zu einer Ent- oder Verstrickung im Sinne der §§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. oder 8 EStG. Nach der hier vertretenen Ansicht findet das Stammhausprinzip aber keine Anwendung im Rahmen der Gewerbesteuer, da es auch bei rein nationalen Sachverhalten für gewerbesteuerliche Zwecke nicht angewendet wird.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

Steuerberatung. Es ist ausgehend von der Feststellung, welches Vermögen in Deutschland steuerverstrickt ist, zu prüfen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer (ausländischen) Personengesellschaft in eine (deutsche) Kapitalgesellschaft mit ausländischem Bezug, der sich sowohl durch ausländisches Vermögen als auch durch ausländische Gesellschafter ergeben kann, nach den §§ 20, 25 UmwStG steuerlich zu Buchwerten durchgeführt werden kann.

II. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang 1. Vorbemerkung Für den Buchwertansatz müssen das UmwStG nach § 1 UmwStG anwendbar sein, die formellen und materiellen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sein und es darf innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zu einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile oder einem anderen schädlichen Vorgang (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) kommen.

7.218

2. Anwendbarkeit des UmwStG Gemäß § 1 Abs. 3 UmwStG gilt der sechste bis achte Teil des UmwStG, zu dem auch § 20 Abs. 2 UmwStG gehört, insbesondere für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 3. den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG und 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft. Die Verschmelzung von ausländischen (europäischen und EWG-)Gesellschaften auf eine deutsche Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, KGaA, SE) ist unter den Voraussetzungen der §§ 122a ff. UmwG möglich. Dabei sind gemäß § 122a Abs. 2 UmwG die deutschen Vorschriften über die nationale Verschmelzung anwendbar, soweit sich aus den nachfolgenden Regelungen nicht etwas anderes ergibt.1 Ausländische Gesellschaften, die nach dem Typenvergleich für steuerliche Zwecke als transparent zu qualifizieren sind, können Kapitalgesellschaften im Sinne des Artikels 2 Nr. 1 der Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des

1 Ob daneben auch ausländische zivil- und gesellschaftsrechtliche Vorschriften erfüllt werden müssen, bedarf einer Prüfung im Einzelfall.

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7.219

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Rates vom 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten sein.1 Obwohl hier erhebliche Zweifel an der europarechtlichen Zulässigkeit dieser Beschränkung auf grenzüberschreitende Verschmelzungen, die grenzüberschreitende Spaltungen und Formwechsel ausschließt,2 bestehen, soll diese Frage hier nicht abschließend beurteilt werden, da sich die Praxis, insbesondere wenn eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung zu den steuerlichen Fragen angestrebt wird, in der Regel am Wortlaut der Vorschrift orientiert.

7.220 Es können keine ernsthaften Zweifel bestehen, dass eine Verschmelzung nach den §§ 122a ff. UmwG auch vom Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes nach § 1 Abs. 3 UmwStG erfasst wird, da die Vorschriften des Ersten Teils des Zweiten Buchs des Umwandlungsgesetzes, zu dem auch § 2 UmwG gehört, nach § 122a Abs. 2 UmwG anwendbar ist.

7.221 Der Anwendungsbereich des UmwStG wird aber durch § 1 Abs. 4 UmwStG weiter eingeschränkt. Danach ist es für die Anwendung des § 20 Abs. 2 UmwStG zusätzlich erforderlich, dass – der übernehmende Rechtsträger (also die Kapitalgesellschaft, in die die Personengesellschaft umgewandelt [bzw. eingebracht] wird) eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist und – entweder – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder – beim Formwechsel der umwandelnde Rechtsträger, bei der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der einbringende Rechtsträger oder bei den anderen Umwandlungsfällen der übertragende Rechtsträger eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. Ist der umwandelnde, einbringende oder übertragende Rechtsträger eine Personengesellschaft, so ist es nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG wegen des Transparenzprinzips nicht ausreichend, dass die Personengesellschaft eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist. § 1 Abs. 3 UmwStG ist in diesen Fällen nur anwendbar, soweit an der umwandelnden, einbringenden oder übertragenden Personengesellschaft Körperschaften oder natürliche Personen unmittelbar3 oder mittelbar über Personengesellschaften 1 Vgl. ausführlich Heckschen in W/M, § 122b UmwG Rz. 74 ff. 2 Vgl. Heckschen in W/M, § 122b UmwG Rz. 30 ff. 3 Es soll an dieser Stelle noch nicht thematisiert werden, unter welchen Voraussetzungen aus deutscher ertragsteuerlicher Sicht eine Personengesellschaft vorliegt, wenn die Beteiligung mittelbar über eine ausländische „Personengesellschaft“ gehalten wird. Es wird jedoch bereits hier darauf hingewiesen, dass insoweit nach wohl herrschender Meinung ein Typenvergleich anzustellen ist.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

beteiligt sind, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und 2 UmwStG erfüllen. Wenn es sich bei der das Vermögen der Personengesellschaft durch Umwandlung (oder Einbringung) übernehmenden Kapitalgesellschaft um eine deutsche Kapitalgesellschaft im oben dargestellten Sinne handelt, kann die Voraussetzung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ohne weitere Probleme erfüllt werden. Schwierigkeiten können bei Umwandlungen mit Auslandsbezug die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bereiten. Wegen der Einzelheiten kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden.

7.222

3. Umwandlung bzw. Einbringung Ist das Umwandlungssteuergesetz dem Grunde nach anwendbar, sind die konkreten Voraussetzungen (§§ 20 Abs. 2 Satz 2, 25 UmwStG) für eine Umwandlung (bzw. Einbringung) einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Buchwert zu prüfen und nach Möglichkeit zu erfüllen.

7.223

Für eine Einbringung zum Buchwert aus der Sicht des deutschen Steuerrechts ist es nach § 20 Abs. 1 UmwStG insbesondere erforderlich, dass

7.224

– ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil – in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft) eingebracht wird und – der Einbringende (als Gegenleistung) für die Einbringung neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Ein einheitlicher steuerlicher Buchwertansatz, der eines nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG form- und fristgerecht zu stellenden Buchwertantrags bedarf, ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aber nur zulässig, soweit – sichergestellt ist, dass das von der Kapitalgesellschaft übernommene Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, – die steuerlichen Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dieser Typenvergleich dürfte, obwohl – nach hier vertretener Ansicht – daran erhebliche Bedenken bestehen, nach wohl h.M. auch dann anzuwenden sein, wenn es sich um eine Gesellschaft i.S.d. Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG handelt, die im Ausland als steuerlich intransparente Kapitalgesellschaft qualifiziert wird.

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431

7.225

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Wegen der Einzelheiten kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Folgende Besonderheiten sind bei der Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft häufig zu berücksichtigen. 4. Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts

7.226 Wird bei der Einbringung erstmalig ein deutsches Besteuerungsrecht begründet, ist über den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinaus nach h.M.1 der Buchwertansatz für einzelne Wirtschaftsgüter ausgeschlossen. Anstelle des Buchwerts ist wegen erstmaliger Verstrickung der gemeine Wert (vgl. §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) anzusetzen. Diese Ansicht entspricht auch der Wertung des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.

7.227 Durch die Umwandlung (bzw. Einbringung) kann erstmalig ein deutsches Besteuerungsrecht an ausländischem Vermögen begründet werden, weil z.B. – sich insbesondere die Zuordnung von Wirtschaftsgütern aufgrund des Stammhausprinzips – das nach hier vertretener Ansicht allerdings abgelehnt wird – ändert, – nunmehr erstmalig ein DBA oder ein anderes DBA anwendbar ist oder – Sonderbetriebsvermögen eines ausländischen Gesellschafters mit eingebracht wird, das bisher nicht steuerverstrickt war.

7.228 Besteht vor der Umwandlung (bzw. Einbringung) ein lediglich auf die Anrechnungsmethode beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, besteht nach der hier vertretenen Ansicht grundsätzlich keine Notwendigkeit für einen Ansatz des gemeinen Wertes bei der Einbringung. Etwas anderes kann – wie dargelegt – aus Gründen der sachlichen Billigkeit gelten, wenn der ausländische Staat, dem das primäre Besteuerungsrecht zu steht, keine Buchwertfortführung zulässt. 5. Fiktive Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bei Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (§ 20 Abs. 8 UmwStG)

7.229 Wenn eine eingebrachte ausländische Gesellschaft im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG, die nach dem deutschen steuerlichen Typenvergleich als transparent qualifiziert wird, Wirtschaftsgüter hat, die einer aus deutscher Sicht ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, und entsteht in Deutschland bei der Einbringung ein (steuerpflichtiger) Einbringungsgewinn, weil der Buchwertansatz ausgeschlossen ist, kann eine fiktive ausländische Steuer, die im Falle einer gedachten Veräußerung zum gemeinen Wert im Auslande entstünde, nach § 20 Abs. 8 UmwStG 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 228.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

in entsprechender Anwendung der §§ 26 Abs. 6 KStG und §§ 34c, 50 Abs. 6 EStG auf die deutsche Steuer angerechnet werden.1 Die Vorschrift ist nach ihrem Wortlaut nur auf Gesellschaften im Sinne des Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG anwendbar.2 Daran wird sich die Praxis orientieren müssen. Allerdings ist nach hier vertretener Ansicht diese Einschränkung nicht sachgerecht, da es hierdurch zu echten Doppelbesteuerungen kommen kann. Die Praxis ist daher in der Regel gezwungen, im Ausland stille Reserven (steuerpflichtig) zu realisieren, wenn in Deutschland keine Buchwertfortführung möglich ist. Die Auslösung eines solchen steuerpflichtigen Vorgangs im Ausland kann nicht im Interesse des deutschen Staates sein.

7.230

III. Sperrfrist Bezüglich der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG ergeben sich durch die Einbringung von ausländischem Vermögen grundsätzlich keine Besonderheiten. Soweit ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, ist jedoch die besondere Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG zu beachten. Danach muss der Einbringende, bei Personengesellschaften sind dieses nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a UmwStG die unmittelbar oder mittelbar dahinter stehenden natürlichen Personen oder Kapitalgesellschaften, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG während der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1–5 UmwStG erfüllen.

7.231

IV. Rückbeziehung Grundsätzlich kann die Umwandlung (bzw. Einbringung) nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG bis zu acht Monate steuerrechtlich zurückbezogen werden. Die steuerliche Rückbeziehung kann jedoch nach § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. § 2 Abs. 3 UmwStG eingeschränkt oder ausgeschlossen sein, wenn ausländische Gesellschafter oder ausländisches 1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 340. Die Doppelbesteuerungsabkommen können Sonderregelungen enthalten. Vgl. DBA mit Kanada: Art. 13 Abs. 5: „Veräußert eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Vermögen im Rahmen einer Gründung, Umstrukturierung, eines Zusammenschlusses, einer Teilung oder eines ähnlichen Vorgangs, und unterliegen der Gewinn oder die Einkünfte aus dieser Veräußerung in diesem Staat nicht der Besteuerung, kann auf Antrag der Person, die das Vermögen erworben hat, die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats unter den ihr angemessen erscheinenden Voraussetzungen zustimmen, die Besteuerung des Gewinns oder der Einkünfte aus diesem Vermögen für die Zwecke der Besteuerung in dem anderen Staat auszusetzen“. Vgl. zur Problematik der „Veräußerungsgewinnbesteuerung im DBA-Kontext bei Fehlen einer Art. 13 OECD-MA entsprechenden Spezialvorschrift“, Kraft in IStR 2012, 740. 2 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 340.

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433

7.232

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

Vermögen an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind. Nach § 2 Abs. 3 UmwStG ist eine steuerliche Rückbeziehung nämlich ausgeschlossen, soweit Einkünfte in einem ausländischen Staat aufgrund der Rückbeziehung der Besteuerung entzogen werden.

V. Ausländische Rechtsfolgen 1. Vorbemerkung

7.233 Im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft können sich ausländische steuerliche Rechtsfolgen grundsätzlich sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter ergeben. Die möglichen ausländischen Rechtsfolgen sollen im Folgenden in ihren Grundzügen dargestellt werden. 2. Ebene der Gesellschafter a) Vorbemerkung

7.234 Auf der Ebene der Gesellschafter hängen die steuerlichen Rechtsfolgen aus der Sicht des ausländischen Staates davon ab, ob die Gesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates steuerlich intransparent oder transparent ist. b) Aus der Sicht des ausländischen Staates intransparente Gesellschaft

7.235 Ist die Gesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates intransparent, kann es sich bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) auf der Ebene des Gesellschafters um eine Veräußerung seiner Anteile handeln. Ob und in welcher Höhe diese Veräußerung aus der Sicht des ausländischen Staates steuerbar und steuerpflichtig ist, ist sowohl nach seinem nationalen Recht als auch nach dem eventuell anwendbaren DBA zu beurteilen.1 c) Aus der Sicht des ausländischen Staates transparente Gesellschaft

7.236 Wenn die umzuwandelnde (bzw. einzubringende) Gesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates steuerlich transparent ist, stellt die Umwandlung (bzw. Einbringung) auch aus der Sicht des ausländischen Staates in der Regel eine Veräußerung dar, die zu einer grundsätzlich steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven beim Gesellschafter führt.

