Procedimiento Fiscal. Explicado y comentado

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IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

Director Académico:

Dr. (CP) Emesto Carlos Celdeiro

Directora;

Dra. (Abog.) María de los Ángeles Gadea

Coordinador:

Dr. (CP) Juan José Imirizaldu

Colaboradores:

Dra. (CP) María Celeste Gómez Dr. (CP) Guido Ornar Rofrano

Procedimiento Fisc Explicado y Comentado

Las eventuales modificaciones a este libro podrán ser consultadas en Internet hasta la próxima edición

ingresando a www.errepar.com Código de acceso: E079903

VA

PALABRAS A LOS LECTORES Hace unos años, cuando nos propusimos llevar a cabo la elaboración de esta Colección, fijamos como principal objetivo esbozar en forma clara y sencilla cada uno de los principales aspectos que hacen a la materia bajo estudio, de manera tal de brindar un marco pedagógico a una temática frondosa y compleja, como lo es la tributación. Con el paso del tiempo, y teniendo a disposición una nueva edición del libro, recibimos con agrado y satisfacción que aquel propósito ha sido alcanzado, atento a que éste se ha constituido en una fuente de consulta tanto de estudiantes como de profesionales. Así pues, la consecución de tal finalidad nos motiva a mejorar y perfeccionar día a día, en pos de continuar brindándole al lector un Manual que reúna y compile tas normas y.comentarios más relevantes. A través de este trabajo se podrá comprender el impuesto que nos ocupa mediante un . esquema conceptual, sintético, didáctico y claro que podemos brindar en función de nuestra experiencia en diferentes ámbitos del mundo

tributario y, fundamentalmente,

de la do-

cencia. Por supuesto, recomendamos complementar este trabajo con la lectura del texto legal pertinente y la diversa bibliografía citada, para orientar al estudioso en la interiorización de cada cuestión. El estilo dle la obra permanece inalterable, repitiendo un esquema en cada capítulo, con cuadros sinópticos introductorios y los comentarios que receptan la doctrina y la jurisprudencia imperante y actualizada, en un ámbito en el que los cambios se producen constantemente,

En particular, el presente volunien aborda los siguientes temas: s

alcance de la Ley de Procedimiento Tributario;

s

carácter y funciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos;

>

interpretación de las normas tributarias;

e

domicilio, términos y notificaciones;

e

sujeto pasivo de la obligación tributaria;

o

> liquidación (declaración jurada) y percepción de impuestos; >

extinción de la obligación

e

facultades de verificación y fiscalización;

tributaria;

e

intereses e ilícitos tributarios;

o

determinación de oficio;

»

acción de repetición;

*

recursos administralivos contra resoluciones de la Dirección General Impositiva;

*

recursos y demandás anté la justicia;

2 juicio de ejecución fiscal, y *

Tribunal Fiscal de la Nación.

Asimismo, se advierte que la obra contiene una explicación de las modificaciones acaecidas con motivo de la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial, que rige a partir del 1/8/2015. Finalmente, por un lado, queremos agradecer a todos aquellos que directa e indirectamente

hacen posible que esta obra sea realizada; y, por el otro, dirigiéndonos nuevamente al lector, esperamos que la visión de este libro continúe siendo de su agrado, pues ésta es la

aspiración que nos ha guiado en esta humilde y esmerada creación pedagógica.

ÍNDICE

CAPÍTULO | PROCEDIMIENTO FISCAL 1.1. Ley de procedimiento tributario.. . monerescno 1,2. Administración Federal de ingresos Públicos. Dirección General Impositiva 1.2.1, Carácter de la Administración Federal de Ingresos Públicos, D, 618/1997: 1;2; 3... 1,2,2, Funcionarios a cargo, D. 618/1997:4 ..

com.

A 1 1

2rtrnaras

3

1.2.3. Descripción de funciones. D, 618/1997: 6:7:8, 9; 10..DR- LPTrib: 10. 1.2.4. Funciones del juez administrativo, D, 618/1997: 9; 10 / DR- LPTrib.: 3; 5; 6; 7...

4 12

CAPÍTULO Ii INTERPRETACIÓN DE LEYES TRIBUTARIAS H.1. Interpretación de las normas tributarias. LPTrib.: 1...

15

11,2. Interpretación de las hechos imponibles. LPTrib.: 2....

19

CAPÍTULO Mi DOMICILIO, TÉRMINOS Y NOTIFICACIONES 111,1. Domicilio fiscal, L: 3 / DR: 13...

21

111.1,1, Domicilio fiscal alternativo, L.: 3 y AG (ap 2109 y y suy modif. 311,1,2. Domicilio fiscal electrónico. L.: 3.1 .... 111,2. Términos

24 24

y notificaciones ...omoronorecernanonos

26

111.2,1. Términos. L.: 4 / DR: 18; 19 11.2.2. Notificaciones. L.: 100/ DR:64;65 ....

26 28

CAPÍTULO IV

.

RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA 1.1. Aspectos principales... ..i 1V.2. La obligación tributaria, L 5; 6; 9/DR: 7.

33 33 34

1V3. Sujetos de la obligación tributaria. L.: 5,6 ... 1V.3.1, Responsables por deuda

propia. L.: 5......

35

1V.3.2, Responsables por deuda ajena. L.: 6; 7,8/DR:37 ......

me

37

aoccccccacccnnccocorancananoninocaccanoar

A]

V.1. La declaración Jurada. L.: 11513 /DB:23;25,26,2728 ..corrocornonenonconianenconenanacinovannnorararnana nar r anar narra ra rana canann

43

V.2. Boletas de depósito. 1.: 15.,

46

V.3.3. Situacionesespeciales ded e responsabilidad por deuda

ajena. a L.:8;929/DR: 21

CAPÍTULO V LIQUIDACIÓN Y PERCEPCIÓN

,

..

DE IMPUESTOS

monnnnnrnes

V.3. Liquidaciones expedidas mediante sisternas.s de computación. L: 12.

46

CAPÍTULO VI! EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA VIT Introducción moncccicaccrornnrrnass V1.2. Pago. L.; 20; 2,2 23; 24; 25; 26; 27,51

47 47 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - Vil

les Erserar VEZ2.1. Prórrogas. Li BZ roccoconanennnrrnoconnrncrennnda na DORIAN ROO N RR RR NN CA part rrnnnnprnn rca sona rrranenanererinrennoo V1,2.2, Anticipos. L.: 21 /DR:56 .. V13, Compensación. L.: 27;28;29 ..... VI.4. Prescripción. L.: 56; 57; 58; 59; 60/ DR: S 2 conconnonoonccnonnnonnannanarenennoonnno nen en ona rra

r rn narn n aranrnrentana

VI,4,1, Suspensión de la prescripción. L.: 65; 65.1; 66... V1.4,2, Interrupción de la prescripción, L.: 67,68

.

VI.5. Confusión, eoorrccionos VI.6. Remisión de la deuda.. VUZ,NoOVaCIÓN or oconcoonconccananinn rro nero nrnnonar na rosana rec nre nana

rirrarennrono

CAPÍTULO Vi!

53 54 56 61 67 7 74 75 75

.

VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN VI!.1. Exigencias que puede estabjecer la AFIP. L.:33,34/DR:48B .00cconanccnsonorsnnronencaravencanaracinaranena

VII.2. Poderes de verificación y fiscalización de la AFIP. L.: 35 /DR: 4950 aooccccononroornros VI!.3. Registracdlones mediante sistemas de computación de datos. L.: 30 ..0oooocrnonorar

VILA. La prevista. L: 36.1.

.

MI!.5. Régimen especial de fiscalización ppara/a determinados contribuyentes Bloqueo fiscal, L.: Cap. Xtll, arts. 1172 a 0127

VII, Secreto fiscal. L.: 101102... VIt.7. Fiscalización electrónica

77 82 89 90 20 91 92

CAPÍTULO VIH INTERESES, ACTUALIZACIÓN E ILÍCITOS TRIBUTARIOS VIIL1. Intereses... VIL1.1. Interesesresarcitorios.SL 37; 7:53. VII.1,2. Intereses punitorios. L.; 52 .. casara VII.1.3. Intereses del artículo 168 de la Ley 1683 1

cuero Lo.e enn 1998), Le 168

VIII,2, Régimen de actualización. L.: 129 a 142... VIL3. MHícitos tributarios .. ... errrnnancanas VIil.4, Sanciones tributarias. o 49; 50. VII.4.1. Introducción... VIil.4.2. Sanciones tributarias. Reducción y eximición.. VI!,43. Infracciones formales.. ... VII.4.3. 1. Multa por no presentación de la declaración jurada. L.:38;38.1 . Vili.4.3.2. Multa por incumplimiento de deberes formales. L..: 39 VI!(,4,4. Infracciones formales agravadas VlI1.4,4,1. Clausura. L.: 40 a 44;75;77; 78,10 VII1,4,4.2, interdicción, secuestro y decomiso de mercaderías. L..: 40,2; 41.1; 77,1; 78.1

V11,4.4.3. Clausura preventiva. L.: 351),75 .. Vi11.4,4.4. Responsabilidad del consumidor final. ti 10.. Vil1.4.5, Infracciones materiales.L.:45248B 00r00ocnoncnonnnnanenanenas YIll.4.5.1. Omisión de impuestos, L 45 .ocoonronanconecanrnanonanoranons VI.4.5.2. Defraudación. £.: 46; 46,1; 47 / DR: 46 V111.4.5.3, Retención indebida, L.: 48

Y111.4,6, Procedimiento para la aplicación de multas. L.: 70 a 74 / DR: 54 Vil1.4,7, Responsables de las sanciones.L.:53 2 5D ionconarernnanoronvenrncrrcnranennmernnanana reas arena none rra non nrnnnnrnca sor canna res

93 93 98 99 100 100 104 104 106 107 108 110 112 112

115 116 118 119 119 121 123 125 126

CAPÍTULO tX

DETERMINACIÓN DE OFICIO 1X.1. Concepto, modalidadesy procedencia. 1.:8;14:16; 17,29

ceroronccnnansennananononorareronnncnnenn danna narra nono no raton renaciirnes

1X.2. Presunciones 1X.2.1. Presunciones generales. L.: 18.. 1X.2.2, Presunciones específicas. L.: 18

1X,3. Procedimiento de determinación de oficio, L..: 17 / DR: 34;35 e 1X.4. Resolución administrativa. L.: 17 /DR:34/LNPA: 7 Boororocinoraonanvnnoncnnrrrrnr ona rennanana nar odon rr rca rraronananerrnrrannanaces VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

129 134 136 338 151 154

,

¡

1X.5. Efectos de la determinación de oficio. 1.:19. Lr unra 1X.6. Liquidación administrativa. L.: 7,11; 12; 16;/ DR: 30; 31; 32 33

:

Índice

rra rrerinadas

156 157

CAPÍTULO X

ACCIÓN DE REPETICIÓN X.1. Características. L.: 29; 81; 83; 84; 180,

crnnna

ANAL ana In ION INTO AN FESI LADA N Ah ona o 00 rn IO UnLAD Na ra0oidns

159

X.2. Procedimiento de la repetición: pagos espontáneos y yaa requerimiento... X.2,1. Pagos a requerimiento, L.: 81. . X.2.2, Pagos espontáneos. L.: 81.. ermnaranararo X.3. Verificación de impuestos prescriptos y compensación de oficio. L.

164 165 166 168

X4. La prescripción de la acción de repetición. L.: 56; 61; 62;69,...

169

X.5. Devengamiento de intereses en la acción de repetición. L.:17D ..coooonncnonnincorccinocroranona

172

o

CAPÍTULO XI

RECURSOS ADMINISTRATIVOS CONTRA RESOLUCIONES DE LA AFIP X).1. Recurso de reconsideración. L.: 76

ser. XI,1,1, Opción recursiva: recurso de reconsideración o recursoode apelación ananteeel TEN. Lo 76;79;84 . X4.1.2, Sustanciación del recurso de reconsideración. L.:76;79;80......... X1.1.3. Resolución del recurso, L.: 80; 82 / LNPA: 10 X1.2. Recurso de apelación ante el director general de la DGI. DR-LPTRIB.; 74; 56; 57 / LNPA; 10; 12; 232528 ccornanoonacianase

179

CAPÍTULO XII

RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA XI1,1. Organismos jurisdiccionales. L,: 90., . eanreaannarro X11.2. Primera instancia. Aspectos generales. L el 82; 90. mrnnrrnrns XU.3, Primera instancia, Procedimiento judicial. L.: 84; 85; 88; 91 .. Xli,4, Competencia de alzada.L.:86,87/89

.

....ooooonenoonaonoconncnncnnornonononanonccnnnarorons

CAPÍTULO XIII

JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL Y PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS XIli.1, Juicio de ejecución fiscal. L.: 92 a 99 / DR:5960;62: 65. rooocoronccaarincccnonironnnonnns XI!1.2, Procedimiento de ejecución fiscal, L.: 92, 92.1492 2 00vncooccncococconconoroneninsinnonoro XI11.3. Pago provisorio de impuestos vencidos. L.:3T.cconiincnnoronra narrar oorarrnnnncoccoro nioncnonaca narrar orar nro cccnor

CAPÍTULO XIV TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. 1..: 149 A 199/DR:76 A 87

*

X1V.1. Introducción, L.: 142; 145; 151; 154; 164; 167, cormornnr narrar ica ros XIV.2. Constitución del Tribunal Fiscal de la Nación. L.: 146a150. enanas XIV.3, Jurisdicción y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. L.: 159.. XIV4. Etapas del procedimiento. L.: 165a 181; 1843196 ...... XIV.4.1. Interposición del escrito ..0..ocoooocccocnnnaaso XIVA.2. Contestación del recursO .-00ooomo..

207 212 213 216 216 218

XiV.4,3. Planteamiento de excepciones previas .. X1V.4.4. Apertura de la causaa prueba ...oorecocccnnna XIV.4.4.1. Principios aplicables en materia de prueba... XIV4.4,2, Medios de prueba ...

219 222 223

XIV4,4.3. Alegatos 0... XIV.4.5. Medidas para mejor proveer... XIV.4.6. La sentencia del tribunal. eonatnancenanerinos mnnnnraninnrnanos XIV.5. Recursos contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación moronenanno nens nrirnorronanrannaconnnnnorrvanaracandanancccnanorrr XIV.6. El recurso de amparo. L.: 182;183 ..

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

225 226 226 227 228 A)

- ERREPAR - IX

CAPÍTULO | PROCEDIMIENTO FISCAL 1. LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ¿Cuál es el alcance de la Ley de Procedimiento Tributario?

La Ley 11683, to. 1998 y sus modificaciones, de Procedimiento Tributario es una norma de amplio contenido, pues agrupa

disposiciones del derecho tributario en sus diferentes ramas: sustantivo, formal, procesal y penal. Dichas normas son aplicables

para todos los impuestos nacionales a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva y todos aquelios tributos para los que rige la ley procedimental. En sus artículos 116 y 197 dispone, para todos los casos no previstos en su texto legal, qué normativa será aplicable en forma supletoria; -

-

Respecto del Título | (procesos que se desenvuelvan ante la Administración Federal de Ingresos Públicos): a) laLey de Procedimientos Administrativos (L. 19549 y modif); =* el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; y b) c) el Código Procesa! Penal, . . Respecto del Título ll (procesos que se desarrollen ante el Tribunal Fiscal de la Nación): sí, además, no estuviere previsto en el Reglamento de Procedimiento del citado Tribunal, se aplicará supletoriamente: el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, y a) el Código Procesal Penai, b)

La precitada supletoriedad implica que serán utilizadas las disposiciones mencionadas precedenternente que mejor encuadren para dilucidar la situación planteada no resuelta por la ley procedimental, sin ningún orden de prelación determinado, Por lo tanto, en materia tributaria son de aplicación específica las instituciones regladas por la Ley 11683 -t.o. 1998 y sus modificaciones- y, excepcionalmente, la Ley de Procedimientos Administrativos, y los otros cuerpos normativos que legislen sobre el tópico que se encuentre sujeto a consideración. Esto significa que la aplicación supletoria no procederá en la medida en que se trate de casos específicarnente previstos en la citada LPTrib. o Por ejemplo, contra los actos reglamentarios dictados por la Adrainistración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, sólo rigen -en principlo- los recursos previstos en la LPTrib. y no las normas de la Ley de Procedimientos Administrativos.'" No obstante, como analizaremos más adelante, existen posturas en contrario (ver 1.2.3). Cuando la Ley 11683 prevé fa aplicación supletoria de la legislación sobre Procedimi cirse que la subsidiariedad indicada también alcanza al Decreto que reglamenta esta última?

Administrativos, ¿puede de-

Si bien el artículo 116 de la LPTrib, no to dispone expresamente, puesto que sólo alude a la supletoriedad de la legislación

sobre procedimientos administrativos, resulta indudable que la disposición también rige respecto del Decreto 1759/1972 (Lo. 1991), reglamentario de la Ley 19549 de Procedimientos Administrativos, Como lo tiene establecido la CSJN, los reglamentos de ejecución o decretos reglamentarios, una vez dictados, pasan a integrar la ley que reglamentan.

12. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. DIRECCIÓN GENERAL. IMPOSITIVA 1.2.1. CARÁCTER DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. O, 618/1997; 1:23

: ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

ENTIDAD AUTÁRQUICA EN EL ORDEN ADMINISTRATIVO EN LO ATINENTE A SU ORGANIZACIÓN Y FUNCIONAMIENTO . A

ACARGO DEL ADMINISTRADOR FEDERAL

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

)

- ERREPAR - 1

YA

plimiento de las normas legales.

La Administración Federal de ingresos Públicos (AFIP) surgió como consecuencia de la fusión de la Dirección General mpositiva (DGI) y la Administración Nacional de Aduanas (ANA), dispuesta por los Decretos 1156/1996 y 1589/1996 y concluida con el dictado del Decreto 618/1997. El organismo creado es el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación -artículo 3* del D, 618/1997. el cual tiene a su cargo la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los tributos nacionales y recursos de la seguridad Social, No obstante ello, a través del Decreto 1231/2001 se le transfieren al Director General de los Recursos de la Seguridad Social todas las facultades, atribuciones y competencias que le otorgara en esta materia el Decreto 618/1997 al Director General de la Dirección General impositiva, Consideraciones acerca del mecanismo utilizado para la creación de la Administración Federal de ingresos Públicos. Como hemos dicho, mediante el dictado del Decreto 618/1997, calificado como reglamento de necesidad y urgencia, fue

creada la Administración Federal de Ingresos Públicos, En ese sentido, el artículo 99, inciso 3), de la Constitución Nacional, si bien atribuye al Poder Ejecutivo fa posibilidad de dictar reglamentos de necesidad y urgencia, lo hace en ta medida en que se cumplan dos requisitos:

2.

Que circunstancias excepcionales hagan imposible la prosecución de los trámites ordinarios previstos para la sanción de las leyes. Que no regulen situaciones relativas a cuestiones penales, tributarias, electorales o de partidos políticos,

Parte de la doctrina estima que se trata de un decreto que se refiere a materia tributaria, regulación que, como hemos señalado, nuestra Carta Magna prohibe. Por ende, esto significaría que la norma bajo consideración resulta viotatoria de la pirámide jurídica prevista por el artículo 31 de la Constitución Nacional, como así también, del principio de legalidad y reserva aplicable en el ámbito fiscal.? No obstante elto, la jurisprudencia ha sostenido que puesto que el decreto citado tuvo como propósito unificar y reordenar normas procedimentales ya existentes, a fin de adecuar la organización y el funcionamiento de la AFIP (creada por el D, 1156/1996, el que fue dictado a mérito de tas facultades delegadas por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, mediante la Ley 24269), no se apreciaría violación alguna por parte del Poder Ejecutivo, al momento de su dictado.” Asimismo, la materia tributaria ha sido tradicionalmente interpretada en el sentido la creación de contribuciones, así como a que en la respectiva norma se establecieran obligación tributaria, sin posibilidad, en esta materia, de efectuar delegaciones. Dentro reserva de ley y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte "forma!" se da en forma mediata. Esto último acontece con el Decreto 618/1997, dadoo que esta ámbito de reserva legal.

de que la reserva de ley se ha referido a los elementos esenciales que hacen a la de la “rama” tributaria existen zonas de de dicha rama, donde la presencia legal materia es perfectamente excluible del

¿Cuáles son las funciones que tiene a su cargo la AFIP?

Ejercerá todas las funciones que les fueran asignadas, en su oportunidad, a los organismos disueltos (DG! y DGA), por las Leyes 11683, 22091, 22415 y por el Decreto 507/1993-ratificado por la Ley 24447-; y sus respectivas modificaciones, así corno por

otras leyes y reglamentos. Las normas legates y reglamentarias referidas en el párrafo precedente mantendrán su vigencla, en tanto no se opongan a las disposiciones del Decreto 618/1997 o a las que resulten aplicables de acuerdo con sus previsiones. Aun cuando no mediare estricta oposición, sus alcances se entenderán modificados en la medida en que resulten virtualmente ampliados, restringidos o no contemplados por las disposiciones correlativas del aludido Decreto 618.

Por su parte, el artículo 112 de la LP Trib. le otorga competencia para los tributos mencionados en dicho artículo en forrta texativa. En efecto, en su primera parte consigna los gravámenes a los que le son aplicables la integridad de [as disposiciones de la Ley 11683, y en los párrafos restantes, enuncia aquellos que sólo parcialmente se rigen por ella. El Poder Ejecutivo Nacional puede incorporar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes correspondientes a otras reparticiones, transfiriéndole asimismo tas facultades acordadas legalmente a estas últimas en cuanto se vinculan con los tributos que se ponen a cargo de dicha Administración, pudiendo aplicarse, con relación a ellos, en forma supletoria, la Ley 11683 y el Decreto 618/1997, También se faculta a la AFIP a suscribir convenios con las Provincias, el Gobierno Autónomo de los Municipios y los bancos oficiales y privados, a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización Asimismo, podrán celebrarse convenios con las Provincias y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires mo agente de percepción de los impuestos que graven el consumo o la comercialización mayorista o

En tanto la AFIP no pueda desempeñar debidamente las funciones y facultades que le fueron acordadas, podrá delegar su ejercicio en otros organismos de la Administración Pública y fuerzas de seguridad, La delegación a efectuar debe ejercerse, en estos supuestos, bajo una cuidadosa supervisión. ¿Qué se entiende por “aplicación”, “percepción” y “fiscalización”? YEl vocablo “aplicación” engloba todo lo vinculado con el funcionamiento del gravamen;lla palabral'percepción” las actividades relativas al ingreso de Tos fondos a las arcas fiscalel; ya expresión “fiscalización” significa la actividad tendiente a verificar si 165 datos declarados coinciden con Ta realidad. /

1,2.2. FUNCIONARIOS A CARGO. D, 618/1997: 4

DESIGNADO POR EL PENA PROPUESTA

COMPETENCIA FACULTAD PARA SUSCRIBIR CONVENIOS CON ORGANISMOS OFICIALES

)

La AFIP tiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de las tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, en especial, de aquellos tributos que gravan operaciones en el ámbito territorial y en los espacios marítimos sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional, los recursos de la seguridad social, las multas, recar-

(2) Díaz Ortiz, José: “El gigante con pies de barro”- Ed. ERREPAR - DTE -T. XVIH - pág. 389 y ss. (3) "Monteverde, José”- TFN- Sala D- 16/5/2002 14) "Cáppota, Guillermo” - TEM - Sala B- 21/8/1998

EXPLICADOS Y COMENTADOS

)

DEL MEyFP ADMINISTRADOR FEDERAL

CON RANGO DE

SECRETARIO DE ESTADO

)

¿Quién es el funcionario a cargo de la AFIP? El Adrainistrador Federa! es el funcionario a cargo de ta Administración Federal de ingresos Públicos, siendo también su representante ante los poderes públicos, responsables y terceros. Podrá delegar en los Directores Generales y Subdirectores Generales, la asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial o por otras circunstancias, incluso las funciones de organización interna, reglamentación, Interpretación, de dirección y de Juez Administrativo, en ia medida y condiciones que se establezcan en cada caso. No obstante la delegación prevista anteriormente, el Administrador Federal conservará la máxima autoridad dentro del Organismo y podrá dedicarse al conocimiento y decisión de cualesquiera de las cuestlones planteadas. Los actos y disposiciones de los Directores Generales estarán sujetos a los mismos recursos que corresponderían erfcasa de haber emanado del Administrador Federal, sín previa instancia ante el mismo, que establecen los

artículos 6%,

72,

82 y

99

¿Quiénes son fos fuiiciónarios que lo secundan?

APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS A SU CARGO (

la Ciudad de Buenos Aires, de los tributos a su cargo, para que la AFIP actúe cominorista de bienes, en tas

operaciones de importación definitiva de mercaderías.

En definitiva, el Administrador Federal ejerce las funciones, atribuciones y deberes del Decreto 618/1997 y los que las leyes y sus reglamentos le otorguen.

¿Cuál es el marco de competencia de la AFIP?

2 - ERREPAR - IMPUESTOS

Procedimiento Fiscal

A

gos, Intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cum-

Haciendo un poco de historia...

1.

ERREPAR

El Administrador Federal está secundado en sus funciones por un Director General a cargo de la Dirección General Imposítiva, otro a cargo de la Dirección General de Aduanas y otro a cargo de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social, además de Subdirectores Generales, cuyo número y competencia serán determinados por el Poder Ejecutivo Nacional, quienes participarán de las facultades relativas a la aplicación, recaudación y fiscalización de tributos. . Ef Administrador Federal designa y remueve a los Directores y Subdirectores Generales y a los Jefes de las unidades de estructura de primer nivel de jerarquía escalafonarla. £n caso de ausencia o impedimento en el desempeño de todas las funciones y atribuciones propias, el titular de la Administración Federal de Ingresos Públicos será reemplazado por los Directores y los Subdirectores Generales, de acuerdo con el orden de prelación que establezca el propio Administrador Federal, Al respecto, se estableció" que este último será sustituido en

(5) Disp. (AFIP) 5/1997 - ERREPAR- PF -T.1

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 3

(Pz; ERREPAR el ejercicio de sus funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades en primer término por el Director General de la Dirección General! Impositiva y luego por el Director General de la Dirección General de Aduanas.

Procedimiento Fiscal

¿Cuáles son las funciones de organización que posee el Administrador Federal? Sus atribuciones son las siguientes;

Quienes desempeñen estos cargos, ¿tienen algún tipo de incompatibilidad? Tanto el Administrador Federal como los Directores y Subdirectores Generales no podrán ejercer otro cargo público ni podrán ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana, Sí podrán ejercer la docencia.

-

representar legalmente a la Administración Federa! de Ingresos Públicos; organizar y reglamentar su funcionamiento interno en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración del personal; . elevar anualmente el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto; y licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros y toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las fun-

ciones del Organismo.

Similares consideraciones rigen para el persona! del Organismo.

En lo relativo a los directores generales, estos poseen las siguientes facultades:

¿Cómo se efectúa el nombramiento del Administrador Federal?

De acuerdo con lo prevista en el Decreto 1399/2001 -que derogó los artículos 3%, punto 3, 12, 13 y 14, del D. 618/1997-, el Administrador Federal será designado por el Poder Ejecutivo, al año de asumido el cargo del Presidente de la Nación a partir del siguiente periodo presidencial. Su mandato será de cuatro (4) años, pudiendo ser designado por sucesivos períodos, siendo re-

quisito ineludible el cumplimiento del Plan de Gestión del mandato vencido. ¿Cómo se lo remueve de su cargo? Podrá ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo en-caso de incumplimiento sustancial del Plan de Gestión Anual durante dos años consecutivos, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación, así como por mal desempeño en el cargo.

-

establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos que, en razón de su bajo monto o incobra-

bilidad, no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica concreción; - —

representara la Administración Federal de Ingresos Públicos ante los tribunales judiciales y administrativos; fijarel horario general y los horarlos especiales en que desarrollará sus actividades el Organismo; ytodaotra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del Organismo, compatible con el cargo a con las establecidas por las normas legales vigentes. Como puede observarse, se trata de funciones de organización Interna comunes a las de todas las entidades autárquicas.

2. FUNCIONES DE DIRECCIÓN,

No podrán ser designados en los cargos bajo consideración, los siguientes sujetos:

-—Losinhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta diez años después de cumplida la condena, quienes no puedan ejercer el comercio; dosfallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente; los fallidos, hasta cinco años después de su rehabilitación (estos últimos dos supuestos también contemplan a los directo-

+ -

quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de contrabando menor; y quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o asociación cuando esta hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos mencionados, salvo que probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización o quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos mencionados hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución flrme, comprendiendo también este supuesto a aquellos que integran o integraron una sociedad o una asociación procesada o sumariada.,

res o administradores de asociaciones o sociedades);

>

ENUMERACIÓN NOTAXATIVA

11441

DETERMINACIÓN, PERCEPCIÓN, RECAUDACIÓN, COMO ASIMISMO, EXIGENCIA, EJECUCIÓN, DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, DERECHOS Y GRAVÁMENES A CARGO DE LA AFIP CONCEDER ESPERAS

1.2.3. DESCRIPCIÓN DE FUNCIONES, D. 6/8/1997: 6;7;8;9; 10. DR-LPTrIb.: 10

ADMINISTRATIVAS

DIRECCIÓN DE LA ACTIVIDAD DEL ORGANISMO MEDIANTE EL EJERCICIO DE LAS FUNCIONES, PODERES Y FACULTADES QUE LAS LEYES Y OTRAS DISPOSICIONES LE ENCOMIENDEN

CONCEPTO

AAA

-— -

>

REALIZAR INVESTIGACIONES EN EL EXTRANJERO EN MATERIA DE ILÍCITOS

)

.

TODA OTRA ATRIBUCIÓN NECESARIA PARA EL. CUMPLIMIENTO DE SUS FUNCIONES

)

El artículo 99 del Decreto 618/1997 establece las funciones de dirección que se encuentran en cabeza tanto del Administrador Federal como de lds Diréctores Generales de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de Aduanas. Las enumeradas en el cuadro que antecede son las detalladas respecto del Administrador Federal, estableciendo también, la norma en cuestión, funciones específicas respecto del Director General de ta Dirección General de Aduanas, que son entre otras, ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías, instruir los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones aduaneras, ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas, llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, etc.

JUEZ ADMINISTRATIVO

1, FUNCIONES ADMINISTRATIVAS.

DE ORGANIZACIÓN INTERNA

SOLICITAR Y PRESTAR COLABORACIÓN A ADMINISTRACIONES Y ORGANISMOS,

DESIGNAR FUNCIONARIOS PARA DISPONER DEVOLUCIONES >) O ACREDITACIONES DE GRAVÁMENES

REGLAMENTACIÓN

INTERPRETACIÓN

FUNCIONES ADMINISTRATIVAS

>)

PROPONER AL MEyP LAS NORMAS COMPLEMENTARIAS, REGLAMENTARIAS O MODIFICATORIAS DE LAS LEYES

DIRECCIÓN

FUNCIONES

REQUERIR EL AUXILIO DE LAS FUERZAS DE SEGURIDAD

INHERENTES A LA ACTIVIDAD DE ORGANISMO AUTÁRQUICO

En lo relativo al Director General de la Dirección General Impositiva, el artículo mencionado le asigna las funciones de: Ínstrulr los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad sottal, ejer cer todas las funciones a los fines de percibir, recaudar, exigh, ejecutary devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional, interpretar las normas o resolver las dudas a las que ellos se refieren y toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del Organismo compatible con el cargo y con las disposiciones legales vigentes. Luego del dictado del Decreto 1231/2001, al haberse creado la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social, es su Director quien detenta jdénticas facultades a las anteriores, pero en lo relativo a los recursos de la Seguridad Social,

4 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 5

lbs Esgerar 3. FUNCIONES DE REGLAMENTACIÓN.

Procedimiento Fiscal

evitar su violación. Recuérdese, que las normas reglamentarias, si bien se encuentran subordinadas a la ley, la completan, regulando los detalles indispensables para asegurar su cumplimiento y Tos fines que Se propuso el legislador?

CONCEPTO

NORMAS ADMINISTRATIVAS Y/O PROCEDIMENTALES OBLIGATORIAS PARA RESPONSABLES Y TERCEROS EN LAS MATERIAS AUTORIZADAS POR LAS LEYES

VIGENCIA

FECHA DE PUBLICACIÓN EN EL BOLETÍN OFICIAL O FECHA POSTERIOR QUE SE DETERMINE

FUNCIONES DE REGLAMENTACIÓN

a

no existe transgresión a la Constitución Nacional cuando la norma reglamentarla no puede descartarse como in”.

compatible con el espíritu de la ley reglamentada." [En ejercicio de sus facultades reglamentarias, el Poder Ejecutivo pu > apartarse de los términos de la ley cumpliendo las exigencias mehcionadas.7EN tanto respeten su espíritu, poseen fa misma eficacia que las leyes que reglamentan.“/ Únicamente la introducción a la norma legal, por vía de reglamentación, de variantes que importen modificarla, resultaría contraria a la cláusula constitucional que manda ejercer esta potestad cuidando de no alterar el espíritu de las leyes de

la Nación.

¿Se pueden recurrir las resoluciones generales de reglamentación?

SU IMPUGNACIÓN JUDICIAL NO SUSPENDE LA APLICACIÓN DEL ACTO

( -

CONTROL DE LEGITIMIDAD, MEDIANTE INTERVENCIÓN DEL MEyFP.

>)

¿Cuáles son las funciones de reglamentación que posee el Administrador Federal?

—

o

0000

La facultad del Administrador Federal de impartir normas generales y obligatorias para responsables y terceros se extiende a las materias en que las leyes autorizan a la Administración Federal de ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a ella, En especiall podrá dictar normas obligatorias relativas a: la Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción; determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para determinar de oficio la materia imponible; forma y plazo de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información; libros, anotaciones y documentos que deberán llevar y conservar;y cualquier otra medida que sea conveniente para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y con-

trol de comercio exterior. | clasificación de la funciones de reglamentación, | Las facultades reglamentarias pueden ser clasificadas en:

a) b)

Tadministrativas, tuando se refieren, por ejemplo, a la forma y plazo de presentación de las declaraciones juradas o a la creación de agentes de retención; y [frocedimentales, kuando establecen las formas de documentar la deuda o la determinación de promedios para las estimaciones de oficio de la materia imponible. ¿Qué se entiende por “reglamento”? ¿A partir de qué momento rige? ¿Cuál es su vigencia? VEl reglamento es un acto unilateral de la Administración con efectos jurídicos generales| Las normas reglamentarias se ca-

racterizan por ser parta Y eomplemento de la ley, asegurando el cumplimiento de sus fines.(En este orden deideas, la violación o errónea interpretación efectuada por un reglamento afectaría el orden legal 2) Las. resoluciones reglamentarias rigen desde su publicación en el Bofetín Oficial, salva que especificamente ellas determi nen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio Administrador Federal o por el Ministerio de Economía y Producción.

DECLARACIÓN DE NULIDAD

)

RECURSOS (

IMPUGNACIÓN JUDICIAL

>)

RECURSO JERÁRQUICO

>)

DEL ACTO ADMINISTRATIVO

ox

En ese sentido, parte de la doctrina considera razonable la no previsión de una mecánica recursiva, por tratarse de normas que hacen a los aspectos operativos de aplicación; en efecto, se ha juzgado razonable negar dicha posibilidad en la medida en que tas soluciones procesales que prevé la Ley 11.683 son las que deben primar, atendiendo a su especificidad en la materia, agregándose que cuando la ley de que se trata ha querido establecer una vía recursiva para determinados actos así lo ha hecho expresamente, independientemente de que puedan impugnarse indirectamente cuando la aplicación de la resolución genera! se concrete a través de un acto de alcance individual (artículo 186, LPTr.).

Asimismo, el Fisco ha sostenido una postura muy firme en cuanto a la imposibilidad de recurrir estos actos, Se ha interpretado"* que pueden adoptarse alguna de las siguientes posturas:

a)

En sede administrativa, el recurso de alzada (artículo 94, DR-LPAdm.,) y contra la decisión adranistrativa definitiva, recurso

de reconsideración (artículo 84, DR-LPAdm.) y en su caso, revisión (artículo 22, LPAdm.. bj

En sede judicial, impugnación judicial del acto administrativo de alcance general [artículo 24, inciso a), LPAdm.]. Las impugnaciones efectuadas ante la justicia no implican de por sí una suspensión en la aplicación del acto administrativo, dada la presunción de legitimidad que prescribe el artículo 12 de la Ley 19549, La fuerza ejecutoria que reviste el acto impide que los recursos interpuestos por los administrados paralicen la ejecución, salvo que la Administración suspenda la misma por razones de interés púbtico, para evitar graves perjuicios al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta. ¿Cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que proceda la impugnación?

¿Cuál es el alcance que debe tener esta función de reglamentación? Son cuestiones previas a la impugnación, que deben darse en forma concurrente; La actuación del ente recaudador, al momento de dictar normas de reglamentación, debe estar enmarcada bajo parámetros de razonabilidadfármonizando adecuadamente los fines perseguidos por la ley con los medios elegidos para alcanzar dichos objetivosjEs decir, debe cuidar, en todo momentono alterar la naturaleza sustancial propla de ta relación jurídico-tributaria.” y Ahora bien, no debe pasarse por alto que, tanto las facultades generales establecidas por el artículo 7* del Decreto 618/1997 como las específicas, son de gran amplitud. En efecto, es tal la extensión de los poderes conferidos que, por ejemplo, el artículo 24 de la Ley 11683 (to, 1998) establece que si la Dirección General considerara que la aplicación de las disposiciones relativas a la percepción previstas por las leyes no resultara adecuada o eficaz para la recaudación, o la perjudicase, podrá desistirse de ellas, total o parcialmente, y disponerse otras formas y plazos de ingreso,

a) b) * )

REPETICIONES (+)

>»

APLICACIÓN DE MULTAS (1)

)

RESOLUCIÓN DE RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN (1)

)

SANCIONES DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS

>)

INTIMACIONES DE PAGO DE INTERESES RESARCITORIOS, ACTUALIZACIONES Y ANTICIPOS

apeladas ante el Ministerio de Economía y Producción, conforme al nuevo régimen, Al respecto, es dable destacar la importancia de la consulta, dado que existen casos en los cuales no surge claramente, del análisis de la legistación impositiva vigente, el tratamiento que corresponde dispensar a una determinada cuestión. A través de este régimen, los contribuyentes podrán conocer la opinión del organismo recaudador, siendo dicha respuesta vinculante para ambas partes (AFIP y consultante), en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta.

REQUISITO ESENCIAL (PREVIO AL DICTADO DE RESOLUCIÓN EN SITUACIONES (1) Y RECURSO DE APELACIÓN [(ART. 74), DR-LPTRIB] POR PARTE DE UN JUEZ ADMINISTRATIVO NO ABOGADO

¿Quiénes podrán utilizar este régimen?

REQUERIRÁ DICTAMEN DEL SERVICIO JURÍDICO

)

Los sujetos que se detallan a continuación: -

los contribuyentes y responsables comprendidos en los artículos 5 y 62 de la Ley 11683 (responsables por deuda propia y ajena, tespectivamente); quienes obtengan ganancias de la cuarta categoría de la ley del gravamen, provenientes del trabajo personal ejecutado en

relación de dependencia; y -

quienes presenten proyectos de inversión a realizarse en el país, Cabe aclarar que el sometimiento a consulta, de un caso, no releva al contribuyente de la obligación de liquidar sus tribu-

tos, ni cumple el rol de constituir un exlmente de responsabilidad.” ¿Sobre qué deberán tratar las consultas que se formulen?

7

Las consultas que se formulen deberán versar acerca de la determinación de los impuestos y/o los recursos de la seguridad socia! que resulten aplicables al caso sometido a consideración, y deberán estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes o, en su caso, sus representados, tengan un interés proplo ydirecto,

¿En qué casos el Administrador Federal puede actuar como “Juez Administrativ o”?

al

e

sa , mi Administrador Federal, por sí : o por delegación, actúa como “Juez Administrativo” , en la determinación de oficio de la matería imponible y gravámenes correspondientes, , en las y epeticiones, ici en la aplicación i Ó de ió reconsideración (conf. art, 9”, D, 618/1997). : _ mues y resolución de los recursos de Como puede observarse, el Decreto, en ningún momento, hace referencia a la sanción de clausura, No obstante ello, el artículo a de la Ly 11683 sí lo hace, al aclarar que, al momento de dictar una sanción de clausura, el funcionario que la lleva a cabo acúa en car cter de Juez Administrativo" Por su parte, el artículo 12 de la ley de rito, también exige esa cualidad |, para quienes suscriban intimaciones de pago de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos,

e , e La expresión A “Juez Administrativo” debe restríngirse a la actividad jurisdiccional y no extenderse a casos de administración activa, ¿Puede algún otro funcionario ejercer la función de Yuez Administrativo"?

La consulta tendrá que presentarse antes de producirse el hecho imponible o hasta el vencimiento de la declaración jurada respectiva.

Asimismo, la norma reglamentaria dispone que la consulta debe contener la opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento técnicojurídico que estimen aplicable y la fundamentación de las dudas que tengan al res-

PA

pecto.

JUEZ ADMINISTRATIVO

¿Es apelable la respuesta que brinda el Fisco? Los contribuyentes contarán con un mecanismo recursivo (recurso de apelación fundado ante el MEyP), cuando no estén

de acuerdo con la respuesta emanada de la AFIP.

La resolución dictada en este recurso agota la instancia administrativa,

1.2,4. FUNCIONES

ADMINISTRATIVOS?

(24) “Celaya, José M/-TEN - Sala A - 6/3/1984

12 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

)

SUBDIRECTORES GENERALES

>

Sí, Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los Administradore s de Aduana, en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué funcionarios y en qué medida tos sustituirán en sus funciones de “Juez Administrativo” Son jueces adrninistrativos sustitutos:

EL ADMINISTRADOR FEDERAL

»)

EL DIRECTOR GENERAL Y LOS SUBDIRECTORES GENERALES

)

SUSTITUTOS; DIRECTORES, JEFES DE DEPARTAMENTO, SUBZONA, REGIÓN, DIVISIÓN, AGENCIA Y DISTRITO

DIRECTOR GENERAL

a) b)

DEL JUEZ ADMINISTRATIVO, D. 618/1997: 9; 10/DR- LPTrib.: 3; 5; 6; 7

? ¿QUIÉNES PUEDEN SER JUECES

)

SUSTITUTOS: DIRECTORES Y JEFES DE DEPARTAMENTO, SUBZONA, REGIÓN, DIVISIÓN, AGENCIA Y DISTRITO

:

El recurso se concederá al solo efecto devolutlvo, lo cual significa que si el resultado de la consulta es adverso a los intereses del sujeto pasivo, de todos modos éste deberá pagar el impuestoy posteriormente repetirlo.

CL

ADMINISTRADOR FEDERAL

los Subdirectores Generales; y/o los: funcionarios designados al efecto por el Administrador ini Federal de la Administración i Federal úbli Director Generaí de la Dirección General Impositiva, de Ingresos Públicos o el La reglamentación dispone que también revestirán tal carácter, los jefes de departamento, subzona y región; los jefes de división y agencia;y por último los jefes de distrito (art. 32, DR - LPTrib).

Los mencionados funcionarios deberán reunir la calidad de abogados o contadores públicos, requisito que es consecuen-

cla de la idoneidad y formación profesional que se exlge como garantía del debido proceso adjetivo, acarreando su inobservancia la ilegitimidad del acto, , Pp por ser dic! j nulidad dictado por autoridad incompetente, lo que podríaf desembocar en su declaración de

(25) Díaz Sielro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D, y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento TrIbutario"- Ed, Macchi - Bs, As. - 1994- pág. 103 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 13

CAPÍTULO I! INTERPRETACIÓN DE LEYES TRIBUTARIAS

la dispensa efectuada por el Poder EjeEl artículo 10 del Decreto 618/1997 prevé como excepción al mencionado requisito zonas del país, debiendo tratarse, en tacutivo Nacional, cuando circunstancias especiales lo hagan necesario en determinadas y que se hayan desempeñado en tales casos, de funcionarios con una antigiiedad mínima de quince (15) años en el Organismo, mínimo. como años, (5) cinco últimos los en jurídicas o técnicas reas de que se hublera emitido el correspondienSi se tratase de un funcionario que no fuera abogado, deberá expedirse luego

te dictamen jurídico. ¿En qué consiste este requisito legal?

de las normas aplicables. Se exige El dictamen jurídico es un medio para establecer la interpretación, alcance ysignificado de éste, debiendo ser requerido, pro para el resguardo de la estabilidad del acto administrativo y como fundamento jurídico trate de la clausura preventiva [art, 35, nc. » al dictado de resolución por parte del juez administrativo no abogado, salvo que se 19981. t.o. LPTrib,, 50, [art, sanciones de reducción sobre resoluciones de o LPTrib,, t.0, 1998] esjan la de recurrir al auxilio a interviniente administrativo juez Es dable destacar que es una facultad propia del La mencionala emisión de dictámenes técnicos, pecializados de otras dependencias estatales, requiriendo por parte de éstos de la Ley 11683 -texto vigente-. da facultad se encuentra reglada por el artículo 6 del decreto reglamentario

INTRODUCCIÓN APLICACIÓN DE

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS)

LAS NORMAS

TRIBUTARIAS

APRECIACIÓN DE LOS HECHOS IMPONIBLES. )———Q

a) tl2

)

¿Cómo deben interpretarse las disposiciones vertidas en la Ley de Procedimiento Tributario?

procedimiento y del acto que en su conseAunque no obligue al juzgador, constituye un requisito esencial de validez del carácter de obligatorio no vinculante, pudiendo cuencía se dicte”, Parte de la doctrina afirma que este dictamen jurídico tiene el á un análisis Sticis i incompleto del caso, as) la nulidad solamente la inexistencia del mismo y no cuando sea defectuoso O efectúe acarrear

La interpretación de las normas legales constituye una actividad esencial del jurista y consiste en determinar el verdadero sentidoy alcance de aquéllas,

previo y suscriptas por un juez administrativo No obstante ello, las determinaciones de oficio carentes de dictamen jurídico la Dirección General impositiva, aun mediando no abogado son nulas de nulidad absoluta, pudiendo ser anuladas de oficio por LA 5 : A 29) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación

afirmaciones, sino el análisis exEl dictamen jurídico no puede constituir una relación de antecedentes ni una colección de

de las normas vigentes y de los principios generales haustivo y profundo de una situación jurídica determinada, efectuada a la luz el interés legitimo de quien formula la consulta. que las informan, a efectos de recomendar conductas acordes con la justicia y

La Ley 11683 consagra expresamente unajregla de hermenéutica en su artículo 14 que prescribe: “En la interpretación de económica. Sólo cuando na sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentida o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”,

Estrechamente relacionado con los métodos de interpretación de las normas se encuentra el principio de la realidad económica, que es una regla de apreciación de los hechos imponibles, que procura indagar si los hechos reales se ajustan a la estructura jurídica empleada por las partes, consagrando la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador, por sobre el ropaje Jurídico utilizado en el negocio de que se trate, Así pues, a aquí debe quedarnos claro queÁcuando se habla de la aplicación de las normas tributarias, liebe distinguir se entre ladnterpretaciónide los preceptos impositivoryYa apreciación de los hechos generadores de la obligación tributariaahabida cuenta de que se trata de dos conceptos diferentes; ¿Fprimero tiene por objeto determinar el sentido y alcance juridico de una norma legal, en tanto que el segundo consiste en indagar si los hechos reales se ajustan a la estructura jurídica empleada ara realizar la operación.

11,1. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. LP7R/B.: 1 1. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA, ALCANCE DEL TÉRMINO.

C

CONCEPTO

2)

DETERMINACIÓN DEL SENTIDO Y ALCANCE DE LAS NORMAS)

Lainterpretación de una norma consistejen determinar su sentido y alcance, 1 Numerosos han sido los métodos elaborados para la interpretación del derecho. No obstante ello, en general, la blisqueda ha ido en contra de la aplicación de la pura lógica, procurando humanizar el proceso de funcionamiento y aplicación del derecho y adaptarlo a las realidades cambiantes de la vida, La constante búsqueda de métodos y formas más flexibles permitiría afirmar que nunca, ningún jurista, consiguió elegir, con razones plenamente. justificadas, uno de los métodos como el correcto y, al mismo tiempo, repudiar los demás, Por ende, hinguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial, de modo que el intérprete debe investigar a fin de descubrir aquel o aquellos métodos que lo conduzcan a la solución más justa entre todas las posibles." Este criterio fue el adoptado por el artículo 6% del Modelo de Código Tributario para América Latina elaborado por el CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias),

Tributario”- Ed. Macchi - Bs. As.- 1994 - pág. 105 (26) Díaz Sieiro, Horacio; Veljanovlch, Radolfa D, y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento . " - Sala IV - 25/1 0/2012 - CNACAFed. (27) "OFIS SA"-TEN - Sala D- 8/11/2012 y "Mayol, Isabel Catalina Tributario”- Ed. Macchi - Bs, As, - 1994 - pág. 10A y ss. (28) Díaz Sieiro, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D, y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento e Hijos SA*- TFN - Sala C- 1/12/1 998 García Bracho Igual sentido: “Juan (Q9)"Wag”- CNFed. Cont. Adm. - Sala ll - 15/4/1993 - Imp.-T. L1-B - pág. 2119. En (30) Dictamen de la Procuración del Tesoro -T. 207 - pág. 517

14 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(1) Giulianl Fonrouge, Cartos M,y Navarrine, Susana C.: “Derecho Financiero”- Ed, Depalma - Bs. As. - 52 ed. - pág. 91 IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 15

Mz

ERREPAR

,

Procedimiento

Fiscal

b) Método lógico.

2. MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN.

CC

meroDo LÓGICO

LÓGICO (b)

MÉTODOS

:

DE INTERPRETACIÓN

VARIANTES

SISTEMÁTICO (el

FINALIDAD DE LA LEY

)

ESTRICTA

y

RESTRICTIVA

)

EXTENSIVA

)

El método lógico consiste en determinar el verdadero sentido y alcance de la norma según su finalidad y no en función de la intención subjetiva del legislador. Las normas tributarias deben interpretarse conforme a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllos, lo que equivale a decir que ho existe un método general y exclusivo,Gino que el intérprete puede emplear cualquier criterio válido siempre que tenga como finalidad inmediata obtener

el sentido verdadero de justicia.” Parte de la doctrina considera la significación económica como el principal pero no el único criterio de interpretación de las normas fiscales, siendo un instrumento a utilizar porel exégeta para comprender y aplicar las normas tributarias, las cuales regulan supuestos de contenido económico. La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales.” Este principio tiene como consecuencia lógica, que sólo interpretando en la aplicación del impuesto los hechos imponibles según su naturaleza económica, se logra captar cuál es la realidad que el legistador ha querido adoptary valorar a los efectos tributarios, Téngase presente que la interpretación de la norma debe efectuarse analizando de manera razonable y discreta los preceptos del ordenamiento impositivo y las razones que los informan con el objeto de establecer la voluntad del legislador.“ Así, se ha sostenido que el alcance que ha de dárseles a los vocablos utilizados por la norma, cuando el legislador emplea nombres jurídicos conocidos, es el que estos poseen en el ordenamiento jurídico, ya que si el legislador hubiera querido darles un sentido diferente, lo hubiera establecido de modo expreso.” ? Por otra parte, en materia de exenciones, el criterio interpretativo de la norma debe ser de carácter estricto, atendiendo a la letra de la ley, la indudable intención del legislador o su necesaria implicancia.*

Los variantes que presenta son tres: 1.

Estricta: se aplica la norma exclusivamente para los casos que han sido previstos por ella, Es decir, se interpreta la expresión legal en forma rigurosa.

2,

Restrictiva: considera que el legislador ha expresado más de lo que quería, restringiéndose el sentido de los términos utillzados, es decir, hay que partir de la base de que ante cualquier duda, la interpretación debe ser favorable al contribuyente

3,

(in dubio contra fiscum). Extensiva: amplía los términos de la ley extendiéndolos más allá de sus palabras, en el entendimiento de que el legislador

ha querido decir menos de lo que dijo, es decir, hay que partir de la base de que ante cualquier duda, la interpretación debe ser favorable al Estado, haciendo prevalecer el interés general por sobre el particular (in dubio pro fiscum). Parte de la doctrina ha entendido que ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpretación de las leyes, independientemente de que algunos autores admitan para la valoración de los hechos la utilización del criterio “in dubio contra fiscum”.2

c) Método analógico.

(_MÉTODO ANALÓGICO

NORMAS ANÁLOGAS

)

Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. Si bien tiene una raíz lógica, no puede confundirse con el método lógico, dado que en este siempre existe una norma referida a un caso concreto, en tanto que en la analogía no existe esa norma." En su utilización, el intérprete no se limitará a las palabras de la norma, sino que analizará el ordenamiento jurídico en su conjunto, computando la totalidad de los preceptos y su concordancia con la Constitución Nacional.

¿En qué consisten los distintos métodos?

En general, la mayor parte de la doctrina acepta la analogía, pero con clertas restricciones, excluyendo su aplicación, por afectar el principio de reserva legal, en los ternas relativos a la formación de los elementos esenciales del tributo.

a) Método Literal. SIGNIFICADO GRAMATICAL.

)

En consonancia con el criterio de la doctrina mayoritaria, la jurisprudencia ha opinado que la interpretación analógica resulta

admisible, aunque con ciertas restricciones; la principal de ellas es, obviamente, la prohibición de crear tributos o exenciones. Esta corrierite se desarrolló en Francia, en virtud del Código de Napoleón, hasta fines del siglo XIX. Se limita a declarar el alcance maniflesto e indubitable que surge de las palabras de la ley, analizando los términos mediante estudios gramaticales, etimológicos, de sinontmía, etc. La doctrina entiende que, a pesar de la gran relevancia que posee la utilización de este método en materia tributaria, habida cuenta de la certeza y seguridad jurídica que confiere a los particutares, no puede utilizárselo en forma

exclusiva, ya que, en algunos casos, puede llevara conclusiones erróneas, En efecto, el sentido gramatical de las palabras de la ley, muchas veces, resulta insuficiente para establecer su alcance. Es tarea del intérprete aplicar tos distintos métodos de los que se vale la ciencia jurídica para desentrañar el sentido de la norma. Cualquiera que sea el método interpretativo que se escoja, deberá buscarse el sentido de aquélla en armonía con el resto del ordenamiento jurídico.”

En síntesis, la analogía como medio de interpretación de los preceptos tributarios, solamente es admisible en el ámbito del derecho tributarlo formal y procesal, no así en el sustantivo y el penal,

d) Método histórico.

C_nmeropo Histórico

_)-—————((__SE CENTRA EN LOS ANTECEDENTESY DEBATES PARLAMENTARIOS)

A diferencia del método lógico, en este caso, lo que intenta desentrañar el intérprete no es la intención de la ley, sino la del legislador, ya que sus sostenedores afirman que conocer la ley no es otra cosa que indagar la intención de quien la dictó, para lo cual el exégeta debe tomar en cuenta todas las circunstancias que rodearon la sanción de la norma. Se critica este método, por el hecho de que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, de manera que, in-

terpretar de acuerdo con el pensamiento del legislador, paralizarfa su evolución. (2) Glullaní Fonrouge, Carlos M.:*Derecho Financiero”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1973 -T.I- pág. 94

(3) Jarach, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”- Ed. Cóngallo - Bs. As. - 1993 - pág. 401 y $5. (4) “Fundación Enrique Navarro Viola”- CSJN - 20/8/1996 (5) “Bunge y Born SA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala 1! - 16/5/1995. En igual sentido: “Estela Estabtecimientos Textiles Lat. SA"- CNFed. Cont. Adm. - Sala li 16/2/1997 (6) "Fisco Nacional DGI c/Asoclación de Empleados de Comercio de Rosario”- CSIN - 19/12/1991;"La Industrial SRL” - CSJN - 20/10/1497 1;"Guzrmán, Víctor Si- CSJN - 6/12/1972; “Centenera Fábricas Sudamericanas de Envases SAIC” - CSJN - 5/8/1975; “Cabot Argentina SAIC”"- TEN - 3/6/1977; y “Aerosales Hecpsí SA”- TEN - Sala A - 10/12/1997 (7) “El Ateneo Pedro García SALE!”- CNFed, Cont. Adm. - Sala Il - 6/11/1997

16 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(8) Díaz Slelro, Horacio; Veljanovich, Rodalfo D. y Bergrath, Leonardo; “Procedimiento Tributario" - Ed, Macchi - 8s. As. - 1994 - pág, 114 (9) «García Vizcalno, Catalina: "Derecho Tributario”- Ed, Depalma - Bs, As. - 1996 -T.)- pág. 189 y ss. (10) Villegas, Héctor V.:“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1992- pág. 175 (11) "Esmeralda 700"- TEN - SalaC - 30/4/1998

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 17

ERREPAR Hay que dartes a los términos el alcance que tenían en el momento en que la norma fue redactada y adoptada,"” puesto que, al interpretar una norma, se debe respetar la voluntad del legislador,” para lo cual hay que estar a las palabras que éste ha empleado, considerando que cada una posee un propósito específico.

,

Procedimiento Fiscal

11,2. INTERPRETACIÓN DE LOS HECHOS [MPONIBLES. £PTRIB.:2

e) Método sistemático. MÉTODO SISTEMÁTICO

SE BASA EN LA ARMONÍA DE LAS DISPOSICIONES DEL SISTEMA TRIBUTARIO

APRECIACIÓN DE LOS HECHOS

)

Este método ha sido descripto camo el hecho de buscar, más allá de las “notas” consistentes en las normas tributarias que rigen el caso concreto, la “melodía” que el legistador quiso lograr con ellas, dentro del “acompañamiento” del ordenamiento jJurldico en general." La Corte Suprema ha reiterado en numerosos pronunciamientos que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptan-

do como verdadero el que las concilie y deje a todas con valory efecto,

5

El artículo 2” de la Ley 11683 es una ejemplificación de la doctrina del abuso del derecha consagrada por el artículo 8 del Código Civil y Comercial. En efecto, cuando un negocío jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a

la impronta o negocio jurídico que dé acuerdo a su causa (finalidad o contraprestaciones patrimoniales buscadas auténticamente

Entre otros métodos de interpretación, podemos citar tos siguientes: Equidad: la noción de “equidad” como parámetro de hermenéutica también ha sido empleada por el juzgador, sentenciándose en algunas oportunidades"” que la mera legalidad es insuficiente, sí el contenido de la pretensión estatal no es justa. Sin embargo, contra esa posición se sostuvo categóricamente que la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a

principlos de equidad, debe practicarse sin violentar su letra y su espíritu.0” -

Razonable y discreta interpretación: en diversas sentencias, la Corte Suprema sentó el principio de que la interpretación de la norma debe ser hecha de manera tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación.”

SIGNIFICACIÓN ECONÓMICA

Y

SUPLETORIEDAD DEL DERECHO PRIVADO

SE ATENDERÁ A SU FIN Y A SU SIGNIFICADO ECONÓMICO

por las partes), y de ello resulta que por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente correspondiera, el Fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultará abusivo en los propios términos del citado artículo 8 del Código unificado y, obviamente, del ar-

tículo 2” de la Ley 11683. Es natural que nada podría objetarse a los intervinientes, sí el evitar la imposición se consiguiera por for-

mas jurídicas apropiadas al negocio causa! real, aunque el propósito de evitar la imposición fuera también existente2>

No faltan autores que, preocupados por el considerable grado de libertad de que podría disponerse llegado el momento de aplicar la ley tributaria sobre la base de la consideración del contenido económico de la norma, han puesto en duda la conveniencia de dar entrada a un precepto semejante en sistemas tributarios que se alcen sobre el principio de seguridad jurídica,” En efecto, la disposición “sub examine” se incorporó para evitar la adopción de formas jurídicas inapropiadas tendientes a : disminuir en forma arbitraria el monto imponible de los impuestos.?*

3. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. SIGNIFICACIÓN ECONÓMICA.

(

-

El principio de la realidad económica -contemplado en el artículo 20 de la Ley 11683, t.o, 1998 y sus modificaciones- se utiliza para indagar los hechos y su relación con las figuras jurídicas empleadas por las partes, consagrándose la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador, por sobre el ropaje jurídico utilizado por las partes intervinientes en el negocío, En definitiva, otorga preeminencia a la intención empírica (situación de hecho) por sobre la intención jurídica (situación de derecho)."*

EQUIDAD RAZONABLE Y DISCRETA INTERPRETACIÓN

-

PREVALECE LA INTENCIÓN EMPÍRICA POR SOBRE LA INTENCIÓN JURÍDICA

.

Interpretación de los hechos. El principio de la realidad económica.

f) Otros métodos.

OTROS MÉTODOS

PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA

INDAGA LOS HECHOS Y SU RELACIÓN CON LAS FIGURAS JURÍDICAS EMPLEADAS POR LAS PARTES PARA DETERMINAR LA VERDADERA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE

>

CUANDO NO SEA POSIBLE FIJAR POR LA LETRA O POR EL ESPÍRITU EL ALCANCE DE LA NORMA

Hemos señalado que el artículo 1” de la Ley de Procedimiento Tributario, en lo que hace a la interpretación de las disposiciones de dicha ley o de las leyes tributarias sometidas a su régimen, prevé que se atenderá al fin de las mismas y a su significa-

Al ser ello así, este principio debe ser utilizado creación de hechos imponibles que el contribuyente formas jurídicas utilizadas “no son manifiestamente” la intención económica y efectiva del contribuyente, -las circunstancias fácticas del hecho.”

por el niega las que por lo

Fisco con el máximo cuidado de no caer por vía interpretativa en la haber realizado. Es decir, debe determinarse si en el caso concreto las el derecho privado ofrezca o autorice para asegurar adecuadamente tanto, corresponde tener presente no sólo el texto de la norma, sino

Así pues, en la determinación del hecho imponible hay que atender a la sustancia y no a las formas jurídicas de los actos in-

ceptos o términos de las disposiciones antes aludidas, podrá recurrirse supletoriamente a las normas, conceptos o términos del derecho privado. Esta regla ha sido admitida en diversas oportunidades por la Corte Suprema.“

volucrados, o sea que los artificios usados por pretación judicial debe establecer la versión néutica sistemática razonable y discreta que miento de tos derechos, debiendo prevalecer

El Tribuna! Fiscal ha sostenido que el artículo 1” de la Ley 11683 persigue la intención de indagar la finalidad de la norma legal, habida cuenta de que lo que importa no es seguir rígidas pautas gramaticales, sino computar el significado profundo de las leyes, considerando su contexto general y los fines que las informan.”

En definitiva, la aplicación de este principio no puede conducir a desvirtuar lo establecido especificamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria, Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría, paralelamente, un serio menoscabo de la seguridad jurídica.?

ción económica, agregando que, cuando no fuera posible fijar -por fa letra o el espíritu- el sentido o alcance de las normas, con-

(12)”Horvath, Pablo”- CSJN - 4/5/1995 (13)"FATA Sociedad de Seguros Mutuos” - CSJN - 11/2/92, En Igual sentido: "Aladio, Miguel A. y otros”- CFed. Paraná - 10/8/1995 (14) "Aladlo, Miguel” - CFed. Paraná - 10/8/1995 . (15) Garcia Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributarlo”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1996 -T. 1 - pág, 174 (16) "Transax"-).Fed. Córdoba - 12/9/1989; y "Indo SA”- CNApel, - 23/4/1991 (17)"El Barrl, José" - CSIN - 15/4/1986 (18) “Steverlinck, Juño A”- CNFed. Cont. Adm. - 5ala M - 15/3/1973. En igual sentido: “Scarcella"- CSÍN - 13/12/1937 - Fallos:T. 179 - pág. 377;"Tritumol SA” - CSJN - 25/4/1968; "Industria Dietética Ganadera SRL”- CSIN - 8/9/1967; "Guante ICyESA"- CSJN - 7/4/1967;"Armando, Alberto J/- CSJN - 20/9/1963; “Fox Fllin de la Argentina” - CSJN - 28/6/1952; "5A La Química Industrial-de Argentina" - CSJN - 14/7/1955; y “Mirelman, Simón y otros”- CSJN 20/3/1959 (19) "Gómez Hnos. - CSJN - 26/10/1260. En igual sentido y con similares fundamentos: "Tammburini Ltda, SÁ” - CSJN - 24/2/1961 (20) “Asociación Civil Jockey Club”-TFN - Sala A - 17/11/1997

18 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

los contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren, y laintertécnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una hermeresponda a su espíritu, para lograr así soluciones justas y adecuadas al reconocila razón de éstos por sobre el ritualismo jurídico formal.**

(UCESIN -*Mellor Gocdwin SACIyF*- 18/10/1973, En igual sentido, y con similares fundamentos: “The Dunlop Pneumatic Tyre Co. Ltd;"5/12/1973. Ídem en su actual composición, ín re:"Miyazono, Ricardo”- 23/6/2011 (22) Krause Murguiondo, G.:“La interpretación de la ley y el derecha trlbutario”- Lt - Bs, As, - 2000 - págs. 186/7

(23) Pérez de Ayala, J, L, y González García, £.:"Curso de derecho tributarlo”-T. 1. - Ed. Plaza - Salamanca - 1994 « pág. 326 (24) "Vignes, Alberto J- CNApel. - 2/4/1973 : (25)'Ferioli, Jorge Oscar"-TFN - Sala C- 19/8/2005. Confirmado por la Alzada, Sala lil, 24/8/2007 (26) "Pedro JaímovIch y Cía. SA"- CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 30/9/2003 (27) "Autolatina Argentina SA”- CSJN - 27/12/1996 - Fallos -T.319- pág. 3208

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 19

¿Qué diferenci

Í

entre la “realidad ec

ica” y la “significación económica”?

Mientras el principio de la significación económica -consagrado por el artículo 1? de la Ley 11682- juega como método interpretativo en el nivel normativo, la teoría de la realidad económica -concepto previsto por el artículo 22 del mencionado cuerpo legal- se relaciona más con el plano fáctico, o sea, con las actividades y conductas reguladas por ta norma. Sintetizando, podemos decir quel rincipio de la significación económica se utiliza para interpretar normasjen tanto quefg! de la realidad económica sirve para desentrañar el verdadero alcance de los hechos ¿El principio de la

realidad económica es un

método

interp

ivo

o un instr

legal?

CAPÍTULO 111 DOMICILIO, TÉRMINOS Y NOTIFICACIONES 11.1. DOMICILIO FISCAL. L.:3/0R: 13

Parte de la doctrina opina que el criterio de apreciación de las normas tributarias según ta realidad económica no tiene la entidad de método interpretativo, sino que es un instrumento tegal que facuita a investigar tos hechos reales.” En el mismo sentido, García Vizcalno afirma que, en rigor, no tiene el carácter de 'método; sino que es Un instrumento jurídico que permite inves-

1. ALCANCE DEL TÉRMINO, CARACTERÍSTICAS SALIENTES.

tigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoración económica del hecho o acto gravado lo que ha determinado ta

El domicilio es el lugar que la ley instituye como asiento de las personas para la producción de determinados efectos jurídícos. Es necesario que exista un lugar donde se pueda exigira los sujetos, ya sea de existencia física o jurídica, el cumplimiento de

imposición.”

¿Qué se entiende por “domicilio”?

sus obligaciones, como así también, notificarlos de cualquier decisión adoptada a su respecto,

7

El artículo 13 del decreto reglamentario de la Ley 11683 -texto vigente- faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos para reglamentar los casos, forma, plazos, efectos y demás aspectos vinculados con la constitución, cambio y subsistencia de! domicilio a que se refiere el artículo 3? de la mencionada norma. En este sentido, la RG (AFIP) 2109 sustituyó en un solo cuerpo normativo las disposiciones reglamentarias referidas al domi-

cillo fiscal -RG (AFIP) 301-, al domicilio fiscal electrónico -RG (AFIP) 1995- y al domicilio alternativo que pueden constituir los Grandes Contribuyentes Nacionales -RG (AFIP) 418-. A tal efecto, la citada resolución establece la regulación del domicilio fiscal, disponiendo el deber de denunciario por parte de contribuyentes y responsables,

¿Cuál es el domicilio de los contribuyentes y responsables que debe considerarse como “fiscal”?

(

DOMICILIO REAL

DOMICILIO FISCAL

)

DOMICILIO LEGAL

DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO El artículo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario dispone que el domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables es el domicilio rea! o, en su caso, legal, de acuerdo con las normas del derecho civil, ajustado a lo preceptuado por dicha norma legal y a lo que determine la reglamentación. A ellos nos referiremos en el punto 2. Con la reforma introducida por la Ley 26044 se incorporó, a continuación del sexto párrafo del artículo 3%, la facultad de la Administración Federa! de Ingresos Públicos de establecer un domicilio fiscal alternativo, Por otra parte, cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el país o no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos, o subsidlariamente, el lugar de

su última residencia (art. 39, LPTrib.). DOMICILIADOS EN EL EXTRANJERO

CUANDO NO TENGA REPRESENTANTE EN EL PAÍS, SE PRESUMIRÁ

1") LUGAR DEL NEGOCIO PRINCIPAL O EXPLOTACIÓN

(

2) PRINCIPAL FUENTE DE RECURSOS

3) ÚLTIMA RESIDENCIA

>

)

DJ

¿Cuáles son las consecuencias que produce la constitución del domicilio fiscal? EFECTOS DEL DOMICILIO

PRODUCIRÁ LOS EFECTOS DE DOMICILIO CONSTITUIDO, PREVISTOS EN LOS ARTS, 41, 42Y 133 DEL CPC Y CN

El domicitio fiscal produce, en los ámbitos administrativos y judiciales, los efectos del domicilio constituido, siendo de aplicación al respecto, las normas de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal Civil y Comercial de ta Nación, en las que se contempla, entre otros aspectos, la subsistencia del-domicilio en tanto no se notifique su cambio, Ello significa que, una vez constituido el domicilio ante el ente fiscalizador, no podría aducirse el desconocimiento de una resolución administrativa debidamente notificada en éste, ¿Qué diferencias existen entre el domicilio fiscal y el civit?

Alos efectos tributarios no siempre colncide el domicilio fiscal con el civil, estableciendo la legistación especializada ciertas hormas específicas respecto de aquél, Ante la insuficiencia de las normas civiles, en el derecho tributario se otorga preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada, antes que al de habitación permanente. El domicilio fiscal está donde la persona desarrolta su actividad, en el sitio donde trabaja y no donde se tiene el designio de vivir y se halla la famitia.” (28) Villegas, Héctor V: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed, Depalma - 5* ed. - Bs, As. - 1995 - pág. 174 (29) García Vizcalno, CatalIna: “Derecho tributario”- Ed. Dépalma - Bs. As. - 1996 -T.( - pág. 182

20 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(*) Giuliani Fanrouge, Carlos M.y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento Tributario” - Ed. Depalma - Bs. As.- 1995 - pág. 173

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 21

le: ERREPAR.

,

Procedimiento Fiscal

El articulo 30 de la ley de rito dispone que sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando; sehaya efectuado la traslación del domicifio anterlor; o sisetratara de un domicilio legal, cuando éste hubiere desaparecido, de acuerdo con lo previsto en el Código Civil, Todo responsable que haya presentado alguna vez una declaración jurada u otra comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos está obligado a denunciar cualquier cambio de domicilio dentro de los diez días de efectuado, quedando, en caso contrario, sujeto a las sanciones de la ley. La Administración Federal de Ingresos Públicos sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio, si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determine la reglamentación.

2. TIPOS DE DOMICILIO,

- — -

4) Domicilio real. ES EL LUGAR DONDE LAS PERSONAS TIENEN ESTABLECIDO EL ASIENTO PRINCIPAL DE SU RESIDENCIAY DE SUS NEGOCIOS CON INTENCIÓN DE PERMANECER ALLÍ

DOMICILIO REAL

Es el lugar donde las personas tlenen establecido el asiento principal de su residencia y sus negocios (elemento objetivo),

con intención de permanecer allí (elemento subjetivo) en forma habitual, no accidental (arts. 73 y 2613 del CCyCN).

Para los sujetos de existencia visible, el domicilio fiscal es el domicilio real legistado en el Código Civil y Comercial de la Na-

Las infracciones a las hormas referidas al domicilio fiscal, previstas en el artículo 3", LPTrib,, en su decreto reglamentario o en las normas reglamentarias que dicte la AFIP en relación con éste -RG 2109- son un caso especia! de incumplimiento, previsto en el artículo 39 de la Ley 11683, t.o. 1998 y sus modificaciones.

Sila actividad no se desarrolta en un lugar fijo, el domicilio fiscal será el domicilio real del responsable,

Lo que aquí tiene que quedar claro es que el domicilio fiscal denunciado tiene carácter de constituido y subsiste para todos tos efectos fiscales mientras no se comunique su cambio,* el cual debe ser notificado en la forma y condiciones que establezca el Fisco; por lo que, mientras ello no ocurra, subsistirá el domicilio anterior.

ción. Sin embargo, cuando no coincida con el lugar donde se sitúe la dirección o administración principal y efectiva de las actividades, será este último el domicilio fiscal,

Tratándose de sucesiones indivisas, éstas conservan el domicilio fiscal que correspondía al causante.

La aceptación del nuevo micilio constituido, resultando en el domicilio anterior, ni aun Administrativo, el cambio sólo

b) Dornicilio legal. ES EL LUGAR DONDE LA LEY PRESUME, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO, QUE UNA PERSONA RESIDE DE MANERA PERMANENTE

domicilio fiscal genera, tanto en el ámbito administrativo como judicial, todos los efectos del doen consecuencia válidas las notificaciones que allí se cursen y sin ninguna validez las efectuadas en aquelios supuestos de trámites pendientes.” En las actuaciones en las que intervenga un Juez surtirá efectos si se comunica fehacientemente y en forma directa en la dependencia en donde se

encuentra radicada la actuación.”

Casos de aplicación práctica, PARA PERSONAS JURÍDICAS DOMICILIO LEGAL

(

ES EL LUGAR DONDE FUNCIONAN SUS DIRECCIONES O ADMINISTRACIONES PRINCIPALES

EN EL CASO DE PLURALIDAD DE IA ESTABLECIMIENTOS

a)

)

b)

CASA MATRIZ

ES EL CONSTITUIDO A LOS FINES TRIBUNALICIOS

)

2. La firma FONT SA trasladó las oficinas en donde se hallaba su administración central, formalizando dicha situación en la agencia de la AFIP correspondiente a su domicilio anterior. Asimismo, se encontraba en juicio de ejecución fiscal. ¿Debe informar el cambio de domicilio al área en donde radican dichas actuaciones administrativas?

Se trata del lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de manera permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente (art. 74, CCyCM). La presunción que establece ta ley es “jure et de jure”; en consecuencia, puede suceder que los supuestos de domicilio legal previstos por fa normativa mencionada no siempre coincidan con la residencia efectiva y permanente de la persona. No obstante, cuando éste no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva, se considerará esta úl-

Solución:

1.3) Al respecto, el primer párrafo del artículo 3? de la LPTrib. estipula que el domicilio de los responsables, a los fines de dícha ley y de las leyes de tributos a cargo de la AFIP, es el real o, en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo previsto por dicho artículo y a lo que determine la reglamentación, Por su parte, el segundo párrafo del citado artículo prevé que en el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.

tima como domicilio fiscal, Cuando se trate de una sola unidad de explotación se presumirá, satvo prueba en contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial se ejerce en esa sede, De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la sede de la explotación principal [RG (AFIP) 2109].

Por lo expuesto, cabe concluir que el domicilio fiscal de la contribuyente será el ubicado en la Av. Belgrano, toda vez que es allí donde desarrolla su actividad comercial.

3. DECLARACIÓN DEL DOMICILIO.

£

A efectos de acreditar la veracidad del domicilio -el cual debe declararse en el momento en que el contribuyente y/o responsable se inscriba ante el Organismo Fiscal-, resulta necesario acompañar dos de los siguientes elementos probatorios: -

certificado de domicilio expedido por autoridad acta de constatación notarial; fotocopia de alguna factura de servicio público fotocopia del título de propiedad o contrato de fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del en inmuebles que requieran ésta.

1. Determine en los siguientes supuestos cuál debe ser el domicilio fiscal del contribuyente: La Contadora Micaela Lavesini reside en la calle Ciudad de La Paz 115, Temperley, y cuenta con un estudio contable en el cual lleva a cabo su actividad profesional, sito en Av. Belgrano 299, Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La firma NARANSUR SA se diedica a la producción y comercialización de jugos de fruta. La planta elaboradora está en la provincia de Entre Ríos, mientras que los dos locales de venta al público se encuentran en las calles Alsina 470 y Florida 120, ambos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En el segundo de los locales mencionados, se ubican las oficinas de administración de la empresa,

policial;

1.b) Además de las previsiones del primer párrafo del artículo 39, cabe tener presente que cuando se trate de personas jurídicas del Código Civil «sociedades, asociaciones, entidades, etc.-, ebtercer párrafo de dicho artículo prevé que para el caso en que el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté sítuada la dirección o administración principal y efectiva, este último será

*

el domicilio fiscal.

a nombre del contribuyente o responsable; o alquiler o de leasing, del inmueble cuyo domicilio sedenuncia; y/o . resumen de tarjeta de crédito, cuando la actividad del solicitante se ejecute

Ello así, tenemos que el domicilio fiscal de la empresa será el ubicado en la calle Florida 120, en virtud de que allí se encuentra la administración centra! de su negocio,

En casos especiales o cuando circunstancias particulares así lo justifiquen, la agencia fiscal interviniente podrá requerir y/o aceptar otros documentos o comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el domicilio fiscal denunciado.

2. Conforme lo normado por el noveno párrafo del articulo 3” de la LPTrib., en juicios de ejecución fiscal y en actuaciones en que intervienen jueces administrativos, el cambio de domicilio producirá efectos legales en la medida en que sea efectuado en forma directa y fehaciente en las referidas actuaciones, Por lo tanto, si no mediara dicha comunicación, serán válidas todas las notificaciones vinculadas con tal presentación practicadas en el domicilio anterior.

4. CAMBIO DE DOMICILIO. CUANDO SE HAYA EFECTUADO LA TRASLACIÓN DEL ANTERIOR > EL CAMBIO DE DOMICILIO PROCEDE (

CUANDO HUBIERE DESAPARECIDO EL DOMICILIO LEGAL

EN LA MEDIDA EN QUE SE LE COMUNIQUE A LA AFIP DENTRO DE LOS 10 DÍAS DE EFECTUADO

22 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

> (2) “AFIP-DG! c/Ceber, Juana s/Ejecución Fiscal" CNFed, Cont. Adm. - Sala |- 9/5/2000 (3) “Petroní, Dante Renato” - TEN - Sala D - 22/2/2000 (4) Dict. (DAL) 23/1994 - Bal. DGI 490 - pág. 1229

>

Z

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 23

la

DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO

,

Procedimiento Fiscal

7. INTRODUCCIÓN,

2109y su modif. 111.1, DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO. L.: 3 /RG (AFIP) LA AFIP PUEDE DECLARARLO MEDIANTE RESOLUCIÓN FUNDADA

ERREPAR

SIEMPRE QUE TENGA CONOCIMIENTO DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO DISTINTO AL DECLARADO POR EL RESPONSABLE

e

dd Fi! MS en

responeta,

un domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba La ley le otorga al Organismo Recaudador la posibitidad de determinar efectos legales, cuando conozca, através de datos concretos colecen contrario de su veracidad, tendrá plena valideza todos los la existencia de un domicilio o residencia dis tinto del domicilio fiscal tados conforme a su facultad de verificación y fiscalización, declarado por el contribuyente. ser notificada al domicilio fiscal oportunamente declarado por La resolución del Fisco, a través de la cual se lo declara, debe que igualvalidez a todos los efectos legales. Asimismo, ta ley dispone el contribuyente, para que dicho domicilio goce de plena

para

poro aL de Procedimiento Tributario el artículo 3.1, introduciendo el instituto del domicilio fiscal e po tal el sitio informático seguro, personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicacinicaciones de cualquier y

Si bien resulta apropiada toda normativa que's recepte los progresos tecnológicos e informá Í rec máticos, la medida

cuenta con rlesgos que deberían ser evaluados minuciosamente, entre los que podemos destacar: -

-

e

analizar si el sistena cuenta con garantías de seguridad para que las notificaciones entre partes surtan efectos; incorporar mecanismos que permitan verificar la recepción de tas notificaciones;

procedimientos alternativos ante inconvenientes con los servidores; y : obligatoriedad de su uso teniendo ra elcumplricnto de esa medidaen cuel nta que muchos contribuyentes y del paísÍ no cuentan con los recursos hecesarlos

fiscal del responsable, El Juez Administrativo del domente se considerarán válidas las notificaciones practicadas en el domicilio originaria. micilio fiscal del responsable mantendrá su competencia

2. CARACTERÍSTICAS SALIENTES.

¿En qué supuestos la AFIP podrá determinarlo?

¿Cómo se constituye?

DOMICILIO DENUNCIADO.| NO ES EL PREVISTO EN LA LEY SUPUESTOS

DOMICILIO DENUNCIADO ES INEXISTENTE, ESTÁ ABANDONADO O DESAPARECIDO, O SE ALTERÓ SU NUMERACIÓN

Mediante 1la manifestación de voluntad ex; presa por parte del contribuyente, i la cua! ¡ Í isió Internet de la fórmula de adhesión, a través del servicio “e-ventanilla. Jerte. cua! Importa la aceptación y a

Y SIEMPRE QUE EL FISCO CONOCIERA EL LUGAR DE ASIENTO DEL CONTRIBUYENTE

Con la transferencia electrónica de la fórmula de adhesión, ¿Qué efectos produce en el ámbito administrativo? Los mismos q que el domicilio da lio fisca l. constituido, siendo válidas pl lenament e eficaces fisc ac e todas ¡as ? tos y comunicaciones que ailí se practiquen por esta vía.

son reacasos, los domicillos denunciados por los contribuyentes no El dictado de esta norma obedece a que, en muchos ción Federal de Ingresos P úblicos, de las funciones de verificales, dificultándose así el desempeño, por parte de la Administra ción y fiscalización que le son propias. válidas las domicilio fiscal alternativo “sin perjuicio de considerarse Obsérvese, que el artículo 3” establece que se utilizará el

ivas y judiciales.* figura la obligación de practicar allí todas las notificaciones administrat e? ¿En qué casos se presume que un domicilio denunciado es inexistent

-

a criar, citaciones, notificaciones, emplazamientos e intimaciones inti j por falta de presentación ió y/o pago y demásá actos emitidos Í con

-

emplazamiento de pago provisorio de impuestos vencidos; o Po falta de presentación de declaraciones juradas determinativas de los recursos de la seguridad social; e ción del proceso de aplicación de multa con notificación emitida por sistema de cómputo de datos ! ¿Cuándo se considera notificado el acto administrativo mediante esta vía?

do”, sean devueltas por el correo con la indicación “desconoci Cuando al menos dos notificaciones cursadas a ese domicilio insuficiente” u otra de contenido similar. "se mudó” "dirección inexistente” “dirección inaccesible” “dirección en los casos de devolución de cuatro notificaciones con También se presumirá que el domicilio denunciado es inexistente que el correo haya concurrido al citado domicilio en distinsiempre reclamado” no vencido "plazo y ado” “ausente” o motivo “cerr : tos días por cada notificación. también de aplicación a los fines de hacer extensivas las imLas citadas presunciones sobre inexistencia de domicilio serán disposiciones específicas al respecto. prevean que regimenes aquellos todos a plicancias del domicilio inexistente

EL ACTO ADMINISTRATIVO SE CONSIDERARÁ NOTIFICADO - LO QUE OCURRA PRIMERO-

111.1.2. DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO. 1.3.1

El acto administrativo '

CONSTITUCIÓN, IMPLEMENTACIÓN Y CAMBIO

SE EFECTUARÁ SEGÚN FORMAS, REQUISITOSY CONDICIONES QUE ESTABLEZCA LA AFIP (QUIEN DEBERÁ EVALUAR QUE SE CUMPLAN LAS CONDICIONES ANTES EXPUESTASY LA VIABILIDAD DE SU IMPLEMENTACIÓN TECNOLÓGICA CON RELACIÓN A LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES)

EFECTOS

EN EL ÁMBITO ADMINISTRATIVO, EL DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO PRODUCIRÁ LOS EFECTOS DEL DOMICILIO FISCAL CONSTITUIDO, SIENDO VÁLIDAS Y PLENAMENTE EFICACES TODAS LAS NOTIFICACIONES, EMPLAZAMIENTOS Y COMUNICACIONES QUE ALLÍ SE PRACTIQUEN

p: l azamien-

Entre otros, los siguientes:

ente denunciado por el contribuye ficaciones que hubieran sido efectuadas en el domicilio oportunam los que domicilio, éste subsiste con todos sus efectos legales, entre rectificarlo, dado que hasta que el Fisco impugne el citado

CONCEPTO

otificaciones, 4 , e

¿Qué actos administrativos pueden ser notificados mediante esta vía?

virtuel de ello, se interpreta que deberían ser válidas las notinotificaciones practicadas en el domicitio fiscal del responsable”, En nte hasta tanto proceda a

SITIO INFORMÁTICO SEGURO, PERSONALIZADO, VÁLIDO Y OPTATIVO REGISTRADO POR LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES PARA El CUMPLIMIENTO DE SUS OBLIGACIONES FISCALES Y PARA LA ENTREGA O RECEPCIÓN DE COMUNICACIONES DE CUALQUIER NATURALEZA

e

¿Cuándo se perfecciona?

se conside derará

EL DÍA QUE EL CONTRIBUYENTE PROCEDA A LA APERTURA DEL DOCUMENTO DIGITAL QUE CONTIENE LA COMUNICACIÓN O EL SIGUIENTE DÍA HÁBIL Si AQUÉL FUERA INHÁBIL LOS DÍAS MARTES Y VIERNES INMEDIATOS POSTERIORES A LA FECHA EN QUE LAS NOTIFICACIONES SE ENCONTRARÁN DISPONIBLES EN EL SERVICIO WEB DENOMINADO “E-VENTANILLA”

notificado en alguno ifi 'g

Tn de los momentos

desc:ri ¡ptos en

el cuadro pr ecedente den 7 -el d qu e

La referida notificación deberá contener, como mínimo, los siguientes datos: -

-

fecha y disponibilidad en el sistema; Curr y apellido y nombre o razón social del destinatario; identificación precisa del acto o instrumento notificado; y

transcripción de la parte resolutiva,

(5) "Pesquera Sur SA” - TEN - Sala A - 8/5/2002

(6) "Impsan SA” - CNFed. Cont. Adm, - 20/3/1975 - OTE -T.V - pág. 215

24 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 25

Pz ERRERAR 111,21. TÉRMINOS. £.:4/DR: 18; 19

Fiscal

que deberán coincidir con los días lunes o viernes inmediatos respectivos, St los feriados no coinciden con los días martes o jue-

Z

1. TÉRMINOS EXPRESADOS EN DÍAS.

MODO DE COMPUTAR LOS TÉRMINOS EXPRESADOS EN DÍAS

Procedimiento

En virtud de lo establecido por el Decreto 1584/2010", actualmente son feriados nacionales los siguientes días; 1 de enero, lunes y martes de Camaval, 24 de marzo, Viernes Santo, 2 de abril, 1 de mayo, 25 de mayo, 20 de junio, 9 de julio, 17 de agosto, 12 de octubre, 20 de noviembre, 8 de diciembre y 25 de diciembre. Por su parte, es no laborable el Jueves Santo, Al respecto, merece destacarse que cuando los feriados nacionales coincidan con los días martes o jueves, el PEN fijará dos feriados por año

111,2. TÉRMINOS Y NOTIFICACIONES

ves, el PEN fijará dos feriados con el objeto de desarrollar la actividad turística.