1 In diesem Zusammenhang kann § 50d Abs. 9 EStG zu beachten sein, der im Falle eines Qualifikationskonflikts ein deutsches Besteuerungsrecht begründen kann. Nach der hier vertretenen Ansicht kann allerdings § 50d Abs. 9 EStG zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Übermaßbesteuerung insbesondere dann führen, wenn man § 20 Abs. 8 UmwStG nicht entsprechend anwendet.

434

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

Ob und unter welchen Voraussetzungen eine Fortführung der stillen Reserven möglich ist, ist im Einzelfall zu prüfen. Es ist zu beachten, dass die Höhe der stillen Reserven aus der Sicht des ausländischen Staates meistens von der Höhe der stillen Reserven, die aus deutscher Sicht bestehen, abweicht. Gründe hierfür können insbesondere unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften, aber auch Währungskursschwankungen sein.

7.237

3. Ebene der ausländischen Personengesellschaft a) Vorbemerkung Die steuerlichen Rechtsfolgen auf der Ebene der ausländischen Personengesellschaft hängen davon ab, ob die ausländische Personengesellschaft aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts für ertragsteuerliche Zwecke (ebenfalls) als steuerlich transparent behandelt wird.

7.238

b) Aus der Sicht des ausländischen Staates intransparente Gesellschaft Ist die Personengesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates grundsätzlich als intransparent anzusehen, ergeben sich bezogen auf das Vermögen der Gesellschaft aus der Sicht des ausländischen Ertragsteuerrechts grundsätzlich keine unmittelbaren steuerlichen Folgen. Allerdings kann es ertragsteuerlich – ähnlich wie in Deutschland – insbesondere zum Verlust von Verlust- (und Zins-)Vorträgen kommen.1

7.239

Aus der Sicht des ausländischen Staates kann es aber insbesondere dann zu steuerlichen Folgen auf der Ebene der Gesellschaft kommen, wenn diese infolge der Einbringung oder im Anschluss an die Einbringung nicht fortgesetzt wird, sondern durch Anwachsung oder einen ähnlichen Vorgang beendet wird.

7.240

c) Aus der Sicht des ausländischen Staates transparente Gesellschaft Ist die Gesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates transparent, 7.241 kommt es auf der Ebene der Gesellschaft in der Regel zu keinen steuerlichen Folgen, diese treten grundsätzlich auf der Ebene der Gesellschafter ein. 4. Wechselwirkungen zwischen deutschen und ausländischen steuerlichen Rechtsfolgen a) Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen Buchwerten Wenn und soweit aus deutscher Sicht entweder Deutschland rechtlich oder tatsächlich kein Besteuerungsrecht hat oder eine Einbringung zum 1 Darüber hinaus sind insbesondere Grunderwerbsteuern zu berücksichtigen.

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435

7.242

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

steuerlichen Buchwert notwendig und möglich ist, muss aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts geprüft werden, 1. ob und aufgrund welches Teils des Umwandlungsvorganges (bzw. Einbringungsvorganges) aus der Sicht des ausländischen Staates überhaupt ein besteuerungsrelevanter Tatbestand vorliegt,1 2. ob auch aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts stille Reserven2 vorhanden sind, die eine Einbringung zum Buchwert grundsätzlich notwendig machen können, 3. ob und an welchem Vermögen3 der ausländische Staat ein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven hat. Kann eine der drei Fragen mit „Nein“ beantwortet werden, ist eine weitere Prüfung des Vorgangs aus ertragsteuerrechtlicher Sicht in der Regel nicht mehr erforderlich.

7.243 Müssen alle drei vorstehenden Fragen aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts ganz oder teilweise mit „Ja“ beantwortet werden – was bei der Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft häufig der Fall sein wird –, muss aus der Sicht des ausländischen Staates weiter geprüft werden, ob der aus deutscher Sicht für die Ertragsteuerneutralität vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten durchgeführt werden kann. Ist der aus deutscher Sicht vorgeschlagene Weg auch aus der Sicht des ausländischen Staates zu Buchwerten möglich, müssen die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung definiert und festgehalten werden, damit nachträgliche Änderungen in Deutschland nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Wenn aus der Sicht des ausländischen Staates Modifikationen oder Änderungen für eine Buchwertfortführung erforderlich sind, muss deren Umsetzbarkeit erneut in Deutschland geprüft werden.

7.244 Führt die Prüfung im Ausland zu dem Ergebnis, dass eine ertragsteuerneutrale Umwandlung zum Buchwert nicht möglich ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob eine vollständige oder teilweise steuer1 An einem besteuerungsrelevanten Tatbestand kann es aus der Sicht des ausländischen Staates z.B. fehlen, wenn das Vermögen lediglich von einer transparenten Betriebsstätte (in der Form der Personengesellschaft) auf eine andere transparente Betriebsstätte (in der Form der Kapitalgesellschaft) überführt wird oder die Vorgänge unterhalb einer intransparenten Gesellschaft stattfinden. Die deutsche Kapitalgesellschaft kann aus der Sicht des ausländischen Staates zum Beispiel aufgrund von „Check-the-box“ Wahlrechten als steuerlich transparent zu qualifizieren sein. 2 Unterschiede in den steuerlich relevanten stillen Reserven können sich insbesondere durch Währungskursschwankungen sowie durch unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften ergeben. 3 Es ist in diesem Zusammenhang aus der Sicht des ausländischen Staates insbesondere zu klären, ob die Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft (einschließlich eventuellen Sonderbetriebsvermögens) und/oder das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anknüpfungspunkte für das ausländische Besteuerungsrecht sind.

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D. Ausländische Personengesellschaft in deutsche Kapitalgesellschaft

pflichtige Aufdeckung stiller Reserven in Deutschland in der Gesamtsteuerbelastung nicht wirtschaftlich günstiger ist, wenn dadurch ausländische Steuern, die zwingend entstehen, in Deutschland angerecht werden können. Anderenfalls könnte durch das Auseinanderfallen möglicher Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte wirtschaftlich und faktisch eine Doppelbesteuerung drohen, die es zu vermeiden gilt. Die abschließende Entscheidung ist auf der Grundlage eines „Gesamtbelastungsvergleichs“ zu treffen, der neben Steueranrechnungen auch zukünftige Steuerfolgen (Abschreibungen und Veräußerungsgewinne) berücksichtigt.

7.245

b) Umwandlung (bzw. Einbringung) zu deutschen steuerlichen gemeinen Werten oder Zwischenwerten Wenn aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts stille Reserven in dem umzuwandelnden (bzw. einzubringenden) Vermögen aufzudecken und in Deutschland zu versteuern sind, empfiehlt es sich in der Regel, auch im Ausland den Vorgang steuerpflichtig zu gestalten, um eine zukünftige „Nachversteuerung“ im Ausland zu vermeiden, die in Deutschland wegen der unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungssubjekte nicht angerechnet werden kann.

7.246

Eine Ausnahme stellt allerdings § 20 Abs. 8 UmwStG dar. Danach können, wenn es sich bei der ausländischen Personengesellschaft um eine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG handelt, fiktive ausländische Steuern angerechnet werden. Ob diese Vorschrift auf andere ausländische Gesellschaften, die nach dem deutschen Rechtstypenvergleich als transparent und nach ausländischem Recht als intransparent zu behandeln sind, angewendet werden kann, ist umstritten.1 Nach der hier vertretenen Ansicht muss Deutschland § 20 Abs. 8 UmwStG zumindest in den Fällen anwenden, in denen Deutschland sein Besteuerungsrecht über ein bestehendes DBA hinaus, z.B. durch § 50d Abs. 9 EStG, ausdehnt.

7.247

Sofern der Vorgang im Ausland ebenfalls steuerpflichtig ist, muss in Deutschland geprüft werden, ob und in welchem Umfang die entstehenden ausländischen Steuern tatsächlich angerechnet werden können. Sollten sich in Deutschland steuerliche Belastungsüberhänge ergeben oder ist eine Anrechnung ausgeschlossen, weil z.B. das ausländische und das deutsche Besteuerungsrecht an unterschiedliche Besteuerungsobjekte bzw. -subjekte anknüpfen, ist nach Möglichkeiten der Steuerreduzierung oder -vermeidung im Ausland zu suchen.

7.248

1 Ablehnend Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 340. Allerdings ist in den meisten Fällen bereits das Umwandlungssteuergesetz dem Grunde nach nicht anwendbar.

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437

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.249 Die endgültige Entscheidung kann ebenfalls nur aufgrund eines Gesamtsteuerbelastungsvergleichs erfolgen, der auch zukünftige steuerliche Konsequenzen berücksichtigt.

E. Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in eine ausländische Kapitalgesellschaft I. Vorbemerkung 7.250 Im Folgenden werden die Besonderheiten im Falle der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft dargestellt.1 Es handelt sich um einen Fall der Auslandsumwandlung, der einen gesellschafter- oder vermögensmäßigen Inlandsbezug aufweisen kann. Wegen der allgemeinen Grundsätze und Besonderheiten, die sich durch die Beteiligung ausländischer Gesellschafter oder ausländisches Vermögen als Einbringungsgegenstand ergibt, wird auf die Darstellung zur Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft verwiesen (vgl. Rz. 7.21 ff.). Zu den Grundsätzen und Besonderheiten, die sich durch die Umwandlung (Einbringung) in eine ausländische Kapitalgesellschaft ergeben, wird auf die Darstellung zur Umwandlung einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft verwiesen (vgl. Rz. 7.126 ff.).

II. Grundlagen 1. Ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft)

7.251 Als ausländische Personengesellschaft wird im Folgenden grundsätzlich eine Gesellschaft bezeichnet, die aus deutscher steuerlicher Sicht den deutschen Gesellschaftsformen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der offene Handelsgesellschaft (OHG) oder der Kommanditgesellschaft (KG) vergleichbar ist (vgl. zur Abgrenzung der Kapitalgesellschaft die Ausführungen zum Typenvergleich in Rz. 7.130 ff.) und die weder ihren Sitz noch den Ort ihrer Geschäftsleitung in Deutschland, sondern im Staat ihrer Gründung hat.

7.252 Es wird unterstellt, dass die ausländische Personengesellschaft gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Aus steuerrechtlicher Sicht ist zu beachten, dass zu einer Personengesellschaft, die steuerlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, auch dann das aus deutscher 1 Vgl. Passalacqua in Intertax 2011, 547; Blöchle/Weggenmann in IStR 2008, 87; Schönfeld in FR 2007, 436.

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E. Ausländische Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

steuerlicher Sicht notwendige1 und gewillkürte Sonderbetriebsvermögen (SBV I und II)2 gehört, wenn es sich um eine ausländische Personengesellschaft handelt. Dieses Sonderbetriebsvermögen ist, wenn es eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage ist3 und die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umwandlung (bzw. Einbringung) nach § 20 Abs. 2 UmwStG erfüllt werden sollen, ebenfalls möglichst zeitgleich4 mit der Umwandlung (bzw. Einbringung) in die übernehmende Kapitalgesellschaft einzubringen.5 Auch die Frage, ob es sich um eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage handelt, ist für deutsche steuerliche Zwecke nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen. Aus deutscher Sicht lediglich vermögensverwaltende Personengesellschaften sowie Sonderformen der Mitunternehmerschaften (z.B. gewerblich geprägte6 oder infizierte Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, Betriebsaufspaltungen, Innengesellschaften sowie Treuhandstrukturen) werden grundsätzlich nicht behandelt.

7.253

2. Ausländische Kapitalgesellschaft Eine ausländische Kapitalgesellschaft im Sinne der nachstehenden Ausführungen soll vorliegen, wenn eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft, deren (ausschließlicher) Ort der Geschäftsleitung auch im Land der Gründung liegt, nach dem sogenannten Typenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft (GmbH, AG, KGaA oder SE) entspricht (vgl. Rz. 7.130 ff.). Es sei erwähnt, dass die ausländische steuerliche Behandlung für die hier vorzunehmende Einordnung unerheblich ist.7 Ebenso ist die Einordnung der ausländischen Gesellschaft nach der EG-Fusionsrichtlinie (Art. 3 der Richtlinie 90/434/EWG) unerheblich.

7.254

3. Auslandsbezug Bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft als übernehmendem Rechtsträger ergeben sich wesentliche steuerlich relevante Abweichungen. Insoweit wird auf die Ausführungen in Rz. 7.133 ff. verwiesen.

Statt aller vgl. Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 513–526. Wacker in Schmidt31, § 15 EStG Rz. 527–531. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht3, 380. Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 163 u. 167. Wann diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Einzelfall höchst umstritten (vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 128 ff., 135 ff.). 6 Vgl. zur gewerblichen Prägung und DBA einerseits BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 25.5.2011 – I R 95/10, IStR 2011, 688 Rz. 22; v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482; v. 4.5.2011 – II R 52/09, BFH/NV 2011, 1637 und andererseits BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 - S 1300/09/10003 (2009/0716905), BStBl. I 2010, 354 ff. Rz. 2.2.1. 7 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 432; Rosembuj in Intertax 2012, 298; Stevens/Fibbe in EC Tax Review 2011, 242.

1 2 3 4 5

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7.255

Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.256 Da auch das Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft grundsätzlich in Deutschland steuerlich verstrickt sein kann, kann es aus der Sicht des deutschen Steuerrechts auch durch die Einbringung einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft zur (steuerpflichtigen) Entstrickung von Vermögen in Deutschland kommen.

7.257 Aus Sicht der ausländischen Personengesellschaft stellt die steuerliche Verstrickung in Deutschland einen Inlandsbezug der ansonsten im Ausland stattfindenden Umwandlung (bzw. Einbringung) dar, der zusätzlich zu der steuerlichen Beurteilung im Sitz- und Gründungsstaat der Personengesellschaft zu berücksichtigen ist. 4. Umwandlung (oder Einbringung)

7.258 Als Umwandlung (oder Einbringung) von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft wird hier jeder Vorgang verstanden, bei dem sich die deutsche einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern in der Weise ändert, dass einzelne Wirtschaftsgüter, eine Gesamtheit von Wirtschaftsgütern oder Einkünfte – in der Ausgangsstruktur dem Gesellschafter einer Personengesellschaft wegen des Transparenzprinzips einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich zugeordnet werden, obwohl sie zivilrechtlich und wirtschaftlich der Personengesellschaft zugeordnet werden, und – in der Endstruktur einer Kapitalgesellschaft zugeordnet werden, der sie auch zivilrechtlich und wirtschaftlich zugeordnet werden und an der die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft beteiligt sind.1

7.259 Zivilrechtlich tritt auf der Ebene der Gesellschafter die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an die Stelle der Beteiligung an einer Personengesellschaft. Es soll dabei grundsätzlich unerheblich sein, auf welcher gesellschaftsrechtlichen oder zivilrechtlichen Grundlage (z.B. Status- bzw. Formwechsel, Gesamtrechtsnachfolge [Verschmelzung oder Ausgliederung] oder Einzelrechtsnachfolge) der Vorgang erfolgt.2 Es ist allerdings zu beachten, dass die Umwandlung von einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft in der Regel sowohl die Anforderungen des ausländischen Zivil- und Gesellschaftsrechts als auch die Anforderungen des deutschen Zivil- und Gesellschaftsrechts er-

1 Steuerliche Zuordnungen aufgrund von Treuhandverhältnissen oder Änderungen des wirtschaftlichen Eigentums werden dabei nicht berücksichtigt. Ebenso bleiben ausschließlich ausländische steuerrechtliche Änderungen der Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Einkünften, z.B. aufgrund von „Check-the-box“-Vorgängen, außer Betracht. 2 Besonderheiten aufgrund einer Rechtsnachfolge durch einen Erbfall oder eine Schenkung sollen allerdings nicht behandelt werden. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf § 6 Abs. 3 EStG hinzuweisen.

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E. Ausländische Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

füllen muss.1 Die rechtlichen Möglichkeiten einer Umwandlung sind daher begrenzt.2 In der Praxis sollten zunächst die Möglichkeiten einer Umwandlung (bzw. Einbringung) auf Grundlage des Rechts des Sitz- und Gründungsstaates der Personengesellschaft analysiert werden. Auf dieser Grundlage sollte im Anschluss untersucht werden, wie der entsprechende Vorgang aus Sicht des deutschen Zivil- und Gesellschaftsrechts zu beurteilen ist. Dabei sind insbesondere auch europarechtliche Implikationen zu beachten.3 5. (Keine) steuerpflichtige Aufdeckung steuerlicher stiller Reserven Auch bei einer ausländischen Umwandlung (bzw. Einbringung) sind die stillen Reserven in einem Wirtschaftsgut4 nach allgemeinem Verständnis unter Anderem dann aufzudecken und zu versteuern, wenn aus deutscher Steuersicht entweder ein Rechtsträgerwechsel bezüglich des Wirtschaftsgutes oder ein Wechsel des Besteuerungssystems stattfindet.

7.260

Auch die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft stellt aus deutscher ertragsteuerrechtlicher Sicht grundsätzlich einen Rechtsträgerwechsel dar und führt deshalb nach h.M. zu einer – grundsätzlich steuerpflichtigen – Aufdeckung der stillen Reserven, die in Wirtschaftsgütern enthalten sind, die in Deutschland steuerverstrickt sind.

7.261

Aus der Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts kommt es jedoch auch im Falle der „Auslandsumwandlung“ (bzw. Einbringung) nicht zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung von in Deutschland steuerverstrickten stillen Reserven, wenn entweder

7.262

– (ausnahmsweise) die steuerlichen Buchwerte fortgeführt werden können oder – Deutschland kein Besteuerungsrecht bezüglich der stillen Reserven hat. 1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.23 mit Bezug auf den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG; vgl. Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht3, 55. 2 Vgl. Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 89 ff. 3 Vgl. zur grenzüberschreitenden Umwandlung jüngst EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE, DB 2012, 1614, wonach der Wechsel in eine ausländische Rechtsform grundsätzlich möglich ist. Insbesondere die Rechtslage bei Umwandlungen, die sich im Ausland abspielen, die jedoch Wirkungen auch in einem anderen Mitgliedstaat entfalten können, ist noch in weiten Teilen ungeklärt. Vgl. auch Thömmes in NWB 2012, 3018; Ulrich in GmbHR 2012, R 217; Wicke in DStR 2012, 1756; Behrens in EuZW 2012, 121; Stöber in ZIP 2012, 1273. 4 Der Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Finanzverwaltungsauffassung wohl anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird, vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 03.05 u. 11.03.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

7.263 Für die allgemeinen Grundsätze wird insoweit auf die Ausführungen in Rz. 7.148 verwiesen. Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht bei Betriebsvermögen in der Regel nicht, wenn es sich um ausländisches Betriebsvermögen handelt und Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, aufgrund dessen die sogenannte Freistellungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte gilt sowie bei Betriebsvermögen, das nicht von der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland erfasst wird.

7.264 Es ist daher in der Praxis auf dieser Grundlage zu prüfen, welches Vermögen in Deutschland steuerverstrickt ist. Im Weiteren ist zu prüfen, unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge im oben genannten Sinne nach den §§ 20, 25 UmwStG steuerlich zu Buchwerten durchgeführt werden kann. Die Identifikation sowohl der in Deutschland steuerverstrickten Wirtschaftsgüter als auch möglicher Entstrickungstatbestände und deren Vermeidung stellt eine besondere Herausforderung dar.

III. Buchwertansatz für den Einbringungsvorgang 1. Vorbemerkung

7.265 Ungeachtet der Tatsache, dass es sich um eine „Auslandsumwandlung“ handelt, ist es aus deutscher Steuersicht für den Buchwertansatz insbesondere erforderlich, dass das UmwStG nach § 1 UmwStG anwendbar ist, die formellen und materiellen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 f. UmwStG erfüllt sind und es innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nicht zu einer schädlichen Veräußerung der erhaltenen Anteile oder einem anderen schädlichen Vorgang (§ 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) kommt. 2. Anwendbarkeit des UmwStG

7.266 Gemäß § 1 Abs. 3 UmwStG gilt der sechste bis achte Teil des UmwStG, zu dem auch § 20 Abs. 2 UmwStG gehört, insbesondere für 1. die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung im Sinne der §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personenhandelsgesellschaften oder vergleichbare ausländische Vorgänge, 2. die Ausgliederung von Vermögensteilen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge 3. den Formwechsel im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG oder vergleichbare ausländische Vorgänge und 4. die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft.

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E. Ausländische Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

Es stellt sich die Frage, was „vergleichbare ausländische Vorgänge“ im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG sind. Die Finanzverwaltung behandelt „vergleichbare ausländische Vorgänge“ im Umwandlungssteuererlass.1 Unter der Prämisse, dass die ausländische Umwandlung zivilrechtlich zulässig und wirksam ist (wobei der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts gilt und regelmäßig von der Entscheidung der ausländischen Registerbehörde auszugehen ist), unterliege der jeweilige ausländische Umwandlungsvorgang in seiner konkreten rechtlichen Ausgestaltung der Vergleichbarkeitsprüfung.2

7.267

In die Prüfung sollen die beteiligten Rechtsträger, die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (Strukturmerkmale) und sonstige Vergleichskriterien einzubeziehen sein. Die Finanzverwaltung stellt darauf ab, ob der nach ausländischem Umwandlungsrecht abgewickelte konkrete Vorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Abs. 1 UmwG auch nach den formellen und materiellen Regelungen des UmwG wirksam abgewickelt werden könnte. Diese von der Finanzverwaltung vertretene Auslegung des Vergleichbarkeitsmerkmals kann tendenziell stark einengend sein. Es ist daher nach hier vertretener Ansicht ein weiter Auslegungsmaßstab anzulegen.

7.268

Nach hier vertretener Ansicht stellt auch die Änderung eines Gesellschaftsvertrages einen Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG dar, wenn diese Änderung nach dem Typenvergleich dazu führt, dass die Gesellschaft aus deutscher Sicht vor der Änderung steuerlich als Personengesellschaft und nach der Änderung steuerlich als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist.3 Weitere Anforderungen an die Vergleichbarkeit im Sinne des § 190 UmwG dürfen in diesem Zusammenhang nicht gestellt werden.

7.269

Für die Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG sind vergleichbare ausländische Vorgänge nicht erwähnt. Fraglich ist, ob auch für die Einbringung eine Vergleichbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG des ausländischen mit dem inländischen Recht erforderlich ist.

7.270

Die „Strukturmerkmale“ der Vergleichbarkeit stellt die Finanzverwaltung nur für die Verschmelzung, die Aufspaltung, die Abspaltung sowie den Formwechsel dar. Für die Ausgliederung (Einbringung) fehlt jedoch eine Beschreibung der Merkmale. In der Literatur wird die Verwendung des Merkmals der Vergleichbarkeit insgesamt als kritisch und unklar be-

7.271

1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.45 i.V.m. Rz. 01.20 ff.; Ehret/Lausterer in DB 2012, Heft 02, Beilage 1, 5–12; Benecke in GmbHR 2012, 113. 2 So auch Möhlenbrock in D/J/P/W, § 1 UmwStG (SEStEG) Rz. 97; Ehret/Lausterer in DB 2012, Heft 02, Beilage 1, 5–12; Benecke in GmbHR 2012, 113. 3 Ein solcher Vorgang kann als identitätswahrender Formwechsel im Einzelfall auch ein aus deutscher Sicht nicht steuerbarer Vorgang sein.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

trachtet.1 Nach hier vertretener Ansicht ist eine Vergleichbarkeit des ausländischen Rechtsvorgangs im Falle der Einbringung nicht erforderlich. Ausreichend ist im Sinne einer Auffangklausel jeder mit einem Rechtsträgerwechsel verbundene Rechtsakt. Daraus folgt, dass eine Einbringung, auch die Änderung des Gesellschaftsvertrags in der oben dargestellten Form, eine Einbringung im Sinne der Auffangklausel des § 1 Abs. 3 Nr. 4 sein kann.

7.272 Wie in Rz. 7.154 ff. geschildert, kann es keinem ernsthaften Zweifel unterliegen, dass auch die Einbringung von „Mitunternehmeranteilen“, die aus zivilrechtlicher Sicht aus dem Anteil an der Personengesellschaft und eventuell vorhandenem Sonderbetriebsvermögen bestehen, im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich und zulässig ist, da beispielsweise § 20 Abs. 1 UmwStG den Betrieb, den Teilbetrieb und den Mitunternehmeranteil unter dem Begriff eingebrachtes „Betriebsvermögen“ zusammenfasst. M.E. muss dies auch im Falle der Umwandlung einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft im Wege des Formwechsels gelten. Zur weiteren Einschränkung des Anwendungsbereichs des UmwStG durch § 1 Abs. 4 UmwStG wird auf die Ausführungen in Rz. 7.155 f. verwiesen.

7.273 In der Praxis ist die Einholung einer verbindlichen Auskunft der Finanzverwaltung anzuraten. 3. Umwandlung bzw. Einbringung

7.274 Für eine Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft zum deutschen steuerlichen Buchwert sind die Voraussetzungen insbesondere der §§ 20 Abs. 2 Satz 2, 25 UmwStG zu erfüllen (vgl. Rz. 7.163 ff. insbesondere zum Einbringungsgegenstand, zur übernehmenden Gesellschaft sowie zur Gegenleistung).

7.275 Soweit möglich, bedarf ein einheitlicher steuerlicher Buchwertansatz, auch wenn eine ausländische Personengesellschaft umgewandelt wird, eines nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG form- und fristgerecht zu stellenden Buchwertantrags.

7.276 Dieser ist nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur möglich, soweit – sichergestellt ist, dass das von der Kapitalgesellschaft übernommene Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt, – die steuerlichen Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals) die steuerlichen Aktivposten nicht übersteigen und 1 Vgl. z.B. Hahn in Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, Rz. 797 ff., 829, 846.

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E. Ausländische Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. 4. Buchwertansatz Die Möglichkeit eines einheitlichen Buchwertansatzes erfordert, dass die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt werden. Zum Merkmal der Sicherstellung, dass das Betriebsvermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt sowie zum Merkmal, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen wird auf Rz. 7.100 ff. verwiesen.

7.277

(1) Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens Bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländischen Kapitalgesellschaft besteht wie bei der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer deutschen Personengesellschaft in eine ausländischen Kapitalgesellschaft im oben dargestellten Sinne die (große) Gefahr, dass es bezüglich einzelner oder aller Wirtschaftsgüter zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens kommt (zu weiteren Einzelheiten vgl. Rz. 7.178).