SE COMPUTARÁN DÍAS HÁBILES ADMINISTRATIVOS

LOS QUE SEAN HÁBILES PARA LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

ACTUACIONES ANTE ORGANISMOS JUDICIALES O EL TEN

SE CONSIDERARÁN HÁBILES LOS DÍAS QUE SEAN TALES PARA ELLOS

¿Cuál es el procedimiento a seguir para el caso en que los vencimientos coincidan con días no taborables, feriados o

inhábiles?

Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se computarán únicamente los plazos hábiles administrativos (los que son tales para la Administración Pública). No obstante, cuando los trámites administrativos se relacionen con actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante as la Justicia, se considerarán hábiles los días que sean tales para éstos, según lo dispongan las normas procesales o los dos intervinientes, Ello guarda concordancia con lo dispuesto en el artículo 152 de la Ley de Procedimiento, según el cua to o los términos del Título $ (Tribunal Fiscal) “..serán de días hábiles y se suspenderán durante el período anual de feria del Tribunal Fiscal de la Nación”. Sin embargo, se prevé que las salas de feria entenderán únicamente en los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora, La RG (AFIP) 1983 y sus modificatorias establece la feria fiscal y prescribe, en tal sentido, que no se computarán respecto de tos plazos procedimentales, los días hábiles administrativos comprendidos dentro de los siguientes periodos: o o o , Del1al31 de enero de cada año, ambas fechas inclusive, y a) el perfodo que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, teniendo en consideración la feria judicial de invierno b) que se establezca cada año para el Poder Judicial de la Nación. Ahora bien, los plazos para la contestación de requerimientos, citaciones y/o actuaciones administrativas notificados durante los períodos a que se refiere el artículo 19 del texto resolutivo, comenzarán a correr a partir del primer día hábil administrativo inmediato siguiente a la finalización del período de feria de que se trate.

+

Los Jueces Administrativos, mediante resolución fundada, podrán habilitar días y horas para la realización de determinados actos o trámites, en los casos en que la demora afecte los intereses del Fisco.

El organismo recaudador podrá disponer, además, que la realización de aquellos trámites que resulten improrrogables para el contribuyente, responsable o usuario del servicio aduanero, se realicen ante determinadas dependencias, independientemen-

La RG (DGI) 1162 prevé que, cuando la fecha o términos de vencimientos fllados por leyes o decretos del Poder Ejecutivo Nacional o por la AFIP -para la presentación de las declaraciones juradas, ingresos de los impuestos, anticipos, recargos y multascoincidan con días no laborables, feriados o inhábiles -nacionales, provinciales o municipales- que rijan en el lugar donde debe cumplirse la obligación, tos plazos establecidos se extenderán hasta el primer día hábil inmediato siguiente. 2. TÉRMINOS ESTABLECIDOS EN HORAS,

MODO DE COMPUTAR LOS TÉRMINOS ESTABLECIDOS EN HORAS

COMENZARÁN A CORRER DESDE LA HORA CERO DEL DÍA HÁBIL SIGUIENTE AL DE LA NOTIFICACIÓN

Los plazos en horas comenzarán a correr desde la cero hora del día hábil sigulente al de la notificación (art, 19, DR-LPTrib). Esta norma carece actualmente de aplicación, pues actualmente la ley de rito no prevé plazos en horas.* 3. TÉRMINOS ESTABLECIDOS EN MESES O AÑOS. MODO DE COMPUTAR LOS TÉRMINOS

POR EL CALENDARIO

Habida cuenta del silencio que sobre el particular guarda el ordenamiento fiscal, rige en forma supletoria el Código Civil y Comercial de la Nación, el que preceptúa que el cómputo de los términos debe hacerse por el Calendario Gregoriano (arts, 146 y 148). Asimismo, el artículo 6 del aludido digesto de fondo resuelve el problema consistente en delimitar cuándo finaliza un plazo consagrado en meses o años, en cuanto determina que culminará el día en que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha, independientemente de cuál sea el número de días que tengan los meses o años o de la existencia de feriados o días inhábiles comprendidos en el término. En el supuesto de que un plazo de meses o años principie en un mes que conste de mayor número de días que aquel en el que ha de finalizar, y el término corriera desde alguno de tos dfas en que el primero de dichos meses excede al segundo, será considerado como último día del plazo el último día de este segundo mes (conf. art, 6, CCyCN).

te de la jurisdicción a la que pertenezcan. El cómputo de los-términos en días hábiles administrativos también rige para los tributos a los cuales resulta aplicable ta ley de rito, salvo que de las normas que contemplan el gravamen en cuestión surja lo contrario. ¿Cómo se computan los días hábiles administrativos?

Dado el sitencio de la Ley 11683, resulta necesario recurrir a las normas de aplicación supletoria a que alude su artículo 116. se contarán en días hábiles administrativos (salAsí, * la Ley 19549 dispone en su artículo 1”, inciso e), puntos 2 y 3, que los plazos Ss ZA 173 . . q a vo disposición expresa en contrario o habilitación de días y horas) y a partir del día siguiente (hora cero) al de la notificación, ré gimen que resulta simitar al normado en el artículo 156 del Código Procesal Civil y Comercial (CPCC).

.

,

A

,

o

Asimismo, se prevé que en el supuesto de tratarse de actos que deban ser publicados, será de aplicación el artículo 5” del Código Civil y Comercial, el cual prescribe que los mismos serán obligatorios desde el momento que determinen o, si éste no se encontrara designado, después de los ocho días corridos siguientes al de su publicación oficial. ¿Cuáles son los días hábiles administrativos?

De conformidad con lo preceptuado por la Resolución 7284/1957 y sus modificaciones, de la Secretaría de Estado de Hacienda, son días inhábiles para el cumplimiento de obligaciones fiscales: o o fas sábado; a ados nacionales y, respecto de las reparticiones nacionales dependientes del Ministerio de Economía y Producción Le > o . . . . que tengan su asiento en la provincia en cuestión, los provinclales; co los días no laborables establecidos por ley de la Nación o por decreto del Poder Ejecutivo Nacional, optafvos para ) lentes d mercio y la industria y obligatorios para la Administración Pública y, respecto de las reparticiones nacionales epen del Ministerio de Economía y Producción que tengan su asiento en la provincia en cuestión, los determinados en las provincias; o 0% tonal y los limito los días en que el Poder Ejecutivo Nacional -o provincial, en su caso- acuerde asueto administrativo; y d) Nacional y os imita Ejecutivo Poder del disposición por país del territorio el e) — los días declarados feriados bancarios en todo dos a determinadas zonas del mismo, los cuales se considerarán inhábiles únicamente en las jurisdicciones en que rijan. 26 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

3. PLAZO DE GRACIA.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 124, “in fine”, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, el escríto no presentado dentro del horario judicial del día en que venciere el plazo, sólo podrá ser entregado válidamente el día hábil inmediato y dentro de las dos primeras horas del despacho. Si bien en un principio las distintas salas del Tribunal Fiscal de la Nación evidenciaron criterios encontrados en orden a admitir la procedencia -en su ámbito- de la aplicación supletoria del aludido precepto, actualmente la doctrina y la jurisprudencia emanada del citado organismo jurisdiccional son pacíficas en cuanto a su vigencia, criterio que coincide con el sustentado por la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, la que mediante la RG (DGI) 2452 ha regulado el plazo de gracia en los mismos términos que el Código Procesal mencionado, , Los plazos en el derecho se computan de la forma establecida por el artículo 6 del Código Civil y Comercial de la Nación, extendiéndose hasta la medianoche del último día, siendo válidos los actos que deben efectuarse dentro de un lapso determinado si son realizados hasta la medianoche citada. Lejos de alterar el sistema establecido por la norma mencionada, el artículo 124 del Código aludido lo compatibiliza con el horario de funcionamiento delos tribunales, limitándose a proporcionar un plazo de compensación de aquél, que media entre la hora de cierre de las respectivas dependencias y la medianoche, el que se extiende hasta las dos primeras horas de funcionamiento de la entidad receptora de! día hábil posterior al del vencimiento de! plazo. Por lo tanto, el plazo de gracia es excepcional y perentorio y debe ajustarse al horario de funcionamiento de la mesa de entradas de la entidad receptora.”

5. HABILITACIÓN DE DÍAS Y HORAS. El artículo 1, inciso d), de la Ley 19549 -texto vigente- establece que los actos, actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles administrativos, pero de oficio o a petición de parte, las autoridades que deban dictarlos o producirlas podrán habilitar aquellos que no lo fueren. La misma facultad se encuentra contemplada en el artículo 153, Código Procesal Civil y (7) BO: 3/11/2010 (8) Rodiíguez Use, Guillermo F.: "El Nuevo Reglamento de la Ley de Procedimientos Tributarios” - Imp. - T. XXXVII - pág. 1283 y ss, (9) "Oeste Automotores SA" - TEN - Sala D - 30/6/1995 - DT -T. XVI - pág. 978; idern"Arcas, José Marfa y Arcas, G*- TEN Sala A - 26/11/2000 - DFE -T. XX! pág. 83; Idem "Cía, Avícola SA"-TFN - Sala B - 22/6/2000

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 27

a

Comercial, cuando -entre otros casos- se trate de diligencias cuya demora pudiera tornarlas ineficaces o causar perjuicios evi-

ERREPAR

1

Procedimiento Fiscal

MEDIOS DE NOTIFICACIÓN,

dentes a las partes. Considerando que ta ley procedimental nada prevé al respecto, la citada normativa resulta eventualmente aplicable en materia tributaria (conf. art. 116, LPTrib.).

CARTA CERTIFICADA CON AVISO ESPECIAL DE RETORNO (a)

El artículo 4% del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, contempla el supuesto en que no pueda

PAG

continuarse un procedimiento por ante el Juez Administrativo interviniente por razones de organización de la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva, prescribiendo que, en tal caso, se suspenderán los términos durante el lapso que corre entre la remisión y el recibo del expediente por las oficinas respectivas, Incluyendo los días correspondientes a tales actos.

FORMAS DE NOTIFICACIÓN

PORY DESDE LA NOTIFICACIÓN SE PRODUCEN LOS EFECTOS DEL ACTO COMUNICADO

_)

|———C___JARJETA O VOLANTE DE LIQUIDACIÓN REMITIDA CON AVISO DE RETORNO (9)

)

CÉDULA (e)

»

TELEGRAMA COLACIONADO (f)

>

COMUNICACIÓN INFORMÁTICA EN EL DOMICILIO ELECTRÓNICO ig)

¿Qué se entiende por “notificación”? ¿Cuáles son sus fines?

)

EDICTOS (CUANDO SE DESCONOCE El DOMICILIO DEL CONTRIBUYENTE) (h)

ES UN ACTO PROCESAL QUE PERMITE EL EJERCICIO DEL DERECHO DE CONTRADICCIÓN A FIN DE GARANTIZAR LA BILATERALIDAD Y EL DEBIDO PROCESO, Y ES EL PUNTO DE PARTIDA PARA EL CÓMPUTO DE LOS PLAZOS LEGALES

NOTIFICACIONES EFECTUADAS POR EL TEN fi)

>)

La notificación es el acto formal dirigido a comunicar a las partes o a cualquier persona vinculada con el proceso (vgr, testigo, perito), una resolución o un escrito de parte (que una resolución manda comunicar). En materia doctrinaria, se la ha definido como el procedimiento mediante el cual se comunica o hace saber a una o varias personas un acto o hecho determinado, constituyendo un requisito que hace a la eficacia del acto administrativo, el cual tiene como consecuencia la toma de conocimiento jurídicamente relevante por parte del destinatario, su apoderado o representante legal.

Otros autores la conceptualizan como la comunicación, hecha con sujeción a la forma administrativa, por la cual la Administración Pública hace conocer a una persona privada una decisión que le.conclerne, o la resolución o sentencia que os tribu-

nales administrativos han dictado en la reclamación formulada por esa persona.*

Cuando se trate de un acto administrativo de alcance general (leyes, decretos, resoluciones generales, etc.) la forma de darle publicidad es por medio de su publicación en el Boletín Oficial. En cambio, cuando se trate de actos de alcance individual, deberá tomarse conocimiento de lo resuelto por eltos, por medio de su notificación fehaciente, En virtud de lo reglado por el artículo 40 del decreto reglamentario de fa Ley 11683 -texto vigente-, cualquiera de las formas de notificación previstas por el artículo 100 del citado cuerpo normativo reviste el carácter de notificación fehaciente.”

) )

obligaciones de la Seguridad Social,

Parte de fa doctrina sostiene que cualquier otra forma de notificación distinta a las específicamente mencionadas en la disposición del epígrafe carece de validez y deberá ser considerada nula.” Otro sector, por el contrario, considera que por la aplicación supletoria del Código Procesal y de la ley de procedimientos administrativos, pueden ser aceptados otros medios de notificación como, por ejemplo, la notificación tácita dispuesta por el artículo 134, del Código Procesa! Civil y Comercial de la Nación, prevista para el supuesto de retiro de expedientes.” Se ha sostenido que el decreto reglamentario de la Ley 19.549 no establece en forma positiva que la toma de vista conileva la notificación de los actos administrativos que se hubieran dictado en las actuaclones, Sí prevé, por el contrario, la notificación mediante acceso directo al expediente de la parte interesada, para lo cual debe dejarse “constancia expresa”; vale decir, es menester que se lo notifique en forma explícita de un determinado acto que obra en el expediente. En la misma línea, la Ley 11.683 contempla fa notificación personal por medio de un empleado de la AFIP quien debe labrar un acta de la diligencia practicada, incluyendo lugar, día y hara, en que se efectuó, como así también exigirla firma del interesado. Por otro lado, si bien en el supuesto de notificación persona! no es indispensable la entrega de copia salvo que el interesado la pida, una interpretación armónica de las normas que regulan la materia permite afirmar que aún en esa hipótesis debe mediar indicación de los recursos que se pueden interponer en contra del acto notificado y de plazo para hacerlo, o en su caso sí el acto agota las instancias administrativas.'? : Por su parte, el Tribunal Fiscal posee medios propios de notificación.

Como puede observarse, el régimen de notificaciones en el ámbito administrativo apunta a que el administrado adquiera un conocimiento cierto del acto y se informe debidamente de las posibilidades de defensa de sus derechos e intereses, evitando dificultar su ejercicio :

tificación viciada puede ser tachada de nulidad y hacer caer todo un procedimiento. Es fundamental tener presente que sólo en la medida en que se notifique al sujeto, en el domicilio correcto, comenzará a correr un plazo procesal que posibilitará al sujeto pasivo conocer la pretensión contraría y contestarla, De esta forma, se asegura la bilateralidad o contradicción que existe en el proceso tributario, en el que Fisco y contribuyente son partes en igualdad de condiciones, sujetos de una relación de derecho y no de poder, en la que es imprescindible asegurar la adecuada tutela det debido proceso -amparado constitucionalmente- y que incluye el derecho a ser oído, a ofrecery producir prueba y a una resolución fundada.

-

El artículo 100 de la Ley 11683 establece cuáles son los medios que puede utilizar la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva para comunicarle al interesado decisiones o actos que puedan afectarlo, como así también — y atento a lo dispuesto por el artículo 27 del Decreto 507/1993- las citaciones e intimaciones dirigidas a los responsables de las

¿Cuál es la relación entre “notificación” “domicilio” y “términos”?

Debe destacarse que existe una vital conexión entre estos conceptos. Las notificaciones deberán dirigirse al contribuyente a su domicilio fiscal, si no hubiere uno constituido expresamente en los actuados. Sólo si la notificación es correcta podrá computarse el plazo previsto para el acto siguiente, de forma tal que el sujeto pueda impugnar la decisión que se le notifica, Una no-

-

NOTA O ESQUELA NUMERADA CON FIRMA DE FUNCIONARIO AUTORIZADO REMITIDA CON AVISO DE RETORNO (c)

111.2.2. NOTIFICACIONES, L.: 100/DR: 64; 65

(

>

PERSONALMENTE, POR ACTA (0)

6. SUSPENSIÓN DE TÉRMINOS,

CONCEPTO

¿Cuáles son los medios de notificación previstos? a) Notificación por carta certificada con aviso especial de retorno.

En este caso, se convendrá con el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad. El aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente, aunque apa-

rezca suscripto por un tercero fart, 100, inc, a), LPTrib.).

Se ha entendido que este medio, que funciona en líneas generales satisfactoriamente y que es el tradicionalmente utilizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección Genera! impositiva, puede presentar ciertas deficiencias como son las cartas entregadas en días inhábiles, o a personas que no tienen relación de empleo o dependencia con el destinatario, o cuando la firma de! recepcionista resulta ininteligible, o el hecho de que cuando van dirigidas a casas de departamentos no son entregadas en el lugar preciso, sino al encargado del edificio, todo lo cual pone en riesgo el hecho de que el acto llegue a conocimiento del destinatario en tiempo oportuno. La circunstancia de que el aviso de retorno sirva de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio det contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero,

y z (10) Martín, José M.: "El proceso tributario nactonal"- DTE -T.Vi - pág. 100

(11) “Manual Básico de Procedimiento Tributario”- Notificaciones y Términos - Unidad [1] - 80l, DG[ 333 - pág. 362 28 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

|

os, José M.: "Algunos aspectos de interés en materta del procedimlento tributario"-LI-T, XIX - pág. 56 y ss,

(az Stelro, Horacio D; Veljanovich, Radolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario”- Ed, Macchi 114) "Villarreal, Luis Andrés"- CNACAFed.- Sala HI - 21/3/2013 ! (15) "YPF SA"- CNFed. Cont. Adm. - Plenario - 13/9/2000

- Bi

-

- pá A

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 29

:

> ERREPAR tlende a eliminar alguna de los problemas mencionados, facilitando la tarea de la Administración en la sustanciación de os procesos, al evítar las impugnaciones de nulidad; pero no constituye garantía efectiva para los particulares, pues nada dice de la : identificación de la persona que recibe la carta.”

En lo que hace a la notificación en un día inhábil, existen dos criterios. Para uno, debe considerarse efectuada el primer día hábil subsiguiente,” atento a que ésta es la solución que mejor armoniza con lo dispuesto por los artículos 152 del Código Procesal y 14 de la ley ritual hoy art, 4-"*. La postura contraria, aunque también admisible, sostiene que si la resolución admínistrativa quedó notificada por carta un día sábado, el plazo comience a correr desde el lunes siguiente, como si la notificación se hubiese producido, efectivamente, ese día.” Otro de los inconvenientes que se ha planteado respecto a este medio de notificación es el referente a la certeza de las piezas procesales notificadas. En ese sentido, la jurisprudencia aclará que la notificación por medio del sistema denominado de “carta certificada con aviso especial de retorno” se encuentra expresamente prevista en el artículo 100, inciso a), de la Ley 11683, de modo que la sola negativa respecto del contenido de esa correspondencia no resultaría, prima facie, suficiente para invalidar

se de datos aportados por los contribuyentes y/o responsables o que la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección Genera! Impositiva posea (art. 11, último párrafo, LP Trib.). e) Notificación por cédula, La notificación por cédula se hará por medio de los empleados que designe el Administrador Federal, quienes en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, artículos

136 a 141 [art, 100, inc. e), LPTrib.]. f) Notificación por telegrama colacionado. El artículo 100, inciso f), Ley de Procedimiento Tributario, establece que las notificaciones también podrán practicarse por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares características (vgr.: carta documento). Dentro del texto del

telegrama o carta documento deberá transcribirse lo esencial de la resolución que se notifica.?"

los efectos propios que ella tiene como medio de notificación. No obstante ello, y en atención a la remisión que se efectúa en el artículo 116 de la ley de rito, resultan de aplicación los artículos 41 y 43 del Decreto 1579/1972, reglamentario de la Ley 19549, en cuanto a los requisitos que debe cumplir ta notificación por carta certificada. Por ello, y atento a una interpretación armónica de las citadas normas, cabe concluir que la carta certificada con aviso de retorno no sirve como notificación fehaciente, pues sólo prueba que aquélla se ha recibido, pero no su contenido. Para que cumpla acabadamente con su finalidad, debe agregarse a las actuaciones una prueba fehaciente del contenido de la carta remitida al administrado," bj Notificación practicada personalmente.

Según el artículo 100, inciso b), Ley de Procedimiento Tributario, la notificación podrá ser efectuada por medio de un empleado de la AFIP-DGI, quien se trasladará al domicilio de la persona a ser notificada, entregará a ésta el documento y dejará constancia en acta de la diligencia practicada, y del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firmá del interesado. Si éste no supiere o no pudiere firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo, Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente

9) Comunicación informática en el domicilio electrónico. La comunicación informática del acto administrativo se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del ar-

chivo o registro que lo contiene, en el domiciilo fiscal electrónico constituido por los responsables, siempre que hayan ejercido la opción de registrarlo en los términos del artículo sin número incorporado a continuación de! artículo 39. h) Notificación por edictos. Si las citaciones, notificaciones, etc, no pudieron practicarse por alguno de los mecanismos previstos por el artículo 100 de la Ley de Procedimiento Tributario por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados durante cinco días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma que aquél puede residir (art. 100, LPTrib.). Giuliani Fonrouge considera que la referencia al contribuyente denota que el procedimiento en cuestión no resulta aplicable para los responsables o terceros.”

constancia de ello en el acta. En días siguientes no feriados, concurrirán al domicilio del interesado dos funcionarios del organis-

mo fiscalizador para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejarán la resolución o la carta en sobre cerrado y a cualquier persona que se hallare en él, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de que se hace mención precedentemente, Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe, y su validez será presumida mientras no se demuestre su falsedad, afirmándose sobre el particular que tienen el carácter de instrumento pública,” Dado que la notificación prevista en el inciso b) del artículo 100 de la Ley 11683, que comentamos, no ha sido reglamentada, corresponde la aplicación supletoria de la normativa administrativa, En tal sentido, el artículo 43 del Decreto 1759/1972 dispone que en las notificaciones se transcribirán íntegramente los fundamentos y la parte dispositiva del acto objeto de notificación, salvo cuando se utilicen edictos o la radiodifusión -en que sólo se transcribirá la parte dispositiva del acto-, aclerándose que en las cédulas y oficios se podrá reemplazar la transcripción agregando una copia íntegra y autenticada de la resolución, dejándose constancia en el cuerpo de la cédula u oficio, Es obligación ineludible de la Administración notificar las resoluciones adoptadas contra los contribuyentes y los fundamentos en que se basa, pues de lo contrario 5e violaría el derecho constitucional

La utilización de este medio de notificación se encuentra expresamente dispuesta para el supuesto previsto en el artículo

95, "in fine”, de la Ley 11683 -texto vigente- (sentencia de remate en el juicio de ejecución flsca)). i) Notificaciones efectuadas por el Tribunal Fiscal de ta Nación y por el Poder Judicial.

Para las notificaciones efectuadas por el Tribunal Fiscal de la Nación rige el Reglamento de procedimiento de dicho ente (particularmente sus arts. 92, 10, 11, 12 y 13), en tanto que las efectuadas en el ámbito judicial se practican conforme a lo establecido por los artículos 133 a 148, ambos inclusive, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Los medios proplos de notificación del TFN pueden ser, entre otros: a)

b)

de defensa.** c) d)

€] Notificación por nota o esquela numerada. Otra forma de notificación, según el artículo 100, inciso c), Ley de Procedimiento Tributario, es aquella que se efectúa por nota o esquela numerada, con firma facsirnilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y en las condiciones que determine la Administración Federal de ingresos Públicos - Dirección General impositiva para su emisión y demás recaudos. En estas situaciones, el Administrador Federal podrá autorizar que la firma facsimilar sea la del Jefe del Departamento de Recaudación o la del funcionario autorizado para sustitulrio (art. 64, DR-LPTrib.).

Procedimiento Fiscal

,

€)

notificación personal; consiste en que el interesado concurra personalmente al Tribunal y asiente en el expediente la constancia de haberse notificado de la providencia a resolución emanada, para lo cual puede ser requerido telefónicamente y reemplazado por un tercero mayor de edad debidamente autorizado; por carta: se trata de la carta certificada con aviso de retorno análoga a la regulada por el artículo 100 de la Ley 11683 «texto vigente-; portelegrama; porcédula, procedimiento a través del cual se comisiona a un empleado para que notifique al interesado -es el sistema que se usa habitualmente-; y/o por nota: implica la fijación de uno o más días por sernana (actualmente los martes y viernes, de conformidad con lo establecido en el artículo 13, RTFN) en fos que, salvo constancia en contrario asentada en el “libro de notas”a registro pquivalente, se tiene por notificada a la parte en cuestión, de la resolución dictada.

Este mecanismo suele utilizarse para los supuestos en que no haya constancia de presentación de declaración jurada.” dj Notificación por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, Conforme al artículo 100, inciso d), Ley de Procedimiento Tributario, este medio de notificación debe ser realizado con aviso de retorno y resulta aplicable para los casos de las liquidaciones administrativas de la obligación tributaria realizadas sobre la ba-

29/7/1969 (18) "Cooperativa Agrícola Ganadera” - TEN - 11/6/1993 - DT -T. XIV - pág. 232. En igual sentido, "Sackmann, Muriel F”- CSJN Carlos J. Zavala Rodríguez

(19) "Sackmann, Muriel F"- CSJM - 22/12/1965. En igual sentidoy con sImilares (20) "Club Atlético Newell's Old Boys"

fund

“Bodegas y Viñedos Belleville

- voto en disidencia, del Dr,

SA"- TFN - 22/4/1968

- CNFed, Cont. Adm. - Sala lY - 16/3/2006. En igual sentido: "Ingeco SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 11! - 19/9/1996 y

"Lebí Price, David Nicolás - CNACAFed. - Sala Y - 20/12/2010. En sentido contrario; "Club Atlético Newell's Old Boys" - TFN - Sala D - 13/8/2001

(21) Díaz Sieiro, Horacio D,; Veljanovich, Rodolfo D.y Bergroth, Leoriardo: "Procedimiento Tributario"- Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 554 (22) ArgUelles, Oscar”- CNFed. Cont. Adm. - Sata [Y- 11/10/2001 (23) “Manual Básico de Procedimiento Tributario”- Notificaciones y Términos - Unidad 11! - Bol. DGI 333 - pág. 363

30 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

124) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.; "Procedimiento Tributarlo”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1989- pág. 513 (25) Giultan! Fonrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento Tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1989- pág. 513

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 31

CAPÍTULO IV RELACIÓN JURÍDICO - TRIBUTARIA 1Y.1. ASPECTOS PRINCIPALES ES LA RELACIÓN DE DERECHO, DE CARÁCTER PERSONALY OBLIGACIONAL, QUE ABARCA DEBERES Y DERECHOS, TANTO DEL ESTADO HACIA LOS PARTICULARES COMO DE ESTOS HACIA EL ESTADO

RELACIÓN JURÍDICO- TRIBUTARIA

Se trata del vínculo jurídico que nace entre el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, y los deudores y terceros sometldos a dicha potestad, Estas relaciones crean entre los sujetos intervinientes derechos y obligaciones recíprocas." Estamos en presencia de unalrelación de carácter personal y obligacional, que se traba entre personas”ly no entre cosas (por ej., en el impuesto Inmobiliario el deudor del gravamen no es el inmueble sino el propietario). Giuliani Fonrouge acepta el concepto de relación jurídico-tributaria como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, incluyendo deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado.”

Existen múltiples relaciones jurídico-tributarias de carácter obligacional cuya fuente principal es la ley, como así también otras fundadas en normas de inferior jerarquía (decretos reglamentarios, resoluciones generales del Organismo Fiscal, etc). La.

dostripa distingue las obligaciones,

en obligaciones

de naturaleza sustantiva,que constituyen el ob-

Jeto de estudio del derecho tributario material o sustantivo, y obligaciones,de otra naturaleza cer, na hacero tolerar.

C

RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

>

OBLIGACIONES DE NATURALEZA SUSTANTIVA) Y

ESPECIES

Deber Fon y £ mes

(forma es)yque pueden ser de ha-

¿Ll

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

yo

OBLIGACIONES DE HACER DEBERES FORMALES

OBLIGACIONES DE NO HACER

Las obligaciones de carácter sustantivo se traducen en obligaciones de dar (actualmente, sumas de dinero) e integran, por] un lado, la relación Jurídico-tributaria principal (pago del tributo XYApor el otro fas relaciones jurídicas sustantivas accesoriasIde naturaleza material (pago de intereses, anticipos, etc), ontológicamerits subordinadas al vínculo obligacional fundamental "Las obligaciones de Taturaleza sustantiva tienen su origen en yn presupuesto de hecho descripto en Ja norma legal. ls obligaciones accesorias no sustantivasse establecen para lograr el eficaz cumplimiento de la obligación tributaria principaF)son consecuenciade disposiciones genéricas de orden legal que son complementadas por la Administración Eiscal.¡A estas obligaciones Ta mayoría de la doctrina suele denominarlas PERALES formales, pues se caracterizan por fa ausencia de contenido patrimonial (por ej.: presentar declaraciones juradas, llevar libros, conservar comprobantes, etc.) gonstituyendo el derecho

tributario formal o administrativo, ”y

.

.

e

Finalmente, cabe señalar queládemás de la que se denomina "relación jurídico-tributaría principalSkexisten otras relaciones que se dan entre el Fisco y sujetos indirectamente vinculados con la obligación principales decir, terceros. Ejemplos de estas relaciones son las que se verifican entre el ente fiscalizador y clertos agentes de información, a la obligación de los terceros de mantener en condiciones de operatividad y en su domicilio fiscal tos soportes magnéticos que contengan datos relativos a la materia imponible por el término de dos años (art, 36, LPTrib.).

w.2.La OBLIGACIÓN TRIBUTARIA).

5,6; 9/DR: 37

¿En qué consiste?

CONCEPTO

ES UN VÍNCULO JURÍDICO EN VIRTUD DEL CUALQUN SUJETO PASIVOy (CONTRIBUYENTEÓ RESPONSABLE) ESTÁ OBLIGADO A SATISFACER UN GRAVAMEN DETERMINADO POR LEY A ÚN SUJETO ACTIVO:

(1 Jarach, Dino:*Finanzas Públicas y Derecho Tributario”- Ed, Cangallo - Bs. As.- 1985 - pág. 370 y ss.

(2) Villegas, Héctor V.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - 6* ed. ampliada y actualizada - Bs. As. - 1997 - pág. 251 (2) Gluliani Fonrouge, Carlos M.:"Derecho financiero”- Ed. Depalma - Bs. As.- 1986 -T. 1 - págs. 347/8 (4) Jarach, Dino: “El heche imponibfe"- Ed. Abeledo-Perrot - Bs, As.- 1971 - pág. 48

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 33

* ;

Ez Enneran

o

|

2%

Procedimiento Fiscal

7 A Puede definírsela como "el Gínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitan[do el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley“"] Este vínculo jurídico -de carácter obligaciopal- tiene en su estructura dos elementos esencialelO! gl hecho hipotético o condición Trecho mpomble) Del

Por otra parte, es importante diferenciar al sujeto pasivo de la obligación tributaria del sujeto incidido; puesto que sobre es-

te último recae el detrimento económico (es el contribuyente de hecho), pudiendo coincidir o na con el sujeto pasivo de la obligación tributaria o sujeto de derecho, .

¡mandató de pago vinculado como consecuencia jurídica de Ta realización o configuración del hecho imponible. En resumen [os onmibuyentes:son los sujetos respecto de los cuales se verifica el presupuesto fáctico de gravabilidad de-Se trata de una obligación “ex lege” que importa un mandato de pago de,yna surna de dinero en concepto de tributo; el tacreedor tiene una facúltad-daber para cobrarel impuesto a los particularesKa Administració» ejercen representación del Estado, el derecho ai cobro del tributo.”Bin embargo, el ejercicio del “poder tributario” del Estado 5ééxtingue una vez que se san-

ciona la leyyquedando ndo pos posteriormente y al momento en que se produce el hecho imponible, una pretensión crediticia que colo- | * caala Administración en el rol de acreedor, esto es, como sujeto activo de la obligación tributaria, como ocurre en otras relacio-

nes de acreencia-deuda, |

OBLIGACIÓN DE DAR

IHKÁ,

L———(Ú OBLIGACIÓN EX LEGE DE DERECHO PÚBLICO) CARACTERES 7

———Á

SUMAS DE DINERO LA ÚNICA FUENTE ES LA LEY

OBLIGACIÓN PERSONAL

VÍNCULO DE CARÁCTER PERSONAL

OBLIGACIÓN AUTÓNOMA

AUTONOMÍA ESTRUCTURAL Y DOGMÁTICA

nominado "hecho imponible”. Los responsables solidarios,

por su parte, son(ajenos al hecho imponiblelpero, colocados por el tegisladorffunto aPrcontri-

buyente; formalizan una relación en la que coexisten indistintamente ambos obligados.

En cambio, los Bustitutos bon sujetos que, siendo también éjenos al hecho impontbieJdesplazan por imperativo legal al cgntribuyente de la relación tributaria. Aparecerí'en lugar delrontríbuyente”? SS

» 1V.3.1. ¡RESPONSABLESPOR DEUDA PROPIAM!.:5

)

RESPONSABLE POR DEUDA PROPIA

|La relación jurídico-tributaria principal se entabla entre el Estado y los sujetos pasivos. En ningún caso se traba con cosas, no debiendo confundirse esto con los impuestos reales, que son aquellos en los que se tieneñ en cuenta condiciones objetivas de riqueza para aplicar el tributo, prescindiendo de la situación personal del deudor. Para explicarlo mejor, basta un ejemplo: el impuesto inmobiliario recae sobre el dueño, usufructuario a poseedor a título de propietaria de un inmueble, siendo éste un impuesto de tipo real, pero la relación jurídico-tributaria se traba con los sujetos mencionados, quienes serán los sujetos pasivos de la obligación tributaria y deberán afrontar el pago, ÚDeror lo tantoNa relación Jurídico-tributaria principal nace con el acaecimiento del hecho imponiblelesto es, cuando se verifi¿an en la realidad los hechos definidos en la ley,como presupuestos hipotéticos para que se origine la obligación triBUtáMTa.] be no verificarse el hecho imponible, no nace la obligación tributaria principal

SETRATA DE LA PERSONA RESPECTO DE LA CUAL SE

PRODUCE EL HECHO IMPONIBLE

El artículo 5* de la ley procedimental establece en forma ejemplificativa -y no taxativa- quiénes pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria a título de contribuyentes. Éllo significa, en concordancia con el principio detegalidaiiscaDdaetos sujetos enumerados -como eventualmente otros serán efectivamente contribuyentes de los tributos de que se trate en tanto las leyes tributarias particulares que los regulan los designen como tales /

Entonces|'contribuyentees aquehlycuya capacidad contributivaftuvo)normalmente en cuenta el legistador[al crear el tribu-

to, piendo asimismo quien -en principio- debe pagarlo. O sea, se trata del realizador del hecho imponible. STEYL

Por otra parte, el artículo consideración, equipara al contribuyente a sus herederos y legatarlos, con arreglo a las disposiciones del Código CivikíEsto significa que, cor la muerte del causante, se les atribuye la calidad de contribuyentes a sus herederos y fegatarios, ¿Que responsabilidad asumen éstos?

1V,3 SUJETOS DELA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.Y..: 5:6

omo

z

ES LA PRESTACIÓN DEBIDA, LA MATERIA DELA OBLIGACIÓN

ELEMENTOS

>

ES EL TITULAR DEL CRÉDITO TRIBUTARIO SUJETOS PASIVO

ES LA PERSONA QUE DEBE SATISFACER LA PRESTACIÓN TRIBUTARIA FLIADA POR LA LEY

En nuestro país, en el ámbito nacional, el Congreso de la Nación es el titular de la potestad tributaria (con las limitaciones que le impone ta propia Constitución Nacional) y es él, en ejercicio de dicha potestad, quien puede crear tributos,

Al ser los herederos continuadores de la persona del causante, su responsabilidad se lírnita, en principio, a los bienes recibidos, excepto en el caso de que se pierda dicho beneficio en virtud de alguna de las causas previstas en el art. 2321 del Código Civil y Comercial, en el cual tendrán responsabilidad “ultra vires” (responderán con su propio patrimonio). 5! hay pluralidad de herederos, cada uno responde en la porción de la cuota parte que recibe de la herencia art. 2317 CCyCN). La responsabilidad del legatario, en cambio, sólo se extiende hasta el valor del legado, puesto que se trata de un sucesor a título particular. ¿Quiénes tíenen aptitud para asumir la calidad de contribuyente? —

Guse TO ACTIVADE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

CONTRIBUYENTES

paraestatales reguladores, colocados como sujetos activos de las obligaciones tributarias relativas, principalmente, a contribuciones parafiscales

A

UJETO PASIVONDE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. TElcontibuyentaes elsujeto pasivo de la obligación tributaria propiamente dichayya quelresulta obligadolpor ser el realizador del hecho imponible, siendo asimismo el destinatario legal del tributo (aquel sujeto cuya capacidad contributiva tuvo en miras el legislador al crear el gravamen).* Puede suceder que el destinatario legal del tributo no sea el sujeto pasivo de la obligación tributaria; ello ocurrirá cuando el mandato de pago obligue a un tercero extraño al hecho imponible." En efecto, tos denominados deudores o responsables por deuda ajena deben surgir por expresa disposición legal, ya que el hecho imponible no se verifica respecto de ellos ni tampoco son los generadores del mismo.”

(5) Giuliani Fonrouge, Carlos M.:"Derecho Financiero” - Tomo |- Ed, Depalma - Bs. As. - 1984 - pág. 348 (6) Conf. Villegas, Héctor W.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - 6% ed. ampliada y actualizada - 8s. As. - 1997 - pág. 247 (7) Jarach, Dino:"Finanzas Públicas y Derecho Tributario”- Ed. Cangallo - Bs, As. - 1985 - pág. 370 (8) Conf. Martín, José M,:“Derecho Tributario Argentino” - Ed. Cima - Bs. As. - 1981 - pág. 257 (9) Jarach, Dino:”Finanzas Públicas y Derecho Tributarlo”- Ed. Cangallo - Bs, As. - 1985 - pág. 390

)

(B) LAS PERSONAS JURÍDICAS DEL CÓDIGO CIVIL Y LAS SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y ENTIDADES A LAS QUE EL DERECHO PRIVADO RECONOCE LA CALIDAD DE SUJETOS DE DERECHO

aquella! cual corresponde el crédito tributarioto, lo que es lo mismo, el ente con derecho a percibir el tributo". Se trata

del A que -a través de la Administración Federal de ingresos Públicos-,Gctú3 en virtud de una atribución conferida por una. norma que le ha detegado tarecaudación: Y administración de los tributos. (gmbién existen delegaciones en otros organismos

(A) LAS PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE, CAPACES O INCAPACES, SEGÚN EL DERECHO COMÚN.

(C) LAS SOCIEDADES, ASOCIACIONES, ENTIDADES Y EMPRESAS QUE NO TENGAN LAS CALIDADES PRECEDENTES, Y AUN LOS PATRIMONIOS DESTINADOS A UN FIN DETERMINADO

3

(D) LAS SUCESIONES INDIVISAS (E) LAS REPARTICIONES CENTRALIZADAS, DESCENTRALIZADAS O AUTÁRQUICAS DEL ESTADO NACIONAL, PROVINCIALO MUNICIPAL, EMPRESAS ESTATALESY MIXTAS

A) LAS PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE, CAPACES O INCAPACES, SEGÚN EL DERECHO COMÚN,

Estos sujetos, por mandato del artículo 59 de la Ley de Procedimiento Tributario, son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que -en los términos del derecho común- sean

capaces o no,

Dicha “capacidad” es una característica propia de cualquier ser humano, par lo que sólo podremos referirnos a alguien como “incapaz”, en la medida en que las normas así lo dispongan. Y, efectivamente, se considera como incapaces a: las personas por nacer, los menores impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito (art. 24, CCyCN).

(+0) Conf. Díaz Sieiro, Horacio D;Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento Tributario, L. 11683"- £d. Macchi - Bs. As.- 1993 - pág. 147 (HH) “Norosur SRI”- C.N.Fed. Cont. Adm. + Sala il - 1/11/1990

34 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(12) Dict, DAT) (DGI) 24/1979 - 30/7/1979

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 35

Mo Por ende, en la medida que trario, es decir, cuando se trate de alizar el hecho imponible fijado a que la ley fija con el fin de llevar a

una persona sea “capaz” será responsable de cumplir con su obligación impositiva, Caso conun “incapaz” -acepción cuyo alcance está taxativamente definido-, sl blen éste es pasible de retal efecto, el responsable de cumplir las obligaciones tributarias será aquel representante legal cabo su cumplimiento.

Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas físicas capaces o incapaces, reconocióndoseles su existencla desde el momento de su concepción en el seno materno, dado que antes de su nacimiento pueden adquirir algunos detechos, como s! ya hubiesen nacido (art, 21 Código Clvil y Comercial de la Nación),

B) LAS PERSONAS JURÍDICAS DEL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL Y LAS SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y ENTIDADES A LAS QUE EL DERECHO PRIVADO RECONOCE LA CALIDAD DE SUJETOS DE DERECHO Y C) LAS SOCIEDADES, ASOCIACIONES, ENTIDADES Y EMPRESAS QUE NO TENGAN LAS CALIDADES PRECEDENTES, Y AUN LOS PATRIMONIOS DESTINADOS A UN FIN DETERMINADO.

ERREPAR

0

Procedimiento

Fiscal

tribuyentes en el ámbito de la citada ley y del resto de los tributos que así lo especifiquen, salvo exención expresa, De esta manera, se puso en pie de igualdad a las empresas estatales y las empresas privadas. Esta disposición es criticada en doctrina, por tratarse de una narma ajena al contenido de la Ley de Procedimiento Tributerio." No obstante elto, hoy en día casi carece de sentido, en virtud de que el Estado, en sus distintos niveles, se ha.desprendido de sus empresas.

1V,3.2, RESPONSABLES POR DEUDA AJENA. L.:6;7:8/DR: 37 1. CONCEPTO. ASPECTOS GENERALES. ES LA PERSONA RESPECTO A DELA CUAHÑOSE PRODUCE EL HECHO IMPONIBLE-PERO ESTÁ VINCULADATON ÉL Y PORELLO, LA LEY LE ATRIBU YE RESPONSABILIDAD PA! PRESTACIÓN TRIBUTARIA

RESPONSABLE POR DEUDA AJENA

El texto del nuevo Código unificado se corporiza en un Índice, que abarca diversos Títulos y Libros, para luego desarrollarse especificamente, de acuerdo con los temas involucrados, en Capítulos, Secciones y Parágrafos, ampliatorios de esos tópicos, concluyendo con el agregado de un anexo normativo por el que se mantuvieron, en lo que aquí interesa, la Ley 19.550 -ahora denominada Ley General de Socledades- con algunas modificaciones e incorporaciones,

Los responsables por deuda ajena deben hacer frente a la obligación tributaria, no en virtud de una capacidad contributiva, sino porque la ley expresamente los ha puesto en ese lugar como un medio de hacer efectiva la deuda tributaria nacida a raíz del acaecimiento del hecho imponible,

Con la sanción de la Ley 26.994, y la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial unificado, se efectuaron una serie de cambios en los que hace a la regulación jurídica de las sociedades, pudiéndose destacar, entre otros, a los sigulentes:

Al igual que a los contribuyentes, a los responsables por deuda ajena les está vedado por el artículo 37 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributarlo, disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre particulares,

a)

Modificó la Ley 19.550 de sociedades comerciales, que ahora se denornina “Ley General de Sociedades”, comprendiendo en ese cuerpo legal, todo el régimen societario argentino.

b)

Estableció la posibilidad de conformar sociedad de socio único, reformando el artículo 1” de la Ley 19,550 y creando un subtipo para ello: la sociedad anónima unipersonal (SAU).

c)

Creó dentro del Código unificado, todo un régimen para las personas jurídicas de carácter privado, incluyendo a todos los tipos de sociedad (arts. 151 a 167).

d) e)

f) g) h)

Eliminó al contrato de sociedad civil. Reguló todo un régimen general para los contratos asaciativos en el Código unificado, incluyendo los Contratos de Colaboración Empresaria de la Ley 22.903 y los Consorcios de Colaboración de la Ley 26,005 (arts. 1442 y sgtes), derogando tos arts, 361 a 383 de la Ley 19.550. A

Incluyó la figura de los Contratos de Participación (arts. 1448 a 1452). Reguló todo un régimen para las asociaciones civiles (arts. 168 a 186), estableciendo que como normas supletorias, se aplican las de la Ley General de Sociedades. Derogó los arts. 17 y 21 a 26 en materia de sociedades atípicas, irregulares y de hecho, y generó todo un nuevo régimen en la Sección IV del Capítulo 1 de la Ley 19.550, por el cual a toda sociedad atípica, irregular, informal o de hecho, se le aplicarán reglas, como las siguientes: responsabilidad en principio mancomunada de los socios, oponibilidad de las cláusulas del

contrato entre las partes y respecto de los terceros que las hubieran conocido, posibilidad de tener bienes registrables, un mecanismo de saneamiento con la obligación de compra por los socios de la participación del socio saliente que no quiera

sanear, etc, Como consecuencia de todo ello, tenemos que: -

La constitución de una sociedad es factible a través de una declaración unilateral de voluntad (como en las SAU), de un

contrato (resto de los tipos legales de la Ley 19.550) o a través de una norma estatal (sociedades de estado o similares). Esto significa que ta sociedad, corno sistema social no depende necesariamente de la idea de contrato, - —

Elobjeto de las sociedades de la ley 19,550 puede ser tanto civil como comercial,

-

Todas las sociedades son personas jurídicas de carácter privado(art, 148, inc. 1), CCyCN). No existe más el caso de sociedades (como la accidental o en participación en la Ley 19.550 original) que no sean personas jurídicas de carácter privado, existiendo una identificación esenclal entre la noción de sociedad y la de persona jurídica, g) Los socios de toda sociedad, tlenen responsabilidad subsidiaria. Todas las sociedades, incluídas las de la Sección IV (atípicas, irregulares o de hecho), por efecto del artículo 26, tienen un régimen de responsabilidad de socios subsidiario a la sociedad por las deudas sociales. La atribución de personalidad es plena en todos los casos.

- —

D) LAS SUCESIONES INDIVISAS. Las suceslones indivisas revestirán la calidad de contribuyentes cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la norma respectiva, tal el caso, por ejemplo, de lo que ocurre en la Ley de Impuesto a las Ganancias, conforme lo dispuesto en sus articulos 1* y 33,

Por to tanto, la responsabilidad por deuda ajena es aquella que nace en cabeza de quien, sin ser contribuyente, es obligado por la ley al cumplimiento de la obligación tributaria,

REPRESENTADOS RESPONSABLE POR DEUDA AJENA

CUMPLE

MANDANTES

CON LA DEUDA TRIBUTARIA DE

EDO

(

) >) >

sus TITULARES DE BIENES QUE ADMINISTRAN O EN LIQUIDACIÓN

>

El artículo 69 de la ley limita su responsabilidad a los recursos que administren, perciban o dispongan como responsables del cumplimiento de la deuda tributarla de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los blenes administrados o en liquidación, etc. Así pues, cuando los sujetos en cuestión no tengan a su cargo la administración o no perciban o dispongan de los recursos de los contribuyentes, podrán excluir su responsabilidad, En caso contrario, están obligados a dar cumplimiento a la obligación tributaria de sus representados,

RESPONSABLES

PAGAN EL

POR DEUDA

TRIBUTO CON LOS

AJENA

ADMINISTRAN

RECURSOS QUE

y

PERCIBEN

)

DISPONEN

3

TElinaiso 2) del artículo 8oJdel texto legal prescribe que la responsabilidad solidaria tendrá lugar si los deudores -contribuyentes- no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo de quince días, De esto se deduce que la responsabilidad de los terceros, en este caso, además de ser solidaria, es subsidiaria, ya que para Pacerla efectiva el Fisco deberá haber reclamado con anticipación al contribuyente, Al respecto, ha dicho la Corte que no se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento de determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad persona! y solidaria aludida en el artículo 8", inciso

a), de la Ley 11683, aun antes de intimar el pago al deudor principal.

:

Sin embargo, en ese caso no podrá dictar la resolución determinativa, pues sólo la expiración del plazo otorgado al deudor principaj podrá tener por configurado su incumplimiento, el que habilita -en forma subsidiaria- la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena. Es decir, es necesarlo que la intimación al principal se encuentre incumplida para imputar la responsabilidad solidaria."” Además, esta solidaridad tiene carácter subjetivo, pues requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del tercero, Por ello se dice que, además, es sancionadora.

E) LAS REPARTICIONES CENTRALIZADAS, DESCENTRALIZADAS O AUTÁRQUICAS DEL ESTADO NACIONAL, PROVINCIAL O MUNICIPAL, EMPRESAS ESTATALES Y MIXTAS. La Ley 21181 Incluyó en el último párrafo del artículo 5* de la Ley de Procedimiento Tributarto a las reparticiones 'centralizadas y descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, Provincial o Municipal, y a las empresas estatales y mixtas, como con36 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(13) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C “Procedimiento Tibutarlo”- Ed, Depalma - 6* ed. - Bs. As, - 1995 - pág, 98; en Igual sentido, Díaz Sleiro, Horacio D.; Vellanovich, Rodolfo D, y Bergrath, Leonardo: "Procedimiento Tributarto”- Ed, Macchl - Bs. As. - 1993 - pág, 154

(14) CSJN: “Brurti, Stella Marls y acurn"- 30/3/2004 y, en Igual sentido, “Bozzano, Raúl José"- 11/2/2014 y "Lavezzari, José Luis”- 8/4/2014 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 37

(e Enrerar

CON LOS DEUDORES DEL TRIBUTO

perjuicio de la aplicación de las normas del enriquecimiento sin causa, fa interposición de personas y otras que pudieren corresponder. Estas uniones no tienen un tratamiento específico en el impuesto, ya que no constituyen matrimonio, -

)

B) LOS PADRES, TUTORES Y CURADORES DE LOS INCAPACES.

SOLIDARIAMENTE Y SILOS HUBIERE, CON OTROS RESPONSABLES DEL MISMO GRAVAMEN

C

z

SIN PERJUICIO DE LAS SANCIONES CORRESPONDIENTES A LAS INFRACCIONES COMETIDAS

Obviamente, es dable apreciar que el responsable por deuda ajena hace frente a una deuda que no le tanto, debe otorgársele la posibilidad de resarcirse de quien es el principal deudor, Es que el responsable no portar en su patrimonio una detracción que no está dirigida a él mismo sino al patrimonio del contribuyente. tablecer el tributo, tuvo en mira la capacidad contributiva del contribuyente y no la de! tercero responsable; aquél es quien debe hacer frente al resarcimiento de este último.

) es propia y, por lo tiene por qué soEl legislador, al esen consecuencia,

(A) EL CÓNYUGE QUE PERCIBE Y DISPONE DE TODOS LOS RÉDITOS PROPIOS DEL OTRO > (B) LOS PADRES, TUTORES Y CURADORES DE LOS INCAPACES

>»)

UI

(D) LOS DIRECTORES, GERENTES Y DEMÁS REPRESENTANTES DE LAS PERSONAS COLECTIVAS

Los incapaces carecen de capacidad de hecho, estando sus bienes bajo la adminstración del curador. Requiere curatela, según lo prescribe el artículo 100 del Código Civil y Comercial, el mayor de edad incapaz de administrar sus bienes, En ese sentido y conforme lo establece el artículo 32, "son incapaces de administrar sus blenes, el demente aungue tenga intervalos lúcidos, y el sordomudo que no sabe leer ni escribir”. Por último, cabe mencionar que también debe nombrárseles curador a los inhabílitados enumerados en los artículos 48 y 49 de dicho cuerpo normativo. Los padres y tutores son aquellos que tienen a su cargo a los menores, Los primeros, en ejercicio de la patria segundos, en ejercicio de la tutela que se les ha conferido, ya sea por los padres, legalmente o por un juez (tutela tud de la edad, los menores son incapaces de hecho y cada cual en su caso -el padre o el tutor- tiene a su cargo la de sus bienes. En tanto los menores sean sujetos pasivos del tributo de que se trate, los padres o tutores deben pago con los bienes que administran o disponen,

)

(E) ADMINISTRADORES Y MANDATARIOS

C) LOS SÍNDICOS Y LIQUIDADORES DE LAS QUIEBRAS, REPRESENTANTES DE LAS SOCIEDADES EN LI 'QUIDACIÓN, LOS ADMINISTRADORES LEGALES O JUDICIALES DELAS SUCESIONES Y, A FALTA DE ESTOS, EL CÓNYUGE SUPÉRSTITE Y LOS HEREDEROS.

El Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en su artículo 709 prescribe los pasos a seguir para designar al administrador. En primer término, lo designan los herederos; si no hay acuerdo, el juez designará como administrador al cónyuge supérstite, y a falta, renuncia o inidoneidad de éste, se designará al propuesto por la mayoría, salvo que se invocaren motivos especiales que a criterio del juez fueren aceptables, Por lo tanto, el administrador de la herencia es el que deberá satisfacer las obligactones tributarias que surjan.

(F) AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN (G) RESPONSABLES SUSTITUTOS

potestad; y los dativa), En viradministración hacer frente-al

El administrador legal es, según el artículo 2280 del Código Civil y Comercial, el heredero beneficiario; esto es así hasta tanto no se produzca una decisión judicial sobre la persona del administrador.

(C) LOS SÍNDICOS Y LIQUIDADORES DE LAS QUIEBRAS, REPRESENTANTES DE LAS SOCIEDADES EN LIQUIDACIÓN, LOS ADMINISTRADORES LEGALES O JUDICIALES DE LAS SUCESIONES Y, A FALTA DE ÉSTOS, EL CÓNYUGE SUPEÉRSTITE Y LOS HEREDEROS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Procedimiento Fiscal

reparten según lo establecido en el pacto de convivencia o, en su defecto, se mantienen en el patrimonio al que ingresaron, sin

CON SUS BIENES PROPIOS RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL

a

DJ LOS DIRECTORES, GERENTES Y DEMÁS REPRESENTANTES DE LAS PERSONAS COLECTIVAS. >

Previo al análisis de cada uno de los sujetos mencionados en el cuadro que antecede, cabe destacar que aquellos identificados con las letras a), b), )

DOMICILIO DEL AGENTE EN CASO DE PERCEPCIONES Y RETENCIONES

>

,

—(—__FADO POR AFIP-DGÍ EN CASO DE DOMICILIO DESCONOCIDO) . Del artículo 25 de la ley procedimental surge que el lugar de pago de los contribuyentes y responsables domiciliados en el Pals esel correspondiente a su domicilio (en los términos del art. 3%, L. 11683). Empero, esta disposición, que ho reconoce excepPO en su redacción, se ve en cierta forma desvirtuada por lo preceptuado en el segundo párrafo del artículo 38 del decreto 29 amentario, donde se establece: ”El pago realizado en otro lugar que el señalado por el artículo 25 de la ley, deberá ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del contribuyente” A fin de compatibilizar la norma legal con la reglamentaria, se ha

: 3 os orio, Manuel: “Diccionario de ciencias Jurídicas, políticas y sociales”- Ed. Hellasta - Bs. As,- 1989 - pág. 368 00

AN 0. a acuda capital e DIAN pago no puede imputarse a la deuda principal sin consentimiento del acreedor”. el cuenta pago sede hace a cuenta del capital e intereses yy no se pi precisa su orden, a no ser que el acreedor a intereses, en primer término se imputa capi dért. recio:"Si por ord: i érmi i

d - Ed. . Depalma - 6* ed. . -- Bs. Bs. As. As. - 1995 - pág, i P Fonrouge, Giuliani tributario” l M. . y Navarrine, , Susana € "Pi "Procedimiento , Carlos F a Veljanovich, Radolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento Tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 252 ps

IMPUESTOS

. 205; 205; Diaz Sieiro, , Hi Horacio il

EXPLICADOS Y COMENTADOS

Po

- ERREPAR - 54

D,

lo, ERREPAR sostenido que esta constituye una excepción al principio general sentado en aquélla, en función de la cual el responsable que no pudiere pagar en el lugar que corresponde a su domicilio por mediar un supuesto de fuerza mayor (y no otro), podrá hacerlo igualmente en otro, comunicando dicho pago al ente recaudador con indicación de su domicilio fiscal.“

En cuanto a la comunicación del pago, el primer párrafo del artículo 38 del reglamento dispone que los responsables de-

ben comunicar a la AFIP-DGI, salvo disposición general en contrario dictada por ésta, el lugar, la fecha, el concepto, ta forma y el monto de los pagos que efectúen. No obstante, esta norma ha sido morigerada en sus alcances, por el Fisco, a través del dictado de la RG (DGI) 2353,

a

_

Procedimiento

Fiscal

9. MOMENTOS. Atento a lo indicado por el artículo 20 de la ley de rito, la AFIP establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto : para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación. En el caso de tributos determinados por el Fisco y multas aplicadas (art. 51, LPTrib.), deben pagarse dentro de los quince de notificados, salvo que se hubiera optado por interponer recursos con carácter suspensivo que autoriza el artícuaL Pl Mb, to 76,

v1.2.1. PRÓRROGAS. £.:32

7. PAGOS A CUENTA. (

PAGOS A CUENTA

ANTICIPOS

>»

RETENCIONESY PERCEPCIONES CO

y

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

)

PRÓRROGA

Los pagos a cuenta constituyen ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras obligaciones. Dentro de este género cabe englobar a las especies representadas por los anticipos, las retenciones y percepciones (salvo que tuvieran carácter de pago único y definitivo) y el pago provisorio de impuestos vencidos, CUANDO LO ESTABLEZCAN LAS LEYES

PAGO DETRIBUTOS, INTERESES Y MULTAS EJECUTORIADAS

FACULTAD AFIP-DGI

>)

CASOS ESPECIALES

DD)

AFIP-DGI FIA LASTASAS, NO PUDIENDO SER LOS INTERESES SUPERIORES AL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 37 DE LA LEY 11683

>

El artículo ] 32 de la Ley de Procedimiento Tributario, habilita a la AFIP-DGÍ il .. para conceder facilidades

go de tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares, CUANDO AFIP-DGI ESTIME CONVENIENTE Y DETERMINE UÉ PERSONAS Y EN QUÉ CASOS INTERVENDRÁN COMO AGENTES (a DE RETENCIÓN Y/O PERCEPCIÓN

PERCEPCIÓN EN LA FUENTE

)

CON O SIN GARANTÍAS

:

Ó (prórroga

e

-

qa) par el pa

Estas facilidades representan un sistema de financiamiento estatal de deudas mediante el cual, con ciertas condiciones, nes, se 4

le brinda la posibilidad, al responsable, para cumplir dichas obligaciones pagando en cuotas, aplicándose a la deuda un interés

que, dentro de los límites impuestos por la ley, es establecido por el organismo recaudador.

Los destinatarios de las prórrogas de que habla el primer párrafo del artículo de marras son los “contribuyentes y responsa-

EL AGENTE QUE CUMPLE CON EL DEBER DE RETENER O PERCIBIR REEMPLAZA ÍNTEGRAMENTE AL DEUDOR COMO SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN

bles que acrediten encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones”.

En lo que hace a las percepciones o retenciones en la fuente, éstas Tepresentan una modalidad de pagos a cuenta que, de conformidad con el artículo 22 de la ley procedimental, resultan legítimamente exigibles a determinados sujetos en tanto las Jeyes reguladoras de impuestos posibiliten tal alternativa.

SUJETOS OBLIGADOS A PRACTICAR LA PERCEPCIÓN EN LA FUENTE

AGENTES DE RETENCIÓN

)

AGENTES DE PERCEPCIÓN

>

Los sujetos que tienen la obligación de practicar la percepción en la fuente son los denominados agentes de retención y de percepción.

Villegas" define en forma muy comprensible a ambos, Del primero, afirma, que “es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo” en tanto que al agente de percepción lo conceptúa como “aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orpor algunos ordenamientos tales como, den del Fisco” señalando que es igualmente denominado como “agente de recaudación” por ejemplo, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, En cuanto a la responsabilidad de estos agentes, ellos pueden ser responsables sustitutos o solidarios, dependiendo de lo que específicamente dispongan las leyes en cada caso. Al respecto, remitimos al punto 1V.3.2, 8. MONTO A INGRESAR.

—Á IMPUESTO A PAGAR

EQUIVALE AL IMPUESTO * LIQUIDADO MENOS

_ PAGOS A CUENTA

>

Ahora blen, el plan de facilidades de pago puede ser concedido contra la constitución de una garantía que sea aceptada por el organismo recaudador, o sin ella. En ambos supuestos, ta ley limita la aplicación del interés correspondiente (a las cuotas) por parte de la AFIP-DGI, estableciendo que no puede superar el previsto por el artículo 37 (intereses resarcitorios) y que será nado ón de la antigúedad de la deuda. La diferencia radica, en que, en el primer supuesto (con garantía), podrá ulizar los> créditos mediante la constitución de fidelcomisos financieros, canalizándo. se el producido de i lación títulos hacia las cuentas recaudadoras”, : P negociación delos , Asirnismo, la Ley 26044 consagró la posibilidad de constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación o extinción de garantías por medios magnéticos o electrónicos que aseguren razonablemente la autoría einalterabifidad de estas, en seguridad de obligaciones fiscales de cualquier naturaleza y sus intereses, multas y accesorios, como también de los de: ás tos u operaciones que así lo exijan (art, 32,1, LPTrib.). : nes , La modificación implementada tiene por finalidad evitar los complejos procesos de certificación de firma, así como también de captura y registro de datos de los sistemas habilitados y guarda de la documentación origina! de resultas del cumplimiento de la obligación u operación garantizada. 4

Cabe también tener en cuenta que, si bien son innegables los numerosos adelantos que la informática brinda cotidianamente, no pueden soslayarse tas posibles fallas de seguridad que dichos sistemas puedan llegar a sufrir, tornando ¡neficiente la reforma en este aspecto. ! Cuando la DGI tenga que imputar pagos efectuados en concepto de cuotas de planes de facilidades, lo hará sobre la deuda más antigua; y cuando éstas presenten la misma antigiledad, la imputación se hará sobre la mayor/”

Por su parte, el cuarto párrafo del artículo 32 de la ley faculta al Fisco a establecer un régimen especial de facilidades de pago para responsables concursados, que abarque deudas en concepto de tributos y sus actualizaciones que hayan tenido origen con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto declarativo de la quiebra, determinando, al efecto, plazos y condiciones para el acogimiento, :

RETENCIONES POR HECHOS GRAVADOS INCLUIDOS EN LA DDJJ ) SALDOS A FAVOR ACREDITADOS O CONSOLIDADOS £N DDJ ANTERIORES NO IMPUGNADAS

Díaz Sielco, Horacto D,, Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergrath, Leonardo; “Procedimiento Tributarlo”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 249 (15) (16) Villegas, Héctor J.: "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”- Ed. Depalma - 52 ed. ampliada y actualizada - Bs. As. - 1994- pág. 263

52 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(17) DGI - Dict. (DAL) 10/1997 - 23/1/1997 IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 53

(o, Enmerar V1,2.2. ANTICIPOS. £.:21 /DR:56

PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO DE CUYA NATURALEZA PARTICIPAN Y QUE SERÁN COMPUTADOS EN LA LIQUIDACIÓN DEFINITIVA -

___ Procedimiento Fiscal

3, INCUMPLIMIENTO, C

Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya exigencia reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que da lugar a los hechos imponibles,”" y cuya falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses resarcitorios y actualización monetaria."”

C

Se trata de ingresos o pagos a cuenta de la eventual y futura obligación tributaria principal del correspondiente período fis-

cal y sólo pueden ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo para presentar las declaraciones juradas o de su presentación (lo que fuera posterior), Estos pagos a cuenta encuentran su sustento en la suposición de permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que es frecuente que, a efectos de graduar su importe, se tome en consideración la cuantía del irmpuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior a aquel por el cual se los exige, Como puede advertirse, existe una evidente relación de sujeción entre los anticipos y la obligación tributaria principal cuya liquidación ha de practicarse en la declaración jurada final del período fiscal por el cual aquéllos se exigen, razón por la cual son considerados como obligaciones ho autónomas desde el punto de vista del derecho tributario sustantivo o material. En ese sen-

tido, Giuliani Fonrouge y Navarrine afirman con claridad: "Por ello, de la vinculación del anticipo con ta obligación tributaria final, resultará que la obligación de su pago carecerá de fundamento y exigibilidad si no existe obligación tributaria anual o ésta excede el monto de anticipos abonado, debiendo devolverse o compensarse lo pagado en exceso, excepto en lo que corresponda a intereses resarcitorios si se hubieren ingresado por mora”. En definitiva, se trata de una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben curmplir antes de que se perfeccione el hecho imponible, o bien, si este ya se ha perfeccionado en la realidad económica, antes de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual,?" Después de vencido el término general del gravamen o la fecha de presentación de la DDJJ, el Fisco no puede reclamar el pago de anticipos, dado que cesa la función que éstas cumplen en el sistema tributario como pago a cuenta del impuesto, pues a partir de dicha oportunidad nace el derecho del organismo recaudador, de percibir el tributo.»

PARA DICTAR NORMAS SOBRE BASES DE CÁLCULO, CÓMPUTO E ÍNDICES APLICABLES, PLAZOS, FECHAS DE VENCIMIENTOY REQUISITOS A CUMPLIR POR LOS CONTRIBUYENTES

La Ley de Procedimiento Tributario confiere amplias facultades al ente recaudador para establecer bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los responsables. Si bien la redacción del artículo 21 det texto legal no contiene limitación expresa alguna en cuanto al ejercicio de dichas facultades, se ha señalado que en la hipótesis de que el Fisco exigiera por vía reglamentaria anticipos que superaran el monto del impuesto determinado al cierre del ejercicio anterior, la reglamentación en cuestión podría ser impugnada con fundamento en la viotación del principio de legalidad tributaria, puesto que se estaría creando -sin ley formal mediante- un tributo cuyo importe resultaría de la diferencia existente entre el monto requerido en calidad de anticipos y el impuesto determinado del ejercicio anterior.» Los anticipos deben pagarse sobre la base del tributo correspondiente al período inmediato anterior, lo que no equivale a re-

querir su pago sobre lo declarado en él, toda vez que el artículo 13 de la ley procedimental dispone que la declaración jurada está sujeta a verificación y sus constancias operan sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Dirección General, Si

el propio responsable rectificó sus declaraciones juradas, surgiendo un mayor saldo a favor del Fisco, la situación exhibe con el artículo 16 del citado texto legal una estrecha analogía que, unida a las restantes normas concordantes, permite extraer idéntico resultado. Lo contrario importaría apartarse de la situación económica tal como la reconoció el contribuyente y aceptar con efecto liberatorio su declaración anterlor; lo que, evidentemente, está en claro conflicto con el sistema previsto por la propia ley. Además,

(18) "Bolivar Industrias 5A”"- CSÍN - 11/7/1996 (19) "Estado Macional -DGI- c/Establecimientos Recife SA”- CSIN - 27/10/1994. En lo referido específicamente a la actualización monetaria, es dable reiterar que por virtud de la puesta en vigencia de la Ley de Convertibilidad del Austral 23928 (1/4/1993), a partir del 2 de abril de 199, quedaron derogados todos los mecanismos que la instrumentaban ? (20) Giuliani Fonrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C: “Procedimiento Tributario” - Ed, Depalima - 6* ed, - Bs, As. - 1995 - pág. 188 (21) Corti, Arístides H. M.: “Anticipos impositivos” - Ed. La Ley - Bs. As. - 1981 - pág. 9

(22) Esso Sapa - CSIN - 11/7/2006 (23) "Fisco Nactonal -DGÍ- c/sucesión Raúl Alejandro Givonetti y otros”- CSJN - 6/10/1983, En igual sentido: "Fisco Nacional -DGH- c/Citytot SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala | - 23/11/1989 (24) Yedro, Dluvigildo: “El régimen de anticipos en la Ley 11683 (1? Parte)”- DTE -T, XIV- pág, 774

54 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

)J—

EXIGIBILIDAD VÍA EJECUTIVA

OBLIGACIÓN DE CUMPLIMIENTO INDEPENDIENTE. POSTERIORES RECLAMOS POR VÍA DE REPETICIÓN

)

>

butarío material, no acontece lo mismo en el derecho tributario procesal, donde se los considera como obligaciones de cumpli-

miento independiente. Ello posibilita que, ante su incumplimiento, la AFIP-DGI pueda líbrar la boleta de deuda e

de ejecución fiscal,

iniciar el juicio

Al respecto, se ha dicho que la vía ejecutiva exige como presupuesto que la base para el cálculo de los anticipos esté previamente autodeterminada por el sujeto pasivo o que provenga de la determinación de oficio practicada por el organismo fiscal,

puesto que, en caso contrario, el ente recaudador debe efectuar con carácter previo a la emisión de la boleta de deuda este último procedimiento.

Por otra parte, cierta doctrina ha cuestionado la validez constitucional del artículo 21 de la Ley de Procedimiento Tributario, cuando prescribe que la presentación de la declaración jurada del período fiscal por el cual se ejecutan judicialmente los anticipos impagos, luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, no enervará la prosecución del proceso.” En efecto, esta disposición consagra una facultad en cabeza de la AFIP-DGI para ejecutar dichos conceptos, aun cuando de la liquidación practicada no resulte tributo a pagar en el ejercicio en cuestión, A este respecto, algunos autores han dicho que lo razonable hubiera sido que, ante tal supuesto -presentación de la declaración jurada luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal-, la ley hubiese dispuesto

el archivo de las actuaciones, previo pago de las costas y gastos del juicio por parte del contribuyente ejecutado?» PLAZO

terminado ésta, cesa la función de los anticipos como pago a cuenta del tributo, por ausencia del presupuesto de exigibilidad.” 2. DETERMINACIÓN.

INCUMPLIMIENTO DEL RÉGIMEN DE ANTICIPOS

Si bien hemos aflrmado que los anticipos constituyen obligaciones no autónomas desde el punto de vista del derecho tri-

En resumen, cuando media certeza sobre la existencia y magnitud de la obligación en concepto de gravamen, por haberse de-

FACULTAD DE AFIP-DGl

_

carecería de sentido la posibilidad de reducir el importe por ingresar, en caso de ser posible que lo declarado haya de superar la obligación final, si al mismo tiempo se negasen las consecuencias Jurídicas que la situación contraria tendría, es decir, el deber de acrecentar los anticipos o, en su caso, los efectos jurídicos de no haberlo hecho, si se aumentase el saldo a favor del Fisco.2 z

1. CONCEPTO.

CONCEPTO

,

PUEDEN SER EXIGIDOS POR AFIP-DGI HASTA LA FECHA DE VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA O HASTA LA PRESENTACIÓN, El POSTERIOR

De conformidad con lo preceptuado por el artículo 21 de la Ley 11683 (to. en 1998), los anticipos pueden ser exigidos por el Fisco hasta la fecha del vencimiento para presentar las declaraciones juradas o su presentación, lo que fuera posterior, A partir de allí, el órgano recaudador no se encuentra facultado para requerir el pago de anticipos (dicha facultad ha caducado) sino, en su caso, el del saldo remanente a favor del Fisco que, en concepto de impuesto, arroje la declaración jurada del ejercicio, Es decir, habiéndose declarado el impuesto y existiendo un saldo adeudado, no procede «luego de presentada la declaración jurada en A requerimiento de pagos a cuenta, sino el cumplimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el pago del tri-

uto

debido,

Sin embargo, el criterio varía sensiblemente al considerar la situación de los intereses resarcitorios (obligación accesoria) devengados por la mora en el pago de los anticipos (obligación principal). En efecto, en esta materia la Corte ha hecho excepción al principio que sienta que “lo accesorio sigue la suerte de lo princtpal” En este sentido, la jurisprudencia dominante ha considerado que la caducidad de las potestades de! Fisco para exigir el pago de anticipos foperada en las circunstancias descriptas en el párrafo anterior) no conlleva la de los intereses resarcitdrios correspondientes, por lo que el ente recaudador podría reclamar el pago de tales accesorios aun después de vencido el término para exigir el pago de los anticipos y aunque el impuesto final del ejerciclo fuera inexistente. Es más, se ha afirmado, que la falta de pago en término de los anticipos impositivos da lugar a la aplicación de los intereses resarcitorios contemplados en la Ley 11683, aun en el supuesto de que el gravamen, de acuerdo con la liquidación final del ejercicio, fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron anticiparse,”” y con prescindencía de Ja existencia o no de intimación de la Dirección General Impositiva.*% . En igual sentido se ha expresado el Fisco, al señalar, que cuando no se cumple con la obligación de ingresar anticipos en término, comienzan a aplicarse intereses resarcitorios los que, una vez producido el vencimiento del plazo general o la presenta-

(25)“Oscar Antonio Zambano SAICAFIyC”"- CNFed. Cont, Adm. - Sala lll - 7/12/1982 (26) Corti, Arístides H. M.:"Anticipos Imposítivos”- Ed, La Ley - Bs. As. - 1981 - pág. 81 (27) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navartine, Susana C:"Procedimiento Tributario"- Ed. Depalrna - 6" ed, - Bs. As. - 1995 - pág. 190 (28) Esta consecuencia es fa que prevé el art. 92, L. 11683, luego de acreditados en el expediente los pagos efectuados después de iniciado el juicio de ejecución fiscal, los mal imputados o los no comunicados porel contribuyente o responsable en la forma establecida por la AFIP (29) “Del Blanco, Héctor” - CSIN - 17/6/1986. En Igual sentido: “Francisco Y. Damiano SA" - CSJN - 6/10/1981: "Arenera Puerto Nuevo SAMCIIyA” - CSJN 6/10/1981;“Cimayco SA"- CSIN - 6/10/1981 (30) "Frigorifico Carcarañá" - TEN - en pleno - 2/12/1981, Este fallo modificó el criterio que anteriormente sustentó el Tribuna! en el plenario “Artazcoz SAIC” del 11/2/1981

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 55

e ERREPAR

.. Procedimiento Fiscal

En cuanto a la exigibilidad, podemos afirmar que una prestación es exigible cuando su cumplimiento puede ser reclamado inmediatamente en sede judicial, lo que excluye supuestos de obligactones sujetas a plazo no vencido, a una condición suspen. siva no producida, prescriptas, etc.

ción de la dectaración jurada -según el caso-, se capitalizarán -por haberse transformado en obligación principal-, siendo susceptibles de generar a su vez intereses resarcitorios, de conformidad con la doctrina del Dictamen 16/1992 sobre capitalización e intereses resarcitorios impositivos"", plasmada actualmente en el texto del artículo 37, LPTrib,

Sobre este particular, también se observa, en la Ley de Procedimiento Tributario, una regulación especial que difiere de los

¿ ¿Puede un “pago a cuenta” asimilarse a un “anticipo”? Los pagos a cuenta a cargo del proplo contribuyente, que por sus características encuadren en las previsiones del artículo 21 de la Ley 11683, aun cuando no tengan atribuida la denominación de anticipos, deben ser considerados como tales y sujetos, por ello, al régimen procesal que les es proplo, En ese sentido, las notas que permiten caracterizar los referidos pagos a cuenta como anticipos son principalmente las sigulentes;

principios generales sentados por la legislación de fondo. En efecto, mientras que el artículo 823 del Código Civil y Comercial requiere que las deudas a compensar sean exigibles y “subsistentes civilmente”, lo que impide en consecuencia la compensación forzosa tobligatoria) de una obligación civil con una de naturaleza natural (siendo ello facultativo del acreedor de la obligación civil y deudor de la obligación natural), los párrafos 4 y 5 del artículo 8*, Ley de Procedimiento Tributario, obligan -por el contrario- al Fisco a compensar de oficio, en ciertas clrcunstancias, créditos no prescriptos con deudas prescriptas (obligaciones natu-

1)

Efsujeto obligado al pago es el propio contribuyente directo,

rales).

2)

Esun pago a cuenta del tributo del período.

Asimismo, las partes deben ser recíprocamente deudores y acreedores, siendo indiferentes las causas de una y otra deuda, Sin embargo, los créditos deben poseer títulos diferentes, lo que importa descartar la posibilidad de compensar obligaciones co-

3) Suimplementación se basa en una facultad discrecional de la Administración Federal de Ingresos Públicos. 4) — Las bases de cálculo, cómputo e Índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento y los requisitos a cubrir por los contribuyentes serán los que resulten de la reglamentación dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos.”>

rrelativas (aquellas cuyos cumplimientos son interdependientes) surgidas de un contrato bilateral, En lo que hace al requisito de la fungibilidad de las prestaciones, éste surge expresamente de lo preceptuado en el artículo

923 del Código Civil y Comercial. En materia tributaria, el estudio de este requisito no amerita mayor profundidad, habida cuenta

VL3. COMPENSACIÓN. £.: 27; 28; 29

de que en la actualidad las obligaciones tributarias son exigibles y satisfechas en dinero, que es el bien fungible por excelencia. Para la hipótesis de que en un futuro las obligaciones fiscales pudieran ser cumplidas dando cosas fungibles que no sean sumas de dinero, debe tenerse bien presente que el aludido artículo 923 exige que éstas deban ser homogéneos entre sí,

"1. CONCEPTO, COMPENSACIÓN

TIENE LUGAR CUANDO DOS PERSONAS, POR DERECHO PROPIO, REÚNEN LA CALIDAD DE ACREEDOR Y DEUDOR RECÍPROCAMENTE, CUALESQUIERA QUE SEAN LAS CAUSAS DE UNA Y OTRA DEUDA

La Corte Suprema de Justicia de la Nación decidió que no resulta procedente la compensación de saidos de libre disponibklidad con recursos de la Seguridad Social.**

2. CLASES DE COMPENSACIÓN,

La compensación se verifica, atento a lo dispuesto por los artículos 921 y 924 del Código Civil y Comercial, cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor, recíprocamente, Extingue con fuerza de pago las deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir. Por su parte, la ley procedimental tributaria contempla expresa (arts, 28 y 81) e implícitamente (art. 27) la compensación como medio extintivo de tas obligaciones tributarias, en lo que constituye una regulación parcial y específica de este instituto en materia tributaria.

AUTOMÁTICA (a)

ES CONSECUENCIA DEL SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS

A REQUERIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE CON POSTERIOR CONSENTIMIENTO FISCAL (b)

CUANDO SETRATA DE DISTINTOS IMPUESTOS

,

En cuanto a los requisitos necesarios para que tenga lugar, a falta de disposición en contrario y en atención a lo establecido en ej artículo 1? de la Ley de Procedimiento Tributario, es preciso remitirse a la jegislación común. Sin perjuicio de elto, se verifica la existencia de algunos apartamieñtos por parte del texto legal aludido respecto de lo previsto por el Código Civil y Comercial.

EN TANTO NO HAYA OPERADO SU PRESCRIPCIÓN

Así, por ejemplo, a pesar de que el artículo 930, inciso e), de este último prohíbe la compensación de créditos y deudas entre el

CORRECCIONES SIMÉTRICAS td)

Estado y los particulares, entre otros casos,* cuando las deudas de estos provengan de "rentas fiscales” o de "contribuciones directas o indirectas”, la Ley de Procedimiento Tributario, en tanto ley especial y posterior, ha dado recepción normativa a la compensación en materia fiscal, en una suerte de derogación tácita y parcial de aquel precepto.

y

a) Compensación automática.

Con la reforma de la Ley 26044 se introdujo un segundo párrafo al artículo 28, haciendo extensiva la facultad prevista en la citada norma, a los responsables por deuda ajena enumerados en el artículo 6% conforme a los requisitos y condiciones que determine la AFIP.

. Si bien el artículo 27 de la Ley de Procedimiento Tributario no contiene una referencia expresa a la palabra “compensación”, se infiere de la redacción de su primer párrafo “in fine” la existencia de este medio extintivo, cuando se establece que, del impuesto correspondiente al período fiscal declarado, podrán deducirse:

Respecto del momento a partir del cual tendrá efecto, la jurisprudencia sostuvo que las resoluctones por las que se dispongan compensaciones y/o transferencias producirán sus efectos desde el momento en que se las soliciten, siempre y cuando se hubieran cumplido los requisitos exigidos; caso contraria, a partir de la fecha en que se cumplan éstos,"

- — -

¿Cuáles son los requisitos para que proceda la compensación? Como la compensación puede practicarse de oficio (por el organismo fiscal) o bien a requerimiento del sujeto pasivo, para su procedencia es necesario que el crédito sea líquido y exigible en los términos del artículo 923 del Código Civil y Comercial. En ese sentido, debe entenderse por deuda líquida aquella cuya existencia es cierta y cuya cantidad se encuentra determlnada, razón por la cual, una deuda contestada no es líquida n! susceptible de entrar en compensación, a menos que el que la opone pueda justificarla prontamente,

-

los pagos a cuenta efectuados; lasretenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada; y lossaldos a favor ya acreditados por la AFIP-DG! o provenientes de declaraciones juradas anteriores no impugnadas (p. ej: compensación del saldo a favor del sujeto pasivo, emergente de la dectaración jurada del ejercicio anterior, con el impuesto liquidado en el período fiscal corriente).

Estas deducciones, cuyo monto y concepto diferenciado el sujeto pasivo hace constar en los formularios de declaración jurada, constituyen saldos a favor que el contribuyente o responsable compensa contra el impuesto final a pagar en el período fis-

cal correspondiente,

La compensación de marras es efectuada por el dad del Fisco, siempre que el concepto a compensar establecido en el primer párrafo del artículo 27, pero to prescribe que “sin la conformidad de la Dirección Pponda abonar, otras cantidades que tas provenientes

sujeto pasivo en forma automática, es dectr, sin precisar la previa conformisea alguno de los descriptos supra. Coro hemos sostenido, ello surge de lo también, a “contrario sensu” de lo prescripto en el párrafo siguiente, en tanGeneral no podrán los responsables deducir, del impuesto que les corresde los conceptos indicados”,

Sin embargo, la jurisprudencia ha relativizado los términos de este precepto al hacer lugar, por ejemplo, a la compensación hecha por el sujeto pasivo -sin la conformidad de la AFIP- del saldo a su favor consignado en la declaración jurada del período anterlor con los anticipos del período fiscal siguiente. (31) DGI - Dict. (DAt) 36/1995 - 14/8/1995 - Bol. DGI 509 (32) fas, Gral, (AFIP) 10 - 16/9/1997

133) Asimismo, esta disposIción prohibe la compensación entre el Estado y los particulares sí fas deudas y los créditos no fuesen del mismo departamento o ministerio [inc. 1)1;y en los casos en que los créditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidación de los créditas contra el Estado, que hubiese ordenado la ley (Inc. 31] 134) "Armando Filkelstein y Cía, SRL”- CNFed. Cont, Adm. - Sala Il - 30/11/1982. En Igual sentido: “Edificor SCA”-TFN - 9/6/1992;"Marlottl Hnos, SA"-TEN 29/11/1984; "Arke SRL” - TEN - 19/5/1992; "Meinyk SA”- TFN - Sala € - 27/02/2004; y DGI - Dict. S/N" de la Subdirección General de Asuntos Legales 24/5/1996 - Bol. DGI 514 (octubre de 1996)

56 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

En efecto, se ha sostenido,*” que el derecho a efectuar la compensación contemplada en el primer párrafo "in fine” del artícuo 27 de la Ley de Procedimiento, no debe razonablemente negársele al sujeto pasivo cuando pretende la compensación entre (35) “Urquía Peretti SA” - CSJN - 16/9/1999 (36) "The First National Bank of Boston” -TFN - Sata B - 12/9/1979. En igual sentido: "Mayco Agropecuaria SCA” - TEN - Sala B- 24/11/1981 IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 57

ER E el saldo a favor resultante de la declaración jurada del año anterior, con los anticipos que debe Ingresar a cuenta del gravamen que abonará al concluir el ejercicio en curso, puesto que, si el legislador autoriza la compensación por parte del contribuyente cuando en un mismo tributo resultan saldos deudores y acreedores de declaraciones juradas originales presentadas para años

sucesivos, una prudente y equitativa interpretación de aquel texto legal llevaría a concluir que el mismo tratamiento debe dispensarse en relación con los anticipos de aquellos ingresos cuya compensación se encuentra prevista en la citada norma. Por to demás, si se acoglese una tesis contraria a la expuesta, el Fisco Nacional exigiría al contribuyente el pago por intereses de anticipos que pretende ingresados parcialmente, cuando en realidad el impuesto ya ha sido anticipado en aquella medida por el contribuyente, en virtud de que el saldo a su favor existente en ese mismo tributo ha quedado abarcado por el mecanismo de compensación, casi automático, instituido por la ley. Por otra parte, y sobre la base de la inexistencia de una disposición expresa que así lo establezca, se ha afirmado que el primer párrafo del artículo en análisis no exige que las compensaciones de saldos a favor con deudas tributarias deban enmarcarse dentro de un mismo tributo, b) Compensación a requerimiento del contribuyente pero con posterior consentimiento fiscal, Este modo de compensación es efectuado por el sujeto pasivo, pero a diferencia de la compensación automática de que trata el primer párrafo del artículo 27 de la Ley de Procedimiento Tributario, precisa, a efectos de operarse, que el órgano recaudador preste acuerdo a la solicitud que en tal sentido presenta dicho sujeto. En efecto, el otorgamiento de la autorización para compensar reviste carácter de facultad discrecional de la Administración Tributaria.” Esta particularidad se colige de una interpretación a “contrario sensu” de los términos del segundo párrafo del articulo citado, en tanto establece que sin el acuerdo del Fisco no podrán los responsables deducir del impuesto liquidado otros conceptos que ho sean los indicados en el primer párrafo (pagos a cuenta, retenciones por hechos gravados consignadas en la declaración jurada, y saldos a favor ya acreditados por la AFIP o contenidos en declaraciones juradas anteriores no impugnadas). Por ende, los conceptos que no encuadren en el primer párrafo del artículo 27 de la ley ritual tributaria, sólo podrán ser compensados si el ente recaudador presta conformidad a la solicitud de compensación presentada por el sujeto pasivo. Es de aplicación a esta forma de compensación la RG (AFIP) 1658 y su complementaria, fa cual regula la compensación de créditos y deudas fiscales de un solo contribuyente o responsable para la hipótesis de que ellos no cuenten con un régimen específico en la materia ni se encuentren comprendidos en la modalidad de compensación automática.