7.278

(2) Begründung eines unbeschränkten oder beschränkten deutschen Besteuerungsrechts Über den Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinaus ist nach h.M.1 der Buchwertansatz für einzelne Wirtschaftsgüter auch im Falle der erstmaligen Begründung eines deutschen Besteuerungsrechts ausgeschlossen. In diesen Fällen ist der gemeine Wert (vgl. §§ 4 Abs. 1 Satz 7, 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG) anzusetzen. Diese Ansicht entspricht auch der Wertung des § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG.

7.279

Auch durch die Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Personengesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft kann erstmalig ein deutsches Besteuerungsrecht an ausländischem Vermögen begründet werden, wenn z.B.

7.280

– nunmehr erstmalig ein DBA oder ein anderes DBA oder eine andere abkommensrechtliche Bestimmung anwendbar ist, – Sonderbetriebsvermögen eines ausländischen Gesellschafters mit eingebracht wird, das bisher nicht steuerverstrickt war oder

1 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 20 UmwStG Rz. 228.

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Kapitel 7 Umwandlungen von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften

– sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern aufgrund des Stammhausprinzips – das nach hier vertretener Ansicht allerdings abgelehnt wird – ändert.

7.281 Besteht vor der Umwandlung (bzw. Einbringung) ein lediglich auf die Anrechnungsmethode beschränktes deutsches Besteuerungsrecht, besteht nach der hier vertretenen Ansicht (vgl. Rz. 7.109) grundsätzlich keine Notwendigkeit für einen Ansatz des gemeinen Wertes bei der Einbringung. Etwas anderes kann – wie in Rz. 7.109 ff. ausführlich dargelegt – aus Gründen der sachlichen Billigkeit gelten, wenn der ausländische Staat, dem das primäre Besteuerungsrecht zusteht, keine Buchwertfortführung zulässt. 5. Antrag (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)

7.282 Der Buchwertantrag ist nach der h.M. zu § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG von der übernehmenden Körperschaft1 bei dem für sie zuständigen Finanzamt2 zu stellen. Es ergeben sich deshalb, auch wenn eine ausländische Gesellschaft oder ausländische Gesellschafter an der Umwandlung (bzw. Einbringung) beteiligt sind, keine Besonderheiten.

IV. Sperrfrist, Rückbeziehung 7.283 Bezüglich der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG und der Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG wird auf Rz. 7.114 ff. verwiesen.

V. Ausländische Rechtsfolgen 7.284 Die möglichen ausländischen Rechtsfolgen der Umwandlung (bzw. der Einbringung) können insbesondere im Fall der Umwandlung (bzw. Einbringung) einer ausländischen Gesellschaft nur ansatzweise beschrieben werden, da sie von dem jeweiligen nationalen Steuerrecht des Landes abhängig sind. Steuerliche Rechtsfolgen durch die Umwandlung (bzw. die Einbringung) können sich entweder auf der Ebene der (ausländischen) Gesellschafter oder der Personengesellschaft ergeben.

7.285 Aus der Sicht des ausländischen Staates kann im Falle einer Umwandlung (bzw. Einbringung) häufig ein anderes Besteuerungssubjekt bzw. -ob1 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 (2011/0903665) (UmwSt-Erlass), BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.21. 2 Infolge des unklaren Gesetzeswortlauts und da der UmwSt-Erlass bzgl. des Falles, in dem die übernehmende Gesellschaft eine ausländische Gesellschaft ist, keine Stellung genommen hat, wird teilweise die frühzeitige Klärung mit dem Finanzamt oder die Einreichung gleich lautender Anträge bei den infrage kommenden Finanzämtern empfohlen. Siehe diesbezüglich Rode/Teufel in S/R/S, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 412 Rz. 20.32.

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E. Ausländische Personengesellschaft in ausländische Kapitalgesellschaft

jekt betroffen sein, da einerseits die umzuwandelnde, aus deutscher Sicht transparente Personengesellschaft aus der Sicht des ausländischen Staates entweder transparent oder intransparent sein kann und andererseits auch die übernehmende, aus deutscher Sicht intransparente Kapitalgesellschaft entweder transparent oder intransparent sein kann. Die Zahl der möglichen Fallgestaltungen nimmt noch dadurch zu, dass bezüglich der „Transparenz“ oder „Intransparenz“ der übernehmenden Kapitalgesellschaft Wahlmöglichkeiten im Ausland bestehen können. Bei der Umwandlung einer ausländischen Gesellschaft können die maßgeblichen stillen Reserven in Vermögen liegen, das in Deutschland nicht steuerverstrickt ist. In der Praxis könnte es aus ertragsteuerrechtlicher Sicht daher sinnvoll sein, die Prüfung der ausländischen Steuerfolgen vorrangig vorzunehmen und anschließend zu prüfen, ob die Umwandlung (bzw. Einbringung) in Deutschland entweder grundsätzlich zu Buchwerten möglich ist oder nicht. Die Prüfungstiefe- und -reihenfolge möglicher Vorgänge orientiert sich an den in oben dargelegten Maßstäben, auf die entsprechend verwiesen wird.

7.286

Unabhängig von der ertragsteuerlichen Prüfung können allerdings auch im Ausland andere steuerliche Fragestellungen, wie z.B. die Behandlung von Verlustvorträgen, Grunderwerbsteuer, Kapitalverkehrssteuern usw., aus der Sicht des ausländischen Staates von Relevanz sein.

7.287

Sterner

447

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften Literatur Ausschuss Steuerrecht des Deutschen Anwaltsvereins, Stellungnahme zum Entwurf des BMF bezüglich des Umwandlungssteuererlasses 2011, NZG 2011, 819; Becker/Loose, Besteuerung ausländischer Abspaltungen beim inländischen Anteilseigner, IStR 2010, 383; Beinert, Auswirkungen von Umwandlungsvorgängen auf Kleingesellschafter nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 291; Beinert/ Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen – Erster Teil: Entstrickung und Umwandlungen sowie FusionsRL und Teilbetriebsbegriff im UmwStG 2006, FR 2010, 1009; Benecke, Anwendungsbereich des UmwStG und Rückwirkung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 113; Benecke, Anmerkung zu BFH vom 28.10.2009 – I R 99/08, IStR 2010, 101; Benecke/Beinert, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen – Zweiter Teil: Umwandlungen nach §§ 3 ff. und §§ 11 ff. UmwStG sowie Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG, FR 2010, 1120; Benecke/Schnitger, Die steuerliche Behandlung nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner bei Umwandlungen: Ein Diskussionsbeitrag, Ubg 2011, 1; Benecke/Schnitger, Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006, 765; Benecke/Staats, Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebs bei einer Abspaltung, FR 2010, 893; Blumenberg, Steuerfragen im Zusammenhang mit der Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft, Festschrift Schaumburg, 2009, 559; Breuninger, Die „Zentralfunktion des Stammhauses“ bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, Festschrift Schaumburg, 2009, 587; Brinkmann/Reiter, National Grid Indus: Auswirkungen auf die deutsche Entstrickungsbesteuerung – Zugleich Anm. zum EuGH-Urteil vom 29.11.2011 – Rs. 371/10, DB 2012, 16; von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, Zur steuerlichen Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen, DStZ 2011, 684; Bron/Seidel, Die Besteuerung von Kapitalmaßnahmen (§ 20 Abs. 4a EStG) nach dem JStG 2010, BB 2010, 2599; Bron/Seidel, Missglückte Vereinfachung der Besteuerung von Kapitalmaßnahmen durch § 20 Abs. 4a EStG, DStZ 2009, 268; Bruckmeier/Zwirner/Künkele, Die Behandlung eigener Anteile – Das BilMoG kürzt das Steuersubstrat und fördert Investitionen in eigene Aktien, DStR 2010, 1640; Demuth, Beratungspraktische Hinweise zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem neuen UmwSt-Erlass, KÖSDI 2012, 17784; Dietz/ Schneider, Änderungen des Betriebsstättenerlasses durch das BMF-Schreiben vom 25.8.2009, DStR 2010, 81; Dörfler/Adrian, Anwendungsfragen und Wirkungen des Korrespondenzprinzips bei verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage, Ubg 2008, 373; Dörr/Loose/Motz, Verschmelzungen nach dem neuen Umwandlungssteuererlass, NWB 2012, 566; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Dötsch/Pung, SEStEG – Die Änderungen des UmwStG, Teil I und Teil II, DB 2006, 2704 und 2763; Eisgruber, Vortrag bei der 33. Kölner Steuerkonferenz, 2012; Ettinger/Königer, Steuerliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsvorgängen, GmbHR 2009, 590; Figna/Fürstenau, Steuerliche Praxisfragen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen, BBSpecial 1/2010, 12; Förster/Felchner, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen nach dem Referentenentwurf zum SEStEG, DB 2006, 1072; Frase, „Hinzurechnungsbesteuerung“ nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG europarechtskonform? BB 2008, 2713; Fuhrmann, Grenzüberschreitender Anteilstausch innerhalb der EU, DStZ 2007, 111; Girlich/Philipp, Entstrickungsaspekte bei der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften, Ubg 2012, 150; Goebel/Ungemach/Glaser, Steuerrechtliche Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umwand-

Beinert/Scheifele

449

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften lungsvorgängen, DStZ 2009, 854; Gosch, Keine „Steuerentstrickung“ bei Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte, BFH-PR 2008, 499; Gosch, Podiumsdiskussion in Lüdicke, Praxis und Zukunft des deutschen Internationalen Steuerrechts, 2012, 179; Gosch, Über das Nichtanwenden höchstrichterlicher Rechtsprechung – aufgezeigt am Beispiel der Spruchpraxis des I. Senats des BFH, Festschrift für Wolfgang Spindler, 2011, 379; Graf, Inländischer DownstreamMerger mit ausländischer Muttergesellschaft – Verlust des deutschen Besteuerungsrechts?, JbFfSt 2010/2011, 198; Graf/Paukstadt, Abgeltungsteuer-Praxiserfahrungen, Verbesserungsbedarf, Gestaltungsempfehlungen, FR 2011, 249; Hageböke, Sind alle Umwandlungen „Veräußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im UmwStEE, Ubg 2011, 689; Haisch, Umwandlungen, Abgeltungsteuer und Teileinkünfteverfahren, Ubg 2009, 96; Haritz, Abgeltungssteuer und Umwandlungssteuergesetz – Geplante Gesetzesänderungen durch das JStG 2010, FR 2010, 589; Heinemann, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 133; Helios/Hierstetter, Aktuelle Praxisfälle der Kapitalertragsteuer im nationalen und internationalen Konzernsteuerrecht, Ubg 2012, 505; Hruschka, Umwandlungen mit Auslandsberührung – Folgerungen aus dem Blickwinkel des Erlassentwurfs vom 2.5.2011, StuB 2011, 540; Hruschka/Hellmann, Bewertungswahlrechte bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, DStR 2010, 1961; Jacob/Scheifele, § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG auf dem Prüfstand des BFH: Welche Auswirkungen ergeben sich für ausländische Holdinggesellschaften mit Beteiligung an inländischen (Grundstücks-)Kapitalgesellschaften?, IStR 2009, 304; Jäschke, Probleme bei der Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwerts im neuen Umwandlungssteuerrecht, FR 2010, 10; Käbisch/Bunzeck, Grenzüberschreitende Umstrukturierungen nach dem Erlassentwurf zum UmwStG vom 2.5.2011, IWB 2011, 392; Käshammer/Kestler, Das neue DBA Luxemburg: Bestandsaufnahme und erste Folgerungen für die Beratungspraxis, IStR 2012, 477; Kahle, Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens – Neue Rechtsentwicklungen, StuB 2011, 903; Kahle/Mödinger, Erfolgs- und Vermögensabgrenzung bei ausländischen Betriebsstätten, DB 2011, 2338; Kahle/Vogel, Steuerbilanzielle Aspekte bei der Einbringung von Unternehmensteilen in Kapitalgesellschaften, Ubg 2012, 493; Kamphaus/Weihmann, Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsumwandlungen – ein Leitfaden für die steuerliche Praxis, Ubg 2009, 502; Kempf/Hohage, Gedanken zu § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG bei beschränkt Steuerpflichtigen, IStR 2010, 806; Kessler/Philipp, Steuerrechtliche Behandlung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Rahmen des downstream-merger – Anm. zur Verwaltungsauffassung im Umwandlungssteuererlass-Entwurf vom 2.5.2011, DB 2011, 1658; Klingberg/van Lishaut, Ausländische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, 1209; Klingberg/Nitzschke, Grenzüberschreitende Umwandlungen am Beispiel grenzüberschreitender Verschmelzungen, Ubg 2011, 451; Klingberg/Nitzschke, Besteuerung grenzüberschreitender Aktivitäten nach dem SEStEG, PISTB 2007, 67; Köhler, Grenzüberschreitende Outbound-Verschmelzung und Sitzverlegung vor dem Hintergrund der jüngsten BFH-Rechtsprechung, IStR 2010, 337; Körner, Ent- und Verstrickung, IStR 2009, 741; Körner, Anmerkungen zum SEStEG-Entwurf vom 21.4.2006, IStR 2006, 469; Kraft, Gewerbesteuerliches Gestaltungspotenzial und Gewerbesteuerfallen bei Umwandlungen im Kontext von Inbound-Investments, IStR 2012, 528; Krohn/Greulich, Ausgewählte Einzelprobleme des neuen Umwandlungssteuerrechts aus der Praxis, DStR 2008, 646; Kußmaul/Richter/Heyd, Ausgewählte Problemfelder der Hinausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Deutschland, IStR 2010, 73; Kußmaul/Ruiner, Zur Umsetzung des OECD functionally separate entity approach in nationales Recht – Anmerkungen zu Art. 5 des Regierungsentwurfs eines Jahressteuergesetzes (JStG) 2013, BB 2012, 2025; Lechner/Haisch, Was nun? Erwerb eigener Anteile nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2010, Ubg 2010, 691; Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kapi-

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Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften talgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Lendewig/Jaschke, Die Erneuerung der allgemeinen Entstrickungsvorschriften durch das JStG 2010 – Was lange währt, wird endlich Recht?, StuB 2011, 90; Mayer, Steuerliche Behandlung eigener Anteile nach dem BilMoG, Ubg 2008, 779; Middendorf/Strothenke, Umwandlungen mit internationalem Bezug – Anmerkungen zum neuen Umwandlungssteuererlass, StuB 2012, 305; Mitschke, Keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung der Entstrickungsregelungen des JStG 2010 – Erwiderung auf Musil, FR 2011, 545, FR 2011, 706; Mitschke, Konkretisierung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheorie durch das Jahressteuergesetz 2010 – Zugleich eine Erwiderung auf die Beiträge von Richter/Heyd, Ubg 2011, 172 ff. und Ungemach, Ubg 2011, 251 ff., Ubg 2011, 328; Mitschke, Aufgabe der finalen Entnahmetheorie durch den BFH und gesetzliches Entstrickungskonzept des SEStEG – wie geht es weiter?, Ubg 2010, 355; Mitschke, Nochmals: Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“ – Nachlese zum BFH-Urteil – I R 77/06, FR 2008, 1149 – Zugleich eine Erwiderung auf Schneider/Oepen, FR 2009, 22 ff., FR 2009, 326; Musil, Die Ergänzung des Entstrickungstatbestands durch § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG – Herrscht nun endlich Klarheit?, FR 2011, 545; Mutscher, Anwendungsbereich der fiktiven Steueranrechnung im UmwStG, IStR 2010, 820; Nitzschke, Veräußerung direkt gehaltener Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige – Führt § 8b Abs. 3 KStG zur partiellen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns? IStR 2012, 125; Niehaves/Beil, Das neue DBA Deutschland – Liechtenstein, DStR 2012, 209; Oppen/Polatzky, Ausgewählte Zweifels- und Praxisfragen zur Verschmelzung nach dem UmwSt-Erlass 2011, GmbHR 2012, 263; Pohl, Ausgewählte internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IWB 2012, 177; Prinz, Grundlagen zum internationalen Umwandlungssteuerrecht, DB 2012, 820; Prinz, Nationale betriebliche Entstrickungsbesteuerung – eine Großbaustelle!, DB 2012, Heft 13, 1; Pyszka/Jüngling, Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, BB-Special 1/2011 zu Heft 35, 4; Rasche, Steuerliche Risiken bei der Abwärtsverschmelzung („down-stream merger“), GmbHR 2010, 1188; Richter/ Heyd, Die Konkretisierung der Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabe durch das Jahressteuergesetz 2010, Ubg 2011, 172; Richter/ Heyd, Die Bedeutung des EuGH-Urteils in der Rs. Cartesio für die deutsche Wegzugsbesteuerung unter besonderer Beachtung des grenzüberschreitenden Rechtsformwechsels, StuW 2010, 367; Rödder, Verschmelzung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften – Kritische Anmerkungen zu den einschlägigen Textziffern des UmwSt-Erlass-Entwurfs vom 2.5.2011, DStR 2011, 1059; Rödder/Schaden, Zur Besteuerung des down-stream-merger, Ubg 2011, 40; Schaden/Ropohl, Verschmelzung und Auf-/Abspaltung von Kapital- auf Kapitalgesellschaften, BB-Special 1/2011, 11; Schaflitzl/Götz, Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften, Spaltungen von Kapitalgesellschaften und damit verbundene gewerbesteuerliche Regelungen, DB 2012 Beilage Nr. 1, 25; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB-Special 8/2006, 36; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Scheipers/Kowallik, Zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG bei der Veräußerung direkt gehaltener Beteiligungen durch beschränkt Steuerpflichtige, IWB Fach 3 Gruppe 4, 459; Schell, Internationale Bezüge bei Verschmelzungen zwischen Körperschaften – Fragestellungen im Lichte des neuen Umwandlungssteuererlasses, FR 2012, 101; Schmitt/Schloßmacher, Downstream-Merger mit ausländischen Anteilseignern, DStR 2010, 673; Schneider/Ruoff/Sistermann, Brennpunkte des Umwandlungssteuer-Erlasses 2011, FR 2012, 1; Schnitger/Rometzki, Die Anwendung des Korrespondenzprinzips auf verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nach dem JStG 2007, BB 2008, 1648; Schnitger/Rometzki, Ausländische Umwand-

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Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften lungen und ihre Folgen bei inländischen Anteilseignern – Problemfelder vor und nach dem Entwurf des SEStEG, FR 2006, 845; Schönfeld, Ausgewählte Internationale Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, IStR 2011, 497; SchultesSchnitzlein/Kaiser, Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften – Handels- und steuerrechtliche Implikationen, NWB 2009, 4022; Schumacher/Neitz-Hackstein, Verschmelzung und Spaltung zwischen inländischen Kapitalgesellschaften, Ubg 2011, 409; Sistermann in Lüdicke, Praxis und Zukunft des deutschen Internationalen Steuerrechts, 2012, 161; Sistermann, Podiumsdiskussion in Lüdicke, Praxis und Zukunft des deutschen Internationalen Steuerrechts, 2012, 179; Stadler/Elser/ Bindl, Vermögensübergang bei Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – Kritische Anmerkungen zum Umwandlungssteuererlass, DB 2012, Beilage 1, 14; Stadler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Tebben/Tebben, Der Weg aus der Limited: Die grenzüberschreitende Verschmelzung auf eine GmbH, DB 2007, 2355; Ungemach, Europarechtliche und abkommensrechtliche Beurteilung der Entstrickungsregelungen des deutschen Umwandlungssteuerrechts, Ubg 2011, 251; Viebrock/Hagemann, Verschmelzungen mit grenzüberschreitendem Bezug – „Fallstricke“ beim Übertragungs- und Übernahmeergebnis, FR 2009, 737; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Wassermeyer, Die bilanzielle Behandlung der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG, DB 2008, 430; Wassermeyer, Entstrickung versus Veräußerung und Nutzungsüberlassung steuerrechtlich gesehen, IStR 2008, 176; Wassermeyer, Verliert Deutschland im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176; Wassermeyer, Besteuerung ausländischer Umwandlungen im Inland, Festschrift Widmann, 2000, 621; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young Tax, Die Systematik der sog. Entstrickungsbesteuerung – Eine kritische Gesamtbetrachtung anhand von praktischen Einzelfällen, DB 2010, 1776.

A. Einleitung I. Inhalt und Aufbau 1. Überblick

8.1 Kapitel 8 beschäftigt sich aus Sicht des deutschen Ertragsteuerrechts mit Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, wenn und soweit diese internationale Bezüge aufweisen. Einleitend wird zunächst die inhaltliche Reichweite des Kapitels beschrieben. Dazu wird erläutert, welche Arten von Umwandlungen dieses Kapitel darstellt (Rz. 8.2 ff.), wie der Begriff Kapitalgesellschaft verstanden wird (Rz. 8.5) und woraus sich die internationalen Bezüge einer Umwandlung ergeben können (Rz. 8.6 ff.). 2. Umwandlungen

8.2 Das Kapitel beschäftigt sich mit den Umwandlungsformen Verschmelzung sowie Auf- und Abspaltung. Gemeint sind damit in erster Linie Verschmelzungen sowie Auf- und Abspaltungen i.S.v. § 2 und § 123 Abs. 1

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A. Einleitung

und Abs. 2 UmwG sowie vergleichbare Vorgänge ausländischen Gesellschaftsrechts, die aufgrund eines Typenvergleichs (siehe Kapitel 4) Verschmelzungen oder Auf- oder Abspaltungen im Sinne des UmwG entsprechen. Daneben wird aber auch auf solche Umwandlungen eingegangen, die ausländischem Gesellschaftsrecht unterliegen und in ihren Wesensmerkmalen nicht (vollständig) der jeweils vergleichbaren Umwandlungsform im Sinne des UmwG entsprechen. In einem separaten Abschnitt wird der Anteilstausch i.S.v. § 21 UmwStG behandelt.

8.3

Andere Umwandlungsformen (siehe Kapitel 6, 7 und 9) sowie die Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften (siehe Kapitel 10) sind nicht Gegenstand dieses Kapitels.

8.4

3. Kapitalgesellschaften Dargestellt werden nur solche Umwandlungen, an denen als übertragende(r) und übernehmende(r) Rechtsträger ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Der Begriff Kapitalgesellschaften umfasst dabei die Rechtsformen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sowie die Rechtsformen ausländischen Gesellschaftsrechts, die nach einem Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts entsprechen. Heterogene Umwandlungsformen (z.B. der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft) werden nicht behandelt. Soweit nachfolgend der Begriff „Gesellschaft“ oder „Gesellschaften“ verwendet wird, sind damit Kapitalgesellschaften im oben beschriebenen Sinne gemeint.

8.5

4. Internationale Bezüge a) Begriff Das steuerrechtliche Schrifttum unterteilt Umwandlungen mit interna- 8.6 tionalen Bezügen üblicherweise in die Kategorien Inlandsumwandlung mit Auslandsbezug, Auslandsumwandlung mit Inlandsbezug sowie grenzüberschreitende Umwandlungen.1 Nicht selten bleibt allerdings unklar, nach welchen Kriterien sich die Einteilung richtet. Daher ist zu klären, welches Verständnis den Begriffen inländisch, ausländisch oder grenzüberschreitend zugrunde liegt.

1 Siehe etwa Rödder in R/H/vL, 2008, § 11 UmwStG Rz. 125 ff.; Schießl in W/M, § 11 UmwStG Rz. 50.29 ff. (Stand: Januar 2009); Dötsch in D/J/P/W, § 11 UmwStG Rz. 64 (Stand: November 2011); Schell, FR 2012, 101.

Beinert/Scheifele

453

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

b) Gesellschaftsrechtliches versus steuerrechtliches Begriffsverständnis aa) Beispiele

8.7 Beispiel 1:1 Die nach englischem Recht gegründete A-Ltd. soll auf die nach englischem Recht gegründete B-Ltd. verschmolzen werden. Beide Gesellschaften haben ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in Deutschland und sind damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).2 Für DBA-Zwecke gelten sie als in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 3 DBA Großbritannien). Abwandlung: Übernehmende Gesellschaft ist nicht die B-Ltd., sondern eine nach deutschem Recht gegründete GmbH (ebenfalls mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland).

A-Ltd. (Sitz)

B-Ltd. (Sitz)

A-Ltd. (§ 10 AO)

B-Ltd. (§ 10 AO)

Großbritannien Deutschland

Verschmelzung

Beispiel 2: Die nach deutschem Recht gegründete A-GmbH soll auf die nach deutschem Recht gegründete B-GmbH verschmolzen werden. Der satzungsmäßige Sitz der Gesellschaften liegt in Deutschland; sie sind damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Da beide Gesellschaften aber ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in Großbritannien haben, gelten sie für DBA-Zwecke als in Großbritannien ansässig (Art. 4 Abs. 3 DBA Großbritannien).

1 Beispiel nach UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.22. 2 Vgl. zu doppelansässigen Gesellschaften OFD Hannover v. 28.2.2007 – S 2700 2-StO 242, KSt-Kartei ND § 1 KStG Karte F 4; OFD Rheinland u. Münster v. 21.7.2011 – S 1300 - 2010/0007 - St 121 (Rhld)/S 1300 - 169 - St 45 - 32 (Ms), GmbHR 2011, 1060 f.; Graffe in D/J/P/W, § 1 KStG Rz. 86 und 101 (Stand: März 2010).

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Beinert/Scheifele

A. Einleitung

A-GmbH (Sitz)

B-GmbH (Sitz)

A-GmbH (§ 10 AO)

B-GmbH (§ 10 AO)

Deutschland Großbritannien

Verschmelzung

bb) Gesellschaftsrechtliches Begriffsverständnis Im UmwStG ist in den Vorschriften, die den sachlichen Anwendungsbereich regeln (§ 1 Abs. 1 und Abs. 3 UmwStG), von „vergleichbaren ausländischen Vorgängen“ die Rede. Das UmwStG stellt vergleichbare ausländische Vorgänge bestimmten Umwandlungsformen des UmwG gleich und bezieht sie damit in den Anwendungsbereich des UmwStG ein.1

8.8

Inländische Umwandlung. Nach dem UmwSt-Erlass 2011 liegt eine inländische Umwandlung vor, wenn auf den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger das UmwG anzuwenden ist. Dies ist der Fall, wenn beide ihren statutarischen Sitz im Inland haben.2 Da auf den statutarischen Sitz abgestellt wird, bestimmt sich das für die Umwandlung maßgebende Recht regelmäßig nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist.3

8.9

1 Vgl. z.B. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG: „Verschmelzung … im Sinne der § 2 … des Umwandlungsgesetzes … oder vergleichbare ausländische Vorgänge“. 2 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.03. Ist der Rechtsträger nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist. 3 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20. § 1 Abs. 1 UmwG enthält keine kollisionsrechtliche Aussage zugunsten der Sitztheorie, weshalb unter Sitz nicht der Verwaltungssitz, sondern der Satzungssitz der Gesellschaft zu verstehen ist; Benecke, GmbHR 2012, 113 (115); aus dem gesellschaftsrechtlichen Schrifttum Drinhausen in Semler/Stengel3, UmwG, Einl. C Rz. 20.