Asimismo, a diferencia de la aludida compensación automática, cuyos efectos se producen de pleno derecho (“ministerio legis”) a partir del momento en que las obligaciones comenzaron a,coexistir en condiciones de ser compensadas (art. 921, CCyCN), el modo de compensación que nos ocupa adquiere carácter extintivo recién cuando la solicitud es presentada por el su-

jeto pasivo, siempre y cuando en ella se hayan observado todos los requisitos exigidos por la aludida RG (AFIP) 1658, Caso contrario, es decir, si la solicitud fue presentada sin haberse cumplimentado con tales requisitos, la compensación producirá efectos a partir del momento en que se verifique el camplimiento de éstos, De esta disposición, se desprende que la AFIP-DGl podría eventualmente exigir intereses resarcitorios por el periodo que corre desde el vencimiento de la obligación a cargo del sujeto pasivo hasta que se presente en reglamentaria forma y fondo la solicitud de compensación. Sin embargo, contra este criterio se han hecho valer diversos argumentos. Así, entre otros, se ha puesto en tela de juicio su validez en razón de que contraría una norma de mayor Jerarquía, cua! es el artículo 921, Código Civil y Comercial, que, como se dijo, establece que la compensación produce sus efectos desde que las deudas comenzaron a coexistir." Ahora bien, también se ha afirmado que, en este caso, no corresponde la aplicación de las disposiciones del Código Civil, ya que existe una horma reglamentaria en el campo del derecho tributario, cuya validez no ha sido impugnada, que contempla expresamente a partir de cuándo producen efectos las solicitudes de compensación -RG (AFIP) 1658, artículo 7-. Ello así, al fijar la norma el momento en ej que los efectos se producen -en el caso, desde la presentación de la solicitud respectiva-, debe estarse a las disposiciones del ordenamiento tributario, ya que no se presenta un vacío legal que haga necesario acudir supletoriamente a las soluciones que ofrecería el derecho privado,” Finalmente, cabe destacar, que, sí el Fisco desestima una solicitud de compensación, elto implicará que ta obligación de naturaleza tributaria que el contribuyente pretendía cancelar seguirá subsistiendo desde la fecha en que aquélia se tornó exigible; ello es así por cuanto el rechazo de un pedido de compensación sólo acarrea la no extinción de las obligaciones.*” a) Compensación de oficio. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Procedimiento Tributarto, el organismo fiscalizador tiene la factltad de compensar de oficio los saldos acreedores de los contribuyentes, cualesquiera que fuesen la forma o procedimientos en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores que deriven de declaraciones juradas o determinaciones del Fisco correspondientes a periodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravárnenes, idéntica facultad confiere esta norma para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

(37) (38) (39) (40)

DG!(DAL) 5/1996 - 26/1/1996 - Bol. DG! 517 (enero de 1997) Díaz Slelro, Horacio P; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: *Procedimiento Tributario”- Ed. Macchi - Bs, As, - 1993 - p»ág. 257 “Celulosa SA"- CSJN - 28/7/2005 AFIP-DGI - Dict. (DAL) 1/2001- 16/1/2001- Bol. DGF49 [agosto de 2001)

58 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

o

o

a

o

Procedimiento

Fiscal

De la disposición de marras se colíge que, los saldos acreedores de los contribuyentes objeto de la potestad conferida a la AFIP-DGl, pueden tener origen no sólo en declaraciones juradas por ellos presentadas, sino también en determinaciones de oficto, etc. dada la amplitud que ella trasunta al aludir a cualquier “forma o procedimiento en que se establezcan”, Asimismo, los saldos deudores compensables según esta modalidad de extinción de la obligación tributarla deben derivar de declaraciones juradas o determinaciones de la AFIP-DGl y corresponder a períodos no prescriptos (de conformidad con lo dispuésto en el art. 923, CCyCN), aunque debe reiterarse que esta última condición se encuentra excepcionada por lo contemplado en los párrafos 4o y 59 del artículo 81 de la Ley de Procedimiento Tributario.

Corno puede observarse, el artículo 28 de la Ley 11683 altera el alcance de la compensación en lo que respecta a la materia tributaria, toda vez que admite la procedencia de la compensación de saldos deudores y acreedores originados en distintos tributos, en períodos no prescriptos, en tanto y en cuanto ello ho contraríe las reglamentaciones fiscales aplicables a cada caso. De elfo se colige que, en los supuestos aludidos y a diferencia de lo que ocurre en el ámbito civil, la compensación no opera en forma automática.*" Con la reforma de la Ley 26044 se introdujo un segundo párrafo al citado artículo, haciendo extensiva la facultad prevista en la mencionada norma, a los responsables enumerados en el artículo 6%, conforme a los requisitos y condiciones que determíne la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Cabe destacar, que no se comparte solidaridad previstos en el artículo 89 de responderán con sus propios bienes, Por buyentes y los créditos que pudiera tener

lo previsto en el texto legal, pues mientras no se verifique alguno de los supuestos de la Ley de Procedimiento Tributario, los responsables por deuda ajena del artículo 62 na lo tanto, no debería corresponder compensación alguna entre las deudas de los contriel responsable por deuda ajena.'

La cuestión debatida precedenternente fue resuelta por el Tribunal Cimero'> que, remitiéndose al Dictamen de la Procuración General de la Nación, convalidó la posibilidad de que los responsables “sustitutos” y “por deuda ajena” puedan cumplir con las obligaciones tributarias a su cargo mediante la utilización del instituto de la compensación. En efecto, sostuvo el Ministerio Público Fiscal

que, tanto la RG (DG!) 2542 como su similar (AFIP) 1658, ”. . permiten solicitar la compensación a todos los responsables, sin distinguir f...J entre sustituto”y 'por deuda ajena! por lo cual no corresponde al intérprete efectuar diferencia alguna....*, corno pretende el Fisco, Asimismo, observó que se encuentra acreditada la requerida identidad entre los sujetos acreedor pertenece al solicitante, en su lugar de contribuyente en el IVA, y el deudor también responsable del impuesto sobre los bienes personales -acciones o participaciones societarias-, único que queda obligado frente al Fisco por el tributo que correspondería a sus accionistas o deberá abonar con carácter de pago único y definitivo. ..”.

tributarios, toda vez que el saldo le pertenece, en su condición de resultando innegable que ”...es el participantes en su capital, el cual

A raiz del precedente de la Corte Suprema comentado, el Organismo Recaiidador dictó la RG (AFIP) 3175“, que modificó a su similar 1658, y limitó las compensaciones a quienes resulten titulares excluyentes de los saldos deudores y acreedores a compensar (responsables por deuda propia -art. 5”, L. 11683-), excluyéndose a los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y a los responsables sustitutos (art. 6”, ley procedimental). Se considera que constituye un exceso reglamentario, toda vez que viene a negar por vía de reglamentación lo dispuesto por la ley. d) Compensación por correcciones simétricas. Al respecto, remitimos al lector al punto X.3, 3. COMPENSACIÓN ENTRE DISTINTOS RESPONSABLES (TRANSFERENCIA DE CRÉDITOS FISCALES), CONCEPTO

PARA QUE SEA VÁLIDA

a

TRANSFERENCIAS DE SALDOS A FAVOR ¿CRÉDITOS FISCALES) DE UN RESPONSABLE A OTRO

DEBE SER AUTORIZADA POR DISPOSICIONES ESPECIALES

1

)

Aun cuando didácticamente se considera apropiado efectuar el análisis de este tema dentro del instituto de la cornpensación, ta transferencia de créditos fiscales legislada en materia tributaria en el artículo 29 de la Ley 11683 (t.o. en 1998) no constituye “strictu sensu” una comperisación, sino que importa, en rigor, un supuesto de cesión de créditos. Por cierto que una vez operada la transferencia y presuponiendo su admisibilidad por parte del Fisco, el contribuyente o responsable a quien le han transmitido el crédito fiscal podrá compensarlo con sus deudas tributarias, En la práctica, y por lo general, la cesión de créditos fiscales se efectúa por un monto menor al nominal de dichos créditos, de suerte que el transfírente o cedente se beneficia al obtener importes en efectivo con mayor celeridad que la que le demandaría una solicitud de devolución, y el adquirente o cesionario, por su parte, puede compensar o solicitar la devolución del crédito adquirido por un monto mayor al pagado al cedente. : (43)"F.C. Artala"- CFed. La Plata - Sala |) - 28/12/1995 (42) laforme de ta Comisión de Estudios Tributarios del CPCECABA en oportunidad de expedirse sobre el Proyecto Antievasión il (43) “Rectificaciones Rivadavia SA"- CSÍN - 12/7/2011 (44) BO: 2/9/2011

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 59

Mo ERREPAR La cesión de créditos se encuentra contemplada en el Código Civil y Comercial en los artículos 1614 y siguientes. Constituye

admita a otra persona, denominada “cesionario” a efectos de que ésta lo ejerza en nombre propio, Por efecto de la cesión, el ceslonarlo pasa a ocupar el lugar de acreedor que tenía el cedente, pudiendo exigir la prestación al deudor originario, quien luego de realizado el contrato se denomina “deudor cedido”. Como bien se ha señalado, en el contrato de cesión de créditos no es parte ni

puede oponerse a la celebración de éste el deudor cedido, ya que sólo revisten dicha calidad el cedentey el cesionario,“%

CARACTERÍSTICAS

ciones, la cual reglamenta las devoluciones de pagos o ingresos en demasía a favor de contribuyentes o responsables.

contrato en cuestión, que pueden ser cedidos..., con disposición del artículo 1? no previsto por la norma-

Sobre las diferencias entre devolución y repetición, remitimos al Capítulo X, pto. 1.

VI.4. PRESCRIPCIÓN. £.: 56; 57; 58; 59; 60/DR: 52 1. CONCEPTO,

NO AUTOMATICIDAD

)

EFECTO DE PAGO SÓLO Si LOS CRÉDITOS SON EXISTENTESY LEGÍTIMOS

)

RESPONSABILIDAD PERSONALY SOLIDARIA DEL CEDENTE SI LA AFIP IMPUGNA LA CANCELACIÓN, INTIMANDO EL PAGO, Y EL CESIONARIO NO CUMPLE

ES EL MODO DE EXTINCIÓN DE LA EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA POR EL TRANSCURSO DEL TIEMPO

FUNDAMENTO

NECESIDAD DETUTELAR El PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

)

La prescripción es una institución general del derecho que responde a exigencias de orden público! y cuyo propósito es la

TRANSCURSO DEL TIEMPO PREVISTO EN LA LEY

)

E INACCIÓN DEL TITULAR DEL CRÉDITO (FISCO)

>)

En cuanto al procedimiento para efectuar la convalidación del crédito y su posterior transferencia, es decir, requisitos a cumplir, plazos y demás condiciones, el Fisco ha dictado la RG (AFIP) 1466. Existiendo una disposición que autoriza la transferencia de los créditos fiscales en cuestión, la ley prevé que la aplicación de éstos por parte de los cesionarios a la cancelación de sus propias deudas tributarias, sólo surtirá efectos de pago -con la consecuente liberación del deudor y extinción de la acción de cobro- en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. O sea que, si el cedente de un saldo de libre disponibilidad emergente de su declaración jurada del impuesto al valor agregado no tiene tal crédito, la cestonarla no puede imputarlo al pago de su deuda fiscal Asimismo, se prescribe que el ente verificador no asumirá responsabitidades por la cesión efectuada entre las partes, las que recaerán exclusivamente sobre éstas (art. 29, párr. 29, LPTrib,). Sin embargo, hasta tanto no exista impugnación de la AFIP-DGI, la transferencia producirá efectos entre las partes y frente a terceros, La impugnación fiscal de la cancelación intentada por el cesionario, por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario empleado, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente cuando emplazado el cesionario a pagar su deuda, él incumpliera en el plazo acordado en la intimación. Esta responsabilidad del cedente se debe hacer valer por medio del procedimiento de determinación de oficia contemplado en los artículos 16 y siguientes de la Ley de Procedimiento Tributario (art, 29, párr. 3%, L. 11683). Por otro lado, el artículo en análisis dispone la presunción, sin admitir prueba en contrario, de que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado al ente recaudador la transferencia convenida, adhieren voluntariamente a las disposiciones de carácter general dictadas al respecto por el referido organismo, lo que ha motivado que la doctrina se pronuncie so-

0

DEBE EXISTIR

El segundo párrafo del artículo 29 de la Ley de Procedimiento Tributario ha dispuesto como condición para la validez de la transferencia de créditos fiscales entre sujetos pasivos que exista una disposición especial que así lo autorice en relación con el crédito fiscal de que se trate, lo que constituye una modificación especifica -que atañe a la materia tributaria- de los alcances del artículo 1616 del Código Civil y Comercial. En este sentido, hay disposiciones especiales en nuestro ordenamiento tributario; tal es el caso, por ejemplo, de la RG (AFIP) 2000, la que establece un régimen especial de transferencias de créditos fiscates del impuesto al valor agregado vinculados con operaciones de exportación. Por otra parte, continúa en vigencia la RG (DG]) 2948, que se refiere al procedimiento impugnatorio cuando se infiera la incorrecta o ilegítima determinación del importe de los créditos fiscales transferidos.

CLASES

ADQUISMTIVA

———— 9

LIBERATORIA

==]

NO APLICABLE EN MATERIA TRIBUTARIA) ESLAQUETRATA LA Lev

1 683)

Tanto el art, 3947 del derogado Código Civil como el 2532 del CCyCN coinciden en conceptualizar a la prescripción como un medio de adquirir un derecho (prescripción adquisitiva) o de liberarse de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo. Si bien ambas tienen efectos distintos, nuestro Codiflcador optó tanto en uno como en otro texto por tratarlas de manera conjunta, compartiendo como elemento en común el transcurso del tiempo para que se torne operativa La prescripción adquisitiva (también denominada "usucapión”) no es aplicable en materia tributaria. Por el contrario, tapres. cripción liberatoria es un medio de extinción de la acción para demandar el cumplimiento de una obligación o, si se quiera un modo de liberarse de! cumplimiento de ella; dependiendo del punto de vista adoptado para definir este instituto. Enefecto si se lo enfoca desde la óptica del acreedor de la obligación civil, entonces se puede afirmar que importa un medio de extinción

de la acción que le cabe para demandar el cumplimiento de la misma, fundamentada en el hecho de que quien debiera enta-

blar la acción ha dejado durante un tiempo de intentarla o ejercer el derecho al cual ella se refiere (art. 1897, CCyCN). Ahora bien, s! se lo ve desde la óptica del deudor de la obligación civil, entonces resulta admisible sostener que es un modo de libe-

rarse del cumplimiento de ella.

:

Como ya lo adelantamos, la prescripción liberatoria no reviste, en rigor, la calidad de medio de extinción de las obligaciones, En efecto, ella extingue la acción para demandar el cumplimiento de la obligación, pero ésta subsiste como obligatión natural. Por ende, cuando comúnmente se afirma que la prescripción extingue la obtigación, ello sólo puede ser entendido en el

sentido de que aquélla extingue una obligación civil, perdurando ésta como obligación natural.

Lo importante es tener presente, entonces, que una vez verificada la prescripción, ta acción para demandar el cumplimiento de la obligación fenece, subsistiendo la obligación en cuestión como una obligación natural,

bre su inconstitucionalidad.*”

¿Qué diferencia existe entre la prescripción y la caducidad?

4. COMPENSACIONES ALTERNATIVAS. COMPENSACIONES ALTERNATIVAS

ACREDITACIÓN O DEVOLUCIÓN

)

. Ya hernos visto en este mismo máduto supuestos en que opera la caducidad, como cuando tratamos la relacionada con los anticipos o con los planes de facilidades de pago, Debido a la relevancia y semejanza que guardan estas dos instituciones jurídicas, resulbara . data : ta tradicional en la doctrina” efectuar su diferenciación sobre la base de consideraciones que seguida y sintéticamente se relacionan:

3) ES UN MECANISMO SIMPLE DE ACREDITACIÓN DE SALDOS REMANENTES O DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO DE MÁS, QUE NO REQUIERE ACCIÓN DE REPETICIÓN

)

(45) Garrido, Roque F. y Zago, Jorge A.: “Contratos civiles y comerciales”- Ed. Universidad - Bs. As.- 1991 -T,1I- pág. 161 (46) "Destllería San Ignacio 5A"- CNFed. Cont. Adm. - Sala 1 - 21/11/1995, En igual sentido: “Piedra Grande SA"- CNFed. Cont. Adm, - Sala ll - 26/3/1996 (47) Ver, entre otros Corti, A. H. M,; Blanco, B.; Buitrago, |. J.; Calvo, R, A. y Tesón, M. A: "Procedimiento Fiscal (L. 11683 y complemen.)”- Ed. Tesis - Bs. As. 1987 - pág. 143; Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C« "Procedimiento Tributario" - Ed, Depalma - 6? ed. - Bs, As, - 1995 - pág. 222; Dlaz Sieiro; Horacio D.: Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento Tributario” - Ed, Macchi - Bs. As. - 1993 - pág, 267

60 - ERREPAR - IMPUESTOS

CONCEPTO

fijación y/o certeza de las relactones o situaciones Jurídicas, cuando las partes no manifiesten la intención de alterar la sustantividad de un estado de hecho determinado,

NOTIFICACIÓN DE LA TRANSFERENCIA AL FISCO, LO CUAL IMPLICA LA ADHESIÓN VOLUNTARIA A LAS DISPOSICIONES GENERALES REGLAMENTARIAS DICTADAS POR LA AFIP

:C

Procedimiento Fiscal

Con relación al Instituto que nos ocupa, la ley estipula que si de la compensación contemplada en su artículo 28, surgiera un saldo a favor del responsable o se comprobase la existencia de Ingresos o pagos en exceso, la AFIP-DG] podrá, de oficio oa pedido del interesado, proceder a acreditar el importe respectivo o devolverlo en forma simple y rápida (art. 29, párr. 19, L. 11683), Por ende, resulta claro que, si luego de efectuada la compensación, quedara un saldo a favor del contribuyente, éste podrá solicitar su acreditación a cuenta de futuras deudas o su devolución simple y rápida. En ese sentido, el Fisco dictó ta RG (DGI) 2224 y modifica-

un contrato bilateral en virtud del cual una persona, denominada “cedente”, le enajena un crédito u otro derecho cuya cesión la ley

A su vez, dicho cuerpo normativo establece como principio general, en lo referido al objeto del “todo objeto incorporal, todo derecho y toda acción sobre una cosa que se encuentra en el comercio, tal que la ley o alguna cláusula del título del crédito no lo prohíban (art. 1616, CCyCN). Finalmente, y al igual que lo que acontece con la compensación en sentido estricto, por expresa de la Ley de Procedimiento Tributario, cabe recurrir a las previsiones del derecho civil en todo aspecto tiva tributaria, salvo que la ley fiscal contuviera expresas disposiciones en contrario,

,

EXPLICADOS Y COMENTADOS

Lacaducidad extingue definitivamente el derecho, en tanto que la prescripción extingue sólo la acción (que también es un derecho) para hacerlo valer jurisdiccionalmente. Por ende, en ésta subsiste una obligación natural como reflejo del derecho; en aquélla, no subsiste obligación natural alguna. :

(48) Freytes, Roberto O.:“La renuncia al término corrido de la prescripción en curso"- DF - T, XXY - pág. 196 (49) Martín, José M.: “Derecho tributario argentino*- Ed. Cima - Bs, As.- pág. 292 (50) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributarlo”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1996 -T. J- págs, 380 y 381

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 61

Dz Enrepar b)

a) b)

La caducidad recae sobre determinados derechos; la prescripción, como regla, sobre todos, salvo ciertas acciones excepcio-

hales expresamente excluidas (art. 2536, CCyCN), c)

d) e)

Enprincipio, la caducidad no reconoce causales de suspensión o interrupción de su curso, mientras que la prescripción sí. No obstante, en matería tributaria, repetidamente se ha excepcionado esta regla -vía legislativa-, al disponerse la suspensión de los plazos de caducidad de Instancia en los juicios de ejecución fiscal o“de recursos Judiciales” (ver, p. ej. los arts, 10 de la L. 24587 y 49 de la L. 23495), Los plazos de caducidad son, por lo común, mucho más breves que los de prescripción. Los plazos de caducidad pueden derivar de la ley o bien de las convenciones particulares; los de prescripción, inexorablemente de aquélla.

1) 2)

3)

Algunas jurisdicciones, siguiendo esa tesitura, mantienen el plazo de prescripción quinguenal o decidieron modificar sus normas locales determinando en las mismas dicho plazo en concordancia con lo establecido en el artículo 4027 del Código Civil (por ejemplo, Chaco y San Juan); otras mantienen ambos plazos, en forma similar a la normativa tributaria nacional, determinando el término quinquenal para los contribuyentes inscriptos y el decenal para los no Inscriptos (v.gr.: Santa Fe, Neuquén, Corrientes, Formo-

4) 5) 6)

sa y Salta); y están las que mantienen el plazo decenal, sustentando la potestad de determinarlo desde la óptica de la autonomía provincial en la materia (Misiones)*”,

trasladando el análisis al ámbito jurisprudencial local, el Tribunal Superior de la CABA falló en la causa “Sociedad de en contra del criterio sentado por la CSJN, aunque recientemente, en autos "Bottoni, Julio Heriberto”** acató el criNacional. Por su parte, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Corrientes, en “Fisco de la Provincia de CoSRL'*S mantiene la tesis de que no son aplicables en materia focal las normas de prescripción del Código Civil.

2. ELEMENTOS Y CARACTERÍSTICAS SALIENTES. A continuación, y atento la reciente entrada en vigencia del Código Clvil y Comercial, se efectuará un análisis de las caracterésticas de este instituto centrando la atención, en primer lugar, en las previsiones del derogado Código Civil y, en segundo término, en las nuevas disposiciones del Código unificado.

REQUISITOS

-

Queel pago espontáneo de una obligación prescripta no es repetible (art. 2536); y queel juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción en caso de corroborar la existencia de dificultades de hecho o maniobras dolosas que le hubieran obstaculizado temporalmente el ejercicio de la acción, siempre que el titular haya hecho valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos (art. 2550),

;

En cuanto a la prescripción liberatoria en particular, el Código establece las siguientes reglas;

)

-

NO OPERA DE PLENO DERECHO ES DE INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA PIERDE SU CALIDAD DE CIVIL

:y

el reclamo de todo lo que se devenga por años o plazos periódicos más cortos (excepto relntegro de capital en cuotas) prescribe a los dos años (art. 2562),

3. PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO,

O MO GN

ALLÍ

Qquela prescripción opere a favory en contra de todas las personas, excepto disposición legal en contrario (art, 2534); a ser renunciada aunque no de manera anticipada, sino que debe versar sobre una prescripción ya ganada (art,

)

POSIBILIDAD DE ACCIONAR PARA EXIGIR EL CUMPLIMIENTO DELA DEUDA

(51) CSJN: "Filerosa SA"- 30/9/2003 y, en igual sentido, "Casa Casma SRI”- 26/3/2009 y “Municipalidad de la Ciudad de Corrientes”- 11/2/2014 (52) Puente, Gonzalo Eduardo: "Prescripción de impuestos locales. Tres cuestiones controvertidas, Términos. Causas de suspensión e interrupción” En obra”Tributación local, provincia! y municipal”,T. Il, dirigida por Álvarez Echagile, Juan Manuel - Ed. Ad Hoc - 19 edición - Bs. As. - 2010 - págs, 1179 y sgtes.

62 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

-

LA INACCIÓN DEL TITULAR DEL DERECHO

Teniendo en cuenta que el artículo 4017, Código Civil, prescribe que “Por sólo el silencio o inacción del acreedor, por el tiernpo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación (civil). Para esta prescripción no es preciso justo título, ni buena fe”, al respecto, puede extraerse como conclusión, consiguientemente, que los requisitos de la prescripción (liberatoria) son:

(54) 4/7/2012 (55) 25/6/2012

En cuanto a las disposiciones generales previstas en el nuevo Código, comunes tanto a la prescripción adquisitiva como a la liberatoria, se dispone lo siguiente;

EL TRANSCURSO DEL TIEMPO PRECEPTADO POR LA LEY

PROVIENE EXCLUSIVAMENTE DE LA LEY

(53) 17/11/2003

común, el artículo 53, primer párrafo, decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, prescribe que el órgano recaudador no podrá exigir el pago de impuestos prescriptos, "a menos que el responsable haya renunciado, en forma expresa o tácita, a la prescripción ganada” Sin embargo, una norma de mayor jerarquía a la reglamentaria, corno es el artículo 67, inciso b), de la Ley de Procedimiento Tributario -texto vigente- (que será analizado en el punto VI.4,1,), aparentemente en pugna con el artículo 3965 del Código Civil y la disposición reglamentaria precedentemente aludida, autoriza a renunciar al término corrido de la prescripción en curso, No opera de pleno derecho, Ello significa que no puede ser declarada de oficio por el juez (art. 3964, CC), sino que opera a Instancia del interesado en invocarla, quien debe oponerla al contestar la demanda o en la primera presentación en juicio que haga (art. 3962, CC). En materia penal, estas dos condiciones no rigen. En el ámbito de la Ley de Procedimiento Tributario, si bien no existe disposición expresa ni unanimidad doctrinaria, la mayoría de los autores y de la jurisprudencia se pronuncía por la vigencia en dicho ámbito de este principio del derecho común.*% Es de interpretación restrictiva, Al igual que lo que acontece con el instituto de la caducidad, en caso de duda debe tenerse a la prescripción por no operada. Laobligación prescrípta pierde su calidad de civil, sobreviviendo como natural. Presupone la posíbilidad de accionar para exigir el cumplimiento de la obligación, lo que importa, a la postre, la exigibili: dad de la deuda,

la prescripción comienza a correr el día en que la prestación es exigible (art. 2554); = o si se trata de contraprestaciones por servicios o suministros periódicos, comienza a partir de que cada retribución se torna exigible (art. 2556); - Br genérico de la prescripción se reduce a 5 años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local (art.

SE RIGE POR DISPOSICIONES DE ORDEN PÚBLICO

CARACTERÍSTICAS

Proviene exclusivamente de fa ley, por lo que los plazos y requisitos para producir eficacia liberatoria no pueden ser objeto válido de convención entre las partes. Serige por disposiciones de orden público, lo que hace que la prescripción futura sea irrenunciable (art. 3965, CC); no obs-

tante, la prescripción ya ganada sí puede renunciarse (art. 3965, CC). Concordantemente con lo dispuesto por la legislación

Es doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación**", que las legislaciones provinciales que reglamentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el derogado Código Civil son inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de preceptivas concernientes a materias de derecho público local, En efecto, el Máximo Tribunal sostuvo que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no cabe a las provincias dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto, ya que, al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan.

Así pues, y Beneficencia", terio de la Corte rrientes c/Tres R

eltranscurso del tiempo preceptuado por la ley (plazo de prescripción); y la inacción del titular del derecho.

Asimismo, este instituto presenta determinados caracteres, entre los cuales destacamos:

Competencia de los Estados provinciales para legislar sobre prescripción.

Con la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial, su art. 2352, a diferencia de lo estipulado por el Código Civil, prevé expresamente que las provincias puedan regular su plazo en cuanto a tributos locales. 5u artículo 2560 reafirma tal aseveración. Así pues, y más aliá de la meridiana claridad de la Corte Suprema de Justicia de la Nación aj expedirse en su momento sobre el tema, cabe esperar la aplicación de las legislaciones locales ya vigentes o las modificaciones que se vayan realizando,

Procedimiento Fiscal

a) Independencia de lo que corresponde a las acciones de multa y clausura. AUTONOMÍA DE LA PRESCRIPCIÓN DE TRIBUTOS Y SANCIONES

LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA EXIGIR EL PAGO ES INDEPENDIENTE DE LA QUE CORRESPONDA A LA ACCIÓN PARA APLICAR MULTAS Y CLAUSURAS

El artículo 59 de la Léy de Procedimiento Tributario establece que el “hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos” Sin perjuicio de los claros términos de la norma en análisis, lo que nos exime de cornentarla, es preciso traer a colación lo normado por el artículo 74 del texto legal que hos ocupa, por cuanto éste morigera los alcances de aquél al disponer que cuando las infracciones surgieren con motivo de imPugnaciones u observaciones vinculadas con la determinación del tributo, las sanciones (léase multas) deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen; y si esto no ocurriera, se deberá entender que el órgano recaudador no ha encontrado mérito para imponer multa, con la consecuente indemnidad del contribuyente. Por lo tanto, puede afirmarse que salvo que se trate del supuesto de caducidad para aplicar multas, contemplado en el referido artículo 74, rige la independencia de los plazos de prescripción a los que hace referencia el aludido artículo 59 de la Ley de Procedimiento Tributario.

(56)Ver Damarco, Jorge H.; “ha prescripción de la acción de repetición en la Ley 11683 y el Código Aduanero” - DT-T. XXXI! - pág. 243; Freytes, Roberto O.:"La renuncia altérmino corrido de la prescripción en curso"- DF-T. XXV - pág, 197. En contra, Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario”- Ed. Macchi - Bs, As.- 1993 - pág. 405 Y 55.

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 63

Pl. ErrerAR

En otro orden de consideraciones, debe destacarse que, a pesar de los resultados que una interpretación literal de los términos contenidos en el artículo 56 de la ley procedimental podría arrojar, “cuando la ley habla de determinar y exigir, no quiere significar que hay dos plazos distintos, uno para la determinación y otro para el cobro, sino que alude a un plazo único para fijar el monto de los cargos y exigir su pago”, como lo corrobora su artículo 60.” En cambio, en materia de multas y clausuras hay dos plazos Independientes: uno para aplicarlas (art. 58, L. 11683) y otro para hacerlas efectivas (art. 60, L. 11683).

que se aplicaba la prescripción quinquenal por cuanto el contribuyente poseía CU, se encontraba inscripto en el impuesto sobre los bienes personales y también respecto del impuesto a las ganancias -cuya fiscalización motivó el acto apelado-, toda vez que obtuvo rentas derlvadas de su trabajo personal y el gravamen le fue retenido por su respectivo empleador:*" -

En lo que respecta a los accesorios de los anticipos, ya hemos visto en el punto VI.2.2 que el artículo 21 de ta Ley de Procedimiento Tributario sienta el plazo de caducidad de las facultades del Fisco para exigir el pago de anticipos, estableciendo que éstos podrán ser requeridos hasta el momento del vencimiento genera! para presentar la declaración jurada o su presentación, lo que fuera posterior. Ello implica la inaplicabliidad del instituto de la prescripción respecto de dichos pagos a cuenta, Sin embargo, sostienen varios decisorios de nuestro Más Alto Tribunal, que la caducidad para requerir el pago de anticipos no implicaba la de sus accesorios,

Cabe señalar que, por virtud del artículo 55 de la Ley 23495, se facultó a la AFIP-DG! a establecer un número único de inscripción válido para todos o algunos de los tributos por ella recaudados, implementándose así la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT). Al respecto, y de acuerdo con el criterio de importante doctrina, dicha normativa ha alterado el sistema contemplado en el artículo 53, decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, en lo referente a la necesidad de encontrarse inscripto en cada tributo recaudado por la AFIP-DGl a efectos de gozar de la prescripción quinquenal.*

Siendo ello así, conviene reses devengados por la falta ma alguna que to establezca, el 1 de enero siguiente al año

referirse al comienzo del curso de la prescripción aplicable a la acción para reclamar el pago de los intede pago en término de dichos anticipos. En este sentido, st bien no existe en la ley procedimental norla Corte Suprema ha dicho que la prescripción referente a los accesorios de anticipos comienza a correr en que opera el vencimiento para la presentación de las boletas de depósito de los anticipos.*”

b) Plazo para determinar y exigir el pago de impuestos y aplicar y hacer efectivas multas y clausura de establecimientos.

Y

GC

CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS

)

CONTRIBUYENTES NO INSCRIPTOS QUE NO TENGAN OBLIGACIÓN LEGAL DE INSCRIBIRSE

5 AÑOS

CONTRIBUYENTES NO INSCRIPTOS OBLIGADOS A INSCRIBIRSE QUE REGULARICEN ESPONTÁNEAMENTE SU SITUACIÓN

CATEGORIZACIÓN DEL CONTRIBUYENTE

SUJETOS RESPECTO DE LOS CRÉDITOS FISCALES INDEBIDAMENTE ACREDMADOS, DEVUELTOS O TRANSFERIDOS

10 AÑOS

2

___ CONTRIBUYENTES NO INSCRIPTOS)

Procedimiento

£) Verificación de quebrantos correspondientes a períodos prescriptos. PUEDEN VERIFICARSE CUANDO INCIDEN EN DETERMINACIONES DE PERÍODOS NO PRESCRIPTOS

PRESCRIPTOS

El primer párrafo del artículo 53, decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, dispone que no se podrá requerir el pago de impuestos prescriptos salvo que medie renuncia de la prescripción cumplida por parte del contribuyente; lo cual se encuentra indirectamente limitado por lo dispuesto en el artículo 52, también del reglamento, que estipula que el Fisco puede verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles. Sobre el particular, cabe destacar que, pese a que la doctrina ha evidenciado divergencias en cuanto a la consideración de su validez jurídica, lo cierto es que la jurisprudencia se ha inclinado mayormente por su legalidad. Ahora bien, debe señalarse que el artículo 56 de la Ley de Procedimiento Tributario no crea una intangibilidad de las declaraciones juradas, sino la imposibilidad de determinar y exigir el Impuesto por el período prescripto, pues admitlr a ciegas lo que el contribuyente declaró por un período amparado por la prescripción, significaría lmitar las facultades de verificación que la mísma ley acuerda al Organismo Recaudador.*%

4. TÉRMINOS, PARA DETERMINAR IMPUESTOS Y ACCESORIOS Y ACCIÓN PARA EXIGIR EL PAGO (

Especificando el concepto contenido en el artículo 56, inciso b), de la Ley de Procedimiento Tributario (prescripción decenal para contribuyentes no inscriptos), el artículo 53 de su decreto reglamentario consigna que quedan comprendidos en aquél los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripción se rige por la Ley de Procedimiento Tributario y cuya declaración y percepción se efectúa sobre la base de declaraciones juradas, indicando que revestirán la calidad de no inscriptos, los sujetos pasivos cuya condición de contribuyentes no se hublera manifestado mediante la presentación de declaración jurada o determinación administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con número de inscripción asignado a los efectos del pago del gravamen.

DESDE EL 1? DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE SE PRODUZCA EL VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS GENERALES PARA LA PRESENTACIÓN DE DDJ] E INGRESO DEL GRAVAMEN

ACCIÓN PARA APLICAR MULTAS Y CLAUSURAS

)

(

ACCIÓN PARA HACER EFECTIVA LA MULTA Y LA CLAUSURA

)

(

No es otro el sentido del sistema que el de subordinar o subsumir el requisito “inscripción” respecto del de “presentación de declaraciones juradas" y que se debe considerar como contribuyentes “no inscriptos” a aquellos que no hubleran manifestado la condición mediante la presentación de las susodichas dectaraciones juradas.

ACCIÓN DE REPETICIÓN POR PAGOS O INGRESOS A CUENTA

Conforme lo establece el artículo 56, DR-LPTrib,, la AFIP-DG] comunicará a un contribuyente la cancelación de sy húmero de inscripción; la condición de no inscripto regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de la notificación, salvo que el responsable continúe presentando declaraciones juradas, No será necesaria esa comunicación si el contribuyente hublera omitido presentar sus declaraciones juradas durante tres períodos fiscales consecutivos si éstos fueren anuales o treinta y seis períodos consecutivos cuando fueren mensuales. En tal caso, su condición de no inscriptos regirá para los períodos que venzan a partir de esos incumplimientos. Por lo tanto, rige la prescripción decenal para aquellos responsables que hubieran incumplido su obligación lega! de presentar

sus decjaraciones juradas, En tal contexto, teniendo un sujeto la obligación legal de presentarlas y habiendo incumplido ta! deber, cabe considerarlo como un contribuyente “no inscripto”y sujeto a la prescripción decenal, sin que sea óbice para ello el hecho de que, por ejemplo, en pleno proceso de verificación, presente sus declaraciones juradas, pues tal sería un acto que dista de vislumbrarse como una regularización “espontánea” de su situación, siendo ello lo que requiere el inciso a) del artículo 56 de la aludida tey, Por el contrario, esa presentación operaría como un reconocimiento por parte del deudor, de su obligación de presentar declaraciones juradas, lo que vendría a confirmar que se trata en la especie de un contribuyente comprendido en el inciso b) del artículo 56 citado." Ahora bien, se excluye de los alcances de la norma legal reglamentada, ho correspondiéndoles la prescripción de diez años, a los contribuyentes de impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscriptos en alguno de ellos, disponiéndose además que en tados los otros supuestos la inscripción se juzgará en forma separada para cada tributo. La implementación de la CUIT por parte del organismo recaudador implica la desaparición de la obligación de estar inscripto en cada uno de los gravámenes para gozar de la prescripción quinquenal, por cuanto un único número de inscripción resulta válido para todos o algunos de los impuestos que el ente fiscal recauda. Bajo esta pauta, la Alzada confirmó lo decidido por el TFN que entendió

(57) Glultaní Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C,: “Procedimiento Tributario” - Ed. Depalma - 6% ed. - Bs. As.- 1995 - pág. 354 (58) José Lequio e Hijos SRI"- CSJN - 4/5/1995 (59) “Schultz, Leonardo” - TFN - Sala A - 15/8/1991, En tgual sentido: "Esmeralda 700 SRL'- TFN » Sala C- 30/4/1998

64 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

Fiscal

C

DESDE EL 17 DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE A LA COMISIÓN DE LA INFRACCIÓN DESDE EL DÍA SIGUIENTE A QUE QUEDE FIRME LA RESOLUCIÓN QUE IMPUSO >) LA SANCIÓN

PERÍODO FISCAL VENCIDO

DESDE EL 3 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO DE LA FECHA DE CADA PAGO, EN FORMA INDEPENDIENTE

POR UN MISMO PERÍODO FISCAL VENCIDO Y AVENCER

INDEPENDIENTEMENTE PARA UNOS Y OTROS

PERÍODO FISCAL A VENCER

DESDE EL 1 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE VENZA EL PERÍODO FISCAL

RESPECTO DE LOS CRÉDITOS FISCALES INDEBIDAMENTE ACREDITADOS, DEVUELTOS O TRANSFERIDOS

DESDE EL 1 DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE A LA FECHA EN QUE FUERON ACREDITADOS, DEVUELTOS O TRANSFERIDOS

RESPECTO DE LAS ACCIONES PARA EXIGIR El RECUPERO O DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS

DESDE El 1 DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE A LA FECHA DESDE LA CUAL SEA PROCEDENTE DICHO REINTEGRO

Cabe efectuar una serie de aclaraciones respecto del cuadro que antecede. La ley procedimenta! contiene normas autónomas sobre los términos de la prescripción, pero ello ho autoriza a considerar que existe un total apartamiento de las normas civilistas, por cuanto éstas resultarán aplicables en materla impositiva, salvo disposición expresa en contrario. Al respecto, la Corte Suprema, con remisión al dictamen del Procurador General de la Nación'*, resolvió que en los procesos concursales rige el plazo de prescripción abreviado en la LCO. En el caso planteado, regido por la ley 24522, norma dictada

(60) *Chlarandin!, Fablo David" - CNACAFed, - Sala IV - 4/6/2013 (61) Díaz Ortlz, José A.: “Prescripción de impuestos nacionales, Conflictos de interpretación”- Imp. -T. XLIX-A - pág. 665 y ss, (62) “Parques Interama SA"- TFN - 13/11/1991. En igual sentido: “Deltarbor SAFIC”- CNFed. Cont. Adm. - 22/11/1993

(63) “Bodegas y Viñedos el Águlla SRL"- CSJN - 11/08/2009 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 65

por la misma autoridad nacional de la cual emana la ley 11683, sostuvo que ho puede hablarse de prelación de normas, sino que debe discernirse cuál de ellas es la que rige la prescripción del crédito que tardíamente, por vía incidental, pretendió verificar el Fisco Nacional. En tal sentido, señaló que, puesto la especificidad de aquellos procesos que, como el concursal, por sus características de universalidad, requieren de unidad de criterios y de pautas uniformes y seguras, hacen que el crédito fiscal que es an-

teriora la presentación en concurso de los sujetos responsables se vea afectado por éste. El caso en cuestión consistía en una deuda originaria transformada en deuda concursal, que resultaba de una autodeclaración del contribuyente que presentó la declaración jurada pero omitió pagarla, por lo que es dable preguntarse si la solución hu-

biese sido la misma ante la hipótesis en que la deuda no hubiere estado determinada desde el inicio, precisándose, por ende,

Ma ErmeraR

.

2. Prescripción de la acción para aplicar multas,

Supongamos que un responsable inscripto haya incurrido en una infracción formal el día 18/6/2012.

-—

No obstante lo expuesto precedentemente, vale señalar que dicha doctrina no era la sostenida por los tribunales inferiores, para quienes al tener las obligaciones tributarias su proplo régimen de prescripción, contenido en el texto legal que hos ocupa, tienen prevalencia por sobre las disposiciones previstas en leyes tendientes a regular relaciones de derecho privado (por ejemplo, la Ley 24522, de Concursos y Quiebras), Caso contrario, estas últimas avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones y poderes fiscales para determinar Impuestos y aplicar multas.** :

2011

modificaciones contenidas en la citada ley, en lo que hace al comienzo del curso de la prescripción,

Infracción

—

2013

2014

-—

2015

2016

2017

2018

»

1/1/2013

2019

1/1/2018

3. Prescripción de la acción para hacer efectiva ta multa.

Supongamos que el 12/6/2012 se notifica a uri responsable inscripto una resolución firme que impone una multa por omi-

sión de impuestos.

Notificación L t

| 1

2011

4 T

2012

El término de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar la obligación de los agentes de retención comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que venció el plazo de quince días en que la retención se practicó. En los casos de accesorios de anticipos, la fecha de comienzo del cómputo de la prescripción de la acción para reclamarlos es el 1 de enero del año siguiente al vencimiento del pago a cuenta y no del "impuesto principal” Ello es así, ya que según el artículo 15 de la Ley 11683, las boletas de depósito de anticipos revisten el carácter de declaraciones juradas.*» En el supuesto en que el pago cuya repetición se intenta haya sido efectuado antes del vencimiento del período fiscal, la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que venció dicho perlodo, aclarando que cuando la ley habla de vencimiento del período, se refiere al período fiscal y no al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada y pagar el impuesto.” Finalmente, en los supuestos de empresas promocionadas, resulta aplicable el plazo de prescripción de diez años dispuespor la Ley 21608, que modificó el anterior, quinquenal, previsto por la Ley 20560." No obstante ello, la CSJN sostuvo en el cade un tributo que fue mal diferido por una empresa inversora -para el cual no había posibilidad de diferirmiento alguno- que ley aplicable era la Ley 11683 (quinquenal) y no las leyes promocionales, como lo pretendía el Fisco, Ello, pues se trataba desde inicio de una inversión efectuada fuera del régimen promocional.”*

5. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN. Sobre el particular, remitimos al lector al punto X.4. Casos de aplicación práctica. 1. Prescripción para determinar impuestos y accesorios y exigir su pago.

L 1

2013

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2014

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2015

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2016

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13/6/2012

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2018

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A

2019

13/6/2017

El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa se extenderá desde el 13/6/2012 hasta el 13/6/2017.

VI.4.1. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. £.:65;65,1,66 1. CONCEPTO.

(

CONCEPTO -

)

(

EFECTO

Y)

(

PARÉNTESIS EN EL TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO POR CIERTO TIEMPO DETERMINADO, VENCIDO EL CUAL, SE CONTINÚA CONTANDO EL PLAZO INUTILIZA EL TIEMPO POR EL CUAL LA SUSPENSIÓN HAYA DURADO

)

La Ley de Procedimiento Tributario contiene un régimen específico en lo que respecta a las causales de suspensión de la prescripción, par to que, no presentándose la hipótesis de ausencia de narmas expresas, no es procedente remitirse a las causales que al respecto prevé el Código Civil y Comercial. Sin embargo, en razón de que la Ley 11683 (texto vigente) no posee disposición alguna que altere el concepto del epígrafe en su ámbito de validez, debemos, como en otros casos, acudir a los preceptos de la norma de fondo. Es así que el artículo 2539 del Código Civil y Comercial, al definir las implicancias de este instituto, dice; “La suspensión de la prescripción detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el periodo transcurrido hasta que ella comenzó”

2. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DELAS ACCIONES Y PODERES FISCALES,

Veamos gráficamente cuándo opera la prescripción del impuesto a las ganancias del perfodo fiscal 2012 en el supuesto de un contribuyente inscripto, cuya fecha de cierre del ejercicto comercial fuera el 31 de diciembre.

z

es

,

. 2 A continuación, se enunciarán£ y analizarán cada una de las causales de suspensión previstas por el artículo. 65 de la Ley , 11683. *

A fin de facilitar su comprensión, se los citará siguiendo el orden que brinda el artículo menclonado. | !

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2012

2013

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2014

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1/11/2014

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2016

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2017

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2019

>

Téngase presente, que las expresiones “desde” pa y “hasta”, a las que se hará alusión, indican terminantemente cuál es el período en el que la prescripción de la. acción administrativa del Fisco queda suspendida, * a) Suspensión para exigir el pago intimado de tributos.

1/1/2019 Qi SUSPENSIÓN PARA EXIGIR PAGO INTIMADO DETRIBUTOS

167) "Cramaco SA"- TEN - Sala A- 9/11/1999

(68)”Fisco Nactonal c/José Lequío e Hijos SRL"- CSJN - 4/5/1995, En igual sentido: “Fisco Nacional c/Chami, Pablo Andrés" - CSIN - 25/6/1996 (69) "Bustelo de la Riva" - TFN - 30/4/1990, En igual sentido: "Fisco Nacional (DGM c/Carbocomet SA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala |- 27/10/1983 (70) "Carasa, Sergio Antonio” - TFN - Sala A - 22/6/2005 (71) “Algora Comercial e Industrial SCA"- CNFed. Cont. Adm. - Sala Y - 22/6/2000; “Resinfor Metanol SA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala Il - 6/6/2006 (72) "FN (DGI) c/Indusba SACIFI"- CSJN - 1/12/1999

66 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

POR UN AÑO

LA INTIMACIÓN EFECTUADA AL DEUDOR PRINCIPAL SUSPENDE PRESCRIPCIÓN DE LOS PODERES FISCALES PARA DETERMINAR EL IMPUESTO Y EXIGIR SU PAGO RESPECTO DE LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS

Ny

(64) “Valle de las Leñas SA”- CNFed. Cont. Adm - Sata Y - 1/8/2005, En Igual senticlo: "Zanella Hnos. y Cía SA"- TEN - Sala D - 17/7/2001 (65) Este artículo dispone: “Los plazos de meses o años se computan de fecha a fecha. Cuando en el mes del vencimiento no hublera día equivalente al inlclal del cómputo, se entiende que el plazo expira el último día de ese mes. Los plazos vencen a la hora veinticuatro del día del vencimiento respectivo” (66) “Chrysler Cía. Financiera SA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 29/4/1983

DESDE LA FECHA DE NOTIFICACIÓN DE INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO DE TRIBUTOS DETERMINADOS, CIERTA O PRESUNTIVAMENTE

y

| 1

MEDIANDO RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TEN, LA SUSPENSIÓN SE PROLONGA HASTA 90 DÍAS DESPUÉS DE NOTIFICADA LA SENTENCIA

DECLARE SU INCOMPETENCIA

DEL MISMO, QUE

APRUEBE LA LIQUIDACIÓN PRACTICADA EN SU CONSECUENCIA

DETERMINE El TRIBUTO

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

VUU

Vto. DDJJ 2011

ep

2012

El término de la prescripción correrá desde el 1/1/2013 y se extenderá hasta el 1/1/2018,

En efecto, obsérvese que la Ley de Procedimiento Tributario es clara al señalar que el término de la prescripción de la acción fiscal para aplicar multas se inicia el 1 de enero siguiente al año en que ha tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u omisión punible, y no similar fecha pero del año en que se produce el vencimiento general para la presentación de las declaraciones juradas respectivas.

- to so la el

Fiscal

En el ejemplo graficado, el término de la prescripción del impuesto correspondiente al período fiscal 2012, donde el plazo para presentar la declaración jurada venció en 2013, se inicia el 1/1/2014 y finaliza el 1/1/2019,

una determinación de oficio, Es claro que el plazo de prescripción de la LCQ se aplica porque el crédito fue declarado por el contribuyente y notificó a la AFIP en el concurso,

Al respecto, debe mencionarse que la LPTrib, no contiene modificaciones en lo referente al modo de computarlos términos de la prescripción, siendo entonces vigente en su ámbito lo preceptuado por el artículo 6 del Código Civil y Comercial**, por lo que, por ejemplo, un plazo anual iniciado un 1 de enero vencerá un 1 de enero y no un 31 de diciembre. Sin embargo, es posible advertir

Procedimiento

- ERREPAR - 67

El inciso a) del artículo 65 de la Ley de Procedimiento Tributario establece un plazo de suspensión de un año del curso de la prescripción para exigir el pago (y no para determinar la obligación tributaria), computable desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados en forma cierta o presuntiva, Ello ha sido interpretado mayoritariamente en el sentido de que debe existir una resolución administrativa que intime el pago de tributos determinados de oficio, no siendo asimilable al simple pedido de presentar declaraciones juradas. La resolución por la que se intima el pago de tributos determinados produce efectos suspensivos sobre el curso de la prescripción desde que ésta es notificada.”” Ahora bien, aunque la norma en examen no establece en forma expresa si la suspensión comienza desde el dictado de la intimación o desde su notificación al responsable o contribuyente, se entiende que el efecto suspensivo de ta prescripción recién tiene lugar desde la fecha de la aludida notificación, Sin embargo, existe doctrina que, sobre la base de la aplicación de normas del art. 3986 del derogado Código Civil (actuales arts. 2541 y 2546 del Código Civil y Comercial), sostiene que el requeri-

miento que hace la AFIP-DGÍ por nota de la presentación de la declaración jurada, apoyado por la posterior realización de los trámites, constituyen en mora al deudor, por lo que serían eficaces para hacer nacer en materia tributarta la suspensión de la prescripción por un año.”*

No obstante ello, la jurisprudencia ha sostenido, en una oportunidad, que un simple pedido de presentación de declaracio-

Procedimiento Fiscal Por atra lado, si la resolución que aplica la multa estuviera notificada y consentida, siendo entonces firme, y si se considerara este momento como el del comienzo de la suspensión, lo que ocurriría en todos los casos es que el plazo de prescripción de la acción de la que hablamos se iniciaría juntamente con su suspensión, lo que tampoco es lógico; sin embargo, éste sería acaso el único “sentido” otorgable a la norma de marras. Ala luz de las dificultades existentes para asignarle una inteligencia plausible al precepto en cuestión, calificada doctrina” sostiene su irrazonabilidad y difícil aplicación, lo que impide arribar a una interpretación coherente.

c) Acción administrativa. Esta norma, prevista en el artículo 65, Inciso c), de la Ley de Procedimiento Tributario, ha perdido sustantividad, con motivo de la sanción de la Ley 24769 (BO; 15/1/1997), derogatoria de la Ley 23771. Al respecto, es Importante tener presente, que el actual artículo 20 de la primera ha modificado lo que disponía el artículo 16 de la derogada Ley Penal Tributaria, d) Suspensión para aplicar multas cuando medie formulación de denuncia penal tributaria.

nes juradas no reviste el carácter de intimación administrativa de pago de tributos determinados, por lo que no es susceptible

de producir la suspensión del curso de la prescripción“? En síntesis, la determinación a la que alude el artículo 65, inciso a), de la Ley de Procedimiento Tributario, ho es otra que la determinación “de oficio” contemplada en su artículo 16.2 La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios.” En el punto VI.4,2 veremos que si la resolución administrativa que determina el tributo e intima su pago no fuera recurrida en término y, consecuentemente, el Fisco iniciara el juicio de ejecución fiscal, estaríamos en presencia ya de una causal Interruptiva de ta prescripción. $) Suspensión para aplicar multas, DESDE LA FECHA DE RESOLUCIÓN CONDENATORIA POR LA QUE SE APLIQUE MULTA CON RESPECTO A LA ACCIÓN PENAL,

)

SUSPENSIÓN PARA APLICAR MULTAS MEDIANDO RECURSO ANTE EL TEN, EL TÉRMINO SE CONTARÁ DESDE LA FECHA DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA HASTA 90 DÍAS DESPUÉS DE NOTIFICADA LA SENTENCIA

POR UN AÑO

:

El dictado de la resolución fiscal condenatoria por la que se aplique multa produce efectos en la fecha del acto por el cual el Fisco ejerce su potestad punitiva, independientemente de su notificación.” Esta causal suspensiva, tal cual está legislada, ofrece un cúmulo de complicaciones para el exégeta, En efecto, el artículo 65, inciso b), de la Ley de Procedimiento Tributario, dispone, en la parte pertinente, la suspensión de las acciones y poderes fiscales por un año "desde la fecha de resolución condenatoria por la que se aplique multa con respecto a la acción penal”, El propio texto evidencia la imposibilidad de considerar a la causal suspensiva de marras como referida a la prescripción de la acción para aplicar multa, puesto que la referida causal toma como punto inicial de cómputo dicha aplicación, En otras palabras: no se puede suspender la prescripción de una acción que ya se ejerció en el momento en que comienza a computarse el plazo suspensivo, toda vez que sí una acción ya ha sido ejercida no puede subsistir plazo de prescripción a su respecto ni, lógicamente, suspensión de ésta. Por lo tanto, se descarta la idea de que la causal contemplada se reflere al plazo de prescripción de la acción fiscal para aplicar multas, Si se considerara que la disposición que nos ocupa se refiriera a la prescripción para hacer efectiva la multa (ya aplicada), la complejidad hermenéutica sería levemente menor, En efecto, mientras que, corno hemos vísto, el artículo 60 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que el término de prescripción de la acción para hacer efectivas multas y clausuras comienza a cotrer desde la fecha de la notificación de la resolución firme que la imponga, el artículo 65 dispone que la prescripción se suspende desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa, agregando que si ella fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta noventa días después de notificada la sentencia del mismo. O sea que, estando recurrida la referida resolución ante dicho organismo jurisdiccional, comenzaría a computarse el plazo suspensivo de la prescripción para hacer efectiva la muita (art, 65) a pesar de que, por na encontrarse aquélla firme, el curso de dicha prescripción na habría comenzado (art. 60). Desde esta perspectiva, entonces, se estaría suspendiendo un plazo que todavía no ha comenzado, .

SUSPENSIÓN PARA APLICAR MULTAS CUANDO MEDIE FORMULACIÓN DE DENUNCIA PENAL TRIBUTARIA

DESDE EL MOMENTO DE LA FORMULACIÓN DE LA DEMUNCIA PENAL ESTABLECIDA EN EL ART. 20 DE LA LEY 24769, POR PRESUNTA COMISIÓN DE ALGUNO DE LOS DELITOS TIPIFICADOS EN DICHA LEYY HASTA LOS 180 DÍAS POSTERIORES AL MOMENTO EN QUE SE ENCUENTRE FIRME LA SENTENCIA JUDICIAL QUE SE DICTE EN LA CAUSA PENAL

La prescripción para aplicar sanciones se suspende desde el momento de la formulación de la denuncia penal establecida

en el artículo 20 de la Ley 24769 -Régimen Penal Tributario-, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha norma legal, y hasta los ciento ochenta días posteriores al momento en que se encuentre firme la sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva [artículo 65, inciso d), Ley de Procedimiento Tributario]. En ese sentido, el Ínstituto de ta prescripción cabe, sin duda alguna, en el concepto de "ley penal", puesto que ésta comprende no sólo el precepto, la sanción, la noción del delito y la culpabilidad, sino todo el complejo de disposiclones ordenadoras del régimen de extinción de la pretensión punitiva.' e) Suspensión incorporada por la Ley 26044. Con la reforma introducida por la norma de marras, se incorporó un artículo agregado a niendo que se suspenderá por ciento veinte días el curso de la prescripción de las acciones y exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de miento de determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando

continuación del artículo 65, dispopoderes del Fisco para determinar y notificación de la vista del proced!se tratare del o los perfados fiscales

próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripción. Con relación a ello, alguna doctrina ha cuestionado este avance en contra del instituto de la prescripción, por cuanto pretende otorgar una ampliación del plazo quinquenal para solucionar un problema del Fisco, el que tiene origen en sy demorado accionar. En efecto, desde el vencimiento de la declaración jurada hasta que se opere la prescripción, transcurren más de cinco años, pero, sin embargo, es típico advertir que los funcionarios fiscales comienzan a verificar la situación de los contribuyentes cuando está cercano a operarse la prescripción.“ f) Suspensión de las acciones y poderes por aplicación del “bloqueo fiscal”: El último párrafo del artículo 65, LPTrib., dispone que se suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación prevista en el drtículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del Capítulo XIil de la ley de rito. La suspensión alcanzará a los períodos

no prescriptos a la fecha de la vista referida. 9) Suspensión otorgada por otras normas legales. Más allá de la regulación específica sobre el instituto en estudio en la ley de procedimiento fiscal, es frecuente encontrar en normas legales que establecen moratorias y exterlorización de capitales -a fin de que los contribuyentes y/o responsables regularicen su situación impositiva-, causales de suspensión de la prescripción de los poderes del Fisco nacional para determinar en intimar el ingreso de impuesto, así corno para imponer sanciones, Al respecto, podernos mencionar el artículo 44 de la Ley 26.476 (BO: 24/12/2008) y su similar, la 26.860 (art, 17, BO; 3/6/2013) en las que el legislador previó la suspensión, con carácter general, por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de la AFIP y para aplicar multas con relación a los mismos, así como ta caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales,

(73) “Fisco Nacional -DGH- e/Seco Aurelia, ES - CSJN - 8/9/1992, En igual sentido: “Bordeu, Alejandro s/apelación”- CNFed. Cont, Adm, - Sala Il - 9/8/1990, citado por Díaz Sleiro, Horacio D:; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo; "Procedimiento Tributario”- Ed, Macchi - Bs, As.- 1993 - pág. 419 (73) Rossen, Eduardo - Impuestos, T, XLI, X-B, pág. 1680 (75) "Heitschandiet”- CNFed, Cont. Adm. - 8/9/1980 (76) *Fisco Nacional e/Safico SAFyC" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 1- 31/8/1982

(77) "Chelle Dotl, Jorge" - CNFed, Cont. Adm. - Sata 1 - 16/04/2002 (78) "Peres Pícaro Héctor SA"- CNFed. Cont. Adm.- Sala Il - 15/12/1994, En igual sentido: "Metalúrgica Constitución SA"- TEN - Sala € - 22/11/1973

68 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(79) Diaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Radolfa D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento Tributario” - Ed, Macchi - Bs. As, - 1993- pág, 422 (80) “Guillermo Mirás SACIF"- CSIN- 18/10/1973 (81) Informe de la Comisión de Estudios Tributarlos del CPCECF en oportunidad de expedirse sobre el Proyecto Antlevasión ll

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 69

la

3. PRÓRROGAS DE LA SUSPENSIÓN. Es común observar que los sucesivos regímenes de regularización tributaria (moratorlas, condonación de sanciones, etc.) contienen disposiciones en virtud de las cuales se suspenden los plazos de prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir tributos. Asimismo, algunos de los mentados regímenes incluso prevén la suspensión de los plazos de prescripción de las acciones fiscales para aplicar y hacer efectivas las multas. Ello ha originado que se suscitaran controversias, las cuales se centraron fundamentalmente en las siguientes cuestiones: a) b)

determinar si es vátido (léase constitucional) prolongar los términos de prescripción tratándose de sanciones de Índole penal (multas); y silla suspensión dispuesta abarca todos los contribuyentes y responsables por deuda ajena o sólo a los que se acogen a los

respectivos regímenes. Dichas cuestiones han sido abordadas por la jurisprudencia. En cuanto a la primera de ellas, la Corte Suprema tiene dicho que ello no es válido, puesto que implicaría la aplicación retroactiva de una ley penal más perjudicial, violando el principio de irretroactividad de la ley penal más gravosa. Con respecto a la segunda, aunque en varios decisorios la Corte estableció que la suspensión debía abarcar sólo a quienes se acogieran al régimen, posteriormente sostuvo -en relación con la Ley 23495 de Regularización Impositiva -que la suspensión del curso de la prescripción alcanzaba a todos los contribuyentes y responsables, con fundamento en que aquélla había sido dispuesta expresamente con "carácter genera!19 De lo expuesto, se concluye, que la Corte acepta la extensión de la suspensión del curso de la prescripción a todos los contribuyentes y responsables y no sólo a los que se acogen a los beneficios de la regularización, dependiendo ello de lo que específicamente disponga al respecto cada régimen. Existe un caso particular tratado por la Ley 11683, el cual dispone suspender por dos años el curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regimenes de promoción, industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intirnación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio (art. 66, L. 11683). Esta suspensión especial, en cuanto parece abarcar en su redacción todos los tributos de los sujetos pasivos inversionistas y no sólo los comprendidos en el régimen promocional respectivo, ha recibido considerables críticas.'*! SUSPENSIÓN PARA INVERSIONISTAS DE EMPRESAS PROMOVIDAS

POR DOS AÑOS DESDE LA INTIMACIÓN DE PAGO EFECTUADA A LA EMPRESA ) 2 TITULAR DEL BENEFICIO

Casos de aplicación práctica.

ERREPAR

A

,

Procedimiento

Fiscal

Respecto de la acción sancionatoria, la prescripción -comenzada el 1/1/2009- se suspende el 31/8/2011, continuando su cómputo desde el 1/6/2013 hasta el 1/10/2015, lo que hace un total de cinco años.

Vi.4.2. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. L.:67:68 1. CONCEPTO.

(——

CoNcEeTO

C

EFECTO

(ANULACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN CORRIDA, EMPIEZA A COMPUTARSEUN NUEVO PERÍODO DE PRESCRIPCIÓN ) HH

SETIENE POR INEXISTENTE EL TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN CORRIDA

>

La interrupción, al igual que la suspensión, produce el efecto de alterar o modificar el curso de la prescripción, Sin embargo, el efecto de la interrupción se distingue del correspondiente a la suspensión en que, luego de producido el acto o circunstancia al que la ley otorga virtualidad interruptiva, no se continúa computando el término de prescripción sobre la base del transcurrido con anterioridad a la realización de aquél; por el contrario, se comienza a computar un nuevo y completo término de prescripción, lo que implica tener al anterior por inexistente. A continuación, se enunclarán y analizarán cada una de las causales de interrupción previstas por los artículos 67 y 68 de la

Ley 11683.

A fin de facilitar la comprensión, se los ha dividido en dos partes. Una, denominada “Acciones y poderes fiscales para deter-

minar y exigir el pago de impuestos” (art. 67 de la ley); y otra llamada “Acción para aplicar o hacer efectiva multa o clausura” (art. 68, ley). Y esto es así, porque existe independencia entre la prescripción de fas acciones y poderes del Fisco para determinar impuestos y la prescripción de las acciones destinadas a aplicar sanciones, De ello se deriva que la renuncia a la prescripción con respecto al impuesto no involucra la renuncia en cuanto a las sanciones que pudieran corresponder.**

Previo a lo expuesto, cabe destacar que, a diferencia del artículo 65, inciso a), Ley de Procedimiento Tributario, que dispone -vale recordarto- que “la intimación de pago efectuada al deudor principal suspende las acclones y poderes del Fisco respecto de los responsables solidarios”, el artículo 67 no contiene tal precepto en lo que respecta a la interrupción de la prescripción. Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Nación ha llenado dicho vacío legal, dictando la siguiente doctrina plenaria: "Los actos interruptivos de la prescripción cumplidos con relación a una sociedad anónima, interrumpen el curso del plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco Nacional para determinar y exigir el pago del impuesto, no sólo respecto de la sociedad sino también respecto de los directores de la misma" Este fallo ha hecho aplicación de disposiciones del derecho civil (arts. 713, 3994y 3997, CC; actualmente, arts. 839 y 2549, CCyCN) que, transpoladas al ámbito del derecho tributario, indican que los actos interruptivos de prescripción causan efectos asimismo con relación a los responsables solidarios (ya sea que se considere a éstos como deudores solidarios o como una especie de fiadores o garantes del contribuyente directo),

1. Suspensión de la prescripción para exigir el pago intimado. Supongamos que el 15/6/2012 se notifica una resolución que determina de oficio e intima el pago del impuesto a las ganancias del periodo fiscal 2009 a un contribuyente inscripto, cuyo cierre de ejercicio comercial operó el 31/12/2009. |

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2. ACCIONES Y PODERES FISCALES PARA DETERMINAR Y EXIGIR El. PAGO DE MMPUESTOS.

RECONOCIMIENTO EXPRESO O TÁCITO DE LA OBLIGACIÓN ACCIONES Y PODERES FisCALES ELPAcO!DEMRUESTOS

)

REMUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO E

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JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

>

OTROS ACTOS JUDICIALES TENDIENTES AL COBRO DE LO ADEUDADO 11/1/2011

15/6/2012

16/6/2013

1/1/2017

La prescripción, iniciada el 1/1/2071, se suspende desde el 15/6/2012, continuando su cómputo desde el 16/6/2013 hasta el 1/1/2017, lo que hace un total de cinco años, 2. Suspensión de la prescripción para aplicar multas, Supongamos que a un responsable inscripto, incurso en un iHícito formal cometido el 18/6/2008, se le notifica el 31/8/2008 una resolución que le aplica una multa. Asimismo, el responsable apela el acto administrativo ante el Tribunal Fiscal de la Nación el 18/9/2011, verificándose los noventa días hábiles posteriores a la notificación de la sentencia del organismo jurisdiccional el 31/5/2013, | '

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Resolución

1/1/2009

31/8/2011

| T . 2016

Sentencia

1/6/2013

EXPLICADOS Y COMENTADOS

NUEVO TÉRMINO DESDE EL 3 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE OCURRA ESTA CIRCUNSTANCIA

El reconocimiento de una obligación constituye un acto unilateral realizado por el deudor, en virtud del cual admite hallarse obligado, Puede ser expreso o tácito. Es expreso cuando del acto instrumentado emerge en forma clara y manifiesta la intención del deudor de confesar su deuda. En materia estrictamente tributaria, se ha dicho que requiere una rnanifestación clara y precisa que incluya los elementos esenciales de los hechos imponibles.“

La nota al art. 3989 del tácito “resulta de todo hecho del principal de una deuda” obligación (art. 264, CCyCN). mencionar: el acogimiento a

derogado Código Civil (en la actualidad, este art. es el 2545 del CCyCN) indicaba que el reconocimiento que implica la confesión de la existencia del derecho del acreedor... como el pago de intereses o parte siempre que pueda conocerse con certidumbre la existencia de la voluntad del deudor de reconocer Ja Como ejemplos de actos que importan un reconocimiento tácito de la obligación impositiva podemos una moratorla, la solicitud de prórroga para el pago del impuesto, el pago de intereses, etc.

1/10/2015

(82) "Fisco Nactonal-DGl c/Distribuidora El Plata SRL” > CSJN - 26/11/1991 (83) Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributario” - Ed. Depalma - 62 ed. - Bs. As. - 1995 - pág. 383

70 - ERREPAR - IMPUESTOS

| ! 2017

a) Reconocimiento expreso o tácito de la obligación,

RECONOCIMIENTO EXPRESO O TÁCITO

3 1

(84) “Santaolalla, Oscar”- TFN - Sala 8 - 30/1/1973. En Igual sentido: “Slemens SAICFlyiM"- CNFed, Cont. Adm. - Sala IV- 15/11/1983 (85) "Salvatierra, Mario R"'-TEN - en pleno - 2/10/1975 (86)Jarach, Dino:"Curso de derecho tributario”- Ed. Cima - Bs. As. - 1980 - pág. 200

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 71

[Ea Enrerar En resumen, puede renunciarse al término corrido de la prescripción en curso. Con ello, la ley tributaria se ha apartado del artículo 2535 del Código Civil y Comercial, que prohíbe renunciar al derecho de prescribir en el futuro, siendo esto entendido en el sentido de provocar una prórroga de dicho vencimiento mediante la renuncia, ya que no se trata aquí de renuncia a prescripciones ya ganadas. Es que, si bien es cierto que en materia fiscal la renuncia que se autoriza no es con relación a una prescripción cumplida, debe asimilarse a ella en cuanto al poder para disponer del término que hublere corrido." Por ejemplo, la presentación de declaraciones juradas transcurriendo el término de prescripción implica un reconocimiento de la deuda, con la consiguiente interrupción de ta prescripción, pero sólo en la medida de dicho reconocimiento, no configu-

rándose dicha causal en relación con los mayores montos liquidados e intimados por el Fisco, a cuyo respecto la prescripción quinquenal se mantiene en todos sus efectos. Es dable destacar que, el mero reconocimiento de la obligación tributaria, efectuado con posterloridad a que se hubiera operado la prescripción por el curso de los términos previstos en el artículo 56 de la Ley de Procedimiento Tributarlo, no hace renacer la extinguida obligación impositiva. Ello es así, toda vez que la virtualidad que la propia ley reconoce es su Incidencia respecto de la prescripción que se estuviera cursando (y que, de tal modo se interrumpirfa), mas no con relación a una prescripción ganada. Dicha inferencia se robustece a poco que se repare en el hecho de que al haberse operado la prescripción por el trans-

curso de lostlempos establecidos en la ley, dicho beneficio ha quedado incorporado al patrimonio del contribuyente.” Otro aspecto a tener en cuenta, es el acogimiento a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago, puesto que éste importa un reconocimiento expreso de la obligacióf tributaria, interruptivo de la prescripción en curso. Sin embargo, el comienzo del nuevo término de prescripción se ve incidido por una circunstancia nueva, cual es el establecimiento de nuevos plazos para el pago de la deuda reconocida. En esa inteligencia, es necesario tener presente que cuando el derecho del titular de un crédito no es exigible, por estar sometido a nuevos plazos, la prescripción no está en curso porque aquéllos aún no han vencido, Hablda cuenta de ello, ta prescripción comenzaría a correr a partir del 1 de enero del año siguiente al que se produzca la falta de pago de la cuota de que se trate. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que si dicha circunstancia persistiera, se operaría necesariamente la caducidad del plan respectivo, en cuyo caso la prescripción comenzaría a correr el 1 de enero sk

RENUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO

y

NUEVO TÉRMINO DESDE EL1 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE ELLO OCURRA

Aunque pueda resultar obvio, merece acotarse que la expresión contenida en la norma en examen “término corrido de la

prescripción en curso” significa el término o lapso de prescripción transcurrido (“corrido”) hasta el momento de efectuarse la renuncia y no, como podría eventualmente entenderse, hasta completarse totalmente el término de prescripción previsto ley. En este orden de consideraciones, se ha planteado la cuestión acerca de si esta disposición se opone a lo preceptuado Código Clvil y Comercial que, como ya lo hemos visto, establece la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada pero futura (art. 2535), no hablendo sobre el particular unanimidad doctrinaria,*” Pero más allá de esta controversia, lo cierto la mayoría de la doctrina*”y la jurisprudencia entienden que la disposición de la ley procedimental es válida,

por la por el no a la es que :

En otro aspecto, cual es el de la validez de las renuncias parciales al tiempo corrido de la prescripción (renuncias que alcaryzan sólo a una fracción del término corrido hasta su fecha), tampoco existe acuerdo doctrinario.

Fiscal

Este inciso, por último, dispone que en casos de otra índole, la prescripción se interrumpe por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. Si bien no son muchos los supuestos posibles a los que alude la ley, podemos mencionar como hipótesis encuadrables: la apertura de la sucesión de un deudor contribuyente pedida por el Fisco; el pedido de

quiebra de un contribuyente o responsable efectuado por el ente recaudador; y la solicitud de verificación de créditos fiscales, Por otra parte, es importante tener en cuenta que aunque la demanda fuera defectuosa o interpuesta ante juez Íncompetente, igualmente se interrumpirfa la prescripción (art, 2546 CCyCN). Sin embargo, la interrupción queda sin efecto ("se tendrá por no sucedida” en los términos del codificador), en los siguientes supuestos: sí el Fisco desiste de la demanda o pretensión, si se produce la caducidad de la instancia y si se rechaza finalmente la demanda (art. 2547, párrafo 29, CCyCN). En cuanto aj comienzo del nuevo cómputo del término de la prescripción, la ley, a diferencia de los incisos a) y b), riada dice, razón por la cual se ha considerado que dicho término debería volver a computarse una vez finalizado el acto interruptivo.*” 3, ACCIONES PARA APLICAR O HACER EFECTIVAS MULTA O CLAUSURA,

ACCIONES PARA APLICAR O HACER EFECTIVAS MULTA O CLAUSURA

¿Pueden los herederos de un causante renunciar al término corrido de la prescripción en curso?

b) Renuncia al término corrido de la prescripción en curso.

Procedimiento

El inciso c) del artículo 67, Ley de Procedimiento Tributario, prevé como causal interruptiva de la prescripción la iniciación del juicio de ejecución fiscal para efectivizar el cobro de tributos, pero sólo si éstos fueron determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debldamente notificada y no recurrida por el contribuyente, Sobre el particular, conviene actarar que la expresión “no recurrida” ha sido utllizada en el sentido de “firme'*" lo que no es to mismo, habida cuenta de que una resolución recurrida y decidida que no es nuevamente recurrida, adquiere carácter de firme y, en tal caso, también constituye una causal interruptiva,

guiente al momento en que se produjo dicha caducidad, en la medida en que la obligación se tornó exigible" Es válida la renuncia al término corrido de la prescripción realizada por los herederos de fas obligaciones fiscales del causante, en virtud de lo dispuesto por el artículo 2280 del Código Civil y Comercial, que establece; "Desde la muerte del causante, los herederos tienen todos los derechos y acciones de aquél de manera indivisa, con excepción de los que no son transmisibles por sucesión, y continúan en la posesión de lo que el causante era poseedor”. Sin embargo, y con arreglo a las disposiciones del derogado art. 3417 del Código Civil, la jurisprudencia ha mencionado que si se trata de un mandatario, la muerte del mandante invalida que aquél re“nuncie a la prescripción del término corrido, si tal renuncia se opera con posterloridad at fatiecimiento del causante;?”

o

COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES

3

MODO PREVISTO EN EL ART. 3, LEY 11585 (ACTOS DE PROCEDIMIENTO JUDICIAL)

)

RENUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO

>

a) Comisión de nuevas infracciones.

(

COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES

7

)

(

NUEVO TÉRMINO DESDE El 1 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE TUVO LUGAR LA INFRACCIÓN

Esta causal interruptiva de la prescripción, al igual que la prevista en el inciso b) del artículo 68 de la ley procedimental, abarca tanto a la acción para aplicar multa (o clausura) como así también la correspondiente para hacerla efectiva. La doctrina se centró en desentrañar la naturaleza que debían tener las infracciones para surtir efectos interruptivos, partiendo de la premisa de que no cualquier infracción al régimen de la ley procedimental podía producir tales efectos sobre el curso de la prescripción, so pena de desnaturalizar este instituto, Independientemente de las distintas posturas doctrinarias sostenidas, la premisa ha si-

do compartida por la Corte al sostener que las infracciones debían ser de la misma indole. Por ejemplo, tratándose de una infracción consistente en la omisión de practicar retenciones y percepciones, ésta encuentra su momento de comisión al no efectuarse dicha recaudación, por lo que cabe considerar interrumpido el plazo de prescripción en curso, tantas veces como el infractor vuelva a omitir efectuar la retención o percepción, debiendo contarse el nuevo término de prescripción de la forma prevista en la norma citada, Asimismo, si bien es necesario que la nueva infracción sea declarada por un pronunciamiento firme, la interrupción se retrotrae a la fecha de su comisión.*”El nuevo plazo de prescripción comenzará a correr el 1* de enero siguiente al año en que tuvo

lugar el hecho o la omisión punible, El efecto interruptivo deriva del acto Hlícito en sí mismo, de su comisión y ho de la decisión

_)

Ahora bien, supongamos que se comete una nueva infracción, la cual es de ta misma indole que la anterior. ¿Se interrumpe la prescripción? En este Caso, $e produce la interrupción de la prescripción de la acción tendiente a reprimir la infracción anterior. Es.irrelevante el hecho de que la nueva infracción sea de menor entidad que la anterior.* b) Modo previsto en el artículo 3 C

(87) “D'Amico, Carmelo J, A! - TFN - Sala 8 - 18/3/1987 (88) "Casa Blanchart SA”- TFN - Sala D - 6/10/1988

de la Le y 11585 (actos de procedimiento judicial).

RENUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA SH PRESCRIPCIÓN EN CURSO

NUEVO TÉRMINO DESDE EL 1 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE ELLO OCURRIÓ

(89) “Fisco Nacional -DGI- c/Seco, Aurella E*- CSIN - 8/9/1992 (90) DGI - Dict. (DAL) 94/1994 - 25/11/1994- Bol, DGI 506 (91)"Duzo, Luls V”- TFN - Sala B - 2/4/1970

7

(94) Giulian! Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributario”- Ed, Depalma - 6? edición - Bs. As.- 1995 - pág. 388

(92)Se pronuncian por la existencla de oposición entre ambos preceptos, entre atros: Gluliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.;"Procedimien-

195) García Vizcaino, Catalina: "Derecho Tributario” - Ed, Depalma - Bs, As, - 1996-T, | - pág, 391

to Tributario"- Ed. Depalma - 6? ed. - Bs. As.- 1995 - pág. 386. En cambio, novich, Rodoifo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario"- Ed, por Martínez . (93) Freytes, Roberto O.: “La renuncia al término corrido de la prescripción en Susana C.:"Procedimiento Tributario” - Ed. Depalma - 6? edición - Bs, As, -

se inclinan por la inexistencia de tal oposición: Díaz Sleiro, Horacio D.; VeljaMacchi - Bs, As.- 1993 - pág. 428, quienes comparten el criterko sustentado

(87/"Club Abjético Newell's Old Boys" - TFN - Sala B - 24/04/2003. En igual sentido: “Shell Compañía de Petróleo SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sata JIl =

curso”- DF -T. XXV - pág. 193 y ss; Giulianl Fonrouge, Carlos M. y Nayarrine, 1995 pág. 387

27/11/1992 y; mismo Tribunal y Sala, “Compañía Azucarera del Norte SA”- 21/6/1984 (98) “Parques interama SA"- CNACAFed, - Sala Y - 4/9/2002 y “Nomerobo SA"-TFN - Sala A - 8/5/2013 (99) "Curi y Cia,y otros”- CSJN - 17/09/1951

72 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(26) “Fares, Antonio” - CSJN - 14/12/1944 - Fallos;T. 200 - pág. 378

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 73

El artículo 32 de la Ley 11585 prevé que “En las causas por infracción a las leyes de impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de la prescripción de la acción y de la pena”. El precepto del acápite hace referencia a “actos de procedimiento judicial”; por ende, quedan excluidos los actos llevados a cabo en el marco de un procedimiento (AFIP, por ejemplo) o proceso administrativo (Tribunal Fiscal, por ejemplo), los cuales no poseen virtualidad interruptiva de la prescripción de las acciones que tratamos. En otras palabras, sólo se encuentran comprendidos los actos procesales desarrollados ante órganos del Poder Judicial tales como, por ejemplo, la solicitud de medidas cautelares, o la solicitud de pronto despacho de una causa judicial. e) Renuncia al término corrido de la prescripción en curso. EN ESTE CASO, CESA LA SUSPENSIÓN PREVISTA EN EL ART. 65, INC. B), DE LA LEY 11683

MODO PREVISTO EN EL ART. 3%, LEY 11585 (ACTOS DE PROCEDIMIENTO JUDICIAL)

)

Mex Enserar

A

Procedimiento Fiscal

pasivo de la obligación tributaria es efectivamente titular de un crédito contra el Fisco Nacional (por ej. por haberse efectuado un pago en exceso en concepto de impuesto), debido a que la deuda y el crédito no tienen orígen en una sola obligación sino en dos distintas, ello permite que se extingan las obligaciones por compensación pero no por confusión (la confusión extingue una Única obligación que tlene por acreedor y deudor a una misma persona; la compensación, en cambio, extingue dos obligaciones hasta donde alcance la menor); y en segundo lugar, considerando que la obligación tributaria es de carácter personal y no una carga real, únicamente en supuestos de excepción puede darse el caso en que se produzca la confusión en la persona del Estado, ya que sería necesaria la existencia de una deuda tributaria y ningún otro deudor que no sea el mismo, lo que efectiva y excepcionalmente acontece en el supuesto de la herencia vacante aludido precedentemente (sólo en supuestos de herencia vacante el continuador de la persona del causante-contribuyente-deudor es el Estado). En atención a las implicancias de este segundo factor, la doctrina""*ha descartado la hipótesis de que se produzca la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a título singular de algunos bienes cuya propiedad sea determinante del tributo (por ej., impuestos inmobiliarios adeudados res-

pecto de inmuebles que luego el Estado expropia).

Esta disposición fue incorporada por la Ley 26044,

-

v1.6. REMISIÓN DE LA DEUDA

4. INTERRUPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN. Sobre el particular, remitimos al lector al punto X.4,

CONCEPTO

MEDIO EXTÍNTIVO DELAS OBLIGACIONES QUE SE PRODUCE POR UNA ABDICACIÓN UNILATERAL DE SU CRÉDITO EFECTLADA POR EL ACREEDOR, LO QUE IMPORTA UN “PERDÓN” EN RELACIÓN AL DEUDOR

APLICACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

REGÍMENES DE PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA (ART. 113, L. 11683)

Casos de aplicación práctica T. Interrupción de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos. Supongamos que el 15/1/2012 se produce un reconocimiento expreso de la obligación tributaria correspondiente al impuesto a las ganancias del período fiscal 2009, por parte de un contribuyente inscripto, cuya fecha de cierre del ejercicio comercial opera el 31 de diciembre. |

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Reconocimiento

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>>]

El nuevo término de la prescripción correrá desde el 1/1/2013 hasta el 1/1/2018 2. Interrupción de la prescripción para aplicar o hacer efectiva unam

tta.

Supongamos que un contribuyente Inscripto comete una infracción formal el 3/7/2010, e incurre nuevamente en un ¡lícito

de idéntica índole el 18/9/2012. 2010

2011 Itícito 1

2012

2013

2014

2015

;

|

2016

2017

|

EXTINCIÓN D£ LA DEUDA CON TODOS SUS ACCESORIOS (ART. 862, CC)

>

Habría confusión, por ejemplo, en el supuesto de que el Estado recibiera una herencia vacante con deudas tributarias.1" Y es lógico que este instituto no tenga casi vigencia en lo que respecta a la relación jurídico-tributaria principal, puesto que intervienen una serie de factores para que ello sea así: en primer lugar, debe tenerse en cuenta que nunca puede producirse la confusión en la persona del contribuyente, toda vez que el acreedor de la obligación tributaria es siempre el Estado, y si el sujeto

.

(107) Villegas, Héctor V.: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”- Ed. Depalma - 53. ed. ampllada y actualizada - Es. As. - 1994 - pág. 296

74 - ERREPAR - J]MPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN PRINCIPAL CONTODOS LOS ACCESORIOS (ART. 803, CC) ) una obligación y aparece como consecuencia una nueva, diferente a la antedecir, para que se perfeccione, es necesarlo que la voluntad de novar se maniexistencia de la obligación anterior sea incompatible con la nueva, sin que las o modo de cumplimiento permitan concluir en la existencia de una nevación

Para algunos, cuando el contribuyente se acoge a un régimen de facilidades de pago se produce una novación. No obstante, de acuerdo con la interpretación que nuestro más Alto Tribunal efectuó de las disposiciones del derecho de fondo, no existe novación de la deuda tributaria original cuando el deudor se acoge a un régimen de regularización fiscal, sino sólo una modificación de la misma; en “otras Palabras; el acogimiento al régimen aludido no extingue la obligación tributaria primitiva,

La confusión, al igual que lo que acontece con la novación y la remisión de la deuda, no se encuentra legislada en la Ley de Procedimiento Tributario, Ello no representa prácticamente ningún inconveniente operativo, habida cuenta de la escasa aplicación que ésta tiene en materia fiscal.

(100) “Cigarrería Rex” - CNFed, Cont. Adm, Fed, - Sala 1- 6/7/1978

EFECTOS

TRANSFORMACIÓN DE UNA OBLIGACIÓN EN OTRA (ART. 801, CC). ES LA SUSTITUCIÓN DE UNA OBLIGACIÓN, QUE POR ELLO SE EXTINGUE POR UNA NUEVA

La novación se produce cuando se extingue rior. Se discute su existencia en la materia fiscal. Es fieste claramente en la nueva convención, que la modificaciones relativas al tiempo de pago, lugar de la deuda origina).*"2

VI.5, CONFUSIÓN

EFECTOS

Tal es el caso, por ejemplo, cuando en ciertas condiciones determinadas normativamente, se libera totalmente al contribuyente del pago de multas. Si, en cambio, la liberación acordada respecto de una deuda es parcial, entonces nos encontramos ante un supuesto de quita en el cual la obligación subsiste aunque por un menor monto. Al respecto, es de señalar que la Ley de Procedimiento Tributario contempla expresamente en su artículo 113 la posibilidad de remitiry efectuar quitas, toda vez que éste autoriza al Poder Ejecutivo -solamente en caso de regularización espontánea- a disponer con carácter general o para determinadas zonas o radios la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios, etc. En los demás casos, no será posible (art. 113,1, LPTrib.).