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Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

8.10 Ausländische Umwandlung. Ausländische Umwandlungen sind demgegenüber Umwandlungen, bei denen das UmwG zumindest auf einen der beteiligten Rechtsträger keine Anwendung findet. Zu den ausländischen Umwandlungen zählt der UmwSt-Erlass 2011 daher auch grenzüberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesellschaftsstatut unterliegen (vgl. §§ 122a ff. UmwG).1

8.11 Geht es also um die Frage, ob eine Umwandlung in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG fällt, so ist anhand des anwendbaren Gesellschaftsstatuts zu entscheiden, ob es sich um eine inländische, ausländische oder grenzüberschreitende Umwandlung handelt. Lösung zu Beispiel 1 und Abwandlung: Sowohl die Verschmelzung der A-Ltd. auf die B-Ltd. als auch (Abwandlung) die Verschmelzung der A-Ltd. auf die deutsche GmbH2 sind – im gesellschaftsrechtlichen Sinne – ausländische Umwandlungen, da ausschließlich bzw. auch das englische Gesellschaftsstatut maßgebend ist. Lösung zu Beispiel 2: Die Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH ist im gesellschaftsrechtlichen Sinne eine inländische Umwandlung, da für die Verschmelzung ausschließlich das deutsche Gesellschaftsstatut maßgebend ist.3

cc) Steuerrechtliches Begriffsverständnis

8.12 Dieses Kapitel folgt für Zwecke der Einteilung in inländische, ausländische oder grenzüberschreitende Umwandlungen dagegen einem steuerrechtlichen Begriffsverständnis. Sieht man von der Frage nach dem sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG ab, ist der Umstand, dass eine Umwandlung im gesellschaftsrechtlichen Sinne als inländisch, ausländisch oder grenzüberschreitend anzusehen ist, für die steuerrechtliche Beurteilung ohne Belang. Weder das anwendbare Gesellschaftsrecht noch die Anwendbarkeit des UmwStG geben Aufschluss darüber, ob die Umwandlung deutsche Besteuerungsrechte berührt. Lösung zu Beispiel 1 und Abwandlung: Sollte die Verschmelzung der A-Ltd. auf die B-Ltd. nicht alle Strukturmerkmale einer Verschmelzung i.S.v. § 2 UmwG aufweisen und auch mit keiner anderen Um-

1 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.21. Siehe Kapitel 4 Rz. 4.10 ff. 2 Zum Fall der Verschmelzung einer Ltd. (mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) auf eine deutsche GmbH siehe Tebben/Tebben, DB 2007, 2355 ff. Siehe auch Bayer in Lutter4, § 122a UmwG Rz. 23; Marsch-Barner in Kallmeyer4, § 122a UmwG Rz. 2. 3 Seit dem MoMiG ist es für eine nach deutschem Recht gegründete Gesellschaft gesellschaftsrechtlich zulässig, ihren Verwaltungssitz im Ausland zu begründen oder ihn dort hin zu verlegen; siehe Kapitel 2 Rz. 2.34 ff. Siehe hierzu auch OFD Rheinland u. Münster v. 21.7.2011 – S 1300 - 2010/0007 - St 121 (Rhld)/S 1300 - 169 - St 45 - 32 (Ms), GmbHR 2011, 1060 (1061).

456

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A. Einleitung wandlungsform „vergleichbar“ sein (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG),1 ist der Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet. Gleichwohl berührt die Verschmelzung potenziell deutsche Besteuerungsrechte, weil beide Ltd. mit ihrem Welteinkommen der deutschen Besteuerung unterliegen. Die gesellschaftsrechtlich ausländische Umwandlung stellt sich damit aus steuerrechtlicher Sicht als inländische Umwandlung dar. Das anwendbare Gesellschaftsstatut hat steuerrechtlich nur insoweit Bedeutung, als es (mit) darüber bestimmt, nach welchen Rechtsgrundlagen des deutschen Steuerrechts die Verschmelzung zu beurteilen ist, ob also nach Maßgabe des UmwStG oder nach anderen Vorschriften oder Grundsätzen. Die steuerlichen Folgen der – sich nach ausländischem Gesellschaftsrecht vollziehenden – Verschmelzung richten sich in erster Linie nach der steuerlichen Ansässigkeit der Gesellschaften, weil sich aus dieser deren unbeschränkte Steuerpflicht ergibt (§ 1 Abs. 1 KStG). Im Beispiel ist wegen der steuerlichen Ansässigkeit der beteiligten Gesellschaften in Deutschland daher vor allem das deutsche Steuerrecht für die Beurteilung der Verschmelzung maßgebend. In der Abwandlung (Verschmelzung der A-Ltd. auf die deutsche GmbH) handelt es sich (steuerrechtlich) ebenfalls um eine inländische Umwandlung. Diese fällt in den Anwendungsbereich des UmwStG, weil grenzüberschreitende Verschmelzungen i.S.v. § 122a UmwG grundsätzlich als ein mit einer Verschmelzung vergleichbarer Vorgang angesehen werden (Rz. 8.30 ff.). Lösung zu Beispiel 2: Im Hinblick auf die Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH ist der Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet, weil es sich um eine Verschmelzung i.S.v. § 2 UmwG von EU-Gesellschaften handelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Gleichwohl handelt es sich aus steuerrechtlicher Sicht um eine ausländische Umwandlung, weil beide Gesellschaften steuerlich in Großbritannien ansässig sind.

Abgrenzung nach steuerlicher Ansässigkeit. Maßgebendes Kriterium für die Abgrenzung von inländischen, ausländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen ist daher die steuerliche Ansässigkeit von übertragendem und übernehmendem Rechtsträger, aus der sich die unbeschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG ergibt. Als Anknüpfungspunkt wird hierbei auf den Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) abgestellt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der satzungsmäßige Sitz (§ 11 AO) in einem anderen Staat als die Geschäftsleitung liegt (dual resident companies), weil sich die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach den „tie breaker“-Klauseln der meisten DBA2 ebenfalls nach dem Ort der (tatsächlichen) Geschäftsleitung richtet (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA).

8.13

Ist daher in diesem Kapitel von einer Inlandsumwandlung oder einer inländischen Umwandlung die Rede, so sind damit Umwandlungen gemeint, an der als übertragende und übernehmende Rechtsträger aus-

8.14

1 Benecke, GmbHR 2012, 113 (115). Speziell bei Verschmelzungen nach englischem Recht stellt sich das Problem, dass die übertragende Gesellschaft liquidiert wird, während das UmwG ein Erlöschen ohne Liquidation vorsieht. Nach u.E. zutreffender Auffassung ist die Verschmelzung englischen Rechts gleichwohl mit Verschmelzungen im Sinne des UmwG vergleichbar; siehe Schießl in W/M, § 11 UmwStG Rz. 50.34 (Stand: Januar 2009). 2 Vgl. Lehner in V/L5, Art. 4 OECD-MA Rz. 290.

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457

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

schließlich Gesellschaften beteiligt sind, deren Ort der Geschäftsleitung in Deutschland liegt (Rz. 8.19).

8.15 Auslandsumwandlungen oder ausländische Umwandlungen sind dagegen solche Umwandlungen, an denen ausschließlich Gesellschaften beteiligt sind, deren Ort der Geschäftsleitung nicht in Deutschland liegt (Rz. 8.20).

8.16 Unter grenzüberschreitenden Umwandlungen werden schließlich die Umwandlungen verstanden, bei denen sowohl mindestens eine Gesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland als auch mindestens eine Gesellschaft mit ausländischem Ort der Geschäftsleitung als übertragender oder übernehmender Rechtsträger beteiligt sind (Rz. 8.21).

8.17 Wenn von einer „inländischen Gesellschaft“, einer „englischen Gesellschaft“ etc. die Rede ist, ist damit eine in dem jeweiligen Land steuerrechtlich ansässige Gesellschaft gemeint. c) Fallgruppen

8.18 Aufgrundlage der nach der steuerlichen Ansässigkeit getroffenen Unterscheidung von inländischen, ausländischen und grenzüberschreitenden Umwandlungen lassen sich im Hinblick auf die internationalen Bezüge folgende drei Fallgruppen bilden:1

8.19 An der Umwandlung sind als übertragende und übernehmende Rechtsträger (ausschließlich) inländische Gesellschaften beteiligt. Der Bezug zum Ausland ergibt sich daraus, dass an der (oder einer der) übertragenden Gesellschaft(en) ausländische Anteilseigner beteiligt sind und/oder im Zuge der Umwandlung ausländisches Vermögen übertragen wird. Diese Fallgruppe wird als inländische Umwandlung mit Auslandsbezug bezeichnet (Rz. 8.47 ff.).

8.20 Der umgekehrte Fall ist, dass an der Umwandlung als übertragende und übernehmende Rechtsträger (ausschließlich) ausländische Gesellschaften beteiligt sind, an der (oder einer der) übertragenden Gesellschaft(en) allerdings inländische Anteilseigner beteiligt sind und/oder im Zuge der Umwandlung inländisches Vermögen übertragen wird. In diesen Fällen lässt sich von einer ausländischen Umwandlung mit Inlandsbezug sprechen (Rz. 8.150 ff.).

8.21 Als grenzüberschreitende Umwandlung werden die Umwandlungen bezeichnet, bei denen zumindest eine inländische und eine ausländische Gesellschaft beteiligt sind. Wenn eine inländische Gesellschaft als übertragender Rechtsträger und eine ausländische Gesellschaft als übernehmender Rechtsträger auftritt, handelt es sich um eine Hinausumwandlung (Rz. 8.246 ff.) und im umgekehrten Fall um eine Hereinumwandlung (Rz. 8.305 ff.). 1 Vgl. Prinz, DB 2012, 820, der von den drei Grundkonstellationen spricht.

458

Beinert/Scheifele

A. Einleitung

II. Rechtsgrundlagen 1. Einleitung Aus Sicht des deutschen Steuerrechts können bei Umwandlungen von Gesellschaften mit internationalem Bezug verschiedene Rechtsgrundlagen einschlägig sein.1 Grundlegend ist dabei die Frage, ob das UmwStG anwendbar ist oder nicht (Rz. 8.25 ff.).

8.22

2. Im Anwendungsbereich des UmwStG Ist der Anwendungsbereich des UmwStG (§ 1 UmwStG) eröffnet, richtet sich die Umwandlung von Kapitalgesellschaften im Wesentlichen nach den §§ 11 bis 13 UmwStG (Verschmelzung), § 15 UmwStG (Auf- und Abspaltung) oder § 21 UmwStG (Anteilstausch). Allerdings sind auch bei Anwendbarkeit des UmwStG Spezialvorschriften zu beachten, die gegenüber den Vorschriften des UmwStG vorrangig anzuwenden sind und diese verdrängen. Neben bereichsspezifischen Sondervorschriften2 ist vor allem an § 20 Abs. 4a EStG zu denken. Dieser verdrängt § 13 UmwStG und § 21 UmwStG und schreibt für Kleingesellschafter grundsätzlich die Steuerneutralität der Umwandlung vor.3 Hinzu kommt eine Reihe von Vorschriften, die neben den Vorschriften des UmwStG, ohne diese zu verdrängen (quasi flankierend), Anwendung finden. So kann in Fällen ausländischer oder grenzüberschreitender Umwandlungen für inländische Anteilseigner etwa die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG relevant werden.4 Bedeutung können auch Treaty-override-Vorschriften wie § 50d Abs. 9 EStG erlangen, wodurch es zu einer Besteuerung von stillen Reserven in ausländischen Wirtschaftsgütern kommen kann (Rz. 8.96 f.). Durch das UmwStG als lex specialis (siehe § 11 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) verdrängt werden dagegen die allgemeinen Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG. Diese spielen im Rahmen von Umwandlungen nur dann eine Rolle, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit einer Umwandlung Wirtschaftsgüter durch zusätzliche Maßnahmen „aktiv“ entstrickt werden (Rz. 8.247 ff.).5

8.23

3. Außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG Für Umwandlungen, die nicht in den Anwendungsbereich des UmwStG fallen, existiert keine umfassende und in sich geschlossene gesetzliche Regelung. Sieht man von den beiden Spezialvorschriften § 12 Abs. 2 KStG 1 Siehe auch den Überblick bei Benecke, GmbHR 2012, 113. 2 Z.B. § 14a FMStFG oder § 6 Abs. 2 EnWG a.F. 3 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 13.01. 4 § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG enthält für Zwecke der Anwendung des AStG eine Ausnahme vom persönlichen Anwendungsbereich des UmwStG; Benecke, GmbHR 2012, 113. 5 Ropohl/Sonntag in H/H, § 11 UmwStG Rz. 56.