CONCE INCEPTO

El nuevo cómputo de la prescripción, para ambos ilícitos, empezará a correr desde el 1/1/2013 y se extenderá hasta el 1/1/2018,

CONCEPTO

Una parte sustancial del ordenamiento jurídico tributario se encuentra compuesto por los distintos regímenes de amnistía o normalización tributaria que, a lo largo del tiempo y hasta el presente, fueron establecidos por medio de. leyes, decrétos, etc. Si el Estado dispone la liberación, aunque condicionada, del total del pago de una deuda (ya se trate de deudas por multas, tributos, etc.) nos encontramos ante un supuesto de remisión de la deuda.

VI7. NOVACIÓN

2018

ilícito 2

SE TRATA DE UN HECHO JURÍDICO EXTINTIVO DELAS OBLIGACIONES, El CUAL SE DA CUANDO SE REÚNEN EN UNA MISMA PERSONA, SEA POR SUCESIÓN UNIVERSAL O POR CUALQUIER OTRA CAUSA, LA CALIDAD DE ACREEDOR Y DEUDOR; O CUANDO UNA TERCERA PERSONA SEA HEREDERA DEL ACREEDOR Y DEUDOR (ART. 862, CC)

>

Villegas!" sostiene que las leyes de regularización fiscal (“blanqueo de capitales”) producen la extinción de la relación jurídico-tributaria sustancial, por cuanto el sometimiento del deudor al régimen por ellas instituido (acogimiento) origina el naclmiento de una deuda con un monto inferior a la primitiva. Así, afirma: “No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto”. Sin embargo, las disposiciones del Código Civil y Comercial presentan ciertos escollos a la interpreta-

(102) García Vizcaino, Catalina: "Derecho Tributario” -Ed, Depalma- Bs, As. - 1996 -T. | - pág. 374; Villegas, Héctor V.: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario"- Ed. Depalma- 5a. ed. ampliada y actualizada- Bs. As, - 1994- pág. 297. En cuanto al ejemplo de la exproplación señalado, refiere Villegas que “al producirse Ja transmisión de dominio el dueño del inmueble seguirá obligado por los impuestos adeudados hasta ese momento y no habrá deudas posteriores a la expropiación por haber dejado de estar encuadrado en el hecha Imponlbte. El Estado que adquirió el bien, por su parte, tampoeo pagará el impuesto a partir de la expropiación, pera no por confusión, sino por estar exento. No se trata, pues, de un caso de confuslón” (103) “Montequín de Morán, Lea Argentina” - TEN - Sala B- 21/9/2000 (104) Villegas, Héctor V:“Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”- Ed. Depalma - 5a. ed. ampliada y actualizada - Bs, As. - 1994 - pág. 297

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 75

CAPÍTULO VH VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

ción efectuada por el distinguido autor, Es así que el inciso b) tanto del artículo 938 como del 939 de dicho cuerpo normativo prevén que “No hay novación si la obligación anterlor estaba sujeta a condición suspensiva y, después de la novación, el hecho

condicionante fracasa; o a condición resolutoria retroactiva, y el hecho condicionante se cumple”; y tampoco hay novación y subsiste la obligación anterior si la nueva “está sujeta a condición suspensiva, y el hecho condicionante fracasa; o a condición resolutoria retroactiva y el hecho condicionante se cumple”. En estos casos, la nueva obligación produce los efectos que, como tal, le corresponden, pero no sustituye a la anterior, previsión que concuerda con lo que habitualmente disponen las leyes de regularización fiscal en el sentido de que el incumplimiento del régimen origina su caducidad, con el consiguiente renacer de ta deuda originaria; es decir, que conjugando tos citados artículos y lo que comúnmente se prescribe en dichos regímenes de regularización, sólo habrá novación de la deuda primitiva en tanto y en cuanto el deudor acogido dé cumplimiento a dicho régimen, lo que importa a la postre es que existirá novación si se cumple con las condiciones contempladas y no cuando se produzca el acogimiento al régimen de regularización en cuestión. Asimismo, el artículo 934 del Código Civil y Comercial preceptúa que “las estipulaciones y alteraciones en la primitiva obligaclón que no hagan al objeto principal, o a su causa, como respecto al tiempo, lugar o modo del cumplimiento, serán consideradas como que sólo modifican la obligación, pero no que la extinguen”. En lo que a los regímenes de regularización impositiva atañe, es Importante señalar que es criterio mayoritario en la jurisprudencia y la doctrina el considerar que las modificaciones del monto de la obligación originaria no conllevan su extinción por novación, sino sólo su modificación, puesto que no se considera que las alteraciones referidas hagan a la esencia u objeto principal de la deuda originaria.** En lo que hace a la Jurisprudencia, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de confirmar en un pronunciarmiento las consideraciones vertidas en los párrafos precedentes, en el sentido de la inexistencia de novación ante el acogimiento de un deudor a un régimen de regularización fiscal!»

Vli.1. EXIGENCIAS QUE PUEDE ESTABLECER LA AFIP, £.:33,34/DKR: 48 1. INTRODUCCIÓN,

FISCALIZACIÓN

SE ORIENTAN A CONTROLAR QUE LOS OBLIGADOS HAYAN CUMPLIDO SUS DEBERES FORMALES

VERIFICACIÓN

TIENDEN A ESTABLECER SILOS PARTICULARES CUMPLEN CON SUS OBLIGACIONES MATERIALES

FACULTADES

FINALIDAD DE LAS EXIGENCIAS

7

ASEGURAR LA VERIFICACIÓN OPORTUNA DE LA SITUACIÓN IMPOSITIVA DE LOS CONTRIBUYENTESY DEMÁS RESPONSABLES

Si bien tanto las facultades de verificación como las de fiscalización se agrupan dentro del ámbito del derecho tributario formal o administrativo y que en la práctica se las confunde, no existe una identidad absoluta entre ellas, Mientras que las facultades de fiscalización se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes formales respecto de la determinación, las de verificación tienden a establecer si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales. La fiscatización implica un control posterior por parte de! Fisco, siendo el mismo accesorio respecto de la determinación, y existiendo una previa obligación tributaria material, con hecho imponible y sujetos pasivos identificados; la verificación, en cambio, es independiente de sujetos pasivos identificados y de obligaciones tributarias constituidas; tiene por objeto descubrir la existencia de hechos imponibles realizados e ignorados por el Fisco para, de este modo, prevenir a la sociedad de los daños y peligros que causaría la desobediencia general a la potestad tributarla. Con la reforma introducida por la Ley 26044, se incorporó al artículo 33, coro tercer párrafo, una disposición que facuita a la AFIP a implementary reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de servicios de industrialización,

así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. Por otra parte, la RG (AFIP) 3358/12 estableció que, sin perjuicio de las acciones de verificación y/o fiscalización que pudieran corresponder, el Fisco queda facultado para llevar a cabo un procedimiento de evaluación periódica del cumplimiento de las obligaciones fiscales de las sociedades y de los contratos de colaboración empresaria. En base a dicha evaluación y teniendo en cuenta la fecha de inscripción, aquellos sujetos que no registren altas en los impuestos, no hubieran declarado ventas en el impuesto al valor agregado, ventas o ingresos en el impuesto a las ganancias, o no registren empleados ni trabajadores activos en "Mi simplificación” serán dados de baja (suspensión de la CUIT). Se advierte, que la Cámara Nacional de Apelaciones declaró la

Inconstitucionalidad de dicha medida", lo que llevó al organismo recaudador a interponer un recurso extraordinario que fue rechazado por la Corte Suprema”, dejando de esta forma como firme la sentencia de segunda instancia. Así pues, la RG (AFIP) 3838 dejó sin efecto la cancelación administrativa de la CUIT «dispuesta por la Rú (AFIP) 3358-, reemplazando dicho procedimiento por una evaluación periódica de los contribuyentes y responsables a través de controles sistémicos con el foco en incumplimientos y/o inconsistencias que pudieran existir.

2. SUJETOS OBLIGADOS. POSIBLES SUJETOS OBLIGADOS

CONTRIBUYENTES

)

DEMÁS RESPONSABLES

)

TERCEROS: CUANDO FUERE REALMENTE NECESARIO) 3. DEBERES FORMALES, ¿Qué se entiende por deberes formales? Son las obligaciones impuestas a contribuyentes, responsables o terceros, con el objeto de colaborar con la Administración Pública en el desempeño de sus funciones, Pueden surgir de la ley, de tas disposiciones reglamentarias o, aun por delegación de

la propia ley, de las autoridades de aplicación de las normas fiscales.” Existe un deber general en cabeza de los administrados de

(105) Alterini, Atilio A; Arneal, OscarsJ. y López Cabana, Roberto M. “Curso de Obligaciones"- Ed, Abeledo-Perrot - 4* ed, actualizada - Bs, As, - 1991 -T.1)pág. 324 (108) "Sigra SR1”- CSJN - 25/9/1997

76 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(1) ./FDM Management SRL'- CNACAFed. - Sala [Y - 20/2/2014 () “FDM Management SRL”- CSJN - 20/8/2014 (3) Jarach, Dino; “Finanzas públicas y derecho tributario”- Ed. Cangalfo- Bs. As. - 1993 - pág, 430

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 77

cooperar con la Administración en el desarrollo de sus cometidos.” El mencionado deber surge del principio que encomienda a ésta la tutela de ciertos intereses públicos, dándole potestades sobre aquéllos para exigirles determinados comportamientos, siempre con el límite de que no se vulneren tas libertades resguardadas por la Constitución Nacional.%

Ya ERREPAR

Los deberes formales han sido considerados como los medios para alcanzar el fin último al que tiende el tributo, la prestación Jurídica patrimonial, constituyendo la contracara de las potestades del Fisco, siendo generalmente obligaciones de hacer, y pudiendo tratarse en ciertos casos de obligaciones de no hacer o soportar:* Estas obligaciones son de carácter accesorio a la obligación tributaria material, y si bien su incumplimiento no lesiona económicamente al Estado, dificulta o impide el accionar fiscal, orientado a la verificación de la ocurrencia del hecho imponible y la fiscalización de las obligaciones tributarias.

ponsables e incluso terceros, cuando fuere realmente necesario, que lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible.”* En nuestro régimen Jurídico, la obligación de lleyar el registro de la actividad económica surge de los artículos 33, 43, 44, 51, 52, etc., del Código de Comercio y 61 y siguientes de la Ley 19550 de Sociedades Comerciales y sus modificaciones, extendiéndose a todos aquellos que "profesan el comercio”, abarcando comerciantes Individuales, sociedades regulares e irregulares y sociedades de hecho, inclusive.£2 :

Es decir, los deberes tributarios formales constituyen relaciones de carácter no patrimonial, existentes entre el Fisco y los contribuyentes, responsables o terceros, reguladas por el derecho tributario administrativo o formal y cuyo incumplimiento ocasionará una infracción formal.” Así, el incumplimiento de las exigencias formales relativas a la verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, hace en principio aplicables a los infractores las sanciones previstas en los artículos 38, 39 y 40 de la Ley de Procedimiento Tributario (Lo. 1998),"

La ley obliga al comerciante a llevar determinados libros, exigiéndole nuestro Código de Comercio que lleve los libros Diario, y el de Inventarios y Balances, los cuales deben ser rubricados ante el Registro Público de Comercio correspondiente al dorni-

En definitiva, la ley exige que simultáneamente con su gestión el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su ope-

'

Procedimiento Fiscal

En virtud de lo dispuesto por el artículo 33 de la Ley de Procedimiento Tributario, la AFIP puede exigir a contribuyentes, res-

cilio social. Una contabilidad regular implica llevar asientos de manera diaria y correlativa, sin blancos ni enmiendas y raspaduras

sin salvar, y realizados en los libros correspondientes.*” Esta obligación tiene por obfeto individualizar las negociaciones y operaclones propias y de terceros vinculados con la materia imponible.

ratoria y de hechos exteriores de directa relevancia. El ro) de la Administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el de

Por supuesto, como toda regla, ésta tiene excepciones y limitaciones, contempladas en el artículo 33 de la Ley de Procedimiento Tributario, Son los siguientes:

control posterior; debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad.”

a)

¿Exi:

límites

a lap

d de

b)

blecer deberes formales?

Se ha entendido que el ejercicio de las potestades del Ente Recaudador no debe traer aparejados perjuicios irrazonables a los administrados. Permanecen vigentes las palabras de Adam Smith relativas al principio de economicidad; no es conveniente cargar a los particulares con excesivos gastos, a fin de cumplir con las exigencias formales del Ente Fisca!"” Los límites pueden

ser clasificados en tres aspectos:"” a)

.

jurídico-lógico, atento el carácter eminentemente accesorio de la carga formal en relación con la obligación material: implica que debe existir una vinculación directa o indirecta de la carga impuesta a hechos imponibles ciertos o eventuales; atendiendo a la razonabilidad y proporcionalidad: en el sentido de no gravar al administrado con complicadas y abusivas actividades formales ni tampoco con funciones propias del ente administrativo; y enlorelativo al deber de información: en tanto se debe tener en cuenta el derecho a la intimidad fiscal, la confidencialidad de datos y el secreto profesional.

b) cd)

Uno de los límites retacionados con las facultades de verificación y fiscalización, que merece ser mencionado, es el de no vulnerar el secreto profesional, lo cual implica que el Ente Recaudador no puede interroga! a los asesores respecto de hechos de sus clientes, ni siquiera por el nombre de éstos.” Lo manifestado se funda en la circunstancia de que los asesores tributarios, en virtud de lo dispuesto por el artículo 156 del Código Penal, están obligados -al igual que otros sujetos- a no revelar cuestiones: que conocen con motivo de su profesión.” Otro límite está dado por la no autoincriminación de una conducta que pudiera considerarse delito por parte de los contribuyentes, pues si ello sucediera se verían lesionadas garantías constitucionales. ¿Qué podrá exigir el Fisco?

ON

SE LLEVEN LIBROS (a) A

OU

A

AS

MA NS Y

ST

SE OTORGUEN COMPROBANTES tb) a

SE CONSERVEN SUS DUPLICADOS (c)

SE UTILICEN DEFERMINADOS MEDIOS DE PAGO U OTRAS FORMAS DE COMPROBACIÓN DE LAS OPERACIONES (a)

)

a) Obligación de levar libros.

el hecho de que se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma Correcta, que a juiclo de la AFIP haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar; y la posibilidad otorgada a la Administración Federal de limitar tal obligación, respecto de todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, en atención al pequeño tamaño económico, y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros, Por otro lado, es usual que en determinados gravámenes -como por ejemplo, en el IVA- el Fisco obligue de manera accesoria a llevar determinados libros especiales.

De no mediar en la Ley 11683 el penúltimo párrafo del artículo 33 (t.o. 1998), incorporado por la Ley 24073, el que da lugar a la posibilidad mencionada como punto b), cierta doctrina sostiene que podría verse obstaculizado el ejercicio de las funciones de policía fiscal por parte de la AFIP ya que dentro de las garantías de libertad consagradas por el artículo 14 de ta Constitución Nacional se haltaría impedida de requerir el cumplimiento de ciertas normas de conducta a las particulares respecto de sus negocios, debiendo recurrir al procedimiento de determinación de oficio, constituyendo el párrafo incorporado una forma de legalizar todas las resoluciones realizadas por el Ente Recaudador a fin de establecer la obligatoriedad del registro de las operaciones y del mantenimiento de los comprobantes que las respalden. Ahora bien, téngase presente que la norma contenida en el artículo 33 de la Ley 11683, referida al respaldo documental de los registros contables, no impide que el Fisco tome la información directamente de estos últimos en tanto ellos no le ofrezcan reparos, Cabe señalar que la norma en estudio dispone que sólo de la fe que los comprobantes merezcan, surgirá el valor probatorio de las registraciones. .

Si dichos registros no son representativos de la realidad, ello es imputable solamente a su titular, que, por otra parte, tiene la oportunidad en la instancia del Tribunal Fiscal de acreditar su rea! situación fiscal.. Por ende, en principio, la tegistación reconoce, validez a las registraciones si ellas “a juicio de la Administración hacen fácil su fiscalización + Jo que habla de un ámbito de discrecionalidad propio del procedimiento de inspección, debiendo los contribuyentes que lo impugnen, acreditar la irrazonabilidad de éste. Cabe agregar que los libros y la documentación deberán permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal, Esta norma consagra el principio de inamovilidad de los libros de comercio, incluyendo también la documentación, los que deberán ponerse a disposición del Fisco Nacional en el domicilio fisca! del sujeto pasivo. . Finalmente, resulta oportuno destacar que el artículo 48 del decreto reglamentario de la ley de rito dispone que la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos y/o.magnéticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de documentos que requieran la firma de una persona. b) Obligación de otorgar comprobantes.

OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS

AFIP-DGI PODRÁ LIMITAR EXIGENCIA EN ATENCIÓN AL PEQUEÑO TAMAÑO ECONÓMICO

_ _

OBLIGACIÓN DE OTORGAR "COMPROBANTES

SE APLICA EL RÉGIMEN DE LA RG (AFIP) 1415 Y SUS MODIFICACIONES

Como se indicó precedentemente en el gráfico, el ente fiscalizador podrá exigir que los responsables otorguen determina-

dos comprobantes.

(4)

Díaz Siero, Horacio D:; VelJanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo; "Procedimiento tributario” - Ed. Macchi - 85. As.- 1994- pág. 283

(5) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributario”- Ed, Depalma - Bs, As. -T. I!- pág. 2 (6) (7) (8) 19) (10) (11) (12) (13) (14)

—

García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributario”- Ed. Depalrna - Bs, As. T_If - pág. 2 Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Cuadernos de procedimiento tributario”- Coedición Ed. Nueva Técnica SRL. - ERREPAR - Bs. As. - 1998 - N*? - pág. 3 Díaz Sieiro, Horacio D:; Veljanovich, Rodoífo D. y Bergrolh, Leonardo. "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - 8s. As,- 1994 - pág. 288 “Interpauta”-TFM - Sala D - 7/8/2000 Díaz Sieiro, Horacio D; Vefjanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi- 85, As. - 1994 - pág. 13 Díaz Sieiro, Horacio D.: Veljanovich, Rortolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - 8s. As, - 1994 - pág. 283 García Vizcaino, Catalina: “Derecho Tributarlo”- Ed, Depalma - Bs. As. - 1997 -T. II - pág. 13 Villegas, Héctor V.:"Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”- Ed. Depalma - 53. ed. ampliada y actualizada - Bs. As. - 1994 - pág. 361 Diaz Sieíro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 283

78 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

:

Cabe tener presente que según el artículo 33,1 de la Ley de Procedimiento Tributario -incorporado por la Ley 25795- los contribuyentes están obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciohes se encuentren debidamente autorizados por ta Administración Federal de Ingresos Públicos, El Poder Ejecutivo Nacional limitó dicha obligación en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes, mediante el Decreto 477/2007. (15) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As, -T. H - pág. 16 (16) Díaz Steiro, Horacio D,; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo; “Procedimiento tributarlo”- Ed. Macchi - Bs, As. - 1994 - pág. 284 (1 7Villegas, Carlos G,: “Derecho de las sociedades comerciales"- Ed. Abeledo-Perrot - Bs, As,- 1993 - pág. 177

(18)Siuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.:"Procedimiento tributarlo”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1993 - pág. 242 (19) "Enercorn SRL”- TEN- Sala B- 20/7/2001

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 79

Dicho decreto dispone que se encuentran obligados a efectuar la constatación los siguientes sujetos: - — Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de habitualistas; contribuyentes que actúen como agentes de retención del impuesto al valor agregado; contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos; y - — el Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o autárquicos. La citada obligación se cumplimentará en forma gradual, conforme al cronograma que al efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. El cumplimiento de la obligación de constatar la facturación, no obsta al ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización que posee el ente recaudador para establecer la real existencia de las operaciones exteriorizadas en las facturas o documentos equivalentes recibidos ni de sus eventuales consecuencias,

POR UN TÉRMINO DE 10 AÑOS, O EXCEPCIONALMENTE POR UN PLAZO MAYOR. EL DEBER DE CONSERVACIÓN SE EXTIENDE, TAMBIÉN, A LIBROS Y REGISTROS

El artículo 33 de ta ley de rito otorga a la AFIP la posibilidad de exigir que los responsables conserven los documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible. Sobre el particular, resulta relevante lo normado por el artículo 48 del decreto regtamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, el que establece, respecto de los contribuyentes o responsables, el deber de conservar los comprobantes y documentos que acrediten las operaciones vinculadas con la materia imponible, por un término que se extenderá hasta cinco años después de operada la prescripción del perlodo fiscal a que se refieran. Idéntica obligación rige respecto de los agentes de retención, percepción y personas que deben producir informaciones, en cuanto a los comprobantes y documentos relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del impuesto o a las informaciones del caso. El deber de conservación en cuestión se extiende, asimismo, a los tibros y registros en que se hayan anotado las operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos. El aludido artículo 48 del reglamento transforma en regla la excepción contenida en el artículo 33 de la Ley 11683, ya que tenlendo en cuenta que el término de prescripción varía entre cinco y dlez años, y que se computa desde el 1” de enero siguiente al vencimiento del gravamen, aun sin considerar las causales de interrupción y suspensión de la prescripción, surge que el término general de la ley resulta ampliamente excedido:*" Parte de la doctrina ha entendido que la norma reglamentaria es ilegal, debido a que traspasa el margen establecido en el segundo párrafo del artículo 33,2" Por otro lado, la norma citada en último término también ha sido cuestionada, debido a que, no obstante la falta de definiciones legales sobre el tema, involucró en la exigencia de conservación a los libros y registros.* Además, corresponde tener presente que en virtud de lo dispuesto por el artículo 67 del Código de Comercio, existe en cabeza de los comerciantes el deber de conservar los libros y la documentación respaldatoría, hasta diez años posteriores al cese

en sus actividades, debiendo fos sucesores exhibirios en idéntica forma y término a que estaban obligados sus antecesores.P> d) Obligación de utilizar determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones.

OBLIGACIÓN D£ UTILIZAR DETERMINADOS MEDIOS DE PAGO U OTRAS FORMAS

COMPROS. ACIÓN DELAS OPERACIONES

o

o

A

Procedimiento

Fiscal

¿Qué diferencias existen entre la Ley Antievasión y el artículo 34 de la Ley 116837

Se observa una colisión entre lo norrnado por el artículo 34 de la Ley 11683 y el artículo 29 de la Ley 25345,

-

El primero de ellos dispone que se faculta a la AFIP a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones, en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Por su parte, el artículo 20 de la Ley 25345 establece que los pagos que no sean efectuados de acuerdo con las modalidades contem-

pladas en el artículo 1% de dicha ley no serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que

c) Obligación de conservar los duplicados, OBLIGACIÓN DE CONSERVARLOS

ls Exnevar

COMO CONDICIÓN PARA EL CÓMPUTO D£ DEDUCCIONES, CRÉDITOS FISCALES Y DEMÁS EFECTOS TRIBUTARIOS DE INTERÉS DEL CONTRIBUYENTE Y/O RESPONSABLE

EL NO USO DETALES MEDIOS IMPLICA LA OBLIGACIÓN DE ACREDITAR LA VERACIDAD DE LAS OPERACIONES

IDÉNTICOS EFECTOS SE APLICARÁN A AQUELLOS CONTRIBUYENTES QUE POR SUS COMPRAS O LOCACIONES RECIBAN FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES, APÓCRIFOS O NO AUTORIZADOS, CUANDO ESTUVIERAN OBLIGADOS A REALIZAR LA CONSTATACIÓN DISPUESTA EN EL ART. 33.1

El artículo 34, LPTrib., faculta a la AFIP a condicionar la utilización de determinados medios de pago o formas de comprobación de las operaciones (ya que en la práctica fueron descubiertas operaciones en las que se usaban mecanismos de adulteración de la documentación respaldatoria del cómputo de las deducciones del impuesto a las ganancias, de los créditos fiscales en el impuesto al valor agregado o de los pagos a cuenta en los impuestos internos), a fin de reforzar los instrumentos respectivos.2» Al respecto, se establece que los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones, agregando que en el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14 de la Ley 11683, El artículo 29 de la Ley 25345 crea una presunción absoluta -en rígor, una ficción- que impide a quien no utiliza los medios de pago establecidos en su artículo 1* acreditar la veracidad de las operactones. Ello implica, de un lado, un cercenamiento al derecho de defensa de los contribuyentes y responsables a! no permitir, por otros medios, la demostración de las operaciones realizadas que resulten impugnadas. Esto, indudablemente, puede conducir a desconocer el principio de rango constitucional de capacidad contributiva, pues esa imposibilidad -en términos de realidad económica-, puede implicar una carga tributaria manifestada, en definitiva, como un Incremento de la tasa efectiva del impuesto, consecuencia que derivará al no admitirse la deducibilidad de un gasto ola utilización de un crédito, sin tener en cuenta la veracidad de las operaciones? :

En tal sentido se expidió la Sala V de la CNACAFed.** al sostener que la existencia de pagos realizados por otros medios distintos de los previstos en la ley 25345 constituye un serlo indicio que permite poner en duda la existencia de las operaciones respectivas, y obliga al interesado a aportar la prueba detallada de ellas, Sin embargo, lo dispuesto en el artículo 29 de la ley citada de conformidad con el cual tales gastos, a pesar de haber sido realizados, no pueden ser computados para la determinación de las ganancias sujetas a impuesto, significa tanto como gravar ganancias aparentes o ficticias, y cobrar el impuesto sobre un valor agregado mayor al añadido por el interesado. Ello comporta una exacción que carece de base legal ya que, so pretexto del incumplimiento de un "deber formal”, se habilita la recaudación de una cantidad mayor que la permitida por la tey que crea el im-

:

puesto respectivo y determina la medida del hecho imponible.

Por otra parte, cabe destacar que, conforme al “principio de especialidad”, una ley posterlor no deroga una ley anterior y espectal a una materia (lex posterior generalis non derogat priori speciali), aunque ésta pueda estar alcanzada por la generalidad de aquélla y aun cuando ambas normas estén vigentes, En este contexto y en cuanto a la materia controvertida, la “ley especial” es la Ley de Procedimiento Tributario, donde se reguía específicamente el derecho de defensa y cuyo artículo 34 prevalece por sóbre lo establecido en la “ley general” de prevención de la evasión, puesto que es aquél el que permite el pleno ejercicio de la garantía del debido proceso al posibilitar al contribuyente acreditar la veracidad de las operaciones impugnadas, En el mismo sentido que la línea doctrinal comentada en los párrafos precedentes, la jurisprudencia declaró la inconstitu-

cionalidad del artículo 2”, primer párrafo in fine de la ley antievasión (25345), por considerar que al contradecir to dispuesto en el artículo 34 de la ley de procedimiento fiscal, el cual se encuentra vigente y constituye una norma especial -que regula la materla procedimental tributaria- impide la prueba de la verdad. Por lo tanto, ante la colisión de ambas normas debe estarse a la prevalencia de la segunda de las mencionadas."

. La garantía constitucional de la defensa en juicio integra el núcleo de principios básicos a que debe ajustarse cualquier procedimiento administrativo e incluye, no solamente el derecho a ser oído, sino el derecho a ofrecer y producir prueba, y obtener

una decisión fundada.

. En este sentido, es dable advertir que la importancia de la prueba excede el marco del derecho tributario, en tantg no podría hablarse de orden jurídico alguno si aquélla no es reconocida como uno de los derechos inherentes a las personas. Gráficamente, podemos expresarlo con el viejo adagio: "Tanto vale no tener un derecho cuanto no poder probarlo"*e La Corte Suprema, finalmente, resolvió la inconstitucionafidad del artículo 2* de la Ley Antievasión, en lo referido a la imposibilidad del contribuyente de deducir los gastos y computar sus créditos fiscales aun cuando demuestre la veracidad de las operaciones, argumentando.que. de ser ello así, no se estaría respetando la razonabilidad de la norma, violentándose, asimismo, el principio de capacidad contributiva.”* En virtud de ello, y a través de la Instrucción General N? 3 de fecha 18 de julio de 2014, el Fisco instruye a sus dependencias a no efectuar ajustes, sobre la base de la normativa bajo estudio, a menos que involucren el cuestionamiento de la existencia y veracidad de las operaciones,

Las mismas consecuencias se aplicarán a aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación de validez de los cormprobantes precitados.

(20) (21) (22) (23) (24)

Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C “Procedimiento tributario”- Ed, Depalma - Bs, As. - 1993 Díaz Slelro, Horacio D,; Velfanovich, Rodolfo D, y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed. Macchi Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Cuadernos de procedimiento tdbutario”- Coedición Ed. Nueva Técnica SRL Giullani Fonrouge, Carjos M. y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento tribuzario”- Ed, Depalma - Bs. As. - 1993 Garcia Vizcaíno, Catalina: "Derecho Tributario”- Ed. Depalma - Bs. As.- 1997 -T, (- pág, 367

80 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

-

pág. 246 Bs. As. - 1994 - pág. 289 Ed, Errepar- Bs. As.» 1998 - No 7 - pág. 4 pág, 247

(25) "Miguel Pascuzzi e Hijos SA”- TEN - Sala A - 14/9/2004 (26)“Mera, Miguel Ángel”- CNACAFed, - Sala Y - 12/7/2011. En sentido contrario, "Azucarera del Sur SRL”- CNACAFed. - Sala Il - 41/10/2012 (27) Epuyen SA" - CFed. Paraná - 14/11/2006; "Tlendas Roxana SA" - CFed. Mar del Plata - 31/5/2010 y "Yelarnos Resina, Antonio"- CFed. Salta - 19/8/2011

(28) Del voto del Dr. Celdeiro, “Miguel Pascuzzl e Hijos SA”- TFN - Sala A - 14/9/2004 (29)'"Mera, Miguel Ángel” - CSJN - 19/3/2014

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 81

Pez ErreraR

VIl.2. PODERES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LA AFIP. £.:35/DR:49; 50

%

:

a

Procedimiento

Fiscal

a) Citación de contribuyentes, responsables o terceros.

1. FACULTADES. PERÍODOS FISCALES POSTERIORES AL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

AMPLIOS PODERES

DE VERIFICACIÓN

PERÍODOS FISCALES EN CURSO

Co LA CITACIÓN PUEDE EFECTUARSE A

>

CONTRIBUYENTES.)

=

RESPONSABLES TERCEROS

VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO QUE LOS OBLIGADOS O RESPONSABLES DEN A LAS LEYES, REGLAMENTOS, RESOLUCIONES E INSTRUCCIONES ADMINISTRATIVAS

La Administración Federa) de Ingresos Públicos $e encuentra facultada para citar al firmante de la declaración jurada, al pre-

El artículo 35, LPTrib,, establece facultades particulares que permiten a la Administración Federal de Ingresos Públicos requerlr a los presuntos contribuyentes, responsables o terceros, determinadas obligaciones de hacer, no hacer a tolerar, El artículo se estructura en dos partes: a) b)

la primera otorga al ente fiscal amplios poderes para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales por parte de los administrados; la segunda enumera en forma enunciativa facultades particulares, las que además son de carácter discrecional, ya que el organismo fiscalizador puede ejercerlas o no, según criterios de oportunidad o conveniencia, siempre que no afecte garantías personales de rango constitucional. Asimismo, puede hacerlo con mayor o menor intensidad respecto a bienes y personas que elija. .

Los amplios poderes otorgados para verificar pueden ejercerse en cualquier momento. De esta norma se desprende que las potestades de las que es titular el ente recaudador se extienden no sólo a períodos fiscales posteriores al nacimiento de la obligación tributaria, sino también a los que se encuentren en curso. Esta concesión de amplios poderes al Ente Recaudador halla su justificación en nuestra Constitución Nacional y en las características del sistema fiscal en el orden nacional, el cual se encuentra construido sobre la base de la autodeterminación, por

medio de la presentación de declaraciones juradas. El término "amplios poderes” utilizado por la ley, implica que las facultades fiscalizadoras e investigatorias deben ser interpretadas con un criterio extensivo y, no restrictivo; estas potestades son para fiscatizar e investigar en general el cumplimiento de las leyes tributarias, no sólo en cuanto a los sujetos pasivos, sino también con relación a terceros ajenos a la obligación tributaria sustancial, pudiendo ser utilizadas no solamente ante las declaraciones juradas presentadas, sino ante cualquier persona respecto de la cual se presuma que puede ser contribuyente, aun cuando no haya presentado declaración jurada.” El hecho de que la interpretación deba ser extensiva, como consecuencia del detalle meramente enunciativo efectuado por el artículo 35 de la ley de rito, no autoriza a concluir que se le otorguen al Flsco poderes no referidos y que puedan lesionar garantías de carácter constitucional." : Téngase presente, que el contribuyente o responsable puede iniciar las acciones de amparo o declarativa, sl el cumplimiento del acto solicitado le produjera una lesión patrimonial irreparable!” A continuación, se detallan cada una de las facultades:

CITAR A CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES O TERCEROS (a)

y

EXIGIR LA PRESENTACIÓN DE COMPROBANTES (hb)

)

INSPECCIONAR LIBROS, ANOTACIONES, DOCUMENTOSY REGISTROS (e) T

>

——Á.

A (

EL RESPONSABLE DEBERÁ EXMIBIRLOS EN FORMA ORDENADA Y CLASIFICADA

H———__

REQUERIR AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA EN DETERMINADAS CIRCUNSTANCIAS (d) >)

FACULTADES

H—————__

RECABAR ORDEN DE ALLANAMIENTO AL JUEZ MACIONAL CORRESPONDIENTE (el)

A

CLAUSURAR PREVENTIVAMENTE UN ESTABLECIMIENTO (f) AUTORIZAR A 5US FUNCIONARIOS, MEDIANTE ORDEN DE JUEZ ADMINISTRATIVO, A QUE ACTÚEN EN EL EJERCICIO DE SUS FACULTADES, COMO COMPRADORES DE BIENES O LOCATARIOS DE OBRAS Y SERVICIOS PARA CONSTATAR EL. CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR COMPROBANTES

(21) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributario”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1997 -T. Il - pág. 16 (32) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1997 -T. ll - pág. 20

82 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

)

plir con su obligación, enviando los antecedentes por correspondencia.** Puede ocurrir que, en ocasiones, el Ente Recaudador requiera datos que la persona ho se encuentra en condiciones de dar. En ese supuesto, parte de la doctrina ha entendido que tal situación no debera acaecer, puesto que los requerimientos verbales o escritos formulados por la AFIP deben ser precisos, estar vinculados con cuestiones tributarias, ser materialmente posibles de cumplir y no contener preguntas relacionadas con temas que el sujeto pueda negarse a responder, de manera tal que permitan su evacuación en el caso concreto.“ En lo relativo al plazo, la ley establece que deberá fijarse prudencialmente; este término implica una indeterminación capaz de originar abusos, ya que lo prudencial depende del criterio de quien interpreta el plazo.** Sin perjuicio de ello, debe señalarse que una parte de la doctrina entiende que, al no contemplar la ley un plazo mínimo, resulta supletoriamente aplicable el artículo 1”, inciso e), apartado 4, de la Ley de Procedimientos Administrativos, que establece que cuando no se hubiere establecido un plazo especial para la realización de trámites, notificaciones y citaciones, cumplimiento de intimaciones, emplazamientos y contestaciones de traslados, vistas e informes, aquél será de diez días.” Actas labradas por funcionarios del Fisco Nacional. Cuando se dé una respuesta verbal al requerirniento, los funcionarios del Ente Fiscal labrarán un acta dejahdo constancia de las manifestaciones formuladas por los sujetos, la que servirá como material probatorio aun no estando firmada por tos ínteresados y, en tanto no se demuestre su falsedad, hará plena fe, ya que goza de la presunción de legitimidad del acto administrativo, siendo simultáneamente un instrumento público (art. 289, CCyCN), No obstante lo expuesto, existe jurisprudencia en sentido contrario, a través de la cual se ha dicho que las actas labradas en los términos del artículo 35 de la ley de rito no son instrumentos púbticos y cumplen la función de “servir de prueba en los Juicios respectivos”, pues en el marco de dicha ley, cuando el legislador ha querido conferir a determinadas actas el carácter de instrumento pública, asílo ha hecho. Tal el caso de las actas de notificación previstas en el artículo 100, inciso hb), “in fine”*9 ¿Pueden impugnarse Jos requerimientos formulados?

)

ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA DE

sunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a su juicio tenga conocimiento de las negociaciones u Operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fiJará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, tadas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administración Federal estén vinculadas con el hecho imponible previsto por las leyes respectivas. La facultad de citar no está referida sólo a los sujetos pasivos, sino también a terceros, respecto de los cuales es suficiente que el Fisco presuma que tengan o puedan tener algún conocimiento de las operaciones que se investigan. Cuando la facuitad en estudio es ejercida respecto de terceros, debe limitarse a aquellos supuestos estrictamente necesarios y dentro de los límites en que la información sea útil,2* La norma deja librado al criterio discrecional del Ente Fiscal, no sólo las preguntas a realizar, sino también el plazo para su respuesta y la apreciación de los elementos que se requieren, No hay duda de que deben ser pedidos razonables, relacionados con las cuestiones tributarias investigadas, y que la comparecencia debe ser efectuada en oficinas públicas y horas hábiles, pudiendo la persona requerida cum-

En una real inteligencia de la naturaleza jurídica de la facultad de citar a contribuyentes, responsables o terceros, otorgada a la AFIP, no se encuentra contemplada la impugnación judicial por vfa recursiva de los requerimientos formulados. En un primfer acercamiento, parecería que el único camino impugnativo sería el previsto por el artículo 74 del reglamento, procedente ante la ausencia de algún medio específico, pero ello no es así. Al ser el requerimiento un acto adrninistrativo preparatorio, que puede constituir ante su incumplimiento el antecedente de la sanción prevista por el artículo 39 de la ley de rito, siendo asimismo un acto previo pata el dictado de la determinación de oficio, resultan procedentes las vías de impugnación establecidas por la ley, una vez acaecidas estas circunstancias; errel primer supuesto, mediante el procedimiento sumarial, al recurrir la sanción impuesta, y en el segundo, a través de los recursos previstos contra el acto determinativo.”” Coincidimos con la doctrina en que, si bien no hay un control jurisdiccional directo, sí lo hay de manera indirecta al apelar, como se expuso, la sanción impuesta en virtud del artículo 39 de la Ley 11683,” Asimismo, parte de los tratadistas han entendido que procedería la acción de amparo cuando, como consecuencia de rejterados requerimientos referidos a un idéntico sujeto, debido a su contenido y naturaleza, se genere una situación extrema que implique una lesión arbitraria y manifiesta de derechos de carácter constitucional. (33) Villegas, Héctor V.:"Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed, Depalma - Bs. As. - 1995 - pág. 360 (34) Giufianí Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento tributario”- Ed, Depalma- Bs. As. - 1993 - pág. 250 (35) Díaz Síeiro, Horacio D.; Valjanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As, - 1994- pág. 293 (6)Villegas, Héctor V.:“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - Bs. As.- 1995 - pág. 361 (37) Folco, Carlos M“Los procedimientos de verificación de la DGI"- Criterios Tributarios - Año Xlil- Ne 123 - pág. 93 (38) "Bolis, Ricardo" - TFN - Sala A - 9/3/1999 (39) Diaz Sieíro, Horacio D,; VelJanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 294 y ss. (40) Villegas, Héctor Y: "Curso de NInanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - Bs, As.- 1995 - pág. 361

(41) Diaz Sieiro, Horacio D:; Veljanovlch, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 295 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 83

Procedimiento Fiscal

b) Exigencia de presentar comprobantes. El inciso b) del artículo 35 de la ley de rito establece la facultad de la AFIP de exigir de las responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho imponible, “Presentar” significa que el sujeto pasivo o el tercero transporte físicamente a la oficina correspondiente del Ente Recaudador los comprobantes y justificativos que se consideran conducentes para la acreditación de algún hecho imponible, requeridos por este último, No obstante, algunos

siderado como resistencia pasiva a la fiscalización, la que si bien no constituye un tipo infraccional autónomo creado por la norma reglamentaria de la Ley 11683, queda subsumida en la infracción genérica establecida en el artículo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario, -

autores señalan que, además, existe la posibilidad de que los comprobantes y justificativos sean exhibidos en el domicilio fiscal

d) Requerir auxilio de la fuerza pública.

del inspeccionado.? Ello queda corroborado por lo prescripto en el artículo 33, Último párrafo, donde se establece que los libros y la documentación deberán permanecer a disposición del Fisco en el domicilio fiscal, : Ante la discusión sobre si significa únicamente exhibición o abarca asimismo la posibilidad de que el Ente Fiscal incaute la documentación, la jurisprudencia ha entendido que a pesar de que esta última facultad no surge literalmente del texto de la ley, la misma puede resultar procedente cuando se conociesen e imputaren concretamente infracciones en ejercicio de la tarea investigatoria, cuya prueba se pretenda completar a través del secuestro; es decir que el límite consistiría en que se puede secuestrar la prueba que se pretende preservar de una infracción ya descubierta, ante el peligro de que pueda desaparecer, pero no documentación con el objeto de descubrir infracciones hasta el momento desconocidas por el Organismo Recaudador, o

para detectar la identidad ignorada de presuntos infractores.!'! Cabe señalar, que el secuestro de la documentación sólo sería procedente cuando el sujeto pasivo, en forma voluntaria, entregara ta documentación requerida. Caso contrario, la única vía admisible es el allanamiento. Finalmente, y una vez analizada la documentación presentada, el Ente Fiscal puede concluir que han sido afectadas disposiciones diferentes a las que ocasionaron el procedimiento; en este supuesto, el sujeto investigado queda comprometido con lo descubierto, pudiendo dar lugar a la ampliación del sumario o a la tramitación de uno nuevo c) Inspección de libros, anotaciones, papeles y documentos. La AFIP se encuentra facultada para inspeccionar tos libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se Juzguen vinculadas con los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aun concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización. Obsérvese que la facultad en análisis tiene una finalidad pesquisiva, pues en el procedimiento organizado por la ley de rito, todos los actos de fiscalización anteriores a la determinación de oficio son exclusivamente de indagación de la situación y conducta tributaria del responsable.* La palabra “inspeccionar” utitizada por la norma debe interpretarse acorde con la legislación comercial, la cual principlo de inamovilidad de los libros de comercio, lo que implica que los libros no deben ser trasladados del lugar lio legal y estatutario, a fin de cumplir con requerimientos fiscales.“2 Lo expuesto encuentra su fundamento en que de contabilidad pudieran ser transportados o incautados por el Ente Fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la

establece el del domicisi los libros contabiliza-

ción normal de las operaciones det obligado.* Las personas involucradas tienen la obligación de exhibir, no la de entregar el material. Ante el supuesto de que el sujeto no tenga en su poder los libros requeridos, en virtud de la aplicación supletoria de la ley cornercial, indicará el lugar en el que éstos se hallaren, no pudiendo el Organismo Recaudador exigir al administrado que los traslade hasta sus dependencias; idéntica solución se aplica respecto de los libros de los contribuyentes o responsables que ho son comerciantes, atento la aplicación analógica del Código de Comercio.*” La exhibición debe cumplirse en el lugar en que esté radicada la documentación, habiendo establecido la Corte Suprema de Justicia de la Nación que los libros deben encontrarse siempre en el dornicillo legal y estatutario del contribuyente.*” Sí se respondiera verbalmente, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIPDGI, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. Como manifestamos en el acápite a) y con la salvedad de la jurisprudencia en contrario all mencionada, tas respectivas actas constituyen instrumentos públicos, haciendo plena fe hasta tanto no se demuestre su falsedad,** habléndose aclarado al respecto que no todas tas enunciaciones contenidas en actas tienen idéntico valor legal; así, los hechos cumplidos por el oficial público o pasados en su presencia hacen plena fe mientras no medie redargución de falsedad, por acción civil o criminal, pero para las enunciaciones de contenido material, la sinceridad y veracidad de los hechos descriptos, convenciones, reconocimientos, etc., basta la simple prueba en contrario.* Obligación de exhibir los comprobantes en forma ordenada y clasificada. El artículo 49 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario establece que, cuando el funcionario o empleado que realice una fiscalización exija la presentación de libros, anotaciones, documentos, comprobantes y demás elementos de juíclo, el responsable deberá exhibirlos en la forma ordenada y clasificada que resulte más adecuada para la verificación que se realiza, El no subsanar la inobservancia de este deber, ante el requerimiento del funcionario o empleado verificador, será con-

(42) Folco, Carlos M.:"Los procedimientos de verificación de ta DGI"- Criterios Tributarios - Año XIll- N* 123 - pág. 93 (43) Villegas, Héctor V:"Curso de finanzas, derecho financlero y tributario”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1995 - pág, 362y 55. 144) Glallani Fonrouge, Carlos M.y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento tributario"- Ed. Depalma - Bs. As. - 1993 - pág, 250

TROPEZAREN CON INCONVENIENTES EN EL DESEMPEÑO DE SUS FUNCIONES

REQUERIR AUXILIO DE LA o

FUERZA PÚBLICA CUANDO

>)

FUERA MENESTER PARA HACER COMPARECER A RESPONSABLES Y TERCEROS —) FUERA NECESARIO PARA LA EJECUCIÓN DE ÓRDENES DE ALLANAMIENTO

>

El Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados por la AFIP podrán requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando: 1) 2) 3)

tuvieren inconvenlentes en el desempeño de sus funciones; dicho auxilio fuere menester para hacer comparecer a los responsables y terceros; o cuando fuere necesario para la ejecución de órdenes de allanamiento,

El auxilio solicitado deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funclonarlo que lo haya requerido y, en su defecto, el funcionario o empleado pollclal responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida en el Có-

digo Penal. Si existiera arbitrariedad en lo solicitado, la responsabilidad recae en el funcionario que reclamó el auxilio, no pudiendo, en ningún supuesto, el funcionario policial, negarse a prestarlo.*” Ante la omisión o negativa, el responsable incurre en el delito tipificado por el artículo 250 del Código Penat, el que reprime con prisión de un mes a dos años e inhabilitación especial por doble tiempo al jefe o agente de la fuerza pública que rehusare, ornitiere o retardare, sin causa justificada, la prestación de un auxilio legalmente requerido por la autoridad civit competente, La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, asirnismo, requerir la colaboración de los funcionarios públicos de las oficinas estatales, debiendo utilizar la vía jerárquica pertinente si la ayuda solicitada va más allá del mero acatamiento a las obligaciones legales o ante el supuesto de que los funcionarios mencionados no prestasen la colaboración debida;** medida esta, que encuentra su fundamento normativo en el artículo 50 del decreto reglamentario de la ley que nos ocupa, e) Orden de allanamiento. El Fisco, a través de su Administrador Federal o los funcionarios que autorice, se encuentra facultado para solicitar al juez nacional correspondiente órdenes de allanamiento, cuando la existencia de fundadas razones haga presumir que un contribuyente, un responsable o un tercero ocultan documentos u objetos que prueben la comisión de ilícitos fiscales, ¿Cuáles son las características del allanamiento de domicilio? Al respecto, tienen que se especificados en la solicitud el lugar y oportunidad en que el allanamiento habrá de practicarse. Las órdenes respectivas deberá despacharlas el juez, dentro de las veinticuatro horas, habilitando días y horas, si fuese soli-

citado, En a ejecución, será de aplicación el artículo 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación. Con el objeto de definir el alcance del vocablo domicilio -que es, en definitiva, el lugar donde ha de llevarse a cabo el allanamiento (de ser necesario)-, debe relacionarse su concepto con lo dispuesto por el artículo 150 del Código Penal, norma que reprime el delito de violación de domicilio amparando por tal a la morada, casa de negocio, sus dependencias y recintos habitados, El allanamiento de domicilio, técnicamente, implica un acto de coerción real llevado a cabo por la autoridad, consistente en el ingreso compulsivo a un lugar cerrado, ingreso que no puede ser resistido. Constitucionalmente, la norma que hace referencia a su protección es el artículo 18, el que consagra tanto la inviolabllidad del domicilio como de la correspondencia epistolar y los papeles privados, estableciendo que una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Porende, la única manera en que la autoridad puede penetrar a un domicilio sin violentar el principio constitucional de su inviolabilidad, es contando con la orden judicial correspondiente.*% Por lo tanto, será nulo el allanamiento efectuado en contravención a las leyes, generando la ineficacia de las pruebas recabadas a través de él, no pudiendo ser utilizados los datos obtenidos ¡legalmente para, por ejemplo, efectuar una determinación de oficio o aplicar una sanción, Si se dispusiera una orden de allanamiento sin determinar tas causas ni personalizar su objeto, poseería un carácter indiscriminado que permitiría a los funcionarios autorizados el acceso a toda documentación. Constituyendo el allanamiento de domicilio una limitación de la libertad individual, la orden para su ejecución debe ser expresa y concretamente justificada *”

(45) DG) - Dict, (DALyTT) 209/1989 (46) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Cuadernos de procedimiento tributario”- Coedición Ed. Nueva Técnica SRL-ERREPAR - Bs, As. - 1998 - N% 7 - pág, 11 (47) Villegas, Héctor V.:”Curso de finanzas, derecho financiero y tributarto”- Ed. Depalma - Bs. As.- 1995 - pág, 363 (48) Giutlani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.:*Procedimiento tributario”- Ed, Depalma - Bs. As, - 1993 - pág. 250

(49) Díaz Sieiro, Horacio D.; VelJanovich, Rodolfo D, y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed, Maccht - Bs. As.” 1994 » pág. 295 (50) "Bodegas y Viñedos Castro Hnos." - CSJN - 15/3/1967

(53) Villegas, Héctar V.:"Curso de finanzas, derecho financieroy tributarto”- Ed. Depalma - Bs, As.- 1995 - pág. 364

(51) Giuliani Fonrouge, Carlos M, y Navarríne, Susana C.; "Procedimiento tributario”- Ed, Depalma - Bs, As. - 1993 - pág. 251. En Igual sentido: García Vizcaíno, Catalina: "Derecho tributario”- Ed. Depalma - Bs. As, - 1997 -T.H-pág, 17 152) Folco, Carlos M.: "Los procedimientos de verificación de la DGI*- Criterios Tributarios - Año XHI - N 123 - pág. 99

(55) Díaz Sieira, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed. Macch!- Bs. As. - 1994 - pág. 297 (56) De Elía, Carlos M.:"Código Procesal Penal de la Naclón”- Anotado y Comentado - Llbrería“El Foro” SA - Bs, As, - 1995 - pág. 128 (57) “Dicca 1.C.S.A.”- CNCO nt,Adm.Fed.- Sala 1l- 23/12/1998

84 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(54) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.:“Cuadernos de procedimiento tributario”- Coedición Ed, Nueva Técnica SRL-Errepor - Bs, As. - 1998- No 7 -pág. 11

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 85

Ús ERREPAR a

Así pues, sólo corresponderá la orden de allanamiento, ante la existencia de presunciones fundadas de que en determinado domicilio se encuentra un Infractor fiscal o existen elementos de prueba útiles para la acreditación o descubrimiento de infracciones fiscales. Al respecto, nuestro Más Alto Tribunal exige la correcta fundamentación tanto en la solicitud como en la de-

Procediment

guido a través del mismo, debido a la necesidad de asegurar el secreto profesional y la defensa en juicio; este espiritu ha sido recogido asimismo por la legislación en la Ley 23187, creadora del Colegio Público de Abagados.” El artículo 7” de la citada normativa, relativo a los derechos específicos de los abogados, en su inciso e) establece la inviolabilidad de su estudio profesional, en resguardo de a garantía constitucional de la defensa en juicio. En caso de allanamiento, la autoridad competente que hubiera dispuesto la medida deberá dar aviso de ella, al realizarla, al Colegio, y el abogado podrá solicitar la presencía de un miembro del Consejo Directivo durante el procedimiento, sin que ello implique suspenderlo.

negatoria de las órdenes de allanamiento,** El juez podrá disponer de la fuerza pública y proceder personalmente o delegar la diligencia en funcionarios de la policía u otras autoridades que deban practicarlo.*” En ese caso, la orden será escrita y contendrá el lugar, día y hora en que la medida deberá efectuarse y el nombre del comisionado, que labrará un acta conforme a la dispuesto en los artículos 138 y 139 (art. 224, CPP). En consecuencia, se ha entendido que cuando el juez interviniente autorice el allanamiento delegando la-diligencia en funcionarios de la AFIP, debe cumplirse con los extremos exigidos por el artículo 224 del Código Procesal Penal de la Nación, debiendo asimismo ser testigos presenciales dos personas ajenas a la repartición fiscal, los que deberán firmar el acta que se labre, dejando constancia de lo realizado.

Las pruebas obtenidas en violación del secreto profesional, ya sea porque ha sido dado a conocer ilicitarmente por el profesional o porque se tuvo acceso por medio de un procedimiento fiscal que vulneró el secreto mencionado, son nulas en cuanto a su valor probatorio,

Al tratarse de un allanamiento de morada, cuando el registro deba efectuarse en un lugar habitado o en sus dependencias cerradas, la diligencia sólo podrá realizarse desde que salga hasta que se ponga el sol, Sin embargo, podrá procederse a cual-

Teoría del fruto del árbol venenoso.

el orden público (art. 225, CPP). Por el contrario, lo establecido en el primer párrafo del artículo 225 del Código Procesal Penal de ta Nación no regirá ante el supuesto de allanamiento de edificios públicos y oficinas administrativas, los establecimientos de reunión o de recreo, el local de las asociaciones y cualquier otro lugar cerrado que no esté destinado a habitación o residencia particular. En estos casos deberá darse aviso a las personas a cuyo cargo estuvieren los locales, salvo que ello fuere perjudicial a la investigación. No obstante lo dispuesto en los artículos previamente citados, la policía podrá proceder al allanamiento de morada sin previa orden Judicial en los siguientes casos;

La denominada “teoría del fruto del árbol venenoso” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) encuentra sus raíces en pronunciamlentos de la Corte de los Estados Unidos de Arnérica, aunque en nuestro país, ya en el año 1891 (en la causa "Charles Hnos, Fallos 46:44), puede encontrarse un valioso antecedente jurisprudencial (”.. porque siendo el resultado de una sustracción y de un procedimiento injustificable y condenado por la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propósito de descubrir un delito. la ley, en el interés de la moral, de la seguridad y del secreto de las relaciones sociales los declara inadmisibles;..”). La regla de sr clusión (“exclusionary rule”) se vincula precisamente con la exclusión del uso material de los elementos probatorios obtenidos llegítimamente. Sobre la aplicación de este principio hay dos posturas marcadamente diferenciadas.

-

por incendio, explosión, inundación u otro estrago se hallare amenazada la vida de los habitantes o la propiedad; se denunciare que personas extrañas han sido vistas mientras se introducían en una casa o local, con indicios manifiestos

. Por un lado, están quienes sostienen que la prueba obtenida de este modo no será nula, aun cuando ésta hubiera derlvado directa e inmediatamente de la ifícitamente obtenida.

-

se introduzca en una casa o local algún imputado de delito a quien se persigue para su aprehensión; o voces provenientes de una casa o local anunciaren que allí se está cometiendo un delito o pidan socorro fart. 227, CPP).

quier hora, cuando el interesado o su representante lo consienta, o en los casos sumamente graves y urgentes, o cuando peligre

de ir a cometer un delito;

Por otra parte, aunque con diversos matices, están quienes sostienen que la prueba que se obtenga como consecuencia de un acto ilícito (entonces, violatorio de tas garantías constitucionales) resulta igualmente ilegítima, y por ende, nula, siempre y cuando no fuera indirecta o de obtención posíble mediante una actividad distinta de aquella primigenia e ilícitamente producida.

En lo relativo a las formalidades que deben acompañar la figura en consideración, la orden será notificada al que habite o posea el lugar donde deba efectuarse o, cuando esté ausente, a su encargado o, a falta de éste, a cualquier persona mayor de edad que se hallare en el lugar, prefiriendo a los familiares del primero. Al notificado se lo invitará a presenciar el registro. Cuando no se encontrare a nadie, ello se hará constar en el acta. Practicado el registro, se consignará en el acta su resultado, con expresión de las circunstancias útiles para la investigación, la cual será firmada por los concurrentes. Si alguien no lo hiciere, se expondrá la razón (art. 228, CPP), Con el objeto de obtener la autorización del registro, cuando para el cumplimiento de sus funciones o por razones de higiene, moralidad y orden público alguna autoridad competente necesite practicar registros domiciliarios, solicitará al juez orden de allanamiento expresando los fundamentos del pedido. Para resolver la solicitud, el juez podrá requerir las informaciones que estime pertinentes (art. 229, CPP),

Una de las excepciones a la regla de exclusión (de cualquier medio probatorio obtenido por vías llegítimas) es la existencia de una fuente independiente, es decir que fas pruebas obtenidas por vías ilegales pueden ser admitidas en el proceso si el conocimiento de ellas deriva de una fuente independiente o cuando se puede adquirir la prueba controvertida, por una fuente distinta o autónorna. Al ser ello así, la “regla de exclusión” probatoria, que deriva de la vigencia de esta teoría, debe ceder ante la existencia de

una fuente independiente de convicción de los hechos; es decir, cuando existieran otras pruebas que no sean consecuencia in-

mediata de la irregularidad, y que pudieron obtenerse por otros medios. Ta! sería el caso en que surgieran de las actuaciones administrativas que los ajustes practicados por el Fisco partieran no sólo como consecuencia de la confrontación de la documentación obtenida en los allanamientos, sino también de la prueba aportada por el mismo contribuyente y la suministrada por terce-

Ahora bien, la ausencia de objeciones por parte del interesado respecto de la inspección domiciliaria que pretenda llevar a cabo el personal policial, no resulta por sí sola equivalente al consentimiento de aquél, en la medida en que tal actitud debe hallarse expresada de manera que no queden dudas en cuanto a la plena libertad del individuo a formular la autorización. La mera ausencia de reparos no puede razonablemente equipararse a una autorización válida. La regla es la exclusión de cualquier medio probatorio obtenido-por vías ilegítimas, porque de lo contrario, se desconocería el derecho al debido proceso.“ No obstante la naturaleza y limitaciones del artículo 35 de la Ley de Procedimiento Tributario, resulta indudable el derecho que asiste, a quienes se estimen afectados, al planteo de sus agravios por las vías oportunas ante las autoridades administrativas y judiciales que correspondan, incluso mediante denuncia ante el propio juez que ordenó el allanamiento, de todo hecho que presuponga una alteración de las garantías constitucionales, desde que la intervención del magistrado no es puramente mecánica, y hace a su cometido conocer en todo lo atinente, tanto a la expedición de la orden de allanamiento solicitada como al examen del informe referido a su diligenciamiento, procediendo a adoptar todas aquellas medidas que, dentro de sus atribuciones, eviten y eventualmente reparen un posible ejercicio irregular de las potestades fiscales, en detrimento de la inviolabilidad de! domicilio, de los documentos privados y de cualquier otro derecho fundamental." El allanamiento y el secreto profesional. Cabe tener presente, además, que este tema guarda íntima relación con el secreto profesional. Parte de la doctrina sostiene gue el allanamiento en estudios profesionales sólo resulta procedente ante el supuesto de que se indague la propia conducta del profesional o la de su participación en actos de terceros; por el contrario, otro sector entiende que cuando existan fundadas y serías razones que hagan presumir la existencia de documentación, sustralda al conocimiento del Ente Fiscal, relativa a cualquier contribuyente o responsable, no existe impedimento para admitir su posibilidad, siempre y cuando las diligencias se restrinjan a compuisar documentación correspondiente a un sujeto individualizado por el juez en la orden de allanamiento. La jurisprudencia ha establecido que no debe ser admitido el pedido de allanamiento si se pretende un acceso indiscriminado a la totalidad de la documentación obrante en el estudio profesional, siendo fundamental la referencia concreta al objetivo perse-

(58) "Yemat, Jorge y otros”- CSIN - 17/3/1998 (59) "Casal, Alfredo Enrique”- CSJN - 10/12/1998 (60) "Rayford, Reginald; Balntrub, Álvaro Ezequiel; Loubet, Alejandro Miguel"- ESIN- 13/05/1986

(61) "Fisco Nacional (DGI) s/orden de allanamiento” - CNFed. Cont. Adiro.- Sala II - 30/12/1971 - Ed. £rrepar - PF -T. li (62) Díaz Sieiro, Horacio D,; VelJanovich, Rodotfo D. y Bergrath, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed. Macchl - Bs, As. - 1994 - pág. 301

86 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ros relacionados con la firma comercialmente, f) Clausura preventiva, Y SE DICTA CUANDO, EN FORMA CONCURRENTE, SE APRECIEN LAS SIGUIENTES CICUNSTANCIAS Y :

.

(

!

,

EL FUNCIONARIO AUTORIZADO POR LA AFIP CONSTATE HECHOS U OMISIONES PREVISTOS EN EL ART. 40 DE LA LEY EXISTA GRAVE PERJUICIO O EL RESPONSABLE REGISTRE ANTECEDENTES POR HABER COMETIDO LA MISMA INFRACCIÓN EN UN PERÍODO NO MAYOR A 1 AÑO DESDE QUE S£ DETECTÓ LA ANTERIOR >

.

'

El funcionario autorizado por la AFIP se encuentra facultado para clausurar preventivamente un establecimiento cuando constatare, en forma concurrente, que;

-

se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la Ley 11683; y exista un grave perjuicio a el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un perlodo no superiora un año desde que se detectó la anterior.

. El artículo 75 de la ley de rito establece el deber de comunicar de inmediato la clausura preventiva que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de sus atribuciones, al juez federal o en lo penal económico, según corresponda. La aludida comunicación puede ser realizada de forrna personal, telefónica o telegráfica al despacho o al domicilio particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por la cual el Fisco no puede aducir dificultades para procurar la comunicación coma justificativo por no haberla efectuado.“

(63) Giullan] Fonrouge, , Carlos M. . y Navarrine, , Susana C.:“Procedimiento tributario” - - Ed. Ed. Depal ma - Bs, As. - 1993 = z c

(64) "Avícola Humbotdt SA" - TEN - Sala A - 15/12/2000 (65) "Kriscaldis SCS”- CNPEcon- Sala B- 10/10/2000

,

IMPUESTOS

.

:

3 .

ma

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 87

Una vez cumplida ésta, el juez, previa audiencia con el responsable, deberá;

-

dejarla sin efecto en razón de no comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, Inciso f); o mantenerla hasta tanto el responsable reguíarice la situación que originó la medida preventiva,

sanción sin la Al ser ello así, resulta inválido el sistema que permite que un contribuyente puede sufrir la aplicación de una actuación de un juez judicial que tuviera la posibilidad de analizar su aplicación.

El instituto que se analiza no podrá extenderse más allá del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su mantenl-

insmiento por el juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, el Fisco continuará la tramitación de la pertinente tancia administrativa. coCabe señalar que, a los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por cada día de clausura rresponderá un día de clausura preventiva. El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la regularización de la situación que dio lugar a la medida.

Mz

lo 41

La Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la Instrucción General 14/97, reglamentó el procedirniento para aplicar la clausura preventiva y los parámetros a tener en cuenta,

ás

te ll

do

“agente

fiscal

La jurisprudencia tiene tes que pudiera registrar un Recaudador proveniente de haya tomado conocimiento

dicho que”.,.al aludir a antecedentes administrativos' no está haciendo referencia a los antecedensujeto por Infracciones fiscales anteriores, sino a toda información o dato obrante en el Organismo denuncias efectuadas por particulares o de cualquier origen, por las cuales el juez administrativo de la posible omisión de emitir o entregar facturas O comprobantes equivalentes, con las formalida-

des que exige ta AFIP-DGI, por parte de los contribuyentes:

m0

Ello así, toda vez que los antecedentes en la cornisión de la misma infracción por parte del contribuyente serán merituados por el juez administrativo para graduar la sanción —de corresponder su aplicación—, conforme lo dispone la IG (AFIP) 6/2007, pero nunca para autorizar la actuación de agentes fedatarios, Esta facultad fue convalidada por la Cámara Nacional en lo Penal Económico, al entender que las denuncias que daban cuenta que en dos oportunidades la contribuyente no había emitido espontáneamente comprobantes con las formalidades exigidas por la normativa vigente, tienen entidad suficiente para habilitar al juez administrativo a utilizar la atribución del artículo 35, Ínciso g), LPTrib.”* Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haber consumiDe no ser do los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. posible ello, se emitirá nota de crédito.

(66) (67) (68) (69)

"Yu-Jían"- JNPEcon N*3- 24/5/1999 "Yu-Jlan”- JNPEcon N*3- 24/5/1999 - JFed. Crim. y Correc. San Martín N” 2 - 23/3/2010, Confirmado por la CFed, San Martín - Sala Il - 4/5/2070 "Bonelli, Gustavo” “Bituron, Horacio Andrés"- CFed. San Martín - Sala | - 9/9/2011

(70) "Pippo SACI"- CNPEcon. - Sala B- 10/12/07

(71) CNPEcon. - Sata B -“Penibianc SRL”- 4/7/2007 y "Foglia, Jorge Emesto - 12/4/2011

88 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

de las sanciones

previstas en el artículo y 40 y, de co mr esponde r, , la clau -

DEBERÁN MANTENER EN CONDICIONES DE OPERATIVIDAD LOS SOPORTES MAGNÉTICOS UTILIZADOS EN SUS APLICACIONES, QUE INCLUYAN DATOS VINCULADOS CON LA MATERIA IMPONIBLE

|”

:

HASTA DOS AÑOS CONTADOS A PARTIR DE LA FECHA DE CIERRE DEL EJERCICIO EN EL CUAL SE HUBIERAN UTILIZADO

-

COPIA DE LA TOTALIDAD O PARTE DE LOS SOPORTES MAGNÉTICOS

LA AFIP PODRÁ REQUERIR

La Ley 26044 incorporó la figura del agente fedataria, en el inciso 9) del artículo 35 del texto legal.

tivos” que obren en poder de la AFIP.

y, en su 1iva. caso, se yv Irán de base para la aplicación

)

Tornando en consideración lo señalado en el cuadro precedente, cabe traer a colación qué es lo que podrá requerir el Organismo Recaudador, conforme a lo normado por el artículo 36, LPTrib,

bierto”.

loAl respecto, se autoriza a los funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o y catarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir tas entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con formalidades que exige la Adralnistración Federal. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que obren en el organismo fiscal. autorizar a sus A partir de lo expresado en el artículo mencionado, puede establecerse que la facultad adrninistrativa de c) funcionarios para actuar de manera encubierta es: a) una facultad excepcional, b) debe mediar orden de juez administrativo, no es una facultad discrecional, y d) la resolución que lo disponga debe encontrar fundamento en los “antecedentes administra-

a

La constatación deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del Inciso c) del artículo 35 y en el artícu-

QUIENES EFECTÚEN REGISTRACIONES MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN DE DATOS

convierte en una sanción previa sin juzgamiento.

fedatario, «

_

VI1.3. REGISTRACIONES MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN DE DATOS. £.:36

Las disposiciones relativas a la clausura preventiva han sido criticadas, entre otros, por parte del Colegio Público de Aboga-

3) Agente

,

Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en el inciso del epígrafe, estarán relevados del deber.de exigir la entrega de facturas o comprobantes equivalentes (responsabilidad del consumidor final, conf, art. 10) por to que se critica mediante la utilización de la facultad del Inciso bajo estudio, se estaría induciendo a la comislón de la infracción; sín emb cla Jurisprudencia ha convalidado el accionar de estos agentes en numerosas oportunidades.” mua !

dos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, considerando que lo que se muestra coro una medida cautelar, en la realidad se

Sobre el particular, resta señalar que la jurisprudencia se expidió en el sentido de que resulta inválido el sistema que permite que un contribuyente pueda sufrir la aplicación de una sanción sin la actuación de un juez judictal que tuviera la posibilidad propóside analizar la aplicación de la misma.*” En otras palabras, se encuentra fuera de contexto cautelar y posee el inequlvoco to de sancionar a una persona sin proceso previo, contrariando en forma manifiesta el contenido del artículo 18 de la Constituunilateción Nacional.“ Se añadió que el artículo 35, inciso f), al otorgar a los funcionarios de la AFIP la potestad para clausurar a los principios ralmente un establecimiento comercial, sin necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, no se adecua y garantías constitucionales mencionados por la Corte Suprema en el precedente "intercorp”, máxime cuando la intervención que la norma asigna al magistrado es posterior, estando la medida en plena ejecución. >

ERREPAR

(

DEBIENDO SUMINISTRAR LOS ELEMENTOS MATERIALES AL EFECTO

INFORMACIÓN Ó DOCUMENTACIÓN SOBRE EL. EQUIPAMIENTO DE COMPUTACIÓN UTILIZADO DATOS QUE OBLIGATORIAMENTE DEBERÁN REGISTRARSE, LA INFORMACIÓN INICIAL A PRESENTAR POR RESPONSABLES Y TERCEROS Y LA FORMAY PLAZO DE CUMPLIMIENTO

En ese sentido, el Fisco está facultado para solicitar información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del "hardware" y "softnare” ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios, arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero; como así cam bién, especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra do cumentación ió o archivo inherente Í al proceso de los datos que < istemas de información. p que configuran los si . Adicionalmente, el personal autorizado a tal fin podrá utilizar programas y utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los mo. cedímientos de control a realizar. Esta última norma también se aplicará a los servicios de computación que realicen tareas Saro terceros, pero sólo será aplicable a sujetos respecto de los cuales la AFIP esté ejerciendo sus facultades de verificación. P . Parte de la doctrina ha manifestado su disconformidad con ta potestad otorgada al Ente Recaudador, entendiendo que no existe justificación para ta mencionada normativa, aun cuando su objeta sea el de facilitar el contro! fiscal ya que no deben pfectarse las disposiciones legales que protegen el derecho de propiedad intelectua!, tales como losartículos 14 y 17 de la Con. ción Nacional, al garantizar el primero de ellos, a todos los habitantes de la Nación, el derecho de “usar y disponer de su propledad”, y el segundo, al establecer que “todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento”. Tam. poco debe transgredirse, aseguran, la Ley 11723, norma específica relativa a la protección de los derechos intelectuales, y los nuMerosos pactos y convenios internacionales relativos a la comercialización del “sottware""” Desde otro punto de vista, algunos autores han criticado el artíciid"36 de la Ley 11683, entendiendo que no existe actualmente garantía tecnológica alguna de que no se borren los datos obrantes en los soportes, ya sea como consecuencia de un manipuleo erróneo o a causa de problemas eléctricos o magnéticos, debiendo también tenerse en cuenta el enorme daño que ya han ocasionado los virus de computación Como respuesta a esto, otro sector de la doctrina considera que la norma en estudio no excluye que se pueda probar la falta de responsabilidad por la deficiencia, ya sea total o parcial, del soporte magnético en sus condiciones de operatividad."

a

ente Abierta SA" CNPEcon. Sala B 28/12/2006 y “Peniblanc SRL"- CNPEcon.- Sala B - 4/7/2007; entra otros Órnez, Teresa y Folco,o Carlos M.:"Cuadernos de Procedimiento Tributario”- Coedición Ed. A Mueva Técnica SRL- - ERRE] ls

(74) García Vizcaíno, Catalina: "Derecho Tributario”- Ed, Depalma - Bs. As,- 1997 - pág. 18 y ss.

IMPUESTOS

-

PAR

Bs,

BsAs

As, -

-

1998-07

EXPLICADOS Y COMENTADOS

-pá

=pdo.S

- ERREPAR - 89

Mex ErgepaR

Procedimiento

Fiscal

¿Qué se entiende por “soportes magnéticos”? YI1.6. SECRETO FISCAL. £.: 101,702 Son documentos electrónicos, en sentido estricto, que contienen la memoria en masa de documentos, cuya lectura no puede ser directa por el hombre, sino por medio de adecuadas máquinas traductoras que hacen comprensibles las señales digitales producidas por el elaborador. Están representados por cintas y discos magnéticos, cuyos datos permanecen memorizados hasta que una persona los cancele, Permiten efectuar operaciones de búsqueda de manera mucho más veloz y eficiente que cuando Jos datos se encuentran en archivos de papel£* ,

VY11.4. LA PREVISTA. L.:36.1

7, FUNDAMENTO,

.

El secreto fiscal constituye una faceta del derecho a la intimidad, Éste, de acuerdo con el artículo 19 de la Constitución Na-

cional, tlene una vinculación directa con la libertad individual y protege “jurídicamente un ámbito de autonomía individual

constituido por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, ta situación económica... y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por extraños significan un peligro real o potencial a la intimidad'"” Es evidente que den-

tro del ámbito de dicha autonomía se encuentran los datos referidos a la materia impositiva, demostrativos de la situación eco-

( LOS RESPONSABLES PODRÁN, DURANTE LA VERIFICACIÓN YH

A

RECTIFICAR LAS DDJ] OPORTUNAMENTE PRESENTADAS

>

Los contribuyentes tienen la posibilidad de conformar los cargos efectuados por la inspección durante el transcurso de la verificación, presentando la correspondiente declaración jurada rectificativa (art. 36.3, LPTrib.). El segundo párrafo del artíctlo prevé que en tales casos, no quedarán inbibidas las facultades del ente recaudador para determinar la matería imponible que en definitiva resulte,

Su principal efecto será la reducción de sanciones de acuerdo con lo que prevé el artículo 49 de la Ley de Procedimiento Tributario,

. En realidad, se trata de la consagración legal de la conocida “prevista” mediante la cual los inspectores ponen la liquidación del ajuste a consideración del contribuyente, por diez días, para que la conforme o se inicie la determinación de oficio,

nómica, que forman parte del núcleo de protección del derecho a la intimidad, cuya tutela consagra el citado artículo 19, A su vez, el artículo 18 de la CN consagra la inviolabilidad de la correspondencia epistolary los papeles privados, Se ha dícho que existen dos fundamentos concatenados entre sí que brindan sustento, de algún modo, a la existencia del secreto fiscal" a)

cualquier manifestación que el contribuyente formule ante el Organismo Recaudador será secreta, garantizando al adrninistrado su derecho a la libertad de intimidad; y

b)

el secreto fiscal actúa como medio para garantizar una eficiente actividad recaudatoria del Estado, la cual se vería afectada

de no contarse con tal garantía, ya que los contribuyentes no se inclinarían a manifestarse de acuerdo con la realidad en sus declaraciones e informaciones al Fisco.

Se ha considerado la innecesariedad del segundo párrafo del artículo, toda vez que esa circunstancia surge nítida del actual artículo 16, segundo párrafo, en cuanto dispone que las liquidaciones y actuaciones practicadas por la inspección actuante no constituyen determinación administrativa, la que sólo compete a los jueces administrativos, de manera tal que resultan susceptibles de ser revisadas por el Fisco en la medida en que no se trata de un acto administrativo definitivo.*%

Al consagrarse el secreto fiscal en la Ley de Procedimiento Tributario, no se hizo más que plasmar en forma concreta para las cuestiones atinentes al derecho fiscal, el derecho a a preservación de la intimidad y la privacidad. Se trata pues, de ta seguridad jurídica como medio decisivo establecido para facilitar la adecuada percepción de la renta pública?” dado que en un sistema como el nuestro, en el que la liquidación del gravamen se encuentra a cargo del contribuyente, y subsidiariamente del Fisco, garantiza al administrado que cualquier manifestación que formule al ente recaudador será secreta.

VI.S. RÉGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACIÓN £.: Cap. Xitl, arts. 117 0 127

En este orden de ideas, cabe señalar que las facultades de fiscalización establecidas en el artículo 35 de la ley de rito, especialmente en sus incisos a), b) y c), deben ser ejercidas dentro del marco normativo permitido, sirviendo el secreto fiscal de límite para la utilización que el Fisco haga de los datos obtenidos en uso de aquellas facultades.

PARA

DETERMINADOS

CONTRIBUYENTES,

BLOQUEO

FISCAL.

1. ANTECEDENTES. El Capítulo Xtll de la Ley 11683 (t.o. 1998), introducido por la Ley 23905, le otorga al Poder Ejecutivo la ner un régimen por el cual, en determinados impuestos, y respecto de contribuyentes y responsables cuyos nlo no superen las cifras establecidas por el artículo 127, la fiscalización a cargo de la AFIP se limite al último cual se hubieran presentado declaraciones juradas o practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en párrafo, o englobe los perfodos vencidos en los últimos doce meses anteriores a ella,

facultad para dispoingresos o patrimoperíodo anual por el el artículo 11, último

Los fines perseguidos por el Estado mediante la aplicación del régimen son, en primer lugar, beneficiar a un grupo de sujetos de determinada envergadura económica, reduciendo de este modo el número de personas a fiscalizar, y en segundo término, estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Ahora bien, el Decreto 455/2002 derogó el presente régimen especial de fiscalización, con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a! 12/3/2002, fecha de entrada en vigencia del decreto que se comenta. Cuando se trate de tributos que no se liquidan anualmente, dicha derogación resulta de aplicación a los períodos fiscates comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren desde el 12/3/2002. El régimen mantiene plena vigencia respecto de las presentaciones que se hubieran efectuado al amparo del Decreto 529/1992 y sus modif. 573/1996 y 1340/1998, Asimismo, mediante el Decreto que se liquidar: anualmente, para los opere con posterioridad a! 20/3/2002 estableció que la derogación alcanza rioridad a la fecha mencionada.

977/2002, se aclaró que la derogación de que se trata tiene efectos en el caso de tributos períodos fiscales cuyo vencimiento general para la presentación de la declaración jurada -vigencla del D. 455/2002-, En el caso de gravámenes que no se liquidan anualmente, se a los períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con poste:

2. CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES. Este régimen denominado "bloqueo fiscal” (también llamado “olvido fiscal” o ley tapón”) es un mecanisrno fiscalizado;, en virtud del cual la inspección empieza examinando el último período por el cual se presentaron declaraciones juradas y, según el resultado obtenido, se presume la corrección o ho de los períodos anteriores no prescriptos. Este sistema particular de fiscalización se aplica para determinados contribuyentes, considerados pequeños o medianos. Posee una presunción de derecho a favor

OBJETIVOS

GARANTIZA AL CONTRIBUYENTE QUE LOS DATOS Pi 'ROPORCIONADOS NO PODRÁN SER USADOS EN SU CONTRA EN ASUNTOS (= PARTICULARES SIN INTERÉS PÚBLICO BENEFICIA AL FISCO, PUES EL CONTRIBUYENTE ESTARÁ MÁS PREDISPUESTO A DECLARAR SIN RESISTENCIA

¿Cuál es el alcance de esta disposición?

La Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuyo que este instituto ha sido impuesto para que la deciaración del contribuyente no sea revelada a terceros sirviendo de arma contra él. Una buena parte de la doctrina entiende que un funcionario llamado a declarar como testigo en juicio puede negarse a responder al interrogatorio sobre actos de servicio que interesen a terceros, amparándose en la obligación de mantener el secreto profesional, cuya violación es castigada por los artículos 156 y 157 del Código Penal. En efecto, el inciso c) del artículo 101 amplía la obligación de mantener el secreto sobre las Informaciones que obtuvieran los terceros contratados en ocasión del cumplimiento de tareas administrativas inherentes a la Dirección General Impositiva. La violación de este deber de reserva se sanciona con la pena prevista en el artículo 157 del Código Penal, aunque la docírina afirMa que debería encuadrarse esa conducta en la tipificada por el artículo 156 del mencionado texto penal, que recrimina la viola: ción del secreto profesional” Por otra parte, los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos. La Administración Federal de Ingresos Públicos sentó las pautas para el suministro de información, en el marco del artículo

101, LPYrib., mediante la Disposición 98/2009.

de los contribuyentes o responsables, incidiendo la misma sobre la actitud de las personas mencionadas, ya que la exactitud de las declaraciones juradas relativas al último períado fiscalizable repercute sobre los períodos anteriores, multiplicarido la capacidad operativa del Fisco, al concentrar la totalidad de los recursos a la fiscalización del último período,

(771"EN. (DGI) e/Colegío Público de Abogados de la Capltal Federal”- CSJN - 13/2/1998 (78) Corti, Arístides H. y hujvidin, José H. “Nuevamente el PEN tegisia violando la Constitución Nacional*- Periódico Económico Tributario N? 185 - Bs. As, - 1929

(79) “Cusenier SA”- CSJN - 12/12/1960 (80)"L_de C.A,M/?- CSJN - 29/3/1957 (75) Glultaní Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C: “Procedimiento tributario”- Ed. Depalrna - Es, As,- 1993 - pág, 257 (76) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: "Procedimiento tributario. Ley 11683"- Ed, La Ley- 3a. ed. - Bs. As.- 2005 - págs. 721/2

90 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(81) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navawrine, Susana C.: "Procedimiento trlbutario de la Seguridad Social”- Ediciones Depalma - Bs. As. - 1999 - pág. 522 (82) Gjulíani Fonrouge, Carlos (Ml. y NavarsIne, Susana C:"Procedimiento tributario de la Seguridad Social" - Ediciones Depalma -Bs. As. - 1999 - pág. 524

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 91

CAPÍTULO Vil

2, CONCEPTOS QUE COMPRENDE.

INTERESES, ACTUALIZACIÓN E ILÍCITOS TRIBUTARIOS

DECLARACIONES JURADAS ¡ANIFESTACIONES

:

TERCEROS A LA AFIP

SECRETO

VItL.1. INTERESES

JUICIOS DE DEMANDA CONTENCIOSA EN

que Resulta Importante aclarar, que la Corte Suprema de Justicia ha admitido -no obstante el rigorismo de la prohibición nos ocupa- que las declaraciones Juradas, manifestaciones o informes que tos contribuyentes presenten a la Dirección General impositiva sean llevados a juicio, sólo en los casos en que el propio autor de la declaración, en cuyo interés ha sido establecido el secreto, lo hubiera pedido o consentido expresamente, y aun así, a condición de que su declaración no contenga datos referen-

tes a otros contribuyentes."

El -

INTERESES

-

-

a terceros; y los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la AFIP con otras Administraciones Tributarias del exterior. Asímismo, se excluyen del secreto fiscal los datos referidos a:

- —

fafalta de presentación de DDJJ y la falta de pago de obligaciones exigibles;

losmontos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados; tas sanciones firmes por infracciones formales o materlales; el nombre del contribuyente o responsable y al defito que se le impute en las denuncias penales; y la publicación periódica de los responsables de los impuestos a las ganancias, sobre los bienes personales y al valor agregado, así como los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad soclai (art. 102, LPTrib.), respecto de tas obligaclones vencidas con posterioridad al 1 de enero de 1991, deSe ha considerado que la publicidad que el Fisco realiza, referida a los incumplimientos de los contribuyentes o a las nuncias penales sobre ellos, sin que exista condena firme pasada en autoridad de cosa juzgada, afecta derechos y garantías con-

- — - —

sagrados por nuestra Constitución Nacional y subvierte el estado de inocencia.*%

(8) Ello, con la condición de que la respectiva Administración del exterlor se comprometa a : 1) 2)

3

de su legislación interna; tratara la Información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida sobre la base entregar la información suministrada solamente a personas o autoridades [incluso a Tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gesde los recursos con resolución la de o teibutos los a relativos efecutivos o tión o recaudación de jos tributos, de los procedimientos declarativos relación a éstos; y Ñ informaciones en estas utilizar fas informaclones suministradas solamente para los fines indicados en fos apartados anteriores, pudiendo revelar

las audiencias públicas de los Tribunales o en las sentencias judiciales

(85) Recomendaciones de la XXXV Jornadas Tributarlas del C.G.CE,, noviembre de 2005

92 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

Vila

Y y

INDEMNIZACIÓN DEBIDA AL FISCO COMO RESARCIMIENTO DEL DAÑO OCASIONADO POR El INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

CONCEPTO

ss

ES RESARCITORIO POR MORAY NO SANCIÓN

)

La doctrina y la jurisprudencia mayoritarias entienden que los intereses resarcitorios no presentan naturaleza penal,

no

sléndoles aplicables los principios de esta rama del derecho. Se considera que la finalidad de estos intereses radica en una indemnnización debida a! Fisco como mero resarcimiento por la mora incurrida en la cancelación de las obligaciones tributarlas, No es sino una reparación por el uso de un capital ajeno, con la consecuente obligación de indemnizar al acreedor (Estado), cuyo

derecho al crédito ha sido lesionado por el mentado incumplimiento en término, Por lo tanto, su naturaleza jurídica esmeramente resarcitoria y no penal, no requiriéndose sumario alguno para su efectivización, razón por la cual se ha pregonado que deben ser objeto de tasas moderadas para estar a tono con la finalidad perseguida; de lo contrario, pasarían a ser sanciones de indole penal cuya finalidad sería retributiva y no resarcitoria (una especie de multa), con la consecuente aplicación de los princi-

pios que informan el derecho penal. No obstante, la doctrina ha discutido acerca de la naturaleza de los intereses resarcitorios. Mientras algunos «como ya señalamos- les atribuyen naturaleza indernnizatoria no sancionatoria", otros entienden que se trata de sanciones de carácter civil con finalidad resarcitoria.* Evidentemente, la causa de tal discrepancia ha de buscarse fundamentalmente en los distintos signifícados asignados a la expresión juridica “sanción”. Los intereses moratorios tributarios se diferencian de manera tajante de los intereses moratorios civiles, así como de otras sanciones tributarias, por varias circunstancias, tales como: a) son de carácter objetivo; b) se aplican automáticamente sin necesidad de interpelación alguna; c) no exigen para su aplicación la tramitación de un sumario administrativo; d) continúan debiéndose, aunque el deudor haya pagado el capital sin que el acreedor efectuare reserva alguna; y e) pueden ser condonados con carácter general, para lo cual se exige una norma legal expresa.” A su vez, la obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la AFIP al percibir el . pago de la deuda principal, en tanto ésta no haya prescripto,

2. ELEMENTOS CONSTITUTIVOS.

Mediante el dictado de la RG (AFIP) 3416, el Fisco establece -a partir del 21/12/2012- una nueva modalidad de inspección, que consiste en un control de cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de los tributos vía Internet,

Así, la AFIP evita la presencia del inspector en el domicilio comercial, abarcando en menor tiempo un húmero mayor de contribuyentes y ampliando de esta manera el poder de control,

CITA)

OH

1. CONCEPTO.

VIL.7. FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA

tenAl respecto, el contribuyente y/o responsable será notificado de que es sometido a fiscalización bajo esta modalidad y para drá un plazo de 10 (diez) días hábiles contados a partir del día siguiente al de la notificación -prorrogables por única vezfiscontestar el requerimiento a través del servicio web “AFIP-Fiscalización electrónica” opción “Cumplimiento de requerimiento cal electrónico” En caso de ser necesario, se podrán adjuntar pruebas documentales en formato pdfy, una vez realizada la transferencia de datos, el sistema emitirá un comprobante que acredite el cumplimiento del requerimiento electrónico,

Ds

PUNITORIOS

VH1,1.1. INTERESES RESARCITORIOS. £.: 37/53

fección de padrones y otras tareas que encomiende la AFIP-DG! a personas, empresas o entidades;

la información financiera o bursátil que solicitaren a la AFIP-DGI la AFIP-DGA, la Comisión Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina, como asimismo la información que la AFIP-DGl requiera de tales entidades; las causas judiciales donde se traten cuestiones de familla o procesos criminales por delitos comunes, cuando aquéllas se encuentren directamente relacionadas con los hechos que se investiguen o, si lo solicitara el Interesado, en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, Provincial o Municipal y en cuanto la información no revele datos referentes

RESARCHTORIOS

INTERESES DEL ART. 168 DELA LPTRIB.. Él

secreto fiscal no regirá en los supuestos señalados por el artículo 101, los cuales son: la notificación por edictos, cuando se desconozca el domicilio del responsable; a gravála información a organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales cuando directamente se refiera . menes exigibles en las respectivas jurisdicciones; la realización de tareas administrativas, relévamientos de estadísticas, computación, procesamiento de Información, con-

-

:

ELEMENTO FORMAL U OBJETIVO CONSTITUCIÓN EN MORA

Según hemos indicado; mora en que ha incurrido el en mofa es menester que se te o responsable la carga de

ELEMENTO SUBJETIVO

+ JH

JH

2)

IMPUTABILIDAD

>

los intereses resarcitorlos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Para la constitución verifique la coexistencia de los elementos forma) y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyenla demostración de la inimputabilidad,

El elemento formal está configurado por el mero acaecimiento del plazo fiere a la imputabilidad del deudor. La ausencia de disposición expresa en la la mora del deudor, conduce a recurrir a los preceptos del derecho privado, me lo autoriza el artículo 1? de la ley de rito, ya que no discrepan con la letra o

ACAECIMIENTO DEL PLAZO (MORA AUTOMÁTICA) * )

(mora automática), en tanto que el subjetivo se reLey de Procedimiento Tributario sobre el origen de por aplicación supletoria de dichas normas conforde la normativa fiscal ni resultan inadecuadas para

Giuliani Fonrouge, Carlos M, y Navarelne, Susana C.:"Procedimiento Tributario”- Ed, Depalma - 6* ed,- Bs. As. - 1995 - pág. 264 Corti, Arístides H. M.: "Sanciones civiles y penales aplicables en matería tributaria”- ERREPAR - DTE- T. 1 -

“Boris Garfunkel e Hijos, SA"-TEN - 4/4/1977

pág. 219.000.009

.S

90

En

simil

i

y ss En sillar sentido,

a “Antivero, Luis”-FFN - Sala C - 29/12/2004, En igual sentido: “Vicente Robles SAMCICIF" - TEN - Sala C- 6/7/1984; voto del Dr. Godoy en autos Juan G.

Azzolini e Hijos SRL” -TFN - Sala C - 5/7/1988;"Azar, Ramón S. y otros” - TFN - Sala D - 10/10/1985; y “Parra, Felisa"- TEN - 14/7/1997 IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 93

ls ERREPAR ta solución de los problemas impositivos, Sobre el particular, el artículo 886 del CCyCN dispone que para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que ésta no le es imputable (por ej.; cuando existe caso fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo que conduce a inferir que la causal de excusación es restringida y su sustantividad se ve constreñida a la manifiesta imposibilidad de cumplimiento por razones excepcionales ajenas a la voluntad del deudor (doctrina de la excusabilidad restringida del error).

,

Procedimiento Fiscal

Ahora bien, la exención de los intereses por mora, con sustento en las normas del Código Civil y Comercial, queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -restrictivamente apreciadas- le han impedido el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria, ya que dadas las particularidades del derecho tributario, en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio los que pertenecen al derecho privado (art, 1? de la Ley 11683, t.o. en 1998). .

¿Qué se entiende por “mora”?

La conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto -o lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la interpretación de ta ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la exención de los intereses por mora en el cumplimiento, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de la controversia."

El estado de mora es aquel por el cual el incumplimiento material de la obligación cobra relevancia desde el punto de vista jurídico. A su vez, la mora produce, entre otros efectos, la obligación accesoría de pagar intereses (moratorios o resarcitorios), toda vez que, de acuerdo con los términos del artículo 1747 del CCyCN, el deudor es igualmente responsable por los daños e intereses que su morosidad causare al acreedor en el cumplimiento de la obligación,

3. ¿SOBRE QUÉ PROCEDEN?

¿Cuándo se configura?

C

De acuerdo con los preceptos del Código Civil, ante la confluencia de tres requisitos o elementos: W 2)

elincumplimiento en término de la obligación (demora); que dicho incumplimiento le sea imputable al deudor; y

3)

que el deudor esté constituido en mora.

SOBRE

PROCEDEN

)

ACTUALIZACIÓN IMPAGA

)

-

)

De acuerdo con lo establecido en el artículo 37 de la Ley de Procedimiento Tributario, es la falta de pago total o parcial de tributos, pagos a cuenta o intereses capitalizados, la que da jugar al devengamiento de los intereses cuya atención nos ocupa.

pelación) por parte del Fisco (art. 37, 1"párr., LPTrib.). NO INVALIDA EL. ACTO LIQUIDATORÍO EL HECHO DE NO ESTAR PRECEDIDO DE UNA ETAPA PREVIA

>)

Analizando tos requisitos mencionados, podemos observar que el incumplimiento de la obligación en término (primer requisito) implica, asimismo, la constitución en mora del deudor (tercer requisito). En cuanto al segundo requisito, la Ley de Procedimiento Tributario no hace referencia, en tanto que el Código Civil y Comercial expresamente lo prevé al establecer que "Para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable” (art. 888). En el régimen de la mora contemplado en este cuerpo normativo, el incumplimiento de la obligación le es imputable ai deudor cuando la demora se ha producido como consecuencia de un obrar culposo o doloso de su parte'”, esto es, cuando el deudor no ha obrado con la diligencia necesaria o cuando ha actuado queriendo directamente incumplir, respectivamente. Por consiguiente, el incumplimiento no le es imputable al deudor cuando él prueba que no ha sido culpable de éste (que no hubo culpa o dolo de su parte), lo que acontece, en el caso de las dos causales claramente diversas que el derecho positivo contempla, ambas impeditivas de la responsabilidad por mora, a saber: a) b)

)

INTERESES CAPITALIZADOS (ANATOCISMO)

INDEPENDIENTEMENTE DEL RESULTADO FIMAL DEL PERÍODO FISCAL

En el caso de los intereses resarcitorios del artículo 37, Ley de Procedimiento Tributario, la constitución en mora se produce en forma automática, es decir, por el solo vencimiento de tos plazos para el pago y sin necesidad de requerimiento previa (inter-

AUTOMATICIDAD

IMPUESTOS ADEUDADOS (INCLUIDOS PAGOS A CUENTA)

la derivada de la falta de culpa propia (art. 1724, CCyCN), y la constituida por“caso fortuito” o “fuerza mayor” (art. 1724, CCyCN).

La cuestión que se plantea con relación al devengamiento de los intereses del artículo 37 apunta a determinar sí, aparte de ta demora, es necesario además que ésta se haya debido a la conducta culpable del sujeto pasivo. En otras palabras: si el requisito de la culpabilidad en la mora que rige en el ámbito del derecho civil es aplicable en materia tributaria. Y aquí también encontramos diferencias en el seno de la jurisprudencia y la doctrina. En relación con esta última, en efecto, hay autores que entienden que el requisito o elemento subjetivo de la mora (culpabilidad) es necesario para que el Fisco le exija al sujeto pasivo el pago de intereses resarcitorios*”, mientras que otros” consideran que a dichos efectos alcanza únicamente con la dernora (incumplimiento material) en el pago de la deuda principal. Por su parte, el Más Alto Tribunal se ha expedido sobre este tema, señalando que el artículo 37 de la Ley 11683 establece que la constitución en mora del deudor se produce automáticamente, esto es, por el mero acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento previo. Con ello, el precepto citado hace referencia expresa al elemento formal de la mora, pero no al elemento subjetivo constituido por la imputabilidad del retardo, el que también integra el concepto de dicho instituto jurídico. No obstante, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses previstos en el citado artículo y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la tegislación común para llenar ese vacío, siendo de aplicación a la ley tributaria, consecuentemente, el artículo 888 del Código Civil y Comercial, que exime al deudor cle las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable.”

correcciones simétricas), podría llegar a entenderse la improcedencia de los intereses resarcitorios reclamados al contribuyente con fundamento en que, en dicha situación, el que había caído en mora era el propio acreedor (Fisco) al no haber tenido por satisfecha la pretensión estando en condiciones de hacerlo, Según este criterio, ante la inexistencia de daño para el ente recaudador no procede el reclamo de intereses, lo cual implica que la exigencia de éstos depende de la existencia de un daño efectivamente sufrido por el erario público. En cambio, se ha afirmado que en las obligaciones de dar dinero (carácter que presenta la obligación tributaria), la “deuda por intereses existe aur cuando ho se demuestre perjuicio alguno por la morosidad del deudor”, En este caso, la relación de causafidad está presumida por la ley y, correlativamente, la indemnización se establece -en principio-según una tasa fija, también independiente del daño efectivo. Contrariamente, en la indernnización de las obligaciones no dinerarias se presupone la existencia de una relación causal jurídicamente relevante, y el monto de aquélla se adecua al daño efectivamente irrogado."” .

+

4, ¿CUÁL ES EL PERÍODO EN QUE SE DEVENGAN? Los intereses resarcitorlos se devengan desde el vencimiento de la obligación y hasta uno de los siguientes momentos: a)

pago de la deuda;

b)

pedido de prórroga;--

O)

interposición de la demanda de ejecución fiscal; o

d)

apertura del consurso,

-

-

Asimistmo, se devengarán sin perjuicio de la actualización -hoy no vigente» y de las multas que pudieran corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48, LPTrib.

(4)

za

Cabe mencionar que la culea y el cholo son, ambas, variantes de la noción más genérica de la culpabilidad, que es un factor subjetivo de atribución de responsabilidad (5) Wurcel, Graciela L.T. de: "Intereses resarcitorios y actualización por nora” - Ed. Errepar - DTE - Y, lt - pág. 250 y ss.; Corti, Arístides H. M.: “Sanciones cíviles y penales aplicables en materia tributaria”- Ed. Errepar - DTE -T. t- pág. 219.000.000 y ss, (6) Par ejemplo, Gluliani Fonrouge, Carlos MM. y Mavarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributario”- Ed. Depalma - 6* ed. - Bs. As. - 1995 -pág. 264 (7) “Ika-Renault”- CSJN - 25/2/1982. Doctrina que fuera reiterada por la actual composición del Máximo Tribunal, in re: "DG! (autos Nobleza Piccardo TF 11.388-1)"- 28/9/2010y receptada por la CHACAFed. en autos”La República Cía. Argentina de Seguros SA”- Sala Ill - 6/10/2011

Los intereses del epígrafe tienen por función indemnizar o resarcir los daños causados al Fisco por la mora del sujeto pasivo, Cabe preguntarse si el daño atribuible a la mora del deudor constituye un requisito para la procedencia de aquéllos, Al respecto, alguna doctrina y jurisprudencia ha entendido que si, por ejemplo, la declaración jurada de un año arroja un saldo a favor del contribuyente, quien en forma extemporánea o sin presentar la solicitud formal correspondiente así compensa el mismo con el saldo deudor proveniente de la obligación de pago de anticipos, no existe perjuicio para el Fisco que haga procedente el reclamo por intereses resarcitorios ante el no ingreso en término de los citados anticipos. En este caso, podría eventualmente considerarse que no sólo no hay daño, sino que tampoco hay demora ni cualquier otro elemento del estado de mora, toda vez que la compensación es por definición un medio extíntivo de la obligación tributaria y, salvo el supuesto de caducidad de tos anticipos, cuando se extingue la obligación principal también to hace la obligación accesoria de pago de intereses. Vale decir que, pata esta postura -de cierta doctrina- los intereses serían improcedentes, no por la inexistencia del daño moratorio, sino por haberse satisfecho la pretensión y, consiguientemente, extinguido la obligación que le había dado origen. Si en el mismo supuesto la compensación no se efectivizó pero el órgano fiscalizador se encontraba en condiciones de efectuarla (principio de los ajustes o

94 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(8) "Citibank NA c/DGI"- CSJN - 1/6/2000. Falfos 323:1315 19) Tal es el caso de Corti, Arístides H. M. "Sanciones clvlles y penales aplicables en matería tributaria” - Ec. Errepar - DTE -T. | - pág. 221.000.000; y de Wurcel, Graciela |. T. de: “Intereses resarcitorios y actualización por mora” - Ed, Errepar- DYE-T.1- pág. 251

00) Alter Aso Aníbal; Ameal, Oscar José y López Cabana, Roberto M.: "Curso de Obligaciones"- £d, Abeledo-Perrat - 42 ed, actualizada - Es. As. - 1991 «M- pág. 11

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 95

les ERREPAR 5. MECANISMO DE CÁLCULO.

amm er PO!

Haciendo un poco de historia, veremos que el valor porcentual del interés resarcitoria ha variado a lo targo de estos últimos años de la sigulente manera: LOS PLAZOS SE COMPUTARÁN COMO MESES COMPLETOS DESDE EL DÍA DE VENCIMIENTO HASTA EL DÍA DEL EFECTIVO PAGO

-

CÁLCULO CUANDO EL ÚLTIMO PERÍODO A CONSIDERAR SEA MENOR A UN MES, SE TOMARÁ LA CANTIDAD DE DÍAS CALENDARIOS TRANSCURRIDOS ENTRE EL POSTERIOR AL DEL ÚLTIMO DÍA DEL MES ENTERO Y EL DEL CÁLCULO, AMBOS INCLUSIVE

los plazos de mora transcurridos desde el vencimiento de la obligación del mes o meses, de año o años, terminarán el día en que los respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha. Así, un plazo que principie el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera que sea el número de días que tengan los meses o el año; es decir, los meses enteros se computarán de treinta días. Cuando el último período a considerar, sea inferior a un mes entero, se tomará la cantidad de días calendario que transcurran entre el posterior al del último día del mes entero aludido precedentemente y el día de pago, interposición de la demanda, apertura de concurso o solicitud de facilidades de pago, ambos días inclusive, según corresponda; y la tasa diaria a aplicar resultará de dividir la tasa mensual que corresponda por 30,

desde desde desde desde desde

el el el el el

1/10/1998 y hasta el 30/6/2002: 3% mensual (Res. (MEyOySP) 1253/1998); 1/7/2002 y hasta el 31/1/2003: 4% mensual [Res. (MEyP) 110/2002]; 1/2/2003 y hasta el 31/5/2004: 3% mensual [Res. (MEyP) 36/2003), 1/9/2004 y hasta el 30/6/2006: 1,50% mensual [Res. (MEyP) 578/2004]; y 1/7/2006 hasta el 31/12/2010: 2% mensual [Res, (MEyP) 492/2006],

!

Como los intereses moratorios son consecuencia de una relación jurídica existente -esto es, de la deuda tributaria del contribuyente-, las nuevas normas que modifiquen la tasa resultan aplicables a partir de su entrada en vigencia (actual art. 7 del CCyCN)."" Es que a efectos de proceder a liquidar los Intereses, debe estarse a las normas vigentes al momento de la decisión, de

Para proceder al correcto cálculo de los intereses deberán seguirse estas pautasi"” a)

,

manera de no quedar congelada la tasa de Interés, lo que importa tanto como afirmar que las disposiciones reglamentarias poste- * riores a la iniciación del proceso, que modifican dicha tasa, resultan aplicables de inmediato en tanto no sea declarada en forma expresa suilegalidad.**

posterior al del último día del mes entero y el del cálculo, ambos inclusive, Por ejemplo: si el vencimiento opera el 15/03 y el pago se efectúa el 18/08 -del mismo año-, se toman:

Por otra parte, resulta interesante destacar que el artículo 10 del Decreto 941/1991 agregó un párrafo al artículo 8* dej Decreto : 529/1991 (reglamentario de la Ley de Convertibilidad, 23928), cuya parte final reza: “El Banco Central de la República Argentina deberá publicar mensualmente la tasa de interés pasiva promedio, que los jueces podrán disponer que se aplique a los fines previstos en el artículo 622 del Código Civil (actuales arts. 768 y 769 del CCyCN)”. Debido a que la ley del epígrafe y los decretos reglamentarlos precedentemente aludidos son posterlores a la normativa (actualmente art. 37 de la ley procedimental) y que, asimismo, la tasa mencionada en el pasaje transcripto no coincide con la consignada en este último precepto, relativo a los Intereses resarcitorios en materia tributaria, autorizada doctrina" entendió, en sintonía con algunos fallos judiciales, que la previsión tributaria había quedado derogada y que, en consecuencia, la tasa de interés resarcitorio aplicable debía ser la pasiva que publica mensualmente el Banco

-

del 15/03 al 15/08: 5 meses, y

Central. Sin embargo, este criterio no es compartido por un importante sector de la doctrina y de la jurisprudencia,

-

del 16/08 al 18/08: 3 días.

b)

Cuando el último perlada a considerar sea menor a un mes, se tomará la cantidad de días calendarlos transcurridos entre el

En otro orden de consideraciones, cabe mencionar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha avalado y justificado el :

Obsérvese que, como los intereses son consecuencia de la mora y tienen como finalidad resarcir al acreedor de la privación

de la disponíbilidad del capita! que los origina, si bien tornan más gravosa la obligación, al calcularse en función del tiempo, tepresentan una pauta objetiva.'? 6. ANATOCISMO.

ANATOCISMO

EN CASO DE CANCELARSE TOTAL O PARCIALMENTE LA DEUDA PRINCIPAL SIN CANCELARSE AL MISMO TIEMPO LOS INTERESES QUE DICHA DEUDA HUBIERE DEVENGADO, ÉSTOS, TRANSFORMADOS EN CAPITAL, DEVENGARÁN DESDE £SE " MOMENTO, LOS INTERESES PREVISTOS EN ESTE PUNTO

El anatocismo se presenta cuando se calculan intereses sobre intereses capitalizados y no satisfechos. El interés así computado se denomina “compuesto” El artículo 37 de la Ley de Procedimiento Tributario expresamente prevé la aplicación de intereses resarcitorios sobre los importes adeudados en concepto de “gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta” contemplándose «asimismo- la posibilidad de calcularlos sobre intereses impagos capitalizados, En el régimen del Código Civil, el anatocismo se encuentra permitido únicamente en los siguientes supuestos: a) b)

cuando las partes lo convengan expresamente; y cuando liquidada la deuda judicialmente con los intereses, el juez mandase pagar la suma que resultare y el deudor fuese moroso en hacerlo (art. 770), Camo puede observarse, la Ley 11683 no sólo contempla la viabilidad del anatocismo en materia fiscal, sino que lo hace sin las limitaciones previstas en el CCyCN,

En resumen, de cancelarse la deuda en concepto de “capitalización de intereses”-en los términos del último párrafo del art. 37 de la L. 11683- sin hacer lo proplo con los intereses devengados en consecuencia, estos se transforman en un nuevo “capital” generador de sus propios intereses, y ello tantas veces como se repita el supuesto. Razones de prudencia aconsejan denominar “capital” a los “intereses” no cancelados al momento del pago de la deuda principal, debiéndose brindar al contribuyente o responsable los elementos suficientes para evaluar el origen y procedencia del reclamo”,

establecimiento de tasas más elevadas cuando se trata de la mora del sujeto pasivo (interés del art. 37), respecto de los casos en : que el moroso sea el Fisco y la repetición procedente (interés del art. 179, LPTrib.),"* doctrina que ha sido seguida y ampliada por otros tribunales. En efecto, nuestro Máximo Tribunal adujo la justificación de etevar las tasas más allá de lo normal, con el fin de permitir el adecuado desenvolvimiento de las finalidades del Estado. En ese orden de ideas, sostuvo que es lógico que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de impuestos sean superiores a aquéllos por los que sea posible a los particulares obteher créditos en el mercado financiero, pues de no ser asf, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien común- de obtener financiamiento por ta vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias, Sin perjuicio de ello, la jurisprudencia -en un procedimiento falenctal- entendió que la facultad de los jueces de morigerar la tasa de interés cuando éstos resulten abusivos o contrarios a las buenas costumbres (artículos 953 y 1071 del derogado Códlgo Civil, cuyas previsiones se mantienen en el texto actua! del CCyCN) alcanza también a los aplicados por el Fisco Nacional con apoyo en la ley 11683 y las resoluclones pertinentes de la Secretaría de Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía y F nanzas Públicas. Sin embargo, agregó que dicha facultad no deberá desatender, por un lado, que las elevadas tasas de interés que fija el organismo recaudador operan como mecanismo compulsivo para asegurar la recaudación y, por el otro, que frente a la situación de insolvencia del deudor esa finalidad disuasiva pierde significación y es susceptible de afectar el derecho de los tercerós acreedores en orden a la percepción de sus créditos, Casos de aplicación práctica.

1) MANULETE SA ha presentado la declaración jurada del impuesto al valor agregado correspondiente al perlodo fiscal mayo 2015 (vencimiento 22/6/2015), consignando en la misma un saldo a favor del Fisco de $ 1.000, Dicho Importe es ingresado el 28/8/2015. . $

Cálculo del interés: -

del 22/6/2015 al 22/8/2015: 60 días;

-

del 23/8/2015 al 28/8/2015: 6 días,

Total: 66 días, "=> Capital x Razón x Tiempo

7. TASAS.

100 x Unidad de tiempo La tasa de interés no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de

ta Nación Argentina.

51.000x3x66

La Resolución (MEyFP) 841/2010 establece que, desde el 1/1/2011, la tasa de interés resarcitorio aplicable asciende al 3% mensual.

Interés: $ 66,00

(11) Ins. (DG) 7/1993 - 6/5/1993 (12) "Alto Palermo Shopping Argentina SA”- TFN - Sala D - 11/4/2005. Antecedentes en el mismo sentido; "Vicente Robles SAMCICIF" - TEN 6/7/1984 . (13) Conf. Ossorio, Manuel: “Diccionario de Ciencias Jurídicas, Politicas y Sociales”- Ed. Hellasta - Bs, As, - 1989 - págs. 55 y 392 (14) Dict, (DAL) 127/2000 - 6/12/2000- Bol. DGI 53 (Diciembre de 2001)

96 - ERREPAR - IMPUESTOS

*

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- Sala € -

100 x30

(15) (16) (17) (18) (19)

"Beta Ingentería SCA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala Il - 6/7/1993. En igual sentido: "Gallego, Domingo" - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 4/11/1993 "Sullivan, Héctor Tomás y Carlos Orlando”- CNFed. Cont. Adm. - 4/3/1994 Navarrine, Susana C.:“Los intereses resarcitorlos y la indexación de las obligaciones impositivas en juicio”- PET- 28/12/1993 - pág. 1 "Arcana, Orazio” - CS3N - 18/3/1986 - Fallos, 308:283 "Jorge García Construcciones s/ quiebra, incidente de revisión de crédito por AFIP" - CNACom.- Sala B - 6/6/2011

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 97

: : ' | : * *

Ye 2) MARIULA SA adeuda $10,000 en concepto de saldo a favor de la AFIP correspondiente a la DDJJ del impuesto a las ganancias del período fiscal 2014, cuyo vencimiento operó el 9/5/2015. El 9/7/2015 ingresó el capital, pero no abonó los intereses

1

Procedimiento

Fiscal

Resulta importante aclarar que estos accesorios no se identifican ni remotamente con los denominados intereses punltorios previstos en la legislación común (art. 790, CCyCN). En este sentido, en el ámbito del derecho privado los intereses punitorios representan una cláusula penal pactada por las partes para el caso de mora del deudor (art. 790, CCyCN), es decir, para el supuestode retardo o incumplimiento en la realización de la prestación convenida, que “entra en lugar de la indemnización de perjuicios e intereses, cuando el deudor se hubiese constituido en mora” (art, 793, CCyCN). Esta breve noción brindada alcanza pará apreciar las diferencias existentes entre este instituto civilista y su homónimo del derecho tributario, eximiéndonos de mayores comentarios,

resarcitorios correspondientes. La deuda por tal concepto la cancela el 20/7/2016.

Intereses adeudados al 9/7/2015: Del 9/5/2015 al 9/7/2015: 60 días.

ERREPAR

Ñ

2. ¿SOBRE QUÉ PROCEDEN?

Tasa de interés vigente en ese período: 4% mensual,

PROCEDEN SOBRE

Interés adeudado al 9/7/2015: 8% sobre $ 10.000,00 =$ 800,00

Intereses adeudados al 20/7/2016:

CRÉDITOS Y MULTAS EJECUTORIADAS

Según lo dispone el artículo 52, Ley de Procedimiento Tributario, tanto las multas como los créditos ejecutoriados componen la base sobre Ja cual se aplican los intereses cuya atención nos ocupa. Dada la amplitud que denota el término “créditos” empleado en la redacción del mentado precepto, se interpreta que los intereses punitorios se computan sobre el capital reclamado en concepto de impuestos, multas, intereses resarcitorios y -hasta el 1/4/1991- actualización; es decir, que no cabe distinguir el origen de los distintos créditos a efectos de calcular los intereses en examen.

a) Período 9/7/2015 al 31/5/2016: Del 9/7/2015 al 9/5/2016: 10 meses x 30 días = 300 días; Del 10/5/2016 al 31/5/2016: 22 días,

En lo que concierne a los intereses resarcitorios, cuando se interpone la demanda ejecutiva éstos dejan de devengarse, co-

mo hemos visto, dando paso a los Intereses punitorios, En dicho momento, aquéllos pasan a componer el capital sobre el que

Total de días: 322

éstos se computarán, lo que equivale a sostener la existencia del anatocismo al momento de accionarse judicialmente, aunque se trate de intereses de distinto tipo (intereses resarcitorios capitalizados que devengan intereses punitorios). No abstante no encontrarse expresamente autorizada esta alternativa en el artículo 52 de la ley procedimental, es criterio mayoritario en la doctrina”y la jurisprudencia considerar implícita su previsión.

Capital x Razón x Tiempo

100 x linidad de tiempo $5 800x 4x322

La norma que consideramos supedita la procedencia de intereses punitorios a que la deuda subsista o se haya cancelado por vía de ejecución fiscal, pues dichos intereses, pese a su sustancia represiva, tienden también a indemnizar el daño inferido al Fisco por la demora cuando resulta necesario iniciar la ejecución, por lo que no proceden, por ejemplo, cuando no se halla controvertida la inexistencia de débito fiscal** o cuando el pago del principal no tiene lugar dentro del juicio o por causa de é].0*

100 x 30

interés: $ 343,47 b) Período 1/6/2016 al 20/7/2016:

3. TASAS.

Dei 1/6/2016 al 1/7/2016: 30 días;

La tasa de interés no podrá exceder en más de ta mitad la tasa que deba aplicarse en concepto de intereses resarcitorios.

Del 2/7/2016 al 20/7/2016; 19 días.

,

La Resolución (MEyFP) 841/2010 establece que desde el 1/1/2011, la tasa de interés punitorio aplicable asciende al 4% mensual. .

Total de días: 49

El valor porcentual del interés punitorio ha variado a lo largo de estos últimos años de la siguiente manera:

Capital x Razón x Tiempo + -

100 x Unidad de tiempo 5800 x 3 x 49 100x30

desde el desde el desdeel desde el desde el

1/10/1998 1/7/2002 y 1/2/2003 y 1/9/2004y 1/7/2006 y

y hasta el 30/6/2002: 4% mensua! [Res. (MEyOySP) 1253/1998]; hasta el 31/1/2003: 6% mensual [Res, (MEyP) 110/2002]; hasta el 31/5/2004: 4% mensual [Res. (MEyP) 36/2003]; hasta el 30/6/2006: 2,50% mensual [Res. (MEyP) 578/2004]; y hasta el 31/12/2010: 39% mensual [Res. (MEyP) 492/2006].

Para proceder al correcto cálculo de los intereses deberán seguirse las mismas pautas que las indicadas en el punto 7 del acápite anterior (VIK,1.1),

Interés: $ 39,20 Total interés: a) más b): $ 382,67

VHI.0,3, INTERESES DEL ARTÍCULO 168 DE LA LEY 11683 (T.O, EN 1998). 1.:168 Vii1,1.2, INTERESES PUNITORIOS. £.:52

7. CONCEPTO,

1, CONCEPTO.

SE GENERAN CUANDO SEA NECESARIO RECURRIR A LA VÍA JUDICIAL PARA HACER

CONCEPTO C

DEVENGAMIENTO

CONCEPTO

EFECTIVOS LOS IMPORTES ADEUDADOS

SÁ

DESDE QUE SE INTERPONE LA DEMANDA HASTA QUE SE CANCELA LA DEUDA

INDEPENDENCIA

>

A partir de la interposición de la demanda de ejecución fiscal se devengan los intereses punitorios del artículo 52 de la Ley 11683 (t.o. 1998). Con relación a su naturaleza jurídica y a diferencia de lo que acontece respecto de los intereses resarcitorios, la doctrina, la jurisprudencia y el Fisco son contestes en atribuirles el carácter de sanciones de índole civil.2" Así, se ha dicho que su finalidad es sanclonatoria; esto es por la necesidad de castigar al contribuyente o responsable que adeuda el impuesto, viéndose, en consecuencia, el Ente Administrativo obligado a recurrira la justicia por vía del apremio para efectivizar su cobro.0

SON AQUELLOS QUE PUEDE APLICAR EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN CUANDO CONSIDERA QUE LA APELACIÓN INTERPUESTA HA SIDO EVIDENTEMENTE MALÍCIOSA SON INDEPENDIENTES DE LOS INTERESES OEL ART. 37 DE LA LEY PROCEDIMENTAL, A LOS CUALES SE SUMAN

2. DEVENGAMIENTO,

(

DEVENGAMIENTO

)—-——___DESDE QUE SE INTERPONE LA APELACIÓN HASTA QUE SÉ DICTA

El FALLO

)

Pai otra parte, los intereses de riarras tenen lugar en el marco de una acción judicial pero no en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación ni en el procedimiento ante la AFIP-DGI.

(20) Dict, (DATJ) 55/1973 - 13/6/1973 (21) Díaz Sielra; Veljanovich y Bergroth: "Procedimiento Tributario”- Ed, Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 384

98 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(22) Así, por ejemplo, Bertazza, Humberto ).: “Inaplicabilidad del anatocismo en matería impositiva” - DTE - T, XVIH - pág. 670; y Sánchez Ricciardi, Atilio V.: - "Intereses resarcitorlos y ta mora en el pago de las obligaciones fiscales”- DFE -T. XIV- pág. 759 (23) “Fisco Macional c/Fibrolín SACIFI sfejecución fiscal”- CNFed, Cont. Adm. - Sala Il - 9/2/1984

(24) “Fisco Nacional c/Servicios Internacionales SA*-CNFed. Cont. Adm. - Sata II! - 25/3/1986 IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 99

3. TASA.

Procedimiento Fiscal ASA

ES LIQUIDADA POR EL TRIBUNA! FISCAL, PUDIENDO LLEGAR A SER HASTA UN 100% MÁS QUE LA DEL ART. 37, LPTRIB,

b)

El Tribunal Fiscal de la Nación podrá disponer que, sin perjutcio del interés del artículo 37, se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá aumentar en un ciento por ciento, Sin embargo, debe hacerse hincapié en el hecho de que estos intereses, a diferencia de los del artículo 37, ho se devengan en forma automática sino únicamente cuando el Tribunal Fiscal de la Nación, por juzgar evidentemente maliciosa la apelación de que se trate, así lo disponga.*” En síntesis, durante la sustanciación de las apelaciones ante el Tribunaj Fiscal de la Nación se devengan invariablemente los intereses del artículo 37 y además, si dicho Tribunal los establece por haber mediado evidente malicia -entendiéndose por tal aquella “situación anímica en que se encuentra el que fitiga a sabiendas de su falta de razón o asumiendo actitudes procesales temerarias o conducentes a entorpecer la marcha del litiglo”-"% en la apelación interpuesta, los intereses del artículo 168.

VIIi.2. RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN. £.:129a 142

d)

A través de la Ley 23928 de Convertibilidad del Austral se derogó, a partir del 1 de abril de 1991, el régimen de actualiza ción de deudas a favor del Estado y créditos favorables al sujeto pasivo de la obligación tributaria,

VIIR.3. ILÍCITOS TRIBUTARIOS

TEORÍA GENERAL DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA ($) ILÍCITOS TRIBUTARIOS

)

Adicionalmente a lo expuesto, existe una cuarta teoría, la denominada “dualista”, la cual concilia las tendencias penalistas y

PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA (2)

administrativas, entendiendo que el delito ataca al orden jurídico, en tanto que el ilícito administrativo afecta a la Administración Pública en el ejercicio de la actividad financiera, Quienes participan de ella diferencian los ilícitos tributarios en dos categorías jurídicas, según su naturaleza, y las sanclones, en penales y civiles -o administrativas-. Distingue en consecuencia:

1. TEORÍA GENERAL DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA.

CONCEPTO

Doctrina Penalista: en esta doctrina"! no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal común y el ilícito de orden tributario, dada la identidad det blen jurídico que se tutela (en sentido amplio, la hacienda pública y sus rentas), coligiéndose que al último le resultan aplicables las normas del derecho penal -en algunos casos sin aceptar excepciones-, salvo que por ley se disponga expresamente lo contrario o en el supuesto de que la preceptiva penal fuera manifiestamente improcedente, Consecuentemente, se afirma que el derecho tributario penal es parte integrante del derecho penal.*” Sobre el particular se ha sostenido que aun cuando se participe de las conclusiones esbozadas por esta doctrina, hay que reconocer que, dada la existencia de especies dentro del concepto genérico del ilícito tributario, la teoría penalista no es exclusiva para tipificar las modalidades represivas de conductas antijurídicas en materia fiscal. Las penas aplicables en materia infraccional tributaria podrán, al igual que en el derecho penal común, herír al delincuente tanto en su patrimonio como en su persona; así tendremos penas de reclusión, de prisión, y también penas pecuniarias en forma de muitas, Esta similitud de penas existentes con respecto al derecho penal común lleva a los partidarios de esta doctrina a sostener otra razón para asimilar el Ilícito tributario al penal, ya que afirman, que si la consecuencia de la conducta antijurídica de que se trate es un reproche penal, debe entenderse -consiguientementeque la conducta desplegada también tiene esa naturaleza, Doctrina de la unicidad o tributarista: para la doctrina de la unicidad, sostenida por Gluliani Fonrouge, Amorós Ricay otros,*” no existe distingo entre las concepciones tributarias del delito y contravención; a las infracciones a los deberes sustanciales y formales les cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica implica que todas sean Infracciones por ilfcitos tributarios. Se funda en la autonomía del derecho tributario, en un concepto omnicomprensivo del mismo; en otras palabras, el ilícito tributario sería de naturaleza inequívocamente tributaria y no exclusivamente penal, Esta postura rechaza el obligatorio empleo de todas tas disposiciones del Código Penal en la normativa tributaria, salvo que se produzca una remisión taxativa a aquellas disposiciones.

a)

VULNERACIÓN DE LAS NORMAS JURÍDICAS DERIVADAS DE

b)

RELACIONES JURÍDICO-TRIBUTARIAS FORMALES Y SUSTANCIALES

dos delitos tributarios, que comete quien se sustrae, dolosamente o no, del cumplimiento de la obligación de pago. Son reprimidos con sanciones del Código Penal (delitos propiamente dichos: reclusión y multa; contravenciones: arresto); y las sanciones administrativas o civiles, que corresponden a infracciones contra disposiciones de la autoridad por las cuales ésta procura tutelary hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales. Consisten en penas pecuntarias, recargos o adi-

cionales y otras de índole accesoria como el comiso y la clausura de establecimientos.*" TEORÍA ADMINISTRATIVISTA NATURALEZA JURÍDICA

Por último, destacamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha mantenido hasta hoy una Jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y a la aplicación de los principios del derecho penal a la materia sancionatoria.

TEORÍA PENALISTA TEORÍA DE LA UNICIDAD O TRIBUTARISTA

2. PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA.

FORMALES CLASES

SUSTANCIALES

)

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

La potestad tributaria comprende al poder de policía y éste, por su parte, implica los poderes de fiscalización y punición. Las infracciones tributarias constituyen vulneraciones de normas jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tríbutarias materiales y formales, Se ha dicho que definir la naturaleza jurídica de la infracción tributaria reviste singular trascendencia, por cuanto, a través de su conceptuación, podrá sostenerse el empleo directo o subsidiario de todas las mormas generales del derecho penal en la

¿Cuáles son fas características del “delito”? De la definición de “delito” generalmente admitida se desprenden sus características esenclales:

-

Acción: el ilícito tributario es, en principio, un comportamiento humano atribuible a un sujeto determinado (sujeto ¿ctivo), que puede materlallizarse en un obrar positivo facción) o negativo (omisión). El sujeto activo en el ámbito de la Ley 11683

materia que nos ocupa o, en su caso, su inaplicabilidad.2"

puede ser una persona física o jurídica. Los ilícitos pueden ser clasificados er formales, que son aquellos cometidos por la acción (u omisión) del sujeto, y materlales, que además requieren para su configuración un resultado. Teniendo en consideración la forma de la acción, adquiere relevancia la clasificación entre delitos instantáneos, es decir, aquellos en los cuales la acción se extingue en un soto momento al coincidir con la consumación, y permanentes, o sea, aquellos en los cuales su nota esencial está dada por la prolongación indefinida de su consumación o de la violación jurídica. Finalmente, corresponde destacar la existencia de ilícitos por comisión, en los que hay una manifestación activa de la voluntad traducida en un acto sancionable; par omisión, en los que existe inactividad frente al deber; y de comisión por omisión, en los que no ejecutar un acto estando obligado a hacerlo trae como consecuencia un mal que se hubiera evitado. Tipicidad: la tipicidad hunde sus raíces en los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional. Una acción será típica cuando responda exactamente a la precisa descripción que de ella realizó el legislador en la ley, Equivale a sostener que todos los

Mucho se ha discutido acerca de la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias, destacándose tres doctrinas fundamentales: 3)

Doctrina administrativista: entiende que en el ¡lícito tributario, el bien jurídico protegido (interés público, interés mediato de los particulares) es, cualitativa y ontológicamente, diferente al tutelado por el derecho pena! (interés inmediato del responsable), correspondiendo la aplicación de sanciones resarcitorias o indemnizatorias. En esta teoría, los ilícitos penales constituyen, además de una violación de normas legales, una transgresión a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio, los ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales, Se ha sostenido que la teoría de la existencia del derecho penal administrativo es correcta en cuanto a la inclusión de la infracción tributaría contravencional dentro de su contenido, Es decir, es aceptable la división ontológica entre delitos y contravenciones y es admisible que la materia contravencional sea abarcada por un derecho penal administrativo diferente del derecho penal común. Esto implica que la infracción tributarta, que es esencialmente contravencional, se incluya dentro del derecho penal administrativo. No sucede ello con relación a los ilícitos fiscales que hayan sido elevados a la categoría de delitos, que quedarán encuadrados en el derecho penal común. :

(25) (26) (27) (28)

"Talleres Metalúrgicos Concetti SCA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala | - 29/8/2000 Ossorio, Manuel; “Diccionario de Clenclas Jurídicas, Políticas y Sociales”- Ed, Heliasta - Bs, As.- 1989 - pág. 444 Martín, José M.: “Derecho tributario argentino”.- Ed. Cima - Bs. As. - 1980 - pág. 400 Villegas, Héctor V.: “Régimen penal tributario argentino”- Ed. Depalmma - Bs. As. - 1993 - págs, 36 y 37

100 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

. ESLA RAMA DEL DERECHO QUE TIENE COMO CONTENIDO EL. ILÍCITO TRIBUTARIO Y ESTÁ INTEGRADO POR EL CONJUNTO DE PRECEPTIVAS QUE DESCRIBEN LAS INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS Y ESTABLECEN SUS CORRESPONDIENTES SANCIONES

-

(29) (30) (31) (32)

Sainz de Bujanda, Fernando: "ideas para un cotoquio sobre la naturaleza jurídica de la infracción tributaria”- Hacienda y Derecho-T. ll - pág. 213 Jarach, Dino: “El ilícito tributarlo”- DF - T. XVIMI - pág. 769 García Belsunce, Horacio A.: “Derecho tributario penal”- Ed. Depalma - Bs, As. - 1985 - pág, 3 y ss, García Vizcaíno, Catalina: "Derecho Tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1997 -T. Jl - págs, 243/244

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 101

elementos objetivos (acción) y subjetivos (dolo o culpa) deben encuadrar a la perfección en la norma legal. Así, se ha dicha que el principio referido también se incumple cuando se incluyen cláusulas abiertas o de perfiles borrosos.** La garantía de certeza con la cual se fo vincula necesita que las conductas constitutivas de infracción se encuentren descriptas en el tipo legal con suficiente precisión, sin recurrir a fórmulas genéricas o ambiguas que hagan dificil su identifica-

- —

ción, requiriendo además una serie de exigencias secundarias o derivadas, como la prohibición absoluta de retroactividad o ta interdicción de la analogía.** Antijuridicidad: implica la contradicción entre la acción y el derecho, en la medida en que no concurran causales de justificación, como ser, el estado de necesidad [art. 34, inc. 3), CP]. Doctrinarilamente, se ha sostenido que, desde un punto de vísta forrnal, la antijuridicidad viene a confundirse con el elemento de la tipicidad. Se habla asi de “antijuridicidad tipificada”,

pero cabe destacar también el contenido sustantivo de la antijuridicidad, es decir, la existencia de bienes jurídicos cuya le- —

-

sión o, en su caso, puesta en peligro, es necesaria para que la sanción sea aplicada. imputabilidad: se refiere a las condiciones que debe reunir Una persona para ser penalmente responsable. Parte de la doctrina entiende que la imputabilidad no se rige por las normas y principios del derecho penal común, na sólo por la diferencia existente entre delitos y contravenciones y sus correspondientes penalidades””, sino también por la amplitud de la concepción de los sujetos de los deberes impositivos establecida en el derecho tributario. Asimismo, se ha entendido que tratándose de persónas jurídicas son imputables en el caso de sanciones pecuniarias mas no cuando corresponda una pena privativa de la libertad, la que recaerá sobre los administradores, representantes y/o mandatarios. Culpabilidad: podrá imputarse al autor a título de culpa (cuando por falta de precaución ho actúa de conformidad con el mandato legal, tanto por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia de reglamentos o deberes a su cargo) o dolo (cuando, con libertad de decisión, ha comprendido la criminalidad de su acto y lo ha dirigido). El error excluye a la culpabilidad, en la medida en que revista el carácter de inculpable, decisivo y esencial,

Por otra parte, por ser el derecho penal tributario una rama det derecho, que tiene como contenido el ilícito tributario y está integrado por el conjunto de preceptivas que describen las infracciones y establecen las sanciones correspondientes,*” si se entiende que el ilícito tributario es un ilícito penal, de igual modo debe entenderse que le serán aplicables principios que devienen del derecho penal. : ¿Cudles son los principios del derecho penal aplicables en materia tributaria?

JUUUUUVUU

O MN

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY PENAL (c) s JUICIO PREVIO (d)

OAMI

PRINCIPIOS

DE LA DUDA -IN DUBIO PRO REO- (e) DE LA LEY PENAL MÁS BENIGNA (f) DE LA PENA O CULPABILIDAD (9) DE“NON BIS IN IDEM" (hi)

—

DERECHO A SER OÍDO

COMPREMDE

DERECHO A OFRECER Y PRODUCIR PRUEBA rr

(|

DERECHO A UNA DECISIÓN FUNDADA

)

Este principio resulta aplicable en el derecho tributario penal, por su raigambre constitucional (art. 18, CN); comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la Ley 11683 (to. 1998) y las leyes de aplicación supletoria, en líneas generales se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra como límite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia corno una apreciable garantía del imperio del derecho (“rule of law”). En cualquier caso en que el contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la vía de la acción de amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes además pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que están conociendo la intonstitucionalidad de un precepto legal, en mérito al denominado controí difuso de constitucionalidad. t) Legalidad. Ninguna persona podrá ser penada sin juicio previo fundado en la ley anterior al hecho del proceso y sustanciado conforme a las disposiciones del referido Código, de acuerdo to establecido en los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional. (33) Queralt, Hian M. y Serrano, Carmelo L.:"Curso de derecho financiero y tributario”- Ed. Tecnos - Madrid - 1991 - pág. 425 y s5, (34) Pérez Royo, Fernando: "Derecho financiero y tributario, parte general”- Ed, Civitas 5A - Madrid - 1991 - pág, 255

(B5)Martín, José ML; "Derecho tributario argentino”- Ed, Cima -- Bs, As. - 1980 - pág. 414 (36) Martín, José ML; "Derecho tríbutarlo argentino”- €d. Cima - Bs. As. - 1980 - pág. 139 102 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

SALVO QUE FUERA MÁS BENIGNA

Del principio de legalidad deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales -salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese más ben!gna (art. 2, CP)-, como, asimismo, el de prohibición de la analogía. También vinculado con el principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones, Se afirma, al respecto, que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas tributarias ilícitas puede formularse sin la precisión que requiere el derecho penal. Por ello, no sería violatorio que se describiera la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de normas impositivas. Ha sido motivo de análisis la situación de las denominadas "leyes penales en blanco”, leyes donde se define la infracción y se establece la pertinente sanción, pero cuyo contenido depende de un reglamento o disposición del Poder Ejecutivo o de alguna repartición de la Administración, arribándose a la conclusión de que no contravienen el principio de legalidad,*" d) Juicio previo.

>

TUTELA JUDICIAL EFECTIVA

DERECHO A LA JURISDICCIÓN. A SOMETER LA CUESTIÓN ANTE UN TERCERO INDEPENDIENTE E IMPARCIAL ANTES DE QUE SE EFECTIMICE LA SANCIÓN APLICADA

Este principio marca la imposibilidad de aplicar una sanción penal sin un juicio previo, fundado en tey anterior al hecho del proceso, garantía constitucional señalada por el artículo 18 y reiterada por el artículo 19 del Código Procesal Penal de la Nación.

El juicio previo ha sido definido" como el inevitable camino a recorrer para que sea impuesta una condena, como culminación

de un proceso legal y regular, sustanciado conforme a las disposiciones del Código Procesal, Tales exigencias se cumplen si se respeta la garantía que asegura la inviolabilidad de la defensa en juicio, satisfecha en el proceso penal siempre que se haya conservado la secuencia de acusación, defensa, prueba, alegación sobre su mérito y sentencia suficientemente motivada, comprendiendo un juicio rápido, dentro de lo razonable.

——
El artículo 32 del Código Procesal Penal es el que lo recepta. Textualmente formula que “en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado”. Este principio constituye uno de los pilares del derecho penal liberal y del procesal penal, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por elto, no será el imputado quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar fa culpabilidad que le imputa. f) Principio de la tey más benigna.

El principio de la ley penal más benigna consagra que sí la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la más benigna, y si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. Dentro de la órbita del derecho tributario, gran parte de la doctrina opina que es lógica la aplicación retroactiva de una ley penal más beneficiosa.

0)El debido proceso adjetivo.

f

LEY SE APLICA PARA El FUTURO

e) Principio de la duda.

DEBIDO PROCESO (a) LEGALIDAD (b)

)

MUETA FIJA = NECESIDAD DE REQUERIMIENTO PREVIO, LA QUE SE AGRAVARÁ PARA DETERMINADOS SUJETOS

(

Ml

Tributarto (t.o. 1998);

CONDUCTA REPRIMIDA !

a

CABEZA DEL MISMO: >) LA NOTIFICACIÓN

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación emitida por el sisterna de computación de datos que contenga los requisitos establecidos en el artículo 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación de éste. Es preciso aclarar que, si blen la ley dispone de un procedimiento alternativo para el Ente Recaudador, citando la notificación emitida por el sistema de computación de datos, ho menciona en absoluto cuál sería la otra opción, por lo tanto, parte de la doctrina ha interpretado que aquélla, perfectamente, podría ser una resolución del juez administrativo competente.** En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70 y siguientes de la Ley 11683 (to, 1998), sirviendo como cabeza la notificación indicada precedentemente. Si dentra del plazo de quince días siguientes a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada omitida, el Importe de la multa se reducirá de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como antecedente en su contra, El misrno efecto se producirá si tos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince días posteriores a la notificación mencionada, El sistema de graduación de multas dispuesto por el Fisco Nacional mediante la Instrucción General 6/2007 prevé que los infractores al artículo 38 de la Ley 11683 (t.o, 1998), para acceder a la reducción de la sanción, deben cumplir con los siguientes requisitos:

PREVISTA EN REGÍMENES DE INFORMACIÓN:

OMISIÓN DE PRESENTACIÓN DE DDJ) INFORMATIVA

—"| “|

-

SOBRE LA INCIDENCIA EN

ENTODOS LOS CASOS,

LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DERIVADA DE LAS

LA SANCIÓN EQUIVALE A UNA MULTA, CUYO

OPERACIONES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN ENTRE PARTES. INDEPENDIENTES

VALOR VARIARÁ EN FUNCIÓN DEL SUJETO QUE COMETA LA OMISIÓN

SOBRE £L DETALLE DELAS

La Ley 11683 establece Una multa ante la omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propta del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la AFIP, dentro de los plazos fijados a tal efecto, En efecto, la sanción consistirá -sin necesidad de requerimiento

previo- en una multa de hasta $ 5.000, la que se elevará hasta $ 10.000 si se tratare de soctedades, empresas, fidelcomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior,

Ahora bien, si la que no se presenta es la declaración jurada por medio de la cual debía informarse la incidencia en la deter minación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previa, con una multa de $ 1,500, la que se elevará a $ 9.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asoctaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal, domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Finalmente, en los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detaile de las transacciohes -excepto en el caso de importación y exportación entre partes independientes- celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país, con personas ft sicas, juríclicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazas generales que establezca la AFIP será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa de $ 10,000,

la que se elevará a $ 20.000 si se tratare de sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de existencia física o ideal, domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Tratando de buscar una justificación del porqué de la norma en cuestión, se ha advertido que los sujetos que intervienen en el mercado internacional merecen un “seguimiento fiscal” especial, por la importancia económica de las operaciones que realizan, aunque, no obstante éllo,destaca que, la pretensión de punir con una multa el supuesto de falta de presentación de declaraciones juradas informativas de precios de transferencias entre partes independientes, con más el agravante de la pena cuando las mismas sean efectuadas entre sujetos vinculados, resulta excesivo En efecto, en atención a los múltiples regímenes de información existentes, muchos pequeños y medianos contríbuyentes pueden quedar incursos en la Infracción, cuyos montos son considerablemente elevados. Es menester señalar que en ambos supuestos la conducta podrá sancionarse sin necesidad de requerlmiento previo por parte de la Administración Fiscal, La aplicación de estas multas se regirá por el procedimiento previsto en el artículo 70 y sucesivos de la ley de marras,

(52) Diaz Síeiro, Horacio D, Vejanovich, Rodolfo D, y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento TsIbutario”- Ed, Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 340 (53) Dictamen (DALyFT) 70/1988 - Bol. No 441, septiembre 1990 (54) Folco, Carlos M.: "Procedimiento Tributario” - Secretaría de Posgrado y Serviclos a Terceros - Facultad de Cienctas Juridicas y Soclales - Universidad

Nactonal del Litoral - Santa Fe - 1994 - pág. 104 (55) Gómez, Teresa: “Régimen penal tributario de la Ley 11683" en el Suplemento Especial de Derecho Económico- LL- febrero 2004- pág. 126

108 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 109

A ERREPAR

a

VII1.4.3.2. MULTA POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES, £.:39 Ya hemos hablado respecto de que el sistema establecido por la ley se rige por el principio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea el culpabte, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (conforme CSIN - Fallos -T, 271 - pág. 297 -T, 303 - pág. 1548). Y esto es así, ya que los ilícitos y las sanciones tributarias integran el derecho penal especial, siendo consecuentemente aplicables los principios contenidos en el Código Penal, salvo que una horma disponga expresa o implícitamente lo contrario (conforme CSJN - Fallos -T. 287 - pág, 74).% Pues bien, ahora nos referiremos a las disposiciones previstas en el artículo 39, LPTrib., el que, -vale actarar-, define la infracción y establece la consecuente sanción, pero deja su contenido librado a la apreciación que formule la AFIP, situación que podríamos denominar como "ley penal en blanco”. En efecto, dicha normativa constituye una ley penal en blanco, ya norma extrapenal. Al respecto, se ha señalado que son constitucionales la AFIP la facultad de integrar, por medio de reglamentación, algunos que integran las leyes penales en blanco deben respetar la relación que y la pena amenazada.”

que requiere de un complemento que será dado por la las normas contravencionales tributarias que confieren a aspectos del tipo infraccional, Las normas extrapenales el legislador ha establecido entre la conducta prohibida

Como ya se expuso, el bien jurídico protegido por la norma “sub examine” es la “administración tributaria” en cuanto persigue asegurar el flujo de información tendiente a determinar la obligación tributaria, verificando y fiscalizando el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

1. MULTA POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DE REQUERIMIENTOS DE LA AFIP. VIOLACIONES A NORMAS D£ CUMPLIMIENTO OBLIGATORIO INFRACCIÓN

SANCIÓN

Y

MUETA GRADUABLE

-

-

Por su parte, en tos casos que se indican a continuación, la sanción oscilará entre los $ 150 y los $ 45.000: tas infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 30 de la Ley 11683, en el decreto reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la AFIP con relación a ésta; la resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento relterado de los requerimientos de los funcionarias actuantes, sólo en la medida en que no sean excesivos o desmesurados en cuanto a información y las forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por ja Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación; la omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las operaciones internacionales; y la falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacio-

nales, La multa prevista en el artículo de marras es acumulable con la establecida en el artículo 38 del mismo cuerpo normativo. Téngase presente que la multa aplicable podrá oscilar entre los topes citados en la norma del artículo 39, en función de diversas circunstancias atenuantes o agravantes. La doctrina ha entendido que ello significa que, aunque se presuma la objetividad de los ilícitos formales, existen aspectos subjetivos en la faz sancionatoria.*” En dicho orden de ideas, a través de una norma facultativa, se habilita al juez adrainistrativo competente para que reduzca a su mínimo legal la sanción cuando a su criterio la infracción no revista gravedad (art. 49, LPTrib., Lo. 1998). A tal efecto, deberá tener en cuenta las circunstancias de la causa, toda vez que existen pautas que limitan la discrecionatidad del funcionario actuante, de las que no debe apartarse, al punto de acotar esta suerte de norma penal en blanco, con el objeto de evitar una cuantificación arbitraria, susceptible de vulnerar el sentido aleccionador que persigue la norma.*”

Asimismo, el artículo 50 de la Ley 11683 (o. 1998) establece que en caso de sustanciarse un sumario por presunta infracción al artículo 39, Ley de Procedimiento Tributario (to. 1998), sí el contribuyente titular o su representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida en la primera oportunidad de defensa o en la audiencia del artículo 41 del citado texto le— gal, las sanciones se reducirán -por única vez- al mínimo legal.

DE LA APLICACIÓN DE MULTAS INDEPENDIENTES, AUN CUANDO LAS ANTERIORES NO HUBIEREN QUEDADO FIRMES O ESTUVIERAN EN CURSO DE DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA O JUDICIAL

Sí bien la falta de declaración o la omisión de información puede responder a circunstancias ajenas o extrañas al obligado, ello debe ser no sólo alegado sino probado;" puesto que, si en cada caso concreto le correspondiera al órgano recaudador probar que hay culpa, no tendría razón de ser una norma como la prescripta en el artículo 39 de la Ley 11683,%" toda vez que su fundamento es la protección de la Administración Tributaria y quien no cumple con determinados deberes formales, impide que tal fin se concrete, sin que medie otro tipo de consideración; es decir, si se intima al administrado a que realice determinada conducta y éste no la realiza, debe él mismo probar que no ha podido hacerlo, sea por error excusable,

:

por caso fortuito o fuerza mayor.

El sistema de reducción de multas dispuesto por el Fisco Nacional mediante la Instrucción 6/2007 prevé que los infractores al artículo 39 de la Ley 11683 (t.o. 1998), para acceder al beneficio aludido, deben cumplir cot los siguientes requisitos: "

a)

regularizar su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el lapso que media entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la notificación aludida en el artículo 38 de la Ley de Procedimierito

Tributario (to, 1998); c)

no cometer la nueva infracción dentro del término de dos años de haberse regularizado mediante el sisterna en análisis una infracción anterior; y renunciar expresamente a discutir (administrativa o judicialmente) la pretensión punitiva fiscal e ingresar la multa graduada de conformidad con dicha norma.

2. MULTA POR INCUMPLIMIENTO DE REQUERIMIENTOS POR DEBERES FORMALES DE PRESENTACIÓN DE D J 3 . CEDER Ñ TIVAS (ART. 39.1, LPTRIB.). OMISIÓN DE PRESENTACIÓN DE DD) INFORMATIVA A REQUERIMIENTO DE

LA REGÍMENES DE INFORMACIÓN DEL CONTRIBUYENTE

AFIP PREVISTA EN

-

ENTODOS LOS CASOS, LA SANCIÓN EQUIVALE A UNA MULTA, ACUMULABLE CON LAS DEL ART. 38.1

DETERCEROS El artículo 39.1 de la ley de rito prevé la aplicación de multa graduable para los casos de incumplimiento de requerimientos por los deberes formates de presentación de dectaración jurada informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de información propia como de terceros,

Así, será sancionado con multas de $ 500 a $ 45.000 el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas- previstas en el artículo 38.1 y las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante Resolución General de la Administración Federa! de Ingresos Públicos, : > Las multas previstas son acumulables con las del artículo 38,1 de la Ley 11683, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a fa gravedad de la infracción. Dicha norma prevé que, si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerirniento de la AFIP las Ersivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasiles, en su caso, de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran . £h Curso de discusión administrativa o judicial. ; Por su parte, a los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de > 10.090.000, que incumplan el requerimiento de presentar declaración jurada informativa de terceros, se les aplicará una multa e dos a diez veces el importe máximo previsto en el primer párrafo del artículo 39.1, la que se acumulará a las testantes sanciones previstas en dicho artículo. La presentación de declaraciones juradas informativas no integra el bien jurídico tutelado por el tipo contravencional fiscal previsto por el artículo 38 de la Ley de Procedimiento Tributario. Ahora bien, al no estar expresamente prevista la acurnulación e la sanción prevista en el artículo 39,1 (multa por incumplimiento de requerimientos regímenes de información) con la que

(56) “Giacattoli SA"- CNFed,Cont. Adm. - Sala (V- 4/4/1995 (57) Coll, Hernando: “Leyes penales en blanco en la Ley 11683"- Bol DGI 57 - abrI(/2002 - pág. 489 y ss, (58) Navarrine, Susana y Asorey, Rubén: "Presunciones y ficciones en el derecho tributario"- Ed. Depalma - Bs, As, - 1985 - pág. 122 (59) "Agropecuaria Lucas Sud SA"-TFN - Sala D- 14/4/2005, En igual sentido:"Rivaleón SA"- TEN - Sala D - 2/3/2001

110 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

z

y

La ley prevé en su artículo 39 que todas las violaciones a fas normas de cumplimiento obligatorio (LPTrib,, leyes tributarias respectivas, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo) que requieran -valga la redundancia el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria y verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables, serán sancionadas con una multa cuyo importe no será menor de $ 150 ni mayor de $ 2,500,

-

LAS SUCESIVAS REITERACIONES QUE SE FORMULEN A PARTIR DE ESE MOMENTO Y QUE TUVIEREN POR OBJETO EL MISMO DEBER FORMAL SERÁN PASIBLES

SI'EXISTIERA RESOLUCIÓN CONDENATORIA RESPECTO DEL INCUMPLIMIENTO A UN REQUERIMIENTO DE LA AFIP

b) >

Procedimiento Fiscal *

(60) "Molinari, Carlos Alberto"-TFN- Sala C- 30/12/2003 (61) "Farmacia Pasteur SC5”- CNFed. Cont. Adm. - Sala Y - 13/6/2005

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 111

Vez ERREPAR_ correspondería a la del primer párrafo del artículo 39 (multa a los deberes formales) o a la del artículo 38 (multa por la no presentación de DDJJ), cabe concluir que el incumplimiento de los deberes de información sólo se perfecciona con el incumplimiento del requerimiento del Organismo a presentar las declaraciones juradas informativas."

3. MULTA POR CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO DEL DEBER FORMAL (ART. 39.2, LPTRIB.).

Co

ENLOS CASOS DE LOS ARTS, 38,1, 39Y 39.1

SE CONSIDERARÁ CONSUMADA LA INFRACCIÓN CUANDO El, DEBER FORMAL DE QUE SETRATE, A CARGO DEL RESPONSABLE, NO SE CUMPLA DE MANERA INTEGRAL, OBSTACULIZANDO ALA AFIP EN FORMA MEDIATA O INMEDIATA

3

EL EJERCICIO DE SUS FACULTADES DE DETERMINACIÓN, VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

El artículo 39,2 equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema técnico o informático involuntario, por ejemplo, cuando el sisterna rechaza una presentación, o si obedece a un ardid del contribuyente. Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, de modo que, aplicar la misma sanción en sendos casos puede atentar contra el principlo de proporcionalidad de la pena. Se han efectuado numerosas críticas a la disposición que nos ocupa, argumentándose que no debería dejarse librado a criterio de los funcionarios intervinientes sí el requerimiento se encuentra cumplido defectuosamente o no, puesto que esta dis-

crectonalidad llevaría a un sinnúmero de situaciones donde es muy dificil distinguir si realmente hay cumplimiento defectuoso o

,

Procedimiento

Fiscal

cio (art. 162 y ss), donde se destaca la presencia concurrente de dos partes: el cargador y el transportista (con la característica de

habitualidad). En consecuencia, la actividad consistente en el traslado de mercadería propia y por medios también propios no

queda comprendida en el mencionado concepto jurídico y, por ende, no puede ser equiparada a la actividad de quienes “encarguen o transporten comercialmente” mercaderías, a que se refiere concretamente la norma sancionatoria [art. 44, inc. 3)].4 4) Queno se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP cuando estuvieren obligados a hacerlo. 5) Que no poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. 6) Queno poseyeren o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP. Las sanciones de clausura, una vez que queden firmes en sede administrativa, serán efectivizadas el primer martes siguientea la fecha en que se encontraren en condiciones de ser ejecutadas,

Por último, cabe señalar que las sanciones arriba descriptas -excepto la clausura- se aplicarán a quienes ocuparen trabaja-

dores en relación de dependencia y no los reglstraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La

sanción de clausura podrá aplicarse, pero siernpre atendiendo a la gravedad del hecho y ala condición de reincidente del infractor (art. 40,1, LPTrib.). REINCIDENCIA.

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción de las previstas

en el artículo de marras, dentro de los dos años desde que se detectó ta anterior. ALCANCES Y PLAZOS DE LA CLAUSURA.

parcial, si se debe a un simple error de interpretación de lo solicitado, o blen, si corresponde a conductas consuetudinarias de los contribuyentes.

La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances, como así también, los días en que debe cumplirse,

VIil.4.4. INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS,

seguridades del casa, pudiendo realizar, asimismo, comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento a la medida y dejar

Por otra parte, el Fisco, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y

constancia documentada de las violaciones que se observaren en la misma (art. 42, LPTrib.).

VIi1.4.4.1, CLAUSURA. £.: 404 44,75; 77;78; 10

O

CESE DE ACTIVIDADES.

INFRACCIÓN FORMAL AGRAVADA

OBJETO SOBRE EL QUE RECAE LA SANCIÓN

|.

ESTABLECIMIENTO, LOCAL, OFICINA, RECINTO COMERCIAL, INDUSTRIAL, AGROPECUARIO O DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS

MULTA DE $ 300 A $ 30,000Y CLAUSURA DE 3 A 10 DÍAS SANCIÓN APLICABLE

En el artículo 43 de la Ley 11683 (to. 1998), se dispone que durante los establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o cesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas rios y obligaciones previsionales, sin perjuicio det derecho det principal normas aplicables a la relación de trabajo.

SIEMPRE QUE El VALOR DE LOS BIENES Y/O SERVICIOS DE QUE SETRATE

>

CUANDO SEA PERTINENTE TAMBIÉN SE PODRÁ APLICAR LA SUSPENSIÓN EN EL USO DELA MATRÍCULA, LICENCIA O INSCRIPCIÓN REGISTRAL QUE LAS DISPOSICIONES EXIGEN PARA EL EJERCICIO DE DETERMINADAS ACTIVIDADES

En el artículo 40 de la Ley 11683, se ha tipificado una sanción de multa y clausura de establecimlentos, como asimismo, la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo Nacional, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $ 10 y se verifiquen cualesquiera de los sigulentes hechos 1: omislones: 1)

Quenose entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una O más operaciones comerciales, industrlales, agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en tas formas, requisitos y condiciones que establezca la AFIP, No resulta exorbitante que el legislador castigue con la sanción de clausura la no emisión de factura o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base de la sujeción a tales deberes que se aspira a acanzar el correcto funcionamiento del sistema económica, la erradicación de circuitos marginales de circulación de los bienesy el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finatidad que se ve comprometida por tales comportamientos . Queno llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrialización; o, sí las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, Incumpliendo con tas formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIA.0% . . Que encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la AFIP: lo que conduce a concluir -sobre la base de los principios que vedan la interpretación analógica o extensiva en materla penal- que debe tratarse de supuestos de transporte de carácter comercial, término que a su vez debe quedar referido a la definición jurídica pertinente, es decir, a la que se describe en el Capítulo V, Título IV, del Libro Primero del Código de Comer-

2)

3)

(62) 163) 164) (65)

Dict. (DH ASLE) 21/2004- Bol, AFIP 92 - pág. 491 Opinión emitida por la Comisión Especial de Asuntos Tributarios de la FACPCE “AFIP c/Povolo, Lufs”- CSJN - 11/10/2001 Texto incorporado por L. 26044 - BO: 6/7/2005

112 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

el período de clausura cesará totalmente la actividad en custodia de los bienes o para la continuidad de los proa su naturaleza, No podrá suspenderse el pago de salaa disponer de su personal en la forma que autoricen las

¿Cuál es la postura de la doctrina y ta jurisprudencia sobre la sanción de clausura?

Si bien para cierta doctrina” la sanción de clausura impone un costo económico excesivo en proporción al daño que puede haber sufrido la recaudación pública, la jurisprudencia no ha sido coincidente. Básicamente, la irrazonabilidad y la falta de proporcionalidad han sido utilizadas como argumentos para fundamentar la inconstitucionalidad de la clausura, por violar garantías constitucionales, tales como el derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer el comerclo, La Jurisprudencia de primera instancia se orientó en distintos sentidos, pero la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sustentado, desde el caso “Mickey” hasta la actualidad, la constitucionalidad de la clausura. En efecto, al referirse a este terna, nuestro Máximo Tribunal ha dicho que los propósitos perseguidos por el legislador involucran razones de mérito, oportunidad o conveniencia, sobre las cuales la justicia no puede inmiscuirse, Recién cuando se consagre una maniflesta iniquidad o cuando los medios ho se adecuen a los fines perseguidos por el legisferante, podrá considerarse 2 la ley inconstitucional, Atendiéndose al informe de la Comisión Legislativa que trató el proyecto de ley, puede inferirse que la voluntad del legistador no sólo es la de recaudar, sino que existen necesidades y fines públicos subyacentes, El cumplimiento de los extremos formales constituye el instrumento que el legislador ha considerado para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas, se establecen para garantizar ta referida igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad tributaria del respon-

sable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes: Teniendo en cuenta las reflexiones formula-

das acerca de los fines perseguidos por la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de clausura no se exhibe como exorbitante, motivo por el cual corresponde desestimar la tacha que, con sustento en la irrazonabilidad de la norma, se articulara. En el caso, el cumplimiento de los extremos formales representa el instrumento idóneo para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y del mercado, constituyendo exigencias que garantizan la igualdad tributaria, tendientes a repercutir en la economía y no en la persona del contribuyente. La Constitución Naclona! no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se reconocen se ejercen con arreglo a las

leyes que reglamentan su ejercicio, las que, siendo razonables, no pueden ser tachadas de inconstitucionales.*

(66) “Bertellotti, Oscar”- 28/4/1992 - LL -T. 1992-C - pág. 443

(67) Díaz, Vicente O.: "Actualidad Impositiva. La reforma dispuesta a la ley 11683"- LI -T. LI - pág. 1045 (68) “Mickey SA"- CSJN - 5/11/1991 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 113

ez ERREPAR al tipificar la Ley de ProcedlEn lo que hace a la cuestión referida a sí se pueden aplicar en forma simultánea la multa y la clausura, los principios generales del derecho penal miento Tributario (L. 11683, to. 1998) sanciones de naturaleza penal, resultarian aplicables En consecuencia, ninguna de rango constitucional, aun cuando las disposiciones específicas de la citada ley establecieran lo contrario, sobre una misma conducta anley vigente podría transgredir el postulado liminar que prohíbe la concurrencia de más de una sanción el Poder Legislativo. Pero a petijurídica, habida cuenta de que lo que ha establecido el Poder Constituyente no podrá ser alterado por

de multa y clausura,ti al sosteha confirmado la validez de ta imposición simultánea sar de esta postura doctrinaria, el más Alto Tribunal Z . A . 2 de tin mismo hecho!” ner que no está prohibida la aplicación simultánea de puniciones como consecuencia dela persecución ¿Qué ocurriría sí se quebrantase una clausura?

firme o violare tos sellos, El artículo 44 de la ley de rito prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia arresto de diez a treinta días y con precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado con para aplicar esta sanción, los jueces en una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente establecido, Son competentes en el resto del país. La AFIP, con conocimienlo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o los jueces federales la sustanciación del proceso, proceto del juez que se hallare de turno y a quien deberá prestar la mayor colaboración durante será elevado inmediatamente al juez, derá a instruir el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, Cabe aclarar, que esta es la única sanción de arresto prevista en la Ley de Procedimiento Tributario. O DE REGISTRO HABILITANTE PROCEDIMIENTO PARA IMPONER MULTA Y CLAUSURA Y SUSPENSIÓN DE MATRÍCULA, LICENCIA

PLAZO NO ANTERIORÁ 5 DÍAS HÁBILES Ni SUPERIOR A 15 DÍAS HÁBILES

UNA VEZ TERMINADA LA AUDIENCIA O EN UN PLAZO NO MAYOR DELOS 2 DÍAS HÁBILES

3

5 DÍAS HÁBILES ANTE LOS FUNCIONARIOS SUPERIORES QUE DESIGNE AFIP-DGi

APELACIÓN ADMINISTRATIVA

10 DÍAS HÁBILES SEGÚN LA LEY: CAUSA EJECUTORIA, CORRESPONDIENDO SIM OTRA SUSTANCIACIÓN QUE AFIP-DG! EJECUTE LAS SANCIONES

RESOLUCIÓN DE APELACIÓN

(

N

(

———

(

EL PLAZO SE COMPUTA DESDE LA NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DE L.A APELACIÓN ADMINISTRATIVA EL ESCRITO DEL RECURSO SE PRESENTA DEBIDAMENTE FUNDADO EN SEDE ADMINISTRATIVA

5 DÍAS HÁBILES

VERIFICADO EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS FORMALES, SE ELEVA DENTRO ) DELAS 24 HS AL JUEZ COMPETENTE Á

RECURSO DE APELACIÓN

PENAL ECONÓMICO DE LA

La instancia judicial de la resolución administrativa que ratifica la clausura está prevista en el artículo 78 de la Ley de Procedimiento Tributario. En dicha norma se expresa que la medida será recurríble por recurso de apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los juzgados en lo penal económico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y juzgados federales en el interior del país. El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa dentro de los cinco días de notificada la resolución. Verificados los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente, Todo ello con arreglo a las previsiones del Código de Procedimiento Penal de la Nación, de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la Ley de Procedimiento Tributario. En el uso cotidiano se entiende como efecto devolutivo aquel que no suspende los efectos de la resolución apelada.

OTORGADO CON EFECTO SUSPENSIVO, SEGÚN INTERPRETACIÓN DE LA CSJN

CG

CONDUCTA REPRIMIDA

y

C TENENCIA, TRASLADO O TRANSPORTE DE BIENES O MERCANCÍAS SIN CUMPLIR CON LOS RECAUDOS PREVISTOS EN LOS INCS, C) Y E), ART. 40, LPTRIB. :

NA

” MUNIDO DE LAS PRUEBAS

PRONUNCIAMIENTO DEL JUEZ ADMINISTRATIVO

CIUDAD DE BUENOS AIRES

La ley enuncia que deberá ser labrada un acta con los hechos u omisiones comprobados, citando al responsable a fin de que reconozca o no la materialidad de la infracción. Dicha audiencia tiende a resguardar adecuadamente el derecho de defensa del contribuyente y la aplicación del debido proceso. Finalizado ese procedimiento o en un plazo no mayor a los dos días, el juez administrativo deberá dictar su resolución, la cual, en caso de ser condenatoria, permitirá una apelación administrativa prevista por el artículo 77 de la Ley 11683 (t.o, 1998), el que establece que las sanciones serán recurribles, por apelación administrativa, ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los diez días. Esta tesolución causa ejecutoria, correspondiendo que sin otra sustanciación se proceda a la ejecución de las sanciones impuestas,

Vl1l,4,4.2. INTERDICCIÓN, SECUESTRO Y DECOMISO DE MERCADERÍAS. £.:40.2;41,.177.1;78.1

AUDIENCIA DE DEFENSA

JUECES EN LO

El artículo 41 de la Ley de Procedimiento Tributario dispone el procedimiento para que el juez administrativo aplique la sanción, y los artículos 77 y 78 prevén los recursos de apelación de dicha decisión, prirnero ante la propia Instancia administratiya y luego ante el Poder Judicial,

Por lo tanto, es esta la interpretación que debe otorgarse al texto legal, y la que mejor se compadece con el derecho de defensa (“nadie puede ser penado sin juicio previo”),

CITACIÓN AL RESPONSABLE

C

Procedimiento Fiscal

En lo que respecta al efecto del recurso, cabe destacar, que la Corte Suprema ha sostenido en una oportunidad, que el Ente Fiscal debía abstenerse de clausurar un local comercial hasta tanto fuese debatida y resuelta, con sentencia judicial firme, ta procedencia de dicha sanción, aplicada en la especie por la Dirección General Impositiva con sustento en lo dispuesto por la Ley 11683, de ahí, ss naturaleza suspensiva.”%

CONTIENETODAS LAS CIRCUNSTANCIAS DEL ILÍCITO, PRUEBA Y ENCUADRE LEGAL, EFECTUADA POR FUNCIONARIOS FISCALES, FIRMADA POR LOS ACTUANTESY NOTIFICADA AL RESPONSABLE CON LA CITACIÓN PARA LA AUDIENCIA DE DEFENSA

ACTAS DE COMPROBACIÓN

NX

Los funcionarios o agentes de la AFIP deberán convocar inmediatarnente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de fas siguientes medidas preventivas: a)

interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietarlo, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho; b) secuestro, en cuyo supuesto se debe designar depositario a una tercera persona. La Ley 26044 incorporó la interdicción y el secuestro de mercadería como sanción conjunta con la clausura y otras sanciones previstas en el artículo 40 de la Ley de Procedimiento. Sí bien la ley habla de medida preventiva, se trata de una sanción penal. Esta modificación se orienta a mejorar el control sobre las actividades marginales desarrolladas en la economia infórmal. Al ser ello así, cuando se advierta la tenencia o traslado de bienes o mercaderías sin el debido respaldo documental, podrán efectuarse medidas de secuestro e interdicción de las mismas. La carencia del debido respaldo documental puede deberse también a la tenencia o traslado de mercadería robada o de dudosa procedencia, adquirida muy por debajo del precio de mercado, con la consecuente competencia desleal que se produce con su comercialización, además del riesgo que puede implicar en la salud de los consumidores. La ley prevé que el personal de seguridad convocado, en presencía de dos testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el depositaño, debiendo -en su caso- disponer tas medidas de depósito y traslado de tos bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos, PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LAS MEDIDAS PREVENTIVAS DE INTERDICCIÓN, SECUESTRO Y DECOMISO.

JUECES FEDERALES DEL RESTO DEL PAÍS

APELACIÓN COM EFECTO DEVOLUTIVO

(69) "Moño Azul SA” - CSJN - 15/8/1993 114 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

)

, Al acta de comprobación, se le adjuntará un inventario de la mercadería que detalle el estado en que la misma se encuentre, Téngase presente, que el inventario en cuestión deberá confeccionarse en presencia del personal de la fuerza de seguridad requerida y de los dos testigos que hayan sido convocados a tal efecto.

(70)"Lapiduz, Enrique”- CSIN - 28/4/1998- ERREPAR - PF -T.1l

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 115

(a ERREPAR El acta deberá ser firmada por los actuantes, y notificada al responsable o representante legal del mismo o testigos intervinientes, en st caso, De verificarse razones de urgencia, la audiencia deberá efectuarse dentro de las 48 horas de efectivizada la medida preventiva, Al resolver, el juez administrativo podrá disponer; -

el decomiso de la mercadería; o revocar la medida de secuestro o interdicción.

los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Ahora bien, de confirmarse las medidas, estarán a cargo de! imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las mismas, Apelación administrativa del decomiso, La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a secuestro o interdicción será recurrible dentro de los tres días, por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor de diez días.

En caso de urgencia, el plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación. La resolución que resuelva el recurso podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos al Ministerio de Desarrollo Social, para satisfacer necesidades de bien público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten,

LA RESOLUCIÓN A QUE SE REFIERE Y ———— EL ARTÍCULO 77.1 (LPTRIB) SERÁ

CNAE DE

Los

o, o e iS

E

JUZGADOS FEDERALES EN EL RESTO DEL TERRITORIO DELA REPÚBLICA ARGENTINA

Procedimiento Fiscal

En efecto, se ha afirmado que el artículo 35, inciso f), Ley de Procedimiento Tributario, autoriza a para que, siguiendo su propio criterio, proceda a clausurar por sí y ante sí, lo que transforma la medida miento inmediato y efectivo sin et control judicial previo y necesario, desapareciendo el criterio previo necesidad, urgencia o peligrosidad que contiene una conducta que genere la aplicación de una pena

un inspector de la AFIP en una peha de cumplidel Juez para evaluar la “ipso facto”, lo que a su

de a un Estado Constituciona! de Derecho. Como consecuencia de lo expuesto, se ha concluido que el combate contra la evasión no justifica el avasallamiento de la defensa en juicio, advirtiéndose que el sujeto pasivo de la sanción de clausura recién podrá apelar al juez competente luego de que la clausura haya sido impuesta, es decir, que apelará cuando ya se encuentre sufriendo la pena.” A dichas críticas se suma la de quienes entienden que la clausura preventiva viola la disposición constítucional que veda al Poder Ejecutivo el ejercicio de funciones Judiciales.”

Que el Fisco “detecte” una infracción no implica que elfa lo haya sido, ya que para eso se encuentran todas las vías recursiyas y las oportunidades de interponer los pertinentes descargos, tanto en sede administrativa como judiclal. De all, que la norma debió establecer la necesidad de que el antecedente se encuentre firme, y no tomar como causal de una clausura preventiva un hecho incierto, ya que aún no se sabe cómo terminará esa supuesta comisión de una infracción.”*

La jurisprudencia señaló que fa norma bajo consideración no impone un proceder al órgano de ejecución, sino que le otorga facultades discrecionales y, consecuentemente, al menos hasta que se manifieste de una manera cierta y concreta ta posibilidad de que sea llevada a cabo la conducta allí descripta, ningún derecho de raigambre constitucional se puede considerar afectado o en peligro inminente,"

so de revocarse la medida, no sólo en el aspecto económico, sino también moral.*9

El recurso de apelación, respecto del decomiso de la mercadería'con mantenimiento de la medida preventiva de secuestro e interdicción, tendrá efecto suspensivo; debiendo guardar fas siguientes formalidades: :

-

o

A contrario sensu, en otro decisorio, se sostuvo que, atento el carácter de sanción de tipo penal que impone el artículo 75 * de fa Ley 11683 -t.0,1998- su imposición debe estar revestida de la garantía de revisión que sólo puede asegurar la instancia judicial, Su aplicación sin más lleva a la consagración de la arbitrariedad administrativa, dado el carácter de sanción anticipada que ella contiene; y ello no se remedia con la intervención inmediata de la autoridad judicial, previa comunicación de la AFIP que establece el primer párrafo del artículo 75, toda vez que la sanción penal ya se encuentra en ejecución, entendiendo a su vez que el término de tres días, establecido a favor del juez para resolver sobre la cuestión, resulta excesivo y por tanto irreparable en ca-

Apelación judicial del decomiso.

-

o

vez conlleva a la pérdida del equilibrio Institucional de los tres poderes actuando cada uno en sus funciones, como correspon-

En caso negativo, despachará -con carácter de urgente- una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de que

PE

o

asemejándose, al contrario, a perimidos criterios de vasallaje dictados por el soberano en Estados ajenos a un orden constituer Y cional”.

PROCEDIMIENTO PARA IMPONER CLAUSURA PREVENTIVA

el escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres días de notificada la resolución; verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación, deberán elevarse tas piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del CPP -L. 23984- que será de aplicación subsidiaria

en tanto no se oponga a la presente ley;

CLAUSURA PREVENTIVA DISPUESTA POR FUNCIONARIO AUTORIZADO

NO PODRÁ EXTENDERSE MÁS ALLÁ DEL PLAZO LEGAL DE 3 DÍAS SÍN QUE SE HAYA RESUELTO EL MANTENIMIENTO POR EL JUEZ INTERVINIENTE

AFIP COMUNICA EN FORMA INMEDIATA AL JUEZ COMPETENTE

JUSTICIA EN LO PENAL ECONÓMICO (C.A.B.A.) O JUSTICIA FEDERAL (INTERIOR DEL PAÍS)

La dedsión del juez será apelable al solo efecto devolutivo.

(

[

VÍil.4.4.3. CLAUSURA PREVENTIVA. £.:35f): 75

SHNO SE COMPRUEBAN LOS EXTREMOS REQUERIDOS ART, 35, INC. F), LPTRIB,

CUANDO EL FUNCIONARIO AUTORIZADO POR LA AFIP CONSTATARE QUE SE HAYAN CONFIGURADO UNO O MÁS DE LOS HECHOS U OMISIONES PREVISTOS EN EL ART. 40, LPTRIB. REQUISITOS CONCURRENTES I EXISTA UN GRAVE PERJUICÍO O EL RESPONSABLE REGISTRE ANTECEDENTES POR HABER COMETIDO LA MISMA INFRACCIÓN EN UN PERÍODO NO SUPERIOR A UN AÑO DESDE QUE SE DETECTÓ LA ANTERIOR,

S! SE COMPRUEBAN LOS . EXTREMOS REQUERIDOS ART, 35, INC. F), __EPTRIB, MANTIENE LA CLAUSURA

. $ POR CADA DÍA DE CLAUSURA CORRESPONDERÁ 1 DÍA DE CLAUSURA PREVENTIVA

HASTA TANTO EL RESPONSABLE REGULARICE LA SITUACIÓN QUE ORIGINÓ LA MEDIDA PREVENTIVA

YVUUU

(C

SIN PERJUICIO DE LO QUE EL JUEZ RESUELVA, AFIP CONTINUARÁ LA TRAMITACIÓN DE LA PERTINENTE INSTANCIA ADMINISTRATIVA

DEJA SIN EFECTO LA CLAUSURA

NA

CAUSALES

JUEZ CELEBRA AUDIENCIA CON EL RESPONSABLE

CUANDO El RESPONSABLE ACREDITE LA REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN QUE DIERE LUGAR A LA MEDIDA La AFIP tiene amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función, el Ente Recaudador podrá clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario que autorice constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la Ley 11683 (Lo. 1998) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior. Alguna doctrina ha entendido que por medio de esta norma “se intenta transformar la facultad de la inspección tributaria, cuya función es esencialmente preventiva, por el ejercicio de actos represivos comunes sin el control jurisdiccional previo, entendiendo que la instauración de la facultad administrativa en favor del organismo tributario de dictar sanciones de clausuras preventivas no es un signo de buena fe administrativa que se identifique con los principios rectores de un Estado de Derecho, 116 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

C

JUEZ COMPETENTE O, EN SU CASO, JUEZ ADMINISTRATIVO DENTRO DE 10 DÍAS HÁBILES

á

DISPONDRÁ EL LEVANTAMIENTO DE LA CLAUSURA PREVENTIVA

(21) Díaz, Vicente O.: "Límites al accionar de la Inspección tributaria y derechos det administrado"- Ed. Depalma - Bs. As, - 1997 - págs. 84 y 117 (72) Gómez, Teresa: “Cuadernos de Procedimiento Tributario”- Coedición Ed. Nueva Técnica SRL- Ed. Errepar - N25S - 2%ed. - pág. 24

(73) García Prieto, Horacio; Conferencia brindada en la Universidad Notaria! Argentina el 23/6/1997 y publicada en la columna de Gómez, Teresa: Ideas esenclales volcadas en recientes seminarlos y congresos"- PET - 15/9/1997 - No 141

(74) Sánchez, Patricia P

Coll, Hernando y Corrales, Alejandro M.: “Teoría y Práctica de Procedimiento Tributario, Verificación, Fiscalización y Delermina-

ción de oficio”- Colección Ejercicio Profesional - Ed. La Ley- pág. 41 (75) “Carrefour Argentina SA”- CNPEcon, - Sala de Ferla - 30/1/1997

(76) AFIP - JFed, N” 1 - 15/1/1999- PET- 14/3/1999- pág. 2

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 117

Pe Enrerar

ce la situación que originó la medida preventiva. La clausura preventiva no podrá extenderse más allá del plazo lega! de tres días sin que se haya resuelto su Mantenimiento por el juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, el Fisco continuará la tramitación de la pertinente instancia administrativa, A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura del artículo 40, por cada día de clausura corresponderá un día de clausura preventiva.

o

a

Procedimiento Fiscal

A los fines de labrar el acta de comprobación, deberá requerirse al consumidor final que acredite su identidad y manifieste o denuncie su domicilio. En el supuesto que se negare a identificarse, podrá solicitarse el auxilio de la fuerza pública, conforme a

En lo relativo al procedimiento para aplicar la clausura, el artículo 75, Ley de Procedimiento Tributario (to. 1998), señala que la clausura preventiva que disponga la AFIP en ejercicio de sus atribuciones deberá ser comunicada de inmediato al juez federal o en lo penal económico, según corresponda, para que éste, previa audiencia con el responsable, resuelva dejarla sin efecto en

razón de no comprobarse los extremos requeridos por el artículo 35, inciso f); o mantenerla hasta tanto el responsable regulari-

o

las previsiones del inciso d) del artículo 35 de la ley de rito tributario,

=

En ésta, deberá dejarse constancia del carácter de consumidor final del presunto infractor, del valor de la operación constatada y de todas las circunstancias relativas a la infracción, en especial de aquellas que fueran reveladoras de la connivencia o complacencia del consumidor con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante, aplicándose además -en lo pertinente- las previsiones del artículo 41 de dicha ley. Debe tenerse en cuenta que es requisito para la sanción al consumidor final, haber sancionado previamente al sujeto que incumplió el deber de emitir o entregar las facturas o comprobantes equivalentes.