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459

8.24

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

(Rz. 8.188 und 8.203) und § 20 Abs. 4a EStG ab, richtet sich die Behandlung von Umwandlungen außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen. Welche Grundsätze dabei im Einzelfall einschlägig sind, bestimmt sich nach der Rechtsnatur der Umwandlung, die für jeden Einzelfall gesondert zu bestimmen ist (Rz. 8.114 ff.). Neben diesen allgemeinen Grundsätzen können auch die Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung relevant werden.

B. Anwendungsbereich des UmwStG I. Einleitung 8.25 In sachlicher Hinsicht erfasst das UmwStG neben Umwandlungen nach Maßgabe des deutschen Gesellschaftsrechts auch vergleichbare ausländische Umwandlungen (Rz. 8.28 ff.). In persönlicher Hinsicht werden neben Umwandlungen von inländischen Rechtsträgern auch solche zwischen ausländischen Rechtsträgern mit EU/EWR-Bezug erfasst, grundsätzlich jedoch nicht solche zwischen Rechtsträgern aus Drittstaaten1 (Rz. 8.27). Das UmwStG wurde durch das SEStEG2 europäisiert, aber nicht globalisiert.

8.26 Im Folgenden werden nur die Anwendungsvoraussetzungen für Verschmelzung sowie Auf- und Abspaltung dargestellt. Der Anwendungsbereich der Vorschriften zum Anteilstausch (§ 21 UmwStG) wird später gesondert erläutert (Rz. 8.370 ff.).

II. Persönlicher Anwendungsbereich 8.27 Der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG ist nur eröffnet, wenn sowohl übertragende als auch übernehmende Gesellschaft EU-/EWR-Gesellschaften i.S.v. § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind. Dazu müssen die Gesellschaften einen vierfachen Bezug zum EU-/EWR-Raum aufweisen: – Sie müssen nach dem Recht eines EU-/EWR-Staats gegründet sein. – Es muss sich um „Gesellschaften“ i.S.v. Art. 54 AEUV (vorher Art. 48 EG) oder Art. 34 EWR-Abkommen3 handeln. – Sie müssen ihren Sitz (§ 11 AO) im EU-/EWR-Raum haben. 1 Zu den wenigen Ausnahmen hinsichtlich einer Beteiligung von Drittstaatlern siehe Prinz, DB 2012, 820 (821). 2 Gesetz v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 3 Art. 34 EWR lehnt sich hinsichtlich der Definition der von der Niederlassungsfreiheit erfassten Gesellschaften an Art. 48 EGV (Art. 54 AEUV) an. Die Auslegung dieser Vorschrift folgt daher im Wesentlichen der des Art. 48 EGV (Art. 54 AEUV), vgl. EuGH v. 23.9.2003 – Rs. C-452/01 – Ospelt und Schlössle Weissen-

460

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B. Anwendungsbereich des UmwStG

– Sie müssen ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) im EU-/EWRRaum haben, wobei es unschädlich ist, wenn sich Sitz und Geschäftsleitung nicht in ein und demselben EU-/EWR-Staat befinden.1

III. Sachlicher Anwendungsbereich 1. Überblick Verschmelzungen sowie Auf- und Abspaltungen fallen in den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG, wenn es sich um (1i) Vorgänge i.S.v. §§ 2, 123 Abs. 1, 2 UmwG, (ii) vergleichbare ausländische Vorgänge oder (iii) Vorgänge i.S.v. Art. 17 SE-VO oder Art. 19 SCE-VO handelt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Auf die letzte Fallgruppe wird nachfolgend nicht näher eingegangen.

8.28

2. Umwandlungen i.S.v. §§ 2, 123 Abs. 1, 2 UmwG Aus Sicht der Verwaltung liegt eine Umwandlung i.S.v. §§ 2, 123 Abs. 1, 2 UmwG nur vor, wenn der satzungsmäßige (statutarische) Sitz des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers im Inland liegt.2 Auf den Verwaltungssitz (aus steuerrechtlicher Sicht: Ort der Geschäftsleitung) der beteiligten Rechtsträger kommt es nicht an. Allerdings wird der Anwendungsbereich des UmwStG durch die persönliche Steuerpflicht der beteiligten Rechtsträger (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG, § 2 GewStG) begrenzt.3 Beispiel 3: Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden. Beide Gesellschaften wurden nach deutschem Recht gegründet, ihr statutarischer Sitz befindet sich jeweils im Inland. Der Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) beider Gesellschaften liegt aber in Luxemburg (zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit einer GmbH mit Verwaltungssitz im Ausland Rz. 8.11 Fn. 3.).

berg, Slg. 2003, I-09743; Hahn in PwC, Reform des UmwStR, 2007, Rz. 767; Möhlenbrock in D/P/P/M7, § 1 UmwStG Rz. 148. 1 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.49. 2 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.03. Dem liegt das Verständnis zugrunde, dass § 1 Abs. 1 UmwG mit „Sitz im Inland“ den statutarischen Sitz meint; dazu Benecke, GmbHR 2012, 113 (115). Aus dem gesellschaftsrechtlichen Schrifttum Lutter/Drygala in Lutter4, § 1 UmwG Rz. 15; Drinhausen in Semler/ Stengel3, UmwG, Einl. C Rz. 20. 3 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.02.

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461

8.29

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

A-GmbH (Sitz)

B-GmbH (Sitz)

A-GmbH (§ 10 AO)

B-GmbH (§ 10 AO)

Deutschland Luxemburg

Verschmelzung

Lösung zu Beispiel 3: Es handelt sich um eine Verschmelzung i.S.v. § 2 UmwG. Damit ist auch der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Das UmwStG findet auf die A-GmbH, deren Anteilseigner und die B-GmbH allerdings nur Anwendung, soweit die übertragenen Wirtschaftsgüter und/oder die Anteile an der A-GmbH in Deutschland steuerverstrickt sind.

3. Vergleichbare ausländische Vorgänge

8.30 Vergleichbare ausländische Vorgänge (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG) sind nach dem Verständnis der Finanzverwaltung Umwandlungen, an denen mindestens ein Rechtsträger beteiligt ist (sei es als übertragender oder übernehmender Rechtsträger), der einem ausländischen Gesellschaftsstatut unterliegt.1 Danach zählen auch grenzüberschreitende Umwandlungen (§§ 122a ff. UmwG), an denen auch ein Rechtsträger beteiligt ist, für den das deutsche Gesellschaftsstatut maßgebend ist, zu den ausländischen Vorgängen (Rz. 8.10).

8.31 Für ausländische Vorgänge ist der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG nur eröffnet, wenn diese (i) zivilrechtlich wirksam und (ii) mit Verschmelzungen i.S.v. § 2 UmwG oder Auf-/Abspaltungen i.S.v. § 123 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG vergleichbar sind (zu diesen Kriterien siehe Kapitel 4 Rz. 4.13 ff.). Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen (d.h. bei Vorgängen, bei denen das Gesellschaftsstatut mehrerer Staaten betroffen ist) sind in Fällen, in 1 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 01.20. Siehe auch Benecke, GmbHR 2012, 113 (116).

462

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C. Steuerrechtliche Rückbeziehung

denen eine Gesellschaft aus einem anderen EU-/EWR-Staat betroffen ist, neben den Bestimmungen des nationalen Rechts auch die Vorgaben des primären und sekundären Unionsrechts zu beachten.1 Dies kann etwa bei europäischen Umwandlungen außerhalb des Anwendungsbereichs der §§ 122a ff. UmwG und der SE-VO oder SCE-VO relevant sein (z.B. Spaltungen), wenn sich die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit der Umwandlung erst unter Rückgriff auf die Grundfreiheiten (insbesondere Art. 49 AEUV) begründen lässt (siehe Kapitel 2 Rz. 2.84 ff.).

C. Steuerrechtliche Rückbeziehung I. Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug Die Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung einer Umwandlung gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG gilt für inländische Umwandlungen, grundsätzlich aber auch für von § 1 Abs. 1 UmwStG erfasste (gesellschaftsrechtlich) vergleichbare ausländische Vorgänge.2

8.32

Nach § 2 Abs. 1 UmwStG gilt das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Gesellschaft als mit Ablauf der Bilanz übergegangen, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag). Bilanz meint die Handelsbilanz, weshalb für Umwandlungen, die dem Anwendungsbereich des UmwG unterfallen, § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG zur Anwendung gelangt. Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG darf die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegenden Stichtag aufgestellt werden. Für Umwandlungen, auf die § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG keine Anwendung findet, weil der übertragende Rechtsträger nicht dem deutschen Gesellschaftsrecht unterliegt,3 kommt es zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags auf den Stichtag der Bilanz nach ausländischem Gesellschaftsrecht an.4 Der steuerliche Übertragungsstichtag kann in diesen Fällen auch länger als acht Monate vor der Anmeldung zum ausländischen Register liegen.5 Sieht das ausländische Gesellschaftsrecht keine Schlussbilanz vor, kommt es u.E. auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an

8.33

1 Benecke, GmbHR 2012, 113 (116). 2 Dötsch in D/P/P/M7, § 2 UmwStG Rz. 29. 3 Weil die Gesellschaft zwar ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland hat (daher Inlandsumwandlung), aber ausländischem Gesellschaftsrecht unterliegt. 4 BT-Drucks. 16/2710, 36. 5 So z.B. in Frankreich, das keine Begrenzung der Rückbeziehung auf einen Zeitraum von acht Monaten vor Anmeldung zum Handelsregister kennt; vgl. Tillmanns in W/M, Anhang 3 Frankreich Rz. F 409. Die gesellschaftsrechtliche Rückbeziehungsmöglichkeit ist kein Kriterium, das für die Frage eine Rolle spielt, ob die Umwandlung einer inländischen Umwandlung vergleichbar ist (Rz. 01.41 UmwSt-Erlass 2011).

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463

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

und daher regelmäßig auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung.1

II. Ausländische Umwandlung mit Inlandsbezug 8.34 Für ausländische Umwandlungen mit Inlandsbezug gelten die Ausführungen zu Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug entsprechend (Rz. 8.33 f.).

III. Hinausumwandlung 8.35 Beispiel 4: Die nach deutschem Recht gegründete und im Inland steuerlich ansässige A-GmbH wird grenzüberschreitend auf eine nach ausländischem Recht gegründete und im Ausland steuerlich ansässige Gesellschaft verschmolzen. Gesellschaftsrechtlicher Verschmelzungsstichtag (§ 122c Abs. 2 Nr. 6 UmwG) ist der 1.1.2012. Die Anmeldung zum Handelsregister der übertragenden A-GmbH erfolgt am 30.6.2012, am 1.8.2012 wird die Verschmelzung in das Handelsregister eingetragen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist der steuerliche Übertragungsstichtag der 31.12.2011, nach ausländischem Steuerrecht ist (unterstellt) der 30.4.2012 maßgebend. Die A-GmbH hat eine inländische Betriebsstätte. Zudem verfügt sie über Lizenzen, die nicht der inländischen Betriebsstätte zugeordnet sind. Aus den Lizenzen erzielt die A-GmbH im Zeitraum zwischen dem 31.12.2011 (steuerlicher Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) und dem 1.8.2012 (Eintragung im Handelsregister) weiterhin Lizenzeinnahmen.

Deutschland

A-GmbH

Ausland

B-Ltd.

Verschmelzung

Lizenzen BS

1 So auch van Lishaut in R/H/vL, § 2 UmwStG Rz. 102; Hörtnagl in S/H/S5, § 2 UmwStG Rz. 110; Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 3, 119 (Stand: Juli 2010); von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (685); Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263 (264).

464

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C. Steuerrechtliche Rückbeziehung

Es gelten die gleichen Grundsätze wie bei Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug.1

8.36

Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen ist allerdings ergänzend § 2 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Nach dieser Vorschrift kommt eine steuerrechtliche Rückbeziehung der Umwandlung nicht in Betracht, soweit Einkünfte aufgrund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 UmwStG bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.2

8.37

Weiße Einkünfte. § 2 Abs. 3 UmwStG soll verhindern, dass es durch die kumulative Anwendung unterschiedlicher Rückwirkungszeiträume zweier Staaten dazu kommt, dass Einkünfte im Ergebnis in keinem der beiden Staaten besteuert werden (sog. „weiße Einkünfte“).3 So kann es z.B. bei der Verschmelzung einer inländischen mit einer ausländischen Gesellschaft dazu kommen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts nach § 2 Abs. 1 UmwStG steuerrechtlich bereits der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet wird, während das ausländische Steuerrecht den Veräußerungsgewinn aufgrund einer kürzeren Rückbeziehung noch der übertragenden Gesellschaft zurechnet.4 In diesem Fall negiert § 2 Abs. 3 UmwStG die „überschießende“ deutsche Rückbeziehung (Rz. 8.42), sodass auch nach deutschem Steuerrecht der Veräußerungsgewinn noch der übertragenden Gesellschaft zugerechnet wird.5

8.38

§ 2 Abs. 3 UmwStG gilt seinem Wortlaut nach für alle Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 1 UmwStG. Da die Vorschrift aber nur eingreift, wenn es zu Besteuerungslücken aufgrund abweichender Rückwirkungsregelungen kommt, wird § 2 Abs. 3 UmwStG nur dann relevant, wenn an der Umwandlung ein ausländischer Rechtsträger beteiligt ist (grenzüberschreitende Umwandlung).6 Bei inländischen Umwandlungen kommt § 2 Abs. 3

8.39

1 Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 3 (Stand: Juli 2010); von Brocke/ Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (685). 2 Nach UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 02.38 liegen abweichende Rückwirkungsregelungen insbesondere bei unterschiedlichen Rückwirkungszeiträumen oder unterschiedlicher Ausgestaltung der Rückwirkungsregelungen vor. 3 BT-Drucks. 16/2710, 36 f. 4 Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 117 (März 2009). 5 Nach h.M. soll § 2 Abs. 3 UmwStG auch im Fall eines Veräußerungsverlusts greifen, der ebenfalls noch der übertragenden Gesellschaft zugerechnet und von dieser z.B. im Wege eines Verlustrücktrags genutzt werden kann; Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590 (591); von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (686), Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 143; Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 123 (Stand: März 2012). 6 Van Lishaut in R/H/vL, § 2 UmwStG Rz. 103; Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 119 (Stand: Juli 2010); von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (685); Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 121 (Stand: März 2012).

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Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

UmwStG ebenso wenig zur Anwendung1 wie bei ausländischen Umwandlungen, da in diesen Fällen entweder allein das deutsche oder allein das ausländische Steuerrecht den steuerlichen Übertragungsstichtag bestimmt (Rz. 8.33).

8.40 Voraussetzung für die Anwendung des § 2 Abs. 3 UmwStG ist weiter, dass es im Rahmen der Umwandlung zu einer „Entstrickung“ laufender Einkünfte kommt,2 d.h. Einkünfte der inländischen Besteuerung entzogen werden. Auf die Entstrickung etwaiger stiller Reserven in Wirtschaftsgütern, finden die Entstrickungsregelungen Anwendung (Rz. 8.247 ff.).

8.41 Findet § 2 Abs. 3 UmwStG Anwendung, kommt es zu keiner Rückbeziehung der Umwandlung nach § 2 Abs. 1 UmwStG. Ausweislich des Wortlauts des § 2 Abs. 3 UmwStG gilt dies allerdings nur, „soweit“ die Umwandlung tatsächlich zu weißen Einkünften führt. Dies bedeutet neben der bereits beschriebenen sachlichen Beschränkung auf „entstrickte“ Einkünfte3 auch eine zeitliche Einschränkung der angeordneten Rechtsfolge.4 Wenn der ausländische Rückwirkungszeitraum kürzer als der deutsche ist, ist der steuerliche Übertragungsstichtag des ausländischen Rechts maßgebend.5 Lösung zu Beispiel 4: Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind die Einkünfte der A-GmbH der B-Ltd. ab dem 31.12.2011 zuzurechnen. Nach ausländischem Steuerrecht kommt eine rückwirkende Einkünftezurechnung jedoch erst ab dem 1.5.2012 in Betracht. In dem Zeitraum zwischen dem 31.12.2011 und dem 30.4.2012 bestünde daher die Gefahr, dass die Einkünfte in keinem der beiden Staaten besteuert werden. Dies ist irrelevant, soweit Deutschland die Einkünfte als beschränkt steuerpflichtige Einkünfte der B-Ltd. auch dann besteuern darf, wenn deren Ansässigkeitsstaat steuerlich noch keinen Vermögensübergang fingiert hat, da es insoweit zu keiner „Entstrickung“ von Einkünften kommt. Dies trifft hier auf die inländischen Betriebsstätteneinkünfte (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) zu, nicht aber auf die Lizenzeinnahmen. Da die Lizenzen annahmegemäß nicht der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, verliert Deutschland mit der Verschmelzung das Besteuerungsrecht an den Lizenzen und damit auch an den Lizenzeinnahmen. § 2 Abs. 3 UmwStG lässt daher insoweit als maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtag nur den 30.4.2012 zu. Die Lizenzeinnahmen sind daher bis zum 31.4.2012 von der A-GmbH zu versteuern.

8.42 Doppelbesteuerung. § 2 Abs. 3 UmwStG regelt nicht den Fall, in dem es durch das Eingreifen abweichender Rückwirkungsregelungen zu einer 1 Hörtnagl in S/H/S, UmwG, UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 2 UmwStG Rz. 114; Slabon in H/M3, § 2 UmwStG Rz. 103; Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 131. 2 Goebel/Ungemach/Glaser, DStZ 2009, 854 (856); Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 131; Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 126 (Stand: März 2012). 3 Lediglich insoweit die Einkünfte ansonsten der Besteuerung entzogen werden würden. 4 Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 130 (Stand: März 2012). 5 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455); Oppen/Polatzky, GmbHR 2012, 263 (265); Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 130 (Stand: März 2012). Der UmwSt-Erlass 2011 enthält hierzu keine Aussage.

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C. Steuerrechtliche Rückbeziehung

Doppelbesteuerung kommt.1 Zu einer Doppelbesteuerung kann es sowohl in Fällen der Hinausumwandlung (wenn eine längere ausländische Rückbeziehung als acht Monate vorgesehen ist) als auch der Hereinumwandlung (wenn keine oder eine kürzere ausländische Rückbeziehung vorgesehen ist) kommen.2 In diesem Fall kann einer Doppelbesteuerung nur durch ein Verständigungsverfahren abgeholfen werden.3

IV. Hereinumwandlung Beispiel 5:4 Die nach ausländischem Recht gegründete und im Ausland steuerlich ansässige A-Ltd. wird auf die nach deutschem Recht gegründete und im Inland steuerlich ansässige B-GmbH verschmolzen (Hereinumwandlung). Das ausländische Steuerrecht sieht eine Rückbeziehung auf den 30.4.2012 vor. Nach deutschem Steuerrecht ist der steuerliche Übertragungsstichtag i.S.v. § 2 Abs. 1 UmwStG der 31.12.2011. Im Zeitraum zwischen dem 31.12.2011 und dem 30.4.2012 erzielt die A-Ltd. Einkünfte, die im Ausland der Besteuerung unterliegen. Aus deutscher Sicht werden die Einkünfte steuerlich bereits der B-GmbH zugerechnet.

Ausland

A-Ltd.

8.43

Deutschland

B-GmbH

Verschmelzung

Lösung zu Beispiel 5: Aufgrund der kürzeren Rückbeziehung nach ausländischem Steuerrecht kommt es vorbehaltlich eines Verständigungsverfahrens im Zeitraum zwischen dem 31.12.2011 und dem 30.4.2012 zu einer Doppelbesteuerung der Einkünfte bei der A-Ltd. und bei der B-GmbH.

Qualifikationskonflikte. Ebenfalls nicht von § 2 Abs. 3 UmwStG erfasst werden Besteuerungslücken, die sich aufgrund von Qualifikationskon-

1 Kritisch hierzu Goebel/Ungemach/Glaser, DStZ 2009, 854 (858). 2 Vgl. die Übersicht bei von Brocke/Goebel/Ungemach/von Cossel, DStZ 2011, 684 (686). 3 Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451 (455); Dötsch in D/P/P/M7, § 2 UmwStG Rz. 88. 4 Beispiel nach Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 155.

Beinert/Scheifele

467

8.44

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften

flikten ergeben.1 Die Anwendung von § 2 Abs. 3 UmwStG bedarf eines kausalen Zusammenhangs zwischen der Entstehung der Besteuerungslücke und abweichender Rückwirkungsregelung.2 Dieser fehlt, wenn es zu einer Besteuerungslücke aufgrund eines Qualifikationskonflikts kommt.3

V. Anteilstausch 8.45 § 21 UmwStG enthält keine eigene Regelung zum Zeitpunkt der Anteilseinbringung. Im Gegensatz zu § 20 Abs. 6 UmwStG ist damit auch keine steuerliche Rückbeziehung für den Anteilstausch in § 21 UmwStG vorgesehen. Die Möglichkeit einer steuerlichen Rückwirkung könnte sich damit lediglich aus § 2 UmwStG ergeben. Nach ganz h.M. ist § 2 UmwStG jedoch nicht auf den Anteilstausch anwendbar, sodass eine Rückbeziehung des Anteilstauschs ausgeschlossen ist.4

D. Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug I. Begriff 8.46 Inländische Umwandlungen sind Umwandlungen, an denen als übertragende und übernehmende Rechtsträger ausschließlich Gesellschaften beteiligt sind, deren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) in Deutschland liegt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Umwandlung deutschem oder ausländischem Gesellschaftsrecht unterliegt. Insoweit unterscheidet sich das Begriffsverständnis von der Terminologie des § 1 UmwStG zum Begriff „inländische Umwandlung“ (Rz. 8.6 ff.). Der Auslandsbezug der inländischen Umwandlung besteht entweder darin, dass an der übertragenden Gesellschaft ausländische Anteilseigner beteiligt sind oder dass im Zuge der Umwandlung ausländisches Vermögen übertragen wird.

1 Hierzu van Lishaut in R/H/vL, § 2 UmwStG Rz. 106; Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 118 (Stand: März 2009); Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 161. 2 Frotscher in F/M, § 2 UmwStG Rz. 122 (Stand: März 2012); Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 163. 3 Vgl. das Beispiel von Steimel/Heerdt in H/H, § 2 UmwStG Rz. 163. Vgl. u.a. auch Widmann in W/M, § 2 UmwStG (SEStEG) Rz. R 118 (Stand: März 2009). 4 UmwSt-Erlass 2011 – BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 21.17; BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, BStBl. II 2011, 528. Aus dem neueren Schrifttum vgl. u.a. Patt in D/J/P/W, § 21 UmwStG Rz. 43 (Stand: November 2011); Schulz in S/R/S, H 21.37; Lübbehüsen/Schütte in H/H, § UmwStG 21 Rz. 28.

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D. Inländische Umwandlung mit Auslandsbezug

II. Rechtsgrundlagen Inländische Umwandlungen fallen in aller Regel in den Anwendungsbereich des UmwStG. Das ist aber nicht zwingend, weil das UmwStG nur Umwandlungen im Sinne des UmwG oder (gesellschaftsrechtlich) vergleichbare ausländische Vorgänge erfasst. So findet etwa auf die Verschmelzung zweier nach englischem Recht gegründeter Ltd. englisches Gesellschaftsrecht Anwendung, auch wenn der Ort der Geschäftsleitung der Ltd. jeweils in Deutschland liegt. Entspricht die Verschmelzung keiner Umwandlungsform im Sinne des UmwG, ist der Anwendungsbereich des UmwStG nicht eröffnet (Rz. 8.30 ff.). Dementsprechend ist auch bei Inlandsumwandlungen zu unterscheiden zwischen Umwandlungen, die – wie es der absolute Regelfall ist – in den Anwendungsbereich des UmwStG fallen (Rz. 8.49 ff.), und solchen Umwandlungen, auf die das UmwStG ausnahmsweise keine Anwendung findet (Rz. 8.113 ff.).

8.47

III. Im Anwendungsbereich des UmwStG 1. Einleitung Ist der Anwendungsbereich des UmwStG eröffnet (Rz. 8.25 ff.), stellt sich die Frage nach den anwendbaren materiellen Rechtsvorschriften im UmwStG. Um in den Anwendungsbereich der §§ 11 ff. UmwStG bzw. § 15 UmwStG zu gelangen, muss es sich bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger um „Körperschaften“ handeln. Dies ist ohne Weiteres der Fall, wenn die Rechtsträger in den inländischen Gesellschaftsformen AG, GmbH oder KGaA oder in der supranationalen Gesellschaftsform SE organisiert sind (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). An einer Inlandsumwandlung können aber auch doppelansässige Gesellschaften ausländischer Rechtsform beteiligt sein, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland befindet (Rz. 8.7 und 8.12 ff.). In diesem Fall ist zu prüfen, ob es sich bei einer Gesamtbetrachtung um eine mit einer deutschen Körperschaft vergleichbare Gesellschaft handelt. Auf die steuerliche Einordnung der Gesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat kommt es beim Typenvergleich nicht an.1

8.48

2. Auslandsbezug durch ausländische Anteilseigner a) Begriff und Beispiele „Inländische Anteilseigner“ sind Anteilseigner, die in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, bei „ausländischen Anteilseignern“ ist dies nicht der Fall. Auch ausländische Anteilseigner können als beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner der deutschen Besteuerung unterliegen.

1 Dötsch in D/J/P/W, § 11 UmwStG Rz. 4 (Stand: November 2011).

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8.49

Kapitel 8 Umwandlungen von Kapitalgesellschaften Beispiel 6: Die A-GmbH wird auf ihre Schwestergesellschaft B-GmbH verschmolzen. Alleinige Anteilseignerin der beiden Gesellschaften ist die luxemburgische M-Sàrl. Abwandlung: Der Wert der A-GmbH1 besteht zu mehr als 50 % aus Immobilien, die in Deutschland belegen sind. Der Anteil der Immobilien am Wert der B-GmbH nach der Verschmelzung liegt bei unter 50 %.

M-Sàrl

Luxemburg Deutschland

A-GmbH

B-GmbH

Wert: >50 % Verschmelzung

Wert: (nach Verschmelzung)