El juez administrativo o judicial, en su casa, dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la regularización de la situación que diera lugar a la medida. VII1,4,5. INFRACCIONES MATERIALES, £.:45a 48 La Instrucción (DGI) 14/1997 brinda una serie de aclaraciones respecto al tema que nos ocupa. En ese sentido, establece que: 1) 2)

OMISIÓN DE IMPUESTOS

la expresión “establecimiento” deberá entenderse como equivalente y comprensiva de los términos "local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios”; deberá considerarse que los hechos u omisiones previstos por el artículo 40 de la ley generan un “grave perjuicio”, cuando impliquen una situación con caracteres de permanencia, excluidos los casos en que el infractor ocupe una posición econó-

INFRACCIONES MATERIALES

DEFRAUDACIÓN RETENCIÓN INDEBIDA

mica poco significativa en el ámbito en que desarrolla su actividad. Cuando se trate de las infracciones previstas por los incisos a) y d) del mencionado artículo 40, dado su carácter instantáneo, sólo corresponderá aplicar la clausura preventiva en los casos en que existan pruebas o indicios suficientes para considerar que se trata de una maniobra reiterada y de proba-

Vi11.4.5,1. OMISIÓN DE [MPUESTOS. L.: 45

ble continuldad; 3)

4)

5)

8)

deberá entenderse que se cumple la condición de que “el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior”, si cometiere cualquiera de las infracciones contempladas por el artículo 40 de la ley, dentro del término de 1 año corrido desde la fecha del acta de comprobación de la infracción que sirva de base a tales efectos; z

se labrará un acta de comprobación exclusivamente de la aplicación de la medida preventiva, separada de la que pudiere corresponder en orden a la imposición de la sanción de clausura contemplada por el artículo 40 de la ley, aplicándose en lo pertinente las previsiones del artículo 41, ley; alos efectos de cumplimentar la comunicación inmediata al juez federal o en lo penal económico que prescribe el primer párrafo del artículo 75 de la ley, deberán remitírsele las actuaciones. En el supuesto de que ello no resultare posible, corresponderá adelantar dicha comunicación por fax o por teléfono, dejándose en este último supuesto, constancia en acta. Simultáneamente se remitirá copia de lo actuado al juez administrativo competente; y el término de tres días que establece el segundo párrafo del artículo 75 de la ley deberá computarse en días corridos -circunstancia que deberá hacerse constar en la pertinente acta de comprobación-, incluyendo el día en que se hubiese hecho efectiva la medida. Transcurrido dicho lapso y en defecto de comunicación judicial, el establecimiento quedará automáticamente habilitado para reanudar su actividad.

CONCEPTO .

TRANSGRESIÓN CULPOSA QUE SE CONFIGURA CON EL NO INGRESO O INGRESO EN DEFECTO.

La omisión contemplada en el artículo 45, LPTrib., se encuadra dentro de los ilícitos materiales, que constituyen una transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico “renta

pública”,

Las conductas punibles son:

a) b) c) d) e)

la omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de presentación de declaraciones juradas; la omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la presentación de declaraciones juradas ¡nexactas; la omisión de los agentes de retención o percepción de actuar como tales; la omisión de declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipos mediante falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad; y la omisión de declaración y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipos mediante presentación inexacta de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad. ELEMENTO SUBJETIVO REQUERIDO

Y01),4,4,8. RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR

SUJETOS RESPONSABLES

FINAL. £.: 10 LOS CONSUMIDORES FINALES DE BIENESY SERVICIOS O QUIENES SEGÚN LAS LEYES TRIBUTARIAS DEBEN RECIBIR ESE TRATAMIENTO

Las obligaciones de los consumidores finales son las siguientes: -

exigítla entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones; conservar las facturas o comprobantes en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado fas transacciones, El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de $ 10 será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a $ 20,

La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a ernitir o entregar la factura o comprobante. La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión. La Instrucción General (AFIP) 6/2007 establece, a los fines de la aplicación de sancionesa los consumidores finales, que las dependencias operativas ajustarán su cometido a las siguientes instrucclones; - —

los procedirnientos tendientes a la constatación de la infracción podrán efectuarse en el iomento de la operación, dentro del local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se realice la transacción, o bien a la salida del mismo; seentenderá por “salida” el acto en que, concluida la operación, el consumidor final se retire, sea que se encuentre todavía en el interior o hien en la proximidad inmediata de la puerta de egreso o, en defecto de puerta, de la superficie propia donde el negocio desarrolle su actividad. :

CULPA

La culpa es la imprevisión de un resultado previsible desde el punto de vista subjetivo, ya sea por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia. Al respecto, debe destacarse que la culpa no puede presumirse, salvo que la ley así lo disponga expresamente y se cumplan los recaudos por elía establecidos, previsión actualmente ausente en el marco de fa ley de procedimiento tributario. Esto, contrariamente a lo sostenido por cierta doctrina, no puede interpretarse en el sentido de que en las infracciones culposas exista una prevalencia de su carácter o atribución objetiva, la cual se encontraría en clara oposición al principío constitucional de inocencia y a los lineamientos básicos de un Estado de derecho moderno, libre y democrático. Porfel contrario, la expresa inclusión legal de presunciones limitadas a la figura de dolo confirman su inaplicabilidad extensiva o analógica. Así pues, cuando formas de negligencia, gundo se estará frente voluntad de realizar el

C

media una declaración o información inexacta, podrá haberse obrado con culpa -que puede asumir las imprudencia o impericia-"" o dolo; en el primer caso existirá omisión de impuestos, en tanto que en el sea Ja defraudación. El dolo se configura cuando la conducta del sujeto activo fue realizada con intención y elemento objetivo del tipo previsto.

CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS INFRACTORES SIN PERJUICIO DE AQUELLOS QUE PUDIEREN RESULTAR DE CADA CASO EN PARTICULAR

INSTRUCCIÓN GENERAL (AFIP) 6/2007_.

)

ATENUACIÓN O AGRAVAMIENTO DELA RESPONSABILIDAD DE LOS INFRACTORES

Existen circunstancias atenuantes o agravantes -que deberán ser expresamente invocadas en los considerandos de la resolución respectiva- que posibilitan una medición razonable del ilícito material. A título enunciativo, se podrían enumerar las siguientes circunstancias relevantes: actitud de cooperación o grado de resistencia con la inspección fiscal; organización de la contabilidad del sujeto; conducta del particular en el pasado; ubicación del domicilio y la incidencia en fas comunicaciones; gravedad de (77) Villegas, Héctor B.: "Régimen penal de fa Ley 11683"= Li -T. XL - pág. 698

118 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 119

... . Procedimiento Fiscal los hechos y grado de peligrosidad fiscal derivado de ellos; renuncia al inventarios u ocultación de mercaderías; reincidencia y/o reiteración; miento de determinación; importancia del perjuicio, esto es, la relación ticas de la infracción; imputabilidad; Incapacidad relativa; presentación

término corrido de la prescripción en curso; falsedad de los aceptación de la pretensión flscal en el curso dei procedique existía con el monto del impuesto omitido; caracterísespontánea; relevancia jurídica del error, etc.

Cabe destacar que de la lectura armónica de los artículos 2”, 7* y 8” de nuestro ordenamiento civil, se desprende que ta ignorancia de las leyes o el error de derecho, en ningún caso impedirán los efectos legales de los actos lícitos, ní excusará la responsabilidad por los actos ilícitos. CAUSAL DE EXIMICIÓN

ERROR EXCUSABLE DE HECHO O DE DERECHO EXTRAPENAL.

)

En cuanto al error excusable, debe señalarse que la jurisprudencia se ha inclinado por conslderar que el mismo comprende

tanto el supuesto de error de hecho (sobre la norma jurídica) como de derecho (sobre el contenido material del negocio, y sobre el hecho concreto). La.-admisibilidad del error de derecho, en tanto equiparable al error de hecho, requiere que se alegue y pruebe la existencia de oscuridad en los diferentes preceptos de la ley cuestionada o que de la inteligencia de su texto surgieran dudas acerca de la situación frente al tributo,”En este sentido, debe precisarse que la causal exonerativa del error excusable precisa, a efectos de su viabilidad, que el mismo sea esencial, decisivo e Inculpable, extremos que deben ser analizados en consonancia con las circunstancias que rodearon el acclonar del encartado. En consecuencia, el error invocado resultará excusable en tanto y en cuanto la conducta del infractor provenga de la certeza y convicción de la obligatoria aplicación de normas tributarias de difícil interpretación.”

El ilícito tipificado en el artículo 45 de la Ley 11683 persigue como propósito el oportuno ingreso de tributos, siendo irrelevante a los efectos de su comisión el hecho de que resulte, en definitiva, un saldo a favor del responsable Imputado, generado en virtud de las rectificaciones practicadas en períodos anteriores o por existir un saldo a favor, Se patentiza así la existencia de deuda y el consiguiente perjuicio fiscal con independencia de la modalidad de su extinción: No obstante lo expuesto, la jurisprudencia, en diversos decisorios, senté criterios de excusación, pudiendo citarse a título ejemplificativo, como casos de error excusable: cuando el contribuyente interpretó una norma razonablemente; en el supuesto de existir jurisprudencia contradictoria; en el caso de preceptos de difícil interpretación, máxime cuando ta actora puso en conocimiento del Organismo Fiscalizador su criterio interpretativo, etc.

¿Cuál es la sanción dispuesta por la ley? Se trata de a multa de 1/2 ( vedia) a una vez el tributo orr itido, no retenido o no percibido, actualizado. La sanción que será er graduada por la Autoridad de Aplicació en mérito a circunstancias atenuantes o agravantes. Cabe destacar q que existe un xis

En efecto, la omistón a que se refiere el primer párrafo del artículo 45 (omisión del pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser Inexactas las presentadas; agentes de retención o percepción que omitieran ac_ tuar como tales) será sancionada con una muita de 1 a 4 veces el impuesto dejado de Pagar o retener, cuando éste se origine en transacciones celebradas entre soctledades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el eb con personas físicas, Jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, Se evaluara ara la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la AFIP ar Í control del cumplimiento de las obligaciones tributarlas derivadas de las transacciones internacionales. peas En el caso específico de los agentes de retención o de percepción, la norma en análisis exige para la consumación de la infracción -omisión de actuar como agente de retención o de percepción- que el agente de retención o de percepción deje de E gresar, dentro del plazo en el que se encuentra obligado a hacerlo, el impuesto correspondlente.!"”

VII1.4.5.2. DEFRAUDACIÓN, £.: 46; 46.1: 47 / DR:46

TRANSGRESIÓN DOLOSA DE LA OBLIGACIÓN SUSTANCIAL (EVASIÓN FISCAL) MEDIOS COMISIVOS

a)

también su elemento subjetivo (dolo), y que en este últilas presunciones utilizadas en la determinación de oficio, (vgr., omisión de impuestos), a la AFIP le alcanzará con una suerte de inversión de la carga probatorla, debiendo infractor acredite la existencia de una causal absolutoria

¿Cuándo se considera consumada la infracción? La Instrucción General (AFIP) 6/2007 prevé que, la infracción bajo análisis, se considerará consumada recién en el momento

de correrse la vista del artículo 17 de la Ley 11683 (t.o. 1998) con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio del

gravamen, En sentido opuesto a dicha norma se ha expresado Carlos Folca,* quien considera que la infracción se consuma al vencimiento de la obligación. Afirma que es este momento en el que deben concurrir coetáneamente las dos circunstancias descríptas por la norma, es decir, la falta de presentación de declaraciones juradas y la omisión de impuestos atríbuible a título de culpa o negligencia. Agrega el autor, que sostener lo contrarlo implicaría contradecir el principio de legalidad, toda vez que el artículo 49 de la Ley 11683 -texto vigente- reduce las multas del artículo en análisis si el contribuyente rectifica sus declaraciones juradas con anterioridad a la vista del artículo 17. Si la propia ley considera que las multas deben reducirse en caso de que el contribuyente rectifique voluntariamente sus declaraciones antes de las vistas, concluye, es porque hay un momento previo en el cual se configura la infracción del artículo 45 y ese momento es el del vencimiento general, lo cual resulta aplicable a todas las

Dolo, el que se manifiesta mediante una conducta antijurídica deliberada y se caracteriza por el elemento de intencionalidad En el derecho penal sólo se incrimina a quien la acción le resulte atribuida, objetiva y subjetivamente. Para determinar tal atribución, el juzgador no debe imponer la carga probatoria de la inocencia al acusado, pues es el Estado quien debe asu-

mic la probanza de la imputabilidad penal, pero esto no siempre sucede en matería tributaria. En el derecho tributario

En otro orden de ideas, durante un largo tiempo se planteó el problema de establecer si, cuando el Fisco determina sobre base presunta la obligación tributaria del sujeto pasivo, las presunciones utilizadas a tal efecto son suficientes para tener por configurado el elemento subjetivo que exigen los ilícitos de omisión de impuestos (culpa) y de defraudación fiscal (dolo). Al res-

quiere que el Fisco pruebe no sólo la materialidad de la infracción sino mo caso lo haga con sustento en otro elemento probatorio además de En cambio, en materia de infracciones materiales de carácter culposo acreditar la materialidad de la infracción, pues en este caso se produce aplicarse la sanción legalmente contemplada, a menos que el presunto admitida por la legislación vigente, o ella surja de las actuaciones.”

ditados que razonablemente permitan inferir su existencla.*9 Una vez verificada esa circunstancia, se produce una inversión

en la carga de la prueba, correspondiendo que el imputado acredite su Inocencia.* Aunque mediante el sistema de presunciones establecido por el artículo 18 de la Ley 11683 pueda eventualmente inferirse a partir del único hecho que la sentencia ha tenido por efectivamente demostrado -el pago de remuneraciones "marginales"-, la existencia de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado que la empresa omitió declarar, ello es al solo efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo, pese a ha tener un conocimiento cierto del hecho imponible, Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al impuesto al valor agregado, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación en el artículo 46 de la ley de rito. Ello así pues, como se ha expresado en pronunciamientos anteriores (ver fallos*Casa Elen-Valmi de Claret y Garello” y “Generoso Mazza y otro"), no cabe extender las presunciones que contermpla ta ley, a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, para presumir -y tener de ese modo robada la existencia de conducta dolosa. Tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba.'" ? 3 b) Maniobra u ocultación. Las declaraciones engañosas u ocultación maliciosa se exteriorizan a través de la comisión de actos positivos y personales (acción) o por omisión. cd) Perjuicio al Estado. Ha entendido la doctrina que el perjuicio provocado al Estado se refiere a la consurnación del daño, o En síntesis, para que se configure el ilícito tipificado en el artículo 46 de la ley de que se trata, se requiere no sólo la inten ción (dolo) de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima de aquél, No toda falta de pago intenna cional dedel impuestoc adeudado constituye un supuesto de defraudació n fiscal, sino rl ji ó aquella evasión sólo ió que va ñ Un artificio dirigido a evadir el tributo." : si a acompañada de pa

(79) "Inversora Nihuiles SA" - CNEed. Cont. Adm. - Sala V - 13/12/2004. En Igual sentido: “Ciub Atlético Adelante Asociación ClvH y Deportiva”- CNFed, Cont. Adm. - Sala IV - 3/9/2002; “Repsol Argentina SA"- TFN - Sala C- 5/3/1999; “Arca SA”- TFN - Sala A - 18/3/1998; y "Casalinuovo, Alberto Os -TFNSala A- 9/12/1997 .

(80) "Editorlal Perfil SA”- TFN - Sata C - 14/5/2004 (81) "Raggio, Dora J. E. de” -TFN - 13/3/1972 - DF -T. XII - pág. 1002 (82) "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”- CSJN - 31/3/1999

183) Embón, Diego A.:"Multa por omisión de impuestos. Nueva doctrina de la Corte Suprema”- ERREPAR - Crónica Tributaria -T. IV - págs, 132.006/7 (84) Folco, Carlos M.: Jornadas de actualización doctrinarla - Colegio de Abogados y Procuradores de la li Circunscripción Judicial de la Provincia de Mendoza - Gral, San Martín - Mendoza - 21 de agosto de 1998

120 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

pe-

nal, y particularmente en el caso de infracciones sustanciales, se observa una tendencia jurisprudencial hacia una mao consideración del aspecto subjetivo, de modo tal que se pruebe la existencia de una intencionalidad en ta comistón de cito, Para que el Fisco demuestre la conducta ilícita y realice la imputación pertinente, debe partir de hechos ciertos y acre-

figuras descriptas por fa norma citada.

(78)*Morixe Hnos. SACI"- CSJN - 20/8/1996

DECLARACIÓN ENGAÑOSA U OCULTACIÓN MALICIOSA (POR ACCIÓN U OMISIÓN) —)

La defraudación consiste en Una transgresión dolosa de relaciones jurídico-tributarias sustanciales. Se encuentra tipificada en el artículo 46, Ley de Procedimiento Tributario, La defraudación, por evasión genérica, se verifica cuando existen declaraciones engañosas u ocultación maliciosa que perjudicaren al Fisco con liquidaciones d le impuestos ardidosas, i De la del ició transcripta se destacan 3 elementos: ? finición pre

En cambio, en una causa, se sostuvo la inexcusabilidad de la ignorancia de una norma legal."

pecto, y como síntesis de la doctrina emanada del fallo “Casa Elen - Valmi de Claret y Garello”*”, e) que ha dilucidado la cuestión, se ha dicho que tratándose de infracciones dolosas tendientes a defraudar los intereses del Fisco (vgs.: defraudación fiscal), se re-

)

a

La'sanción prevista por ley es una multa de dos a diez veces el importe del tributo evadido, actualizado. En el caso del artícuelimporte base será el que surja de aplicar la tasa máxima de! impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado : ,

(85) "Silva, Alfonso, Salvador”- CNFed. Cont, Adm. - Sala Y - 10/11/1997 pe pofeya, Agapito”-TEN - 20/7/1979, En Igual sentido: "Instituto Ortopédico Rosario SRI"- TFM - Sala A - 31/8/1999 avarrine, Susana C. y Asorey, Rubén: “Presunciones y ficciones en el derecho tributario"- Ed, Depalma coincidente: “Bertona, Armando Antonio"- CNFed. Cont. Adm. - Sala ll - 7/3/2000

(88) "Montenegro Hermanos SA"- CSJN - 24/8/2000 (89) "Georgalos Hnos. SAICA" - CNFCAdm. - Sala] - 1/10/2008

- Bs.

As,

- 1985 ÓN

pá Í: Í pe0 17 Y e Jurisprudencia

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 121

o

[Pa Enrerar

yente (vgr. domicilio fiscal inexistente o no válido, falta de presentación de declaración jurada, etc.); 4) la gravedad de la peligrosidad fiscal que los mismos evidencien, en relación con la capacidad contributiva del infractor y con la índole dad o explotación; el ocultamiento de mercaderías y/o la falsedad de los inventarios; y 5) la reincidencia o reiteración sión de infracciones a los deberes y obligaclones -formales o materiales- de los responsables. A estos efectos deberán se todos los antecedentes que registre el sumariado, tanto en materia impositiva como de los recursos de la seguridad

¿Cuál es la secuencia que debe seg!uirse para aplicarla sanción?

En materia de ilícitos materiales por defraudación, tipificados en el artículo 46 de la Ley de Procedimiento Tributario, debe respetarse la secuencia que se describe seguidamente: el primer paso consiste en verificar el aspecto objetivo. La constatación de radica en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causal justificación que enervara la antijuricidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al Ente Fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la Ley 11683, ello exige por parte del Ente Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen, sino también la conducta engañosa o maliciosa mediante hechos exterhos y concretos. Al respecto, el Ente Fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural. Una vez probado dicho soporte, luego se inflere la conducta dolosa. La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta.

La Ley 25795 Incorporó como nueva figura de defraudación a la tendiente a perjudicar al Fisco mediante la presentación de declaraciones juradas engañosas, que exterioricen quebrantos superiores a los procedentes para compensar utilidades sujetas al impuesto. Tradicionalmente, los quebrantos fueron considerados un derecho en expectativa, sujeto a la condición de la existen cia de una ganancia impositiva futura. La conducta descripta requiere dos acciones: que el sujeto exteriorice quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes y que utilice esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuesto, Por consiguiente, el tipo infraccional estará completo recién cuando el sujeto utilice esos quebrantos improcedentes para compensar utilidades alcanzadas que requiere por el gravamen. Ello determina que se trate de una figura de daño (puesta de manifiesta en el verbo “perjudicar” un resultado concreto) y sólo puede realizarse por comisión, requiriendo la presentación de declaraciones juradas engañosas, En este sentido, no existe óbice para la aplicación de las presunciones de dolo previstas en el artículo 47 de la ley ritual,

GRAVE CONTRADICCIÓN ENTRE LO REGISTRADO CON LOS DATOS QUE SURJAN DE LAS DDJJ

RAVE INCIDENCIA SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE)

La defraudación fiscal debe ser sancionada cuando provoca tn daño actual y presente a las rentas fiscales. El quebranto exagerado, superior al correspondiente, que fuera utilizado para compensar utilidades del presente ejercicio, resultaría una hipótesis

INEXACTITUO PROVENIENTE DE LA MANIFIESTA DISCONFORMIDAD CON LAS NORMAS APLICABLES AL CASO NO SE LLEVEN O EXHIBAN LIBROS CUANDO CORBRESPONDIERE

ya alcanzada por el texto del artículo 46 antes de la reforma de la Ley 25795, es decir, defraudación por declaración ardidosa. Aho>

QUE SE UTILICEN ESTRUCTURAS JURÍDICAS INADECUADAS O IMPROPIAS, SALVO QUE SE PRUEBE QUE NO HUBO OCULTAMIENTO O TERGIVERSACIÓN

Dado que con estas presunciones sancionatorias se da por demostrado un hecho probable, se invierte la carga probatoria, debiendo el supuesto infractor, incurso en alguna de las presunciones precitadas, aportar la probanza en contrario necesaria para acreditar su inocencia.?”

ra bien, el quebranto exagerado, no utilizado en el presente ejercicio, que no provoca en la actualidad daño a las rentas fiscales; ¿qué es? No hay duda de que el daño se provocará y el ilícito se consumará cuando el quebranto sea utilizado, nunca antes. Se ha señalado pues, que no se entiende la idea del legislador de prolongar en el tiempo la posibilidad de corneter un ilícito.29 :

Vi!f.4.5.3. RETENCIÓN INDEBIDA. £.:48

En efecto, con el propósito de liberar de prueba al ente de recaudación en la demostración del ilícito y como una herralas figuras de presunciones legales relativas aquellas que mienta contra la defraudación fiscal, se han mencionado en doctrina” aceptan probanza en contrario “iuris tantum”-), Así, el artículo 47 de la ley de rito incorpora una serie de presunciones legales “iuris tantum” tendientes a invertir la carga de la prueba dei eleriento subjetivo de la defraudación tributaria. Esto es, que la consecuencia de la existencia de estas presuncioincisos nes legales consiste en que una vez que el Ente Fiscal probó que se configura alguno de los casos previstos en los cinco que contiene la norma cltada, se presume que el infractor ha tenido la intención de realizar la defraudación y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa,*” C

CIRCUNSTANCIAS ATENUANTESY AGRAVANTES DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS INFRACTORES

NA

ón sete

>)

(AFIP) 6/2007

presSe considerarán atenuantes, entre otros, a: 1) la actitud posítiva frente a la fiscalización o verificación y la colaboración y tada durante su desarrollo; 2) la adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables

archivos de comprobantes en relación con la capacidad contríbutiva relativa del responsable; 3) la buena conducta general ob-

4) el lugar de servada respecto de sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización o verificación; domicilio o residencia, siempre que la distancia o la dificultad de comunicación hayan constituido un inconveniente importante para obtener un adecuado conocimiento o asesoramiento sobre la ley fiscal; 5) la renuncia al término corrido de la prescripción; y 6) la ausencia de sanciones firmes, por infracciones a los deberes y obligaciones formales o materiales- de los responsables.

y la En cambio, constituirán agravantes las siguientes situaciones: 1) la actitud negativa frente a la fiscalización o verificación falta de colaboración o resistencia -activa o pasiva-, evidenciada durante el desarrollo de la mísma; 2) la insuficiente o inadecuada la con relación en organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de comprobantes, y obliga" capacidad contributiva retativa del responsable; 3) el incumplimiento o cumplimiento irregular de sus deberes formales ciones de pago con anterioridad a la fiscalización o verificación, relacionados can la condición de riesga o conducta del contribu-

-

(90) "Instituto Ortopédico (91) "Frigorífico del Oeste (92) Navarrine, Susana C. coincidente: *Befleza (93) Navarrine, Susana C.

Rosario SRL”-TEN - Sala A - 31/8/1999 SA"- CNACAFed. - Sala Il - 19/2/2013 y Asorey, Rubén: “Presunciones y ficciones en el derecho tributario"- Ed, Depalma - Bs, As. - 1985 - pág. 117. Jurisprudencia SA”- CNFed, Cont. Adm - 5ala Y 24/6/2005; *Batello, Tarcisio Ludovico” - EN Fed. Cont, Adm, - Sala V - 29/3/1999 y Asorey, Rubén: "Presunciones y ficciones en el derecho tributario"- Ed. Depalma - Bs. As. - 1985 - págs. 2 y 11

(94) "Batello, Tarcisto Ludovico” - CNFed, Cont. Adm. - Sata V - 29/3/1999

122 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

los hechos de ta act en la comiconsiderarsocial,

El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes, utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de dos hasta diez veces del importe que surja de a licar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la AFIP, ,

PRESUNCIONES LEGALES RELATIVAS DE DOLO.

CONDICIONES

Fiscal

DEFRAUDACIÓN POR QUEBRANTOS.

Así, por ejemplo, se ha entendido que la conducta de la actora de declarar operaciones inexistentes para computar mayor que crédito fiscal y deducir mayores gastos denota una maniobra por la que se omitió ingresar los tríbutos en su justa medida, s queda incluida en el artículo 46 de la Ley 11.683.0

LU

Procedimiento

SUJETOS

AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN

INFRACCIÓN

MANTENER EN SU PODER RETENCIONES O PERCEPCIONES LUEGO DE VENCIDOS LOS PLAZOS EN QUE DEBIERAN INGRESARSE

SANCIÓN

MULTA DE 2 HASTA 10 VECES EL TRIBUTO RETENIDO O PERCIBIDO

ó

Se ha asimilado la retención o percepción efectuada y no ingresada de impuestos con la figura de defraudación fiscal, debilo a que la omisión del pago significa una mutación del patrimonio fiscal que genera un enriquecimiento sín causa en favor del agente. Esta categoría de ¡lícito se encuentra contemplada por el artículo 48 de la ley procedimental.

¿ E pena impuesta para la figura descripta consiste en una multa de dos hasta diez veces el gravamen retenido o percibido, actualizado. Se ha discutido en doctrina, acerca de las diferencias imperantes entre la figura de ta retención o de la percepción. Una parte ha entendido que el agente de retención es quien “se encuentra en contacto directo con la fuente pecuniaria de la tributación, y tiene, por consiguiente, la posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco”* En cambio, “el agente de percepción normalmente es acreedor (vendedor de bienes o suministrador de servicios), y a su factura, nota de venta o cuenta, agrega orecarga la cifra indicada por la norma legal corno impuesto, que, cobrada a no del contribuyente; ha de ser ingresada al Fisco2” Por su parte, Corti y Calvo sostienen que el agente de retención es el responsable por deuda ajena (solidario con el contribuyente) que cuando efectúa un pago o acreditación con disponibilidad, debe retener un porcentaje para el Fisco. El agente de Percepción es el responsable por deuda ajena, también solidario con el contribuyente, que cuando recibe de éste un pago, debe percibir un plus impositivo para el Fisco.*! Sin embargo, no toda la doctrina es conteste en aceptar una diferencia entre ambas fíguras; Giuliani Fonrouge y Navarrine'” expresan que no se puede declr que en una situación se amputen fondos propios y en

(95) Gómez, Teresa: “Réglmen penal tributario de la ley 11683"en el Suplemento Especial de Derecho Ecoriómico, LL, febrero 2004; pág. 130 (95)Villegas, Héctor B:"Los agentes de retención en el Derecho Tributarlo Argentino” - Ll - agosto de 1971 - pág. 683 : : (97) Rapoport, Manuel: “Los responsables en la obligación tributaria” - CIET- Doc. R. Ne 518 - 24/6/1971 (cit. por Corti, Á. H. M,; Blanco, 8; Buitrago,

Calo, R, A, y Tesón, M. A.:"Procedimiento fiscal (L. 11683 y compiementarias)"Ed. Tesis - 1987- pág. 62] (98)Corti, Arístides H. fal. y Calvo, Rubén A.:"Pena de prisión para delitos fiscales"- imp. - T. XLVINAA - pág. 937

a

eN

l. J;

o

(99) Giulani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributarlo”53 ed. actualizada - Ed, Depalma - pág, 195

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 123

(A Errerar otra se manejen fondos de terceros, porque slempre, en todos los casos, la retención o percepción se hace efectiva en fondos de terceros. Por su parte, el ente fiscalizador,** también se expidió sobre esta cuestión, manifestando que: 1)

el agente de retención está en situación de entregar al contribuyente una suma de dinero, mientras que el de percepción recibe dicho Importe del contribuyente; , 2) el procedimiento de captación de los fondos varía, dado que mientras el agente de retención detrae un importe de la suma a abonar, el de percepción adiciona el tributo al importe a recibir; 3) los agentes de retención pueden estar vinculados al contribuyente por relaciones de clerta permanencia, mientras que los de percepción actúan en circunstancias que son esporádicas, sin perjuicio de su repetición en el tiempo; 4) — lostributos retenidos pueden constitulr o no pagos a cuenta para el contribuyente, pero los tributos percibidos son fundamentalmente pagos únicos y definitivos, por responder a tributos instantáneos.

0%

Procedimiento

Fiscal

contexto, las circunstancias económicas que atravesaba la actora y que fueron acreditadas en la causa no pueden ser tenidas en cuenta para considerar que la conducta reprimida no ha quedado configurada, habida cuenta de que el agente de retención es un responsable por deuda ajena que debe ingresar los fondos al Fisco, retenidos al propio contribuyente y que no le pertenecen, No obstante, la situación de crisis económica alegada puede considerarse una causal de atenuación de la sanción impuesta'" o,

incluso, de exlmición""*, C

CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES Y AGRAVANTES DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS INFRACTORES

SIN PERJUICIO DE AQUELLOS QUE PUDIEREN RESULTAR DE CADA CASO EN PARTICULAR

)

LA INSTRUCCIÓN GENERAL (AFIP) 6/2007 ESTABLECE ELEMENTOS A EFECTOS DE LA ATENUACIÓN O AGRAVAMIENTO DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS INFRACTORES

V1!.4.6. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE MULTAS. ¿.:70 a 74/DR: 54 ¿Basta la mera comprobación del elemento abjetivo para aplicar la multa? La respuesta es negativa. En efecto, no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo, en relación con el principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien ta acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente, Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y les son aplicabies las disposiciones ge-

nerales del Código Penal, salvo disposición expresa a implícita en contrario, Tal doctrina fue recogida por la Ley 21344 de refarmas a la 11683 (to. 1974), al introducir el término "fraudulentamente” como calificativo de la acción de mantener en su poder el agente de retención los impuestos oportunamente retenidos, luego del vencimiento. Dicha expresión -no aceptada en la actualidad por el ordenamiento vigente- explicitó normativamente un elemento mate-

rial, el fraude, y dejó en claro la improcedencia de aplicar una multa penal fiscal por la simple comprobación objetiva de la falta de ingreso en término de los impuestos retenidos. No obstante, la locución "fraudulentamente” integra el núcleo central de la figura penal fiscal de que se trata, de manera que ésta exige la acción de mantener, que de por sf se reflere a una conducta que se

desenvuelve o desarrolla en el tiempo y que excede del simple retardo u omisión simple en el ingreso y, además, calificada por el fraude, Este concepto necesita hechos externos tales como la maniobra, ardid, ocultación o engaño, aptos como para inducir

en error al Fisco.0o

PRESUNCIÓN LEGAL

NO SE ADMITIRÁ EXCUSACIÓN BASADA EN LA FALTA DE EXISTENCIA DE LA RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, CUANDO ÉSTAS SE ENCUENTREN DOCUMENTADAS, REGISTRADAS, CONTABILIZADAS, COMPROBADAS O FORMALIZADAS DE CUALQUIER MODO

En el presente ilícito, la prueba del dolo está en cabeza de la AFIP, pero la ley agregó una presunción en el segundo párrafo del artículo 48, según la cual, si la retención o la percepción está contabilizada o registrada de cualquier manera no se admite que no se haya realizado, Ello implica que no podría desvirtuarse lo que de esa contabilización o registración resulta. La doctrina ha sostenido que para interpretar esta norma caben dos posturas. La primera de ellas, que podríamos calificar de “ortodoxa”, aferrada al texto constitucional, sostiene que dicho precepto es inconstitucional porque viola el derecho de defensa, pues agrega una presunción "iure et de jure" a una infracción dolosa, La segunda es la postura que sostiene que la contabilización o registración de la retención o percepción constituye un indicio de que ellas se han practicado, pero puede desvirtuarse ese indicio mediante la prueba pertinente.

PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO CUYO FIN ES VERÍFICAR LA COMISIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y ESTABLECER 1,A RESPONSABILIDAD DEL INFRACTOR, A LOS EFECTOS DE APLICAR LA SANCIÓN CORRESPONDIENTE, ASEGURANDO LA VIGENCIA DEL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO

SUMARIO

El sumario administrativo es un procedimiento que, resguardando la vigencia del principio del debido proceso, tiene por objeto verificar la comisión de ilícitos tributarios -asignando las responsabilidades correspondientes- y aplicar las consecuentes sanciones. Cabe destacar que el director general puede disponer la no instrucción de sumarlos, fundándose en situaciones objetivamente generales e invocando tal circunstancia en el acto resolutivo pertinente (art, 54, del decreto reglamentario de la LPTrib.). Según lo prescribe el artículo 70 de la Ley de Procedimiento, los hechos reprimidos por los artículos 38.1, 39, 39,1 (infracciones formales), 45 (infracciones materiales por omisión de impuesto), 46 (infracciones materiales por defraudación), 46.1 (utilización fraudulenta de quebrantos) y 48 (infracciones materiales por retenciones o percepciones no ingresadas en término) serán objeto de un sumario administrativo, cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto u ornisión que se atribuyere al presunto infractor.

Doctrina calificada sostiene que la tramitación del sumario dispuesta por juez administrativo implica que estas multas no son de aplicación objetiva y automática.” También se exige sumario en el caso de las infracciones formales por no presentación en término de declaraciones juradas (art. 38, LPTrib,).

SECRETO DE SUMARIO

PARA TODAS LAS PERSONAS AJENAS A ÉL, PERO NO PARA LAS PARTES O PARA QUIENES ELLAS EXPRESAMENTE AUTORICEN

El artículo 73 de la ley procedimental consagra el secreto del sumario, prescribiendo que éste será secreto para todas las personas ajenas a él, excepto para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.

INFRACCIONES FORMALES

INSTRUCCIÓN DE SUMARIO"!

En materia jurisprudencial, se ha afirmado que la retención de sumas por parte del agente, que en ningún momento le pertenecen, manteniéndolas en su poder por un lapso superior al previsto por ta ley, pretendiendo justificar la conducta con problemas financieros propios, no puede llevar a la exoneración de responsabilidad, toda vez que ello significaría admitir la utilización de recursos del Fisco como medio de financiamiento." igual criterio se ha aplicado ante situaciones en que se reiteraron, los incumplimientos y el lapso de las demoras para ingresar los importes retenidos por parte de un mismo sujeto.»

ACTA LABRADA POR FUNCIONARIO DE LA AFIP

JUEZ ADMINISTRATIVO DISPONE SUSTANCIACIÓN MEDIANTE RESOLUCIÓN EN LA QUE DEBE CONSTAR CLARAMENTE ACTO U OMISIÓN IMPUTADA 4 NOTIFICACIÓN AL PRESUNTO INFRACTOR,

15 DÍAS HÁBILES

Si al producirse el vencimiento del plazo para ingresar la retención, el responsable la mantlene en su poder mediante la realización de cualquier hecho, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra tendiente a apropiarse de ella o, incluso, diferir su ingreso, su conducta configura inmediatamente el ilícito incriminado; pero si el tiempo que transcurre entre el vencimiento del plazo para ingresar la retención y su pago es muy breve, exiguo, esto es, el cumplimiento es inmediato, la conducta material Se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el artículo 48 de la ley de rito.09 El artículo 48 de la ley ritual sanciona la conducta omisiva de ingresar en tiempo y forma las sumas retenidas o percibidas, habiéndose practicado efectivamente la retención o percepción. El resultado dañoso exigido por la norma para que se configure la infracción se produce cuando el agente mantiene en su poder los tributos después del plazo en que debía ingresarlos, En ese

-

FORMULA DESCARGO Y OFRECE PRUEBA, PROCEDIMIENTO ABT. 17 Y 55, EPTRIB,_)

(105) “Frigorífico Gargiulo SA”- CNFed. Cont, Adm. - SalaV - 25/8/2005 (106) “Argentina Producciones SRL (TF 21362-I)"- CNACAFed, - Sala Y - 28/10/2010

(107) Giuliani Fonrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento tributario”- Ed, Depalma - Bs. As.- 1979 - pág. 211 (100) (101) (102) (103) (104)

Dict. 24/1979 - Cuadernos de Procedimiento Tributario - Coedición Ed. Nueva Técnica y Ed. Errepar- N* 5 - pág, 35 “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRt"- CSIN - 15/10/1981 "Frigorífico Gargiulo SA"-. TFN - Sala A - 16/3/2004 "Unión Cerealera SA”- TFN - Sato Á - 26/2/2004, En igual sentido: "Cerealera Argentina SRL” - TEN - Sala C- 21/11/1997 "Caverzasi, Ortin y Cla. SRL"- TFN - Sala B - 30/11/1993

: 124 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(108) En el caso de multas automáticas (art. 38, LPTri .o, 1998), la notificación emitida por sisterna de computación de datos podrá servir como cabeza del sumarlo sí reúne requisitos art. 71, LPTrib. Si bien, tratándose de incumplimiento a los deberes formales del art. 39, LPTrib,, ta ley prevé un plazo de 5 días para que el particular efectúe el descargo y ofrezca su prueba, la AFIP estableció mediante Nota Externa N* 5/1998 que en todos los casos deberá otorgarse el plezo de quince dias, en concordancia con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 71 de la ley citada

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 125

1/A

ERREPAR

,

Procedimiento Fiscal

3. SUJETOS IMPUTABLES Y NO IMPUTABLES,

RESOLUCIÓN JUEZ ADMINISTRATIVO (EN LA QUE CONSTE EL. ACTO DE OMISIÓN IMPUTADO)

INSTRUCCIÓN DE SUMARIO

INFRACCIONES MATERIALES

C

C C

INFRACCIONES VINCULADAS A LA DETERMINACIÓN DE TRIBUTOS La ficación quince ofrezca

NOTIFICACIÓN AL PRESUNTO INFRACTOR

)

15 mil

)

15 DÍAS HÁBILES (PRORROGABLES POR RESOLUCIÓN

)

(

FORMULA DESCARGO Y OFRECE PRUEBA

)

C

PROCEDIMIENTO ART, 17 Y SS, LPTRIB

FUNDADA)

Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5%, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, porel hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes. Las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

y

SANCIONES DEBERÁN APLICARSE EN LA MISMA RESOLUCIÓN QUE DETERMINA EL GRAVAMEN

SI ASÍ MO OCURRIERA

Por último, el artículo 54, LPTrib. establece que no están sujetos a las sanciones previstas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la adrninistración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

>)

SE ENTENDERÁ QUE LA AFIP-DGI NO HA ENCONTRADO MÉRITO PARA IMPONER SANCIONES, CON LA CONSIGUIENTE INDEMNIDAD DEL CONTRIBUYENTE

instrucción del sumario, de acuerdo con lo establecido por el artículo 71 de la Ley de Procedimiento, se inicia con la notial presunto infractor, de la resolución de! juez administrativo que disponga su sustanciación, para que en el plazo de días hábiles -prorrogables por resolución fundada por otro lapso igual y por única vez- formule por escrito su descargo y todas las pruebas que hagan a su derecho.

Dicha norma legal agrega, en su segundo párrafo, que para el caso de las infracciones formales genéricas (art, 39, LPTrIb.), el plazo para presentar la defensa y ofrecer las pruebas será de cinco días hábiles contados desde la notificación del acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, no previéndose su prórroga. Al respecto, parte de la doctrina ha entendida que esta normativa debería adaptarse a la redacción asignada al artículo 70 de la ley de rito, donde se han equiparado las infracciones formales (arts. 38 y 39, LPTrib,) y materiales (arts. 45, 46 y 48, LPTrib.), en lo referente a la exigencia de contar con una resolución del juez administrativo como cabeza del sumario, sosteniendo que una recta interpretación del artículo 71 de la Ley 11683 (to, 1998) lleva a considerar sin hesitación alguna la existencia de un plazo de quince días y no de cinco, prorrogables -mediante resolución fundada- por Igual lapso y única vez, para que el contribuyente presente su defensa en los sumarios instruidos por presuntas infracciones tipificadas en el artículo 39 de dicho texto legal. Se afirma que, en caso contrario, esto es, si la resolución que dispone la sustanciación del sumario otorgara el breve plazo de cinco días conternplado en la ley para efectuar el descargo, se violaría el derecho de defensa, siendo la resolución en cuestión nula de nulidad absoluta e insanable, Al respecto, cabe señalar

que la AFIP, a través de la Nota Externa (AFIP) 5/1998, dispuso que en todos los casos deberá otorgarse el plazo de quince días, en concordancia con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 71 de la ley.” Transcurrido el término establecido para realizar el descargo y ofrecer las pruebas, se observarán, rnario, las disposiciones de los artículos 17 y slguientes de la Ley de Procedimiento (determinación de preceptuado por el artículo 72 de la citada normativa. Asimismo, se ha entendido, que si los descargos ran agregados al sumario nl considerados por el juez administrativo, la resolución devendría nula por fensa en Juicio."9 -

para la instrucción oficio), de acuerdo del contribuyente afectar el derecho

del sucon lo no fuede de-

-

Vil!.4.7. RESPONSABLES DELAS SANCIONES. £.:53 a 55 71. RESPONSABLES INFRACTORES, .

El artículo 55, LPTrib., dispone que son personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en tos artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal (artículos 6% y 79) que les incumben en la administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los respaonsables enumerados en los primeros cinco incisos del artículo 6%, LPTrib. 2. SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DE ACCESORIOS, Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta (art. 53, LPTrib).

(109) Folco, Cartos M.: Conferencia brindada en el CPCE - Concordia - Entre Rlos - 10/7/1998 (110) "Representaciones Artísticas EAPE”- TEN - Sala A - 20/9/2000. En el mismo sentido; “Construcciones del Sur SA"-TEN - Sata B - 19/5/2004

126 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 127

CAPÍTULO IX DETERMINACIÓN DE OFICIO JX.1. CONCEPTO, MODALIDADES Y PROCEDENCIA. L.:8; 74; 16; 17; 29 1. CONCEPTO,

CONCEPTO

ES UN PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE O DEL QUEBRANTO IMPOS?TIVO, EN SU CASO, Y LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN CORRESPONDIENTE, EFECTUADO DE OFICIO POR LA AFIP-DG! MECANISMO SUBSIDIARIO QUE TIENDE A SALVAGUARDAR GARANTÍA DE C _ DEBIDO PROCESO ) GC

FINALIDAD DECLARATIVA Y FORMAL

>

y

En nuestro sistema tributario, la regla es la autoliquidación, por el sujeto pasivo, de la obligación tributaria. Sólo cuando este último no presente su declaración jurada o cuando ésta resulte impugnable -entre otros supuestos-, el Fisco Nacional, en forma subsidiaria pero imperativa, deberá proceder a determinar de oficio ta obligación del responsable, Descartada pues, la autoliquidación del sujeto pasivo, la autoridad de aplicación realiza de oficio el procedimiento de verificación donde, medlante el empleo de medios de averiguación, se establece la existencla y graduación del crédito impositivo. Se trata de un acto de atitoridad que deriva de un procedimiento reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad a conveniencia" y donde para poder establecer si la función desarrollada por el ente recaudador

fue ejercida correctamente, es necesario que en el acto resolutivo se encuentren explicitadas las razones que llevaron a la determinación, estableciendo de este rmodo los motivos que justifiquen las conclusiones a las que se ha arribado.

Por “determinación” ha de entenderse el acto o conjunto de actos emanado de la administración, de las particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación. La determinación de oficio consiste, pues, en un procedimiento administrativo reglado que tiende a salvaguardar la garantía del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuración de hechos imponibles, la medida de la materla imponible o, en su caso, del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente, El acto de determinación de oficio comporta siempre una operación interpretativa y de cálculo, tanto jurídica como aritmética, por la que se individualiza el aspecto objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que directamente lo describen, se lo cuantifica, se establece el críterlo económico de atribución al sujeto pasivo directo, su localización espacial o nexo de vinculación territorial y, también, se liquida e intima el impuesto resultante.” Distintos tratadistas de prestigio han definido este instituto, Tal es el caso de Giuliani Fonrouge, quien lo conceptualiza como”el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación”, considerando asimismo que es el procedimiento a través del cual la situación contemplada por la ley se materializa y exterioriza en un caso en concreto. Villegas, por su parte, afirma que la determinación tributaria es el"acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)”> De esta forma se aprecia que gran parte de la doctrina clasifica los distintos mecanismos que pueden ser utilizados para de-

terminar el tributo €h;* 7 a) b) )

Z

1

_

UN

- Procedimiento Fiscal

La Ley Antievasión y la determinación de oficio.

Llegado este punto, creernos oportuno esbozar una serie de comentarios relacionados con la Ley 25345 y sus modificaciones, la cual estableció que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parclales de sumas de dinero superiores a $ 1,000 o su equivalente en moneda extranjera, que ho fueran realizados mediante: 1) depósitos en cuentas de entidades financieras; 2) giros o transferencias bancarias; 3) cheques o cheques cancelatorlos; 4) tarjeta de crédito, compra o débito; 5) factura de crédito; y 6) otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional, :

Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes que por ante ellos tramitan, Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto precedentemente, tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones. En tales casos, se aplicará el mecanismo establecido en el artículo 14 de la Ley 11683; es decir, bastará la simple intimación de pago sin necesidad de recurrir al procedimiento de determinación de oficio. No obstante ello, el Tribunal Fisca! ha sostenido lo contrario, al afirmar que de ningún modo podría asimilarse el mecanismo que impone la Ley 25345 con los supuestos que contempla el citado artículo 14, siendo que en el régimen de la ley primeramente citada, la determinación mediante el procedimiento previsto en el artículo 17 de la ley de rito tendría que haber sido de rigor, en tanto se afectan aspectos relatjvos a la base imponible, y el contribuyente o responsable contaría con la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa92

7. VALOR DECLARATIVO. ¿Carácter declarativo o constitutivo?

Al igual que la declaración jurada, la determinación de oficio reviste carácter declarativo de la obligación tributaria, A partir del acaecimiento del hecho generador -también denominado hecha imponible- la obligación tributaria ya existe, independientemente del momento de liquidación del tributo, Lo contrario implicaría que la determinación fuera constitutiva, Prácticamente, la totalidad de la doctrina en nuestro país afirma que la determinación de oficio tiene carácter declarativo y no constitutivo, lo que Importa considerar que la obligación tributaria nace al momento de configurarse el hecho imponible y en la medida en que no existan hipótesis neutralizantes, siendo el acto determinativo un mero reconocimiento de ella. Afirman el carácter constitutivo de fa determinación en general algunos autores italianos que consideran que para la existencia de la obligación tributaria no basta con la configuración del hecho imponible, sino que es necesaria la determinación de la misrna; en otras palabras, sostienen que mientras ella no se produzca, la obligación no habrá nacido, La doctrina de estos autores se complementa con la teoría que afirma que el derecho del Fisco, que hace de la ley, no es un derecho creditorio correspondiente a la obligación sustantiva del contribuyente, sino la facultad conferida a la Administración de crear, a través de la determinación, una obligación para contribuyentes o responsables, ! Vitlegas, adhiriendo a la postura que le atribuye a la determinación carácter declarativo, afirma que se trata de una "condfción de eficacia”, constituyendo una fase ineludible para la culminación debida de la relación Jurídico-tributarla sustancial, Agrega este autor que la implicancia práctica de asumir una de las dos posturas radica en establecer cuál es la ley que se va a Uti-

BASTA LA SIMPLE INTIMACIÓN DE PAGO

CUANDO LA DISCONFORMIDAD CON LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS SE REFIERA A ERRORES DE CÁLCULO

ERREPAR

>)

CUANDO LOS AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN -HABIENDO PRACTICADO LA RETENCIÓN O PERCEPCIÓN: HUBIERAN PRESENTADO LA DDJJ DETERMINATIVA O INFORMATIVA DE SU SITUACIÓN FRENTE AL GRAVAMEN O ALTERNATIVAMENTE LA AFIP CONSTATARE LA RETENCIÓN O PERCEPCIÓN PRACTICADA ATRAVÉS DE LOS PERTINENTES CERTIFICADOS No tiene lugar la aplicación del procedimiento de determinación de oficio cuando en una dectaración jurada se computen conceptos improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o jnexistentes, cheques sin fondos, etc.), bastando la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada (art, 14, LPTrib,), Tampoco es de aplicación en los casos de liquidaciones y actuaciones practicadas por inspectores y empleados del Fisco, habida cuenta de que la deterrninación administrativa sólo le compete a los denominados "jueces administrativos” (art. 16, LPTrIb).

lizar para establecer la cuantía y la existencia de la obligación tributaria: si la vigente al momento de producirse el hecho imponi-

ble (valor declarativo) o la existente al momento de practicarse la determinación de oficio fvalor constitutivo). 8. PROCEDIMIENTO REGLADO O DISCRECIONAL.

Ante la pregunta de si el procedimiento determinativo del tributo es reglado o si el Fisco puede actuar discrecionalmente en su transcurso, la mayoría de los autores coinciden en afirmar que es un procedimiento reglado, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia, Al ser ello así, para poder establecer si la función desarrollada por el ente recaudador fue ejercida correctamente, es necesario que en la resolución determinativa se encuentren explicitadas lás razones que llevaron a la determinación, estableciendo de este modo los motivos que justifiquen las conclusiones a las que se ha arribado. Afirma Villegas que tampoco hay discrecionalidad en las "valoraciones técnicas” o sea, conceptos de difícil apreciación cuya debida evaluación requiere conocimientos o reglas de tipo técnico, considerando además que si bien en estos casos se requiere una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa, dicha alternatividad no implicará en modo alguno posibilidad de opción 3égúr'razones de conveniencia u oportunidad?"

Casos de aplicación práctica.

En los supuestos en los que la disconformidad con la liquidación administrativa (art. 17, LPTrib.) se deba exclusivamente a errores de cálculo -se resuelve sin sustanciación- o ante ta conforrnidad del responsable frente a las impugnaciones y cargos formulados, tampoco resulta procedente el procedimiento determinativo en cuestión,

. 1) Los inspectores actuantes durante la fiscalización entregaron a Juan Carlos Fernández Copias de las liquidaciones de oficio practicadas, para considerarlas, otorgándole la posibilidad de aprobarlas o de formular reparos, ¿Dichas liquidaciones constituyen determinación de oficio?

La Ley 26044 Incorporó un nuevo supuesto en el cual no procede la determinación de oficio, al establecer el caso en que los agentes de retención o percepción -habiendo practicado la retención o percepción correspondiente- hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su sityación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la AFIP constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, bastando la simple intimación de las deudas reclamadas.

No, las liquidactones y actuaciones efectuadas por los Inspectores o demás empleados de la AFIP no revisten el carácter de determinaciones de oficio. Los inspectores, al otorgar dicha posibilidad al contribuyente, deben informarle que si abvencimiento del plazo dado no presta conformidad, las actuaciones administrativas se girarán al sector competente para considerar la proce-

(17)

Hutchinson, Tomás: “Régimen de procedimientos administratlvos, Ley 19549"- Ed. Ástrea - Bs. As. - 1992 - pág. 102

132 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

Í (18) "Miguel Pascuzzi e Hifos SA"-TFN - Sala A - 21/11/2005 Antecedentes: . Z TFN “Mii ¡guel Pascuzzi e Hijos SA? o 14/10/2004. ij: y Daniel SH" -TEN - Sala D - 16/8/2006 " ? ! (19) Villegas, Héctor B.:“Curso de finanzas, derecho financiero y tributarto”- Ed. Depalma - Bs. As, - 1995 » pág. 334 y ss, (20) Villegas, Héctor B.:“Curso de finanzas, derecho financiera y tributario”- Ed. Depalma - Bs. As. - 1995 - pág. 332

En Igual

sentido: "Pera ento

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

i Peres een

- ERREPAR - 133

Pez Errerar10 dencia de la determinación de oficlo, debiéndose seguir el procedimiento establecido en el artícuto 17, Ley 11683. Además, sólo quienes revisten el carácter de juez administrativo están facultados para realizar dicho procedimiento, 2) Al contribuyente "CORRECAMINOS SA“ la AFIP le determina de oficio sobre base presunta el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 2013, El apoderado de la empresa se agravia porque entiende que previamente se debió impugnar la contabilidad de la empresa para recurrir a dicho método estimativo. ¿Le asiste razón? No, porque se sostiene que la existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras , . . dl pruebas cuando el ente recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en jos registras contables que inciden sobre el monto de la renta imponible,

a

presunción de base Imponible; que el inciso b) habilita a un acto de valoración por parte del Fisco y que los restantes Incisos

a la imposición.

2. CATEGORÍAS. ——Á

CATEGORÍAS

AB SOLUTAS

SIMPLES (b)

Las presunciones pueden ser simples o legales; estas últimas, por su parte, pueden ser absolutas o

1. CONCEPTOS GENERALES, DE UN HECHO CONOCIDO SE INFIERE OTRO HECHO DESCONOCIDO CUYA EXISTENCIA ES PROBABLE

>)

ra

relativas,

Una vez demostrado el sustento fáctico en que se fundarnentó la presunción, se produce una inversión en la carga de la prueba; siendo el sujeto pasivo de la obligación tributaria quien debe demostrar las circunstancias que las descalifiquen; por lo que, hasta que ello no ocurra, gozarán de legalidad.*%

SERIEDAD DEL NEXO DE UNIÓN ENTRE EL HECHO CONOCIDO Y SUS EFECTOS

PRECISIÓN DEL HECHO CONOCIDO

>)

CONCORDANCIA ENTRE LOS HECHOS

y)

Como quedó expuesto, existe un orden de prelación cronológico en materia de formas de realizar la determinación de oficio, Así, frente a la manifiesta imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta, subsidiariamente, el Fisco Nacional r , z US puede efectuarla en forma estimativa. Ello nos conduce a definir el concepto “presunciones”. La presunción supone un hecho inferente (hecho conocido sobre el cual no existen dudas) a partir del cual oa Pi regla de experiencia que nos dice cómo es el orden natural de las cosas, y cuyo resultado nos conduce a un pecho inferi o ( e cho presumido sobre el que se tiene certeza).”" La presunción, entonces, permite inferir hechos desconoct os partiendo ; otros conocidos. Podría definírsela como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia deotro del que normalmente depende aquel hecho no probado”y cuyo propósito es facilitar el procedimiento determinativo de oficio. Sus elementos son tres: 1) el hecho conocido, también denominado indicio o hecho base; 2) el hecho presunto a deducir; y 3) la relación que media entre ambos, que debe proceder de una regla de experiencia en virtud de la cual, tenido como cierto el primero, debe aceptarse la probabilidad del segundo. Previo al análisis de las distintas categorías de presunciones, creemos oportuno esclarecer el significado que le cabe a ciertos términos, los cuales utilizaremos asiduamente a lo largo del presente capítulo: indicio y ficción. El indicio es el hecho conocido del cual la presunción es su efecto. Su procedencia se debe limitar a aquellos casos en que no pueda ser determinada en forma clara y fehaciente la materia gravada. Los indicios están enumerados atítulo enunciativo Y no taxativo en el artículo 18 de la Ley 11683 -t,o, 1998- y para ser válidos deben respetar las garantías constitucionales de legalidad y razonabilidad y tener en cuenta las características operativas de cada contribuyente, Por su parte, las ficciones son aquellas que, partiendo de un hecho cierto, otorgan “certeza

)

En todos los casos, el Fisco debe probar el hecho en el que se basa la presunción. Y ello es así, porque tratándose de juicios de probabilidad -no de certeza-, el ente fiscalizador debe acreditar el hecho base (precisión), que exista conexión entre éste y la consecuencia que se extraiga como sumamente probable (seriedad) y. adernás, todos los hechos conocidos deben conducir a la misma conclusión (concordancia).

EL HECHO BASE DEBE ESTAR DEBIDAMENTE PROBADO Y

RELACIONADO CON El HECHO PRESUNTO MEDIANTE CONEXIÓN CARACTERIZADA POR

)

RELATIVAS

(

EQUISITOS PARA SU VALIDEZ e

Procedimiento Fiscal

constituyen presunciones de hechos imponibles no declarados, En todos los casos se admite prueba en contrario, conforme la superflua aclaración legal. No padría ser de otra forma, siendo las presunciones pertenecientes al procedimiento tributario y no

La desestimación de la contabilidad como requisito previo para la determinación de oficio sobre base presunta resulta irrelevante, dado que ni la ley ni la reglamentación disponen dicha exigencia previa,

1.2, PRESUNCIONES

o

Analizando las presunciones de la Ley 11683, podemos decir que el inciso a) del tercer párrafo del artículo 18 contiene Una

jurídica”a otro hecho cuya exis-

tencía es improbable,*

CARGA DE LA PRUEBA

LAS ESTIMACIONES PRACTICADAS POR El FISCO GOZAN, EN PRINCIPIO, DE LEGITIMIDAD Y CORRESPONDE A QUIEN LAS IMPUGNE, LA DEMOSTRACIÓN IRREBATIBLE DE LOS HECHOS

Ab aplicarlas, el intérprete se remonta del hecho conocido al desconocido, según una regla de experiencia que no le es propía, sino que viene indicada por el legislador, el que, al formular la norma de modo tal, vincula ciertos efectos a la existencia de determinados presupuestos. Ello conduce a la [nadmisibilidad de la formación de cadenas de presunciones, puesto que de lo contrario se pondría en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por sí la mayor probabilidad de correspondencia con la realidad, finalidad de reconstrucción aproximada a la que el método se dirige.” Sobre el particular, debe señalarse que tomar como premisa menor una presunción y no un hecho conocido constituye un razonamiento que carece de sustento legal, ya que legalmente debe existir Un indicio que permita arríbar a una presunción, y no llegar a una conjetura partiendo de otra presunción, como queda dicho,“ La doctrina es uniforme en señalar que dos características son cormnes a todo tipo de presunciones: por un lado ta estructura lógica del juicio en que se basan;y por otro, el hecho de que no son juicios orientados a la certeza, sino razonamientos simplemente probabilísticos,

Presunciones legales. Las presunciones legales son las contenidas en la propia norma jurídica. Es decir, la ley prevé que, ante la ocurrencia de un determinado hecho (indicio) deriva la existencia de otro presunto, Se trata de consecuencias que el legislador impone eytraer a partir de un hecho conocido, c . Hemos visto que las presunciones legales pueden clasificarse en absolutas y relativas, Las primeras no admiten prueba en contrario. En cambio, las presunciones legales relativas, al dejar abierta la posibllidad de demostrar una realidad distinta de la que pueda resultar de su aplicación por parte del ente recaudador, garantizan el derecho de defensa de los sujetos pasivos.” Se caracterizan por producir una.inversión de la carga probatoria, la que pasa a recaer en cabeza del sujeto pasivo al haberse modificado el objeto de la prueba, El referido objeto consiste en probar la virtualidad de un hecho conocido que posibilita deducir otra ignorado, vinculado con la pretensión. Sin embargo, como se expresó ut supra, el Fisco debe asurnir la carga del hecho soPorte de la presunción.*”

Recuérdese que, excepcionalmente o con carácter subsidiario, el legislador podrá hacer uso de las ficciones yde las Pr ciones absolutas para establecer los elementos esenciales de ta obligación tributaria, en la medida en que su aplicación no DO los principios constitucionales. Bajo ningún supuesto, la Administración podrá efectuar la determinación del tributo crean

ella misma presunciones?

(21) (22) (23) (24)

GarcíaÍ Mullín, presunciones en el derecho trlbutario”-¡0"-DF-T, DF -T, XXXVII I-- pág. ps : 489 ys . in, R.:"Las R.:*1 Í y ss, Mavarrine, Susana C,y Asorey, Rubén O.:“Presunciones y ficciones en derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1985 - pág. 2 DGI - Dict. (DAL) 54/1995 - 1/11/1995 - Bol. DG! 517 - pág. 119 DGI - Dict. (DAT) 163/1994 - 29/8/1994

134 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(25) Ameztoy, Agustín J.: "Determinación de oficio sobre hase presunta. Presupuestos y requisitos de validez”- ERREPAR + DTE - M> 265 -T. XXI + abril 2002 (26) Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén O; “Presunciones y ficciones en derecho tributario” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1985 (27)"Clapea SACIFI”- TEN - Sala A - 5/9/1989 (28)DG!- Dict. (DATI) 82/1977 - 14/11/1977. En el mismo sentido, "ECA S.A! -TEN - Sala A- 14/8/2003 (29)"Resero SAÍACyF"- TEN - Sala A - 17/9/2003 (30)Ebart. 163, CPCC, en la parte pertinente dispone: *... las presunciones establecidas por ley constituirán pruebas cuando se funden en hechos reales y prabados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con

las reglas de la sana crítica...”

.

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 135

.. Procedimiento Presunciones simples.

Fiscal

CAPITAL INVERTIDO EN LA EXPLOTACIÓN

Por su parte, las presunciones simples o indicios requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que, analizadas en una articulación coherente evidencien que la probanza cotlectada guarda una razonable correspondencia con tos hechos económicos verificados.*" Un solo indicio, aisladamente considerado, sin analizar otras circunstancias y elementos vinculantes que permitan inducir la existencia y magnitud del hecho generador de la obligación tributaria, resulta Insuficiente a efectos de dotar de soporte a una determinación de oficio sobre base presunta.

FLUCTUACIONES PATRIMONIALES VOLUMEN DE TRANSACCIONES DE EJERCICIOS FISCALES ANTERIORES UTILIDADES DE OTROS PERÍODOS FISCALES

Los indicios están vinculados con la apreciación que el juez haga de los hechos imponibles, siempre que ésta observe las reglas de fa sana crítica, según se desprende de lo normado en el artículo 163 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (las presunciones deben ser graves, precisas y concordantes). Se diferencian de las presunciones legales por el hecho de no haber sido reconocidos expresamente por la norma y, conforme afirman Navarrine y Asorey, tienen por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de ja interpretación con el hecho presumido, Siempre admiten prueba en contrario. Como lo establece el primer párrafo del artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario, los indiclos elegidos deben tener

una vinculación o conexión normal con el hecho inferido, lo que importa la necesidad de que la presunción formulada sea concordante, esto es, que el indicio (hecho conocido) sea apto -según el curso ordinario de los hechos- para relacionarse lógicamen"te con el hecho presumido, de manera tal que ambos constituyan un todo coherente y pleno de significado, Esta misma pauta ha permitido a la jurisprudencia especificar, entre otras cosas, que la elección del indicio debe ser razonable y no responder a asbitrariedades y que las presunciones deben considerar las características operativas de cada contribuyente, esto es, ser representativas para el caso particular.”” Estas presunciones simples o indiclos son los cánones dentro de los cuales se debe mover el juzgador. Están enumeradas en el primero y el último párrafo del artículo 18 de la Ley 11683.

MONTO DE COMPRAS O DE VENTAS EXISTENCIA DE MERCADERÍAS ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA DE INDICIOS QUE SIRVEN DE SUSTENTO A PRESUNCIONES SIMPLES

C

p


Como se dijo anteriormente, la denominada estimación de oficio constituye la alternativa supletoria de la determinación sobre base cierta y se funda en hechos y circunstancias conocidos que “por su vinculación o conexión normal con Jos que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo".

GASTOS GENERALES DEL NEGOCIO O EXPLOTACIÓN DE LAS EMPRESAS ALUDIDAS

HA

1X.2.1. PRESUNCIONES GENERALES. £.: 18 PROCEDENCIA

RENDIMIENTO NORMAL DEL NEGOCIO O EXPLOTACIÓN O DE EMPRESAS SIMILARES

O cs

MECANISMO DE ESTIMACIÓN GLOBAL

OTROS ELEMENTOS DE JUICIO EN PODER DELA AFIP O PROPORCIONADOS POR TERCEROS.

)

¿Existen otros indicios establecidos en la ley?

Sí, a partir de la reforma incorporada por Ley 24073, la AFIP puede también efectuar la determinación calculando fas ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como por ejempto, el consumo de gas o ener- gía eléctrica, la adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, monto de los servicios de transporte utilizados, valor de! total del activo propio o ajeno o de alguna parte de él, Ellos pueden utilizarse en forma combinada y aplicarse proyectando datos del propio contribuyente o de terceros que realicen una actividad similar, en igualdad de condiciones. Es imprescindible recordar que la utilización de un solo indicio ho es stempre suficiente a efectos de dotar de soporte a una determinación de oficio sobre base presunta. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de ingresos Públicos sobre la base de fos índices señalados u . Otros que contengan la ley procedimental o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del - Contribuyente o responsable a probar fo contrario, Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concrejos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales, La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sino solamente en la

Justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo, Los indicios arriba mencionados sirven como bien aquéllos están mencionados'en la ley, ésta no mo veremos más adelante, en algunos supuestos que son materia de análisis, pero,como soporte de

(31) (32) (33) (34)

Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, “Acería Bragado SA”-TFN - Sala € "Dadea, Marta Elisa”-TFN - Sala B "Díaz Cano, Marcelo H.*-TEN - Sala

136 - ERREPAR - IMPUESTOS

fundamento de presunciones simples y no legales. Ello es así, toda vez que si contempla ni regula la presunción que de ellos se derivarla. Sin ernbargo, co(por. ej: alquiler de la casa-habitación) la ley contiene idénticos indicios a los presunciones legales.

Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento THbutario" - Ed. Macchi - Bs, As, - 1993 - pág. 216 27/12/1996 22/12/1983 € - 16/2/1984

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 137

ex EnreraR

a

Procedimiento Fiscal

b) PRECIOS DE INMUEBLES.

04.2.2. PRESUNCIONES ESPECÍFICAS. £.: 18 . L:18 Inc. a)

ALQUILER PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE (a)

ON

PRECIOS DE INMUEBLES (b)

OPERACIONES MARGINALES (e) INCREMENTOS PATRIMONIALES

NO JUSTIFICADOS (f)

( C

PRECIOS DE INMUEBLES

L.: 18 inc, ""77 2

EXENTAS

[OEM IVA

EN LA MISMA PROPORCIÓN QUE LAS CONSIDERADAS EN CADA MES DEL EJERCICIO COMERCIAL ANTERIOR

)

Casos de aplicación práctica, Datos: 1. Fecha de cierre del ejercicio comercial: 31/12.

2. El contribuyente “ALÍALBERT SA” realiza en el mercado interno ventas a consumidores finales de productos gravados y exentos en el impuesto al valor agregado. Los menclonados productos no se encuentran gravados por impuestos internos. 3. Detalle de ventas declaradas en el período fiscal 2016:

GRAVADAS RESPECTO DEL TOTAL

970 1.630 2,150 3.350 4.800 5.400 5,900 6.600 7.200 6.900 7.500 9.400

El denominado “punto fijo” no es una presunción, sino un mecanismo especial de fiscalización consistente en obtener una muestra representativa de las operaciones de ventas, prestaciones de servicios u otras actividades y, a través de la proyección de éstas, a todo el período fiscal, conocer los montos presuntos de la materia sujeta a imposición, Por lo tanto, se promedian ventas mediante controles periódicos; de esta forma, se obtienen los indicios que conforman el hecho base de la presunción.

970 og

TOTAL

5 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre

dj MECANISMO DE PUNTO FIJO.

EXENTAS

* 100 -= 1,07

(**) Ejemplo de cálculo del porcentaje febrero 2016;

1.630.

30.500

x 100 = 1,50

4, Detalle de ventas declaradas en el período fiscal 2017: MES GRAVADAS

EXENTAS $ 4.500 5,500 4.000 6.000 7.500 7.000 10,000 7.500 13.000 9.000 10.000 12,000

$ Enero

10,500 11.000 9.500 72.400 17.600 21.000 20.000 21.500 22.000 19,800 20.700 23,000

Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

TOTAL $ 15,000 16.500 13.500 18.400 25,100 28,000 30,000 29.000 35.000 28.800 30.700 35.000

209.000 96.000 305,000 5, La AFIP realizó en los meses de marzo, abril, octubre y diciembre de 2017 un procedimiento de ” punto fijo” en la empre-

sa, respetando la estacionalidad. El resultado fue el siguiente: MARZO DÍA VENTAS (5) 1 870 2 1.125 3 930 4 1.185 5 990 17 1,223 18 1.042 19 906 20 1.182 23 843 10,296

ABRIL

-

DÍA

VENTAS ($)

4 5 6 7 8

1.148 1.185 1.380 1.320 1.630

25 26

975 1.275

27 28 29

1.398 1.980 1.340

4

,

OCTUBRE DÍA VENTAS ($) 3 1.255 4 1.490 5 2.055 6 2.280 7 1,800 17 1.850 18 2.400 19 2.235 20 3.030 21 1.980

13.631

DICIEMBRE DÍA VENTAS (5) 2 2,900 3 2.750 4 2.950 5 3,060 6 2.970 17 5.860 19 2.980 20 2.920 21 4.420 22 4,470

20.375

Se toman como cantidad de dias laborables en los meses que se analizan, las siguientes suposiciones: 1 ) Casa Mía SRL (enformación) y otros” - CNFed. Cont. Adrn. - Sata Y - 14/11/1989 (42) "Paglatis, Constantino y Allan, Olga" + TFN - Sala € - 18/12/1996

142 - ERREPAR - [IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 143

PB ERRERAR Marzo 2017: 27

__Procedimiento Fiscal

e) OPERACIONES MARGINALES.

Abril 2017; 25

C

OPERACIONES MARGINALES

2)

d

COMPROBADAS DURANTE UN PERÍODO FISCALIZADO (SALVO PRUEBA EN CONTRARIO)

Octubre 2017: 25 Diciembre 2017: 26

)

PORCENTAJE QUE RESULTE DE SU COMPARACIÓN CON OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS, TENIENDO EN CUENTA ESTACIONALIDAD

SOLUCIÓN VENTAS PRESUNTAS OMITIDAS: MARZO 2017:

1029S

x

27=

ABRIL 2017: SL

x 25 =

x

)

(

DETERMINA DIFERENCIAS DE VENTAS CONSIDERADAS ÍDEM PUNTO FIJO

>)

SI COMPROBACIÓN ABARCA UN PERÍODO FISCAL, PRESUNCIÓN ES APLICABLE A AÑOS NO PRESCRIPTOS

25

=

El porcentaje de operaciones marginales (vgr: ventas en negro) que se verifique en un período determinado -que puede ser inferior a un mes- como resultado de compararlas con las operaciones registradas, informadas, declaradas o facturadas -teniendo en cuenta la estacionalidad- se aplica sobre las ventas de los últimos doce meses (que no necesariamente coinciden con el ejercicio comercial). Estas diferencias de ventas se considerarán de la misma manera que lo prescripto en los apartados 1 y 2, último párrafo del inciso d) del artículo 18, LPTrib. (punto fijo). Es decir:

$50,937,50

DICIEMBRE 2017:

35780

APLICADO SOBRE VENTAS ÚLTIMOS 12 MESES

5$34.077,50

OCTUBRE 2017:

20.323

( $27,799,20

x 26 = 591728

TOTAL DE LOS 4 MESES:

PROMEDIO MENSUAL: NN

=

-

Ganancia neta en el impuesto a las ganancias. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma propor“ción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

$ 204,542,20

Sila comprobación abarca un perfodo fiscal, puede aplicarse el porcentaje para atrás, a todos los años no prescriptos.

:

$51.135,55

Casos de aplicación práctica.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS: El monto total de ventas presuntas omitidas se considera ganancia neta del ejercicio, conforme el siguiente detalle: Ventas presuntas determinadas por la AFIP; $51,135,55 Menos: Ventas declaradas gravadas y exentas o no gravadas:

x 12 =

$ 613.626,60 ($ 305.000,00)

Ganancia neta

$ 308,626,6!

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO; La diferencia de ventas existente entre las operaciones presuntas del período y lo declarado o registrado en él, ajustado impositivarnente, se considerará como ventas gravadas o exentas, en la misma proporción que tengan las que hubieran sida dedlaradas o registradas en cada uno de los meses del ejereicio comercial anterior. Total de ventas presuntas omitidas ejercicio 2017: $ 308.626,60

$ 308.626,60 x 1,07% (porcentaje ventas gravadas enero 2016) = $ 3.302,30 $ 3.302,30 x 21% = $ 693,48

$ 5.555,28 x 21%

Las operaciones marginales del período objeto de ajuste representan $ 450,000 (30% sobre $ 1,500,000). Dicho importe constituye ganancia neta en el impuesto a las ganancias y ventas omitidas en los impuestos al valor agregado e internos, aplicando los mecanismos de atribución desarrollados en el método de punto fijo, para los meses involucrados en el ajuste, En consecuencia, el ajuste se atribuirá a los períodos fiscales 2016 (comprende los meses de octubre, noviembre y diciembre) y 2017 (comprende los meses de enero a septiembre), : Cabe señalar que, si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcara el período físcal 2017, la presunción se aplicaría a todos los años no prescriptos.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO + 10% INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO + 10%

Ejemplo cálculo del débito fiscal febrero 2017: (porcentaje ventas gravadas febrero 2016)=

Corno se aprecia, la evasión del mes de septiembre de 2017 fue del 30% ($30,000 dividido por $100.000).

. FJINCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS.

Ejemplo cálculo del débito fiscal enero 2017:

$ 308.626,60 x 1,80%

Supongamos que el organismo fiscalizador detecta que en el mes de septiembre de 2017 se efectuó una Venta por $ 30,000, la cual no fue declarada por el contribuyente. Las ventas facturadas en septiembre de 2017 ascendieron a $ 100.000. Las operaciones de venta registradas y declaradas por el sujeto pasivo, en los últimos doce meses, ascendieron a $ 1,500,000 (octubre de 2016 a septiembre de 2017).

GANANCIA NETA DEL EJERCICIO EN QUE SE PRODUZCA VENTAS GRAVADAS OMITIDAS

.

EL. PAGO DEL RAPUESTO NO GENERA CRÉDITO FISCAL

$ 5.555,28

= $ 1.166,61

De la misma forma se procederá respecto de los restantes perlodos fiscales hasta diciembre de 2017, inclusive.

Eon

>

Se trata de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 145

(o. Enrerar Si bien se puede justificar el incremento por la introducción de fondos provenientes del exterior, la ley argentina establece como exigencias para dicha Justificación la acreditación de su ingreso y la individyalización de los aportantes. Pero no requiera probar que los fondos invertidos se hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. No justificar el incremento patrimonial tiene diferentes implicancias en cada impuesto,

,

o

Fiscal

Verbigracía: el porcentaje de ventas gravadas omitidas en enero de 2017 se obtiene dividiendo las ventas gravadas de ese mes ($ 10.000) por el total de ventas del año ($ 500.000). Por lo tanto, la venta omitida en el lapso citado asciende a $ 2.20

($110,000 x 2%),

-

g) DEPÓSITOS BANCARIOS.

PON,

La Ley 25795 dispuso que la base imponible para el impuesto al valor agregado será la misma que la caículada para el impuesto a las ganancias. En este último impuesto, el ajuste se imputará al ejercicio fiscal en que se produzca el incremento,

DEBIDAMENTE DEPURADOS QUE SUPEREN LAS VENTAS Y/O INGRESOS DECLARADOS EN EL PERÍODO REPRESENTAN

La jurisprudencía según la cual la presunción de marras se destruye cuando el interesado prueba el efectivo ingreso de fondos y la manera como se han originado, tiene por punto de partida la situación de las residentes argentinos, aun cuando éstos puedan tener otros bienes en el exterior, Varía la situación en el caso de tratarse de residentes extranjeros que efectúan inversiones en nuestro país, aportando desde el exterior las sumas correspondientes, pues de exigírseles la demostración de los mismos extremos, se los sometería a exigencias imposibles de cumplir. Por ende, los criterios de juicio para evaluar la procedencia de tales aportaciones, así como las consecuencias fiscales que de ellos se derivan, deben ceñirse a pautas diferentes según se trate de residentes argentinos o de inversores que no lo son (del voto del Dr. Brodsky).*?

do

presta, su entrega a! deudo;, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera el caso, su posterior restitución.“ Tratándose de un préstamo entre familiares, ¿rigen las mismas exigencias fiscales?

*

Supongamos que la inspección actuante descubre en agosto de 2017 la existencia de un plazo fijo de $100.000 a nombre de una sociedad anónima con cierre de ejercicio el 31 de diciembre, quien no pudo justificar su orlgen.

/

N

MONTO DE VENTAS OMFIDAS DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS CONCEPTOS RESULTANTES EN EL IMPUESTO ALAS GANANCIAS

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A

La prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades, como a la extinción de la deuda, sl la obligación se ha cumplido. En suma, es menester que se demuestre la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo; es decir, debe acreditarse fa titularidad de los fondos en cabeza de quien

Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de prueba documental -en principio, indispensable- dehe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco -atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo- y el monto de la operación.*%

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS DIFERENCIAS DE DEPÓSITOS EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN 10% EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Con la reforma introducida por la Ley 26044, se dispuso que las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado,

Casos de aplicación práctica.

Procedimiento

/

>

EL PAGO DE IMPUESTO NO GENERA CRÉDITO FISCAL

/

IMPUESTOS INTERNOS

[DEM IVA

)

La Ley 25795 convirtió en presunción específica la diferencia entre los depósitos bancarios depurados y las ventas y/o ingresos declarados por el contribuyente, con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gas-

tos no deducibles, Es menester señalar que la presunción establecida en el inciso g) del artículo 18 incide en los impuestos a las ganancias, al valor agregado y, además, alcanza a los impuestos internos. En el impuesto a las ganancias, el ajuste se atribuye al período fiscal en que se verifica la diferencia, Por otra parte, la Ley 26044 dispuso que en el impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas omitidas sean atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren táles diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubleran declarado o registrado. idéntico procedimiento se aplica para los impuestos internos. Casos de aplicación práctica.

Ajuste en el impuesto a las ganancias: $110.000 ($100.000 más el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles). Esta diferencia, considerada ganancia neta, se atribuye al periodo fiscal 2017. Ajuste en el impuesto al valor agregado: se computa el mismo ajuste ($110,000) que el calculado para el impuesto a las gananclas, considerándoselo como ventas gravadas omitidas. Las mismas se atribuyen a cada uno de los meses del ejercicio comercial 2017, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Idéntica solución se aplica para el caso de que la sociedad anónima sea contribuyente de impuestos internos. Ejemplo de atribución mensual de tas ventas del año 2017: MES 1/2017 2/2017 3/2017 4/2017 5/2017 6/2017 7/2917 8/2017 9/2017 10/2017 11/2017 12/2017 TOTAL

GRAVADAS 10,000 20.000 15.000 30.000 25.000 30.000 35.000 10.000 40,000 35.000 20.000. 30.000

EXENTAS 20.000 20.000 5.000 10.000 10.000 15.000 5.000 20.000 10.000 10,000 5.000 70.000

300.000

200,000

(+) % de ventas gravadas respecto del total,

TOTAL 30.000 40.000 20.000 40.000 35,000 45.000 40.000 30.000 50.000 45.000 25.000 100,000

r

:

500.000

:

(43) “Ortotani, Mario” - TFN - Sala D - 29/11/1993 (44) "Ávila, Eduardo Carlos”- TEM - Sala A - 8/8/2003 (45) "Madueño, Dora jsabel”- TFN - Sata B - 17/7/1996. En igual sentido:"De Martino, Antonio Colorado" - TFN - Sala B - 31/5/1994

146 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

% (+) 2,00 4,00 3,00 6,00 5,00 6,00 7,00 2,00 8,00 7,00 4,00 6,00

Supongamos que durante el transcurso de una inspección se detecta que durante el año 2017 los depósitos bancarios, debidamente depurados, de una sociedad anónima con cierre de ejercicio el 31 de diciembre, ascienden a $ 320.000, siendo que las ventas declaradas del período fueron por$ 220,000. Ajuste en el impuesto a las ganancias: $ 110,000 ($ 100.000 más el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), Esta diferencia, considerada ganancia neta, se atribuye al período fiscal 2017. Ajuste en el impuesto al valor agregado: se computa el mismo ajuste ($ 110,000) que el calculado para el impuesto a las ganancias, considerándoselo como ventas gravadas emitidas, las cuales se atribuyen a cada úno de los meses del ejercicio comercial 2017, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecta de cada

uno de dichos meses,

:

Ejemplo de atribución mensual de las ventas del año 2017:

MES 1/2017 2/2017 3/2017

GRAVADAS 10.000, 7 20,000 15.000

EXENTAS 20.000 20.000 5.000

TOTAL 30.000 40,000

9% (*) 2,00 4,00

20,000

3,00

4/2017 5/2017 6/2017 712017 8/2017 9/2017 10/2017 11/2017 12/2017

30.000 25.000 30.000 35.000 10.000 40.000 35,000 20.000 30.000

10.000 10.000 15.000 5.000 20.000 10.000 10.000 5.000 70.000

40.000 35.000 45.000 40.000 30.000 50,000 45.000 25.000 100.000

TOTAL

300.000

200.000

500.000

6,00 5,00 6,00 7,00 2,00 8,00 7,00 4,00 6,00

(*) % de ventas gravadas respecto del total.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 147

. Procedimiento Fiscal Verbigracia: el porcentaje de ventas gravadas omitidas de enero de 2017 se obtiene dividiendo las ventas gravadas de ese mes ($10,000) por el total de ventas del año ($500.000). Por lo tanto, la venta omitida en el lapso citado asclende a $ 2.200

($110.000 x 296). hi) REMUNERACIONES NO DECLARADAS.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

RELACIÓN DE DEPENDENCIA NO

Ñ

/

/

N

DECLARADO, ASÍ

POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS REMUNERACIONES NO DECLARADAS EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN 10% EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES MONTO DE VENTAS OMITIDAS DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS

CONCEPTOS RESULTANTES EN EL IMPUESTO A LAS

COMO DIFERENCIAS

IMPUESTO AL VALOR

SALARIALES NO

AGREGADO

DECLARADAS REPRESENTAN

Ñ

A

]

A)

GANANCIAS

EL PAGO DE IMPUESTO NO GENERA CRÉDITO FISCAL

IMPUESTOS INTERNOS

Con la reforma introducida por la Ley 26044, ternos. Asimismo, esta reforma estableció que las darios comprendidos en el ejercicio comercial en tas gravadas y exentas que se hubieran dectarado

al persona! en relación de dependeny para el caso específico del impuesto como gasto de estas remuneraciones; a rentas omitidas.

la presunción del inciso h) del artículo 18 incide también en los impuestas indiferencias de ventas omitidas serán atribuldas a cada uno de los meses calenel que se constatafen tales diferencias, prorrateándolas en función de las veno registrado.

Se trata de dos indicios distintos: uno, respecto del personal en relación de dependencia no declarado, en que la suma de las remuneraciones pagadas se presume que equivale a un [Incrementa patrimonial; el supuesto restante opera en relación con el personal declarado respecto del cual se comprueba la existencia de diferencias salariales (salarios “en negro”); no se trata de remuneraciones declaradas en las que se cuestiona su carácter de base imponible a los efectos de la determinación previsional, sino de diferencias de remuneraciones no declaradas correspondientes al personal declarado.'"" Casos de aplicación práctica. Supongamos que durante el transcurso de una inspección se detecta que durante el año 2017 se abonaron remuneraciones a personal en relación de dependencia no declarado, por un importe total de $ 100,000, Ajuste en el impuesto a las ganancias: $ 110.000 ($ 100,000 raás el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), Esta diferencia, considerada ganancia neta, se atribuye al período fiscal 2017. Ajuste en el impuesto al valor agregado: se computa el mismo ajuste ($ 110.000) que el calculado para el impuesto a las ganancias, considerándoselo como ventas gravadas omitidas, las cuales se atribuyen a cada uno de los meses del ejercicio comercial 2017, prorrateándolas en función de las ventas gravadas, no gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Ejemplo de atribución mensual de las ventas del año 2017: MES

1/2017 2/2017 3/2017 4/2017 5/2017 66/2017 7/2017 8/2017 9/2017

GRAVADAS

10.000 20.000 15.000 30,000 25,000 30.000 35.000 10.000 40.000

EXENTAS

20.000 20.000 5.000 10.000 10,000 15.000 5.000 20.000 10.000

TOTAL

30.000 40.000 20.000 30,000 35.000 45.000 40.000 30.000 50.000

% (*)

--

EXENTAS 10,000 5,009 70.000

TOTAL 45.000 25.000 100.000

300.000

200.000

500,000

% (1) 7,00 4,00 6,00

(*) 9% de ventas gravadas respecto del total, Verbigracia: el porcentaje de ventas gravadas omitidas de enero de 2017 se obtlene dividiendo las ventas gravadas de ese mes ($10,000) por el total de ventas del año ($500,000), Por to tanto, la venta omitida en enero de 2017 es de $ 2,200 ($110,000 x 20%).

i) DIFERENCIAS DE PRODUCCIÓN. GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS

DIFERENCIAS ENTRE LA PRODUCCIÓN CONSIDERADA POR EL CONTRIBUYENTE A LOS FINES TRIBUTARIOS (CONSIDERANDO EXISTENCIAS

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

RELEVAMIENTO DE IMAGEN SATELITAL,

IMPUESTO ALVALOR AGREGADO

INICIALESY FINALES) Y LA INFORMACIÓN OBTENIDA POR

ÍDEM IVA

La Ley 25795 incorporó como presunción específica a las remuneraciones abonadas cia no declarado, así como tas diferencias salariales no denunciadas. Para esta presunción a las ganancias, resulta adecuado a la economía propia del gravamen la no deducibilidad ho obstante, existe Jurisprudencia que ha reconocido el cómputo de los costos atribuibles

GRAVADAS 35.000 20.000 30.000

TOTAL

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS

MONTO DE REMUNERACIONES ABONADAS AL PERSONAL EN

MES 10/2017 11/2017 12/2017 *

CIÓN DA PRECIOS OFICIALES DETERMINADOS PARA

>

DIFERENCIAS DE PRODUCCIÓN EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN 10% EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES

MONTO DE VENTAS OMITIDAS DETERMINADAS POR 1A SUMA DE LOS CONCEPTOS RESULTANTES EN EL IMPUESTO A LAS

GANANCIAS

EL. PAGO DE IMPUESTO NO GENERA CREDITO FISCAL

EXPORTACIÓN O DE

BIENES

MERCADO REPRESENTAN

PERSONALES Y GANANCIA MÍNIMA

BIENES DEL ACTIVO COMPUTABLE

PRESUNTA SE PRESUME, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO, QUE LAS DIFERENCIAS DE MATERIA IMPONIBLE ESTIMADAS, CORRESPONDEN AL EJERCICIO FISCAL EN El CUAL EL FISCO LAS HUBIERA VERIFICADO La Ley 25795 incorporó coma inciso c') del artículo 18 de la Ley 11683 una presunción específica referida a la diferencia entre la producción dectarada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital. Tiene efectos en los impuestos a las ganancias, al valor agregado (en estos gravámenes se adiciona un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta, ' Por su parte, la Ley 26044 estableció que se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas corresponden al ejercicio fiscal en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de producción. Asimismo, incorporó como último párrafo de este inciso que, en el impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio.comercial, prorrateándolas en función de las ventas hravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. La presunción establecida en la ley de rito tiene su origen en el relevamiento efectuado por imágenes satelitales, Considerando las escasas posibilidades que tendrán los sujetos pasivos para controlar el hecho soporte de la presunción (imagen satelital), hubiese sido más. adecuado-que la ley le asignara el carácter de presunción “hominis” de modo tal que, complementada con otros elementos recabados por el ente recaudador, se cumplimenten los requisitos del artículo 163 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,

2,00 4,00 3,00 6,00 5,00 6,00 7,00 2,00 8,00

(46) Bertazza, H - Díaz Ortiz, José A.- “Proyectos de reformas a la ley de procedimiento físcal”- PAT N?* 443 - Julio 2003 - pág. 10

143 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 149

zz ERREPAR

EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

CON

LEO NO JUSTIFICADOS PARA ELTOMADOR O RECEPTOR LOCAL

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

IMPUESTO ALVALOR AGREGADO E IMPUESTOS

Procedimiento Fiscal

La Ley 25795 incorporó una presunción legal relativa vinculada con los denominados “precios de transferencia”. Éstos son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una asociada. La normativa del impuesto a las ganancias sobre el particular constituye una metodología que permite evaluar si los precios que se pactáñ entre las distintas entidades que componen un grupo multinacional perteneciente a un mismo conjunto económico se asemejan a aquellos que rigen en el mercado en condiciones de libre competencia. z

P INGRESO DE FONDOS PROVENIENTES DE PAÍSES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN (DE ACUERDO AL ART. 15 DELA LEy DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS, T.O. EN 1997 Y SUS MODIFICACIONES).

INDEPENDENCIA DE SU NATURALEZA, CONCEPTO OTIPO DE OPERACIÓN, SE CONSIDERARÁ QUE LOS INGRESOS DE FONDOS CONSTITUYEN

,

JUSTIFICADO MÁS UN 10% EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES CONSTITUYEN GANANCIAS NETAS | * DEL EJERCICIO EN QUE SE PRODUZCAN

Se dispone que la determinación efectuada por el Fisco sobre la base de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 11683 o de los métodos de justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de impuesto a las Ganancias, o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en el país u otros mecanismos contemplados en la ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas del exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas Operaciones o de sus comprobantes respaldatorios.

LA BASE DETERMINADA PRECEDENTEMENTE CONSTITUYE OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS DEL RESPECTIVO EJERCICIO COMERCIAL

La probanza en contrario que podrá aportar el contribuyente deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter genera! o basadas en hechos generales,

INTERNOS

Es de esperar que el ejercicio de tas facultades discrecionales que consagra la norma sub-examen respete el principio de la razonabilidad y no se incurra en un excesivo rigor formal que deje al arbitrio de los funcionarios del organismo fiscalizador tada apreciación o fundamentación sobre los criterios a utilizar para la asignación de los precios de transferencia.

Se presume que constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de países de

baja o nula tributación (a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias), cualquiera que sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, El importe considerado como incremento patrimonial, con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituye ganancia neta del ejercicio en que se produzca, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias, y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comerciaj en los impuestos al valor agregado e internos. Se dispone, asimismo, que la AFIP podrá considerar corno justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados,

1X.3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO, 1.:17/DR:34;35 (

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

(

VISTA DEL JUEZ ADMINISTRATIVO AL SUJETO PASIVO

Se pretende, pues, gravar los ingresos de fondos provenientes de los denominados "paraísos fiscales” Recordemos que en la causa “Trebas SA”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sentencia del 14/9/1993 había sostenido que la legislación argentina ho establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que ta acreditación de su ingreso y la individualización de sus aportantes, y que aquélla no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.

La reforma, entonces, revierte la jurisprudencia comentada, estableciendo una presunción legal relativa, donde el sujeto pasivo tendrá a su cargo la prueba del origen de los fondos ingresados al país, probanza que “podrá” (en realidad lo correcto hubiese sido que se expresara deberá”) ser admitida porel ente recaudador, siempre que aquél demuestre que los fondos son genuinos.

ACTUACIONESO CARGOS ADMINISTRATIVAS Y DELAS DELAS IMPUGNACIONES FUNDAMENTADOS

15 DÍAS

15 DÍAS

(

PRÓRROGA FACULTATIVA DE LA AFIP POR ÚNICA VEZ

PARA FORMULAR POR ESCRITO EL DESCARGO Y OFRECER PRUEBAS

Por otra parte, la norma no especifica la metodología a aplicar para calcular el efecto del ajuste en los impuestos al valor agregado e internos, aspecto que tendría que haber sido especificado claramente en la preceptiva legal, Otro punto importante a considerar es que, cuando los fondos ingresados provengan de actividades efectuadas en el exterior por terceros, se estaría requiriendo la intervención de un sujeto distinto al contribuyente para que se verifique la inversión de ta carga probatoria, pudiendo verse limitado el ejercicio del derecho de defensa.

>

d

>

>)

SI EL SUJETO SE PRESENTA

)

C

SI EL SUJETO NO SE PRESENTA

JUEZ ADMINISTRATIVO

y

GC

DICTADO DE RESOLUCIÓN

2») >)

k) OPERACIONES INTERNACIONALES. (

OPERACIONES INTERNACIONALES

)

TENDRÁ PLENO EFECTO Y SE PRESUMIRÁ CORRECTA

)

GM

MN

CUANDO SE ORÍGINE EN LA FALTA DE PRESENTACIÓN A REQUERIMIENTO DE DECLARACIONES JURADAS CON EL DETALLE DE LAS TRANSACCIONES , ASÍ COMO EN LA FALTA DE REGISTRACIÓN DE OPERACIONES O DE SUS COMPROBANTES RESPALDATORIOS

150 - ERREPAR - IMPUESTOS

ACEPTA PRUEBAS

PRODUCCIÓN DE PRUEBAS OFRECIDAS

30 DÍAS

30 DÍAS

PRESUNCIÓN LEGAL RELATIVA

>

INVERSIÓN CARGA DE LA PRUEBA

)

EXPLICADOS Y COMENTADOS

RECHAZA PRUEBAS PRUEBAS —)

DICTADO DE RESOLUCIÓN

LA DETERMINACIÓN DE LOS GRAVÁMENES EFECTUADA POR LA AFIP SOBRE LA BASE DE LOS DENOMINADOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA :

(

Ú

PRÓRROGA POR ÚNICA VEZ

DICTADO DE RESOLUCIÓN

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 151

ls ERREPAR LIQUIDACIONES EFECTUADAS POR INSPECTORES. Si bien las liquidaciones y actuaciones efectuadas por inspectores y demás empleados del ente recaudador que intervienen en la fiscalización de los tributos no constituyen determinación de oficio -la que sólo compete a los funcionarios que asumen la calidad de jueces administrativos-, no puede dejarse de destacar la trascendencia de estas liquidaciones, ya que ellas van confi. . gurando la voluntad de la Administración. LA PREVISTA. Como vimos en VIl.4, antes de que el juez administrativo inicte el procedimiento determinativo, las inspectores actuantes hacen entrega a los responsables, de copias de las liquidaciones de oficio practicadas para su consideración, otorgando un plazo a los efectos de su aprobación o formulación de reparos e informando que si al vencimiento del plazo no se prestara conformidad, las actuaciones administrativas se girarán al sector competente para considerar la procedencia de la determinación de oficio, Al respecto, el artículo 36,1, LPTrib, dispone que si bien en el transcurso de la verificación y a instancias de la inspección actuante, los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con tos cargos y/o créditos que surgieren de ella, en tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos Pú-

blicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.

.

ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO., Alos efectos metodológicos, distingulremos tres etapas fundamentales: 1) la vista; 2) la prueba; y 3) la resolución determinativa,

Previo a la explicación de las etapas indicadas, es menester traer a colación que, con el fin de establecer las responsabilidades de tipo infraccional de aquellas personas que no presentaron la declaración jurada o cuyas declaraciones Juradas fueron impugnadas, juntamente con el procedimiento de determinación de oficio se acostumbra disponer la iniciación de un sumnarlo, el cual se sustancia, a la par del procedimiento determinativo, por lo que una vez vencido el plazo de la vista del artículo 71 de la tey de rito -prorrogable por otro tanto-, son apticables a la instrucción del sumario tas reglas que gobiernan el procedimiento de ta determinación de oficio (conf, art. 72, LPTrib. y el precepto garantístico contemplado en el artículo 74 de dicho ordenamiento). 1) La vista, El tivas y dieser, marla,

procedimiento se inicia con la vista del juez administrativo al contribuyente o responsable de las actuaciones administralas impugnaciones o cargos debidamente fundamentados. A los efectos de las responsabilidades infraccionales que pucorresponder para aplicar sanciones, lo normal -como se dijo- es que, junto con la vista se produzca la instrucción del suque tramitará juntamente con la determinación.

La vista es un acto procesal de comunicación al contribuyente, que implica la posibilidad de examinar las actuaciones. Su importancia radica en darle oportunidad, al sujeto pasivo, de conocer la pretensión fiscal y ejercer su defensa, por lo que su falta acarrea la nulidad del procedimiento, no siendo susceptible de subsanación. En ésta no se consignan los fundamentos jurídicos de las impugnaciones, ya que, de lo contrario, se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo.” Se le otorga al contribuyente un plazo de quince días, prorrogables por única vez por otro igual, siendo facultad de la AFIP su concesión, La ampliación debe solicitarse antes del vencimiento del plazo de los primeros quince días; la denegatoria, en su caso, deberá ser notificada al contribuyente con dos días de antelación al vencimiento del término cuya prórroga se hublere peticionado. : Puede afirmarse que la vista debe ser detallada y clara -a fin de que el sujeto pueda conocer la pretensión fiscal- y notificada al domicilio fiscal de aquél por alguno de los medios dispuestos en el artículo 100, LPTrib. Como puede advertirse, la vista tipificada en la Ley 11683 tiene como finalidad que el contribuyente pueda tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones administrativas y de los cargos e impugnaciones formulados con el fin de garantizar el derecho de la debida defensa, sin que pueda pretenderse que en ella deban consignarse los fundamentos jurídicos de las Ímpugnaciones, por cuanto de lo contrario, se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo."

En definitiva, el contribuyente debe tener libre acceso a las actuaciones y al detallado fundamento de las observaciones, de

modo que pueda ofrecer las pruebas de su derecho y se cumpla asf el principio del debido proceso adjetivo.*” 2) La prueba. El contribuyente dispone del plazo citado para formular por escrito el descargo y ofrecer o acompañar (si se tratara de documentación en su poder) fa prueba que haga a su derecho. Debemos destacar que se trata de un plazo perentorio y que, de acuerdo con la reforma dispuesta por la Ley 25239 a los artículos 83 y 166, el contribuyente no podrá ofrecer en una instancia posterior la prueba que no lo hubiere sido en oportunidad de contestar la vista, salvo excepcionalísimos casos (hechos nuevos). Sín embargo, la jurisprudencia mayoritaria del Tribuna! Fiscal de la Nación ha hecho lugar a la prueba ofrecida ordenándola co-

(47) "Comatfri, Compañía Almacenadora Frigorífica SA” - TFN - causa D-4236 - 16/5/1994, En igual sentido: "Olimpia Cía. Argentina de Seguros SA" - TEN -

29/5/1984 (48)”HIJos de Benito Fresco SRL"- TEN - Sala A - 31/3/1998 (49) "Carvalán Goñi, Carlos Augusto”- CNFed. Cont. Adm. - Sala lil - 8/6/1999

152 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

:

Procedimiento Fiscal

mo medida para mejor proveer, a pesar de no cumplir con dichas normas, con fundamento en los artículos 164 y 177, LPTrib, y en resguardo del debido proceso adjetivo.

En el proceso de determinación se admiten todos los medios de prueba previstos en el Título Vi del Decreto 1759/1972, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo (informes, dictámenes, testigos, peritos, documental, confesión, etc) con excepción de aquellos que en forma expresa prohíba la ley, Las presunciones -medios de prueba indirectos y secundariostambién pueden utilizarse para oponerse como prueba frente a otras presunciones, slempre que posean fundamentaciones de mayor consistencia." El Interesado debe ofrecer en el escrito de contestación los medios de prueba de que intente valerse durante la sustanciación del procedimiento. :

Una vez evacuada la vista o cuando ante la falta de contestación transcurriera el término acordado, el juez administrativo

estará en condiciones de emitir la resolución determinatlva. Tanto en este supuesto como en el caso en que la prueba hubiera sido denegada, el sujeto pasivo puede ofrecerla en Ja instancia del Tribunal Fiscal de la Nación. No obstante, cabe mencionar que en algunas causas se optó por declarar la nulidad de tas actuaciones.'5" En caso de que se hubieran ofrecido pruehas, su admisibilidad, sustanciación y diligenciarniento se regirá de acuerdo con el artículo 35 del DRLP y con las normas del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo, aunque no existe la posibilidad de alegar. Como es lógico suponer, el juez administrativo podrá aceptar o rechazar las pruebas ofrecidas, caso en el cual deberá fundar su decisión de no admitirlas. Hecha la apertura de las actuaciones a prueba, deberá producirse en el término de treinta días prorrogables mediante resolución fundada, por igual lapso y por única vez, comenzando a correr desde la fecha de notificación del auto que admite la producción de la prueba, La concesión de la prórroga para contestar la vista y acompañar la prueba es de carácter facultativo para el juez administrativo. No obstante, se ha entendido que la denegatoría de la prórroga padría recurrirse Interpontendo recurso de reconsideración

y, sl éste también fuera denegado, se podría optar por el recurso de apelación ante el Director General (art. 74, DR-LPTrib.) o por

el recurso jerárquico previsto en el decreto reglamentario de la llamada Ley de Procedimiento Administrativo! Sin embargo, la doctrina no es uniforme, existiendo autores que se pronuncian por la Irrecurribilidad del acto denegatorlo.'” En cualquier caso, la prórroga debe ser solicitada con anterioridad al vencimiento del primer plazo de treinta días y, en caso de ser concedida, lose-

rá por única vez,

Si el interesado no produjera la prueba dentro del plazo establecido, el Juez administrativo podrá dictar la resolución prescindiendo de ella (conf. art, 35, DRLP), Es necesario poner de manifiesto que, en cualquier momento del proceso, el juez administrativo puede disponer las verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer considere necesarias para establecer la rea! situación de los hechos, lo que también se conoce como arribo a la “verdad material”. Estas medidas son dispuestas de oficio, independientemente de las ofrecidas por las partes, y sirven para lograr crear en el juzgador la real convicción sobre los hechos. Se desprende del artículo 484, Código Procesal Civil y Comercial, que no deben computarse los días que demande el cumplimiento de las medidas para mejor proveer a los efectos del plazo previsto para el dictado de la resolución. O sea, tienen como efecto la suspensión de los plazos. Si el juez administrativo no tuviera título de abogado, se requerirá la emisión de un dictamen previo, el que reviste carácter esencial; su ausencia implicará la nulidad de los actuados, Las conclusiones del dictamen no son vinculantes para el juez administrativo, es decir que podrá no compartirlas; sólo cumplen fa función de asesoramiento Jurídico, estableciendo la integpreta-

ción, alcance y significado de las normas.

Ñ

3) La resolución determinativa,

Con la resolución que determina de oficio el impuesto se culmiria un procedimiento, es decir, un íter formal específico regulado expresamente porJa ley en su artículo 17. Se trata de una actividad reglada de la AFIP, siendo de aplicación supletoria las normas de la Ley 19549. Además, este procedimiento es declarativo de la obligación tributaria, en tanto implica necesariamente la realización de hechos generadores preexistentes en el tlempo. En ese sentido, el aludido artículo 17 dispone el procedimiento que deberá seguirse a fin de practicar una determinación de oficio, destacándose que este artículo resguarda adecuadamente el derecho del debido proceso (que comprende el derecho aser oído, a ofrecery producir prueba y a una decisión fundada). Al respecto, remitimos al lector al punto IX.4.

(50) Freytes, Roberto O.: “Reforma de la Ley 11683 por la Ley 21858"- DF -T. XXVIIh- pág. 298

(51)"Krys, Abraham M>-TEN - 11/9/1964, En igual sentido: "Veglia, Bianchi y Rossotti SRL*-TEN - 20/4/1976

(52) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento Tributario”- 6* ed. actualizada - Ed. Depalma - Bs, As. - 1995 - pág. 137 (53) Diaz Sielro, Horacio D; Veljanovich, Rodolfo Diegoy Bergroth, Leonardo:”Procedimiento Tdbutario”- Ed, Macchi - Bs, As. - 1993 -pág. 203

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 153

Mz ERREPAR /

Por otra parte, resulta importante destacar lo que se entiende por "caducidad de la instancia”. Si a partir de la contestación de la vista o del vencimiento para hacerlo, transcurrieran noventa días sin que se haya dictado la resolución determinativa, el contribuyente o responsable podrá solicitar un”pronto despacho” a través de un escrito, sin ninguna formalidad específica. Pasados treinta días a partir de este requerimiento la validez de las actuaciones administrativas realizadas, ción de oficio, previa autorización del titular de la AFIP sobre el ente recaudador de las motivos y las medidas competencia para dictar el acto.

Procedimiento Fiscai

N

COMPETENCIA

LA RESOLUCIÓN DEBE SER DICTADA POR AUTORIDAD COMPETENTE (JUEZ ADMINISTRATIVO)

CAUSA

QUE EN CADA CASO LLEVAN A DICTAR EL ACTO Y QUE DEBEN EXISTIR O CONCURRIR

CONTENIDO

ES LO QUE EL ACTO DECIDE, ES DECIR, LA PARTE RESOLUTORIA

OBJETO

ES EL EFECTO QUE SE PROPONE LOGRAR LA AFIP AL DICTAR EL ACTO EN SENTIDO CONCRETO. DEBE SER CIERTO Y FÍSICA Y JURÍDICAMENTE POSIBLE

i

La caducidad de instancia.

a

SON LOS ANTECEDENTES O CIRCUNSTANCIAS DE HECHO O DE DERECHO AL TIEMPO DE SER EMITIDO

sin que se dicte la resolución, caduca el procedimiento, sin perjuicio de y el Fisco podrá iniciar -por única vez- un nuevo proceso de determinay dándose conocimiento al organismo que ejerce la supertindendencia adoptadas. Advertimos que, de esta forma, el juez administrativo pierde

CONDICIONAMIENTOS ELEMENTALES DETODO ACTO ADMINISTRATIVO

Es necesario tener en cuenta que el cómputo de estos plazos procede a instancia del sujeto pasivo, es decir, es él quien debe solicitar la caducidad una vez cumplidos, sin que se resuelva, los dos plazos aludidos. La inactividad del Fisco no produce la

PROCEDIMIENTOS

caducidad en forma automática. MOTIVACIÓN

Además, en los casos en que se dictaren medidas para mejor proveer, los plazos para resolver quedan suspendidos, Tampoco existirá tal riesgo cuando se verifique una suspensión de términos en razón de que, por ta organización de la AFIP-DGI, no pueda continuarse un procedimiento por ante un juez administrativo interviniente. En dicha eventualidad, se suspenderán los términos durante el lapso que corre entre la remisión y el recibo del expediente por las oficinas respectivas, incluyendo los días

El cómputo de los noventa días deberá realizarse a partir de la finalización del término de quince días para la presentación

díhublera solicitado prórroga para la contestación de la vista, los noventa días se calcularán desde el vencimiento de los quince as correspondientes a la ampliación del término o desde la contestación de la vista, si fuera anterior.

El fundamento de la caducidad de la instancia radica en evitar que se prolonguen en el tiempo situaciones indefinidas que pueden afectar la seguridad jurídica, acarreando problemas al contribuyente, de forma que la Administración cumpla con eficiencia dos de sus funciones principales, como son la fiscalización y percepción del tributo, en plazos razonables.

1X.4. RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA. £.: 17 /DR:34/LNPA: 7,8 1. CONCEPTO. /” CONCEPTO

ACTO ADMINISTRATIVO MEDIANTE EL CUAL CONCLUYE EL PROCEDIMIENTO > DE DETERMINACIÓN DE OFICIO.

La resolución determinativa es el acto administrativo mediante el cual concluye el procedimiento de verificación de las obligaciones del responsable por deuda propia o ajena y la determinación de éstas. Debe importar una Impugnación en los términos del artículo 17; LPTrib. Como cualquier acto administrativo, de acuerdo con lo que dispone el artículo 12, Ley de Procedimientos Administrativos, goza de presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria mientras no se demuestre que es infundada o injusta. De todos modos, existe una inversión de la carga de la prueba, pues la acreditación de dichas circunstancias queda a cargo del sujeto pasivo, Sostiene Jarach que el acto de determinación contiene el pronunciamiento de la Administración Fiscal acerca de la existen cia de una obligación impositiva, indicando la persona obligada y el grado de su responsabilidad, la cuantificación del hecho imponible y el manto de la obligación,” 2. REQUISITOS. Como requisitos fundamentales de la resolución podemos señalar los siguientes:

a) Los esenciales de cualquier acto administrativo en cuanto a competencia, causa, contenido, objeto, procedimientos, motivación, finalidad y forma,

A

/

)

ES LA EXTERIORIZACIÓN DE LA CAUSA, SETRATA DE UNA DECLARACIÓN DE CUÁLES SON LAS CIRCUNSTANCIAS DE HECHOY DE DERECHO QUE HAN CONDUCIDO AL DICTADO DEL ACTO

FINALIDAD

LAS MEDIDAS QUE INVOLLICRE EL ACTO DEBEN SER ADECUADAS AL FIN QUE ÉSTE PERSIGA

FORMA,

EL ACTO DEBE MANIFESTARSE EXPRESAMENTE Y POR ESCRITO, INDICANDO EL LUGAR Y LA FECHA EN QUE SE LO DICTA Y LA FIRMA DE LA AUTORIDAD EMISORA

correspondientes a tales actos (art. 4, DR-LPTrib.).

del escrito de descargo y de ofrecimiento de prueba o desde que se produjese la evacuación de lavista, si fuera anterior. si se

DEBEN SEGUIRSE LOS PROCEDIMIENTOS REGLADOS

)

b) Debe determinar el impuesto, liquidar los intereses y, en su caso, la actualización a la fecha Indicada. En este aspecto, la Corte Suprema, en sentido contrario a lo manifestado oportunamente por la Cámara y el Tribunal Fiscal, señaló que, para el caso en que una resolución carezca del detalle de la suma líquida correspondiente, situación que impide conocer el importe de los accesorios y la multa, ello no es razón para que el contribuyente no se encuentre en condiciones de conocer la forma de calcular el monto correspondiente, toda vez que en el acto se establecían las normas que debían aplicarse para su cálculo.5 c) Debe intimar el pago de los conceptos señalados dentro del plazo de quince días hábiles, d) El juez administrativo debe expedirse sobre todas las cuestiones de hecho y de derecho alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mérito de la prueba producida o fas razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso (art. 34, DR-LPTrib.). La resolución debe ser motivada exponlendo los hechos y el derecho en que se funda. e) Si con motivo de las impugnaciones vinculadas con la determinación surgiera “prima facie” la comisión de infracciones y se hubiere instruido el pertinente sumario junto con la vista, las sanciones (multas) deben aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen; pues, en caso contrario, se entenderá que la AFIP-DG! no encontró mérito para imponer sanciones (conf, art.74, LPTrlb.). Este requisito no hace a la validez del acto determínativo, pero es condicionante a los efectos de la aplicación de sanciones. La resolución determinativa debe ser notificada por alguna de las formas establecidas por la ley de rito al domicilio fiscal del contribuyente, si no hubiere constituido un domicilio especial a los efectos de esas actuaciones. No obstante, la jurisprudencia no ha sido conteste acerca de declarar la nulidad de la referida notificación, efectuada en el domicilio fiscal, aun cuando al contestar la vista se constituyó uno especial. En efecto, en una oportunidad se ha sostenido que de acuerdo con el actual texto del artículo 3* de la Ley 11683, al lggislar sobre el domicilio fiscal, se hace referencia al domicilio legal o real, destacándose que se ha eliminado la posibilidad de constitución de domicilio especial, entendiéndose por éste al que se constituye a los efectos exclusivos de! procedimiento que se inicie”; sin embargo, y sin perjuicio de lo expuesto, la Cámara de Apelaciones -en un pronunciamiento reciente- se expidió en sentido contrario, al sostener que si bien es en el domicilio fiscal donde se deberá notificar a los contribuyentes la iniciación de un procedirnienta administrativo, si posteriormente el responsable constituyó y comunicó, en forma fehaciente, un domicilio espedial, el diligenciamiento de las notificación de las resoluciones que a él estuvieran destinadas deberán realizarse allí, careciendo de efecto jurídico toda notificación practicada en el domicilio fiscal, so perjuicio de verse afectado el principio al debido proceso

adjetivo y de la defensa en juicios” Respecto del dictamen jurídico previo para los jueces administrativos no abogados, dicho dictamen no tendrá que constítuir una relación de antecedentes nl una colección de afirmaciones dogmáticas, sino el análisis exhaustivo y profundo de una sítuación jurídica determinada, efectuada a la luz de las normas vigentes y de los principios generales que las informan, a efectos de recomendar conductas acordes con la justicia y el interés legítimo de quien forrnula la consulta,5?

(55) "Riveco SA”- CSJN - 8/9/2003. En sentido contrario: "Gasnor SA"- TEN- Sala A- 31/3/2005

(56) "Tsulli, Adriana" - TFN - Sala A - 14/4/2003 (54) Jarach, Din

"Finanzas Públicas y Derecho Telbutario”- Ed. Cangallo - Bs. As, - 1993 - pág. 445

154 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

:

(57) "Gordon, Miguel David”- CNACAFed. - Sala I! - 14/2/2012 (58) Dictamen de ta Procuración del Tesoro -T, 207 - pág. 517

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 155

(2, ExrepAR -

3. SITUACIONES EN QUE NO RESULTA NECESARIO EL DICTADO DE LA RESOLUCIÓN.

NO ES NECESARIA LA RESOLUCIÓN

C

SHANTES DE DICTAR RESOLUCIÓN El RESPONSABLE PRESTA SU CONFORMIDAD CON LA MISMA

2)

EFECTOS

C

-

-

DECLARACIÓN JURADA

DETERMINACIÓN DE OFICIO

4. MECANISMOS RECURSIVOS,

+

.

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ANTE LA AFIP

)

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TEN

>

MECANISMOS RECURSIVOS -

La resolución fundada que determina el impuesto y sus accesorios y aplica la correspondiente sanción puede ser recurrida, Si la determinación, en camblo, no fuera impugnada, revestirá el carácter de firme, poseerá eficacia decisoría y causará ejecutotiedad, es decir, habilitará al ente administrativo para que inicie el juiclo de ejecución fiscal. Los recursos que el determinado tienea su disposición son;

,

Procedimiento Fiscal

cuando en la resolución se dejó constancia del carácter parcial de la determinación y fueron definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación parcial en cuestión; o Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior, De lo expuesto se desprende que puede ser modificada cuando el error sea a causa del contribuyente, pues si fuere del Fisco, dicha eventualidad no puede perjudicar al sujeto pasivo, El Fisco debe atenerse a la teoría de Jos actos proplos, no pudiendo alegar el propio error en contra del contribuyente.

En ese sentido, según la doctrina, el cambio de criterio por parte del ente fiscalizador, sin que al sujeto pasivo pueda reprochársele el haber actuado con dolo o culpa, no puede tener como consecuencia el hecho de que la determinación de oficio practicada se modifique en su contra. De lo contrario, se vulneraría el principio de la seguridad jurídica inherente al estado de derecho.

16. LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA. L.:7,11;12;16;/DR:30:31:32: 33 1. CONCEPTO,

-

MECANISMO UQUIDATORIO EFECTUADO POR EL FISCO CON CARÁCTER GENERAL CUANDO ASÍ CONVENGA O LO REQUIERA LA NATURALEZA DEL GRÁVAMEN

CONCEPTO

La liquidación administrativa es un mecanismo liquidatorio efectuado por el Fisco Nacional cuando así convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen, En este caso, no procede la autoliquidación practicada por el contribuyente o responsable (declaración jurada),

2. MODALIDADES.

a) recurso de reconsideración ante el superior jerárquico; y b) recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuando fuere viable.

C

Sin embargo, el hecho de que no sea recurrida y quede firme no implica que pase en autoridad de cosa juzgada matertal, ya que luego de pagar el tributo y sus accesorios, siempre dentro del término de prescripción, se puede ejercer la acción de repetición. A

SOBRE DATOS APORTADOS POR CONTRIBUYENTES

Sólo quedan firmes y pasan en autoridad de cosa juzgada material las resoluciones sobre multas (salvo el supuesto excepcional de las multas consentidas a que aluden los artículos 84 y 180, Ley de Procedimiento Tributario) y reclamos por repetición

de impuestos (conf, art. 79, LPTrib.).

MODALIDADES

)

SOBRE DATOS APORTADOS POR TERCEROS O QUE AFI? POSEA

3. PLANTEAMIENTO DE DISCONFORMIDADES.

La notificación de la resolución debe ser practicada por alguno de los mecanismos previstos por el artículo 100, LPTrib,: carta certíficada con aviso de retorno, personalmente, por nota o esquela numerada, por cédula, telegrama colacionado, etc, Si por no conocerse el domicilio del contribuyente no pudiera practicarse por las formas mencionadas, se efectuará mediante edictos publicados por el término de cinco días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencía en el lugar donde se presume que éste habita.

En cuanto al planteamiento de la disconformidad con ta liquidación administrativa, ella puede ser objetada antes del vencimiento general del gravamen o hasta quince días después de recibida, sí se recibió dentro de los quince días anterlores al vencimiento o cuando se trate de accesorios de impuestos. : a) El caso de errores de cálculo,

Si se trata de errores de cálculo, el procedimiento se resuelve sin sustanciación (sin ofrecer n] producir pruebas), quedando expedita la vía de la repetición (art. 33, DR-LPTrib,),

DC.5. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO. £.:19 DETERMINACIÓN DE OFICIO INFERIOR A LA REALIDAD EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO

GOZA DE ESTABILIDAD, CON EXCEPCIONES

UNA VEZ FIRME SÓLO PODRÁ SER MODIFICADA EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE

SUBSISTE LA OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE DE DENUNCIAR TAL CIRCUNSTANCIA Y SATISFACER El IMPUESTO CUANDO SURJAN NUEVOS ELEMENTOS DE JUICIO O SE COMPRUEBE LA EXISTENCIA DE ERROR, OMISIÓN O DOLO EN LA CONSIDERACIÓN DE LOS QUE SIRVIERON DE BASE A LA DETERMINACIÓN ANTERIOR CUANDO EN LA RESOLUCIÓN SE DEJE EXPRESA CONSTANCIA DEL CARÁCTER PARCIAL DE LA DETERMINACIÓN

Dentro de los quince días desde la fecha de presentación del reclamo, debe correrse la vista correspondiente. Si la AFIP no observara los términos señalados, se tendrá por admitida la reclamación planteada (art. 31, DR-LPTrib). b) Las divergencias conceptuales. En cambio, si se discuten-cuestiones conceptuales, deberá aplicarse el procedimiento de determinación de oficio. Para evitar la aplicación de intereses y recargos, podrá ingresarse en forma provisoria -antes del vencimiento general establecido- la suma que se estime procedente (art, 30, DR-LPTrib,). Una vez sustanciado el procedimiento de determinación, podrá eventualmente solicitarse la correspondiente devolución. Esta disposición implica la aplicación del principio del "solve et repete” para los supuestos mencionados, siendo diferente la solución para el caso en que se discutan divergencias conceptuales donde puede impugnarse la resofución sin previo pago.

Como todo acto administrativa, la resolución determinativa goza de estabilfdad y, si no es recurrida en término, queda firme. Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligación del contribuyente de denunclar tal circunstancia y satisfacer el impuesto que corresponda, Una vez firme, la determinación sólo podrá modificarse en contra del contribuyente en los siguientes supuestos:

156 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 157

RESUMEN:

CAPÍTULO X ACCIÓN DE REPETICIÓN

PLANTEAMIENTO DISCONFORMIDAD

A

NN

LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA

X.1. CARACTERÍSTICAS. !.:29:81;83;84; 180 CONCEPTO (1)

HASTA 15 DÍAS DESPUÉS DE RECIBIDO, SI SE RECIBIÓ DENTRO DE 105 15 DÍAS ANTERIORES AL VENCIMIENTO, O CUANDO SETRATE DE ACCESORIOS DE IMPUESTOS

ANTES DEL VENCIMIENTO GENERAL DEL GRAVAMEN

FUNDAMENTO (2) HH

ERRORES DE CÁLCULO

y

CUESTIONES CONCEPTUALES

LEGITIMACIÓN PROCESAL (3)

CARACTERÍSTICAS

)

A

PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICIÓN (4) REQUISITOS DE VIABILIDAD DE LA ACCIÓN (5)

SE RESUELVE SIN SUSTANCIACIÓN PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR (6)

EXPEDITA LA VÍA DE ACCIÓN DE REPETICIÓN

1. CONCEPTO, (

EJERCICIO DE UNA ACCIÓN

)

C

POR PARTE DEL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

)

C

QUIEN PRETENDE RESTITUCIÓN

>)

TRIBUTOS ACCESORIOS MULTAS

(essanos

INDEBIDAMENTE

EXCEPCIONALMENTE

y)

,

El artículo 81 de la Ley 11683 se refiere a la acción de repetición de tributos y accesorios que se hubieren abonado de más; comprende aquellos pagos cuya improcedencia se vincula necesariamente con el “concepto o hecho imponible”al que la ley alude, y que al involucrar una discusión acerca de la causa legal del pago, esto es, de la existencia o medida de la obligación, excede el marco de una simple y rápida devolución. En la repetición éXisté pago indebido, o sea, el efectuado sin causa, por no haberse verificado el hecho generador de la obligación o por error. Por lo tanto, en la repetición se invierten los roles de la relación jurídica tributaria, el Fisco Nacional pasa a

ser deudory el contribuyente, acreedor.

Como puede observarse en el cuadro, es requisito de viabilidad de la acción de repetición de importes tributarios, que haya mediado pago y que éste haya sido indebido. Podernos afirmar que existe pago indebido, a los efectos de la acción que analizamos, siempre que sea efectuado con error o sin causa. El primer supuesto constituye un falso conocimiento, ya sea del mundo fáctico (error de hecho) o normativo (error de derecho), que afecta la voluntad del "solvens” (pagador), debiendo ello ser interpretado en el marco de las normas del derecho de fondo (art. 1796, inc. b, CCyCN), en tanto se prescribe que "paga quien no está obtigado, o no lo está en los alcances en que paga, a menos que lo haga como tercero”. En cuanto al pago "sin causa”, hay que tener presente que la causa del pago (causa-fuente) es siempre una deuda (en nuestro caso, de carácter tributario), abarcando la expresión precitada las hipótesis de deuda inexistente o ilegítima; a este supuesto alude el artículo 1796, Código Civil y Comercial, al establecer «entre otros aspectos- que el pago efectuado sin causa puede ser repetido, haya sido o no hecho por error,

Previo al estudio detenido de las acciones a que nos referimos, consideramos de utilidad efectuar un análisis comparativo. 158 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 159

Me ¿DEVOLUCIÓN SIMPLE O ACCIÓN DE REPETICIÓN? La primera parte del artículo 29 de la Ley 11683, que es la que a estos efectos Interesa, reza:"como consecuencia de la com-

pensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima nece-

sario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras”, Este pasaje -se afirma comúnmente- regula una solicitud de devolución simple y rápida que difiere de la acción de repetición a que alude el artículo 81 de la mencionada ley. Del análisis comparativo entre las normas precjtadas, surge que tanto la denominada solicitud de devolución contemplada en la primera como la acción de repetición regulada en ta segunda tienen un único fin último: que el Fisco restituya lo pagado por los responsables en exceso o indebidamente. Ambos preceptos, a su vez, prevén la posibilidad de que dicho fin tenga sustantividad sobre la base de peticiones efectuadas por los responsables,

Sin embargo, existen disímiles regulaciones procedimentales e implicancias entre dichos institutos. Asf, por ejemplo, se verífica que en la acción de repetición de pagos efectuados a requerimiento de la AFIP-DGI, los accionantes pueden promover demanda directa de repetición ante el Trlbunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional, mientras que en la solicitud de devolución del artículo 29 la única opción es la interposición de dicho pedido ante el organismo recatidador,

ERREPAR

y

Procedimiento

eee

A tenor del contenido de la resolución, así como de los requisitos formales que exige para presentar las solicitudes a que se reflere, entre otras cuestiones de importancia, ha surgido el interrogante acerca de si ella reglamenta el artículo 29 de la Ley de Procedimiento Tributario (solicitud de devolución simple y rápida) -como se desprende de su redacción-, su artículo 81 (acción de repetición), o ambos conjuntamente. Tampoco aquí hay unanimidad de criterios, pese a que un importante sector de la doctrina trata esta norma juntamente con el anátisis del referido artículo 29, Al respecto, el Fisco determinó mediante el dictado de una Instrucción!” que tratándose de solicitudes de devolución de impuestos ingresados en exceso, en que los saldos acreedores surjan de una boleta de depósito, no serán de aplicación las disposiciones de la resolución, debiendo encuadrarse la solicitud, exclusivamente, en los términos del artículo 29 de la Ley 11683.

Concluyendo acerca de las diferencias entre las solicitudes de devolución y la acción de repetición, podría afirmarse que el artículo 29 de la ley procedimental regula las solicitudes de devolución de pagos en exceso en forma simple y rápida cuando se Jos compruebe a simple vista (sin que exista controversla acerca del derecho creditorio), en tanto que el artículo 81, por su parte, contempla supuestos de devolución de pagos donde no se ha comprobado indubitablemente que han sido efectuados en exceso, existiendo un marco de conocimiento más amplio y adecuado para que el interesado obtenga, eventualmente, el reconoci-

miento de su derecho a la devolución.

-

2. FUNDAMENTO.

Continuando con las ejemplificaciones, en la hipótesis de repetición de pagos espontáneos la ley establece que, si luego de transcurridos tres meses desde que se presentó el reclamo admihistrativo previo, el Fisco no lo resolviera, el responsable podrá optar por cualquiera de las vías autorizadas (recurso de reconsideración, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contenciosa ante la Justicia Nacional), en tanto que frente al supuesto de silencio del Organismo Recaudador, sobre una solicitud de simple y rápida devolución de pagos en exceso, la ley no contiene tal previsión, por lo que llegó a articularse un recurso

——Á FUNDAMENTACIÓN

LEGAL C CONSTITUCIONAL

de amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación, con distintos resultados,

Por estas y otras diferencias existentes y relevantes, es importante efectuar el análisis de las características y alcances de las normas cuya atención nos ocupa. Empero, anticipamos que la falta de unicidad de criterios imperante en la doctrina, como asf también en la jurisprudencia, sumada a las deficiencias de técnica normativa existentes, conspiran contra la obtención de un co-

hocimiento claro del tema “sub examine”,

Giuliani Fonrouge" sostiene que la solicitud de devolución del artículo 29, a diferencia de la acción de repetición, se encuentra prevista para supuestos en los cuales el exceso en el pago efectuado es verificable a simple vista, no siendo necesaria la fundamentación de dicha solicitud y señalando que ésta persigue el propósito de obtener una devolución simple y rápida, constituyendo un paso previo a la acción prevista en el artículo 81, Ley de Procedimiento Tributario, Otra doctrina ha afirmado que la solicitud de devolución siraple y rápida del artículo 29, Ley de Procedimiento Tributario, se diferencia del instituto de la repetición en que, mientras que en éste se intenta obtener la devolución de sumas cuya calidad de pago en exceso (o pago indebido) se halla controvertida, en el sistema de devolución ho existe disenso alguno en cuanto al carácter en exceso que ostentan las sumas a devolver? La debida diferenciación entre ambos supuestos cobró vigencia en una causa" en la que una asociación de bien público sin fines de lucro solicitó a la AFIP-DGI la devolución o eventual compensación de importes retenidos no obstante encontrarse exenta del impuesto a las ganancias, pedido que no obtuvo respuesta luego de transcurridos más de cinco meses, lo que motivó la interposición de un recurso de amparo por demora ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Teniendo en cuenta, como se dijo “ut supra”, que el artículo 81 establece que si pasan más de tres meses sin que el ente recaudador se expida sobre el reclamo administrativo formulado -slempre que se encuentre integrado el período fiscal-, el responsable puede optar por cualquiera de las tres alternativas a que alude (entre las cuales no se encuentra el recurso de amparo por demora contemplado en el artículo 182, LPTrib,) y considerando que dicha previsión no existe respecto de la devolución del artículo 29, el encasillamiento de los hechos de la causa en una u otro supuesto tiene decisiva influencia sobre la procedencia de la vía procesal intentada. En el decisorio de marras, por mayoría, se consideró que la solicitud presentada lo había sido en los términos del artículo 29 de la ley procedimental y no en los del 81 de dicho cuerpo normativo, por lo que se hizo lugar al amparo. Sin embargo, dicha sentencia fue revocada por la Alzada, quien se pronunció por la inaplicabilidad del artículo 29, Ley de Procedimiento Tributario, razón por la cua! continúa ablerta la controversia conceptual planteada, Por otro lado, existen dudas en cuanto a la relación entre la RG (DGI) 2224 con el mecanismo instituido por el artículo 29, Ley de Procedimiento Tributario, Esta resolución reglamenta el régimen de devoluciones de pagos o ingresos en demasía a favor de los contribuyentes y/o responsables estableciendo, en lo que aquí es relevante, que dicho régimen se aplicará (art. 1): 1) 2)

cuando los saldos acreedores emerjan de determinaciones de oficio; cuando los saldos acreedores emerjan de declaraciones juradas primitivas o rectíficativas, siempre que estas últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las primeras o que dichos saldos hayan sido considerados de libre disponibilidad o

Fiscal

YH

ART. 81, LPTRIB,

)

YH

PRINCIPIO DE EQUIDAD

y

ET ICA

REGLA MORAL QUE ESTABLECE QUE NADIE TIENE ) DERECHO A ENRIQUECERSE SIN CAUSA A COSTA DE OTRO

El fundamento de la acción de repetición radica, por un lado, en el principio según el cual nadie debe enriquecerse sin cau5a a expensas de otro,” así como también en el principio constitucional de equidad o en el de legalidad tributaria, que pregona que el Fisco carece de título jurídico para aproptarse de los pagos sín causa, es decir, más allá de lo exlgido por la ley. Independientemente de que las normas de la Ley de Procedimiento Tributario que regulan la acción de repetición puedan encontrar su fundamento último en una prescripción de índole moral se considera que en forma más inmediata, éste se halla Ínsito en una norma del derecho positivo de la más alta jerarquía: el principio constitucional de equidad, 3. LEGITIMACIÓN PROCESAL. DEMÁS RESPONSABLES

SUJETOS DE LA REPETICIÓN

CONTRIBUYENTES

Censo

SUPUESTO ESPECIAL

FISCO

)

IMPUESTOS INDIRECTOS

Los contribuyentes y demás responsables tienen legitimación activa para repetir los tributos y accesorios que hubieran abonado de más, ya sea por deuda propia (art. 5”, LPTrib.) o ajena (art. 6”, LPTrib.). Entendemos que se encuentra facultado para iniciar la repetición frente al Fisco aquel que ingresó el monto resultante de la operación, pues sólo puede solicitar la repetición de un gravamen quien ha sido el sujeto pasivo de la relación tributaria.* Por lo tanto, únicamente tiene legitimación activa quien oportunamente ingresó el monto tributario objeto de la repetición.” Como se observa, la norma sólo prevé la traslación directa hacia adelante y no otros supuestos, tales corno traslación directa hacia atrás, oblicua, alternada, acumulada, sistemática y ocasional. Tampoco prevé que, en principlo, todos los Impuestos directos o indirectos pueden ser objeto de traslación, en el mismo mornento de verificarse el hecho imponible o con posterioridad

a ello.*

que se asimilen a tales; 3) 4)

cuando los saldos surjan de resoluciones administrativas o judiciales dictadas en recursos de repetición; y cuando los saldos surjan de declaraciones juradas rectificativas conformadas por el Fisco, .

(1) Giullani Fonrauge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento Tributario"- Ed. Depalma - 6* ed. - Bs. As. - 1995 - págs. 218 y 219 (2) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento Tributario”Ed. Macchi - Bs, As.- 1993 - págs, 264 y 265 (3) “Asoc, Israelita de Benef. y Socorros Mutuos Ezrah s/recurso de amparo”- TFN - Sala C - 2/8/1994, Revocada por la CNFed. Cont, Adm. - Sala JY 20/7/1995

160 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

23 - 13/5/1985 lord SA” - red Cont. Adm. - Sala [ - 10/4/1979; ídem, "Demichelis, Carlos D. y otro e/Goblerno Nacional"- CNFed, CC - Sala II - 4/5/1979; ídem, disidencia del Dr. Fayt en “Ford Motor Argentina SA”- CSJN - 20/9/1984 16) “Aerolíneas Colonla SA*-TFN - 14/10/1974 (7) “Casa Roma SRU"-FEN - Sala A - 11/12/1997 ] (8) Navarro, Patricio, cit. por Gómez, Teresa y Folco, Cartos: “Proced|miento Tributario”- Ed, La Ley- Bs. As, - 2004 - pág, 347 y ss. a

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 161

Mes ERREPAR Si se tratara de agentes de retención, éstos se encontrarán habilitados para ejercer la acción de repetición si demuestran que han sufrido un perjuicio patrimonial con el pago sin causa. En cambio, al responsable por deuda propía le alcanza con acre. ditar la retención operada, tanto más cuando los agentes de retención informaron las circunstancias de tlempo y lugar de depásito de la retención. Existe artículo 81 acción para gitimación

un debate doctrinario respecto de la figura en que debe recaer la legitimación activa, En efecto, no obstante que el de la Ley 11683 consigna expresamente en la parte pertinente que “los contribuyentes y demás responsábles tienen repetir los tributos y sus accesorlos que hubieren abonado de más lo cual, en principio, hace parecer claro que la leactiva es conferida por la ley a cualquier responsable -ya sea por deuda propia o ajena- que hubiere efectuado el pa-

go indebido del importe tributario en cuestión, es decir, a los sujetos pasivos de la obligación tributaria; los criterios de interpre-

-

-

:

pago de un tributo no adeudado por encontrarse pendiente la obligación tributaria de una condición suspensiva todavía no cumplida;

pago de un tributo en exceso o no adeudado por inconstitucionalidad de la ley que contempla la obligación tributaria o que eleva su monto pago de un tributo impositivo, resultan pago de un tributo

original; en exceso o no adeudado por haberse efectuado pagos a cuenta que, luego de practicado el balance no tener causa; y en exceso o no adeudado por no ajustarse a las normas legales la determinación de oficio efectuada

por el Fisco, 5, REQUISITOS DE VIABILIDAD DELA ACCIÓN.

tación no son uniformes. Así, hay quienes entíenden que se encuentran legitimados para accionar los destinatarios legales tributarlos (realizadores de los hechos imponibles), aun en fos supuestos en los que hubieran sido excluidos como sujetos pasivos de la obligación tributaria, y los responsables solidarios y los sustitutos, únicamente cuando del pago derivara un efectivo perjuicio personal para éstos.” Para otros, los legitimados para accionar son aquellos que posean a su nombre la boleta de depósito o comprobante del pago del gravamen," lo que implica interpretar que quienes pueden repetir son los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

INDEBIDO (POR ERROR O SIN CAUSA)

QUE DEBE SER

RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO (ART. 81, LPTRIB)

Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acrediten que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado, acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Se trata de supuestos de admisibilidad intrínseca. Por tanto, quien no la acredita no está legitimado para la acción.

Esta doctrina resulta coherente con una concepción sustanclalista y nó ritualista del derecho en general, y del tributario en particular, de la cual cabe colegir que, si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen ciertos casos en los que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que reconoce la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente, por lo que, en mado alguno puede extraerse una conclusión que ampare la acción dirigi-

da a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido de terceros. Por lo tanto, no procede la repetición intentada, por cuanto no se ha acreditado un presupuesto básico de esta acción, toda vez que se pretende repetir un tributo que se ha trasla-

dado a los consumidores. Finalmente, resulta oportuno citar las palabras del Dr. Zaffaroni, quien opinó que si bien es cierto que la traslación del impuesto impide al titular del pago formal reclamar su devolución en la justicia, ello no obsta a que la acción de repetición sea ejercida por el contribuyente de hecho, lo que si bien es dificil en el casa, como en el de cualquier otra contribución que se traslade alos consumidores, el remedio no puede ser nunca el enriquecimiento sín causa del contribuyente de derecho, 4. PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICIÓN. SAA

PAGO DE UN TRIBUTO NO ADEUDADO

PRINCIPALES CAUSALES DE LA REPETICIÓN PAGO DE UN TRIBUTO EN EXCESO

Las principales causas de la repetición se producen, a título enunciativo,” por la existencia de: -

pago de la pago pago pago

de un tríbuto no adeudado obligación tributaria; de un tributo no adeudado de un tributo no adeudado de un tributo no adeudado

o en exceso, por haber mediado error en la autoliquidación efectuada por el sujeto pasivo por encontrarse ingresado con anterioridad; por mediar exención subjetiva y/u objetiva; por no haberse configurado el hecho imponible;

(9) Villegas, Héctar B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - 5* ed, - Bs. As. - 1994 - pág. 474 (10) Martín, José M.: "Repetición de tributos en la Argentina”- Imp. - T. XXXVI - pág. 1298 (11) "Nobleza Plecardo SAC C/EN (DGI)”- CSJN - 05/10/2004 (12) Conf. Villegas, Héctor B.;"Curso de finanzas, derecho financiero y tributario"- Ed. Depalma - 5% ed. - Bs. As. - 1994 - págs. 471 y 472

162 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

>

ABARCATIVO DE LA TOTALIDAD DEL PERÍODO FISCAL (ART. 83, LPTRIB.)

¿Quiénes tienen legitimación en el caso de repetición de impuestos indirectos?

Nuestro Máximo Tribunal se ha expedido respecto del tema en cuestión," afirmando que resulta indudable que la acción de repetición de impuestos tiene su fundamento y origen en el principio de que “nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro”, regla ética de proyección patrimonial! que no sólo alcanza a los particulares, sino también al Estado. Agrega que tal principio -que fue asimismo receptado por el derecho civil (art. 784, CC; actual art. 1796, CCyCN)- reafirma la relación que guarda el orden jurídico respecto del moral. En ese contexto, señala que resulta determinante la consideración de que st el pago del tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realizó, por haber trasladado su carga a terceros, aquél carece de interés legítimo para accionar en justicia, reclamando la devolución de las sumas que haya Ingresado en tal concepto.

Procedimiento Fiscal

CUANDO EXISTIERA JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

ÚNICAMENTE

-

PAGOS ESPONTÁNEOS'"

PREVIO PAGO DEL ¡IMPUESTO ADEUDADO, ACCESORIOSY COSTAS (ART. 93, LPTRIB.)

Para que la repetición proceda es necesario que se verifiquen los sígulentes elementos: 1) Pago. Algunos autores así como los anticipos, tarse de los supuestos procede el recurso de

entienden que pueden repetirse los pagos parciales, puesto que la ley no hace diferenciación al respecto, toda vez que si el gravamen es improcedente, lo es de la misma manera el anticipo. Asimismo, puede trade pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31, LPTrib.). No obstante ello, el Fisco ha sostenido que no repetición, si no se ha integrado totalmente el pago del impuesto por el período fiscal respectivo.”

A su vez, no es necesario realizar el pago bajo protesto ni probar el empobrecimiento, salvo el caso de impuestos indi-

rectos. Sólo debe tratarse de un pago indebido, por error o sin causa, de acuerdo con el alcance otorgado'a dichos términos por los artículos 1796 y 1797 del Código Civil y Comercial. Pese a lo expuesto, creemos que no debe pasarse por alto el análisis de una doctrina que, en tiempos recientes, de nuevo ha cobrado importancia. Nos referimos a la doctrina “del empobrecimiento” la cual fue sustentada en forma expresa y con amplios alcances por nuestra más Alto Tribunal, por espacio de unos pocos años (1973-1977). En función de elia se sostenía, como otro requisito de procedencia de la acción en análisis, que el accionante demostrase que el pago del tributo había producido un empobrecimiento en su patrimonio, es decir, una disminución de éste, Esta teorfa, que partía de la base de que el "solvehs" trastada la carga del tributo a los precios y que exigía, consiguientemente, la prueba de que no hubo tal traslación, fue consagrada en forma expresa por primera vez en un fallo del año 1973," referida a un impuesto indirecto (impuesto a tas ventas), y extendida posteriormente a los impuestos directos en un decisorio de 1974.” En el año 1977, la Corte abandonó el requisito de la prueba del empobrecimiento como condición para repetir" por lo que, a pesar de ciertas excepciones parciales,'” podemos afirmar que para los impuestoSdireétos la doctrina del empobrecimiento no configura una condición genera! necesaria para repetir. Sin embargo, luego de la reforma introducida por la Ley 25795, cuando se trate de impuestos indirectos, éstos sólo podrán repetirse si los contribuyentes acreditan que no han trasladado el impuesto al precio, o bien cuando habléndolo trasladado, acreditan su devolución en la forma y condiciones que establezca la AFIP.

(13) Así lo sostiene Viflegas, Héctor B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” - Ed, Depalma - 5 ed, - Bs, As. - 1994 - pág. 471, quien incluso va más lejos, al señalar que la repetición tributaria, al no tener por contenido una prestación con carácter de tributo (debido a que el sujeto activo de aquélla no es el Estado, sino un particular repitiente), debe ser regulada por el derecho civil, “salvo disposición expresa en contra” (14) El concepto y diferencia de tratamiento existente entre los pagos efectuados a requerimiento y los espontáneos será analizado más adelante, en los puntos X.2.1 y X.2.2 (15) Dict. (DATy4) 155/1972 (16)"Mellor Goodwin SACIyF”+ CS3N - 18/10/1973 (17) Ford Motor Argentina SA"- CSJN - 2/5/1974 (18)El cambio de rumbo se produjo a partir del falo "Petroquímica Argentina SA” - CSJN - 17/5/1977 (19) Ver Jurisprudencia Judicial” del pto, ),12,3, fallos de la Corte "Viviendas Patricia SRL c/DGI"y “Eca Cines SRL”

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 163

la ERREPAR Recientemente, el Alto Tribunal, en autos “Nobleza Piccardo SAIC” se expidió sobre el tema en un caso anterior a la reforma de la ley, donde se puntualizó que el impuesto objeto de la repetición había sido trastadado al precio y, por ende, no existía agravio al derecho de propiedad invocado por la parte actora.?”

VÍAS PROCESALES OPCIONES EXCLUYENTES DEL SUJETO ACTIVO DE LA REPETICIÓN

Es un requisito ineludible en los términos de la Ley 11683 para obtener la devolución del impuesto abonado espontáneamente, No así en los supuestos de pagos a requerimiento, en tanto -obvio es decirio-, el Fisco ya se expidió sobre la procedencia del pago, lo que de exigirse, importaría una formalidad inútil. DEMANDA ANTE EL

TRIBUNAL FISCAL DE LA ]

3)

TÉRMINO DE PRESCRIPCIÓN PARA ACCIONAR POR REPETICIÓN (5 AÑOS, ART. S6, . PTRIB)

DEMANDA ANTE LÁ JUSTICIA NACIONAL”

DE PRIMERA INSTANCIA (FUERO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

FEDERAL)(")

INSTANCIAS JURISDICCIONALES POSTERIORES

Son susceptibles de repetición:

1) 2)

>)

PLAZO DE INTERPOSICIÓN

NACIÓN

6. CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR,

Procedimiento Fiscal

SON LOS EFECTUADOS EN CUMPLIMIENTO DE UNA DETERMINACIÓN DE OFICIO O A INSTANCIA DEL FISCO

(

En los casos de ejecución fiscal, la acción de repetición sólo podrá deducirse previo pago del impuesto adeudado, accesorios y costas (conf. art. 93, LPTrib,).

:

X.2.1. PAGOS A REQUERIMIENTO. £.:81

Asimismo, cabe destacar, que la Ley 11683 y sus modificatorias*" han suprimido el requisito de la "protesta" al efectuar el pago, por lo que, en la actualidad, no tiene vigencia, salvo cuando no estuviera normativamente previsto un procedimiento administrativo fiscal determinado para la repetición, en cuyo caso la Corte ha establecido que sería de aplicación”? Consecuentemente, el requisito de la protesta previa no tiene cabida en el actual ordenamiento de la ley de procedimiento tributario, 2) Reclamo administrativo.

,

tostributos; losaccesorios; tas multas, pero sólo en la parte proporcional al tributo que se repite (supuestos arts, 84 y 180, LPTrib.), CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL(*)

Sobre este último particular, la jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la acción -salvo el supuesto de repetición de multas consentidas-, con fundamento en su carácter penal” y en la existencia de distintas vías recursivas que, sin

previo pago, se le confleren al afectado para fograr ta revisión judicial de las resoluciones administrativas adoptadas.” En este orden de consideraciones, se ha sostenido que cuando por su cuantía la resolución que impone multa no pueda ser sometida a revisión judicial ulterior, la acción de repetición debería quedar expedita.” ¿Se pueden repetir los anticipos y pagas a cuenta? ¿Y los gastos causídicos? De conformidad con lo que prescribe el último párrafo del artículo 83 de la ley de rito (requisito de la integración del perfodo fiscal) y al criterio de la jurisprudencia dominante, la doctrina afirma que, como regla, tas retenciones, los anticipos y otros pagos a cuenta no resultan repetibles hasta tanto se practique y declare el correspondiente balance impositivo,“ al vencimiento del período fiscal respectivo; pero en este caso, la repetición tendría como objeto la restitución de importes en concepto de tributos y no ya de pagos a cuenta. No obstante, en situaciones excepcionales (por ej: retenciones con carácter de pago único y

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (*) Ello, en cuanto a la Ciudad Autónoma de Buenos Alres; en el resto del país, están facultados para entender los juzgados federales competentes en razón del territorio (**) A] igual que en lo expresado en la nota (*), ésta es la competencia en elámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; en el resto del país, dicha competencia corresponde a las Cámaras Federales de Apelaciones territorialmente competentes

definitivo, o pagos a cuenta respecto de los cuales se alegue su inconstitucionalidad), la solución podría llegara ser distinta. Por otra parte, y de acuerdo con el criterio pacífico imperante tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, las castas procesales que se hubieren originado en los procesos jurisdiccionales (vgr.: recursos y demandas ante el Tribunal Fiscal de la Nación, juicios de ejecución fiscal, etc.) no son susceptibles de repetición. En efecto, la facultad de repetir lo pagado por impuestos y sus accesorios, no comprende los gastos causídicos del juicio de

apremio.” X.2. PROCEDIMIENTO DE LA REPETICIÓN: PAGOS ESPONTÁNEOS Y A REQUERIMIENTÓ A REQUERIMIENTO PROCEDIMIENTO DELA REPETICIÓN

DIFIERE SEGÚN QUE EL PAGO EFECTUADO HAYA SIDO

ESPONTÁNEO

(20) "Nobleza Piccardo SAIC c/Estado Nacional s/Dirección General Impositlva”- CSJN - 5/10/2004 - Jurisprudencia Comentada - DTE- Diciembre 2004 (21) Conf. “Cía, Tierras del Oeste”- CSJN - 18/2/1944-- citado por Giulian! Fonrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento Tributario” Ed. Depalma - 6* ed, - Bs. As. - 1995 - pág. 426 (22) "Arsoda Trading Corp.'- CSJN - 2/10/1970 - ED -T,35 - pág. 158- citado por Giuliani Fanrouge, Carlos M, y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributarlo”- Ed, Depalma- 62 ed, - Bs, As.- 1995- pág. 426 (23) “Molinos Río de la Plata SA c/Provincia de Buenos Aires"- CSJN - 31/3/1948 (24) Conf, Glultani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributario”- Ed, Depalma - 62 ed. - Bs. As. - 1995 - pág. 433 (25) Díaz Sieira, Horacta D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento Tributario” - Ed, Macchi - Bs. As. - 1993 - págs. 475 y 476 (26) Conf. Glullanó Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Procedimiento Tributario”- Ed. Depalma - 6? ed.- Bs. As. - 1995 - pág. 432 (27) "Massey Ferguson SRL” - CNFed. Cont. Adm. - 1/4/1963

164 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

La definición de lo que debe entenderse por”pago a requerimiento” ha dividido a la doctrina y, como veremos, también a la jurisprudencia. Existen dos grandes corrientes en la doctrina: una, que admite ser calificada como “tradicional”, entiende que los pagos a requerimiento se limitan exclusivamente a los originados en una determinación de oficio, cierta o presuntiva, efectuada por el Fisco; la otra sostiene que el concepto abarca, además, otros supuestos de pretensión administrativa, como, por ejemplo, las liquidaciones de anticipos o de intereses resarcitorios por pago fuera de término, los pagos efectuados a raíz de la intimación en la ejecución fiscal o el efectuado por la intimación a un ceslonario de una transferencia de créditos fiscales,tn En la primera se enrolan autores corno Telias, para quien los pagos a requerimiento son únicamente los que se originan en una determinación de oficio, descartando la asimilación de este término a cualquier cuantificación o intimación que de oficio

realice la AFIP-DGI*%

0

En la segunda corriente se puede efectuar una subdivisión: por una parte, aquellos que consideran comprendidas otras situaciones de pagos a requerimiento, las cuales presentan la nota común de haber sido realizadas coactivamente; por la otra, quienes agregan otros supuestos pero, en este caso, caracterizados por la existencla previa de un pronunciamiento del ente reCaudador acerca de fa procedencia del pago efectuado por el contribuyente, Como representantes de la primera postura reseñada, podemos citar a Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth, en tanto consideran los pagos a requerimiento como aquellos efectuados “a consecuencia de una intimación administrativa con fuerza ejecutoria”. En aplicación de este criterio, consideran comprendidos en esta categoría "los pagos efectuados como consecuencia de actos administrativos que determinen impuesto y accesorios, que liquiden actualización e intereses, o anticipos, y los pagos provisorios de impuestos vencidos a que alude el art, 31 de la Ley de Procedimiento Tributario, etc”, incluyendo también “los pagos realizados como consecuencia de las resoluciones del ente

(28) "MasJuan, Francisco"- TFN - Sala B - 6/8/1970;"Micemmacher de Langenauer, Inés B”- CNFed. Cont. Adm. - Sala HI - 28/1 2/1983;*Pledra Grande SA"TFN - 14/5/1985 - citado por Ercoli, Omar José: "Repetición de accesorios, Reclamo administrativo previo”- Imp, - Y. XLVILB - pág. 2213; "Gasparrl y Cía. SA”-TFN - Sala 8 - 29/10/1985 - sintetizado por Gramajo, Ethel Leonora: “Apuntes sobre Jurisprudencia tributaria”- DF -T. XL - págs, 23/24. En similar sentido: “impreslones JM, Ramos Mejía SA”- TFN - Sala B - 15/3/1985; "Promex SA"- CNFed. Cont. Adm. - 16/11/1990;"Gasparri y Cfaf- CSJN 30/7/1991 -"Cuadernos de procedimiento tributario”--N> 8 - Ed. Nueva Técnica y Ed, Errepar- Bs. As.- 1995 - pág. 7; e"Hidralup SACIFel y Cla, Papelera Sarandí SACHyA”- CNFed. Cont. Adm. - Sala ll - 12/4/1983 (29) Telias, Sara D.: “Significado de los términos empleados en la ley 11683 a efectos de determinar las vías pracesales”- imp. -T. LILA - pág. 1337y ss.

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 165

lbs Enrerar

Procedimiento Fiscal

VÍAS PROCESALES

fiscal que apliquen multa, y que hayan sido consentidas en sede administrativa por el particular en razón de no haber interpuesto los recursos pertinentes dentro de los plazos legales""" También participan de esta postura Giuliani Fonrouge y Navarrine, por cuanto interpretan que dicha clase de pagos son comprensivos no sólo de los originados en determinaciones Pad sobre ba-

se cierta o presuntiva, sino también de los efectuados coactivamente, “por imperio de exigencias administrativas” En la segunda corriente de opinión cabe ubicar, entre otros, a García Vizcaíno para quien, si bien los pagos a requerimiento son los efectuados por virtud de una determinación cierta o presuntiva, incluye dentro del concepto los pagos por liquidaciones de anticipos, actualizaciones e intereses, así como los correspondientes a "liquidaciones preparadas por agentes de la Dirección General Impositiva y conformadas por el contribuyente”; lo decisivo, para esta autora, es que haya habido pronunciamiento del Fisco, que torne innecesaria una nueva resolución acerca de la procedencia del pago efectuado, de manera que quedan exclufdos del concepto, siendo entonces pagos espontáneos los “efectuados en cumplimiento de una intimación administrativa proveniente de la autodeterminación por el contribuyente, o en virtud de una sentencia dictada en un juicio de ejecución fiscal si proviene de deuda liquidada por el propio ejecutado sin oponer excepciones”*?

O (SILA

y RESOLUCIÓN ES DENEGATORIA 1

RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO ANTE EL FISCO )

DENTRO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN (5 AÑOS)

OPCIONES EXCLUYENTES DEL SUJETO ACTIVO DELA REPETICIÓN

La repetición se realizará mediante la interposición de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante laJusticia Napara accionar es el correspondiente al término de prescripción para la repetición, es decir, cinco años, que comienzan a contarse a partir del 1 de enero siguiente al de la fecha de pago -si se trata de pagos o ingresos a cuenta de un período vencido- ó a partir del 1 de enero siguiente al año de vencimiento del período fiscal -si se tratara de repetición de pagos o ingresos a cuenta de un período no vencido-,

> y

¿Cuál es el procedimiento para realizar la repetición?

cional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal (o en los Juzgados Federales en el interior del país). El plazo

y

C SINO SE DICTA RESOLUCIÓN DENTRO DE LOS TRES ) MESES DE PRESENTADO EL RECLAMO

(DENTRO DEL PLAZO PERENTORIO DE 15 DÍAS HÁBILES ) G

/

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

DEMANDA ANTE LA JUSTICIA NACIONAL. DEPRIMERA INSTANCIA (FUERO FEDERAL CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO)(%)

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN (ART. 76, LPTRIB)

INSTANCIAS JUDICIALES POSTERIORES

INSTANCIAS JUDICIALES POSTERIORES

INSTANCIAS JUDICIALES POSTERIORES

En la demanda deben indicarse los conceptos, períodos y fundamentos de hecho y derecho que sustentan la pretensión. JUSTICIA DE PRIMERA INSTANCIA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

Las instancias judiciales posteriores a las mencionadas son la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal -o las Cámaras Federales de Apelaciones en el interior del país- y luego la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Como se expone en el cuadro, las vías procesales son optativas y excluyentes, es decir, la elección de una alternativa signifi

MONTO MÍHIMO DE LA DEMANDA: $ 200

)

APELACIÓN ANTE LA CÁMARA

Son competentes para entender en las apelaciones deducidas contra las sentencias de los jueces federales de primera insFederal, tancia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la Cámara Nacional de Apetaciones en lo Contencioso Administrativo de Por su parte, las Cámaras Federales competentes en razón del territorio son las habilitadas para entender como organismo apelación respecto de las resoluciones dictadas por los jueces federales de primera instancia del interior del país.

Nación, serán Respecto de la actuación como organismo de alzada de las sentencias recaídas en el Tribunal Fiscal de la en competentes las Cámaras Federales con jurisdicción en el territorio en donde éste se constituya o la Cámara Nacional Federal lo Contencioso-Administrativo, si actúa en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Cabe hacer la presente aclaración, en virtud de 145 de la la posibilidad de constituirse en cualquier lugar de la República, otorgada al Tribunal Fiscal de la Nación por el artículo NaLey de Procedimiento Tributario. Sobre el particutar, el artículo 192 de la mencionada normativa establece que será Cámara Jurlscional competente aquélla en cuya jurisdicción funcione la sede o la delegación permanente o móvil del citado Organismo Nación diccional, según sea donde se haya radicado la causa. No obstante esta mención, en la práctica, el Tribunal Fiscal de la nunca se establece fuera de su sede sita en la Ciudad de Buenos Aires. Los supuestos de competencia de las Cámaras Federales se encuentran resumidos por el artículo 36 de la ley procedimental. El monto mínimo fijado para recurrir ante la Cámara es de $ 200,

(28) Glutiani Fonrouge, Carlos María y Navarrine, Susana Carnlla: “Procedimiento tributario”- Ed. Depatma - Bs, As. - 1993 - páy, 462 (27) Navarrine, Susana C;“El Pacto de San José de Costa Rca valoriza fas garantias de los contribuyentes”- ERREPAR - DTE-T. M- pág. 259 y 55. (28) Serantes Peña, Oscar E. y Palma, Jorge F.: "Práctica procesal civil y comercial”- Ed, Depalma - £s. As.- 1988 - pág. 41 (29) García Vizcaíno, Catalina: "Derecho tributario” Ed. Depalma - Bs. As. - 1997 - pág. 203

186 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

1) - considerar pruebas distintas a las de la primera instancia, ya sea por su novedad o replanteo, lo que puede generar que los hechos queden fijados de forma diferente; y 2) tratarlos temas de la instancia precedente aunque una de las partes se haya encontrado en rebeldía o todavía no hubiera contestado el traslado. La jurisdicción del tribunal de grado implica valorar las razones que el quejoso manifieste con relación a la sentencia recaída, mas no consiste en un nuevo exarnen ante el replanteo dal litigio. Efectuadas estas aclaraciones, procederemos a analizar cada uno de los supuestos contemplados en el cuadro precedente, referido a los casos en que procede la interposición del recurso de apelación. a) Contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones. El inciso a) del articulo 86 de la Ley de Procedimiento Tributario prevé que la Cámara Nacional competente entenderá en las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y apticación de sanciones, siempre que la suma cuestionada supere el monto mínimo establecido. Ante la ausencia de normas procedimentales específicas en ta Ley 11683, resulta de apticación lo dispuesto por el Código Procesal Civil y Comercial, el que en su Libro Psimero, “Disposiciones generales”, Título 4, “Contingencias generales”, Capitulo 4, “Recursos”, Sección 27, artículo 242 y siguientes, regula lo relativo al recurso de apelación. Atento a lo dispuesto por la ley de forma aplicable al presente supuesto, y en virtud de que la resolución que se recurre es una sentencia definitiva dictada en un proceso de conocimiento, el apelante posee un plazo perentorio de cinco días, a contar desde la notificación de la sentencia, para interponer el recurso fart. 244, CPCC). El recurso de apetación se interpondrá por escri-

(30) García Vizcalno, Catalina: "Derecho tributario” - Ed. Depatma - Bs, As.- 1997 - pág. 218 (1) "Valle de las Leñas SA"- CNFed. Cont. Adm - Sala V - 1/8/2005 (32) "Aldazábal, Benito José”- CFed, Rosario - Sala A - 12/10/1989

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 187

Procedimiento to o verbalmente, debiendo el apelante limitarse a su mera interposición (art, 245, CPCC). Una vez interpuesto ante el tribunal que dictó la resolución, será concedido libremente (art. 243, CPCC), Luego de ello, los autos serán elevados a la Cámara dentro del quinto día de concedido (art. 251, CPCC). El día que el expediente llegue a la Cámara, el secretario dará cuenta y se ardenará que sea puesto en la oficina, providencia que será notificada a las partes personalmente o por cédula, debiendo ellas expresar agravios dentro del término de diez días, a contar desde dicha notificación (art. 259, CPCC). Los artículos siguientes contintan re-

gulando el procedimiento a seguir. En lo relativo a la forma y efectos de la concesión del recurso, se entiende que la apelación

El escrito de apelación debe limitarse a la mera interposición del recurso, manifestando la intención de apelar sin sujeción a formalidad alguna, poseyendo el apelante un término de quince días, desde la fecha de presentación de la apelación, para expresar agravios por escrito ante el TFN, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por igual medio y en idéntico plazo, vencido el cual, haya o no contestación, elevará los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las 48 horas sigulentes,”* En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el

debe concederse en ambos efectos, esto es, libremente y con "efecto suspensivo. b) En fos recursos de revisión y apetación limitada contra las sentencias dictadas por el TFN en materia de tributos o sanciones.

TÉRMINO DE INTERPOSICIÓN

CONTRA SENTENCIAS DEL TEN

>

30 DÍAS HÁBILES DE NOTÍFICADA LA SENTENCIA

>

plazo para expresar agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación. La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e Íntereses, que se otorgará al solo efecto devolutivo, En este último caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los treinta días de notificada la sentencia o desde que se ha notificado la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición emitirá la boleta de deuda y, consiguientemente, iniciará la ejecución fiscal, En consecuencia, cabe destacar que cuando el Tribunal Fiscal condena al pago de un tributo, su actualización e Intereses, el sujeto pasivo debe ingresar el importe a la AFIP o atenerse a las consecuencias de una eventual ejecución fiscal; por el contrario, cuando la condena es de multas u otras sanciones, no se exige el ingreso, pudiendo la discusión llegar hasta la última instancia sin previo pago.” -

El Fisco deberá apetar la sentencia desfavorable pero se podrá decidir el desistimiento de la apelación Interpuesta (conf. art.

10 DÍAS HÁBILES PARA APELAR SENTENCIAS RECAÍDAS EN LOS RECURSOS ) DE AMPARO

NO INTERPOSICIÓN DE RECURSO

Fiscal

COSA JUZGADA MATERIAL

)

DEBE CUMPLIRSE DENTRO DE LOS 15 DÍAS HÁBILES DE QUEDAR FIRME

)

193, LPTrib.). La repartición autorizada a apelar debe comunicar las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal a la Secretaría de Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía y Producción, dentro de los treinta días de notificadas, elevando asimismo un informe sobre ta actitud a adoptar en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse. En caso de no interponerse el presente recurso contra la sentencia del TN, o en el supuesto de ser interpuesto extemporáneamente, la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de los quince días de quedar firme.**

DEVOLUTIVO EFECTOS DE LA APELACIÓN

SENTENCIA TFN CONDENATORIA AL PAGO DE TRIBUTOS E INTERESES

. DEBE ACREDITAR El PAGO ANTE LA AFIP DENTRO DE LOS 30 DÍAS HÁBILES DE LA NOTIFICACIÓN DE LA SENTENCIA

monto.

Es competente la Cámara para entender en las apelaciones interpuestas contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en los recursos de amparo regulados por los artículos 182 y 183 de la Ley de Procedimiento Tributario. En el presente supuesto no existe limitación alguna en cuanto al monto." Ante el supuesto de apelaciones contra sentencias recaídas en los recursos de amparo, aquéllas deberán fundarse juntamente con la interposición del recurso, es decir, que deberán expresarse los agravios en el escrito de apelación, dándose traslado ala otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de diez días, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara de la misma forma y dentro de! mismo plazo que en el supuesto previarnente mencionado. d) En los recursos por retardo de justicia del TFN.

El inciso b) del artículo 86 de la Ley de Procedimiento Tributario prevé que las Cámaras Nacionales competentes, en razón de la materia cuestionada, y en el presente supuesto, de la sede de! Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, entenderán en los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por dicho Organismo en materia de tributos o sanciones. Recibido el recurso y la expresión de agravios, con o sin contestación de la otra parte, y de oficio o a pedido de parte, la Cámara podrá, s! hubiere violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento.ante el TFN, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal con apercibimiento; o, si en virtud de ta naturaleza de la causa lo juzgare más conveniente, abrirla a prueba en la instancia, En cuanto al fondo del asunto, la Cámara resolverá teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los hechos probados, slendo en este aspecto donde se pone de manifiesto el carácter limitado del recurso,”! No obstante, el tribunal de alzada podrá apartarse de las mismas cuando éstas presenten deficiencias manifiestas*% y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos. Procedimiento,

La Ley de Procedimiento Tributario, en sus artículos 192 a 196, establece pautas procedimentales en lo relativo al recurso en análisis, Conforme a la normativa citada, el recurso de revisión y apelación limitada podrá ser interpuesto por los responsables o infractores, así como por la AFIP. Mediante el dictado de la Resolución 94/2002, el Ministro de Economía y Producción delegó la facultad de firmar las autorizaciones para apelar fas sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en el funcionario a cargo de la Subsecretaría de Ingresos Públicos y en caso de ausencia o impedimento de éste, en el funcionario a: > cargo de la Dirección Nacional de Impuestos. Esto último, por Disposición 11/2003,

Es condición para su procedencia que hayan transcurrido diez días desde la fecha del escrito de cualquiera de las partes, urglendo la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal de ta Nación dentro del plazo lega!. Dicho término se encuentra reglado por eb artículo 188 de la ley de rito, el que prevé que el pronunciamiento deberá dictarse dentro de los quince, treinta o sesenta días del llamamiento de autos para sentencia, variando el tiempo otorgado según que respectivamente se resolvieren excepciones tratadas como cuestiones previas y de especial pronunciamiento, o se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas o se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba en la instancia, Los plazos mencionados se elevan al doble ante la intervención necesaria de los vocales subrogantes, y se amplían en trelnta días ante el supuesto en que el Tribunal Fiscal disponga medidas para mejor proveer; asimismo, podrán ser prorrogados por el Poder Ejecutivo Nacional, en atención al címulo de trabajo que pesare sobre el citado Organismo (art, 190, LPTrib.). a

Presentada la queja con copia del escrito que urgía el dictado de la sentencia, la Cámara Nacional requerirá del Tribunal Fis-

cal que dicte pronunciamiento dentro de los quince días desde la recepción del oficio, Vencido el término sin dictarse sentencia, la Cámara solicitará los autos y se avocará al conocimiento del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de ta Nación para los recursos de apelación concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la prueba.necesaria, El recurso por retardo, en estudio, se presentará directamente ante la Cámara Interviniente.*% Asimismo, toda vez que la queja interpuesta resultare justificada, la Cámara Nacional pondrá el hecho en conocimiento del presidente del jurado presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación, que decide la remoción de los miembros del Tribunal Fiscal y al que se refiere el artículo 148 de ta Ley 11683, por entenderse que los integrantes de este último habrian incurrido en la causal de mal desempeño de sus funciones.

Los sujetos mencionados cuentan con un plazo de treinta días, el que correrá desde la notificación de la sentencia del Tribunal y que se reduce a diez días ante el supuesto de apelarse sentencias recaídas en los recursos de amparo.

(33) “Establecirnlento Metalúrgico Becctu e Hijos SA"- CSJN - 5/9/1978 (34) "Red Hotelera Iberoamericana SA”- CSJN - 26/8/2003 (35) Jarach, Dino: "Finanzas públicas y derecho tributario”- Ed. Cangallo - Bs, As, - 1993 - pág. 472 y ss.

188 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(36) (37) (38) (39) (40)

Martín, José María: Giullani Fonrouge, Martín, José Marfa: Díaz Sleiro, Horacio Díaz Sletra, Horacio

*El proceso tributarlo naclonal”- 22 parte - Ed. Errepar- DTE -7. VI - pág, 232 y ss. Carlos M.y Navarríne, Susana C.:"Procedimlento tributario”- Ed. Depalma - Bs, As. - 1993 - pág. 455 “El proceso tributario naclonal”- 23 parte - Ed. Errepar - DTE-T.V] - pág. 232 y $5, D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed, Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 506 D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: “Procedirnlento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 507

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 189

CAPÍTULO XIII

En ese orden de ideas, la parte final del artículo 87 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que de igual manera procederá la Cámara competente, en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente que la sentencia

del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido dictada dentro del término correspondiente,

JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL Y PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

3. SENTENCIAS. El artículo 89 de la ley procedimental establece que las sentencias dictadas en las causas previstas en la citada ley; como las pronunciadas por su ejecución son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055 (recursos ordinario y extraordinario ante la CSJN),

X111.1. JUICIO DE EJECUCIÓN

FISCAL. L.:924 99/DR: 59; 60;62;65

En la norma, la expresión “cosa juzgada” es usada en su sentido material. Cabe aclarar, sin embargo, que la decisión adquiriría el mismo carácter ante el supuesto en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria haya apetado al Tribunal Fiscal o iniclado demanda ante el juez de primera instancia, y con posterioridad consintiera el pronunciamiento, perdiendo en consecuencia la posibilidad de acudir ante la Cámara.*

PRESUPUESTOS (2)

efectos de cosa por el art. 84 "in y accesorios rela acción de re-

COMPETENCIA (3)

JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

1

REPRESENTACIÓN JUDICIAL (4)

petición (art. 81, LPTrib.), ya que tanto la determinación de oficio no impugnada como fa resolución que recaiga en el juicio de

CARACTERÍSTICAS GENERALES (5)

apremio poseen el carácter de cosa juzgada en sentido formal.”

A

EXCEPCIONES (6)

y

Corresponde señalar que, en virtud de lo dispuesto por el artículo 79, “in fine”, de la Ley 11683, adquiere los juzgada material la resolución que imponga la sanción de multa si fuese consentida (salvo el supuesto descripto fine”, LPTrib.). En cambio, consentida la determinación de oficio y abonada la obligación, o ingresado el tributo clamados en virtud del juicio de ejecución fiscal, el contribuyente y los demás responsables tienen a su alcance

CONCEPTO (1)

SENTENCIA (7) CADUCIDAD DE LA INSTANCIA (8) 1. CONCEPTO,

CONCEPTO

LA LPTRIB, REMITE AL CPCC (ART. 604, AP. 1), TIENE POR OBJETO EL COBRO DE LOS TRIBUTOS ADEUDADOS A LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA EN TIEMPO BREVE

El juicio de ejecución fiscal, también denominado juicio de apremio, “constituye Un proceso judicial singular de ejecución, de cognición restringida, a fín de asegurar el cumplimiento de una obligación documentada en títulos a los cuales se les atribuye fehaciencia, para que el Fisco realice su derecho creditorio en forma expeditiva, sin perjuicio del adecuado resguardo del derecho de defensa” Si el sujeto pasivo na paga a tiempo su obligación, el Estado tiene derecho a reclamar su cobro mediante el procedimiento especial de ejecución fiscal? Consiste en un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en materia de tributos. Se encuentra regulado específicamente por la Ley 11683 para los tributos previstos en dicho régimen, y por los artículos 604 y 605 del Código Procesal Civil y Comercial para aquellos tributos no regidos por la Ley de Procedimiento Tributario, Ambos sistemas, a 5u vez, se encuentran sometidos a las reglas del juicio ejecutivo previsto en el artículo 520 y siguientes del Código Procesal Civil y Comercial, En este juicio, el Fisco asume siempre el rol de actor, siendo el sujeto pasivo el demandado.

Ello se desprende del hecho de que esta vía se halla reservada a las gestiones que realice directamente el Estado, no contemplando el supuesto de que los particulares se subroguen en los derechos del Fisco, resultando asimismo inaplicable respegto de quienes hubieran pagado el impuesto en virtud de su responsabilidad solidaria. ¿Cuáles son los créditos alcanzados por el régimen? Son los impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras cargas, así como también de sus accesorlos, multas, costas y garantías-constituidas en seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo esté a cargo de la Administración Federal de ingresos Públicos (art. 62.1, DR-LPTrib.). El cobro de impuestos por ejecución fiscal procede, entre otros casos, respecto de: -— -

declaraciones juradas presentadas por el contribuyente u obligado o liquidación administrativa presentada por la Dirección General impositiva, sin pago del gravamen; declaraciones juradas impugnadas por cómputos improcedentes de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, etc. (art. 14, LPTrib.); tiquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta; liquidaciones de intereses y accesorios; pago provisorio de impuestos vencidos (art. 31, LPTrib.); determinaciones de oficio firmes, es decir, las que no fueren recurridas dentro de los quince días hábiles de notificadas;

(1) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho tributarlo”- Ed. Depalma - Bs, As. - 1997 -T, Il - pág. 226 (41) Giuliani Fonrouge, Carlos M.y Navarrine, Susana C.:"Procedimiento tributario"- Ed. Depalma - Bs. As. - 1993 » pág. 465 y ss. (42) Diaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo Diego y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 513

190 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(2) Villegas, Héctor B.;"Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed, Depalma - Bs, As. - 1995 - pág, 455 (3) Villegas, Héctor 8: "Curso de finanzas, derecho financlero y tributario"- Ed, Depalma - Bs, As. - 1995 - pág. 456

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 191

Mz -

-

Procedimiento

Fiscal

partición de las circunstancias que han provocado la incobrabilidad de! crédito,

EXISTENCIA DE UN TÍTULO SUFICIENTE

La misma facultad tendrán los funcionarios mencionados en el párrafo anterior, cuando las deudas fiscales no superen el manto mínimo de efecutabilidad fijado periódicamente por la AFIP-DGI, Sin perjuicio de lo dispuesto precedentemente, los mismos funcionarios podrán disponer el descargo definitivo de las deudas cuando éstas no superen el monto mínimo que para este

ACCIÓN O VÍA EJECUTIVA

PRESUPUESTOS

a

Por otra parte, y conforme lo normado por el artículo 62 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, si después de agotar las medidas del caso, la AFIP llegara a comprobar que el crédito fiscal por impuesto, multa, actualización, intereses y demás accesorias es incobrable en razón de insolvencia, ausencia o desconocimiento del paradero del deudor y siempre que la subsistencia de esas circunstancias durante un plazo prudencial torne ilusorta la realización del crédito fiscal, el juez administrativo u otros funcionarios a quienes autorice el Ente Fiscalizador podrán dejar en suspenso la iniclación del juicio de ejecución fiscal y toda tramitación del ya iniciado, cualquiera que sea su estado, en tanto no adquiera conocimiento de la desa-

resoluciones denegatorias de recursos de reconsideración deducidos por las responsables contra resoluciones determinativas de oficio de tributos y sus accesorlos; solicitudes de transferencias y compensaciones de tributos y sus accesorios rechazadas; y sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Justicia Nacional, destacándose que en el caso de multas, la ejecución procede cuando se trate de sentencias dictadas en la última etapa procesal o que se encuentren firmes. 2. PRESUPUESTOS,

ERREPAR

efecto se establezca periódicamente. PATRIMONIO EJECUTABLE 3. COMPETENCIA, Los presupuestos procesales en el juicio de ejecución fiscal, al igual que en todo Juicio de ejecución, son tres: la existencia de título suficiente para habilitar la ejecución, una acción o vía ejecutiva y, por último, un patrimonio ejecutable.

Son competentes en cuanto al juicio de ejecución fiscal, respecto de tributos nacionales, los juzgados federales de ejecu” ciones fiscales tributarias (establecidos por la Ley 25293) de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los juzgados federales en el resto del país, dándose comienzo a dicho juicio a través de la presentación de la demanda respectiva ante el juez competente. Si, por el contrario, se trata de tributos provinciales o municipales, resulta pertinente la actuación de la justicia provincial ordlnaria.” Debido a la naturaleza personal de la obligación tributaria y a los efectos de domicilio constituido que posee en el ámbito administrativo y Judicial el domicilio denunciado por los contribuyentes (art, 3, L. 11683), la ejecución fiscal ha de entablarse ante el Juez del domicilio del deudor. El Fisco debe, al comenzar el procedimiento, indicas el domicilio del ejecutado,

Título suficiente, En lo relativo al primero de los presupuestos mencionados, el artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que servirá de título suficiente la boleta de deuda expedida por la AFIP. Por título ejecutivo fiscal se entiende el documento que acredita la existencia de un crédito exigible, emanado del Ente Recaudador a través de persona autorizada, y en cumplimiento de todos los requisitos formales establecidos por las normas impositivas."

4. REPRESENTACIÓN JUDICIAL.

Respecto de las formas extrínsecas que debe contener la boleta de deuda cabe mencionar: a) b) JH d)

f)

lugar y fecha de emisión; . nombre del obligado, o razón social o denominación en caso de tratarse de personas jurídicas; domicilios ffiscal y/o legal); individualización del expediente y constancia de si la deuda reclamada se funda en una declaración jurada efectuada por el contribuyente o se dio cumplimiento a los procedimientos legales para la determinación de oficio y la aplicación de sanciones; indicación precisa del importe del crédito y concepto, especificando, de corresponder el tributo, ejercicio al que se refiere, tasa y período del interés, Cabe destacar que, en virtud de lo normado,por el artículo 131 de la Ley 11683, de recurrirse al cobro judicial, la deuda reclamada se actualizará de acuerdo con el régimen de actualización previsto en la normativa citada, sin necesidad de liquidación e intimación previa por parte de la AFIP, siendo suficiente la reserva formulada en el título ejecutivo; nombre de los oficiales de justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos (requerimientos

a) h)

informar -si existieran- las medidas precautorias a trabarse; nombre y firma del funcionario que emite el documento, especificando que ejerce sus funclones debidamente autorizado

e)

El artículo 96 de la ley de rito establece que en los juicios por cobro de los impuestos, derechos, multas, intereses U otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP, la representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias será ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de la repartición. A su vez, el artículo 97 del citado cuerpo normativo dice que el Fisco será representado por los procuradores o agentes fiscales, quienes recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que realicen.“ Su personería quedará acreditada con la certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial, Los procuradores o agentes fiscales o los funcionarios de la AFIP que representen o patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal. Cuando la representación se encuentre a cargo de funcionarios designados por el Flsco, ésta padrá fijar la forma de distribución de los honorarios, En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 92 no se devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como representantes o patrocinantes del Ente Recaudador y de los sujetos que desempeñen cargos en la Administración Federal de Ingresos Públicos (art. 98, LPTrib,), los cuales se depositan en el Tesoro en virtud de una relación de empleo público que los une con el Fisco.2

de pago, embargos, secuestros y notificaciones) los cuales son designados por el Fisco; al efecto,

:

Por su parte, el artículo 63 del decreto reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario establece que en ningún caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el artículo 98 de la ley de rito, antes de la integra satisfacción del crédito fiscal.

El requisito riguroso de las formas extrinsecas ha sido atenuado por la jurisprudencia.% Es pertinente aclarar que si bien la ley y la reglamentación guardan silencio respecto de los requisitos elementales que deben cumplirse en la emisión del instrumento, se ha entendido que la boleta de deuda efectuada por ta AFIP debe reunir clertas formas extrínsecas, de manera tal que permita identificar fehacientemente el reclamo ejecutivo, las cuates han sido mencionadas precedentemente, Este documento constituye la base del procedimiento de cobro compulsivo, slendo de formación unilateral y poseyendo especial importancia, ya que importa ta constancia de la obligación fiscal exigible al contribuyente, Tanto en el régimen nacional como en la generalidad de las Provinctas, es suficiente la boleta de deuda emitida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento.

En lo relativo a los gastos para la tramitación de fos juicios (de publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones, mandamientos y otros análogos), la AFIP anticipará a su representante los fondos necesarios, con cargo de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las causas. A este efecto, se dispondrá la apertura de la cuenta correspondiente (art. 99, LPTrib). No procederá abonar honorarios a los profesionales indicados por la norma, ante el supuesto en el que el tributo ejecutado haya sido abonado con posterioridad al inicio del juicio o haya sido comunicado o haya sido mal imputado."”

Cabe mencionar que la jurisprudencia ha aceptado la acumulación, en una sola boleta de deuda, de dos o más obligaciones tributarias y que el ejecutado oponga excepciones con respecto a una o varias de dichas obligaciones, pudiendo el resto de la deuda respecto de la cual no hay objeción, continuar siendo ejecutada por dicha boleta única.”

Finalmente, resulta oportuno destacar, que la RG (DGI) 3887 establece los requisitos y forma de pago de los honorarios de abogados y procuradores y de peritos del fisco Nacional, como consecuencia de procesos judiciales en que la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva sea parte como actora o demandada, en materia tributaria o de los recursos de la seguridad sociat, En cuanto a fas pautas que rigen el cobro de los referidos honorarios, éstas se encuentran detalladas en la Disposición (AFIP) 276/2008 y sus modificatorias.

Acción o vía ejecutiva. Por su parte, la acción o vía ejecutiva está dada por la existencia del denominado “juicio de ejecución fiscal"-ver al respecto, Ítem S, Características generales-. Patrimonio ejecutable. El presupuesto de un patrimonio ejecutable significa que es necesario que existan bienes que el Fisco Naclona! pueda realizar para obtener el cobro de las sumas adeudadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria. *

(4) “Gobierno Nactonal (DGI) c/Preclsión Técnica SCA"- CNEFed, Cont. Adm, - Sala Il - 28/12/1979 (5) García Vizcalno, Catalina: “Derecho tributario"- Ed, Depalma - Bs, As,- 1997 -T. li - pág. 228 (6) “Talleres Metalúrglcos Vulcano $A"- ENFed, Cont. Adrn, - Sala | - 31/8/1970 192 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

+ (7) Villegas, Héctor B.:"Curso de finanzas, derecho financiero y tributario"- Ed, Depalma - Bs. As. - 1995 - págs, 455/6 (8) Se aclara que la expreslón “procuradores o agentes fiscales” engloba a todos los agentes de planta permanente o transitoria y a los letrados contratados sín relación de dependencia, como servicio de asistencia del Cuerpo de Abogados del Estado, a los cuales se les delegue o encomiende, por acto expreso del Administrador Federal, la representación Judicial del Organismo (9) "Banco del Chubut SA*- CSJN - 24/8/2010 (10) Beltrán, Jorge R.:“Nuevas reformas a la ley 11683 (Lo, 1978)"- Ed, Errepar- DTE -T, X - pág. 570 y 55.

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 193

Va ERREDAR

AN

SE BASA EN EL PRINCIPIO DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO

)

TÉRMINOS PROCESALES Y DEFENSAS MÁS LIMITADAS EN COMPARACIÓN CON PROCESOS DE CONOCIMIENTO |

EN PRINCIPIO NO PUEDE DISCUTIRSE CAUSA DE LA OBLIGACIÓN

5 CARACTERÍSTICAS GENERALES

SENTENCIA JUICIO EJECUTIVO

COSA JUZGADA FORMAL

CONTROVERSIA ASPECTOS SUSTANCIALES

ULTERIOR PROCESO DE REPETICIÓN

>)

TRAMITARÁ INDEPENDIENTEMENTE DE LA INSTRUCCIÓN DEL SUMARIO ADMIMISTRAFIVO CORRESPONDIENTE A INFRACCIONES TRIBUTARIAS (ART, 94, LPFRIB)

/

APLICACIÓN SUPLETORIA

DISPOSICIONES DEL C.P.C. Y C.N, (CONF, ART, 92, LPTRIB)

6. EXCEPCIONES. Previstas en la ley 11683, Conforme el artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario, si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles, a oponer dentro del plazo de cinco días, las siguientes: a) Pago total documentado. Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán rá su archivo o reducción del monta demandado con costas a los tados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como

hábiles para fundar excepción. Acreditados en autos, procedeejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los pagos mal impuen la forfna que establezca la AFIf, en cuyo caso se eximirá de consecuencia de dicho accionar.

Para que resulte válida la excepción como defensa, la cancelación de la deuda mediante el pago deberá ser total y hallarse documentada, Como el pago debe ser documentado, el sujeto pasivo debe acompañar todas las constancias que así lo reflejen, tales como formularios de declaración jurada y boletas de depósito de la deuda reclamada.” En ningún caso ha de entenderse el pago total documentado como "compensación", término este último, no contemplado como excepción." Se ha entendido que, para hacerle saber al Ente Recaudador los pagos realizados por el contribuyente, es necesario un acto propio del sujeto obligado diferente de ta comunicación efectuada por el banco donde se llevó a cabo el depósito, admitiéndose asimismo excepciones a lo expuesto. En principio, se requiere la comunicación al Erte Recaudador, pero debe tenérsela por cumplida cuando las circunstancias permiten establecer que la AFIP, en el orden normal y racional de fas cosas, pudo o debió tener conocimiento del pago. Cuando la comunicación del pago fuere exigible y no se hubiere realizado, la excepción Igualmente procede si el ejecutado demuestra en el expediente que la obligación fue efectivamente cancelada, cargando él con las costas ante el presente supuesto.” -

el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligación. Por medio de la prescripción liberatoria se extinguen las acciones judiciales que pudieron haber sido utilizadas para exigir el cumplimiento de la obligación, extinguiéndose no la obligación misma sino la posibilidad de exigir su cumplimiento. También se ha admitido la excepción de prescripción ante la intimación de pago de los anticipos, con fundamento en el hecho de poseer los mismos una fecha de vencimiento independiente respecto del impuesto con el que se encuentran relacionados. Conforme lo dispuesto por el artículo 3962 del Código Civil, la prescripción debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla.'* d) inhabilidad de título, no admitiéndose -en principio- esta relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

pp

sino estuviera fundada exclusivamente en vicios

Desde una primera aproximación, efectuando una interpretación exclusivamente literal del texto, se podría deducir que toda vez que no fueran vicios formales de la boleta de deuda, se encontraría vedada la posibllidad de interposición de la presente excepción, quedando en consecuencia aparentemente eliminada la posibilidad de oponerla en supuestos tales como aquellos en que no se hublese realizado la determinación de oficio, u observado los pasos procesales previos ante el caso de

libramientos del artículo 31, entendiendo parte de la doctrina que ésta no fue la intención del legislador,” Por otro lado, la jurisprudencia, acertadamente, ha considerado que no puede exagerarse el formalismo al extremo de admitir una condena por una deuda inexistente cuando resulta de manera manifiesta del expediente", ya que de lo contrario, además de vulnerarse principios constitucionales, como consecuencia de un apego al rigorismo formal, se afectaría el derecho de la parte a obtener una sentencia Justa. Dada la suspensión de la ejecutoriedad de la resolución administrativa, que se da durante el plazo establecido por el artículo 76 de la ley de rito para interponer los recursos que el ordenamiento norrnativo contempla, tampoco resulta procedente la ejecución ante el supuesto que el Ente Recaudador la intente cuando aún no ha vencido el ptazo mencionado.”

No previstas en la ley 11683. Por otro lado, la doctrina ha entendido que, si bien la Ley de Procedimiento Tributario no menciona otras, y pese al carácter taxativo que surge a simple vista de la norma, podrían articularse las siguientes excepciones: a) incompetencia. Es una cuestión de orden público y comprensiva de todos los juicios, que hace referencia al supuesto en que la controversia sea ajena al conocimiento del órgano jurisdicciona!. Parte de la doctrina ha entendido que no existe obstáculo para oponerla como excepción, a pesar de que, ante la presentación de la demanda de ejecución, sea obligación del juez pronunciarse de oficio respecto de su competencia. b) Litispendencia. Esta excepción se presenta cuando entre un proceso en trámite, en el que la demanda debe encontrarse se promueve, exista la triple identidad de partes, causa y objeto. Resulta admisible ante el supuesto en el que procedencia de la deuda que se pretende ejecutar, mediante los recursos previstos por el artículo 76 de la procede en el caso de un contribuyente concursado o en quiebra, quien, dada fa prelación que posee la ley procedimiento tributario, debe solicitar que los autos sean remitidos al juez que entiende en dichos procesos, cuciones que no son atraídas por la quiebra fas que pretenden el cobro de una multa de naturaleza punitiva.

notificada, y otro que se esté discutiendo la Ley 11683. Asimismo, de fondo sobre la de siendo las únicas eje-

Por el contrario, no resulta procedente la excepción, en caso de tratarse de la ejecución del impuesto oportunamente determinado y confirmado por sentencia del Tribunal Fiscal de ta Nación, con fundamento en que está tramitáncdose el recurso de apelación ante la Cárnara competente; ello, en razón del efecto sólo devolutivo reconacido a este último por el artículo $94 de la

Ley 11683.

b) Espera documentada. El artículo 92, inciso b), de la Ley de Procedimiento Tributario contempla como excepción la espera documentada, sin especificar si debe ser total, como sí lo hace respecto del supuesto del inciso a), referido al pago. La espera ha sido definida de maneta general corno: "el acto mediante el cual el acreedor, ya sea en forma unilateral o de común acuerdo con el deucior, prorroga o difiere el plazo de vencimiento de la deuda, no siendo exigible la obligación hasta entonces”!'* La presente excepción hace referencia a las prórrogas y los regímenes de faciliclades de pago de tributos, Las prórrogas mencionadas pueden ser concedidas por fey o por el Ente Recaudador, cuando la ley autoriza su concesión. Al igual que en la excepción de pago, como la espera debe ser

documentada, el ejecutado tiene que presentar la documentación tendiente a acreditar la sltuación invocada."> £) Prescripción. La prescripción a la que se hace referencia como excepción es la liberatoria, definida por el artículo 3949 del Código Civil como una excepción para repeler una acción por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado, durante un lapso, de intentar(11) Schneir, Alejandra y Presas Bonora, Jorge: Juicio de (12) “AFIP c/Signus Electrónica SA”- CSJN - 25/4/2000 (13) Díaz Sieíro, Horacio D.; Veljanovich, Rodotfo Diego; (14) Díaz Sieíro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo Diego; (15) Schneir, Alejandra y Presas Bonora, Jorge: Juicio de

194 - ERREPAR - IMPUESTOS

Fiscal

la o de ejercer el clerecho al cual ella se refiere, Por otro lado, el artículo 4017 del citado cuerpo normativo establece que por sólo

5. CARACTERÍSTICAS GENERALES.

Ñ

Procedimiento

ejecución fiscal”- Ed, Errepar- DTE -T. XVII - pág. 829 y 55. Bergroth, Leonardo: "Pracedimiento tributarto"- Ed, Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 532 Bergroth, Leonardo; "Procedimiento tributario”- Ed, Macchi - Bs. As. - 1994 - pág, 533 ejecución fiscal”- Ed. Errepar - DTE - T. XVII - pág, 829 y 55,

EXPLICADOS Y COMENTADOS

d) Falta de legitimación pasiva. La posibilidad de, invocar esta excepción se presenta cuando el demandado no resulta ser el titular de la relación jurídica sustantiva, encontrándose en consecuencia inhabilitado para actuar en el tema al que se refiere el asunto y para participar en la contienda. En lo relativo a esta defensa, también denominada falta de acción, es pertinente mencionar que, cuando la legitimación para ser parte en el proceso no resulta dle los documentos que sirven de base a la ejecución, analizarla implica decidir respecto de la causa del crédito, lo que es extraño al ámbito del juicio ejecutivo, La boleta de deuda debe acreditar, de manera fehaciente, que el sujeto pasivo de la obligación es el ejecutado. Parte de la doctrina ha incluido la presente excepción dentro de la de inhabitidad de título, considerando que sería aplicable respecto de los casos de cesiones de créditos tributarios, conforme * la modificación introducida en el artículo 8, inciso f), de la Ley de Procedimiento Tributario y en aqueltos casos en que el deudor

(16) Villegas, Héctor B.:“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”- Ed. Depalma - 85. As. - 1995 - pág. 457 (17) Gorosito, Alberto M.:"La modificación de la Ley 11683 por la ley 23568"- Ed. Errepar - DTE - T. VIH - pág. 279 y ss. (18) “Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires c/Diversas Explotaciones Rurales SA”- CSJN - 3/8/2010 (19) "AFIP c/Gonzátez, Alfredo Oscar s/ejecución fiscal”- CSJN - 9/3/2010;”FN c/Pemihual SRL s/ejecución fiscal”- CSJN - 21/10/2003 (20) Díaz Sieiro, Horacio D,; Veljanovich, Rodalfo Diego; Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributarlo"- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 535

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 195

[ez Enserar que figura en el título no resulta tal, por no ser el contribuyente o por no ser su nombre o por no ser el domicilio consignado el correspondiente n! haber sido constituido previamente. d) Cosa juzgada. La presente excepción resulta procedente ante el supuesto en el que el Fisco pretenda el cobro del mismo crédito en juicios diferentes, no siendo obstáculo para considerarla el hecho de que ho se encuentre contemplada por el artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario, ya que de lo contrario, se afectarla el orden público. e) Falta de personería. La presente defensa puede ser opuesta ante la insuficiencia de la representación para estar en juicio, En el caso de la AFIP, la excepción en estudio resulta procedente cuando sus representantes no acrediten su personerfa a través de los documentos correspondientes o, conforme lo normado por el artículo 97 de la Ley 11683, con la certificación que surge del título de deuda, f) Condonación de la multa que se intenta ejecutar,

El inciso a) del artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributarlo establece que para que la excepción sea admisible, el pago debe ser total; sin embargo, se ha entendido que la mencionada defensa debería prosperar ante la existencia de un pago parcial," a fin de impedir que la ejecución importe una confiscación gue vulnere la garantía de la propiedad consagrada por la Constitución Nacional. Si por el contrario, la excepción de payo parcial es rechazada, implicaría un ataque a la equidad y un enrjquecimiento sin causa para el Fisco,

... Procedimiento Fiscal

en los supuestos en los que el recurso sea admitido, circunstancia que fue calificada por parte de la doctrina como injustificable

y desalentadora.” Actualmente, el artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que la sentencia de ejecución es inapelable, | quedando a salvo el derecho de la AFIP de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado, de repetlr por la vía establecida en el artículo 81.2 La interpretación de la norma previamente citada (art, 92, LPTrb.), norma procesal dentro de una ley federal, se encuentra reservada a los jueces de la causa, resultando por regla ajena al recurso extraordinario. A su vez, y en principio, tampoco procede contra las resoluciones recaídas en Jos juicios de ejecución fiscal, debido a que no constituye una sentencia definitiva que torne viable la apelación extraordinaria" Sin perjuicio de lo expuesto, la jurisprudencia ha admitido la procedencia del recurso ante fa Corte Suprema de Justicia de la Nación en presencia de circunstancias tales como: la imposibilidad de reanudar la controversia en un Juicio ordinario; cuando el contribuyente no disponga en el futuro de otra oportunidad para hacer valer sus derechos; cuando lo decidido pueda vulne-

rar derechos de orden federal; cuando al limitarse las excepciones se afecte el derecho de defensa; cuando sea la Única vía para de la renta pública exceda el Interés de las partes y afecte de manera directa a la comunidad; cuando medien debidamente articuladas cuestiones constituctonales que den lugar a la intervención de la Corte Suprema de Justicia de la Nación o cuando exista un interés Institucional suficiente como para justificar la vía extraordinaria?” Ejecución de la sentencia.

5] la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, flanza personal, prenda, hlpoteca o cualquier otra garantía, se procederá en primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el artículo 92. Una vez eje-

cutada la garantía, si ésta no fuese suficiente para cubrir la deuda, podrá seguirse la ejecución contra cualquier otro bien o valor

Excepciones no aplicables. En lo que hace al agravio constitucional, en principio, no resulta posible oponer como excepción la inconstitucionalidad de la norma que sirve de base al reclamo fiscal, en razón del estrecho margen cognoscitivo en el cua! se desarrolla el proceso ejecutivo, Sin embargo la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió, como remedio excepcional, la defensa de inconstitucionaltdad y el recurso extraordinario respecto del mismo, ante supuestos en que sea la única vía existente para prevenir un mal grave e importante, de imposible reparación, o cuando lo decidido exceda el interés de las partes revistiendo gravedad institucional. Podría, en consecuencia, plantearse tal defensa ante supuestos de deudas inexistentes o inexiglbles, supuestos subsumibles bajo la excepción de inhabilidad de título. :

Po.

A su vez, el artículo 92 de la Ley 11683 establece que no serán aplicables a! juicio de ejecución fiscal promovido por cobro de tributos, las excepciones contempladas en el segundo párrafo del artículo 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,

hablendo interpretado parte de la doctrina que, en realidad, la norma debió haber hecho referencia al primer párrafo del artículo mencionado en último término, dado que su segundo párrafo indica únicamente que “las excepciones de pago y espera sólo podrán probarse con documentos entendiendo, en consecuencia, que las excepciones previstas en el primer párrafo dei artículo. 605 del Código Procesal Civil y Comercial pueden utilizarse como defensas supletorias en el juicio ejecutivo. En su párrafo cuarto, el artículo 92 de la Ley de Procedimiento Tributario establece que, cuando se trate del cobro de deu-

das tributarias a organismo administrativo del Estado Nacional, centralizado o descentralizado -incluidas las entidades autárquicas-, y empresas del Estado, será de aplicación el procedimiento establecido en su Capítulo X) y na las disposiciones de la Ley 19983. Dicha norma reglamenta las reclamaciones pecuniarjas entre diferentes organismos del Estado Nacional, la forma y la autoridad competente, a fin de arribar a una resolución; tal procedimiento se encuentra derogado por la Ley 11683, aplicándose en su reemplazo el juicio de ejecución fiscal, el que se inicia con la respectiva boleta de deuda, Tampoco podrá oponerse la nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, la que sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el artículo 86, es decir, por el recurso de revisión y apelación limitada ante la Cámara Nacional competente. 7. SENTENCIA, Mientras que en los procesos de conocimiento, lo que se busca es una declaración formal por parte del órgano Jurisdiccional sobre la certeza de lo reclamado, en la vía ejecutiva, dada la existencia de un título que torna verosímil el derecho del acreedor, no resulta atinente indagar respecto de las causas de la obligación, sino que el propósito es hacerla cumplir. Así, este último proceso se caracteriza por su estrecho margen cognoscitivo, que se limita al análisis del título y a la sustanciación de las excepciones que sean opuestas. Queda entonces postergada para ser dirimida en un proceso posterlor de conocimiento, en su caso, de repetición, toda controversla relativa a aspectos sustanciales, dado el carácter de cosa juzgada formal que posee fa sentencia del juicio ejecutivo, No pueden, en principio, discutirse aspectos tales como los relativos al origen de la deuda, al examen del fornido de la ley, etc., aspectos sustanciales que podrán ser objeto de un juicio de repetición. : Asimismo, cabe destacar que la reforma efectuada por la Ley 23658 deragó la posibilidad de apelar ante la Cámara Federal ta sentencia dictada en el juicio ejecutivo, quedando la Corte Suprerna de Justicia de la Nación como última y única posibilidad

(21) "Gabterno Nacional (DGI) c/instítuto Sanitas Argentino SA*-CNFed. Cont. Adm. - Sala ll - 27/3/1979 (22) "Fisco Naclonal c/Covlal Constructora, Vial, Industrial, Comercial, Agropecuaria, Inmobiliaria y Financlera SA"- CSJN - 21/7/1981 (23) Díaz Sieiro, Horacio D,; Veljanovich, Rodolfo Diego; Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario”- Ed. Macchi - Bs. As. - 1994 - pág. 526 y ss.

EXPLICADOS Y COMENTADOS

%

prevenir un mal grave de imposible reparación a través del proceso de repetición posterior; cuando por incidir en la percepción.

9) Pago parcial, y excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuanto sean de manifiesta procedencia.

196 - ERREPAR - IMPUESTOS

0,

del ejecutado (art, 92.2, LPTrib). La demanda de ejecución fiscal se entablará conjuntamente contra el garante y el contribuyente o responsable principal de la deuda reclamada. Asimismo, en primer jugar se ejecutarán los bienes afectados a la garantía (art. 62.11, DR-LPTrib,). La Administración Federal de Ingresos Públicos, una vez expedita la ejecución (ya sea con la sentencia de remate, en el caso de que se hubieran opuesto excepciones; o bien mediante el auto del juzgado en el que se consigna que no se las opuso, dictado a solicitud del agente fiscal), igualmente podrá designar martillero para efectuarla, La publicación de los edictos pertinentes se efectuará por el término de dos días en el órgano oficial (Boletín Oficial) y en otro diario de los de mayor circulación del lugar (art, 95, LPTrib.), Por otro lado, se dispone (art. 62.6, DR-LPTrib) que la facultad de proceder a la subasta de bienes embargados comprende la de:

a) b)

Firmar edictos de ley para su publicación, Solicitar los informes a que se refiere el artículo 576 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

- —

elnombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en este último caso necesariamente en la Ciudad de Buenos Aires; asimismo, el nombre y dornicilio constituido de los profesionales -representantes y patrocinantessu capacidad procesal para también en ja Ciudad de Buenos Aires (estos datos son importantes, a los efectos de determinar en juício y su legitimación para actuar en el litigio); estar la exposición clara y sucinta de los hechos: el soporte fáctico de la pretensión debe estar, desde el inicio, suficientemente explicitado. La razón de ello, como lo ha sostenido en forma pacífica la doctrina,** radica en que predetermina la pertinencia de fa prueba a producir y, además, fija el marco de análisis de la sentencia; la actora dará su particular visión de los hechos (del mismo modo como luego lo hará la AFIP-DG|) para luego tratar de corroborarla a través de los medios de prueba pertinentes; laindividualización de la resolución administrativa que se cuestiona, fecha y funcionarlo interviniente; el ofrecimiento de prueba. Así como la prueba documental debe ser acompañada juntamente con el escrito, la restante se ofrece al Tribunal, esto es, se pone a disposición del vocal instructor para su oportuna producción. En este orclen de consideraciones,

no debe perderse de vista que la ley de procedimiento fiscal (art. 166) establece que, satvo en matería de sanciones y sin perjui-

cio de las facultades conferidas por los artículos 164 (posibilidad de resolver el caso independientemente de lo alegado por las

partes) y 177 (posibilidad de dictar medidas para mejor proveer hasta el dictada de la sentencia), no se podrá ofrecer la prueba

- — -

-

que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la DGÍ, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa; lasexcepciones que se opongan; el derecho expuesto sucintamente, con mención de las normas aplicables, El recurrente debe vincular los hechos expuestos con las normas jurídicas que entiende los subsume, es decir, debe citar las reglas de derecho que considere se encuentren violadas o las que conceden la posibilidad de una reparación a través de la decisión del juez; ahora bien, éste, en tanto conocedor del derecho, tiene facultades para suplir el derecho errónea o insuficientemente invocado (potestad que se resume en el principio “iura novit curia”) que encuentra su valla cuando el recurrente no ha formulado alegación jurídica alguna o cuando su ejercicio importe contradecir alguno de los conceptos básicos del proceso, como por ejemplo el contradictorio; la indicación precisa y clara del objeto de la pretensión, esto es, el tipo de declaración que entienda debe efectuar el Tribunal en consonancia con los argumentos de hecho y derecho que desarrolló a lo largo de su exposición; si bien no requiere fórmulas sacramentales, la petición debe ser concreta. d) Recepción del expediente en vocalía,

Altima hora de los días martes y jueves, la Secretaría General procede a sortear públicamente todos tos recursos y demandas presentados, los cuales fueron previamente identificados por numeración correlativa y por el nombre de la actora, impuesto, recurso y año. A la vez, corre vista a la División Coordinación de Impuesto de Sellos y Varios de la Dirección General impositiva, a tos efectos de corroborar el pago de la tasa de actuación prevista por la Ley 22610. Recibidos los autos en vocalía, el vocal instructor somete el expediente a un doble estudio. Por un lado, verifica el cumplimiento de los recaudos formales exigidos por la reglamentación; por el otra, examina la naturaleza del recurso desde el ángulo de su competencia. 5

Y, Enperar

o

:

Procedimiento Fiscal

Así pues, su primer párrafo contempla el caso de que el Fisco Naclona! no conteste el traslado del recurso en tiempo: previa constancia del secretario de vocalía, el vocal instructor lo declarará en rebeldía. A su vez, el segundo párrafo del artículo citacto prevé el supuesto de que cualesquiera de las partes, durante la sustanciación de la causa, abandonara el proceso luego de haber

comparecido o, debirlamente citada, no compareciere durante el plazo de la citación, En cuanto a seguirá su curso de relieve que la gaciones a través

sus efectos, el texto de la ley sólo prevé que la rebeldía no alterará la secuencia del proceso, es decir, que éste sin intervención del rebelde; consecuentemente, de cesar, el procedimiento no se retrogradará. Debe ponerse rebeldía no exime al juez de resolver la causa conforme mejor corresponda, ni a la contraria de verificar sus alede los pertinentes medios probatorios.

Suponiendo que no existiera rebeldía y la AFIP-DG!l contestará el recurso, deberá hacerlo, en cuanto a su forma y alcances, como los ya analizados extremos relativos a la presentación de recursos y demandas. El Ente Fiscal se presenta a juicio mediante apoderacos, los cuales acreditan su representación con certificados expedidos por su mandante (art. 25, RPTFN), En esa ocasión, debe acompañar los antecedentes administrativos y toda actuación relativa a la materia controvertida, ex-” poner los argumentos de hecho y derecho que sustenten su posición, plantear excepciones y ofrecer la prueba. En el caso específico de repeticiones, debe certificar el ingreso de los pagos respectivos.

Con el recurso y fa contestación quedan fijadas las cuestiones sometidas a juzgamiento del Tribunal y para introducir cual quiera otra fuera de estos actos procesales, es necesario contar con la conformidad de las partes.*? Se ha dicho, además, que aun cuando las partes se hubieran puesto de acuerdo en someter a la decisión de aquél una cuestión no contemplada en la etapa administrativa previa, el mencionado organismo jurisdiccional no puede entrar en su análisis, puesto que sólo puede decidir

aquellas cuestiones contenidas en la resolución apelada,*” XIV.4.3. PLANTEAMIENTO DE EXCEPCIONES PREVIAS. Las excepciones previas que pueden oponerse consisten en advertir la existencia de circunstancias impeditivas o extintivas, que persiguen corno finalidad desvirtuar las consecuencias jurídicas buscadas con la pretensión a la acción.*% Dicha facultad puede ser ejercida tanto por el sujeto pasivo para oponerse a la pretensión de la AFIP-DGl plasmada en el acto que ataca, así como también por el propio Fisco para contraponerse a la acción deducida en su contra. En definitiva, es el medio legal para denunciar al juez la falta de presupuestos necesarios para que el juicio tenga existencia jurídica y validez formal.*?

Desde el otro punto de vista, el vocal estudia si el recurso o demanda resulta manifiestamente ajeno a su competencia. En

Es clásica ta.distinción de las excepciones entre dilatorias y perentorias. Las primeras son aquellas que, en el caso de prosperar, excluyen temporariamente un pronunciamiento sobre el derecho del actor, de manera que sólo hacen perder a la pretensión su eficacia actual, y no impiden que ésta se vuelva a proponer una vez obviados los defectos de que adolecía (por caso, incompetencia, falta de personería, lítispendencia y defecto legal). Las perentorias, en cambio, de prosperar, excluyen definitivamente el derecho invocado par el actor (por ejemplo, falta de legitimación, prescripción y nulidad)“

do de esta disposición se fundamenta en razones de celeridad y economía procesal, y de ahí que la incompetencia deba surgir de manera notoría; una solución diversa importaría el dispendio procesal de conferir traslado a la AFIP-DGI para recién en este caso examinar la excepción previa que pueda oponerse,

El artículo 171 de la Ley 11683 enuncia las excepclones que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunclamiento. Ellas son: incompetencia, falta de personería, falta de legitimación en el recurrente o la apelada, litispendenda, cosa juzgada, defecto legal, prescripción y nulidad.

XiV.4.2. CONTESTACIÓN DEL RECURSO.

. El último párrafo del artículo 171 de la ley; acorde con las facultades instructorias del Tribunal, faculta al vocal a decidir el momento en que las excepciones habrán de ser tratadas. Aquellas que no fueran consideradas como de previo y especial pronunciamiento serán resueltas juntarnente con el fondo de la causa, y la decisión que así lo disponga resulta inapelable.

De advertir alguna omisión de indole formal, se intima al presentante del recurso para que, en el término que se le fija, losubsane, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado. Esta última decisión debe ser tomada por la Sala dentro de los veínte días subsiguientes (conf, art. 23, RPTEN),

caso de serlo, la declaración pertinente la efectuará la Sala por resolución fundada (art. 24 del mencionado reglamento). El senti-

Siendo formalmente procedente el recurso interpuesto y, en principio, resultando competente el Tribunal para entender en aquél, el Instructor confiere traslado al Organismo Recaudador a efectos de que to conteste, oponga excepciones, acompaño el

expediente administrativo y ofrezca su prueba (art. 169 de la ley de rito). En los casos de apelaciones, el término para ello será de treinta días, en tanto que entablándose demandas directas de repetición (art. 81 de la ley) será de sesenta días (art. 178),

Ambos plazos serán prorrogables por conformidad de las partes manifestadas ante el vocal dentro de ese plazo y por Un término no mayor de treinta días,

La actora debe articular las excepciones al momento de interponer su recurso, en tanto que el Fisco Nacional debe hacer lo propio al contestarlo, Én este último caso, se confiere el respectivo traslado a fa recurrente por el término de diez días, , El vocal instructor, dentro de los diez días hábiles siguientes, deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones que se hubieren opuesto, ordenando en su caso la producción de la prueba ofrecida. Cumplidos estos pasos, se elevarán las actuaciones a consideración de la Sala respectiva para el tratamiento de aquellas excepciones consideradas como de previo y espacial pronunciamiento.

vencidos los plazos citados, y no contestado el recurso, de oficio o a pedido de la actora, el vocal emplazará al Organismo . Recaucladora hacerlo, dentro del término de diez días y bajo aperclbimiento de rebeldía. En efecto, cuando debidamente notificada y emplazada, la parte no comparece a estar a derecho, absteniéndose de participar en el proceso, o cuando con posterioridad a su intervención deja de Intervenir estaremos en presencia de lo que se denomina “rebeldía” instituto receptado por el artículo 28 del Reglamento de Procedimiento ciel Tribunal Fiscal de la Nación.

(54 Fassi, Santiago €: "Código Procesal Civil y Comerctal de la Nación” - Ed. Astrea - Bs, As.- 1971 -T.P- pág. 563 (55) En “Trucco, Perlro Agustín” la CNACAFed. - Sala IV - 18/6/2013, sostuvo que lo previsto en el art. 166 de la Ley 11.683 no puede impedir al particular ofrecer ante el TEN la prueba que haga a su derecho dado que la limitación expuesta contrarla expresas garantías constitiscionales. La limitación del ofrecimiento de prueba a la sola etapa del procedimiento de Impugnación implica un cercenamiento a los tribunales -sea administrativo de su atribución esencial de resolver los conflictos llegando a la verdad de los hechos. De allí que, sin perjuiclo de la decisión que en cao judicialde caso pueda adoptar el tribunal respecto a la pertinencia y procedencia de [a prueba ofrecida en cuanto ella haga al caso en discusión supone una violación a las garantías establecidas en el art. 18 de la Constitución Nacional y, en particular, del artículo 27.2 de la Convención Americana de Derechos Humanos

218 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

(56) (57) (58) (59) (60)

"Pascual Verminiello”- CNFed, Cont, Adrí. - 10/10/1968 Jobn Deere Argentina 54”- TFN - Sala B-7/12/1973 Fassj, Santiago C.: "Código Procesal Civil y Comercial de la Naclón”- Ed. Astrea - Bs. As. - 1971 -T. | - pág. 14 Couture, Eduardo: "Fundamentos del derecho procesal civil”- Ed. Depalma - Bs. As.- 1958 - pág. 89 Palacio, Lino E-"Derecho procesal civil"- Ed, Abeledo-Perrot - Bs. As. - 1976 - T. VI- págs. 91/2

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 219

.

1 TIPOS DE EXCEPCIONES.

.

:

Procedimiento Fiscal

e) Cosa juzgada, Resulta del impedimento jurídico que obsta volver a juzgar una cuestión ya resuelta por organismos jurisdiccionales, entre.

las partes a quienes la sentencia puede serle opuesta. Dos son, entonces, las identidades que deben concurrir para la procedencia de esta defensa: las mismas partes (Identidad subjetiva) y la misma cuestión resuelta por sentencia firme (identidad jurídica).

a

Puede ser opuesta por cualquiera de las partes y, como hecho impeditivo de la potestad para juzgar nuevamente el pleito,

puede declararse de oficio, por revestir carácter absoluto.” Ahora bien, cuando el Fisco Nacional opone como previa la que denomina “excepción de cosa juzgada", con fundamento en la interposición tardía del recurso o en la existencia de una reconsideración previa, no puede referirse sino a la cosa juzgada formal, cualidad de la que gozan todos los actos definitivos de la Administración pero inoponible ante el Tribunal Fiscal, porque todo contribuyente o responsable cuenta con la garantía constitucional de que el acto administrativo del cua! se agravia sea revisado por el Poder Judicial o, en una instancia previa, por un organismo jurisdiccional separado de la Administración activa, como es el caso del Tribunal Fiscal de la Nación. De lo expuesto, se desprende que dicho instituto no es el medio idóneo para fundamentar planteos referidos a incumplimientos de requisitos formales que hacen a la admisibilidad del recurso ante el Tribuna! Fiscal de fa Nación por lo que, en ejercicio de la facultad atribuida por el artículo 164 de la ley procedimental, de resolver más allá de lo alegado por las par-

EXCEPCIONES PREVIAS

PA

PRESCRIPCIÓN (g)

tes, el Tribunal mayoritariamente hace lugar a la defensa opuesta, pero declarando la improcedencia formal del recurso, f) Defecto legal. La excepción de defecto legal es procedente cuando por su forma, la demanda no se ajusta a los requisitos y solemnidades que la ley prescribe,” de modo que quien la opone no puede comprender cuál es la pretensión de su contraria; así, los recursos

a) incompetencia.

intentados ante el Tribunal Fiscal deben contener los requisitos establecidos en el artículo 19 del Reglamento de Procedimientos

Procede cuando la demanda se interpone ante un órgano distinto al que le corresponde intervenir en el proceso de acuerdo con las normas atributivas de competencia.*”

del Tribunal Fiscal de la Nación.?%

La puede oponer el Fisco Nacional, controvirtiendo la competencia del Tribunal para entender en el recurso (como por ejemplo, en función de la matería o por el monto),

do que no pueda comprender la pretensión de su contrarla, y no limitarse a un error en el derecho invocado.*"

El análisis de esta cuestión es anterior a la de cualquier otra excepción,“ pues es presupuesto necesario para la validez de

Es dable advertir que el defecto debe ser de una Identidad tal que afecte el derecho de defensa del excepcionante, de mog) Prescripción.

toda ulterior decistón del Tribunal.

Configura un modo de extinción de derechos patrimoniales por el transcurso del tiempo y la inacción del titular del derecho. La Ley 11683, lo regula casuísticamente en sus artículos 56 a 69.

Cuando el apelante controvierte la competencia del funcionario fiscal para dictar el acto, en realidad, ho se trata de esta excepción, sino de la nulidad del acto por falta de competencia de quien lo emitió. ,

Cabe destacar que dicho texto lega! no efectúa distingo alguno (como lo hace el CPC) en punto a que la prescripción invocada sea de puro derecho o que requiera investigación. En ambos supuestos, para ley de rito aquélla es susceptible de ser examinada en forma previa,

b) Falta de personería.

h) Nulidad.

Se relaciona con la capacidad para comparecer en juicio, sea para realizar actos procesafes con efectos jurídicos en nombre

O representando a otro.“ De este modo, se plantean ante el Tribunal la ausencia de capacidad procesal del actor o demandado (por ejemplo, cuando

se presenta un fallido o concursado civil en relación con los bienes del concurso) o la deficiencia de la representación que se invoca. Si la deficiencia surge del poder acompañado, ésta puede subsanarse agregándose un nuevo poder o

tuación por parte del titular.

ratificándose la ac-

:

c) Falta de legitimación. Tiende a denunciar la falta de legitimación procesal, es decir, que el recurrente no es el sujeto especialmente habilitado por la ley para asumir la calidad de actor, o bien que la AFIP-DGI no es el sujeto habilitacto por la ley para perseguir la prestación que exige.* d) Litispendencia. Cuando por la misma causa, el mismo objeto y los mismos sujetos se llevan a cabo dos o más procesos, la excepción del título tiende a evitar el escándalo jurídico que provocarían sentencias contradictorias“? En efecto, procede cuando existe otro proceso pendiente entre las mismas partes en virtud de la misma causa y por el mismo objeto, siendo el fundamento de la defensa, evitar que una misma pretensión sea juzgada dos veces, con la consiguiente inoperancia de la actividad judicial que esa circunstancia necesariamente comporta La jurisprudencia civil ha ampliado sus alcances, admitiendo la procedencia de esta defensa para los supuestos de conexidad. Esto es, aun cuando necesariamente no se ventilen los procesos entre las mismas partes, ambos se encuentran vinculados por cuestiones de tal magnitud que el tratamiento por un único tribunal se torna imprescindible.

(61) Palacio, Lino E.: "Derecho procesal civil"- Ed, Abeledo-Perrot - Bs, As. - 1976-T.VH- pág. 103 (62) "Dancarde SA"- TFN - Sala C - 21/5/1984 (63) Chiovenda, José: "Principios de derecho procesal civil”- Instituto Editorial Reus - Madrid -T. [- pág. 334

(64) Chiovenda, Gluseppe: “instituciones de derecho procesal civil”- Ed, Revista de Derecho Privado - 1936/1940 -T. ) - pág. 376 (65) Alsina, Hugo: “Fratado teórico práctico de derecho procesal civil y comerclal*- Ed. Ediar- Bs. As.- 1958 -T, II) - pág, 376 (66)"Kozac, Teodoro” - TFN - Sala € - 12/12/2003

220 - ERREPAR - IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

Esta excepción es perentoria, pues es de aquellas que en el supuesto de prosperar, extinguen definitivamente el derecho del titular de la pretensión, de manera tal que ésta pierde toda posibilidad de volver a proponerse eficazrnente, Procede cuando la resolución administrativa adolece de algún vicio que no puede ser subsanado y es de tal magnitud que la resolución debe ser dejada sin efecto, La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido la “doctrina de la subsanación”, Así, se entendió que si el derecho es subsanable en un recurso o en un procedimiento judicial posterior, se estima que no se ha violado el derecho de defensa en juicioP» Además, tiene efectos retroactivos, Es opuesta por el apelante que denuncia al Tribunal eventuales transgresiones del Organismo Recaudador a normas legales expresas que rigen el procedimiento en sede administrativay que invalidan el acto consecuente. Si bien es articulada en oportunidad de interponerse el recurso de apelación y puede oponerse como de previo y especial pronunciamiento, el Tribunal está facultado para disponer su tratamiento junto con el fondo de la cuestión que el Organismo está llamado a resolvery el auto que así lo decide es inapelable.?* Abarca vicios atinentes al procedimiento de formación del acto (vgr, ausencia de vista previa en el procedimiento de deter-

minación de oficio), a sus fundamentos” (vgr.: arbitrariedad), a la forma"* (vgr.: falta de firma) y a su notificación.0” La doctrina y la jurisprudencia admiten que el juez puede declarar la nulidad de oficio cuando estén en juego cuestiones de orden público a se vean afectadas garantías constitucionales, con independencia de la existencia de un perjuicio, pues en es-

(67)"Rotográfica Argentina SAIC”-TEN - 16/6/1972 . (68) Gadea, M. A; Marmillon, Y, y Pontiggia, V.: “Tribunal Fiscal de la Nación”- Ed. Errepar- 8s, As, - 2001 - pág. 45 (69) Alsina, Hugo: "Tratado teórico práctica de derecho procesal civil y comercial” - Ed. Ediar - Bs. As.-1958-T. Ill - pág. 110 (70)"Soda Fantino SRL” - TEN - Sala B - 30/23/1999 (71)Corti, A, H. M, y otros: "Procedimiento fiscal (ley 11683 y complementarias), Análisis integral”- Ed. Tesis - Bs. As. - 1987 - pág. 450 (72) García Vizcaíno, Catalina: "La prescripción según la ley 11683 y la ley de aduana” - DF -T. XXIl!- pág. 1025 (73) CSJN - FallosT, 300 - pág. 1047; T. 305 - pág. 831

(74) Gadea, María de los Ángeles; "La excepción de nulidad en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación”- OTET. XII - No 252 - Marzo de 2001 (75)"Club Sportivo Baradero” - CNFed, Cont. Adm - Sala [Il - 29/11/1994, En Igual sentido: “Krys, Abraham M.'- TEN - 11/9/1964; y “Veglla, Bianchi y RossottrSRL"-TFN - 20/4/1976 (76) "Óptica San Jorge SC”- TFN - Sala B - 27/12/1996 (77) Cortl, A. H. M. y otros: “Procedimiento Ascal (L. 11683 y complementarias). Análisis integral" - Ed, Tesis - Bs, As. - 1987 - pág. 451

HVIPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 221

lo. Enrepar

Procedimiento Fiscal

que se da en cuanto al Tribunal Fiscal, en su carácter de revisor de los actos de la administración fiscal.

La doctrina procesalista!” ha dicho que cuando se habla de “apreciación o valoración de la prueba” se comprende su estudio crítico en conjunto, tanto de los medios aportados por una parte para demostrar sus alegaciones, como de los que la otra adujo para desvirtuarlas, Dicha actividad valorativa es lo que se ha dado en llamar ej “método reconstructivo” de apreciación de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

Abora bien, debe tenerse presente que la discrepancia con los hechos, las normas y el encuadre jurídico que pudiera dar el Fisco, de ninguna manera otorgan sustento a la defensa de nulidad, toda vez que la apreciación de las circunstancias efectuadas por la Administración es un elemento subjetivo cuya valorización puede o no compartirse, lo que eventualmente dará lugar a la confirmación o no del acto en recurso, pero nunca a su anulación.”

Este método es recogido por nuestra legislación, En efecto, el artículo 386 del Código Procesal Civit y Comercial de la Nacióni dice que los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, conforme con las reglas de la sana crítica. En efecto, los diversos elementos de prueba colectados en el proceso deben valorarse críticamente en su conjunto, de forma sintética, coherente y concluyente.”

tos casos donde la nulidad adquiere caracteristicas de gravedad, constatada la irregularidad, hace presumir el perjuicio, Sin embargo, el acto administrativo cuando estuviere viciado de nulidad no puede ser anulado de oficio en sede judicial. En sede administrativa, en cambio, la nulidad puede ser declarada de oficio en tanto no se viole la regla de ta estabilidad del acto, supuesto

XIV.4,4. APERTURA DE LA CAUSA A PRUEBA, Contestado el recurso por el Fisco Nacional o, en su caso, resueltas las excepciones previas articuladas por las partes, el vocal instructor debe pronunciarse sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas ofrecidas, proveyéndolas en su caso y fijando un término para su producción, el que no podrá exceder de sesenta días. A pedido de cualesquiera de las partes, el vocal podrá ampliar ese plazo por un período no mayor de treinta días, en tanto que, de mediar acuerdo de ambos litigantes, la ampliación no podrá exceder los cuarenta y cinco días (art. 173 de la ley de rito), o De no haberse propuesto ninguna diligencia probatoria, o rechazada ésta, el instructor elevará los autos a conocimiento de la Sala respectiva para su ulterior pronunciamiento.

Ello significa que los diversos elementos de prueba deben ponderarse relacionándolos entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes en punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto sintético, coherente y concluyente, Como ya lo señaló autorizada opinión, ”...no existe solución de continuidad entre los medios de prueba, y la crítica de uno se enlaza constantemente con ta del otro ... lo cual demuestra la necesaria unidad de un método de conjunto, porque las diversos medios de prueba analizados no constituyen, de manera alguna, compartimientos estancos...19

(PRINCIPIOS APLICABLES EN MATERIA DE PRUEBA APERTURA A PRUEBA

> C

Las resoluciones sobre las pruebas sólo pueden ser objeto de recurso de reposición (art. 71, RPTFN). ¿Cuál son fos significados que le caben al término “prueba”?

-

Medios legales por los cuales las probado,* Acto o serie de actos procesales que han de tenerse en cuenta en Crean el convencimiento del juez

PRUEBAS EN PARTICULAR

ALEGATOS

Y

A

(

XIV.4.4,2

)

XIV.4.4.1, PRINCIPIOS APLICABLES EN MATERIA DE PRUEBA

Numerosas definiciones se han ensayado para precisar su concepto, Entre ellas, por su claridad, creemos que merecen destacarse las siguientes: >

(

-———3>

OBJETO DE LA PRUEBA (a)

partes litigantes demuestran a la autoridad judicial la verdad de un hecho alegado y comCARGA DELA PRUEBA (b) por los que se trata de convencer al juez de la existencia o inexistencia de datos lógicos el fallo.*" sobre la existencia o la no existencia de hechos de importancia para el proceso. >

En conclusión, se alude al “medio” por el cual se intenta demostrar como al “procedimiento” para probar, cuanto al “resultado” de lo que se haya probado,

PRINCIPIO DE LA NECESIDAD (c) PRINCIPIOS APLICABLES

PRINCIPIO DE LA CONTRADICCIÓN (e)

¿Qué pruebas pueden presentarse?

PRINCIPIO DE PRECLUSIÓN (f)

La Ley de Procedimiento Tributario sólo hace referencia, como medio de prueba, a la de informes (art. 175), en tanto que el Reglamento de Procedimiento ante el Tribunal regula en detalle la prueba documental (que debe acompañarse al momento de interponerse el recurso o al ser éste contestado por la representación fiscal), testimonial y pericial (estas últimas deben ofrecerse). La ley autoriza a producir tado tipo de prueba ante el Tribunal, a fin de asegurar que cualquier arbitrariedad de la AFIP en la etapa anterior pueda ser superada. Ante el Tribunal Fiscal se estructura un contencioso amplio, a fin de que se pueda arribar a la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes. A ese efecto, no sólo la ley confiere al vocal atribuciones instructorias, sino que permite a los litigantes, en igualdad de oportunidades, ofrecer todas aquellas pruebas que entienden hacen a su derecho. Por dicha razón, los medios probatorios ho se agotan en los expresamente previstos, sino que es factible recurrir también a aquéllos que resulten suficientemente idóneos para acreditar la veracidad de lo alegado por las partes. En este sentido, el vocal prestará su asistencia para asegurar ese efecto, allanando los inconvenientes que se opongan a la realización y emplazando a quienes fueren remisos en prestar su colaboración, El vocal tendrá con ese objeto, para el caso de juzgarlo necesario, la facultad que el artículo 35 de la ley te acuerda a la AFIP para hacer comparecer a las personas, es decir, podrá recurrir al auxillo de la fuerza pública. El Tribunal, juego de colectada la prueba rendida en el expediente, debe apreciarla, con el fin de obtener el valor de convicción que -de acuerdo con las distintas posturas de fas partes- pueda deducirse de su contenido, Si bien cada medio de prueba es susceptible de valoración individua! (a punto taf que puede bastar uno para resolver un litigio), la cierto es que, en general, para llegar a la certeza de los hechos discutidos en una causa, resulta necesario requerir varios, máxime cuando éstos no guasden correspondencia entre sí.

(78) “Tibsa Inversora SA" - TEN - Sala A - 7/11/2001 confirmado por la Alzarla, Sala ll, 18/3/2004. En igual sentido: "Delpino, José Luis” - TEN 15/12/2003 (79) “Huber, Victor Abel"- TFN -Sala D - 15/7/1998 (80) Mattirolo: “Tratado de derecho judicial civil”- Ed, Reus - Madrid - 1933 -T.Il- pág. 233 (81) Guasp: "Derecho procesal civil"- Instituto de Estudios Políticos - Madrid - 1968 -T. 1 - pág. 321 (82) Chiovenda: “Instituciones de derecho procesal civil"- Ed, Revista de Derecho Privado - Madrld - 1936/1940 - Vol, IH - pág. 205

222 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

PRINCIPIO DE LA COMUNIDAD (d)

- Sala B -

PRINCIPIO DE UNIDAD (g) a) Objeto de la prueba.

Lo constituyen aquellos hechos afirmados o invocados por las partes, cuya verdad se procura averiguar, en la medida en que hayan sido desconocidos e negados por alguna de ellas y sean conducentes para la dilucidación de la causa. En esa inteligencia, el artículo 33 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación considera inadiyisibles : las pruebas sobre hechos que no hayan sido invocados por los litigantes en sus escritos de interposición y contestación, así como tampoco las que fueran improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, No son objeto de prueba los hechos notorios (circunstancias conocidas por el común de la gente) ni las normas jurídicas . que el juez debe conocer; sí pueden serlo las normas del derecho consuetudinario y el derecho extranjero.

Sin perjuicio de lo expuesto, en los casos de que con posterioridad a dichos momentos se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes hechos que tuvieran refación con la cuestión litigiosa, éstas podrán invocarlos hasta cinco días después de notificada la resolución que dispone la apertura de la causa a prueba (art. 34, RPTEN). El vocal dará traslado a la contraria, que podrá alegar otros hechos. El período de prueba queda suspendido hasta la notificación de la resotución que los admita o denlegue; en el primer caso, podrá producirse prueba en relación a ellos. Por lo demás, resultando de aplicación supletoria el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, debe tenerse en cuenta que su artículo 335 admite -como excepción- que el actor, después de interpuesta la demanda, presente documentos de fecha posterior o anterior, siempre que preste juramento o afirmación de no haber tenido antes conocimiento de ellos; en tal caso, se dispone el traslado a la otra parte.

(83) Devis Echandía, Hernando: "Teoría general de la prueba judicial”- Ed. Zavalía - Bs. As. - 1981 -T.1- pág. 287 y 55. (84) "'Bollatl Hnos"-TEN - Sata A - 20/4/1997 (85) Gosphe: “De la apreciación de la prueba”- Ed. Ejea - Bs. As. - 1955 - págs. 246 y 455/6

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 223

Ve

b) Carga de la prueba. Constituye una regla de juicio para el juzgador, en fa medida que le índlca de qué modo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión. También es una regla de conducta para los litigantes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno le interesa probar para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones, De tal modo, el principio inquísttivo -proplo del procedimiento que se desarrolla en sede del Tribunal Fiscal- no se contrapone con las consecuencias derivadas de la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre los hechos alegados y no suficientemente probados. Por tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre quien invocó el hecho Incierto.

ERREPAR

y

o

Procedimiento Fiscal

XIV.4.4.2. MEDIOS DE PRUEBA.

MEDIOS DE PRUEBA

PERICIAL (d)

Cc) Principio de la necesidad de la prueba. Esta regla refiere a que los hechos sobre los cuales debe fundarse la decisión del juez deben encontrarse acreditados por

pruebas aportadas al proceso, sin que pueda suplirlas con su conocimiento personal o privado.“ d) Principio de la comunidad de la prueba. La prueba no pertenece a quien la aporta y no puede pretenderse que sólo a él beneficie, Por el contrario, una vez Íncorporada, únicamente puede servir para corroborar o no hechos, sin importar sl es favorable a quien la produjo o a su contraria. e) Principio de contradicción de la prueba. Significa que la parte contra quien se opone una prueba debe tener la oportunidad de conocerla y discutirla.*

En sentido amplio, debe entenderse por "documento" todo objeto susceptible de representar una manifestación del pensamiento, con prescindencia de la forma en que esa representación se exterioriza,£" En lo que aquí interesa, el concepto de prueba documental hace referencia a aquellos instrumentos literales que, como tales, tienden a constatar una relación jurídica, La oportunidad para su presentación es en el momento de interponerse el recurso y con su contestación, salvo que se trate de documentos relativos a hechos nuevos, en cuyo caso podrá acompañarse dentro de los cinco días de notificado el auto de

apertura a prueba.

Las actas labradas por funcionarios del Fisco sobre las manifestaciones verbales del sujeto pasivo hacen plena fe, pero sólo de la existencia de dicha manifestación.”

f) Principio de preciusión de la prueba. Las diligencias probatorlas deben ofrecerse y producirse dentro de tos plazos legales respectivos, 9) Principio de unidad de la prueba, El conjunto probatorio del juicio forma una unidad y, coma tal, debe ser examinado y apreciado por el juez en su conjunto, confrontando todas aquellas obrantes en la causa?" ¿Cómo debe actuarse ante el supuesto en que las pruebas sean producidas en el exterior?

Como regla, el procedimiento probatorio se rige por la ley del lugar del proceso (principlo “lex for!”) en lo concerniente a su apreciación, En cambio, en cuanto a la vigencia de la ley procesal en el espacio, respecto de la forma de celebrar los actos jurídicos y medios exigidos para probarlos, rige el principio “lex loci actus”, por lo que se aplica la ley extranjera cuando se trata de actos ocurridos en otro país. Nuestro Código Civil y Comercial acepta el principio indiscutido de derecho internacional privado, según el cual la forma de los actos jurídicos queda sujeta a las prescripciones del lugar donde se realizan (“tocus regit actum”). Aun cuando el primer párrafo del artículo 2649 de la norma de fondo se refiere sólo a los contratos, el mismo principio rige para toda clase de actos jurídicos, Por su parte, los actos de procedimiento están sujetos a la ley del Tribuna! que los cumple. De ahí que el diligenciamiento de los exhortos dirigidos por un juez argentino a otro extranjero queda sujeto a las prescripciones del lugar donde ejerce su ju-

risdicción el juez exhortado, porque siempre está en juego el principio anteriormente expuesto, relativo a la forma del acto. Asimismo, cabe advertir que ciertas diligencias de carácter judicial deben cumplirse, en algunas ocasiones, en una jurisdicción distinta de la del juez que interviene en el proceso principal. El auxilio que se prestán las autoridades pertenecientes a distintos Estados, recíprocamente, es una manifestación de la comunidad jurídica existente entre los pueblos y se denomina “auxilio jurídico internacional”, Así, cada juez debe aplicar las reglas procesales del Estado al que pertenece, pues son para el magistrado interviniente las Únicas que debe acatar y, por otra parte, las que mejor conoce?”

Se han esbozado diferentes posturas sobre la naturaleza de las actas de los inspectores del Ente Fisca!, Para algunos, tienen el valor de instrumento público;** para otros, se sostuvo el criterlo contrario, Las fotocopias carecen de valor probatorio, pues no contienen firmas originales y no poseen el carácter de instrumentos en el sentido de los artículos 288 y 313 del CCyCN**, aun en caso de contener una certificación de escribano“ b) Informes.

La prueba de informes es ef medio de aportar al proceso datos relativos a actos o hechos resultantes de la documentación, archivos o registros contables de terceros o de las partes -siempre que ho provengan de su conocimiento personal-, documentos que se encuentran en poder de escribanos con registro o de entidades públicas o privadas (art. 396, CPCCN). Existen determinadas particularidades que descalífican a las contestaciones de oficios en su entidad probatoria, tales como la falta de un reconocimiento indubitable, carencia de individualización de la documentación que se reconoce con el agregado en algunos cásos de la falta de aclaración de la personería y de la firma, la individualización en el comprobante de una persona distinta del actor,»

El artículo 175 de la Ley 11683 prescribe que los informes de las entidades mencionadas pueden ser requeridos por los representantes de las partes, mediante oficio que ordene librar el vocal instructor, Su diligenciamiento se debe acreditar dentro de los cinco días, y debe ser contestado dentro del término de diez o veinte días, según se trate de entidades privadas o públicas. Si el oficio no es respondido en término, la proponente deberá solicitar su relteración. Cabe recordar en este sentido que el Tribunal posee facultades suficientes para compeler a! cumplimiento de esta carga procesal e incluso, si se trata de un organismo público, podrá llevara conocimiento del Ministro o Secretario de Estado que corresponda tal incumplimiento, c) Festimonial.

Hay testimonio cuando una persona, que no sea parte del proceso, exponga hechos o circunstancias que declare conocer

por sus propios sentidos.**

La teoría del fruto del árbol venenoso, Descriptos los principios aplicables en materia de prueba, creemos oportuno citar un tema que reviste importancia en el asunto bajo consideración, la denominada “teoría del fruto del árbol venenoso” la cual pregona que toda prueba obtenida ilegltimamente no puede ser utilizada como único elemento para lograr la convigción acerca de determinada cuestión en la etapa precontenciosa ni en la contenciosa y mucho menos, aunque resulte obvio decirlo, en juicto penal, Se trata de una garantía in-

soslayable frente a los abusos de la autoridad y su fundamento no es otro que la salvaguarda de derechos del individuo receptados en la Constitución, en particular, el resguardo del debido proceso adjetivo. En definitiva, nuestro criterio es que, en vistas que las garantías constitucionales gozan de plena con independencia de cualquier acto legítimo y de minimizadas) los elementos probatorios colectados

a) Documental.

a una resolución acorde con la trascendencia de la vida institucional, en la operatividad, la actividad jurisdiccional las respetará y resguardará cuando todas sus consecuencias necesarias e inmediatas (aun cuando pretendan ser puedan sustentar por sí mismos fa sentencia.

:

La oportunidad para ofrecerla es al momento de interponer el recurso o al contestarlo, El auto de apertura fija.el día y la fecha en que se celebrará la audiencia, donde los testigos serán interrogados ante el voca! instructor o el secretario de vocalla, Su citación corresponde al Tribunal, y en ella se fijará asimismo la fecha de una audiencia supletoria, a efectos de que sí el testigo no cáusa justificada, sea traído con el auxilio de la fuerza pública, compareciere a la primera'Sin

St la proponente no concurre a la audiencia, pero hubiere presentado con anterioridad el pliego de interrogatorio, el testigo prestará declaración en base al mismo y a las preguntas que les efectúen el vocal instructor, el secretario y la contraparte, Sí hno se hubiese presentado interrogatorio, prestará declaración sí así lo solicita la contraria o lo dispusiere el vocal instructor, perdiendo el proponente el derecho a cltarlo nuevamente,

(91) Chiovenda, 6.: "Instituciones de derecho procesal civil”- Ed, Revista de Derecho Privado - Madrid - 1936/1940 - Val, ()- pág. 2324 (92) "Belén”-TFN - Sala B-4/11/1996 (86) Devls Echandía, Hernando: “Teoría general de la prueba judiclal”- Ed, Zavalla - Bs. As. - 1981 -T, 1 - pág. 114 (87) "Romero SA"-TEN - Sala Á - 8/9/1999

(93)“Pernicone, Victor”-TEN - 23/4/1976 - TEN - Sala A - 9/3/1999 (94) “BolIs, Ricardo”

(88) Devis Echandía, Hernando: "Teorla general de la prueba judicial" - Ed, Zavalía - Bs. As. - 1981 -T.I- pág. 117 (89) “Rottemberg, Jorge” - TFN - Sala A - 1/2/2005

195) Se destaca que el Código Clvil y Comercial incorpora al medio digital como elemento de prueba (96) “Gullbuj, Tonia”-TEN - Sala A - 13/4/1998

(20) Yaryura Tabfas, G. y Gadea, M. A: “La denominada teorla del fruto det árbol venenoso, Un Interesante falto nos obliga a reflexionar"- Ed. Errepar -

- TEN - Sala A- 22/11/1999 (97) “Schultz, Leonardo”

DTE - No 256 - julio/2001

224 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(98) Redenti:"Derecho procesal civil”- Ed. Jurídicas Europa - América - Bs, As, - 1951 -T. | - pág. 293

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 225

Los testigos declararán bajo juramento, previa lectura del artículo 275 del Código Penal (que contempla el delito de falso testimonio) y se los interroga acerca de las llamadas “generales de la ley” (art. 441, CPCC) que tienen por objeto precisar su idoneidad como tales. Las contestaciones al interrogatorio, que se formulará libremente, son voicadas luego en un acta que será firmada por los presentes una vez leída en alta voz.

a, ERREPAR

A

,

Procedimiento Fiscal

XIY,4.5, LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL, Si no hubiere prueba a producir, el vocal instructor eleva los autos a consideración de la Sala respectiva para que ésta los

Uno de los rasgos distintivos de esta prueba en sede del Tribunal se manifiesta frente el supuesto de que el testigo se domicilie fuera del radio de la Ciudad de Buenos Aires, En este caso, el proponente puede asumir el compromiso de trasladarlo a la se-

de del Tribunal o bien solicitar que su testimonto sea prestado ante el jefe de la delegación, distrito o agencia de la AFIP-DG! que corresponda a su domicilio. Las partes podrán interrogarlo libremente o blen suplir su concurrencia propaniendo un interrogatorio por escrito, que será remitido por el Tribunal mediante oficio al funcionario que corresponda, quien no tendrá más función que circunscribirse a transmitir las preguntas contenidas en el oficio. d) Pericial, La pericia es la actividad procesal desarrollada, en virtud de encargo judicial, por personas distintas a las partes, especialmente calificadas por sus conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante la cual se suministra al juez argumentos o razones para la formación de su convencimiento respecto de ciertos hechos. La prueba debe ser ofrecida en el recurso o en su contestación, proponiendo la designación de los expertos y los puntos de pericia sobre los que se expedirán. El perito debe aceptar el cargo dentro del quinto día y presentar en forma conjunta el informe dentro de los 30 subsiguientes, con constancia de haber entregado copia de él a las partes. El dictamen es una explicación detallada de los hechos controvertidos en el proceso, examinados a la luz de la ciencia, arte o técnica que se haya empleado, para determinar su ocurrencia o probabilidad. En todo dictamen pericial debe aparecer no sólo el fundamento de las conclusiones a las que se ha arribado, sino también evidenciar una lógica interrelación entre ambos, Sl el perito se limita a emitir su versión, sin dar las razones que lo condujeron a sus afirmaciones, el dictamen carecerá de fuerza probatoria, Ello, porque nuestro ordenamiento positivo expresamente indica que ”..la fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez teniendo en consideración la competencia de los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se funden, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica y demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca” (conf. art. 477, CPCCN). Pero la libertad de los juzgadores de apartarse de las conclusiones del perito no significan, desde luego, arbitrariedad."

pase a sentencia. Idéntico paso ha de observar la Sala una vez vencido el término para alegar por escrito o, en su caso, de haber" se celebrado la audiencia para la vista de la causa. La reforma introducida por la Ley 26044 dispuso que la elevación de la causa a la Sala respectiva deberá efectuarse dentro de los diez días de haber concluido las etapas señaladas anterlormente (artículo 184), Asimismo, se prevé que la Sala efectuará el llamado de autos dentro de los cinco o diez días de que éstos hayan sido elevados por el vocal instructor o de haber quedado en estado de dictar sentencia, según se trate de los casos previstos por los artículos 171 y 172 0 176, respectivamente, computándose los términos establecidos por el artículo 188 a partir de quedar firme el llamado (transcurridos tres días de su notificación). Atento el carácter de organismo colegiado que reviste el Tribunal Fiscal, sus sentencias podrán ser dictadas impersonalmente o adoptando la forma de votos personales; en este último caso, será vocal preopinante el vocal instructor, los restantes miembros deberán votar siguiendo el orden numérico ascendente de las nominaciones de las respectivas vocalías. La resolución que se adopte será por mayoría. Cabe recordar que, más allá de su naturaleza administrativa, el Tribunal Fiscal es un órgano jurisdiccional cuyo funcionamiento responde a reglas semejantes a las de un tribunal de justicia, de modo que resulta aplicable la jurisprudencia según la cual las sentencias de los tribunales colegiados no pueden concebirse como una colección o sumatoria de opiniones individua-

les y aisladas de sus integrantes, sino como producto de un intercambio racional de ideas entre elfos." En supuestos de vacancia o licencia, la sentencia podrá dictarse por el voto coincidente de dos miembros de la Sala, requiriéndose el voto de un vocal subrogante, de no verificarse dicha circunstancia, El artículo 188 de la Ley 11683 exige que a partir del llamamiento de autos a sentencia, ésta debe dictarse dentro de los quince días -si se resuelven cuestiones consideradas como de previo y especia pronunciamiento- y de treinta o sesenta días, respectivamente, si se trata de sentencias definitivas sin o con producción de prueba. Dichos plazos se ampliarán en treinta días sí

se hubieran ordenado medidas para mejor proveer (art. 177 de la ley). XIV.4,4,3. ALEGATOS. Vencido el término de prueba, ciento ochenta días del auto que las sura y elevará dentro de los diez días duzcan sus alegatos (arts, 176 y 184,

o diligenciadas tas medidas para mejor proveer que se hubieren ordenado, o transcurridos ordena (prorrogables por una sola vez por igual plazo), el vocal instructor declarará su claulos autos a la Sala, ta que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que proL. 11683). Su sentido es darles la oportunidad a que valoren el mérito de la prueba produci-

da, para llevar a la convicción del juzgador sobre la veracidad de los hechos otrora alegados. El término para su presentación es de diez días, común para ambos litigantes. A tales efectos, la Secretaría General entregará por su orden el expediente a las partes por el plazo de cuatro días, La ley autoriza a suplir ese alegato escrito por una audiencia para la vista de la causa, fa que en la actualidad no es utilizada. El límite del alegato es la prueba producidá, o sea, que las partes no pueden desarrollar sus argumentaciones sobre la base de elementos que no fueron ofrecidos como prueba ni incorporados a la causa en la forma y oportunidad establecidas por ta ley procesal,

XIV.4.5. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER. Como otra manifestación de fas amplias atribuciones del Tribunal, éste podrá, hasta el momento de dictar sentencia, disponer las medidas probatorias que estime conduzcan mejor al esclarecimiento de Jos hechos sobre los que trata la controversia. Comprende cualquier tipo de diligencia, incluso la pericial, que será practicada por funcionarios de ta AFIP-DG!, bajo la exchusiva dependencia del Tribunal. Una vez producida la prueba ordenada como medida para mejor proveer, el Tribunal debe correr traslado a las partes, las que podrán hacer las aclaraciones e impugnaciones que estimen pertinentes. Na obstante lo expuesto, con el dictado de una rnedida para mejor proveer, el Tribunal Fiscal no puede subsanar la omisión o negligencia de una de las partes en el ofrecimiento y producción de la prueba."” De lo contrario, el organismo jurisdiccional perdería imparcialidad.

Mediante el Decreto 633/2003 se establecieron nuevos plazos para la resolución de causas radicadas en el Tribunal Fiscal de la Nación. Al respecto, se dispone que en aquellas causas que se encuentren elevadas a Sala, cuando se trate de cuestiones previas o bien de aquéllas respecto de las cuales exista pacífica y reiterada jurisprudencia, la sentencia deberá dictarse dentro de los tres meses, En los demás casos, el plazo es de seis meses. Si ya se hublere dictado autos a sentencia rigen los plazos previstos en el citado artículo 188. En cuanto al contenido de la sentencia, debe recordarse que el Tribunal tiene un contro! jurisdiccional pleno sobre los actos de la AFIP-DGI. Por tanto, su pronunciamiento puede bien confirmar las resoluciones, revocarlas total o parclalmente o anularlas (ya sea a pedido de parte o de oficio). En la medida en que la sentencia sea lo suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente. En la hipótesis que entienda deba modificar el acto, el fallo del Tribunal podrá contener la tiquidación del tributo y sus accesorios, y fijar el importe de la multa en consonancia con la decisión adoptada. Ello no obstante, si lo estima convenlente, podrá dar bases precisas para tal cometido, ordenando al Organismo Recaudador para que en el término de treinta días, prorrogables, la efectúe, bajo apercibimiento de hacerlo el recurrente. De la liquidación se confiere traslado por cinco días, vencidos los cuales el Tribunal dictará resolución -aprobándola o rechazándola- dentro de los diez días subsiguientes (art. 187, L. 11683), , El artículo 185 de la ley de rito impone una restricción jurisdiccional a tas decisiones del Tribunal. En efecto, éstas no podrán contener un pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias y sus reglamentaciones, salvo ante la existencia de un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el que haya declarado la inconstitucionalidad de aquéllas, en cuyo caso podrá-(no está obligado) seguir la interpretación efectuada por el más Alto Tribunal. En tal sentido, vale señalar un pronunciamiento reciente de la Sala D del Tribunal Fiscal, ron al precedente "Candy" dictado por la Corte Suprema de Justicia, y declaró que en el caso bunatk la no aplicación del mecanismo de ajuste por inflación previsto en el Título VI de ta ley ne confiscatorio y, en consecuencia, se resolvió revocar la resolución apelada, en virtud de la minar de oficio el impuesto por el período fiscal 2002”,

en el cual los suscriptos se remitie-análogo al resuelto por el Alto Tridel impuesto a las ganancias deviecual el Fisco había procedido deter-

Por su parte, el artículo 186 de la citada ley autoriza a declarar, en cada caso en concreto, que la interpretación ministerial o administrativa -volcada en el acto administrativo impugnado- no se ajusta a la ley interpretada, comunicando tal cdlecisión al organismo de superintendencia correspondiente, (99) (100) (101) (102)

Devis Echandía, Hernando: "Teoría general de la prueba judicial”- Ed. Zavalía - Bs. As. - 1981 -T. 11 - pág. 287 Gadea, M. A.; Marmiíllon, Y. y Pontiggía, V.: “Tribunal Fiscal de la Mación”- Ed, Errepar - Bs. As. - 2007 - pág. 182 “Jitaf Construcciones SA” - TFN - Sala B-4/11/1992 “Rebecci, Claudia”- CMCiv. - Sata D - 12/4/1982

226 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(1033 CSJi"Kamenszeir,, Víctor. y otro”- 31/8/1989 y "Oblak Hnos. (TF 11681-A)"- 5/5/2009; CNACAFed, - Sala Y -“Lavallen, Carlos Alberto”- 22/32/2010 (104) CSJN - Fallos -T. 283 - pág. 88;T. 284 - pág. 375;T. 294 - pág. 392 (105) "Gunninghiam, Diego Juan" - 3/8/2011

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 227

lo En lo que se refiere a las costas del juicio, el artículo 184 de la Ley 11683 (texto s/L, 25239) prescribe que la parte vencida en al juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere solicitado; sin embargo, agrega la norma, la sala respectiva podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que ancontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de ta eximición."% Cuando en función le las facultades del artículo 164, el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique la sanción a aplicar, las costas se impondrán en el orlen causado, No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional, cuando la tipificación de la sanción recurrida se . Jemuestre temeraria o carente de justificación (modif, introducida por L. 25795),

ERREPAR

:

,

Procedimiento Fiscal

Debe distinguirse entre las sentencias condenatorias en concepto de multas o impuestos y sus accesorios, Las multas y sanciones son apelables en ambos efectos; es decir que la ejecutoriedad de la sanción se encuentra subordinada a lo que en definitiva decidan las instancias superiores del Tribunal. En cambio, las sentencias que condenaren al pago de tributos y accesorios se otorgarán con efecto devolutivo; esto es, la concesión del recurso no impide que se exija el cumplimiento

efectivo de la sentencia (art. 194 de la ley).

En cuanto al trámite, cabe señalar que el escrito de apelación se limita a la mera interposición del recurso,

En relación con los honorarios de los profesionales intervinientes por fas partes, serán de aplicación las leyes arancelarias 'espectivas (L. 21839, entre otras). :

El Tribunal Fiscal actúa como Mesa de Entradas de la Cámara, limitándose en cuanto al examen del recurso, a controlar si fue interpuesto en término.

(IV.5. RECURSOS CONTRA LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

y razonada del decisorlo apelado a fin de que la Cámara lo revise) deberá ser presentado dentro de los 15 días siguientes a la de-

Si la sentencia no manda practicar liquidación, el escrito de expresión de agravios (en el cual se efectúa una crítica concreta

RECURSO DE ACLARATORIA (1)

RECURSOS CONTRA LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL

ducción del recurso (art, 195, primer párrafo, de ta ley). Si el fallo, en cambio, hubiera ordenado practicar liquidación, el término mencionado comenzará a correr desde la notificación de la sentencia que aprueba la liquidación (art. 196 de ese texto legal). >

>)

Del escrito de expresión de agravios, el Tribunal dará traslado a la otra parte por el término de quince días, vencido el cuat

RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA (2) )

elevará los autos a la Cámara, sin más trámite.

Contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación podrán interponerse los siguientes recursos;

En materia de multas, dada su naturaleza penal, la falta de expresión de agravios no impide el conocimiento de la causa por la Alzada. No se declara desierto el recurso.

Y

recurso de aclaratoria ante el propio organismo Jurisdiccional;

))

recurso de revisión y apelación limitada ante la Alzada (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo). XIV.6, EL RECURSO DE AMPARO. £.: 182; 183 . 1) RECURSO DE ACLARATORIA,

C

NOTIFICADA LA SENTENCIA,

C

RECURSO DE AMPARO

y

C

LAS PARTES PODRÁN SOLICITAR DENTRO DEL PLAZO DE 5 DÍAS HÁBILES

(

SECRETARIO DEJA CONSTANCIA DE SU RECEPCIÓN EN VOCALÍA (3 DÍAS HÁBILES)

>

(

VOCAL RESUELVE

)

QUE SE ACLAREN CONCEPTOS OSCUROS

C

(

QUE SE SUBSANEN ERRORES MATERIALES

RESOLUCIÓN DEL RECURSO

)

AAA

C

QUE SE RESUELVAN PUNTOS INCLUIDOS EN LITIGIO Y OMITIDOS EN SENTENCIA

8 DÍAS HÁBILES

>)

>

(

|

RECHAZO”IN LIMINE".

)

REQUIERE A LA DGYDGA QUE INFORME SOBRE LA DEMORA

EFECTOS

NO INTERRUPTIVO NI SUSPENSIVO DEL TÉRMINO PARA DEDUCIR RECURSO DE APELACIÓN

—) 5 DÍAS HÁBILES

Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco días siguientes, que se aclaren ciertos conceptos osuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia (art. 191, L. 11683), ELEVATORÍA A SALA

La Sala dictará la correspondiente resolución dentro de los ocho días siguientes. La interposición de este recurso no suspende el plazo para interponer el recurso de revisión y apelación limitada.

5 DÍAS HÁBILES

El recurso de aclaratoria no es procedente cuando lo que se intenta, en rigor, es la modificación de algún aspecto sustancial

e la decisión.” SENTENCIA

2) RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA. El recurso de revisión y apelación limitada puede ser interpuesto por las partes, ante la Cámara Nacional en lo Contencioso dministrativo Federal, dentro de los treinta días siguientes al de la notificación de la sentencia, La Dirección General Impositiva la Dirección General de Aduanas, dependientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentenlas desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría de Ingresos Púlicos «dependiente de la Secretaría de Hacienda- o el organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la pelación interpuesta, La representación del Fisco Nactonal debe, al momento de articular este remedio procesal, acompañar utorización escrita del Secretario de Ingresos Públicos o de competencia análoga o, en ausencia o impedimento de éste, del Inclonario a cargo de la Dirección Nacional de impuestos. El apelante debe efectuar una crítica concreta y pormenorizada de la evaluación de las pruebas realizadas por el Tribunal, or cuanto si no fundamenta el agravio, correspondería desestimar la presentación.” :

El artículo 182 de la Ley 11683 autoriza a la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho oactividad por la demora excesiva de empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de ingresos Públicos, a ocurrir ante el Tribunal Fiscal mediante recurso de amparo de sus derechos.2 Con respecto a los requisitos o condiciones para su procedencia, deben verificarse: a) b) c) d)

una demora en la realización de un trámite o diligencia a cargo de empleados del Organismo Recaudador: que dicha demora sea excesiva; que ésta provoque un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho; el recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiere resuelto su trámite.

En cuanto al trámite, el Tribunal, si lo juzga procedente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo que dentro del breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar.

(106) "Organización Brandsen Asesores de Seguro SA"- CSJN - 19/4/2011 (107) "Banco de la Provincia de Córdoba"- CSJN - 16/12/1 980 (108) “Basf Argentina”- CNFed. Cont. Adm. - 24/5/1989

28 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

(109) Para un exhaustivo examen del recurso de amparo, véase Serra, Claudio: “Recurso de amparo en la ley 11683 y en el Código Aduanero” - DF -

T.XLVIII- pág. 1

IMPUESTOS

EXPLICADOS Y COMENTADOS

- ERREPAR - 229

Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el Tribunal podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particufar mediante el requerimento de la garantía que estime suficiente. El vocal instructor debe sustanciar los trámites previstos dentro de los tres días de recibidos los autos. Cumplimentados aquéllos, elevará la causa a la Sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que considere oportunas dentro de las cuarenta y ocho horas. Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco días de haber sido elevados los autos. Las sentencias son apelables ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal, dentro de los diez días, El recurso se interpone y funda en el mismo escrito y, luego de conferir su trasiado a la otra parte por el término de diez días, haya o no contestación, el Tribuna! eleva el expediente a la Cámara, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes. Este excepcional remedio de protección fue incorporado a la legislación con el claro objetivo de agilizar los trámites pendientes y evitar que ciertas facultades discrecionales de los Organismos Recaudadores puedan ser ejercidas arbitrariamente. Este recurso tiene un alcance mucho más restringido que el consagrado en el artículo 43 de la Constitución Nacional (cuyo antecedente es la L. 16986) en lo que respecta a su ámbito de aplicación -sólo es procedente ante la inactividad de los organismos citados-, sino también y fundamentalmente por su finalidad, objeto y resolución. En efecto, a los fines de tener por configurada la demora excesiva que requiere el amparo, debe tenerse en cuenta no sólo la circunstancia de la inacción por parte del Fisco en ta realización de los trámites a su cargo, sino, asimismo, el tiempo total transcurrido desde la fecha de la solicitud por parte del contribuyente. De lo contrario, la formutación de requerimientos efectuados a lo largo del tiempo irnplicaría la posibilidad de extender dilatadamente las tramitaciones más allá de lo razonable, Si

bien el Fisco debe adoptar recaudos, ello no puede significar la postergación indebida de una resolución." En definitiva, el recurso de amparo no es Un remedio procesa! válido para dar jurisdicción a fin de resolver disputas entre la Administración y los administrados, sino para proteger los derechos de los particulares cuyo ejercicio se ve obstaculizado por la

existencia de una demora excesiva."'” Por lo tanto, no autoriza a incursionar en el fondo de la cuestión en la que subyace una determinada petición, de modo tal que permita al recurrente obtener del Tribunal una decisión sobre su procedencia, sino tan sólo que lo autoriza a solicitar una orden para que se expida. Por supuesto, nada obsta a que durante el trámite del amparo, el Organismo Fiscal realice la diligencia pendiente o emita el acto requerido por el particutar. En tal caso, la acción habrá cumplido su finalidad, sí bien el Tribunal declarará que se convierte en inoficioso emitir un pronunciamiento acerca de la pretensión planteada atento a la falta de interés jurídico que toda intervención jurisdiccional supone. En tal hipótesis podrá imponer las costas al Fisco por haber colocado al particular en la necesidad de requerir el amparo del Tribunal, Este criterio se debe a que, al ser el amparo un remedio no contradictorio, la procedencia y distribución de las costas tiene que meritarse en orden al derecho que le asistía a la parte al tiempo de interponer ei recurso"?

(110) “Menonhi, Luis"-TFN - Sala A - 6/11/2000 (111) "Vlaytes SA"- TEN - Sala C-6/5/1986

(112) Gadea, M. A; Marmillón, V.y Pontíggja, V.: "Tribunal Fiscal de ta Nación” - Ed, Errepar - Bs. As. - 2001 - pág. 242 230 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS