Handelsgesetzbuch: Band 7/1 §§ 316-330 [5th rev. ed.] 9783899498523, 9783899494136

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Großkommentare der Praxis

STAUB

Handelsgesetzbuch Großkommentar Begründet von Hermann Staub

5., neu bearbeitete Auflage herausgegeben von

Claus-Wilhelm Canaris Mathias Habersack Carsten Schäfer Siebenter Band §§ 316–342e Erster Teilband: §§ 316–330 Bearbeiter: §§ 316–324a: Mathias Habersack/Jan Schürnbrand §§ 325–330: Christian Kersting

De Gruyter

Bearbeitungsstand: 1. August 2010

Zitiervorschlag: Kersting in Großkomm. HGB, 5A, § 325 Rn 8 Bandherausgeber: Professor Dr. Mathias Habersack, Tübingen

ISBN 978-3-89949-413-6 eISBN 978-3-89949-852-3

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © 2010 Walter de Gruyter GmbH & Co. KG, Berlin/New York Datenkonvertierung/Satz: WERKSATZ Schmidt & Schulz GmbH, Gräfenhainichen Druck: Bercker Graphischer Betrieb GmbH, 47623 Kevelaer ∞ Gedruckt auf säurefreiem Papier Printed in Germany www.degruyter.com

Verzeichnis der Bearbeiter der 5. Auflage Professor Dr. Jochen Axer, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Axer Partnerschaft, Köln Dr. Peter Balzer, Rechtsanwalt, Balzer Kühne Lang, Bonn Dr. Benjamin B. von Bodungen, LL.M. (Auckland), Rechtsanwalt, Freshfields Bruckhaus Deringer, Frankfurt am Main Professor Dr. Ulrich Burgard, Otto-von-Guericke-Universität Magdeburg Professor Dr. Dr. h.c. mult. Claus-Wilhelm Canaris, Ludwig-Maximilians-Universität München Professor Dr. Matthias Casper, Westfälische Wilhelms-Universität Münster Professor Dr. Gerhard Dannecker, Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg Dr. Raimond Emde, Rechtsanwalt, Graf von Westphalen, Hamburg Professor Dr. Florian Faust, LL.M. (Univ. of Michigan), Bucerius Law School, Hamburg Professor Dr. Mathias Habersack, Eberhard-Karls-Universität Tübingen Dr. Stephan Harbarth, LL.M. (Yale), Rechtsanwalt, SZA Schilling, Zutt & Anschütz, Mannheim Professor Dr. Joachim Hennrichs, Universität zu Köln Professor Dr. Dres. h.c. Peter Hommelhoff, Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg, Partner bei KPMG, Frankfurt am Main Professor Dr. Rainer Hüttemann, Dipl.-Volksw., Rheinische Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn Professor Dr. Detlev Joost, Universität Hamburg Professor Dr. Christian Kersting, LL.M. (Yale), Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf Professor Dr. Peter Kindler, Universität Augsburg Professor Dr. Detlef Kleindiek, Universität Bielefeld Professor Dr. Jens Koch, Universität Konstanz Professor Dr. Ingo Koller, Universität Regensburg Dr. Ernst-Thomas Kraft, Rechtsanwalt, Hengeler Mueller, Frankfurt am Main Dr. Stefan Kröll, LL.M. (London), Rechtsanwalt, Köln Daniela Mattheus, KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Frankfurt am Main Professor Dr. Hartmut Oetker, Universität zu Kiel Professor Dr. Karsten Otte, M.J.C. (Austin), Direktor bei der Bundesnetzagentur, Bonn Professor Dr. Carsten Schäfer, Universität Mannheim Professor Dr. Patrick Schmidt, Universität Mannheim Professor Dr. Jan Schürnbrand, Universität Erlangen-Nürnberg Professor Dr. Martin Schwab, Freie Universität Berlin Professor Dr. Jan Thiessen, Eberhard-Karls-Universität Tübingen Professor Dr. Christoph Weber, Julius-Maximilians-Universität Würzburg Professor Dr. Jens Wüstemann, Universität Mannheim

Vorwort zur 5. Auflage Die fünfte Auflage des von Hermann Staub begründeten Großkommentars zum HGB fällt in eine Epoche, die das Handelsrecht – und mit ihm seine Kommentatoren – vor große Herausforderungen stellt. Sah sich das HGB, vom Bilanzrichtliniengesetz abgesehen, über Jahrzehnte nur punktuellen und überwiegend marginalen Änderungen ausgesetzt, so haben Tempo und Intensität der Reformen während der vergangenen zehn Jahre ganz erheblich zugenommen. Das Handelsrechtsreformgesetz 1998, die Schuldrechtsreform, das Bilanzkontroll- und das Bilanzrechtsreformgesetz, das EHUG und zuletzt das MoMiG und das BilMoG – all diese und weitere Änderungsgesetze haben, vielfach gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben Rechnung tragend, tiefgreifende Änderungen des Textes und der Systematik des HGB bewirkt, die es in der Neuauflage aufzubereiten und in ihren praktischen Folgen zu würdigen gilt. Anspruch und inhaltliche Konzeption des Kommentars haben gegenüber der Vorauflage keine Änderungen erfahren: Nach wie vor soll der Kommentar in einer sowohl wissenschaftlichen Ansprüchen genügenden als auch die Belange und Gepflogenheiten der Praxis berücksichtigenden Art und Weise über den Stand der Diskussion informieren und Entwicklungslinien aufzeigen. Im Unterschied zur Vorauflage erscheint die Neuauflage freilich nicht mehr in Einzellieferungen, sondern in Bänden. Fünfzehn Bände sind vorgesehen, und damit liegt die Gesamtzahl über derjenigen der Vorauflage, was aber vor allem auf eine neue Bandeinteilung zurückzuführen ist. Diese wiederum soll es ermöglichen, einzelne Bände je nach Bedarf und unabhängig von andern Bänden in neuer Bearbeitung vorzulegen, ohne dass damit eine Neuauflage des Gesamtwerkes verbunden sein müsste. Mit der Neuauflage des Staub soll also eingeführt werden, was für die dreizehnte Auflage des Staudinger längst bewährte Realität ist. Der Abschluss der fünften Auflage ist für das Jahr 2012 vorgesehen. Unter den Autoren sind Claus-Wilhelm Canaris, der bereits – zusammen mit Wolfgang Schilling und Peter Ulmer – Mitherausgeber der vierten Auflage war, Mathias Habersack und Carsten Schäfer mit der Herausgeberaufgabe betraut worden. Die wissenschaftliche Verantwortung der Bearbeiter für den von ihnen jeweils übernommenen Teil der Kommentierung bleibt unberührt. Der jetzt vorgelegte Teilband umfasst die – in der Vorauflage noch von Daniel Zimmer besorgte – Kommentierung der §§ 316 bis 330 HGB. Die Kommentierung der §§ 316 bis 324a HGB über die Abschlussprüfung und den Prüfungsausschuss liegt in den Händen von Mathias Habersack und Jan Schürnbrand. Christian Kersting hat die Kommentierung der §§ 325 bis 330 HGB über die Offenlegung und über die Verordnungsermächtigung für Formblätter besorgt. September 2010

Herausgeber und Verlag

Inhaltsübersicht

DRITTES BUCH Handelsbücher §§ Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften Dritter Unterabschnitt. Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

316–324a

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

325–329

Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

330

Abkürzungsverzeichnis aA aaO abl. ablehn. Abs. Abschn. abw. AcP ADAC ADHGB aE a.F. AG

AöR AP ApothekenBetrO ApothekenG ArbG ArbGG AR-Blattei ArbR ArbstättVO ArbZG ArchBürgR Art. AÜG Aufl. AV AWD AZR

anderer Ansicht am angegebenen Ort ablehnend ablehnend Absatz Abschnitt abweichend Archiv für civilistische Praxis Allgemeiner Deutscher Automobil-Club Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch v. 1861 am Ende alte Fassung 1. Amtsgericht 2. Aktiengesellschaft Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz Arbeitsrecht im Betrieb Aktiengesetz Aktenzeichen allgemein allgemeine Meinung andere(r) Meinung Amtliche Begründung Anfechtungsgesetz Anhang Anleitung Anmerkung(en) 1. Amtsordnung (Schleswig Holstein) 2. Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts Arbeitsrechtliche Praxis Apothekenbetriebsordnung Apothekengesetz Arbeitsgericht Arbeitsgerichtsgesetz Arbeitsrecht-Blattei Arbeitsrecht Arbeitsstättenverordnung Arbeitszeitgesetz Archiv für Bürgerliches Recht Artikel Arbeitnehmerüberlassungsgesetz Auflage Ausführungsverordnung Allgemeiner Wirtschaftsdienst Gesetz über das Ausländerzentralregister

Baden-Württ.

Baden-Württemberg

AGB AGG AiB AktG Aktz. allg. allgM a.M. amtl. Begr. AnfG Anh. Anl. Anm. AO

XI

Abkürzungsverzeichnis BaFin BAnz BauspG BayERVV BaWüNotZ BayObLG BayZ BAG BAO BÄO BB BBiG Bd. Bek. v. Begr. Beschl. BetrAVG BetrVG BeurkG BfA BFH BFHE BGB BGBl. BGH BGHR BGHZ BKartA BKR Bl. BMJ BNotO BörsG BörsZulV BPatG BPatGE BRAGO BRAK-Mitt BT BT-Drucks. BUrlG BVerfG BVerfGE BVK BWNotZ bzgl. bzw. CDH cic CISG

XII

Bundesfinanzaufsicht Bundesanzeiger Gesetz über Bausparkassen Bayerische Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr und elektronische Verfahren (E-Rechtsverkehrsverordnung – ERVV) Baden-Württembergische Notarzeitung Bayerisches Oberlandesgericht Bayerische Zeitung Bundesarbeitsgericht Bundesabgabenordnung Bundesärzteordnung Der Betriebs-Berater Berufsbildungsgesetz Band Bekanntmachung vom Begründung Beschluss Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bundesversicherungsanstalt für Angestellte Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Bürgerliches Gesetzbuch vom 18.8.1896 Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof BGH-Rechtsprechung, hrsg. von den Richtern des Bundesgerichtshofes Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundeskartellamt Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht Blatt Bundesministeriums der Justiz Bundesnotarordnung Börsengesetz Börsenzulassungsverordnung Bundespatentgericht Entscheidungen des Bundespatentgerichts Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Mitteilungen der Bundesrechtsanwaltskammer Bundestag Bundestagsdrucksache Bundesurlaubsgesetz vom 8.1.1963 Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bayerische Versicherungskammer Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg bezüglich beziehungsweise Centralvereinigung Deutscher Wirtschaftsverbände für Handelsvermittlung und Vertrieb e.V. culpa in contrahendo United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods, UN-Kaufrecht

Abkürzungsverzeichnis DAR DAV ders. DB d.h. dies. DIHT Dipl. Diss DJT DNotZ DR DStR DV DZWIR E EBE/BGH EBJS EDV EFG EFZG EG EGBGB EGHGB EGInsO EGVP EGVVG ehem. EHUG einh. Einl. e.K. Entsch. ErbStG E-Register ERJuKoG Erl. EStG etc. EU EuGH EuGHE EuG EuGVVO EuGVÜ

EuInsVO EuLF

Deutsches Autorecht Deutscher Anwaltsverein derselbe Der Betrieb das heißt dieselbe(n) Deutscher Industrie- und Handelstag Diplom Dissertation Deutscher Juristentag Deutsche Notarzeitung Deutsches Recht 1. Deutsche Steuerrundschau 2. Deutsches Strafecht 1. Durchführungsverordnung 2. Deutsche Verwaltung Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht Entscheidung Eildienst Bundesgerichtliche Entscheidungen Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte Entgeltfortzahlungsgesetz Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung Elektronisches Gerichts- und Verwaltungspostfach Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz ehemalige Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Einheitlich Einleitung Eingetragener Kaufmann/Eingetragene Kauffrau Entscheidung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz elektronisches Register Gesetz über elektronische Register und Justizkosten für Telekommunikation Erläuterung Einkommenssteuergesetz et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Europäisches Gericht Erster Instanz Verfahrensverordnung des Europäischen Gerichts Erster Instanz vom 1.3.2002 Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen, vom 27.9.1968, seit dem 1.3.2002 weitgehend durch die EuGVVO ersetzt Europäische Insolvenzverordnung European Law Forum

XIII

Abkürzungsverzeichnis EuZVO EuZW EuroEG EWiR EWIV EWR EWS

EzA

Europäische Zustellungsverordnung Europäische Zeitung für Wirtschaftsrecht Euro- Einführungsgesetz Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Europäischer Wirtschaftsraum 1. Europäisches Währungssystem 2. Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 1. Eigentumsvorbehalt 2. Einführungsverordnung Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht

f FamFG FAZ FeiertagslohnzahlungsG ff FG FGG FGPrax Fn FS

folgende Familienverfahrensgesetz Frankfurter Allgemeine Zeitung Feiertagslohnzahlungsgesetz fortfolgende Finanzgericht Gesetz über die Freiwillige Gerichtsbarkeit Praxis der freiwolligen Gerichtsbarkeit Fußnote Festschrift

GBO GbR gem. GenG GewO GesRZ GG ggf. GK GmbH GmbHG GmbHR GenG GewO GewStG GoA GOÄ GOZ GREStG GRUR GRUR-RR GSG GV GVG GVO GWB

Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Der Gesellschafter Grundgesetz gegebenenfalls Großkommentar Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Gewerbesteuergesetz Geschäftsführung ohne Auftrag Gebührenordnung für Ärzte Gebührenordnung für Zahnärzte Grunderwerbsteuergesetz Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht/Rechtsprechungsreport Gerätesicherheitsgesetz Gebührenverzeichnis Gerichtsverfassungsgesetz Gerichtsvollzieherordnung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen

hA HAG

herrschende Ansicht 1. Heimarbeitsgesetz 2. Hessisches Ausführungsgesetz Halbband Hanseatische Gerichtszeitschrift

EV

Halbbd. HansGZ

XIV

Abkürzungsverzeichnis HandelsR Hdb. HGB HK HKO hL hM HOAI HRefG HRegGebV

HRegGebNeuOG HRR Hrsg. HRV Hs./Hs HSG HV HVR HVuHM HWK ICC

Handelsrecht Handbuch Handelsgesetzbuch Handelskammer Haager Landkriegsordnung herrschende Lehre herrschende Meinung Honorarordnung für Architekten und Ingenieure in der Bekanntmachung vom 4.3.1991 Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.1998 Verordnung über Gebühren in Handels, Partnerschaftsund Genossenschaftsregistersachen (Handelsregistergebührenverordnung) Handelsregistergebühren-Neuordnungsgesetz Höchstrichterliche Rechtsprechung Herausgeber Verordnung über die Einrichtung und Führung des Handelsregisters Halbsatz Hochschulgesetz Handelsvertreter Humanitäres Völkerrecht Der Handelsvertreter und Handelsmarker Handwerkskammer

i.S.d. i.S.v. i.V.m. i.w.S. IZPR

1. Intergovernmental Copyright Committee 2. International Chamber of Commerce in der Fassung in der Regel im Ergebnis im engeren Sinne Internationales Handelsrecht insbesondere Industrie- und Handelskammer Insolvenzordnung Verordnung zu öffentlichen Bekanntmachungen in Insolvenzverfahren im Internet Investmentgesetz Investmentsteuergesetz Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts Die Deutsche Rechtsprechung auf dem Gebiet des internationalen Privatrechts im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit im weiteren Sinne Das Internationale Zivilprozess

JA jew. JMBl. JR JRPV JURA JuS

Juristische Arbeitsblätter jeweils Justizministerialblatt Juristische Rundschau Juristische Rundschau für Privatversicherung Juristische Ausbildung Juristische Schulung

i.d.F. i.d.R. i.E. i.e.S. IHR insbes. Ind.- u. Handelsk. InsO InsoBekV InvG InvStG IPRax IPRsp.

XV

Abkürzungsverzeichnis JVKostO JW JZ

Justizverwaltungskostengesetz Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

Kart Kfm. KFR Kfz KG

Kartell Kaufmann Kommentierte Finanzrechtsprechung Kraftfahrzeug 1. Kammergericht 2. Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit und Kosten-, Stempel- und Strafsachen 1. Kassenordnung 2. Konkursordnung Kommissionsdokumente Königlich Kostengesetz Kostenordnung kritisch Kündigungsschutzgesetz in der Bekanntmachung vom 25.8.1969 Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen 1. Kommunalwahlgesetz 2. Kreditwesengesetz

KGaA KGJ KO KOM Königl. KostG KostO krit. KSchG KTS KWG

LAG LG lit. LM LS Ltd. LVA LZ m. M. MarkenG m.a.W. m. Bespr. mglw. MitbestG MittRhNotK MittBayNot MiZi mN MoMiG MuW mwN m.W.v. Nachw. NaStraG

XVI

Landesarbeitsgericht Landgericht litera Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes, hrsg. v. Lindemaier 1. Landessatzung 2. Leitsatz Private Company Limited by Shares Landesversicherungsanstalt Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht mit Meinung Markengesetz mit anderen Worten mit Besprechung möglicherweise Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen Rheinische Notar-Kammer Mitteilungen der Bayerischen Notarkammer Mitteilungen in Zivilsachen mit Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Markenschutz und Wettbewerb mit weiteren Nachweisen mit Wirkung vom Nachweise Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung

Abkürzungsverzeichnis NdsRpfl. n.F. NJOZ NJW NJW-RR NotBZ Nr. NRW n.v. NZA NZA-RR NZG NZI NZM o. o.ä. österr. (ö)OGH OGHZ

Niedersächsische Rechtspflege neue Fassung Neue Juristische Online Zeitschrift Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift, Rechtssprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis Nummer Nordrhein-Westfalen nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht, Rechtsprechungsreport Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht

OHG OLG OLGR OWiG

oben oder ähnliches Österreichisches Oberster Gerichtshof (Österreich) Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone in Zivilsachen Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht OLG-Report: Zivilrechtsprechung der Oberlandesgerichte Ordnungswidrigkeitengesetz

PartGG PflegeVG ppa. ProdHaftG PublG PucheltsZ

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Pflege-Versicherungsgesetz per procura (in Vollmacht) Produkthaftungsgesetz Publizitätsgesetz Zeitschrift für französisches Zivilrecht

RabelsZ RAG RAG ARS

Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Reichsarbeitsgericht Reichsarbeitsgericht, Arbeitsrechts-Sammlung (Entscheidungen des Reichsarbeitsgerichts und des Reichsehrengerichts, der Landesarbeitsgerichte, Arbeitsgerichte und Ehrengerichte, 1928 ff) Rechtsberatungsgesetz Recht der Arbeit Randnummer Rundschau Das Recht der Wirtschaft Regierungsbegründung Regierungsentwurf 1. Reichsgericht 2. Reichsgesetz Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der Internationalen Wirtschaft Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts, zusammengestellt im Reichsjustizamt Rechtsprechung kaufmännischer Schiedsgerichte Richtlinie

RBerG RdA Rdn Rdsch. RdW RegBegr RegE RG RGSt RGZ RIW RJA RKS RL

XVII

Abkürzungsverzeichnis RNotZ Rn ROHG ROHGE Rpfleger RPflG Rs. Rspr. RuS Rz

Rheinische Notar-Zeitschrift Randnummer Reichsoberhandelsgericht Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts Rechtspfleger Rechtspflegergesetz Rechtssache Rechtsprechung Recht und Schaden Randziffer

s. S. s.a. SAE Sächs. ScheckG SE SEAG

st. std. Rspr. StGB str. s.u.

siehe Seite siehe auch Sammlung arbeitsgerichtlicher Entscheidungen Sächsisch Scheckgesetz vom 14.8.1933 Societas Europaea – Europäische Gesellschaft Gesetz zur Ausführung der Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Sozialgericht Sozialgesetzbuch Signaturgesetz Sammlung Sogenannte Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren – Spruchverfahrensgesetz ständige ständige Rechtsprechung Strafgesetzbuch strittig siehe unten

TB-Merkmale TDG teilw. TranspR TUG TVG Tz TzBfG

Tatbestandsmerkmale Gesetz über die Nutzung von Telediensten – Teledienstegesetz teilweise Transportrecht Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Tarifvertragsgesetz Teilziffer Teilzeit- und Befristungsgesetz

u.a. u.ä. UG umf. UmwG unstr. Unterabs. UrhG Urt. URV usf. UWG u.U.

unter anderem und ähnliches Unternehmergesellschaft umfassend Umwandlungsgesetz unstrittig Unterabsatz Urheberrechtsgesetz Urteil Verordnung über das Unternehmensregister und so fort Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb unter Umständen

Sg SGB SigG Slg. sog. SpruchG

XVIII

Abkürzungsverzeichnis v. VAG VerBAV VerkprospG VersVerm Vertikal-GVO VertriebsR VGA Vgl. v.H. VO Voraufl. Vorb. VRS VvaG VVG VW VwVfG WarnRprs

WechselG weit. WG

WM

wN WpAIV WpHG WPO WpÜG WRP WuW WuW-E WVK Z z.B. ZBH ZBR ZErb ZEuP ZEV ZfA ZfLR ZfV

von/vom Versicherungsaufsichtsgesetz Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen Verkaufsprospektgesetz Versicherungsvermittlung Die Gruppenfreistellungsverordnung für vertikale Vereinbarungen Vertriebsrecht Bundesverband der Geschäftsstellenleiter und Assekuranz Vergleiche von Hundert Verordnung Vorauflage Vorbemerkung Verkehrsrechts-Sammlung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Gesetz über den Versicherungsvertrag Versicherungswirtschaft Verwaltungsverfahrensgesetz 1. Rechtsprechung des Reichsgerichts auf dem Gebiete des Zivilrechts, soweit sie nicht in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des RG abgedruckt ist, hrsg. v. Warnmeyer 2. Sammlung zivilrechtlicher Entscheidungen des Reichsgerichts hrsg. von Buchwald (Begründet von Warnmeyer) Wechselgesetz weitere(n) 1. Wassergesetz 2. Wechselgesetz 3. Wohnwirtschaftliche Gesetzgebung 1. Wertpapier Mitteilungen, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2. Wohnwirtschaft und Mietrecht weitere Nachweise Wertpapierhandelsanzeige- und Insiderverzeichnisverordnung Wertpapierhandelsgesetz Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer. (Wirtschaftsprüferordnung) Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Wettbewerb in Recht und Praxis Wirtschaft und Wettbewerb Wirtschaft und Wettbewerb, Entscheidungen zum Kartellrecht Wiener Vertragsrechtskonvention (in Zusammenhängen) Zeitschrift, Zeitung, Zentralblatt zum Beispiel Zentralblatt für Handelsrecht Zeitschrift für Beamtenrecht Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Europäisches Privatrecht Zeitschrift für Erbrechts- und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für Immobilienrecht 1. Zeitschrift für Versicherungswesen 2. Zeitschrift für Verwaltung

XIX

Abkürzungsverzeichnis ZGR ZHR ZIP ZInsO ZPO ZR ZRP ZS ZSR z.T. zust. ZustErgG zutr. ZVersWiss ZVglRWi(ss) zwh.

XX

Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht Zivilprozessordnung Zivilrecht Zeitschrift für Rechtspolitik Zivilsenat 1. Zeitschrift für Schweizerisches Recht 2. Zeitschrift für Sozialrecht zum Teil zustimmend Zuständigkeitsergänzungsgesetz zutreffend Zeitschrift für Versicherungswissenschaft Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft zweifelhaft

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur zu Staub, Handelsgesetzbuch Großkommentar Abkürzungen der 5. Aufl. Soweit andere als im nachfolgenden Verzeichnis angegebene Auflagen zitiert werden, sind diese mit einer hochgestellten Ziffer gekennzeichnet. Adler ADS AnwKommBGB Assmann/Schütze/Bearbeiter

Bamberger/Roth Bassenge/Roth FGG/RPflG

Bauer/Diller Wettbewerbsverbote Baumbach/Hefermehl/Casper WechselG u. ScheckG

Baumbach/Hueck/Bearbeiter GmbHG Baumbach/Hopt/Bearbeiter Baumbach/Lauterbach/Albers/ Bearbeiter Baums BeckRS Beck’scher Bilanzkommentar/ Bearbeiter Bokelmann Firmenrecht Bohnert OWiG Boos/Fischer/Schulte-Mattler/ Bearbeiter KWG Bork

Das Handelsregister, seine Öffentlichkeit und sein öffentlicher Glaube, 1908 Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Stuttgart, 6. Aufl. 1995–2000 Dauner-Lieb/Heidel/Ring (Hrsg.), Anwaltkommentar BGB, 5 Bd., Bonn, 2005 ff Assmann/Schütze (Hrsg.), Handbuch des Kapitalanlegerechts, München, 3. Aufl. 2007 Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3 Bd., München, 2. Aufl. 2008 Bassenge/Roth, Gesetz über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit. Rechtspflegergesetz, Kommentar, Heidelberg, 11. Aufl. 2006 Bauer/Diller, Wettbewerbsverbote, München, 4. Aufl. 2006 Baumbach/Hefermehl/Casper, Wechselgesetz, Scheckgesetz, Recht der kartengestützten Zahlungen: WG, ScheckG, Kartengestützte Zahlungen, München, 23. Aufl. 2008 Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, München, 19.Aufl. 2010 Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, München, 33. Aufl. 2008 Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozessordnung: ZPO, München, 66. Aufl. 2008 Eintragung und Löschung von Gesellschafterbeschlüssen, 1981 Beck Rechtsprechung Ellrott/Förschle/Hoyos/Winkeljohann (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, München, 7. Aufl. 2010 Der Recht der Firmen- und Geschäftsbezeichnungen, Freiburg, 5. Aufl. 2000 Bohnert, OWiG, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, München, 2. Aufl. 2007 Boos/Fischer/Schulte-Mattler (Hrsg.), Kreditwesengesetz: KWG, München, 2. Aufl. 2004 Bork, Der Vergleich, Berlin 1988

XXI

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Braun, InsO Bruck/Möller

Brox/Henssler Brox/Walker Bürgers/Körber/Bearbeiter AktG Bumiller/Winkler FGG

Canaris Handelsrecht Canaris Vertrauenshaftung Christ/Müller-Helle

Braun (Hrsg.), Insolvenzordnung: InsO, München, 3. Aufl. 2007, zitiert: Bearbeiter in: Braun, InsO Möller, Hans/Sieg, Karl/Johannsen, Ralf (Hrsg.), Kommentar zum Versicherungsvertragsgesetz und Allgemeine Versicherungsbedingungen unter Einschluss des Versicherungsvermittlerrechts, Berlin, 8. Aufl. 1970 ff; 9. Aufl. 2008 ff Brox/Henssler, Handelsrecht mit Grundzügen des Wertpapierrechts, München, 20. Aufl. 2009 Brox/Walker, Allgemeiner Teil des BGB, Berlin, 32. Aufl. 2008 Bürgers/Körber (Hrsg.), Heidelberger Kommentar zum Aktiengesetz, Heidelberg, 2008 Kommentar zum Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, München, 8. Aufl. 2006 Canaris, Claus-Wilhelm, Handelsrecht, München, 24. Aufl. 2006 Canaris, Claus-Wilhelm, Die Vertrauenshaftung im deutschen Privatrecht, München 1971 Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, Freiburg 2007

Düringer/Hachenburg

Düringer, Adelbert/Hachenburg, Max, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (unter Ausschluß d. Seerechts) auf d. Grundlage d. Bürgerl. Gesetzbuchs, Mannheim 1935

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Bearbeiter; EBJS

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, Band 1 §§ 1–342e, München, 2. Aufl. 2008, Band 2 §§ 343–475h, München, 2. Aufl. 2009 Ehrenbergs Handbuch des gesamten Handelsrechts, 5. Band, I. Abteilung, 1. Hälfte, 1. Lieferung, 1926 Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, München 2004 Konzernrecht, Kommentar, München, 9. Aufl. 2008 Ensthaler (Hrsg.), Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, Neuwied, 7. Aufl. 2007, zitiert: Bearbeiter in: Ensthaler Erman, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, Köln, 12. Aufl. 2008

Ehrenbergs Hdb Eidenmüller Emmerich/Habersack KonzernR Ensthaler

Erman/Bearbeiter Fezer MarkenG FK-InsO/Bearbeiter Fleischhauer/Preuß Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht/Bearbeiter Gesetzgebungsmaterialien zum ADHGB Geßler/Hefermehl v. Gierke/Sandrock Handelsund Wirtschaftsrecht Goldmann

XXII

Markenrecht, Kommentar, München, 3. Auflage 2006 Wimmer (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, München, 4. Aufl. 2006 Handelsregisterrecht – Verfahren – Anmeldemuster – Erläuterungen, Berlin 2006 Jaeger, u.a. (Hrsg.), Frankfurter Kommentar zum Kartellrecht, 65. Lieferung Juni 2008 (Loseblatt) Lutz, Protokolle der Kommission zur Berathung eines allgemeinen deutschen Handelsgesetzbuches 1858 ff Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, 1973 ff v. Gierke/Sandrock, Handels- und Wirtschaftsrecht, Berlin, 9. Aufl. 1975 Der Schutz des Unternehmenskennzeichens, Berlin, 2. Aufl. 2005

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Großkommentar AktG/Bearbeiter Großkomm/Bearbeiter GroßkommUWG/Bearbeiter Grüll/Janert Die Konkurrenzklausel

Habersack

Hopt/Wiedemann (Hrsg.), Aktiengesetz Großkommentar, Berlin, 4. Aufl. 1987 ff Staub, Hermann, Handelsgesetzbuch: Großkommentar, Berlin, 4. Aufl. 1995–2005 Jacobs/Lindacher/Teplitzky (Hrsg.), Großkommentar zum UWG, Berlin, 1991 ff Grüll/Janert, Die Konkurrenzklausel, Heidelberg, 5. Aufl. 1993

Hüffer AktG

Habersack, Europäisches Gesellschaftsrecht, München, 3. Aufl. 2006 Ulmer (Hrsg.), Hachenburg, GmbHG – Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 3 Bd., Berlin, 8. Aufl. 1992/1997 von Hahn, Friedrich, Das Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (mit Ausschluss des Seerechts) auf der Grundlage des Bürgerlichen Gesetzbuchs, Braunschweig, 4. Aufl. 1894 Küstner/Thume, Handbuch des gesamten Außendienstrechts, Band I: Das Recht des Handelsvertreters. Ohne Ausgleichsrecht, Heidelberg, 3. Aufl. 2000 Heidel (Hrsg.), Aktienrecht, Gesellschaftsrecht, Kapitalmarktrecht, Steuerrecht, Europarecht, Kommentar, BadenBaden, 2. Aufl. 2007 Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb: UWG – PAngV – UKlaG, München, 27. Aufl. 2009 Hess/Binz/Wienberg, Gesamtvollstreckungsordnung, Neuwied, 4. Aufl. 1998 Hess/Weis/Wienberg (Hrsg.), Insolvenzordnung, Heidelberg, 2. Aufl. 2001 zitiert: Bearbeiter in: Hess/Weis/Wienberg InsO Horn (Hrsg.), Heymann, Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht), Kommentar, 4 Bd., Berlin, 2. Aufl. 1995 ff Grenzüberschreitende Gesellschaften, Berlin, 2. Aufl. 2006 Glanegger/Kirnberger/Kusterer u.a., Heidelberger Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Heidelberg, 7. Aufl. 2007 zitiert: Bearbeiter HK-HGB Handbuch Multimediarecht – Rechtsfragen des elektronischen Geschäftsverkehrs, Loseblatt, München 2009 Hopt/Mössle, Handelsrecht, München, 2. Aufl. 1999 Hueck/Canaris, Recht der Wertpapiere, München, 12. Aufl. 1986 Hueck, Alfred, Lehrbuch des Arbeitsrechts, Band 2: Kollektives Arbeitsrecht, Berlin, 7. Aufl. 1967/1970 Alfred Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, Berlin, 4. Aufl. 1971 Hüffer, Aktiengesetz, München, 9. Aufl. 2010

Ingerl/Rohnke

Markengesetz, Kommentar, München, 2. Aufl. 2003

Jansen/Bearbeiter

von Schuckmann/Sonnenfeld (Hrsg.), Großkommentar zum FGG, 3. Auflage, 3. Bd., Berlin 2005/2006

Kallmeyer/Bearbeiter Keidel/Krafka/Bearbeiter RegisterR

Kallmeyer u.a., Umwandlungsgesetz, Köln, 3. Aufl. 2006 Keidel/Krafka (Hrsg.), Registerrecht, München, 7. Aufl. 2007

Hachenburg/Bearbeiter GmbHG

Hahn ADHGB

Handbuch des Außendienstrechts I

Heidel/Bearbeiter AktienR

Hefermehl/Köhler/Bornkamm/ Bearbeiter Hess/Binz/Wienberg Gesamtvollstreckungsordnung Hess/Weis/Wienberg InsO

Heymann/Bearbeiter HGB Hirte/Bücker HK-HGB

Hoeren/Sieber/Bearbeiter Hopt/Mössle/Bearbeiter Handelsrecht Hueck/Canaris Recht der Wertpapiere Hueck/Nipperdey Arbeitsrecht A. Hueck OHG

XXIII

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Keidel/Kuntze/Winkler FGG Köhler BGB, Allgemeiner Teil Koller/Roth/Morck/Bearbeiter KölnKomm-AktG/Bearbeiter KK-OWiG/Bearbeiter Küstner/Thume Küstner/Thume Außendienstrecht

Küstner/Thume I

Küstner/Thume II

Küting/Weber

Freiwillige Gerichtsbarkeit: FG, Kommentar, München, 15. Aufl. 2003 Köhler, Helmut, BGB Allgemeiner Teil, München, 34. Aufl. 2010 Koller/Roth/Morck, Handelsgesetzbuch: HGB, München, 6. Aufl. 2007 Claussen/Zöllner (Hrsg.), Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 7 Bd., Köln, 2. Aufl. 1988 ff Senge (Hrsg.), Karlsruher Kommentar zum Gesetz über Ordnungswidrigkeiten: OWiG, München, 3. Aufl. 2006 Küstner/Thume, Handelsvertreterverträge, Frankfurt am Main 2006 Küstner/Thume, Handbuch des gesamten Außendienstrechts, Band 3: Vertriebsrecht. Reisende, Vertragshändler, Kommissionsagenten, Versicherungsmakler, Franchising und Direktvertrieb, Heidelberg, 2. Aufl. 1998 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Außendienstrechts, Band 1: Das Recht des Handelsvertreters. Ohne Ausgleichsrecht, Heidelberg, 3. Aufl. 2000 Küstner, Thume (Hrsg.), Handbuch des gesamten Außendienstrechts, Band 2: Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters. Warenvertreter, Versicherungs- und Bausparkassenvertreter, Heidelberg, 8. Aufl. 2008 Handbuch der Rechnungslegung 5. Aufl.

Lettl Loewenheim/Meessen/Riesenkampff/ Bearbeiter Lohmüller/Beustien/Josten

Handelsrecht, München 2007 Loewenheim/Meessen/Riesenkampff (Hrsg.), Kartellrecht, 2 Bände, München, 1. Aufl. 2005 f Lohmüller u.a., Handels- und Versicherungsvertreterrecht, 2. Aufl. 1970/71, Loseblatt Ausgabe Lutter/Bearbeiter UmwG Lutter/Winter (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 2 Bd., Köln, 4. Aufl. 2009 Lutter/Hommelhoff/Bearbeiter GmbHG Lutter/Hommelhoff u.a., GmbH-Gesetz, Köln, 17. Aufl. 2009 Manigk Martinek Franchising Martinek/Bearbeiter Medicus AT Meilicke/von Westphalen PartGG

Melchior/Schulte

Michalski/Bearbeiter GmbHG

MünchHdbGesR/Bearbeiter MünchKommAktG/Bearbeiter

XXIV

Manigk, Alfred, Willenserklärung und Willensgeschäft, Berlin 1907 Martinek, Michael, Franchising, Heidelberg 1987 Martinek, Michael (Hrsg.), Handbuch des Vertriebsrechts, München, 3. Aufl. 2008 Allgemeiner Teil des BGB, Heidelberg, 9. Aufl. 2006 Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolff, Kommentar, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz: PartGG, Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freier Berufe, München, 2. Auflage 2006 HandelsregisterVO, Online-Version 2008; abrufbar unter www.melchior-schulte.de (zuletzt abgerufen am 1. August 2008) Michalski (Hrsg.), Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz), 2 Bd., München, 2. Aufl. 2010 Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, 6. Bd., München, 2. Aufl. Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, Band I, II, V §§ 1–117, §§ 278–328, 3. Aufl., München 2008 ff; im Übrigen München, 2. Aufl. 2000 ff

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur MünchKommBGB/Bearbeiter

MünchKommHGB/Bearbeiter MünchKommInsO/Bearbeiter

MünchKommZPO/Bearbeiter Musielak/Bearbeiter ZPO

Rebmann/Säcker/Rixecker (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, München, 5. Aufl. 2006 ff Schmidt, Karsten (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch: HGB, München, 2. Aufl. 2005 ff Kirchhof/Lwowski/Stürner (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3 Bd., München, 2. Aufl. 2007 f Rauscher/Wenzel (Hrsg.), Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, 3 Bd., München, 3. Aufl. 2007 f Musielak (Hrsg.), Kommentar zur Zivilprozessordnung: ZPO, München, 6. Aufl. 2007

Noack/Bearbeiter

Noack (Hrsg.), Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007

Oetker Handelsrecht Oppenländer/Bearbeiter

Handelsrecht, Heidelberg, 5. Aufl. 2006 Praxishandbuch der GmbH-Geschäftsführung, München 2004

Palandt/Bearbeiter

Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch: BGB, München, 69. Aufl. 2010 Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz: VVG, München, 27. Aufl. 2004 Prütting/Wegen/Weinrich (Hrsg.), BGB Kommentar, Köln, 3. Aufl. 2008 Prütting/Wegen/Weinrich (Hrsg.), BGB Kommentar, Köln, 3. Aufl. 2008

Prölss/Martin/Bearbeiter VVG PWW/Bearbeiter Prütting/Wegen/Weinreich/Bearbeiter

Raiser/Veil Reithmann/Martiny/Bearbeiter RGRK/Bearbeiter BGB

RGRK-HGB/Bearbeiter Richardi Wertpapierrecht Ritter HGB Röhricht/v. Westphalen/Bearbeiter

Roth/Altmeppen Rowedder/Schmidt-Leithoff/ Bearbeiter GmbHG

Schlegelberger/Bearbeiter K. Schmidt Gesellschaftsrecht K. Schmidt Handelsrecht K. Schmidt/Lutter AktG

Recht der Kapitalgesellschaften, München, 5. Aufl. 2010 Reithmann/Martiny (Hrsg.), Internationales Vertragsrecht Internationales Vertragsrecht, Köln, 6. Aufl. 2004 Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes, Berlin, 12. Aufl. 1975–1999 Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Berlin, 1. Aufl. 1939 ff Richardi, Reinhard, Wertpapierrecht, Heidelberg 1987 Ritter, Kommentar zum HGB, 2. Aufl. 1932 Röhricht/Westphalen (Hrsg.), Handelsgesetzbuch: HGB, Kommentar zu Handelsstand, Handelsgesellschaften, Handelsgeschäften und besonderen Handelsverträgen (ohne Bilanz-, Transport- und Seerecht), Köln, 3. Aufl. 2008 GmbHG-Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, München, 6. Aufl. 2009 Rowedder/Schmidt-Leithoff (Hrsg.), Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG, München, 4. Aufl. 2002 Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch Kommentar, München, 5. Aufl. 1973 Schmidt, Karsten, Gesellschaftsrecht, Köln, 4. Aufl. 2002 Schmidt, Karsten, Handelsrecht, Köln, 5. Aufl. 1999 Schmidt, Karsten/Lutter, Marcus, Kommentar zum Aktiengesetz, 2007

XXV

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Scholz/Bearbeiter GmbHG Schönke/Schröder/Bearbeiter StGB Schubert/Schmiedel/Krampe

Schultze/Wauschkuhn/Spenner/Dau

Schwark/Bearbeiter Soergel/Bearbeiter

Spindler/Stilz/Bearbeiter AktG Staub/Bearbeiter

Staub ADHGB Staudinger/Bearbeiter

Stolterfoht Straatmann/Ulmer Straube/Bearbeiter Ströbele/Hacker Stumpf/Jaletzke/Bearbeiter Stüsser

Scholz (Hrsg.), Kommentar zum GmbHG, 3 Bd., Köln, 10. Aufl. 2006 ff Schönke/Schröder (Hrsg.), Strafgesetzbuch: StGB, Kommentar, München, 27. Aufl. 2006 Schubert, Werner/Schmiedel, Burkhard/Krampe, Christoph (Hrsg.), Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Frankfurt am Main 1988 Zitiert: Schubert/Schmiedel/Krampe Bd. / Seitenzahl Schultze/Wauschkuhn/Spenner/Dau, Der Vertragshändlervertrag, Frankfurt am Main, 4. Aufl. 2008 zitiert: Bearbeiter in: Schultze/Wauschkuhn/Spenner/Dau Schwark, Eberhard (Hrsg.), Kapitalmarktrechts-Kommentar, München, 3. Aufl. 2004 Soergel/Siebert (Hrsg.), Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, Stuttgart, 13. Aufl. 2001 ff Spindler/Stilz (Hrsg.), Aktiengesetz, Kommentar, 2 Bd., München, 2007 Staub, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, HGB, Berlin, 1.–15. Aufl.; 5. Auflage neuer Zählung Canaris/ Habersack/Schäfer (Hrsg.), Berlin 2008 ff Staub, Hermann: Kommentar zum Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch, Berlin, 5. Aufl. 1897 J. von Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen, 13. Bearbeitung, Berlin 1993 ff Stolterfoht, Joachim N., Handelsrecht, Berlin 1973 Strattmann/Ulmer, Handelsrechtliche Schiedsgerichts-Praxis (HSG), 1975 ff Straube (Hrsg.), Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Wien, 3. Aufl. 2003 ff Markengesetz, Kommentar, Köln, 8. Aufl. 2006; 9. Aufl. 2009 Stumpf/Jaletzke, Der Vertragshändlervertrag, Heidelberg, 3. Aufl. 1997 Stüsser, Rolf, Die Anfechtung der Vollmacht nach Bürgerlichem Recht und Handelsrecht, Berlin 1986

Thomas/Putzo/Bearbeiter

Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung: 28. Aufl. 2007; 29. Aufl. 2008

Uhlenbruck/Bearbeiter

Uhlenbruck (Hrsg.), Insolvenzordnung: InsO, Kommentar, München, 12. Aufl. 2003 Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht Kommentar, Köln, 10. Aufl. 2006 Ulmer/Habersack, Verbraucherkreditgesetz, München, 2. Aufl., 1995 Ulmer/Habersack/Winter (Hrsg.), GmbH-Gesetz, Kommentar, 3 Bd., Tübingen, 2005 ff Ulmer/Schäfer, Gesellschaft bürgerlichen Rechts und Partnerschaftsgesellschaft, München, 5. Aufl. 2009 Gierke, Julius von/Sandrock, Otto, Handels- und Wirtschaftsrecht, Bd. 1, Allgemeine Grundlagen, Der Kaufmann und sein Unternehmen, Berlin, 9. Aufl. 1975 Aktiengesetz, Kommentar, Berlin, 4. Aufl. 1971

Ulmer/Brandner/Hensen AGB-Recht Ulmer/Habersack Ulmer/Habersack/Winter/Bearbeiter GmbHG Ulmer/Schäfer v. Gierke/Sandrock

von Godin/Wilhelmi

XXVI

ZPO,

München,

Verzeichnis der abgekürzt zitierten Literatur Wessel/Zwernemann/Kögel Firmengründung

Wessel/Zwernemann/Kögel, Firmengründung, Heidelberg, 7. Aufl. 2001

Zöller/Bearbeiter ZPO

Zöller, Richard, Zivilprozessordnung: ZPO, Kommentar, Köln, 26. Aufl. 2007; 27. Aufl. 2009 Zöllner, Wolfgang, Wertpapierrecht, München, 14. Aufl. 1987

Zöllner Wertpapierrecht

XXVII

DRITTER UNTERABSCHNITT Prüfung Vorbemerkungen Schrifttum für den gesamten Unterabschnitt Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 8 Teilbände, 6. Aufl. (1995–2000); Baetge/Kirsch/Thiele Bilanzrecht, Loseblattwerk; Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Aufl. (2006); Baetge/Lutter Abschlussprüfung und Corporate Governance (2003); Biener/Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Bitter/Grashoff Anwendungsprobleme des Kapitalgesellschaften- und Co.Richtlinie-Gesetzes, DB 2000, 833; Budde/Förschle/Winkeljohann Sonderbilanzen, 4. Aufl. (2008); Busse von Colbe/Ordelheide/Gebhardt Konzernabschlüsse 8. Aufl. (2006); Dörner/Menold/Pfitzer Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und Prüfung (1999); Erle Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers (1990); Geßler Nichtigkeit und Anfechtung des GmbH-Jahresabschlusses nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, FS Goerdeler (1987), S. 127; Glade Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Großfeld/Luttermann Bilanzrecht, 4. Aufl. (2005); Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH (1986); Helmrich Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); Hense/Ulrich WPO-Kommentar (2008); Hofbauer/Kupsch Bonner Handbuch der Rechnungslegung, Loseblattwerk; Hommelhoff Die neue Position des Abschlußprüfers im Kraftfeld der aktienrechtlichen Organisationsverfassung, BB 1998, 2567 und 2625; Hommelhoff/Mattheus Corporate Governance nach dem KonTraG, AG 1998, 249; Inwinkl/Kortebusch/Schneider Die Abschlussprüferrichtlinie: Rechtliche Umsetzung in deutsches Recht, Der Konzern 2008, 215; Chr. Koch Die öffentlich-rechtliche Stellung des Wirtschaftsprüfers im internationalen Kontext (insbesondere EU), Der Konzern 2005, 723; Küting/Weber Handbuch der Rechnungslegung, Loseblattwerk; Lanfermann Vorschlag der EU-Kommission zur Modernisierung der EU-Prüferrichtlinie, DB 2004, 609; ders. Modernisierte EU-Richtlinie zur gesetzlichen Abschlussprüfung, DB 2005, 2645; Leffson Wirtschaftsprüfung, 4. Aufl. (1988); Lenz Ethische Grundlagen der Wirtschaftsprüfung, Konzern 2008, 494; Mai Rechtsverhältnis zwischen Abschlussprüfer und prüfungspflichtiger Kapitalgesellschaft (1993); Mattheus Die gewandelte Rolle des Wirtschaftsprüfers als Partner des Aufsichtsrats nach dem KonTraG, ZGR 1999, 682; dies. Die Rolle des Abschlussprüfers in der Corporate Governance, in: Hommelhoff/Hopt/v. Werder (Hrsg.), Handbuch Corporate Governance, 2. Aufl. (2009), S. 563; Mößle Abschlussprüfer und Corporate Governance (2003); Naumann Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz aus Sicht der Abschlussprüfer, FS Küting (2009), S. 739; Reimann Entscheidungen mit Ermessen und Beurteilungsspielräumen im Abschlussprüferrecht (2009); Ring Gesetzliche Neuregelungen zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, WPg 2005, 197; Schürnbrand Organschaft im Recht der privaten Verbände (2007); Velte Die Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer – Eine empirische Analyse für den Deutschen Prime Standard, AG 2009, 102; Zimmer Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, NJW 1998, 3521; Wiesner In Brüssel werden die Grundlagen der Abschlussprüfung neu geordnet, ZIP 2003, 1186. Historische Entwicklung des Rechts der Abschlussprüfung Born Die Weltwirtschaftskrise als zeitgeschichtlicher Hintergrund der Einführung der gesetzlichen Pflichtprüfung, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft (1965), S. 53; Engelke/Maltschew Weltwirtschaftskrise, Aktienskandale und Reaktionen des Gesetzgebers durch Notverordnungen im Jahr 1931, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, Band I, 14. Kapitel (S. 570 ff); Geßler Der Be-

Mathias Habersack/Jan Schürnbrand

1

Vor § 316

3. Buch. Handelsbücher

deutungswandel der Rechnungslegung im Aktienrecht, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft (1965), S. 129; Habersack Der Abschlussprüfer, in: Bayer/Habersack (Hrsg.), Aktienrecht im Wandel, 2007, Band II, 16. Kapitel (S. 681 ff); Homburger Aufsichtsrat und Bilanzprüfer im neuen Aktienrecht (1932); Lehmann/Hirsch Verordnung über Aktienrecht 2. Aufl. (1932); Markus Der Wirtschaftsprüfer – Entstehung und Entwicklung des Berufes im nationalen und internationalen Bereich (1996); Neufeld Die aktienrechtlichen Vorschriften der Verordnung vom 19. September 1931 (1932); Pinner Aktiennovelle und Bankenaufsicht, Verordnung vom 19. September 1931, 1931; Schlegelberger/Quassowski/Herbig/Geßler/Hefermehl Aktiengesetz (1937); Schlegelberger/Quassowski/Schmölder Verordnung über Aktienrecht (1932); Staub HGB, 14. Aufl., 2 Bd. bearb. v. Pinner (1933).

Übersicht Rn I. Funktion der Abschlussprüfung . . . . II. Historische Entwicklung . . . . . 1. Aktienrechtliche Wurzeln . . . . 2. Rechtsformneutraler Ansatz des BiRiLiG . . . . . . . . . . . . 3. Weitere Entwicklung . . . . . .

1–4

. . . .

5–12 5–7

. . . .

8 9–12

III. Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . 1. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben .

13–15 13

Rn 2. Die §§ 316 ff im Überblick . . . . . 3. Ergänzende Rechtsquellen . . . . .

14 15

IV. Rechtsstellung des Abschlussprüfers . . 16–17 1. Wandel der Anschauungen . . . . . 16 2. Neutraler Sachverständiger mit öffentlicher Funktion . . . . . . . . 17 V. Regulierung des Berufsstandes

. . . . 18–20

VI. Verhältnis zum Enforcement-Verfahren

21

I. Funktionen der Abschlussprüfung 1

Der obligatorischen Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts wird zu Recht Kontroll-, Informations- und Beglaubigungsfunktion zugesprochen.1 Was zunächst die Kontrollfunktion anbelangt, so erklärt sie sich aus der Informationsfunktion der Rechnungslegung: Sollen Jahresabschluss und Lagebericht – Entsprechendes gilt für die Konzernrechnungslegung – Gesellschafter, Arbeitnehmer und Dritte, die mit der Gesellschaft in Berührung kommen, hinreichend verlässlich über die Verhältnisse der Gesellschaft informieren, so setzt dies voraus, dass sie von einer unabhängigen und qualifizierten Person auf ihre Vereinbarkeit mit den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften überprüft werden. Verfügt die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat, so unterstützt der Abschlussprüfer diesen bei der ihm nach Maßgabe der § 171 AktG, § 52 Abs. 1 GmbHG, § 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 MitbestG, § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG obliegenden Prüfung des Jahresabschlusses (Rn 2). Die Kontrollfunktion der Abschlussprüfung wird hierdurch freilich nicht berührt. Sie steht zudem in engem Zusammenhang mit der Informationsfunktion der Abschlussprüfung. Diese wird namentlich durch den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers verwirklicht, der den Geschäftsleiter und, sofern vorhanden, den Aufsichtsrat über das Ergebnis der unabhängigen Prüfung und die hierbei gewonnenen Erkenntnisse des Prüfers informiert. Die Beglaubigungsfunktion schließlich manifestiert sich in dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers, der wiederum die Grundlage des Vertrauens des Rechtsverkehrs auf die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung bildet. Alle drei Funktionen der Abschlussprüfung sind durch jüngste Reformen des AktG und des HGB nicht unwesentlich erweitert worden, nämlich durch erhöhte Anforderungen an Prüfungs-

1

2

MünchKommHGB/Ebke § 316 Rn 24 ff; KölnKomm/Claussen/Korth § 316 Rn 6; zu den ethischen Grundlagen der Abschluss- und Wirtschaftsprüfung s. Lenz Der Konzern

2008, 494 ff; rechtsvergleichend zur Wahrung öffentlicher Belange durch den Abschlussprüfer Koch Der Konzern 2005, 723 ff.

Mathias Habersack/Jan Schürnbrand

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 316

bericht und Bestätigungsvermerk und durch kontinuierliche Erstreckung der Prüfungstätigkeit – und damit der Funktionen der Abschlussprüfung – auf Bereiche jenseits der eigentlichen Rechnungslegung (Rn 2 ff, 9). Die entscheidende Weichenstellung ist durch das KonTraG vom 27.4.1998 (Rn 9) 2 erfolgt. Es zielt zwar allgemein auf eine Verbesserung der Corporate Governance, richtet sich aber vor allem an den Aufsichtsrat und den Abschlussprüfer. Mit den zahlreichen Änderungen, die die aktien- und handelsrechtlichen Vorschriften erfahren haben, hat das KonTraG eine Entwicklung eingeleitet und zu einem Gutteil schon selbst vollzogen, die die Aufgaben des Abschlussprüfers, auch soweit die Kontrolle der Rechnungslegung im eigentlichen Sinne betroffen ist, erweitert und damit zu einer Neuausrichtung der schon in der Notverordnung von 1931 (Rn 5) angelegten Unterstützungsfunktion des Prüfers geführt hat (Rn 9). Zugleich hat das KonTraG die Haftung des Abschlussprüfers nicht unerheblich ausgeweitet (§ 323 Rn 3) und – nach dem Vorbild des § 313 AktG – über die historische Aufgabe der Rechnungslegungskontrolle deutlich hinausgehende Aufgaben geschaffen (Rn 9; § 317 Rn 3). Beide Entwicklungsstränge haben letztlich einen Funktionswandel der Abschlussprüfung herbeigeführt, der sich auch bei der nicht börsennotierten Gesellschaft im Sinne einer Abkehr von einem bloßen „financial audit“ bemerkbar macht, der aber vor allem bei der börsennotierten Gesellschaft spürbar wird; bei ihr entwickelt sich der Prüfer zunehmend zum Wahrer von Anlegerinteressen.2 Für die Ausrichtung der Abschlussprüfung gleichfalls bedeutsam sind die gestiegenen 3 Anforderungen an den Inhalt von Anhang und Lagebericht und damit an den Gegenstand der Abschlussprüfung. So entwickelt sich der Anhang zum Jahres- und zum Konzernabschluss zunehmend als Medium für Informationen nichtbilanzieller Art, haben doch börsennotierte Gesellschaften nach §§ 285 (Nr. 9, 17) und 314 (Nr. 6, 9) detaillierte Angaben über die Vergütung der Organwalter 3 sowie des Abschlussprüfers und damit über die Corporate Governance der Gesellschaft zu machen. Was die nach § 161 AktG abzugebende Entsprechenserklärung betrifft (Rn. 15), so umfasst die Angabe im Anhang nach § 285 Nr. 16 HGB zwar nur den Umstand, dass die Erklärung abgegeben und den Aktionären zugänglich gemacht worden ist, nicht dagegen die inhaltliche Richtigkeit der Erklärung; Ziffer 7.2.3 Abs. 2 DCGK (Rn 15) empfiehlt indes eine darüber hinausgehende Vereinbarung mit dem Abschlussprüfer. Der Lagebericht hat nunmehr nach §§ 289 Abs. 4, 315 Abs. 4 gar für den Bieter relevante Angaben über die von der Gesellschaft ausgegebenen Aktien zu enthalten 4 und soll so im Interesse eines potentiellen Bieters – und damit im Interesse eines funktionierenden Marktes für Unternehmensübernahmen – für die Transparenz der Struktur des Aktionariats und möglicher Verteidigungsmittel einer Zielgesellschaft sorgen. Den gewachsenen Aufgaben und dem durch Bilanzmanipulationen hervorgerufenen Vertrauensverlust auf Seiten der Anleger haben die verschiedenen Regelgeber durch Verschärfungen der Prüferaufsicht und der Qualitätskontrolle sowie durch

2 3

Näher zum Ausbau der Abschlussprüfung durch das KonTraG in Rn 9. Ausgeweitet im Sinne einer Pflicht zur individualisierten Offenlegung durch das Gesetz über die Offenlegung der Vorstandsvergütungen (Vorstandsvergütungs-Offenlegungsgesetz – VorstOG) v. 3.8.2005, BGBl. I, S. 2267; dazu Baums ZHR 169 (2005), 299 ff; Fleischer DB 2005, 1611 ff; Leuering/ Simon NZG 2005, 945 ff; Spindler NZG

4

2005, 689 ff; Thüsing ZIP 2005, 1389 ff; s. sodann Art. 3 des Gesetzes zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG) v. 31.7.2009, BGBl. I S. 2509; dazu Thüsing AG 2009, 517 ff. Eingefügt durch Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2004/25/EG (ÜbernahmerichtlinieUmsetzungsgesetz) v. 8.7.2006, BGBl. I 1426; dazu Maul/Muffat-Jeandet AG 2004, 306 (307 ff).

Mathias Habersack/Jan Schürnbrand

3

Vor § 316

3. Buch. Handelsbücher

Einführung einer prüferunabhängigen Bilanzkontrolle in Gestalt des Enforcement-Verfahrens Rechnung getragen (Rn 21). In der Summe lässt sich festhalten, dass der Abschlussprüfer einen Zuwachs an Auf4 gaben und Verantwortlichkeiten erfahren hat, die über die historische Aufgabe, den Jahresabschluss der Gesellschaft unter Einbeziehung der zugrunde liegenden Buchführung und des Geschäftsberichts zu prüfen, deutlich hinausgehen. Der Abschlussprüfer ist zu einem Garanten guter Unternehmensführung, zu einer eigenständigen Säule der Corporate Governance aufgewertet worden. Nach wie vor Gültigkeit beansprucht allerdings die von Lehmann/Hirsch zur Notverordnung des Jahres 1931 getroffene Feststellung, dass keine Buchprüfung feststellen kann, „ob in der Geschäftsschublade des Generaldirektors Bürgschaftserklärungen und Schuldanerkenntnisse liegen, die den Ruin der Gesellschaft bedeuten“ 5 – diese aus Sicht des Anlegers bestehende „Erwartungslücke“ 6 lässt sich auch durch Reformgesetze nicht schließen.

II. Historische Entwicklung 5

1. Aktienrechtliche Wurzeln. In Deutschland besteht seit 1931 eine gesetzliche Prüfungspflicht für Unternehmen. Dieser unterlagen zunächst Versicherungsgesellschaften gemäß dem Gesetz zur Änderung des VAG vom 31.3.1931 (RGBl. I, 102) sowie gemeinnützige Wohnungsunternehmen gemäß VO des Reichspräsidenten vom 1.12.1930 (RGBl. I, 517 u. 593). Branchenunabhängig wurden Unternehmen erstmals durch die Notverordnung vom 19.9.1931 (RGBl. I, 493) zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet. Diese Prüfungspflicht galt zunächst nur für die AG sowie die KGaA, wobei infolge der geringen Zahl ausgebildeter Wirtschaftsprüfer die Einführung bis 1934 in einzelnen Etappen entsprechend den Größen der Gesellschaften erfolgte. Auslöser für die Einführung der Pflichtprüfung waren, nicht zuletzt vor dem Hintergrund der Weltwirtschaftskrise, Zusammenbrüche bedeutender deutscher Unternehmen sowie deren zunehmender Einfluss auf das Wirtschaftsleben und das Gemeinwesen.7 Die Abschlussprüfung war von 1931 bis 1936 in den §§ 262a–g HGB (1931) geregelt. Zu prüfen waren Jahresabschluss und Geschäftsbericht. Gem. §§ 262a Abs. 2, 262e erstreckte sich die Prüfung nicht nur auf die formelle Richtigkeit des Jahresabschlusses, sondern aufgrund entsprechender Verweisungen auch auf die Feststellung sämtlicher Geschäftsvorgänge nach Art, Umfang und Ergebnis, jedoch nicht auf die Zweckmäßigkeit der angewandten Geschäftsmethoden.8 Nach dem HGB von 1931 galt zwar, dass die Abschlussprüfung durchzuführen „ist“ 6 (§ 262a), doch musste sie gem. § 262b Abs. 4 nicht stattfinden, wenn Vorstand, Aufsichtsrat und alle Aktionäre mit ihrem Unterbleiben einverstanden waren.9 Während für die Prüfungspflicht nach dem HGB (1931) der Schutz des Unternehmens vor unterneh-

5 6 7

4

Lehmann/Hirsch Verordnung zum Aktienrecht (1931) Vor § 262a (S. 118). Dörner WPg 1995, 785 ff. Hierzu eingehend Born FS 75 Jahre Dt. Treuhand-Gesellschaft, S. 53 ff; Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 1 ff, dort auch zur vorangegangenen Reformdiskussion; zu Entstehung und Entwicklung des Berufs des Wirtschaftsprüfers s. Markus S. 23 ff.

8 9

Staub/Pinner HGB14 § 262a Rn 11. Seinerzeit hM zur Auslegung des § 262b Abs. 4 HGB (1931); vgl. Staub/Pinner HGB14 § 262a Rn 16; Homburger Aufsichtsrat und Bilanzprüfer im neuen Aktienrecht, S. 85; Lehmann/Hirsch VO über Aktienrecht2 § 262b Rn 5; aA schon damals Schlegelberger/Quassowski/Schmölder VO über Aktienrecht v. 19.9.1931, § 262a Rn 6; Neufeld § 262a Rn 6.

Mathias Habersack/Jan Schürnbrand

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 316

mensgefährdendem Einfluss des Vorstandes ausschlaggebend 10 und damit ein einverständlicher Verzicht auf die Prüfung möglich war, wurde mit dem AktG von 1937 die soziale Bedeutung der Unternehmen vorrangig für die Prüfungsverpflichtung.11 Nach § 135 AktG (1937) konnte der Jahresabschluss nur festgestellt werden, wenn zuvor eine Prüfung stattgefunden hatte; anderenfalls war der Feststellungsbeschluss nichtig. Eine Möglichkeit zur Vermeidung der Prüfung gab es daher von diesem Zeitpunkt an nicht mehr. Die Abschlussprüfung wurde zu einer echten Pflichtprüfung. Durch das AktG von 1965 wurde die Prüfungspflicht nicht angetastet. Mit der Orien- 7 tierung der Rechnungslegung an den Interessen der Aktionäre korrespondierte allerdings auch deren stärkere Berücksichtigung im Rahmen der Abschlussprüfung.12 Die Interessen der Allgemeinheit an der Abschlussprüfung blieben aber weiterhin dominierend,13 was sich an der Ausweitung der Prüfungspflicht durch das PublG von 1969 (BGBl. I 1189) auf Großunternehmen jeglicher Rechtsform zeigte. 2. Rechtsformneutraler Ansatz des BiRiLiG. Das BiRiLiG vom 19.12.1985 14 hat so- 8 dann, dem rechtsformunabhängigen Ansatz der Rechnungslegungsvorschriften und der gemeinschaftsrechtlich auch für die GmbH vorgegebenen Pflichtprüfung folgend, die bislang in §§ 162 ff AktG enthaltenen Vorschriften über die Abschlussprüfung in §§ 316 ff HGB überführt und im Sinne einer rechtsformunabhängigen, aber größenspezifischen Regelung umgestaltet 15. Darüber hinaus hat es in § 28 Abs. 4 WPO die Beteiligung Berufsfremder an Wirtschaftsprüfungsgesellschaften grundsätzlich ausgeschlossen. Es hat des Weiteren die Ausschlusstatbestände des § 319 Abs. 2 und 3 HGB gegenüber § 164 Abs. 2 und 3 AktG 1965 substantiell ausgeweitet,16 zugleich aber in § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG bestimmt, dass die Prüfung des Abschlusses durch einen nach § 319 Abs. 2 und 3 HGB ausgeschlossenen Prüfer nicht mehr die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses nach sich zieht.17 Von größter Bedeutung ist schließlich die durch das BiRiLiG (und später durch das KapCoRiLiG, Rn 10) erfolgte Neubestimmung des persönlichen

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Vgl. auch Neufeld aaO Rn 5. Vgl. Schlegelberger/Quassowski AktG (1937) Übersicht vor § 135: „Im nationalsozialistischen Staat setzte sich die Erkenntnis durch, dass eine regelmäßige Prüfung der Rechnungslegung nicht nur im Interesse der Gesellschaft und ihrer Aktionäre, sondern vor allem im Interesse der Gläubiger und der Allgemeinheit liegt. (…) Das Aktiengesetz hat daher den Charakter der bisherigen Pflichtprüfungsvorschriften durch den grundlegenden Satz, daß ein ohne vorherige Prüfung festgestellter Jahresabschluß nichtig ist, zu zwingenden öffentlich-rechtlichen Vorschriften erhoben …“; s. dazu auch Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 21 ff. Geßler FS 75 Jahre Dt. Treuhand-Gesellschaft, S. 149 f; Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 23 ff. Vgl. aber auch MünchKommHGB/Ebke § 316 Rn 36, 38 f, der zutr. darauf hinweist, dass sich aus der Wahrnehmung von gesell-

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schaftsübergreifenden Funktionen keine unmittelbaren Rechtsfolgen herleiten lassen. Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rats der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts, BGBl. I, S. 2355; umfassende Dokumentation in Biener Bilanzrichtlinien-Gesetz (1986); zu den der Verabschiedung des Gesetzes vorangegangenen heftigen Diskussionen vgl. – aus der Perspektive der Wirtschaftsprüfer – Markus S. 143 ff. Zu diesem Ansatz des BiRiLiG Schön/Osterloh-Conrad in: Bayer/Habersack Aktienrecht im Wandel, Band II, 20. Kap. Rn 89 ff. Näher Biener (Fn 14) S. 415 ff. Vgl. Biener (Fn 14) S. 418 f; zur entsprechende Klarstellung durch das BilReG s. Rn 11; zur entsprechenden Diskussion im Rahmen des AktG 1937 und der Reform von 1965 vgl. Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 24. – Näher zum Ganzen § 319 Rn 79 ff.

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Anwendungsbereichs der Pflichtprüfung. Art. 51 der Richtlinie über den Einzelabschluss 18 sieht nämlich in seinem Abs. 1 die Pflichtprüfung für sämtliche Gesellschaften im Anwendungsbereich der Richtlinie und damit auch für die GmbH (sowie für die Kapitalgesellschaft & Co., vgl. § 264a) vor, erlaubt es indes in seinem Abs. 2 den Mitgliedstaaten, „kleine“ Gesellschaften im Sinne des Art. 11 der Richtlinie von der Pflichtprüfung zu befreien.19 Das BiRiLiG hat von dieser Befreiungsmöglichkeit in § 316 Abs. 1 Gebrauch gemacht und damit mit der kleinen AG und der kleinen KGaA Gesellschaften von der Pflichtprüfung befreit, die bis dahin prüfungspflichtig waren; zugleich hat es diese Gesellschaften mehr oder weniger unbemerkt von der Pflicht zur Prüfung des Abhängigkeitsberichts nach § 313 AktG befreit.20 Im Zentrum der Reformdebatte stand indes die Frage, ob ungeachtet der Einbeziehung der – zahlenmäßig starken – mittelgroßen und großen GmbH in den Kreis der prüfungspflichtigen Gesellschaften an dem Grundsatz des § 164 Abs. 1 AktG 1965 festzuhalten sei, dass nur ein Wirtschaftsprüfer und eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer bestellt werden können. Nicht zuletzt aus Gründen des Bestandsschutzes der steuer- und rechtsberatenden Berufsgruppen hat sich der Gesetzgeber für die Wiedereröffnung des Berufs des vereidigten Buchprüfers in § 128 WPO und für die Eignung desselben zur Prüfung mittelgroßer Gesellschaften mbH in § 319 Abs. 1 S. 2 durchgerungen; 21 die Abschlussprüferrichtlinie (Rn 13) war und ist insoweit offen.

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3. Weitere Entwicklung. Das KonTraG vom 27.4.1998 (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BGBl. I 786) hat das Recht der Abschlussprüfung ganz entscheidend umgestaltet, und zwar in dreierlei Hinsicht.22 Erstens hat es die Aufgaben des Abschlussprüfers – und mit ihnen die Haftung gemäß § 323 – erweitert: § 317 Abs. 1 S. 3 will auf eine stärker problemorientierte Prüfung hinwirken und dem Aufsichtsrat so eine verbesserte Kontrolle der Vorstandstätigkeit ermöglichen; nach § 317 Abs. 4 hat sich bei börsennotierten Gesellschaften die Pflichtprüfung auf das vom Vorstand nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtende Überwachungssystem zu erstrecken; §§ 321, 322 verlangen dem Abschlussprüfer eine Beurteilung der Lageberichterstattung des Vorstands ab und greifen damit den auf eine stärkere Problemorientierung der Prüfung gerichteten Grundtenor der Reform auf. Zweitens wurde der Katalog der Inhabilitätsgründe ausgeweitet (§ 319 Rn 3). Unter Corporate Governance-Aspekten bedeutsam ist drittens, dass für die weitgehende Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vom Vorstand gesorgt und verdeutlicht werden sollte, dass der Prüfer den Aufsichtsrat bei der Wahrnehmung seiner Überwachungsaufgabe zu unterstützen hat.23 Die Unterstützungsfunktion, die dem Abschlussprüfer seit jeher im Verhältnis zum Aufsichtsrat zukommt (Rn 2), ist namentlich dadurch abgesichert worden, dass in § 111 Abs. 2 S. 3 AktG die Zuständigkeit für die Erteilung des Prüfauftrags vom Vorstand auf den Aufsichtsrat verlagert worden 18 19

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Vierte Richtlinie 78/660/EWG v. 25.7.1978, ABl. Nr. L 222/11. Anders ist der Ansatz der Siebenten Richtlinie 83/349/EWG v. 13.6.1983 (ABl. Nr. L 193/1) betreffend den konsolidierten Abschluss, vgl. Art. 6 der Richtlinie und § 293, die größenabhängige Befreiungen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses vorsehen. Näher Kropff ZGR 1988, 558 (560 ff); Habersack FS Peltzer (2001) S. 139 (142 ff). Eingehend Markus S. 143 ff.

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S. bereits Rn 2; zusammenfassende Darstellung bei Zimmer NJW 1998, 3521 ff; Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (256 ff); speziell zur Frage einer Unterschlagungsprüfung (top management fraud) dies. S. 662 ff; § 317 Rn 14. Näher dazu Hommelhoff BB 1998, 2567 ff; Mattheus ZGR 1999, 682 ff; Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 30 ff; für eine empirische Analyse auf der Grundlage der Berichte gemäß § 171 Abs. 2 AktG s. Velte AG 2009, 102 (104 ff).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

Vor § 316

ist.24 Unberührt geblieben ist zwar die Zuständigkeit des Vorstands, den Abschlussprüfer in über die eigentliche Prüfung hinausgehenden Beratungsangelegenheiten zu mandatieren; insoweit sind freilich die Inhabilitätsvorschriften der §§ 319 ff zu beachten.25 Im Zusammenhang mit § 111 Abs. 2 S. 3 AktG zu sehen ist im Übrigen, dass nach § 321 Abs. 5 S. 2 der Prüfbericht dem Aufsichtsrat direkt vorzulegen ist. Dem Vorstand ist zwar vor Zuleitung an den Aufsichtsrat Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben; doch bezieht sich diese Stellungnahme nicht auf den Entwurf, sondern auf den unterschriebenen Bericht (§ 321 Rn 57).26 Dem Zusammenwirken von Abschlussprüfer und Aufsichtsrat dient es schließlich, dass § 171 Abs. 1 S. 2 AktG die obligatorische Teilnahme des Abschlussprüfers an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats oder des Prüfungsausschusses vorsieht (§ 324 Rn 23). Mit dem KapCoRiLiG vom 24.2.2000 (Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie- 10 Gesetz, BGBl. I 154) 27 ist die Prüfungspflicht auf atypische offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften ausgedehnt worden (§ 316 Rn 5). Das Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz vom 19.12.2000 (BGBl. I 1769; s. ferner 7. WPO-Novelle, BGBl. 2007 I 2178) hat eine Verpflichtung von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften eingeführt, sich im Abstand von drei Jahren einer Qualitätskontrolle (sog. peer review) zu unterziehen, wenn sie gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen durchführen (§ 57a WPO). Ein Wirtschaftsprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, welche(r) nicht über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle verfügt, „durfte“ zunächst nicht Abschlussprüfer sein; das BilReG (Rn 11) hat sodann das Vorliegen der Bescheinigung in den Rang einer Bestellungsvoraussetzung erhoben (§ 319 Rn 15). Das Euro-Bilanzgesetz vom 10.12.2001 (BGBl. I S. 3414) hat neben einer Anpassung bilanzrechtlicher Vorschriften an die neue Gemeinschaftswährung u.a. die Möglichkeit geschaffen, Rechnungslegungsunterlagen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat oder EWR-Staat am Ort einer inländischen Zweigniederlassung in englischer Sprache zum Handelsregister einzureichen (§ 325a Abs. 1 S. 3). Das 4. Finanzmarktförderungsgesetz vom 21.6.2002 (BGBl. I 2010) konnte sich auf redaktionelle Anpassungen beschränken. Mit dem TransPuG vom 19.7.2002 (Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität, BGBl. I 2681) ist § 316 Abs. 2 um einen neuen Satz 2 ergänzt und in § 321 Abs. 1 S. 3, Abs. 2 die Berichtspflicht verschärft worden. Zudem sind in § 161 AktG Vorstand und Aufsichtsrat einer börsennotierten Gesellschaft zur Abgabe einer Entsprechenserklärung in Bezug auf den Deutschen Corporate Governance Kodex verpflichtet worden; hierdurch wiederum haben die Bestimmungen des Kodex über den Abschlussprüfer mittelbaren Geltungsanspruch erlangt (Rn 15; s. ferner Rn 12). Durch das Wirtschaftsprüfungsexamens-Reformgesetz vom 1.12.2003 (BGBl. I 2446) ist § 323 Abs. 5 aufgehoben worden (§ 323 Rn 39). Für das Recht der Abschlussprüfung von herausragender Bedeutung ist sodann das 11 BilReG vom 4.12.2004 (Bilanzrechtsreformgesetz, BGBl. I 3166). Mit ihm sind – zu 24

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Vgl. Begr. RegE, BR-Drucks. 872/97, S. 41; Hüffer AktG8 § 111 Rn 12a; MünchKommAktG/Habersack § 111 Rn 78 ff. Unberührt bleibt im Übrigen die Möglichkeit, den Abschluss von Beratungsverträgen an die Zustimmung des Aufsichtsrats zu binden, vgl. bereits Habersack ZSR 2005 II, 533 (548); MünchKommAktG/Habersack § 111 Rn 80.

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Dies entsprach bereits der Konzeption der Notverordnung v. 19.9.1931, s. Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 15. Hierzu Klein/Pötzsch DB 1999, 1509; Bitter/ Grashoff DB 2000, 833; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361.

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einem Gutteil im Vorgriff auf die Abschlussprüfer-Richtlinie (Rn 13) – das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 und die Vorschriften über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in §§ 319, 319a neu gefasst,28 die Vorschrift des § 321a betreffend die Offenlegung des Prüfungsberichts neu geschaffen, der Bestätigungsvermerk in § 322 umgestaltet und die Vorschrift des § 324a eingefügt worden. Zugleich ist für Unternehmen, die einen organisierten Markt i.S.v. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen, der Katalog der Pflichtangaben in § 285 S. 1 Nr. 17 auf die im Geschäftsjahr als Aufwand erfassten Honorarzahlungen an den Abschlussprüfer erstreckt worden. Aus dem Kreis der aktienrechtlichen Neuerungen hervorzuheben sind die Neuregelung in § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG, wonach die Befangenheit des Abschlussprüfers nur noch im Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3, nicht dagegen durch Anfechtungsklage geltend gemacht werden kann,29 und in § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG, dem zufolge die Befangenheit des Abschlussprüfers nicht zur Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses führt.30 Das BilKoG vom 15.12.2004 (Bilanzkontrollgesetz, BGBl. I 3408) hat zwar §§ 316 ff unberührt gelassen, die Abschlussprüfung indes durch das Enforcement-Verfahren ergänzt (Rn 21). Das APAG vom 27.12.2004 (Abschlussprüferaufsichtsgesetz, BGBl. I 3846) hat mit der Abschlussprüferaufsichtskommission eine berufsstandsunabhängige Aufsicht eingeführt und hierdurch die Selbstregulierung des Berufsstandes substantiell eingeschränkt (Rn 20). Der Anpassung an die neue Systematik des Börsenrechts diente die Änderung, die § 323 Abs. 2 S. 2 durch das FRUG vom 16.7.2007 (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 1330) erfahren hat (§ 323, 45). Durch das Berufsaufsichtsreformgesetz vom 3.9.2007 (BGBl. I S. 2178) wurde für Prüfer kapitalmarktorientierter Unternehmen neben der turnusmäßigen externen Qualitätskontrolle eine anlassunabhängige Sonderuntersuchung eingeführt (§ 62b WPO). Der Anpassung an die neue Systematik des FamFG dienten die Änderungen des § 318 durch Art. 69 Nr. 3 des FGG-Reformgesetzes vom 17.12.2008 (BGBl. I 2586). Nicht unwesentliche Änderungen haben §§ 316 ff schließlich durch das BilMoG vom 12 28.5.2009 (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BGBl. I 1102) erfahren. Mit ihm sind die Vorgaben der Abschlussprüfer-Richtlinie (Rn 13) umgesetzt worden. Zwar hatte sich ein Gutteil des Umsetzungsbedarfs bereits durch das BilReG (Rn 11) erledigt. Das BilMoG hat indes erneut die Inhabilitätstatbestände des § 319a ausgeweitet und zudem wesentliche Ausschlussgründe der §§ 319, 319a netzwerkweit ausgestaltet. Darüber hinaus sind die Antragsgründe des gerichtlichen Ersetzungsverfahrens in § 318 Abs. 3 S. 1 auf den Netzwerktatbestand des § 319b erstreckt worden. Ein neuer Abs. 8 des § 318 bestimmt, dass die Wirtschaftsprüferkammer von der Kündigung oder dem Widerruf des Prüfungsauftrags zu unterrichten ist. Neu sind darüber hinaus § 320 Abs. 4 betreffend die Berichtspflicht des bisherigen Abschlussprüfers gegenüber dem neuen Abschlussprüfer und § 321 Abs. 4a betreffend die Unabhängigkeitserklärung des Abschlussprüfers. Gänzlich neu gefasst worden ist § 324: An die Stelle des – ersatzlos entfallenen – Verfahrens zur Beilegung von Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft ist der obligatorische Prüfungsausschuss kapitalmarktorientierter Gesellschaften getreten. Schließlich hat das BilMoG die Pflicht zur Offenlegung der Honorare auf sämtliche prüfungspflichtigen Gesellschaften ausgedehnt (§ 318 Rn 33) und die Pflicht zur Abgabe einer Entsprechenserklärung in § 161 Abs. 1 S. 2 AktG auf Gesellschaften

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Hülsmann DStR 2005, 166 ff; Ring Wpg 2005, 197 ff; Veltins DB 2004, 445 ff. Anders noch BGHZ 153, 32 (44 ff) = NZG 2003, 216; dazu § 318 Rn 46 ff, dort auch zu § 249 Abs. 1 S. 1 AktG.

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Insoweit handelt es sich um eine Klarstellung der auch zuvor bestehenden Rechtslage, vgl. Habersack NZG 2003, 659 ff; dazu noch § 319 Rn 80.

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erstreckt, die andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben hat und deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem iSd. § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 8 WpHG gehandelt werden (§ 319 Rn 2).

III. Rechtsquellen 1. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben. Die Vorschriften der §§ 316 ff sind in weitem 13 Umfang gemeinschaftsrechtlich überlagert. Zwar hatte sich die – durch Art. 50 der Abschlussprüferrichtlinie vom 17.5.2006 31 außer Kraft gesetzte – Prüferbefähigungsrichtlinie 32 im Wesentlichen darauf beschränkt, die Prüferbefähigung im eigentlichen, den Zugang zum Beruf des Prüfers betreffenden Sinne zu regeln. Namentlich die großen Bilanzskandale haben indes die EU-Kommission dazu veranlasst, die Bemühungen um eine inhaltliche Aufwertung der Richtlinie mit Nachdruck zu forcieren. Ein im März 2004 von der Kommission vorgelegter Vorschlag einer Abschlussprüferrichtlinie fand im Herbst 2005 die Billigung durch das Europäische Parlament und den EU-Finanzministerrat; die formelle Annahme ist am 25.4.2006 erfolgt.33 In inhaltlicher Hinsicht geht die Richtlinie deutlich über die ursprüngliche Konzeption der achten Richtlinie hinaus. Neben der Prüferbefähigung geht es der Richtlinie vor allem um die Unabhängigkeit des Prüfers, um die Präzisierung der Prüferpflichten und um die Einrichtung einer Qualitätskontrolle. Darüber hinaus sind die Aufsicht über die Abschlussprüfer durch nationale Aufsichtsbehörden, die grenzüberschreitende Kooperation zwischen diesen Behörden und das Verfahren der Zulassung von Prüfern aus Drittstaaten vorgegeben. Zudem schafft die Richtlinie eine Grundlage für die Anerkennung der sodann verbindlichen International Standards on Auditing, die von einem privatrechtlich organisierten internationalen Standardsetzungsgremium entwickelt werden und gemeinschaftsweit für einheitliche Prüfungsstandards sorgen sollen (317 Rn 35 ff). Im Übrigen enthält die Richtlinie besondere Vorschriften über die Prüfung von Unternehmen des öffentlichen Interesses (zu denen sie neben börsennotierten Unternehmen auch Banken und Versicherungsunternehmen rechnet) – eine Entwicklung, die sich im deutschen Recht in §§ 317 Abs. 4, 319a, 323 Abs. 2 vorgezeichnet fand. Hervorzuheben ist insoweit die Vorschrift des Art. 41 der Richtlinie, wonach Unternehmen des öffentlichen Interesses grundsätzlich einen Prüfungsausschuss einzurichten haben, der bei dualistischer Verfassung der Gesellschaft ausschließlich aus Mitgliedern des Aufsichtsrats zu bestehen hat. Damit und mit der Vorgabe, dass der Ausschuss zumindest über ein unabhängiges und in Fragen der Rechnungslegung und/oder Abschlussprüfung sachverständiges Mitglied verfügen muss, greift die Richtlinie den Gedanken der Unterstützungsfunktion des Abschlussprüfers und der Zusammenarbeit zwischen Aufsichtsrat und Prüfer auf. Die Umsetzung der Richtlinie hatte bis zum 29.6.2008 zu erfolgen. Die Bundesrepublik hatte bereits mit dem Bil31

Richtlinie 2006/43/EG v. 17.5.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates sowie zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates, ABl. Nr. L 157/87; dazu Lanfermann DB 2005, 2645 ff; Habersack Europäisches Gesellschaftsrecht 3 (2006) § 8 Rn 63 ff.

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Achte Richtlinie 84/253/EWG v. 10.4.1984, ABl. Nr. L 126/20; dazu Lück DB 1979, 317 ff; Schatzmann RIW 1984, 614 ff; v. Wysocki DB 1979, 1472 ff. Richtlinie 2006/43/EG (Fn 31); näher dazu Lanfermann DB 2005, 2645 ff; Inwinkl/ Kortebusch/Schneider Der Konzern 2008, 215 ff.

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ReG (Rn 11) und dem APAG (Rn 11) wesentliche Vorgaben der Richtlinie vorab erfüllt; im Übrigen ist die Umsetzung durch das BilMoG erfolgt (Rn 12). Flankiert wird die Abschlussprüferrichtlinie durch die Empfehlungen der Kommission zu externen Qualitätskontrollen (Rn 20), zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers (§ 319 Rn 4), zu den Aufgaben nicht geschäftsführender Direktoren oder Aufsichtsratsmitgliedern (§ 324 Rn 4, 17) und zur Haftungsbegrenzung (§ 323 Rn 6).

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2. Die §§ 316 ff im Überblick. Das Recht der gesetzlichen Abschlussprüfung ist vorrangig in den §§ 316 ff geregelt. Dabei statuiert zunächst § 316 die Pflicht, bestimmte Abschlüsse vor ihrer Feststellung oder Billigung einer Prüfung zu unterziehen. Diese Regelung ist allerdings nicht abschließend, vielmehr finden sich an zahlreichen weiteren Stellen entsprechende gesetzliche Anordnungen (§ 316 Rn 5 f). Sodann legt § 317 den Gegenstand und den Umfang der durchzuführenden Prüfung fest, beschränkt diese im Grundsatz auf eine Prüfung der Rechnungslegung und schließt damit im Gegenzug eine umfassende Geschäftsführungs- oder Wirtschaftlichkeitsprüfung aus. Die Vorschriften der §§ 318 bis 319b betreffen sodann die Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers, wobei ein Schwerpunkt der gesetzlichen Regelung darin besteht, die Auswahl einer qualifizierten und unabhängigen Person zu gewährleisten. Im Weiteren räumt § 320 dem Abschlussprüfer die Informationsrechte ein, die er für eine sachgerechte Aufgabenerfüllung benötigt. Das Ergebnis seiner Prüfung hat er in ausführlicher Form gegenüber dem Unternehmen im Prüfungsbericht (§ 321) und in verknappter Form gegenüber der Allgemeinheit im Bestätigungsvermerk (§ 322) niederzulegen. In der Insolvenz des Unternehmens ist nach Maßgabe des § 321a freilich auch der Prüfungsbericht offen zu legen. Die Verantwortlichkeit des Prüfers findet sich in § 323 näher ausgestaltet; von den Modifikationen gegenüber allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen kommt dabei der Haftungsbeschränkung im Falle bloßer Fahrlässigkeit die größte praktische Bedeutung zu. In § 324 ist die Verpflichtung kapitalmarkorientierter Gesellschaften verankert, einen Prüfungsausschuss einzurichten, der auf Gesellschaftsebene für die Auswahl des Prüfers, die Festlegung des Prüfungsauftrags und die Verarbeitung der von ihm übermittelten Prüfungsergebnisse verantwortlich ist. Die Vorschrift des § 324a schließlich erstreckt die Prüfungspflicht auf IFRS-Einzelabschlüsse, die statt des Jahresabschlusses nach HGB im Bundesanzeiger offen gelegt werden sollen.

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3. Ergänzende Rechtsquellen. Auch jenseits der §§ 316 ff gibt es zahlreiche gesetzliche Vorschriften, die die Abschlussprüfung näher regeln. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang etwa § 171 Abs. 1 S. 2 AktG betreffend die Teilnahme des Abschlussprüfers an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats und § 173 Abs. 3 AktG betreffend die Feststellung eines von der Hauptversammlung geänderten Beschlusses. In nicht seltenen Fällen ist der Umfang der Prüfung aufgrund sondergesetzlicher Regelung erweitert, vgl. etwa §§ 53 HGrG, 313 AktG, 29 KWG sowie § 317 Rn 5. Eine Empfehlung zur Erweiterung des Prüfungsauftrags enthält für Gesellschaften, die in den Anwendungsbereich des § 161 AktG fallen, auch der Deutsche Corporate Governance Kodex (DCGK, s. Rn 10, 12) in seiner Ziffer 7.2.3 (Rn 3; § 321 Rn 34). Zwar sind die Empfehlungen des Kodex weder Rechtsnormen noch Handelsbräuche,34 sie entfalten jedoch aufgrund der Notwendigkeit einer Entsprechenserklärung nach § 161 AktG und angesichts des Erwartungsdrucks des Kapitalmarkts mittelbaren Geltungsanspruch. Der Kodex widmet im Übrigen der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und der Effizienz der Abschlussprüfung Aufmerksam-

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Näher Hüffer AktG8 § 161 Rn 3.

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keit, soweit er in Ziffer 7.2.1 DCGK empfiehlt, dass der Aufsichtsrat bzw. der Prüfungsausschuss eine Unabhängigkeitserklärung des zur Wahl vorzuschlagenden Prüfers einholt (§ 319 Rn 2). Vom Abschlussprüfer zu beachten sind weiterhin die Anforderungen des Berufsrechts, die ihren Niederschlag in den Vorgaben der WPO und der auf ihrer Grundlage ergangenen Berufssatzung gefunden haben (Rn 18 ff); im Verhältnis zum geprüften Unternehmen kommt diesen allerdings keine unmittelbar bindende Wirkung zu (näher § 323 Rn 12). Nichts anderes gilt schließlich für die Prüfungsstandards des IDW, welche die Praxis der Wirtschaftsprüfung in erheblichem Umfang prägen. Denn aus rechtssystematischer Sicht handelt es sich dabei lediglich um Vereinsinnenrecht des privatrechtlichen Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW), s. dazu näher § 323 Rn 13.

IV. Rechtsstellung des Abschlussprüfers 1. Wandel der Anschauungen. Im Zentrum der rechtssystematischen Einordnung steht 16 die Frage, ob der Abschlussprüfer die Stellung eines Organs der Gesellschaft einnimmt. Insofern ist ein Wandel der Anschauungen zu verzeichnen. Einem Grundsatzurteil des BGH aus dem Jahre 1954 zufolge ist der Abschlussprüfer Organ, weil er in die Organisation der Gesellschaft eingegliedert sei und unabhängig von Vorstand, Aufsichtsrat und Hauptversammlung eine Arbeit leiste, die an sich der Aufsichtsrat leisten müsse, jedoch zumeist nicht leisten könne.35 Obschon das geschriebene Recht damals die heute in § 323 Abs. 1 Satz 3 verankerte Redepflicht noch nicht kannte, sah der BGH den Abschlussprüfer aufgrund der aus seiner Stellung als Organ abzuleitenden besonderen Treupflicht als verpflichtet an, in Krisensituationen warnend seine Stimme zu erheben. Im Jahre 1980 formulierte das Gericht schon deutlich zurückhaltender, der Abschlussprüfer habe eine Stellung „wie ein Organ“.36 Noch weiter vom Ausgangspunkt entfernt sich die jüngste Charakterisierung, wonach der Abschlussprüfer ein außenstehender Dritter sei.36a In der neueren obergerichtlichen Rechtsprechung 37 sowie im jüngeren Schrifttum 38 stößt die These von der Organstellung hingegen durchweg auf Ablehnung; vielmehr will man den Abschlussprüfer als unabhängigen Sachverständigen oder außenstehende Kontrollinstanz mit öffentlicher Funktion qualifizieren. Namentlich die im Gesetz an vielen Stellen hervorgehobene Unabhängigkeit lasse sich mit einer Organstellung nicht vereinbaren. Infolgedessen könne etwa zur Konkretisierung des Merkmals der Befangenheit in § 318 Abs. 3 auf die im Zivilprozessrecht über die Ablehnung von Sachverständigen gewonnenen Erkenntnisse zurückgegriffen werden.39 Auch komme der Abschlussprüfer trotz seiner vorherigen Tätigkeit für ein beteiligtes Unternehmen in einem späteren Spruchstellenverfahren durchaus als gerichtlicher Sachverständiger in Betracht.40 35 36 36a 37 38

BGHZ 16, 17 (25); dem folgend etwa Baumbach/Hueck AktG13 § 163 Rn 4. BGHZ 76, 338 (342) = NJW 1980, 1689. BGH DB 2010, 159 Tz 29. BayOblG WM 1987, 1361 (1365); OLG Düsseldorf NZG 2006, 758 (759). MünchKommHGB2/Ebke § 316 Rn 32 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 98; Schulze-Osterloh ZGR 1976, 411 (417 ff); GroßKommAktG4/ Kort § 76 Rn 10; Baumbach/Hopt/Merkt § 318 Rn 2; Hopt ZHR 141 (1977), 389 (401 f); Merkt Unternehmenspublizität

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(2001), S. 472 f; Lutter Information und Vertraulichkeit im Aufsichtsrat, 3. Aufl. (2006), Rn 323; MünchHdbAG3/Wiesner § 19 Rn 9; Mai S. 217; Jacoby Das private Amt (2007), S. 143 f; Reimann S. 321 ff; Schürnbrand S. 214 ff; Simitis FS Reinhardt (1972), S. 329 (332 ff); Wellhöfer/Peltzer/Müller Die Haftung von Vorstand, Aufsichtsrat, Wirtschaftsprüfer (2008), § 21 Rn 5 ff; MünchKommBGB5/ Ulmer § 705 Rn 256a. BayObLG WM 1987, 1361 (1365). OLG Düsseldorf NZG 2006, 758 (759).

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2. Neutraler Sachverständiger mit öffentlicher Funktion. Wenngleich sich die meisten praktischen Zweifelsfragen aus dem Recht der Abschlussprüfung sowohl auf der Basis einer organschaftlichen Sonderbeziehung wie auch unter Rückgriff auf den Prüfauftrag sachgerecht lösen lassen,41 so macht dieser Befund doch eine wissenschaftliche Systembildung keineswegs überflüssig.42 Indem die ältere Rechtsprechung des BGH den Abschlussprüfer als Organ der Gesellschaft qualifiziert, kann sie vielmehr überzeugend die in Anlehnung an korporationsrechtliche Grundsätze ausgestaltete Bestellung (§ 318 Rn 4 ff) und seine Unterstützungsfunktion (Rn 9) innerhalb des Unternehmens erklären. Weiterhin steht der Einordnung als Organ nicht der Umstand entgegen, dass nach § 319 Abs. 1 Satz 1 neben natürlichen Personen auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften als Abschlussprüfer fungieren können. Denn nach allgemeinen verbandsrechtlichen Grundsätzen kommen auch juristische Personen als Organwalter in Betracht.43 Ebenso ist nach allgemeinem Verbandsrecht unschädlich, dass das von ihm gefundene Prüfungsergebnis im internen Willensbildungsprozess keine unmittelbaren und eigenständigen Rechtsfolgen auslöst.44 Hingegen lässt sich die Beglaubigungsfunktion des Abschlussprüfers (Rn 1), welche eine unabhängige Aufgabenwahrnehmung im öffentlichen Interesse zwingend voraussetzt, mit dem Leitbild eines Kontrollorgans nicht vereinbaren, das allein um der Verwirklichung des Verbandszwecks willen besteht und sich daher bei seiner Tätigkeit am Verbandsinteresse auszurichten hat. Wesentliche Grundsätze betreffend das organschaftliche Handeln werden denn auch dem Abschlussprüfer nicht gerecht. So wäre eine Verantwortlichkeit der Gesellschaft nach § 31 BGB für ein derart fremdbestimmtes Gebilde nicht angemessen,45 vielmehr ist der Abschlussprüfer im Verhältnis zur Gesellschaft als „Dritter“ anzusehen, dem gegenüber die Verwaltungsorgane jenseits der Informationsrechte des § 320 Stillschweigen zu bewahren haben (§ 320 Rn 5). Da er ganz in das Regelungsgefüge des Gesellschaftsrechts eingebunden ist, scheidet andererseits aber auch eine öffentlich-rechtliche Qualifikation aus.46 In Übereinstimmung mit der heute ganz überwiegenden Auffassung (Rn 16) ist der Abschlussprüfer vielmehr als ein unabhängiger und eigenverantwortlicher Sachverständiger einzuordnen, der als Inhaber eines privaten Amtes seine Aufgabe zugleich im öffentlichen Interesse wahrnimmt.47 Als solcher ist er der Gesellschaft zum einen durch den zivilrechtlichen Prüfungsauftrag und zum anderen durch ein im Zuge der Bestellung begründetes korporationsrechtliches Rechtsverhältnis verbunden (§ 318 Rn 1, 24).

V. Regulierung des Berufsstandes 18

Aufgrund der besonderen öffentlichen Bedeutung, die dem Rechtsinstitut der gesetzlichen Abschlussprüfung zukommt, ist ihre Durchführung seit jeher besonders qualifizierten Personen vorbehalten, nämlich Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfergesellschaften sowie unter den Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 Satz 2 auch vereidigten Buchprüfern und Buchprüfungsgesellschaften (§§ 128 ff WPO).48 Diese unterliegen einer 41 42 43 44 45 46

Vgl. dazu ADS § 319 Rn 14. So auch Mößle S. 100. Näher Schürnbrand S. 217; unrichtig daher Mai S. 214 f. Schürnbrand S. 74 ff; aA Mai S. 211 ff. BGHZ 16, 25 (27); ADS § 318 Rn 14; Mai S. 195 ff; Schürnbrand S. 221 f. ADS § 319 Rn 11; Mößle S. 103 ff; Reimann

12

47 48

S. 83 ff; Koch Der Konzern 2005, 723 (727 ff). Mai S. 230 ff; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 5. Vgl. bereits Rn 8; eingehend zur Entwicklung der berufsrechtlichen Regulierung Markus S. 23 ff, 135 ff.

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Vor § 316

intensiven berufsrechtlichen Regulierung, welche einen hohen Qualitätsstandard ihrer Tätigkeit gewährleisten soll.49 So werden nur praktisch erfahrene Kandidaten, die eine Zugangsprüfung bestanden haben, öffentlich zum Wirtschaftsprüfer bestellt (§§ 5 ff WPO); die Anerkennung einer juristischen Person als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wiederum setzt nach § 28 WPO voraus, dass die Mehrheit der gesetzlichen Vertreter und im Grundsatz auch alle Gesellschafter Berufsangehörige sind. Mit der Bestellung bzw. Anerkennung einher geht die Mitgliedschaft in der Wirtschaftsprüferkammer, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die für die Selbstverwaltung des Berufsstands sorgt (§§ 57 ff WPO). Damit unterliegen alle Berufsangehörigen hinsichtlich der Einhaltung ihrer Berufspflichten der Berufsaufsicht (§§ 61a ff WPO) und der Berufsgerichtsbarkeit (§§ 67 ff WPO). Neben der allgemeinen Berufspflicht zur unabhängigen, gewissenhaften, verschwiegenen und eigenverantwortlichen Tätigkeit (§ 43 Abs. 1 WPO) sind namentlich die Pflicht zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung (§ 323 Rn 47) sowie zur Einrichtung eines Qualitätssicherungssystems (§ 55b WPO) hervorzuheben. Zur Förderung der Vertrauensbildung in die Abschlussprüfung und damit zur Verbes- 19 serung der Corporate Governance hat der Gesetzgeber in jüngerer Zeit nicht nur die berufsrechtlichen Vorgaben konkretisiert, sondern vor allem auch das aufsichtsrechtliche Instrumentarium deutlich verschärft. So wurden durch das Berufsaufsichtsreformgesetz 50 die Auskunftspflichten gegenüber der Wirtschaftsprüferkammer erweitert, das Sanktionsinstrumentarium verschärft und vor allem die neue Vorschrift des § 62b WPO eingeführt, welche anlassunabhängige Sonderuntersuchungen bei denjenigen Prüfern ermöglicht, die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfungen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse durchführen.51 Über die Einhaltung der allgemeinen berufsrechtlichen Vorgaben hinaus müssen Wirtschaftsprüfer, die gesetzliche Abschlussprüfungen durchführen wollen, sich gemäß § 319 Abs. 1 S. 3, § 57a ff WPO einem Peer-Review-Verfahren stellen (§ 319 Rn 15). Nicht nur der einzelne Wirtschaftsprüfer und die einzelne Wirtschaftsprüfungsgesell- 20 schaft, sondern auch die Selbstverwaltung des Berufsstandes durch die Wirtschaftsprüferkammer unterliegt der Kontrolle. Traditionell erschöpfte sich diese in der auf eine Rechtskontrolle beschränkten Staatsaufsicht durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie nach § 66 WPO. Mit dem Abschlussprüferaufsichtsgesetz 52 wurde im Jahre 2004 indes zusätzlich die Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK), eine berufsstandsunabhängige Aufsicht nach dem Vorbild des amerikanischen Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) eingeführt, die die Selbstregulierung des Berufsstandes substantiell einschränkt.53 Damit hat der Gesetzgeber bereits im Vorfeld der Verabschiedung der Abschlussprüferrichtlinie einer Verpflichtung Rechnung getragen, die sich nunmehr aus deren Art. 32 ergibt. Ergänzt werden die dort enthaltenen Regelungen durch die Empfehlung der Europäischen Kommission vom 6.5.2008 zur externen Qualitätssicherung bei Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen.54 Die Abschlussprüferaufsichtskommmission führt nach § 66a WPO die öffentliche fachbezogene Aufsicht über die Wirtschaftsprüfer49 50

51

Umfassend dazu Hense/Ulrich WPO-Kommentar (2008). Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung v. 3.9.2007, BGBl. I S. 2178. Näher dazu Neumann/Hamannt Wpg 2007, 901; Heininger Wpg 2008, 535 (537 ff).

52

53 54

Gesetz zur Fortentwicklung der Berufsaufsicht der Abschlussprüfer in der Wirtschaftsprüferordnung v. 27.12.2004 BGBl. I 3846. Näher dazu Baetge/Lienau DB 2004, 2277; Marten/Köhler Wpg 2005, 145. ABl. EU v. 7.5.2008, S. L 120/20; näher Heininger Wpg 2008, 535 (540 f).

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§ 316

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kammer und überwacht, ob diese ihre Aufgaben geeignet, angemessen und verhältnismäßig erfüllt. Die Mitglieder der Kommission dürfen mindestens fünf Jahre nicht Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer gewesen sein (§ 66a Abs. 2 WPO). Zur Erfüllung ihrer Aufgaben stehen der Kommission zum einen Informationsrechte zu, die von der Teilnahme an den Gremiensitzungen bis hin zur Anordnung der Durchführung von Sonderuntersuchungen reichen. Zum anderen kann sie Entscheidungen der Kammer zur nochmaligen Prüfung an diese zurückverweisen (Zweitprüfung) und bei Nichtabhilfe der Kammer unter Aufhebung ihrer Entscheidung eine Weisung erteilen (§ 66a Abs. 4 WPO). Damit steht der APAK das Recht zur Letztentscheidung zu.

VI. Verhältnis zum Enforcement-Verfahren 21

Zur Stärkung des Vertrauens in die Richtigkeit zentraler Kapitalmarktinformationen wurde im Jahre 2004 mit dem Bilanzkontrollgesetz das sog. Enforcement-Verfahren eingeführt und in den §§ 342b ff, §§ 37n ff WpHG verankert. In diesem werden der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und der zugehörige Lagebericht oder der zuletzt gebilligte Konzernabschluss solcher Unternehmen, deren Wertpapiere an einer inländischen Börse im regulierten Markt zugelassen sind, obschon sie bereits Gegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung waren, nochmals auf ihre Gesetzmäßigkeit geprüft. Das geschieht in einem zweistufigen Prozess: Auf der ersten Stufe wird zunächst eine private Prüfstelle tätig; eine Einbindung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) auf der zweiten Stufe erfolgt nur, sofern das Unternehmen die Mitwirkung verweigert oder mit dem Prüfungsergebnis nicht einverstanden ist. Dabei ist der Abschlussprüfer nach § 37o Abs. 4 WpHG jedenfalls auf der zweiten Stufe gegenüber der BaFin zur Erteilung von Auskünften und Vorlage von Unterlagen verpflichtet; regelmäßig wird er aber bereits auf der ersten Stufe eingebunden werden.55 Wurde ein Abschluss aufgrund einer Beanstandung durch die Prüfstelle oder die BaFin vom Unternehmen geändert, so hat eine Nachtragsprüfung zu erfolgen (§ 316 Rn 16 ff). Darüber hinaus übermittelt die Prüfstelle Tatsachen, die auf das Vorliegen einer Berufspflichtverletzung durch den Abschlussprüfer schließen lassen, der Wirtschaftsprüferkammer (§ 342b Abs. 8).

§ 316 Pflicht zur Prüfung (1) 1 Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. 2 Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. (2) 1 Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. 2 Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Konzernabschluss nicht gebilligt werden. (3) 1 Werden der Jahresabschluss, der Konzernabschluss, der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so hat der Abschluss55

Vgl. zur Frage, ob und, wenn ja, in welchem Unfang der Abschlussprüfer insofern zur Mitwirkung verpflichtet ist, Bräutigam/Heyer AG 2006, 188 (191 ff); Gelhausen/Hönsch

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AG 2005, 511 (521 f); s. zur rechtspolitischen Diskussion noch den Bericht von Schürnbrand ZHR 168 (2004), 434 f.

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prüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. 2 Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, ferner Braun Freiwillige Abschlussprüfungen bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften, BB 1989, 803; Forster Der nach Feststellung der Nichtigkeit neu aufgestellte Jahresabschluss und sein Prüfer, FS Welf Müller (2001), S. 183; Goerdeler Die freiwillige Prüfung von Jahresabschlüssen, FS Robert Fischer (1979), S. 149; Kowalski Der nichtige Jahresabschluss – was nun? AG 1993, 502; Neuling Die Teilnahmepflicht des Abschlussprüfers an den Bilanzsitzungen des Aufsichtsrats, BB 2003, 166.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Zweck der Regelung . . 2. Entstehungsgeschichte . . . . . . . II. Prüfungspflicht hinsichtlich des Einzelabschlusses . . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungspflichtige Unternehmen . . a) Kapitalgesellschaften . . . . . . b) Atypische Personengesellschaften c) Andere Gesellschaften . . . . . . d) Gesellschaften in Liquidation oder Insolvenz . . . . . . . . . . . . 2. Abschlussprüfer . . . . . . . . . . 3. Prüfungsobjekt . . . . . . . . . . . 4. Rechtsfolgen fehlender Prüfung . . III. Prüfungspflicht hinsichtlich des Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . .

1–2 1 2 3–10 3 3–4 5 6 7 8 9 10

Rn IV. Nachtragsprüfung . . . . . . 1. Erforderlichkeit . . . . . . 2. Zeitpunkt der Änderung . . 3. Umfang der Prüfung . . . . 4. Nachtragsprüfungsbericht . 5. Ergänzung des Bestätigungsvermerks . . . . . . . . . . 6. Fehlen der Nachtragsprüfung

. . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . . .

16–27 17–18 19–20 21 22–24

. . . . 25–26 . . . 27

V. Abschlussprüfungen ohne gesetzliche Verpflichtung . . . . . . . . . . . . . 28–31 1. Satzungsmäßige freiwillige Prüfungen . . . . . . . . . . . . . 28–30 2. Prüfung von Halbjahresfinanzberichten . . . . . . . . . . . . . . 31

13–15

I. Einführung 1. Inhalt und Zweck der Regelung. Die Vorschrift statuiert in Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 1 S. 1 die gesetzliche Pflicht, den Einzel- bzw. Konzernabschluss prüfen zu lassen, und legt damit zugleich den Gegenstand der gesetzlichen Abschlussprüfung fest, der dann in § 317 näher konkretisiert wird. Die Umschreibung der Prüfungspflicht ist allerdings nicht abschließend, vielmehr finden sich an verschiedenen Stellen im HGB und anderen Gesetzen entsprechende Anordnungen oder Verweise auf die §§ 316 ff (Rn 5 f). Indem das Gesetz in Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 2 weiterhin anordnet, dass ohne vorherige Prüfung ein Einzelabschluss nicht festgestellt und ein Konzernabschluss nicht gebilligt werden darf, bringt es das öffentliche Interesse an der Abschlussprüfung zum Ausdruck und sorgt für eine effektive Sanktion von Verstößen gegen die Prüfungspflicht. Ihre Informations-, Kontroll- und Beglaubigungsfunktion kann die Abschlussprüfung aber nur dann erfüllen, wenn der geprüfte Abschluss auch tatsächlich der für die Gesellschaft maßgebliche ist. Daher schreibt Abs. 3 eine Nachtragsprüfung vor, wenn nach Vorlage des Prüfungsberichts Abschluss oder Lagebericht geändert werden. Auch jenseits der so umschriebenen Prüfungspflicht sind Abschlussprüfungen möglich und in der Praxis geläufig; die §§ 316 ff sind auf diese freiwilligen Prüfungen nicht unmittelbar anwendbar, fungieren aber immerhin teilweise als Leitbild (Rn 28 ff).

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2. Entstehungsgeschichte. Die Pflichtprüfung des Jahresabschlusses wurde im Jahre 1931 eingeführt (Vor § 316 Rn 5 ff). Unmittelbare Vorgängernormen waren § 135 AktG 1937 und § 162 AktG 1965. Ihre heutige Gestalt hat die Norm durch das Bilanzrichtliniengesetz aus dem Jahre 1985 erhalten.1 Seitdem wurde lediglich im Zuge des TransPuG 2 die Vorschrift des Abs. 2 S. 2 angefügt, der zufolge ein nicht geprüfter Konzernabschluss nicht gebilligt werden darf.

II. Prüfungspflicht hinsichtlich des Einzelabschlusses 1. Prüfungspflichtige Unternehmen

3

a) Kapitalgesellschaften. Prüfungspflichtig sind alle Kapitalgesellschaften, also AG, SE (Art. 10 SE-VO), GmbH und KGaA, soweit sie nicht kleine Gesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 sind. Erfasst werden mit anderen Worten alle mittelgroßen und großen Gesellschaften. Damit hat der deutsche Gesetzgeber in zulässiger Weise von einem ihm durch die Richtlinie über den Einzelabschluss eingeräumten Wahlrecht Gebrauch gemacht.3 Art. 51 dieser Richtlinie sieht zwar nämlich in seinem Abs. 1 die Pflichtprüfung für sämtliche Gesellschaften im Anwendungsbereich der Richtlinie vor, erlaubt es indes in seinem Abs. 2 den Mitgliedstaaten, kleine Gesellschaften im Sinne des Art. 11 der Richtlinie von der Pflichtprüfung zu befreien. Eine Ausnahme gilt unter gewissen Voraussetzungen nach § 264 Abs. 3 für Tochterunternehmen. Zu diesen Voraussetzungen zählt unter anderem, dass das Mutterunternehmen nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, dass sämtliche Gesellschafter des Tochterunternehmens der Befreiung zugestimmt haben und dass eine gesetzliche oder freiwillige Verpflichtung des Mutterunternehmens zur Übernahme allfälliger Verluste des Tochterunternehmens besteht. Umgekehrt gilt aufgrund der Fiktion des § 267 Abs. 3 S. 2 die Prüfungspflicht unabhängig von ihrer Größe für sämtliche kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d. Beim Wechsel von Größenklassen unterliegt das Unternehmen gem. § 267 Abs. 4 der 4 Prüfungspflicht bereits beim zweiten Jahresabschluss, der vom Ergebnis her dem vorangegangenen bei der Größeneinstufung gleicht, also bereits ab dem Geschäftsjahr, in dem erstmalig zu Beginn und am Ende die Voraussetzungen der neuen Größenklasse erfüllt sind.4 Prüfungsfrei ist mithin nur der Jahresabschluss des ersten Jahres, in dem die Gesellschaft nicht mehr als kleine, sondern als mittelgroße oder große zu qualifizieren ist. Im Gegenzug wird eine zuvor bestehende Prüfungspflicht durch ein einmaliges Unterschreiten nicht tangiert.5 Da sowohl mittelgroße als auch große Kapitalgesellschaften der Prüfungspflicht unterliegen, hat ein Wechsel zwischen diesen Größenklassen im Rahmen des § 316 keine Relevanz.

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b) Atypische Personengesellschaften. Mit Einfügung des § 264a durch das Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinie-Gesetz 6 sind offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, die nicht kleine Gesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 sind und bei 1 2 3 4

BiRiLiG v. 19.12.1985, BGBl. I 2355. Transparenz- und Publizitätsgesetz v. 19.7.2002, BGBl. I 2681. Vierte Richtlinie 78/660/EWG v. 25.7.1970, ABl. Nr. L 222/11. ADS Rn 30; HdR5-Baetge/Fischer/Sickmann Rn 2; vgl. auch den Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 10/4268, S. 104 zu

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5 6

§ 267, wonach von § 236 Abs. 2 HGB-E, der dies explizit vorschrieb, nur in der Formulierung abgewichen wurde. ADS Rn 30; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 22. Gesetz v. 24.2.2000, BGBl. I 154; näher HdR5-Baetge/Fischer/Sickmann Rn 10.

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denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder – im Falle mehrstufiger Gesellschaftsverhältnisse – wiederum eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftender Gesellschafter ist, in die Prüfungspflicht einbezogen worden. Gemäß § 264b ist eine solche Personenhandelsgesellschaft aber dann von den Pflichten zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht, zur Prüfung und zur Offenlegung befreit, wenn sie in den Konzernabschluss eines Unternehmens, das persönlich haftender Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft ist, oder in den Konzernabschluss eines anderen in- oder ausländischen Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat einbezogen ist und der Konzernabschluss ordnungsgemäß aufgestellt, geprüft und offengelegt sowie im elektronischen Bundesanzeiger für die Personenhandelsgesellschaft unter Bezugnahme auf § 264b und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt worden ist. – Vgl. zum Wechsel der Größenklasse Rn 4. c) Andere Gesellschaften. Neben den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften 6 und den atypischen Personengesellschaften können weitere Jahresabschlüsse einer Prüfungspflicht unterliegen. Diese knüpft entweder an die Größe, die Rechtsform oder die Branche des betriebenen Unternehmens an.7 Branchenabhängig prüfungspflichtig sind ohne Rücksicht auf Rechtsform und Größe nach § 340k Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. In diesem Zusammenhang legen § 29 KWG und § 13 BausparkG besondere Pflichten bei der Prüfung des Jahresabschlusses fest. Seit der in Erfüllung der EG-Versicherungs-Bilanzrichtlinie 8 erfolgten Änderung des VAG durch das Gesetz vom 24.6.1994 9 sind zudem Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Größe prüfungspflichtig (§ 341k); für öffentlich-rechtliche Unternehmen folgt das aus § 55 Abs. 1 VAG. Besonderheiten hinsichtlich des Prüfungsumfangs sind in § 57 VAG geregelt. Versicherungsunternehmen, die nicht unter die in § 330 Abs. 4 genannten EG-Richtlinien fallen, können gemäß § 330 Abs. 4 S. 1 von der Prüfungsverpflichtung ganz oder teilweise ausgenommen werden. Rechtsformunabhängig sind weiterhin Energieversorgungsunternehmen nach § 10 Abs. 1 EnWG, Verwertungsgesellschaften nach § 9 WahrnG sowie Unternehmensbeteiligungsgesellschaften nach § 8 UBGG prüfungspflichtig. Der Prüfung unterliegen schließlich nach dem Publizitätsgesetz publizitätspflichtige Unternehmen (§ 6 PublG) und Genossenschaften (§§ 53 ff GenG). d) Gesellschaften in Liquidation oder Insolvenz. Für Gesellschaften in Liquidation 7 oder Insolvenz besteht die Prüfungspflicht fort; für die Insolvenz folgt das aus § 155 Abs. 1 InsO. Allerdings eröffnen § 270 Abs. 3 AktG und § 71 Abs. 3 GmbHG dem Gericht die Möglichkeit, von der Prüfung zu befreien, wenn die Gesellschaftsverhältnisse überschaubar sind, insbes. wenn keine nennenswerte Geschäftstätigkeit mehr erwartet wird und keine Zweifel an einer ordnungsgemäßen Abwicklung bestehen. Die genannten Vorschriften finden auf die atypische Personengesellschaft entsprechende Anwendung 10 und gelten auch im Stadium der Insolvenz fort.11 Die Befreiungsmöglichkeit bezieht sich aber 7

8 9 10

ADS Rn 35; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 10; MünchKommHGB2/Ebke Rn 9; HdR5-Baetge/Fischer/Sickmann Rn 6 ff. Richtlinie v. 19.12.1991, ABlEG v. 31.12.1991 Nr. L 374/7. BGBl. I S. 1377. OLG München DB 2008, 229 = BB 2008, 886 m. zust. Anm. Schulze-Osterloh.

11

AG München ZIP 2004, 2110 (2111); LG Paderborn ZIP 2006, 2101 (2102); Kind/ Frank/Heinrich NZI 2006, 205 (206 f); MünchKommInsO2/Füchsl/Weishäupl § 155 Rn 21; aA OLG München ZIP 2005, 2068 (aufgegeben in DB 2008, 229).

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stets nur auf Jahresabschlüsse, die Zeiträume nach der Auflösung der Gesellschaft betreffen.12

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2. Abschlussprüfer. Die Abschlussprüfung erfolgt nach dem Wortlaut des Abs. 1 „durch einen Abschlussprüfer“. Im Unterschied zu § 162 Abs. 1 AktG 1965 wird eine Prüfung durch mehrere Abschlussprüfer nicht erwähnt. Der Gesetzgeber ging aber von der Selbstverständlichkeit des Bestehens dieser Möglichkeit aus.13 Werden mehrere Wirtschaftsprüfer zu Abschlussprüfern bestellt, so sind sie gemeinsam gesetzlicher Abschlussprüfer (s. zu den Konsequenzen § 318 Rn 18). Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist als solche Gesamtheit Abschlussprüfer (§ 319 Abs. 1 S. 1). Für die Prüfung mittelgroßer GmbH können gem. § 319 Abs. 1 S. 2 auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften bestellt werden.

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3. Prüfungsobjekt. Gegenstand der Abschlussprüfung nach Abs. 1 sind bei Einzelunternehmen der Jahresabschluss und der Lagebericht. Der Jahresabschluss umfasst dabei gem. § 264 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 242 Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang. Der Prüfungspflicht unterliegen sämtliche Einzelabschlüsse, also auch die von Rumpfgeschäftsjahren.14 Die Bestimmung des Prüfungsgegenstandes nach § 316 Abs. 1 ist indes nicht abschließend. Vielmehr ergeben sich aus § 317 weitere Prüfungsobjekte (vgl. § 317 Rn 6).

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4. Rechtsfolgen fehlender Prüfung. Abs. 1 S. 2 verbietet, einen nicht geprüften Jahresabschluss festzustellen (sog. Feststellungssperre), und bringt damit das öffentliche Interesse an der Einhaltung der Bestimmungen über die Abschlussprüfung zum Ausdruck.15 Eine Ausnahme gilt nach § 339 Abs. 2 in bestimmten Fällen für Genossenschaften. Ein gleichwohl festgestellter Jahresabschluss ist nichtig. Das folgt für AG, SE und KGaA aus § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG, für die nach dem PublG prüfungspflichtigen Unternehmen aus § 10 Abs. 1 Nr. 1 PublG. Obschon es insoweit an einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung fehlt, gilt indes für die atypische Personengesellschaft (§ 264a) 16 und die GmbH 17 nichts anderes. Vielmehr findet § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG entsprechende Anwendung, weil angesichts der übereinstimmenden Prüfungspflicht auch die gleiche Sanktion des Gesetzesverstoßes geboten ist. Der Umstand, dass sowohl in § 203 des (gescheiterten) Regierungsentwurfs zum GmbHG von 1971 18 als auch im Regierungsentwurf zum BiRiLiG in §42g GmbHG-E die Nichtigkeitsfolge explizit vorgesehen war, steht dem nicht entgegen. Denn der Gesetzgeber hat insoweit nur Zurückhaltung geübt, weil er die Bestimmung der Rechtsfolgen der Rechtsprechung überlassen wollte.19 Gemäß § 173 Abs. 3 S. 2 AktG gilt die Nichtigkeitsfolge nicht für die ersten zwei Wochen nach

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OLG München ZIP 2005, 2068; MünchKommHGB2/Ebke Rn 2. Vgl. Ber. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 117; s. daneben Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 1; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 3; Koller/Roth/Morck Rn 1. MünchKommHGB2/Ebke Rn 2; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 1. Die Regelung geht auf § 135 Abs. 1 S. 2 AktG 1937 zurück, s. dazu Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 21.

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Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 75; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 11; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4. Vgl. Begr. RegE GmbHG 1971, BT-Drucks. VI/3088, S. 194; sowie dazu Geßler FS Goerdeler, S. 127 (133); zu den Gründen des Scheiterns des Entwurfes ebd. S. 130. Ber. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 130 f.

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der Feststellung eines durch die Hauptversammlung geänderten Jahresabschlusses. In dieser Zeit ist der Feststellungsbeschluss der Hauptversammlung lediglich schwebend unwirksam und kann durch Nachholung der Prüfung noch wirksam werden.20 Die Abschlussprüfung soll den Organen, die den Jahresabschluss feststellen, Unter- 11 stützung bieten. Daher muss der Prüfungsbericht, in dem das Ergebnis der Prüfung für die unternehmensinternen Adressaten aufbereitet wird (vgl. § 321 und die Erl. dazu), den zuständigen Gesellschaftsorganen im Zeitpunkt ihrer Entscheidungsfindung zur Verfügung stehen. Daraus wiederum folgt zweierlei. Zum einen ist die Prüfung erst dann im Rechtssinne beendet, wenn der Abschlussprüfer den Prüfungsbericht samt Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über seine Versagung vorgelegt hat.21 Zum anderen kann auch nach Vorlage des Prüfungsberichtes nur derjenige Jahresabschluss festgestellt werden, der wirklich geprüft wurde. Entscheidend ist, dass Identität zwischen dem festzustellenden und dem geprüften Jahresabschluss besteht.22 Sind unterdessen Änderungen am Jahresabschluss vorgenommen worden, hat daher eine Nachtragsprüfung zu erfolgen (Rn 22 ff). Unerheblich ist dagegen die Bewertung, zu der der Abschlussprüfer gelangt. Auch ein nur eingeschränkter Bestätigungsvermerk oder sogar ein Versagungsvermerk stehen der Feststellung des Jahresabschlusses daher grundsätzlich nicht entgegen (§ 322 Rn 3). Unerheblich ist grundsätzlich weiterhin die Qualität der durchgeführten Prüfung. 12 Jedoch steht eine fehlerhafte Prüfung einer gänzlich fehlenden Prüfung dann gleich, wenn nicht einmal bestimmte Mindestanforderungen gewahrt wurden und daher von einer unabhängigen und sachverständigen Prüfung nicht mehr gesprochen werden kann.23 Im Interesse der Rechtssicherheit gilt insoweit freilich ein strenger Maßstab, lediglich ein objektiv evidenter Verstoß gegen grundlegende, die zwingende öffentlich-rechtliche Bedeutung der Pflichtprüfung berührende Bestimmungen führt zur Nichtigkeit nach § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG. Unverzichtbarer Bestandteil einer Abschlussprüfung sind die förmlichen Schlussdokumente, also ein jeweils unterzeichneter Bestätigungsvermerk und (wenngleich mangelbehafteter) Prüfungsbericht.24 Liegt ein Prüfungsbericht zwar vor, fehlt ihm aber jeglicher substantieller Informationsgehalt, führt das ebenso zur Nichtigkeit des gleichwohl festgestellten Jahresabschlusses wie die Vornahme schlechthin unzureichender Prüfungshandlungen. Davon ist vor allem dann auszugehen, wenn ganze Bilanzposten wie Anlage- und Umlaufvermögen nicht geprüft wurden.25 Mängel des Bestellungsakts beurteilen sich dagegen nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG.

III. Prüfungspflicht hinsichtlich des Konzernabschlusses Ist ein Mutterunternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Kon- 13 zernlageberichts verpflichtet, so sind diese gemäß Abs. 2 S. 1 durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Dies gilt unabhängig davon, ob auch der Jahresabschluss des Mutter-

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Voraufl. Rn 14 (Zimmer); Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 45. ADS Rn 48; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 33. ADS Rn 66. OLG Hamburg AG 2002, 460 (461); Voraufl. Rn 16 (Zimmer); Baetge/Kirsch/Thiele/

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Ruhnke/Schmidt Rn 35; Heymann/Herrmann Rn 2; Habersack NZG 2003, 659 (661 f). OLG Stuttgart DB 2009, 1521 (1525); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Hüffer AktG8 § 256 Rn 11 f; Spindler/Stilz/Rölike AktG § 256 Rn 31 f. Hüffer AktG8 § 256 Rn 11; MünchKommHGB2/Ebke Rn 10.

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§ 316

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unternehmens der Prüfungspflicht unterliegt.26 Einschlägig sind zunächst für Kapitalgesellschaften die §§ 290 ff, wobei namentlich die größenabhängigen Befreiungen des § 293 zu beachten sind. Daneben haben aber auch atypische Personengesellschaften i.S.v. § 264a sowie – unabhängig von ihrer Rechtsform und Größe – Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen sowie deren Holdinggesellschaften (§§ 340k, 340i Abs. 3, 341k, 341i Abs. 2) eine Konzernrechnungslegung zu erstellen. Prüfungspflichtig sind schließlich Konzerne, deren Mutterunternehmen zwar keine der in §§ 264 ff erfassten Rechtsformen aufweisen, die jedoch die Größenkriterien des § 11 PublG erfüllen. Gem. § 14 S. 2 PublG gelten die §§ 316 ff dann sinngemäß. Ohne gesetzliche Verpflichtung aufgestellte Konzernabschlüsse müssen dagegen nicht geprüft werden. Um befreiende Wirkung nach §§ 291, 292 oder § 11 Abs. 6 PublG entfalten zu können, ist aber auch in den Fällen eines freiwillig aufgestellten Konzernabschlusses eine Prüfung nach den Grundsätzen der §§ 316 ff erforderlich (vgl. §§ 291 Abs. 2 Nr. 2, 292 Abs. 2).27 Abschlussprüfer von Konzernabschlüssen und -lageberichten können nur Wirtschafts14 prüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein (§ 319 Abs. 1 S. 1 und Erl. hierzu). Prüfungsobjekte sind nach Abs. 2 der Konzernabschluss und -lagebericht. Ebenso wie beim Jahresabschluss (Rn 8) sind auch Abschlüsse für Rumpfgeschäftsjahre prüfungspflichtig.28 Gegenstand und Umfang der Prüfungspflicht ergeben sich im Weiteren aus § 317 (vgl. § 317 Rn 6 ff). Nach der durch das TransPuG 29 eingefügten Regelung des Abs. 2 S. 2 darf ein unge15 prüfter Konzernabschluss nicht gebilligt werden. Anders als der Jahresabschluss bedarf der Konzernabschluss zwar nämlich nicht der förmlichen Feststellung, ist jedoch in der AG dem Aufsichtsrat (vgl. § 171 Abs. 2 S. 5 i.V.m. S. 4 AktG) und in der GmbH im Grundsatz der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1b GmbHG) zur Bekundung inhaltlichen Einverständnisses vorzulegen. Fehlt es an der Billigung, so zieht das insofern keine unmittelbaren Rechtsfolgen nach sich, als dem Konzernabschluss im Unterschied zum Einzelabschluss keine rechtsbegründende und -begrenzende Wirkung zukommt. Insbesondere bildet allein der Jahresabschluss die Grundlage der Gewinnverwendung. Jedoch liegt für die AG eine der Informationsfunktion der Konzernrechnungslegung adäquate Sanktion schon darin, dass der Bericht des Aufsichtsrats zusammen mit dem Konzernabschluss gemäß § 325 Abs. 3 offen zu legen ist. Dadurch wird die Meinungsverschiedenheit zwischen Vorstand und Aufsichtsrat der Öffentlichkeit bekannt.30 Für die GmbH gilt dies indes nur dann, wenn ein Aufsichtsrat besteht, dessen Bericht nach § 42a Abs. 1 S. 3 GmbHG i.V.m. § 325 Abs. 3 S. 1 zu publizieren ist.31

IV. Nachtragsprüfung 16

Damit die Abschlussprüfung ihre Informations-, Kontroll- und Beglaubigungsfunktion erfüllen kann, müssen der festgestellte oder gebilligte Abschluss einerseits und die geprüfte Rechnungslegung andererseits identisch sein (Rn 11). Erfolgt nach bereits abgeschlossener Prüfung eine Änderung von Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss

26 27 28 29

Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 35. MünchKommHGB2/Ebke Rn 14; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 5. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 32. Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und

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30 31

Bilanzrechts, zur Transparenz und Publizität v. 19.7.2002, BGBl. I 2681. Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 22; Hüffer AktG8 § 171 Rn 14a. Theile GmbHR 2002, 231 (235); Baetge/ Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 53.

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oder -lagebericht ist daher nach Abs. 3 eine Nachtragsprüfung durchzuführen. Diese ist noch vom ursprünglichen Prüfungsauftrag erfasst und von dem für das betreffende Geschäftsjahr bestellten Abschlussprüfer vorzunehmen.32 Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk, der sich auf den ursprünglichen Abschluss bezieht, muss ergänzt werden, da es sich bei dem geänderten Abschluss um eine neue, noch ungeprüfte Rechnungslegung handelt (Abs. 3 S. 2). Ohne Nachtragsprüfung darf der geänderte Abschluss entsprechend Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 nicht festgestellt oder gebilligt werden (Rn 27). 1. Erforderlichkeit. Eine die Nachprüfungspflicht auslösende Änderung kann sich 17 sowohl auf die Form als auch auf den Inhalt des Jahresabschlusses, Konzernabschlusses oder der entsprechenden Lageberichte beziehen. In Betracht kommen vor allem Korrekturen im Zahlenwerk, namentlich eine Änderung der Bewertung von Aktiv- oder Passivposten.33 Bei formellen Änderungen kommt es darauf an, ob Aussagen in Bezug auf den Prüfungsgegenstand des § 317 geändert werden. Dies ist immer dann anzunehmen, wenn Angaben in Bilanz, GuV, Anhang oder Lagebericht geändert, hinzugefügt, weggelassen bzw. Posten aufgegliedert oder zusammengefasst werden.34 Änderungen in der Formulierung des Anhangs oder Lageberichts sind generell nachprüfungspflichtig.35 Soweit sich die tatsächlichen Verhältnisse, die die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens berühren, geändert haben und deshalb eine Änderung des Lageberichts gem. § 289 Abs. 2 notwendig wird, ist dieser erneut zu prüfen.36 Davon abzugrenzen sind die bloße Berichtigung eines Schreib- oder Druckfehlers sowie die Ausmerzung sonstiger offenbarer Unrichtigkeiten.37 Als Orientierungspunkt kann insofern der Maßstab des § 319 Abs. 1 ZPO dienen.38 Bei Zahlenverwechslungen entfällt die Nachprüfungspflicht jedoch nur dann, wenn sich die Verwechslungen nicht im weiteren Zahlenwerk ausgewirkt haben. Unerheblich ist, aus welchem Anlass die Änderung erfolgt. Ob ihr also eine Beanstan- 18 dung von außen (Abschlussprüfer, Enforcement-Verfahren) oder eigene Überlegungen der Gesellschaftsorgane zugrunde liegen, spielt mit anderen Worten keine Rolle. Unerheblich ist weiterhin, ob die Änderungen wesentlich für das Prüfungsobjekt sind, vielmehr erzwingt auch eine geringfügige Änderung eine Nachtragsprüfung.39 Der „soweit“-Satz in § 316 Abs. 3 S. 1 bezieht sich nämlich allein auf den Umfang der durchzuführenden Prüfung, nicht hingegen auf ihren Anlass. Eine einschränkende Auslegung des Wortlauts scheidet schon deswegen aus, weil die Würdigung der Änderung und ihrer Auswirkungen ausschließlich Sache des Abschlussprüfers und nicht desjenigen Organs sein darf, das die Änderung vorgenommen hat. Aus demselben Grunde sind auch Änderungen des Lage-

32

33 34 35 36 37

IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 105; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 76; vgl. zur freiwilligen Prüfung BGH ZIP 1991, 1427 (1428). Vgl. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 43. Ähnlich ADS Rn 65. Erle S. 232. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 20. Voraufl. Rn 24 (Zimmer); Baumbach/Hopt/

38 39

Merkt Rn 4; Erle S. 232; weitergehend ADS Rn 65 und Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 16, die auch sprachliche Verdeutlichungen einbeziehen wollen. ADS Rn 65. ADS Rn 65; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 63; HdR5-Baetge/Fischer/Sickmann Rn 18; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 33; aA Heymann/Herrmann Rn 5.

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berichts, die allgemeine, z.B. wirtschaftspolitische Fragen betreffen, nicht von der Prüfungspflicht ausgenommen.40 Die Beurteilung der Frage, inwiefern sich daraus Auswirkungen auf die Rechnungslegung ergeben, bleibt mithin dem Abschlussprüfer vorbehalten.

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2. Zeitpunkt der Änderung. Dem Wortlaut des Abs. 3 S. 1 zufolge unterfallen der Nachtragsprüfung nur diejenigen Änderungen, die nach der Vorlage des Prüfungsberichts des Abschlussprüfers vorgenommen werden. Dabei kann von vornherein nur ein den Anforderungen des § 321 genügender Bericht, nicht dagegen ein sog. Vorwegbericht oder Entwurfsexemplare (§ 321 Rn 15, 22) gemeint sein.41 Entgegen der unpräzisen Formulierung des Gesetzes kommt es nach der überzeugenden ganz herrschenden Meinung indessen entscheidend auf den Abschluss der Prüfungshandlungen an.42 Um die Identität von geprüftem und festgestelltem Abschluss zu gewährleisten und den Sinn und Zweck der Abschlussprüfung nicht zu verfehlen, sind mithin auch diejenigen Änderungen zu berücksichtigen, die zwischen Beendigung der Prüfung und Ablieferung des Prüfungsberichts angebracht wurden. Das Erfordernis einer Nachtragsprüfung gilt darüber hinaus für jedwede Änderung nach Vorlage des Prüfungsberichts, folglich neben Änderungen durch die Hauptversammlung (§ 173 Abs. 3 S. 1 AktG) auch für solche, die nach der Feststellung des Jahresabschlusses vorgenommen werden. Für diese Nachprüfung gelten mithin die allgemeinen Regeln bzgl. der Nachprüfung gem. Abs. 3.43 Die Durchführung einer Nachtragsprüfung und nicht etwa eine völlig neue Prüfung 20 ist auch dann geboten, wenn der Jahresabschluss wegen inhaltlicher Mängel nach § 256 AktG für nichtig erklärt und deshalb geändert wurde.44 In einem solchen Fall ist weder der ursprüngliche Prüfungsauftrag verbraucht noch lässt sich sagen, dass ausnahmslos eine vollständige Neuprüfung durch einen anderen Prüfer geboten ist. Vielmehr entspricht es dem Bestreben des Gesetzes, das in § 318 Abs. 3 und Abs. 6 S. 1 seinen Ausdruck gefunden hat, einen (willkürlichen) Austausch des einmal bestellten Abschlussprüfers zu verhindern. Freilich bleibt sorgfältig zu prüfen, ob der ursprüngliche und im Grundsatz weiterhin zuständige Prüfer im Hinblick auf seine Vorbefassung und dabei begangene Pflichtverletzungen als befangen anzusehen ist (§ 319 Rn 20 ff; Rn 15). Eine Nachprüfung ist dagegen nicht veranlasst, wenn die Nichtigkeit auf einem nicht ordnungsgemäßen Feststellungsverfahren (§§ 256 Abs. 2, 3 AktG) beruht, da allein dadurch der Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichts nicht berührt wird.45

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3. Umfang der Prüfung. Der Gegenstand der Nachtragsprüfung entspricht dem der Abschlussprüfung. Da aber die Nachtragsprüfung die nochmalige Kontrolle eines zumindest zum Teil bereits geprüften Jahres- oder Konzernabschlusses bedeutet, ist sie nur insoweit erforderlich, als die Änderungen sich auf den Abschluss oder Lagebericht auswirken. Der Abschlussprüfer muss zunächst die Änderung selbst auf ihre Zulässigkeit prüfen; sodann hat er festzustellen, ob alle notwendig gewordenen Folgeänderungen vor-

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41 42

ADS Rn 65; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 33; aA Voraufl. Rn 23 (Zimmer); KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 20. ADS Rn 66. MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; ADS Rn 66; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17

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Anh. § 42 Rn 32; HdR5-Baetge/Fischer/ Sickmann Rn 17; aA Erle S. 229; Voraufl. Rn 28 (Zimmer): Wiedereintritt in die ursprüngliche Prüfung. ADS Rn 77 f. ADS Rn 79; Forster FS W. Müller, S. 183 (187 ff); aA Kowalski AG 1993, 502 (506). Voraufl. Rn 29 (Zimmer); ADS Rn 79.

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genommen wurden.46 Alle offensichtlich nicht von der Änderung betroffenen Teile des Abschlusses müssen hingegen nicht noch einmal geprüft werden.47 Freilich ist und bleibt die Nachtragsprüfung eine erneute Prüfung. Demzufolge ist für die Beurteilung der Rechnungslegung, insbesondere auch des Lageberichts, auf die Kenntnis des Abschlussprüfers zum Zeitpunkt der Nachtragsprüfung abzustellen. Entdeckt der Abschlussprüfer bei der Nachtragsprüfung in der ersten Prüfung übersehene Mängel in einem von der Änderung nicht betroffenen Teil des Jahresabschlusses, so muss er, da sich der Bestätigungsvermerk aufgrund der Nachtragsprüfung auf den gesamten Jahresabschluss bezieht, diese Mängel berücksichtigen.48 Eine Beschränkung des Prüfungsumfangs ist nicht möglich, da der Abschlussprüfer durch den Bestätigungsvermerk erklärt, dass der Jahresabschluss am Tag der Erteilung des Vermerks den gesetzlichen Vorschriften entspricht. Damit der Abschlussprüfer seiner Aufgabe effektiv nachkommen kann, stehen ihm die Informationsrechte des § 320 zur Verfügung (§ 320 Rn 3). Nach dem Gesagten kann er auch die Vorlage bereits eingesehener Unterlagen verlangen. 4. Nachtragsprüfungsbericht. Über das Ergebnis der Nachtragsprüfung ist zu berich- 22 ten (Abs. 3 S. 1 Hs. 1). Bei diesem Nachtragsprüfungsbericht handelt es sich um einen gesonderten Bericht über den zuletzt aufgestellten Abschluss, an den grundsätzlich die gleichen Anforderungen wie an den Hauptprüfungsbericht zu stellen sind. Aufgrund der Koppelung an die ursprüngliche Prüfung genügt aber eine Ergänzung des bisherigen Prüfungsberichts, die auf die vorgenommenen Änderungen eingeht und das Ergebnis gerade der Nachprüfung erläutert. Wenngleich beide Berichte somit inhaltlich eine Einheit bilden, ist äußerlich doch eine Trennung geboten; stets müssen die Ergebnisse der jeweiligen Prüfung und vor allem etwaige Unterschiede in der Bewertung der Rechnungslegung deutlich werden. Dieser Vorgabe trägt am besten ein eigenständiger Bericht Rechnung, der einen Hinweis enthält, dass der ursprüngliche Prüfungsbericht und der Nachtragsprüfungsbericht nur gemeinsam verwendet werden dürfen.49 Zulässig ist es aber auch, alle Exemplare des ursprünglichen Prüfberichts zurückzunehmen und dort die gebotenen Änderungen einzuarbeiten, sofern nur der Inhalt des ursprünglichen Prüfungsberichts erkennbar bleibt.50 Da der Nachtragsprüfungsbericht im Fall geringfügiger Auswirkungen der Änderungen kurz ausfallen kann, ist seine Erteilung auch in Briefform zulässig.51 Als zusammen mit dem Hauptprüfungsbericht vollwertiger Prüfungsbericht muss auch 23 der Nachtragsprüfungsbericht vom Abschlussprüfer selbst entsprechend § 321 Abs. 1 S. 1 ausnahmslos schriftlich erstellt werden.52 Es genügt daher nicht, wenn der bei der Billi46 47 48

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Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 48; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 64. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 17; MünchKommHGB2/Ebke Rn 18. OLG Hamm GI 1999, 248; MünchKommHGB2/Ebke Rn 18; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; HdR5-Baetge/Fischer/Sickmann Rn 20; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 6; aA Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 48; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 16; ADS Rn 67: erneute Prüfung nur für Fälle zwischenzeitlich eingetretener Aufhellung von Vorgängen. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 145; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rn 152.

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Wie hier Voraufl. Rn 31 (Zimmer); Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 49; aA – Verzicht auf das Erfordernis der Nachvollziehbarkeit der Änderung – ADS Rn 69; KölnKommAktG2/Claussen/Korth § 321 Rn 48; von einem solchen Vorgehen im Hinblick auf möglicherweise vorhandene Kopien insgesamt abratend MünchKommHGB2/Ebke § 321 Rn 77. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 18. Voraufl. Rn 32 (Zimmer); MünchKommHGB2/Ebke Rn 19, § 321 Rn 77; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 49; s. auch IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 145.

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gung des Jahresabschlusses anwesende Abschlussprüfer mündlich zustimmt, sofern die Änderungen keine Auswirkungen auf den Prüfungsbericht haben.53 Auch die Aufnahme der Äußerung in das Protokoll der Aufsichtsratssitzung genügt nicht den Anforderungen des Gesetzes, einerseits weil es nicht vom Abschlussprüfer erstellt wird, andererseits weil es nicht allen Berichtsadressaten zugänglich ist (vgl. § 321 Rn 2 und § 321a). Die sich daraus für den gesellschaftlichen Willensbildungsprozess ergebenden zeitlichen Verzögerungen sind im Hinblick auf die besondere Bedeutung der gesetzlichen Abschlussprüfung hinzunehmen. Inhaltlich bezieht sich der Nachtragsprüfungsbericht allein auf die vorgenommen 24 Änderungen, weshalb das Gliederungsschema des § 321 nicht vollumfänglich einzuhalten ist. In dem Bericht ist festzustellen, ob die Änderungen den gesetzlichen Bestimmungen und den ergänzenden Vorschriften des Gesellschaftsvertrags entsprechen und ob der nunmehr zu beurteilende Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.54 Wenn die Änderung des Jahresabschlusses keine Ergänzung des Prüfungsberichts notwendig macht, so ist zumindest durch Unterschrift mit dem neuen Datum festzustellen, dass es auch nach der Nachtragsprüfung bei der bisherigen Beurteilung bleibt. Die bisherigen Ausführungen müssen gewissermaßen auf das neue Datum bezogen werden. Mit der Aufnahme des Bestätigungsvermerks in den Prüfungsbericht (§ 322 Abs. 5 S. 2) ist über die Nachtragsprüfung ausreichend berichtet.55

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5. Ergänzung des Bestätigungsvermerks. Der ursprünglich erteilte Bestätigungsvermerk bleibt im Fall der Nachtragsprüfung grundsätzlich wirksam;56 er ist aber gemäß Abs. 3 S. 2 Hs. 2 entsprechend dem festgestellten Ergebnis zu ergänzen. Das geschieht durch Hinzufügung eines gesonderten Abschnitts, in dem zunächst der Gegenstand der Änderung näher bezeichnet und so der nunmehr maßgebliche Bezugspunkt des Prüfungsurteils deutlich gemacht wird. Sodann hat der Abschlussprüfer eindeutig zum Ausdruck zu bringen, inwiefern an dem ursprünglichen Schlussvermerk festzuhalten oder dieser zu revidieren ist. So ist in einem den ursprünglichen Bestätigungsvermerk ergänzenden Nachtrag zu vermerken, dass der Erstvermerk mit den aufgeführten Einwendungen erhalten bleibt, wenn trotz der im Jahresabschluss, im Konzernabschluss oder im Lagebericht vorgenommenen Änderungen bei der Erstprüfung bestehende Einwendungen nicht beseitigt wurden.57 Sind dagegen durch die Änderung ursprüngliche Beanstandungen entfallen oder umgekehrt neue wesentliche Mängel begründet worden, muss das Prüfungsurteil entsprechend angepasst werden. Einschränkungen oder Versagungen des Vermerks aufgrund nachträglicher Änderungen sind dabei als solche zu bezeichnen;58 inhaltlich gelten insoweit die gleichen Grundsätze wie bei der erstmaligen Erteilung des Abschlussvermerks (§ 322 Rn 18 ff und 25 ff). Um den veränderten Gegenstand zu kennzeichnen, ist die Ergänzung des Prüfungs26 urteils um einen gesonderten Abschnitt grundsätzlich auch dann geboten, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk aufrecht erhalten werden kann. Nach Auffassung des Berufsstandes ist ein gesonderter Absatz zum Hinweis auf die Nachtragsprüfung 53 54

55 56

So aber ADS Rn 70. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 148; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rn 154. Voraufl. Rn 31 (Zimmer). MünchKommHGB2/Ebke Rn 20; ADS Rn 71.

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Beck BilKomm6/Förschle/Küster § 322 Rn 163. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 109; MünchKommHGB2/Ebke § 322 Rn 61.

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jedoch dann entbehrlich, wenn der Abschluss der ursprünglichen Abschlussprüfung und der Nachtragsprüfung zeitlich dicht beieinander liegen und die Änderung spätestens bis zur Feststellung des Jahresabschlusses durchgeführt wurde.59 In jedem Fall ist der Bestätigungsvermerk sowohl mit dem Datum der Beendigung der ursprünglichen Abschlussprüfung wie dem der Beendigung der Nachtragsprüfung zu unterzeichnen (sog. Doppeldatum).60 So wird zum Ausdruck gebracht, dass beide Prüfungen eine Einheit bilden und sich das Urteil des Abschlussprüfers auf die modifizierte Rechnungslegung bezieht. 6. Fehlen der Nachtragsprüfung. Abs. 3 verweist nicht auf Abs. 1 S. 2, so dass die 27 Rechtsfolge der Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschlusses bei nicht vorgenommener Nachtragsprüfung ausgeschlossen sein könnte. Damit würde allerdings der zwingende Charakter der Abschlussprüfung bzw. der Nachtragsprüfung leerlaufen, da mittels einer Änderung des Jahresabschlusses durch Eintritt in die Nachtragsprüfungspflicht Abs. 1 S. 2 umgangen werden könnte. Zudem wäre § 173 Abs. 3 AktG überflüssig, da die Feststellung bei fehlender Maßgeblichkeit des § 316 Abs. 1 S. 2 wirksam wäre und nicht erst wirksam würde.61 Einer entsprechenden Anwendung von Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 steht auch nicht entgegen, dass in der Vorgängernorm des § 162 Abs. 3 AktG 1965 das Nichtigkeitsverdikt noch explizit vorgesehen war. Denn mit der Neufassung sollte als einzige Abweichung gegenüber dem bisherigen Recht nur dafür Sorge getragen werden, dass der Bestätigungsvermerk nicht automatisch unwirksam, sondern lediglich ergänzungspflichtig wird.62 Mithin können ohne erfolgte Nachtragsprüfung ein geänderter Jahresabschluss nicht festgestellt und ein geänderter Konzernabschluss nicht gebilligt werden.63

V. Abschlussprüfungen ohne gesetzliche Verpflichtung 1. Satzungsmäßige und freiwillige Prüfungen. Besteht keine gesetzliche Verpflichtung 28 zur Prüfung, so kann der Jahresabschluss doch aufgrund einer entsprechenden gesellschaftsvertraglichen (satzungsmäßigen) Vorgabe oder aufgrund schuldvertraglicher Vereinbarungen zu prüfen sein. Solche Abreden finden sich in der Praxis insbesondere in Kreditverträgen oder zur Vorbereitung von Unternehmenstransaktionen.64 Im Rahmen eines Börsengangs führen Wirtschaftsprüfer regelmäßig Untersuchungshandlungen durch, die sich insbesondere auf die Zeit nach Beendigung der letzten Abschlussprüfung beziehen, und berichten darüber an die emissionsbegleitenden Banken in einem sog. Comfort Letter.65 Dieser dient dazu, eine grob fahrlässige Fehleinschätzung der Ertrags- und 59 60

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IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 108; krit. dazu MünchKommHGB2/Ebke § 322 Rn 60. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 110; Beck BilKomm6/Förschle/Küster § 322 Rn 165; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 128; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 74. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23; Voraufl. Rn 35 (Zimmer). Vgl. Ber. Rechtsausschuss, BT-Drucks. 10/4268, S. 117 f zu § 316 Abs. 3 i.V.m. der Begr. zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 10/317, S. 95 zu § 275 Abs. 3 HGB-E.

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ADS Rn 75 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; MünchKommHGB2/Ebke Rn 22; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 18; Koller/Roth/Morck Rn 4. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; MünchKommHGB2/Ebke Rn 12. IDW PS 910, Wpg 2004, 342; Meyer WM 2003, 1745 ff; Köhler/Weiser DB 2003, 565 ff; Kunold in: Habersack/Mülbert/ Schlitt, Unternehmensfinanzierung am Kapitalmarkt (2008), § 28; Krämer in: Marsch/Barner-Schäfer § 10 Rn 209 ff.

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Vermögenslage des Emittenten auszuschließen und so das Prospekthaftungsrisiko der emissionsbegleitenden Banken zu begrenzen. Schließlich kann die Durchführung einer Abschlussprüfung von den Geschäftsführern, Gesellschaftern oder Einzelkaufleuten auch ohne jede Rechtspflicht regelmäßig oder im Einzelfall veranlasst werden. In all diesen Fällen kann je nach Lage der Dinge die Informations-, Kontroll- oder Beglaubigungsfunktion der Abschlussprüfung zum Tragen kommen.66 So sehen Konzernleitungen zuweilen Prüfungen von Jahresabschlüssen vor, um die Aufstellung des Konzernabschlusses zu erleichtern.67 Eine solche gesetzlich nicht vorgeschriebene Abschlussprüfung richtet sich zuvörderst 29 nach den ihr zugrunde liegenden (gesellschafts-)vertraglichen Abreden; die ganz auf die Pflichtprüfung zugeschnittenen zwingenden Mechanismen der §§ 316 ff finden dagegen als solche keine Anwendung. Fehlt es an einer anderweitigen Vorgabe, kommen als Prüfer allerdings nur Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer in Betracht.68 Auch für Art und Umfang der Prüfung sind im Zweifel die Bestimmungen der gesetzlichen Pflichtprüfung maßgeblich.69 Dagegen richtet sich im Fall einer statutarischen Prüfungspflicht das Verfahren der Bestellung und Abberufung nicht nach § 318 (§ 318 Rn 3); vielmehr können die Gesellschafter im gegenseitigen Einvernehmen den Prüfer grundsätzlich jederzeit auswechseln. Fehlt es jedoch an einem sachlichen Grund hierfür, kann ein zugrunde liegender Mehrheitsbeschluss treupflichtwidrig sein.70 Bei der Durchführung der Prüfung kann der Prüfer die Informationsrechte des § 320 nur geltend machen, wenn diese vertraglich vereinbart wurden (§ 320 Rn 3). Da § 171 Abs. 1 S. 2 AktG nicht gilt, darf er nur auf Einladung des Aufsichtsrats an dessen Bilanzsitzung teilnehmen.71 Über die Durchführung der Prüfungen dürfen Bescheinigungen ausgestellt werden. Die Erteilung eines am Vorbild des § 322 orientierten Bestätigungsvermerks setzt aber voraus, dass eine der gesetzlichen Pflichtprüfung in jeder Hinsicht entsprechende umfassende Untersuchung vorgenommen wurde (§ 322 Rn 7). Die Haftung richtet sich ausschließlich nach vertragsrechtlichen Grundsätzen, die Haftungsbeschränkungen und -erweiterungen des § 323 greifen nicht ein (allgemein § 323 Rn 8, zur Dritthaftung § 323 Rn 71). Ist eine satzungsmäßig oder vertraglich vorgeschriebene Prüfung gänzlich unterblieben oder nur eine den Anforderungen nicht genügende bloße Bescheinigung ausgestellt worden,72 kann der Jahresabschluss gleichwohl festgestellt werden, die Vorschrift des § 316 Abs. 1 S. 2 findet mithin keine Anwendung.73 Davon unberührt bleiben die Anfechtbarkeit oder Unwirksamkeit des gleichwohl getroffenen Beschlusses wegen des Satzungsverstoßes bzw. Schadensersatzforderungen im Falle eines Vertragsverstoßes. Neben der Durchführung einer gesetzlich überhaupt nicht vorgeschriebenen Prüfung 30 ist auch die Erweiterung des Prüfungsumfangs der gesetzlichen Prüfung möglich. Im Zuge einer solchen Zusatzprüfung lässt sich etwa nach dem Vorbild der § 53 HGrG, § 53 GenG auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung zum Gegenstand der Prü-

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ADS Rn 36. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 60. ADS Rn 36; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 184. BGH ZIP 1991, 1427; Goerdeler FS R. Fischer, S. 149 (160 f); MünchKommHGB2/Ebke Rn 12; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 184; s. auch BGH NZG 2008, 309 Tz 5; ZIP 2010, 433; allgemein Braun BB 1989, 803.

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BGH ZIP 1991, 1427 f. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 184; Bischof/Oser Wpg 1998, 539 (540); aA Neuling BB 2003, 166 (167). Vgl. zu letzterem Fall OLG Düsseldorf WM 1995, 1840 (1841); OLG München BB 1996, 1824; MünchKommHGB2/Ebke Rn 12. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 60.

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fung machen oder eine Unterschlagungsprüfung durchführen (§ 317 Rn 5 und 14). Bei börsennotierten Gesellschaften soll nach Nr. 7.2.3 DCGK überdies eine Erweiterung der Berichtspflicht des Abschlussprüfers vereinbart werden (§ 321 Rn 34). Die §§ 318 ff finden insofern keine Anwendung;74 der Abschlussprüfer kann sich daher ohne entsprechende Vereinbarung weder auf die Informationsrechte des § 320 noch auf die Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 berufen (§ 323 Rn 8). Der in seiner Bedeutung gesetzlich fixierte Bestätigungsvermerk bleibt von der Zusatzprüfung unberührt. Weder darf er eingeschränkt oder gar verweigert werden, wenn insoweit Einwendungen zu erheben sind, noch darf er dem größeren Prüfungsumfang entsprechend erweitert werden.75 2. Prüfung von Halbjahresfinanzberichten. Eine Sonderstellung nimmt die prüfe- 31 rische Durchsicht bzw. Prüfung von Halbjahresfinanzberichten ein. Einen solchen haben nach § 37w Abs. 1 WpHG Unternehmen, die als Inlandsemittent Aktien oder Schuldtitel begeben, für die ersten sechs Monate eines jeden Geschäftsjahres zu erstellen. Der in diesem Zusammenhang zu erstellende verkürzte Abschluss und der Zwischenlagebericht (§ 37w Abs. 2–4 WpHG) können nach § 37w Abs. 5 S. 1 WpHG optional einer prüferischen Durchsicht mit eingeschränktem Prüfungsumfang unterzogen werden.76 Findet eine Vollprüfung entsprechend § 317 statt, so ist ein Bestätigungsvermerk nach § 322 zu erteilen oder zu versagen. Obwohl es sich um eine gesetzlich nicht zwingend vorgeschriebene Prüfung handelt, finden die Vorschriften betreffend die gesetzliche Abschlussprüfung entsprechende Anwendung. Es handelt sich mithin um eine optionale Prüfung mit dem zwingenden Inhalt einer Pflichtprüfung. Im Einzelnen erklärt § 37w Abs. 5 S. 2 WpHG die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers für entsprechend anwendbar, zum anderen gelten gemäß § 37w Abs. 5 S. 7 WpHG die § 320 und § 323 entsprechend.77

§ 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung (1) 1 In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen. 2 Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. 3 Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in S. 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. (2) 1 Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss, gegebenenfalls auch mit dem Einzelabschluss nach

74 75 76

Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 66. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 66. Vgl. zum rechtspolitischen Hintergrund Hutter/Kaulamo NJW 2007, 550 (552); Wiederhold/Pukallus Der Konzern 2007, 264

77

(272); vgl. zur prüferischen Durchsicht IDW PS 900, Wpg 2002, 1249; Schindler Wpg 2002, 1121. Vgl. dazu Begr. RegE, BT-Drucks. 16/2498, S. 42; KölnKommWpHG/Mock § 37w Rn 33; Assmann/Schneider/Hönsch WpHG5 § 37w Rn 41 ff.

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§ 325a und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. 2 Dabei ist auch zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. 3 Die Angaben nach § 289a sind nicht in die Prüfung einzubeziehen. (3) 1 Der Abschlussprüfer des Konzernabschlusses hat auch die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere die konsolidierungsbedingten Anpassungen, in entsprechender Anwendung des Abs. 1 zu prüfen. 2 Sind diese Jahresabschlüsse von einem anderen Abschlussprüfer geprüft worden, hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und dies zu dokumentieren. (4) Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des Aktiengesetzes obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. (5) Bei der Durchführung einer Prüfung hat der Abschlussprüfer die internationalen Prüfungsstandards anzuwenden, die von der Europäischen Kommission in dem Verfahren nach Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (ABl. EG Nr. L 157 S. 87) angenommenen worden sind. (6) Das Bundesministerium der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zusätzlich zu den bei der Durchführung der Abschlussprüfung nach Abs. 5 anzuwendenden internationalen Prüfungsstandards weitere Abschlussprüfungsanforderungen oder die Nichtanwendung von Teilen der internationalen Prüfungsstandards vorzuschreiben, wenn dies durch den Umfang der Abschlussprüfung bedingt ist und den in Abs. 1 bis 4 genannten Prüfungszielen dient.

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, ferner Baetge/Schulze Möglichkeiten der Objektivierung der Lageberichterstattung über „Risiken der künftigen Entwicklung“, DB 1998, 937; Baums Stellungnahme zur Aktienrechtsreform 1997, AGSonderheft Aktienrechtsreform 1997, 26; Berndt/Jeker Fraud Detection im Rahmen der Abschlussprüfung, BB 2007, 2615; Bihr/Kalinowsky Risikofrüherkennungssystem bei nicht börsennotierten Aktiengesellschaften – Haftungsfalle für Vorstand, Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer DStR 2008, 620; Böcking/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten bei den neuen Rechnungslegungs- und Prüfungsvorschriften des KonTraG und des KapAEG, DB 1998, 1873; Brebeck/Herrmann Zur Forderung des KonTraG-Entwurfs nach einem Frühwarnsystem und zu den Konsequenzen für die Jahres- und Konzernabschlußprüfung, WPg 1997, 381; Dörner Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? DB 1998, 1; Dörner/Oser Erfüllen Aufsichtsrat und Wirtschaftsprüfer ihre Aufgaben? DB 1995, 1085; Dörner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285; Dreher Die Vorstandsverantwortung im Geflecht von Risikomanagement, Compliance und interner Revision, FS Hüffer (2010), S. 161; Dücker Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, NWB 1998, 1709; Erchinger/Melcher Anwendung, Entwicklung und Zukunft der International Standards on Auditing (ISA): Eine aktuelle Bestandsaufnahme im Kontext globaler und nationaler

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Entwicklungen, Wpg 2008, 959; Forster Abschlußprüfung nach dem Regierungsentwurf des KonTraG, WPg 1998, 41; Gelhausen Reform der externen Rechnungslegung und ihrer Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, AG-Sonderheft Aktienrechtsreform 1997, 73; Giese Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems einer Unternehmung durch den Abschlußprüfer gemäß KonTraG, WPg 1998, 451; Hauschka Die Voraussetzungen für ein effektives Compliance System i.S. von § 317 Abs. 4 HGB, DB 2006, 1143; Hommelhoff/Mattheus Risikomanagement im Entwurf des BilMoG als Funktionselement der Corporate Governance, BB 2007, 2787; Jacob KonTraG und KapAEG – die neuen Entwürfe des Hauptfachausschusses zum Risikofrüherkennungssystem, zum Bestätigungsvermerk und zum Prüfungsbericht, WPg 1998, 1043; Kämpfer/Schmidt Die Auswirkungen der neueren Prüfungsstandards auf die Durchführung von Abschlussprüfungen, Wpg 2009, 47; Knabe/Mika/Müller/Rätsch/Schruff Zur Beurteilung des Fraud-Risikos im Rahmen der Abschlussprüfung, Wpg 2004, 1057; Klar Auswirkungen des Gesetzesvorhabens zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) auf die Prüfung von Nicht-Aktiengesellschaften, DB 1997, 685; Kohl Die Prüfung des Jahresabschlusses unter Berücksichtigung von aktienrechtlichen Nachgründungstatbeständen, BB 1995, 139; Korth Kompendium für das Examen zum vBP/WP, Band 1 Wirtschaftliches Prüfungswesen (1995); Krommes Zur Transformation internationaler Prüfungsstandards auf die deutsche Facharbeit, DB 2008, 713; Kuhn/Stibi Änderung der IDW Prüfungsstandards aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), Wpg 2009, 1157; Lilienbecker/Link/Rabenhorst Beurteilung der Going-Concern-Prämisse durch den Abschlussprüfer bei Unternehmen in der Krise, BB 2009, 262; Melcher/Mattheus Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Lageberichterstattung, Risikomanagment-Bericht und Corporate Governance-Statement, DB 2008, Beil 1 zu Heft 7 S. 52; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722; Peemöller/Keller Änderungen der Überwachung in Kapitalgesellschaften – Der Entwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, DStR 1997, 1986; Reiche Prüfung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, BB 1993, 1247; Rürup Möglichkeiten verbesserter Kontrolle und Beratung der Geschäftsführung durch den Aufsichtsrat mit Hilfe des Wirtschaftsprüfers, AG 1995, 219; Schindler/Gärtner Verantwortung des Abschlussprüfers zur Berücksichtigung von Verstößen (fraud) im Rahmen der Abschlussprüfung, Wpg 2004, 1233; Schruff Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, Wpg 2003, 904; ders. Neue Ansätze zur Aufdeckung von Gesetzesverstößen durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, Wpg 2005, 207; Zimmer Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, NJW 1998, 3521.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . 2. Entstehungsgeschichte . . . . . . . 3. Anwendungsbereich; Erweiterung der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . .

1–5 1–2 3–4 5

II. Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . 6–22 1. Gegenstand der Prüfung . . . . . . 6–7 2. Prüfungsumfang . . . . . . . . . . 8 a) Jahresabschluss . . . . . . . . . 8–14 aa) Übereinstimmung mit Gesetz und Gesellschaftsvertrag . . 8–10 bb) Risikoorientierte Prüfung . 11–13 cc) Unterschlagungsprüfung . . 14 b) Lagebericht . . . . . . . . . . . 15–22 aa) Überblick . . . . . . . . . 15 bb) Prüfungsziele . . . . . . . . 16–20 cc) Chancen- und Risikoprüfung 21–22

Rn III. Besonderheiten der Konzernabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungsobjekte . . . . . . . . . 2. Prüfung der Einzelabschlüsse . . . 3. Umfang der Prüfung . . . . . . .

. 23–28 . 23 . 24–26 . 27–28

IV. Prüfung des Risikofrüherkennungssystems . . . . . . . . . . . . . . . 29–34 1. Prüfungsgegenstand . . . . . . . . 29–30 2. Prüfungsumfang . . . . . . . . . . 31–33 3. Besonderheiten der Prüfung bei Konzernunternehmen . . . . . . . . . . 34 V. Maßgeblichkeit internationaler Prüfungsstandards . . . . . . . . . . . 35–39 1. Überblick und bisheriges Recht . . . 35 2. International Standards on Auditing 36 3. Übernahme in europäisches Recht . 37–38 4. Umsetzung im deutschen Recht . . . 39

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I. Einführung 1. Überblick. Anknüpfend an § 316 regelt die Vorschrift Gegenstand und Umfang und damit zugleich die Prüfungsziele der gesetzlichen Abschlussprüfung.1 Im Zentrum steht die Frage, ob Jahresabschluss und Lagebericht bzw. Konzernabschluss und Konzernlagebericht mit den gesetzlichen und satzungsmäßigen Vorgaben übereinstimmen und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens bzw. Konzerns vermitteln. Die Abschlussprüfung ist also keine umfassende Rechts-, Geschäftsführungs- und Wirtschaftlichkeitsprüfung, sondern im Ausgangspunkt nur eine Prüfung der Rechnungslegung.2 Jedoch hat sie heute, insbesondere bei börsennotierten Gesellschaften, Aufgaben zu erfüllen, die deutlich über die historische Bilanzprüfung hinausweisen und auf eine zukunfts- und risikoorientierte Beurteilung der Tätigkeit der Unternehmensführung abzielen.3 Das schlägt sich unmittelbar in den Vorgaben nieder, (1) die Prüfung strikt problemorientiert anzulegen (Abs. 1 S. 3), (2) der Darstellung von Chancen und Risiken im Lagebericht besonderes Augenmerk zu widmen (Abs. 2 S. 2) und (3) die Pflichtprüfung auf das vom Vorstand nach § 91 Abs. 2 AktG zu errichtende Überwachungssystem zu erstrecken (Abs. 4). Überdies hat die Abschlussprüfung mittelbar dadurch einen Funktionswandel erfahren, dass der Inhalt von Anhang und Lagebericht beständig erweitert wurde und zunehmend als Medium für Informationen nichtbilanzieller Art fungiert. Diese Neuausrichtung der Abschlussprüfung geht einher mit einer Anlehnung an internationale Maßstäbe,4 die ihre konsequente Fortsetzung in der in Abs. 5 verankerten Verpflichtung findet, bei der Durchführung der Prüfung die von der Europäischen Kommission angenommenen internationalen Prüfungsstandards anzuwenden. Da § 317 nur die Prüfungsziele umschreibt, ist für die nähere Bestimmung des Prü2 fungsumfangs auf die übrigen Vorschriften des Unterabschnittes zurückzugreifen. Namentlich muss die Prüfung so ausgestaltet sein, dass der Abschlussprüfer alle im Prüfungsbericht (§ 321) und im Bestätigungsvermerk (§ 322) zu treffenden Aussagen aus seinen Prüfungshandlungen herleiten und dokumentieren kann.5 Dabei ist nach § 323 Abs. 1 der Maßstab der Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit anzulegen. Keine näheren Vorgaben lassen sich dem Gesetz demgegenüber hinsichtlich des zeitlichen Ablaufs der Prüfung, d.h. zum Prüfungszeitraum und zur Prüfungsdauer, entnehmen.6 Bei der AG, SE und der KGaA ist jedoch der zur Verfügung stehende Zeitraum durch die gesetzlichen Bestimmungen zur Aufstellung des Jahresabschlusses und Einberufung der Hauptversammlung begrenzt. Auch über die Art und die Auswahl der vorzunehmenden Prüfungshandlungen, d.h. die zur Zielerreichung anzuwendende Prüfungstechnik, schweigt das Gesetz selbst. Der damit bestehende Ermessensspielraum des Prüfers wird jedoch durch die Prüfungsstandards eingeschränkt. Im Grundsatz sind die Prüfungshandlungen danach vom Abschlussprüfer so zu bestimmen, dass unter Beachtung der Grundsätze der

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Vgl. Koller/Roth/Morck Rn 4; andere Akzentuierung bei Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 21 f. BGH AG 2006, 197 (199); LG Leipzig ZIP 2008, 1733 (1735); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 78; HdR5-Baetge/Fischer/ Siefke Rn 9. Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (581); Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 32 f.

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 26 f. IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 5; MünchKommHGB2/Ebke Rn 1; ADS Rn 1; HdR5Baetge/Fischer/Stellbrink Rn 7; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 80; s. noch Rn 15. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 20; Koller/Roth/Morck Rn 2.

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Wesentlichkeit und der Wirtschaftlichkeit der Abschlussprüfung die gesetzlich geforderte Beurteilung der Prüfungsobjekte mit hinreichender Sicherheit möglich ist.7 2. Entstehungsgeschichte. Während die mit dem BiRiLiG 1985 in das HGB aufge- 3 nommene Fassung konzeptionell an § 162 Abs. 2 AktG 1965 anknüpfte, erfolgte durch das KonTraG 8 eine inhaltliche Neubeschreibung der Prüfungstätigkeit. Die Änderungen waren auf eine stärkere Risiko- und Problemorientierung der Prüfung gerichtet und sollen dem Aufsichtsrat durch eine Verbesserung der Qualität der Abschlussprüfung und durch eine stärkere Ausrichtung an seinen Bedürfnissen eine effektivere Kontrolle der Tätigkeit des Vorstands ermöglichen.9 Damit sollte nicht nur das Vertrauen in die Rechnungslegung der Unternehmen gestärkt, sondern vor allem die im deutschen Recht seit jeher angelegte Unterstützungsfunktion des Prüfers zugunsten des Aufsichtsrats neu akzentuiert werden. Im Einzelnen gehen die Vorschriften des Abs. 1 S. 2, dem zufolge die Prüfung so auszurichten ist, dass wesentliche Gesetzesverstöße erkannt werden, und des Abs. 2 S. 2, dem zufolge die Prüfung des Lageberichts auf Entwicklungsrisiken zu erstrecken ist, auf das KonTraG zurück. Zugleich wurde die Pflicht zur Prüfung des nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden Überwachungssystems begründetet und im Zuge des TransPuG 10 auf alle börsennotierten Gesellschaften ausgedehnt. Mit dem BilReG 11 wurde Abs. 2 S. 2 dahingehend ergänzt, dass im Hinblick auf den Lagebericht nicht nur die zutreffende Darstellung der Risiken, sondern auch der Chancen der künftigen Entwicklung zu überprüfen ist.12 Insgesamt war es das Ziel des Gesetzgebers, mit einer stärkeren Ausrichtung des § 317 auf die Bedürfnisse der internationalen Kapitalmärkte die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Unternehmen zu stärken.13 Das BilMoG 14 schließlich hat in Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie in drei 4 Punkten Änderungen mit sich gebracht. Erstens bildet nach Abs. 2 S. 2 die Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a) auch dann keinen Gegenstand der Abschlussprüfung, wenn sie in den Lagebericht aufgenommen wird. Zweitens darf der Konzernabschlussprüfer die Arbeiten eines Prüfers eines Einzelabschlusses unter keinen Umständen mehr schlicht übernehmen, sondern hat nach Abs. 3 S. 2 dessen Arbeit zu prüfen und dies zu dokumentieren. Drittens wurden die Abs. 5 und 6 betreffend die Anwendung der internationalen Prüfungsstandards angefügt. 3. Anwendungsbereich; Erweiterung der Prüfung. Der Prüfungsmaßstab des § 317 5 gilt im Grundsatz für alle Pflichtprüfungen (§ 316 Rn 3 ff); für gesetzlich nicht vorgeschriebene Prüfungen ist er dann einzuhalten, wenn ein Bestätigungsvermerk erteilt werden soll (§ 316 Rn 29; § 322 Rn 7). In bestimmten Fällen ist der Prüfungsgegenstand kraft spezialgesetzlicher Anordnung erweitert. Das betrifft namentlich Genossenschaften (§ 53 GenG) und Unternehmen im Mehrheitsbesitz einer Gebietskörperschaft (§ 53 HGrG), bei denen die Prüfung auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung

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IDW PS 200, Wpg 2000, 706, Tz 9. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.4.1998, BGBl. I 786. Begr. RegE, BTDrucks. 13/9712, S. 26. Transparenz- und Publizitätsgesetz v. 19.7.2002, BGBl. I 2681. Bilanzrechtsreformgesetz v. 4.12.2004, BGBl. I 3166.

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Vgl. zur Einordnung MünchKommHGB2/ Ebke Rn 75 (Erweiterung) einerseits und Koller/Roth/Morck Rn 3 (klarstellender Charakter) andererseits. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 12; Kaiser Wpg 2005, 405. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 1102.

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umfasst.15 Bei Kreditinstituten (§ 29 Abs. 1 KWG) und Unternehmen, die unter das Eigenbetriebsgesetz fallen, hat der Prüfer auch die wirtschaftlichen Verhältnisse zu prüfen.16 Eine dementsprechende Erweiterung des Prüfungsumfangs durch Vertrag ist auch bei anderen Pflichtprüfungen zulässig (§ 316 Rn 30). Für Pflichtprüfungen sind die Vorschriften über den Prüfungsumfang jeweils zwingender Natur; der Abschlussprüfer darf weder aus eigenem Antrieb noch in Absprache mit dem betroffenen Unternehmen eine Einschränkung vornehmen.17 Zulässig ist es jedoch, Prüfungsschwerpunkte zu setzen (Rn 13). Sofern der Aufsichtsrat den Prüfungsauftrag erteilt, ist dies zuvörderst seine Aufgabe und ermöglicht es ihm, die Abschlussprüfung als möglichst effektives Unterstützungsinstrument bei der Überwachung der Geschäftsführung einzusetzen.18 Andernfalls kann und sollte der Prüfer selbst eigene Prüfungsschwerpunkte setzen.19 Dabei ist darauf zu achten, dass einerseits bei jeder einzelnen Prüfung ein Mindestumfang an Prüfungshandlungen nicht unterschritten wird und andererseits im Rahmen einer mehrjährigen Prüfungsplanung für eine umfassende Durchdringung der gesamten Rechnungslegung gesorgt ist.

II. Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts 6

1. Gegenstand der Prüfung. Gegenstand der Abschlussprüfung sind der Jahresabschluss und der Lagebericht. Der Jahresabschluss seinerseits besteht aus der Gewinn- und Verlustrechnung, der Bilanz sowie dem Anhang. Dabei unterliegen auch sämtliche freiwillige Angaben im selben Ausmaß der Prüfung wie Pflichtbestandteile.20 In die Prüfung des Jahresabschlusses ist nach Abs. 1 S. 1 die Buchführung einzubeziehen. Diese umfasst die für die Rechnungslegung maßgebende Finanzbuchführung einschließlich vorhandener Nebenbuchführungen wie z.B. die Lohnbuchführung. Ist die Rechnungslegung teilweise auf ein Dienstleistungsunternehmen ausgelagert, so sind Prüfungshandlungen ggf. auch dort vorzunehmen.21 Die Kostenrechnung ist insoweit einzubeziehen, als sie Grundlage für die Bewertung einzelner Bilanzposten ist.22 Die Prüfung der Buchführung erstreckt sich auch auf das Inventar, da es die für die Bestandsermittlung maßgebenden Daten enthält.23 Elektronische Rechnungslegungssysteme sind einer umfassenden Systemprüfung zu unterziehen.24 Zentrale Bedeutung kommt schließlich dem (von Abs. 4 zu unterscheidenden) rechnungslegungsbezogenen Internen Kontrollsystem zu, da dessen Bewertung Voraussetzung für die Einschätzung des Kontrollrisikos ist.25 Dass sich die Prüfung da15 16 17

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Näher dazu ADS Rn 84 ff; MünchKommAktG2/Kropff Vor § 394 Rn 122 ff. IDW PS 520, Wpg 2007 Supplement 1. ADS Rn 22; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 7; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 13. Vgl. Ziffer 5.3.2 DCGK; Hommelhoff BB 1998, 2567 (2569); Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 28. IDW PS 240, Wpg 2006, 218, Tz 23; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 29; MünchKommHGB2/Ebke Rn 47. Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 24; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 19.

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IDW PS 331, Wpg 2003, 999; Marten/ Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 30.1. ADS Rn 16; MünchKommHGB2/Ebke Rn 8; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 5. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5; MünchKommHGB2/Ebke Rn 8; Koller/ Roth/Morck Rn 1. IDW PS 330, Wpg 2002, 1167. ADS Rn 16; Beck BilKomm6/Förschle/ Schmidt Rn 139 ff; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 8; Scheffler Wpg 2005, 477, 481; eingehend IDW PS 261, Wpg 2006, 1433.

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mit auch auf Fragen der internen Revision zu erstrecken hat, bestätigt § 319 Abs. 3 Nr. 3 lit. b), der als Ausprägung des Selbstprüfungsverbots einen Prüfer dann von der Abschlussprüfung ausschließt, wenn er bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat (§ 319 Rn 59). Demgegenüber ist die Abschlussprüfung keine umfassende Rechts-, Geschäftsfüh- 7 rungs- und Wirtschaftlichkeitsprüfung (Rn 1; zu den Ausnahmen Rn 5). Der Abschlussprüfer ist daher nicht berechtigt, Entscheidungen der Geschäftsleitung auf ihre Wirtschaftlichkeit oder Zweckmäßigkeit hin zu begutachten. Auch sind weder der Entlastungsvorschlag des Aufsichtsrats für die gesetzlichen Vertreter (§ 124 Abs. 3 i.V.m. § 119 Abs. 1 Nr. 3 AktG), sofern dieser von Ergebnissen der Prüfung beeinflusst wurde, noch der Gewinnverwendungsvorschlag (§ 170 Abs. 2 S. 1 AktG) Gegenstand der Prüfung.26 Gleiches gilt für die Frage eines ausreichenden Versicherungsschutzes.27 2. Prüfungsumfang

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a) Jahresabschluss

aa) Übereinstimmung mit Gesetz und Gesellschaftsvertrag. Nach Abs. 1 S. 2 hat sich die Prüfung darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Vorschriften des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. Aus dem Zusammenhang ergibt sich, dass damit unmittelbar nur Bestimmungen zur Rechnungslegung gemeint sind.28 Neben den Vorschriften des HGB sowie einschlägiger Spezialgesetze 29 gehören dazu auch die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), da nach § 243 Abs. 1 der Jahresabschluss unter ihrer Berücksichtigung aufzustellen ist.30 Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung sind Ergänzungen der gesetzlichen Vorgaben zur Rechnungslegung. Ihre Anwendung ist nur zulässig, soweit sie nicht gegen zwingende gesetzliche Regelungen verstoßen. In Betracht kommen beispielsweise Bestimmungen über die Dotierung oder Verwendung von Gewinnrücklagen (hierzu § 58 Abs. 1 S. 1 AktG) oder die Festlegung von gewinnabhängigen Bezügen.31 Im Einzelnen ist neben dem formellen Aufbau der Bilanz namentlich zu prüfen, ob Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten vollständig erfasst sind, Ansatzwahlrechte in zulässigem Umfang ausgeübt und die Einzelposten nachvollziehbar bewertet wurden. Soweit der Wahrheitsgrundsatz beachtet ist, darf der Abschlussprüfer aber nicht sein Ermessen an die Stelle des Aufstellers setzen. Besondere Aufmerksamkeit ist bei einer Krise des Unternehmens der Frage zu widmen, ob die Fortführungsprognose (going concern) noch realistisch ist (§ 252 Abs. 1 Nr. 2).32 Die Prüfung der Einhaltung anderer gesetzlicher Vorschriften obliegt dem Abschluss- 9 prüfer im Grundsatz nicht. Es ist mit anderen Worten nicht seine Aufgabe, festzustellen, ob sämtliche Vorschriften des Steuer-, Sozialversicherungs-, Umwelt- oder Arbeitsrechts

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Voraufl. Rn 7 (Zimmer); KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 22. ADS Rn 120; Beck BilKomm6/Förschle/ Küster Rn 4; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 7. MünchKommHGB2/Ebke Rn 55; Koller/ Roth/Morck Rn 2; Scheffler Wpg 2005, 477 (480). Eine Auflistung findet sich bei ADS Rn 24 ff; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 12.

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 27; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 12; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 60 ff. Eingehend dazu IDW PS 270, Wpg 2003, 775; Lilienbecker/Link/Rabenhorst BB 2009, 262 ff; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Rn 48 ff.

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etc. beachtet wurden. Sofern sich jedoch aus diesen Gesetzen Auswirkungen auf den Jahresabschluss oder aus ihrer Nichtbeachtung Risiken ergeben, denen im Jahresabschluss Rechnung zu tragen ist, sind sie mittelbar zu berücksichtigen.33 Auch die Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen bei Verlust, Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit (§ 15a InsO, § 92 AktG, § 64 GmbHG) sind für die Abschlussprüfung nur im Hinblick auf die Fortführungsprognose von Interesse.34 Weiterhin sind Satzungsbestimmungen, die sich nicht auf die Rechnungslegung beziehen, nicht Gegenstand der Abschlussprüfung.35 Von alldem unberührt bleibt die Pflicht des Abschlussprüfers, über bei der Durchführung der Prüfung festgestellte schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz oder Satzung zu berichten (§ 321 Rn 30 ff). Die Darstellungen und Angaben im Anhang sind in vollem Umfang auf Richtigkeit 10 und Vollständigkeit zu prüfen. Was die Verpflichtung börsennotierter Unternehmen zur Abgabe einer Entsprechungserklärung im Sinne von § 161 AktG angeht, so ist jedoch zu beachten, dass gemäß § 285 Nr. 16 nur anzugeben ist, dass die Erklärung abgegeben wurde und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist. Es ist daher nur in formeller Hinsicht zu prüfen, ob sowohl eine vergangenheitsbezogene als auch eine zukunftsbezogene Aussage zur Einhaltung des DCGK vorliegt und Abweichungen von den Verhaltensempfehlungen im Einzelnen benannt sind (vgl. zur Auswirkung auf den Bestätigungsvermerk § 322 Rn 19). Unerheblich ist demgegenüber, ob die Entsprechenserklärung inhaltlich zutreffend ist.36 Stellt der Prüfer jedoch fest, dass ohne entsprechenden Hinweis von Verhaltensempfehlungen abgewichen wurde, so hat er einen Hinweis in den Prüfungsbericht aufzunehmen (§ 321 Rn 31 und 34). – Vgl. zur Prüfung der Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a) noch Rn 20.

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bb) Risikoorientierte Prüfung. Seit dem KonTraG (Rn 3) formuliert Abs. 1 S. 3 den gesetzlichen Maßstab für die Durchführung der Prüfung. Sie ist demnach so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Gesetzesverstöße, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.37 Das bedeutet gegenüber früheren Gesetzesfassungen keine grundlegende materielle Änderung der Prüfungspraxis, wohl aber eine stärkere Akzentuierung des anzustrebenden problem- und risikoorientierten Prüfungsansatzes.38 Unabhängig von positiven Erfahrungen in der Vergangenheit hat der Prüfer mithin eine kritische Grundhaltung anzunehmen und bereits die Planung seiner Prüfungshandlungen so vorzunehmen, dass auch versteckte Unregelmäßigkeiten aktiv und systematisch aufgedeckt werden können.39 Es genügt mithin nicht, gelegentlich der Prüfung auf Mängel zu stoßen.40 Die bei der Planung vorläufige Risikoeinschätzung ist den während der Prü33

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IDW PS 201, FN-IDW 2008, 172, Tz 9; Koller/Roth/Morck Rn 2; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 16. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5. ADS Rn 111; Beck BilKomm6/Förschle/ Küster Rn 12. IDW PS 345, Wpg 2006, 314, Tz 24 (Neufassung FN-IDW 2009, 546); Marten/Köhler/ Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 50.1; Ruhnke AG 2003, 371 (374). Referierend BGH AG 2006, 197 (199). Wie hier in der Bewertung GKHGB7/MarschBarner Rn 6; MünchKommHGB2/Ebke Rn 65; demgegenüber den bloß klarstellen-

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den Charakter betonend Moxter BB 1997, 722 (724); Dörner/Schwegler DB 1997, 285 (286); Klar DB 1997, 685 (686); Forster WPg 1998, 41 (45); Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1886 (1890); Koller/Roth/Morck Rn 2. Näher dazu IDW PS 210, Wpg 2006, 1422; Beck BilKomm6/Förschle/Küster/Schmidt Rn 16, 108 ff; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 72 ff; Plendl in: Ballwieser/Grewe, Wirtschaftsprüfung im Wandel (2008), S. 327 (338 ff). Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (256); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 78.

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fung gewonnenen Erkenntnissen laufend anzupassen. Bestehen Anhaltspunkte für erhöhte Risiken, ist diesen nachzugehen. Das ist insbesondere dann geboten, wenn das Unternehmen über kein effektives internes Kontrollsystem verfügt. Stößt der Prüfer auf Unregelmäßigkeiten, hat er grundsätzlich davon auszugehen, dass es sich nicht um einen einmaligen Vorgang handelt.41 Dem Gebot der Gewissenhaftigkeit genügt der Abschlussprüfer bei alldem nur, wenn er sich nicht allein auf die Angaben des Unternehmens oder von Dritten stammenden Aussagen verlässt, sondern selbst in dem nach seinem pflichtgemäßen Ermessen erforderlichen Umfang Prüfungshandlungen vornimmt (Grundsatz der Unmittelbarkeit).42 Die Einholung einer Vollständigkeitserklärung (§ 320 Rn 12) ist daher zwar sinnvoll, befreit jedoch nicht von eigenen Nachforschungspflichten. Aufzudecken hat der Prüfer Unrichtigkeiten und Verstöße. Damit sind alle Hand- 12 lungen und Unterlassungen gemeint, die im Widerspruch zu Bestimmungen des Gesetzes oder der Satzung stehen. Erfasst werden sowohl vorsätzliche Täuschungen als auch unbeabsichtigte Fehler; auf eine rechtswidrige Vermögensschädigung kommt es nicht an.43 Maßgeblicher Orientierungspunkt ist dabei, ob die Bilanz noch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Hierdurch wird der Prüfungsumfang nicht erweitert, vielmehr handelt es sich um das Postulat der besonderen Beachtung der Generalnorm des § 264 Abs. 2.44 Diese Vorgabe steht weiterhin unter dem Vorbehalt, dass im Rahmen einer gewissenhaften Berufsausübung nur Unrichtigkeiten und Verstöße mit wesentlichen Auswirkungen erkannt werden müssen. Nach dem Grundsatz der Wesentlichkeit hat der Prüfer allein solche Vorgänge und Einzelposten näher zu begutachten, die aufgrund ihrer quantitativen oder qualitativen Bedeutung für die Richtigkeit des Jahresabschlusses insgesamt von Bedeutung sind; er ermöglicht mit anderen Worten eine Konzentration auf entscheidungserhebliche Sachverhalte.45 Maßstab ist dabei das Informationsbedürfnis eines durchschnittlichen Adressaten der Bilanz. Zur Ermittlung handhabbarer quantitativer Wesentlichkeitsgrenzen werden in der Prüfungspraxis verschiedene Verfahren verwendet.46 Der Abschlussprüfer hat seine Prüfungsplanung nicht nur auf die Aufdeckung ledig- 13 lich wesentlicher Mängel auszurichten, sondern dabei überdies den ungeschriebenen Grundsatz der Wirtschaftlichkeit zu beachten, also dafür zu sorgen, dass die Prüfung in überschaubarer Zeit mit angemessenem Aufwand durchgeführt wird.47 Zulässig ist es daher einerseits, über einen mehrjährigen Zeitraum wechselnde Prüfungsschwerpunkte zu setzen (Rn 5); andererseits bestehen gegen eine auf Stichproben beschränkte Prüfung keine Einwände, sofern nur die Auswahl nach sachgerechten Kriterien erfolgt.48 Als maßgebliche Orientierungspunkte sind frühere Erfahrungen mit dem Unternehmen, das allgemeine Fehlerrisiko und die Bedeutung des Prüffeldes für die Aussagekraft des Jahres41

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IDW PS 210, Wpg 2006, 1422, Tz 34 ff; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 80. Näher dazu MünchKommHGB2/Ebke Rn 49 ff. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; GKHGB/ Marsch-Barner Rn 8; Peemöller/Keller DStR 1997, 1986 (1989). ADS Rn 30; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 79; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 15. IDW PS 250, Wpg 2003, 944; MünchKommHGB2/Ebke Rn 67 f.

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Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 105; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 66. IDW PS 200, Wpg 2000, 706, Tz 9; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 107; HdR5Baetge/Fischer/Stellbrink Rn 20. OLG Düsseldorf BB 1996, 2614 (2615); LG Frankfurt/M. AG 1998, 144 (146); LG München I ZIP 2008, 1123 (1124); MünchKommHGB2/Ebke Rn 44 ff; eingehend HdR5-Baetge/Fischer/Siefke Rn 36 ff.

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abschlusses insgesamt in die Planungsentscheidung einzubeziehen. Infolgedessen lässt sich eine im Ergebnis lückenlose Prüfung weder praktisch noch auch nur theoretisch gewährleisten. Die gesetzliche Abschlussprüfung vermittelt mit anderen Worten nur eine hinreichende, dagegen keine umfassende Sicherheit oder Garantie für die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses.49 Freilich besteht gerade in der Öffentlichkeit nicht selten eine in diese Richtung gehende Fehlvorstellung; diese Erwartungslücke hat der Gesetzgeber mit der Neuformulierung des über das Ergebnis der Prüfung zu erteilenden Bestätigungsvermerks zu schließen versucht (§ 322 Rn 5).

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cc) Unterschlagungsprüfung. Aufgrund der ihr immanenten Beschränkungen gerät die gesetzliche Abschlussprüfung insbesondere dann an ihre funktionellen Grenzen, wenn die Unrichtigkeit der Rechnungslegung auf einer Manipulation durch Führungskräfte beruht (Top Management Fraud). Rechtssystematisch ist die Aufdeckung betrügerischer oder sonst strafbarer Manipulationen zuvörderst Sache der Unternehmensleitung und des Aufsichtsrats.50 Dem Abschlussprüfer obliegt insofern zwar eine positive Suchverantwortung; er hat im Rahmen seiner kritischen Grundhaltung die Vertrauenswürdigkeit der Führungskräfte einzuschätzen und stets mit Manipulationen sowie der Ausschaltung interner Kontrollmechanismen zu rechnen.51 Er hat dabei zu berücksichtigen, dass mit betrügerischen Handlungen erfahrungsgemäß insbesondere dann zu rechnen ist, wenn ein entsprechender äußerer Anreiz vorliegt, sich eine entsprechende Gelegenheit bietet und für eine gewisse innere Rechtfertigung gesorgt ist (sog. Fraud-Triangle).52 Jedoch umfasst die Abschlussprüfung keine systematischen kriminalistischen Ermittlungen, weshalb ein unvermeidbares Risiko von falschen Angaben bleibt.53 Die gesetzliche Abschlussprüfung beinhaltet mit anderen Worten auch unter Berücksichtigung des in § 317 Abs. 1 S. 3 verankerten Auftrags einer problem- und risikoorientierten Herangehensweise keine umfassende Unterschlagungsprüfung; 54 eine solche muss vielmehr, falls gewünscht, vertraglich gesondert vereinbart werden (§ 316 Rn 30).

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b) Lagebericht aa) Überblick. Der Lagebericht bleibt in seiner Bedeutung nicht hinter dem Jahresabschluss zurück und ist daher mit der gleichen Sorgfalt zu prüfen wie dieser.55 Die Prüfungsziele ergeben sich aus einer Zusammenschau des § 317 Abs. 2 und des § 321 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 1. Demnach hat die Prüfung zum Gegenstand, ob (1) alle Pflichtangaben des § 289 im Lagebericht enthalten sind, (2) die gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags zur Berichterstattung beachtet wurden, 49 50

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ADS Rn 149; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; GKHGB/Marsch-Barner Rn 9. Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (593); Schindler/Gärtner Wpg 2004, 1233 (1237). Vgl. zur dahingehenden Entwicklung der Prüfungspraxis Berndt/Jeker BB 2007, 2615 (2616 f). Berndt/Jeker BB 2007, 2615 f; Knabe u.a. Wpg 2004, 1057 (1058 ff); Schruff Wpg 2005, 207 (208). IDW PS 210, Wpg 2006, 1422, Tz 19; Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (593 f).

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Vgl. neben den Nachweisen in den vorigen Fn noch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 13; MünchKommHGB2/Ebke Rn 66; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/ Kirsch/Thiele, Rn 77 ff; Schruff Wpg 2003, 904; Orth/Schmidt Der Konzern 2009, 608; kritisch Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523 (1526 f). IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 13 (anderweitige Änderungen FN-IDW 2009, 533); ADS Rn 163; MünchKommHGB2/Ebke Rn 74.

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(3) die Aussagen im Lagebericht im Einklang mit dem Jahresabschluss und den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen stehen und (4) nach Auffassung des Abschlussprüfers eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermitteln.56 Dabei ist der Prüfung, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind, besonderes Augenmerk zu widmen (Abs. 2 S. 2). Nicht einzubeziehen ist nach Abs. 2 S. 3 lediglich die Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a). Jedoch ist im Rahmen der Beurteilung der Vollständigkeit des Lageberichts festzustellen, das diese abgegeben wurde. bb) Prüfungsziele. Im Rahmen der Einklangsprüfung muss der Abschlussprüfer die 16 Konsistenz des Lageberichts mit dem Jahresabschluss sowie seinen bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen untersuchen. Die im Lagebericht getroffenen Aussagen dürfen mit anderen Worten zu den Angaben im Jahresabschluss nicht in Widerspruch stehen. So müssen sich etwa die Erwartungen über die voraussichtliche Entwicklung in den Rückstellungen oder den Wertberichtigungen auf Forderungen widerspiegeln. Soweit der Lagebericht sich auf die Vergangenheit bezieht, sind die zugrunde liegenden Tatsachen zu hinterfragen. Es ist darauf zu achten, ob bei der Verwendung und Darstellung von Kennzahlen und Indikatoren der Stetigkeitsgrundsatz gewahrt wurde.57 Zukunftsorientierte Aussagen müssen vor dem Hintergrund der Angaben im Jahresabschluss vollständig sein und in ihren Schlussfolgerungen plausibel erscheinen.58 Die Übereinstimmung mit den bei der Prüfung gewonnenen Ergebnissen bezieht sich nicht nur auf die aktuell durch Prüfungshandlungen gewonnenen Einsichten, sondern schließt auch aus früheren Prüfungen oder anderweitig erlangtes Wissen ein.59 Die Prüfung des Einklangs mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen bezieht sich vorrangig auf solche Angaben im Lagebericht, die sich nicht im Jahresabschluss niederschlagen, und damit namentlich auf die Darstellung der zukünftigen Entwicklung.60 Die Frage, ob der Lagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unter- 17 nehmens vermittelt, ist mit Blick auf die Erwartungen der Öffentlichkeit an dieses Informationsinstrument zu beantworten.61 Mit der Lage ist die gesamte wirtschaftliche Situation des Unternehmens gemeint. Diesbezüglich muss der Bericht eine zweckentsprechende, d.h. vollständige, richtige, verständliche und auf die wesentlichen Gesichtspunkte abzielende Informationsvermittlung gewährleisten; mit anderen Worten müssen die Grundsätze ordnungsgemäßer Lageberichterstattung gewahrt sein. Maßgeblich ist der Gesamteindruck des Prüfers; Einschätzungsdivergenzen hinsichtlich unbedeutender Einzelheiten sind hingegen ohne Belang.62 Der Abschlussprüfer hat sich überdies bei wertenden Aussagen über den Geschäftsverlauf davon zu überzeugen, dass nicht trotz je für sich genommen sachlich zutreffender Einzelangaben durch die Form der Darstellung ein falscher Gesamteindruck vermittelt wird.63 56

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Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 56; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 92. IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 11; MünchKommHGB2/Ebke Rn 76. IDW PS 350, FN-IDW 2009, 533, Tz 10; HdR5-Baetge/Fischer/Stellbrink Rn 67. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; GKHGB/ Marsch-Barner Rn 11; s. noch § 321 Rn 24 und § 323 Rn 27. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 22.

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Voraufl. Rn 17 (Zimmer); Forster WPg 1998, 41 (46); bis zum KonTraG war zu prüfen, ob der Bericht keine falsche Vorstellung vermittelt, s. zum Wechsel der Perspektive Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 27; ADS Rn 172; Koller/Roth/Morck Rn 3. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 56; MünchKommHGB2/Ebke Rn 72; ADS Rn 171. IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 21.

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In die Prüfung einzubeziehen sind auch die besonderen Angaben nach § 289 Abs. 2 bis 5. Durch die beständige Ausweitung der in den Lagebericht aufzunehmenden Informationen und die Erstreckung auf bestimmte Aspekte der Corporate Governance ist die gesetzliche Abschlussprüfung nicht nur umfangreicher geworden, sondern hat auch einen Funktionswandel erfahren (Rn 1). Was zunächst den Nachtragsbericht im Sinne von § 289 Abs. 2 Nr. 1 angeht, also die Berichterstattung über besondere Vorgänge nach Abschluss des Geschäftsjahrs, so muss es bei einer kursorischen Prüfung bewenden; eine detaillierte Prüfung des Geschäftsverlaufs ist weder möglich noch im Hinblick auf die ausstehende Wahl des Abschlussprüfers für dieses Geschäftsjahr zulässig.64 Die nur kapitalmarktorientierte Unternehmen betreffenden Angaben zu den Grundzügen des Vergütungssystems (§ 289 Abs. 2 Nr. 5), zur Struktur des Aktionariats und möglicher Verteidigungsmittel (§ 289 Abs. 4) müssen vollständig und richtig sein. Ebenfalls der Abschlussprüfung unterliegt die bei kapitalmarktorientierten Unter19 nehmen in den Lagebericht aufzunehmende Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess (§ 289 Abs. 5). Da nur über ein vorhandenes Risikomanagementsystem zu berichten ist,65 entfällt freilich eine nähere Prüfung, wenn der Lagebericht lediglich die Mitteilung enthält, dass die Gesellschaft über ein solches nicht verfügt. Ansonsten ist im Rahmen der Prüfung festzustellen, ob die Beschreibung richtig ist und ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt. Anders als hinsichtlich des nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden und nach § 317 Abs. 4 zu prüfenden Risikofrüherkennungssystems (Rn 29 ff) schließt das Testat eine Funktionsfähigkeitsprüfung nicht ein.66 Jedoch hat der Abschlussprüfer zum einen gemäß § 171 Abs. 1 S. 2 AktG dem Aufsichtsrat über wesentliche Schwächen des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems hinsichtlich des Rechnungslegungsprozesses zu berichten. Zum anderen unterliegen etwaige freiwillige Angaben der gesetzlichen Vertreter über die Wirksamkeit des Systems nach allgemeinen Grundsätzen (Rn 6) der Prüfung, wenn sie in den Lagebericht einbezogen werden.67 Gemäß Abs. 2 S. 3 ist dagegen die Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a) 20 selbst dann nicht zu prüfen, wenn sie in den Lagebericht aufgenommen wurde. Mit dieser Einschränkung trägt das Gesetz der Vorgabe von Art. 46a Abs. 3 S. 3 der Bilanzrichtlinie Rechnung, welche eine entsprechende Ausnahme von der Prüfungspflicht vorsieht.68 Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen bezieht sich der Bestätigungsvermerk infolgedessen nicht mehr zwingend auf den gesamten Lagebericht.69 Hinsichtlich der in die Erklärung zur Unternehmensführung aufzunehmenden Entsprechenserklärung des § 161 AktG bewendet es demnach bei der Prüfung der formellen Angabe nach § 285 Nr. 16; eine materielle Prüfung findet nicht statt (Rn 10). 64

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ADS Rn 167; Beck BilKomm6/Förschle/ Küster Rn 62; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 104; s. auch HdR5-Baetge/Fischer/Stellbrink Rn 77. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 76; kritisch Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787 (2788). Melcher/Mattheus DB 2008, Beil. 1 zu Heft 7 S. 52 (54); s. auch Withus Wpg 2009, 858 (861); Wohlmannstetter ZGR 2010, 472 (486). Vgl. Bischof/Selch Wpg 2008, 1021 (1026);

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Hauptmann/Nowak DK 2008, 426 (428); Eibelshäuser/Stein DK 2008, 486 (491); aA Melcher/Mattheus DB 2008, Beil. 1 zu Heft 7 S. 52 (54). Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 86; näher Kuhn/Stibi Wpg 2009, 1157 (1165). Kritisch dazu Bischof/Selch Wpg 2008, 1021 (1030): Vergrößerung der Erwartungslücke; Melcher/Mattheus DB 2008, Beil. 1 zu Heft 7 S. 52 (55); rechtfertigend dagegen Eibelshäser/Stein DK 2008, 486 (493).

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cc) Chancen- und Risikoprüfung. Dass sich die Prüfung auf die Darstellung der 21 Chancen70 und Risiken zu erstrecken hat, ergibt sich eigentlich bereits daraus, dass diese zum Pflichtinhalt des Lageberichts gehört.71 Um die besondere Bedeutung gerade dieses Prüfungsaspekts zu unterstreichen, hebt ihn einerseits § 317 Abs. 2 S. 2 noch einmal hervor und verlangt andererseits § 321 Abs. 1 S. 2 eine gesonderte Stellungnahme des Abschlussprüfers zur Lagebeurteilung durch die gesetzlichen Vertreter im Prüfungsbericht. Gemeint sind nicht die allgemeinen Chancen und Risiken, die mit jeder unternehmerischen Tätigkeit verbunden sind, sondern die spezifischen Entwicklungsperspektiven gerade der geprüften Gesellschaft, die für diese von wesentlicher Bedeutung und bilanziell noch nicht erfasst sind.72 Die einzelnen Chancen und Risken sind gesondert je für sich herauszustellen; eine Saldierung in dem Sinne, dass die Angabe von Risiken unterbleiben kann, wenn diese voraussichtlich durch die Entwicklungschancen kompensiert werden, ist unzulässig.73 Bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten sind prognostische und wertende Angaben besonders kritisch zu prüfen.74 Es ist Sache des Abschlussprüfers, die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter im 22 Rahmen einer eigenen gewissenhaften betriebswirtschaftlichen Analyse zu überprüfen und zu bewerten. Er hat sich im Rahmen einer eigenständigen Meinungsbildung ein Bild darüber zu machen, ob die zugrunde gelegten Annahmen realistisch und in sich widerspruchsfrei sind sowie die verwendeten Prognoseverfahren richtig gehandhabt wurden. Er darf dagegen keine eigene Prognoseentscheidung treffen und diese an die Stelle derjenigen der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens setzen.75 Er muss vielmehr die Darstellung und Bewertung durch die gesetzlichen Vertreter im Rahmen einer Plausibilitätsprüfung auf Ermessensfehler untersuchen. In diesem Sinne ist es zu verstehen, wenn in der Begründung zum KonTraG zum einen davon die Rede ist, dass „der Prüfer nur die Beurteilung des Vorstandes überprüfen kann und soll“, andererseits aber „eine selbständige Beurteilung durch den Abschlussprüfer“ verlangt wird (vgl. zu den Konsequenzen für die Berichterstattung § 321 Rn 21).76

III. Besonderheiten der Konzernabschlussprüfung 1. Prüfungsobjekte. Die Konzernabschlussprüfung vollzieht sich im Grundsatz nach 23 denselben Regeln wie die Prüfung des Jahresabschlusses; die betreffenden Ausführungen (Rn 6 ff) gelten daher – soweit nicht abweichende Bestimmungen eingreifen – sinngemäß. Gegenstand der Prüfung sind der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht

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Die Einbeziehung auch der Chancen geht auf das BilReG zurück, s. Rn 5. Ähnlich Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (81); Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523 (1527); Peemöller/Keller DStR 1997, 1986 (1989); aA Forster WPg 1998, 41 (46), der eine Erweiterung des Aufgabengebiets des Prüfers annimmt. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 65; MünchKommHGB2/Ebke Rn 76 f. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 23; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 65. IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 17.

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OLG Hamburg WM 2006, 2137 (2138); Voraufl. Rn 20 (Zimmer); MünchKommHGB2/Ebke Rn 75; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 24; Marten/Köhler/ Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 112.1; Koller/Roth/Morck Rn 3; Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (81); Scheffler Wpg 2005, 477 (482); mit weitergehender Tendenz Hommelhoff BB 1998, 2567 (2571f); Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (587); Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 130. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 27 f.

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sowie die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse. Eine Wahl zum Abschlussprüfer der Töchterunternehmen ist dafür nicht erforderlich. Daneben stellt Abs. 3 S. 1 klar, dass die Konzernabschlussprüfung auch die konsolidierungsbedingten Anpassungen umfasst. Hierunter fallen sowohl die Maßnahmen der Konsolidierung als auch diejenigen Änderungen, die in der Handelsbilanz II wegen der Einheitlichkeit von Gliederung, Bilanzansatz, Bewertung und Währungsumrechnung im Konzernabschluss vorgenommen wurden.77 Mit anderen Worten ist die Prüfung der Handelsbilanz II Sache des Konzernprüfers;78 Ergebnisse einer von einem Dritten (namentlich dem Prüfer des Einzelabschlusses) durchgeführten Prüfung darf er nur nach Maßgabe des Abs. 3 S. 2 verwerten. Die Lageberichte der einzelnen Unternehmen als solche sind nicht zu prüfen.

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2. Prüfung der Einzelabschlüsse. Die Jahresabschlüsse der im Konzernabschluss zusammengefassten Unternehmen unterliegen grundsätzlich einer Vollprüfung, deren Umfang der Abschlussprüfung eines Einzelunternehmens entspricht.79 Davon betroffen sind alle Konzernunternehmen unabhängig davon, ob sie als Einzelunternehmen der Prüfungspflicht unterliegen würden (hierzu § 316 Rn 3). Die Ausrichtung der Prüfung auf den Konzern bedingt allerdings, dass für das Erkennen von Unrichtigkeiten und Verlusten die Konzernsicht maßgeblich ist.80 Auch ist hinsichtlich der Einzelabschlüsse die Ausfertigung eines Prüfungsberichts und eines Bestätigungsvermerks entbehrlich. Die Einzelabschlüsse sind im Rahmen der Konzernprüfung daraufhin zu untersuchen, ob sie den Rechnungslegungsgrundsätzen der Muttergesellschaft entsprechen. Die im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Rechnungslegung in der Handelsbilanz II ggf. vorzunehmenden Anpassungen sowie die sich daraus ergebenden erfolgswirksamen Differenzen, die eine Modifikation des Erfolgsausweises in der Handelsbilanz I zur Folge haben, unterliegen einer gesonderten Prüfungspflicht.81 Sind einzelne oder alle betroffenen Jahresabschlüsse bereits von einem anderen 25 Abschlussprüfer geprüft worden, so hat der Konzernabschlussprüfer gemäß Abs. 3 S. 2 dessen Arbeit zu überprüfen und zu dokumentieren. Damit wird den Vorgaben von Art. 27 lit. a) und b) der Abschlussprüferrichtlinie Rechnung getragen, denen zufolge der Konzernabschlussprüfer die volle Verantwortung für den Bestätigungsvermerk zu den konsolidierten Abschlüssen trägt sowie eine Prüfung durchführt und Unterlagen aufbewahrt, die seine Überprüfungstätigkeit dokumentieren. Im Gegensatz zu der bis zum BilMoG (Rn 4) geltenden Rechtslage kommt mithin eine schlichte Übernahme der Ergebnisse anderer Prüfer nicht mehr in Betracht. Nach früherem Recht hingegen war der Konzernabschlussprüfer von der Prüfung der Einzelabschlüsse befreit, sofern diese kraft Gesetzes oder freiwillig nach den Vorgaben der §§ 316 ff oder, sofern das Unternehmen ausländischem Recht unterlag, von einem in Übereinstimmung mit der Prüferbefähigungsrichtlinie zugelassenem Abschlussprüfer geprüft worden waren. Indessen war abweichend vom Wortlaut des Gesetzes schon nach bisheriger Berufsauffassung eine unbesehene Übernahme der Ergebnisse eines anderen Prüfers nicht zulässig; vielmehr hatte sich der Konzernabschlussprüfer der Vertrauenswürdigkeit der Prüfungstätigkeit zu

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 27; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8. GKHGB7/Marsch-Barner Rn 15; Marten/ Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 133; HdR5-Baetge/Fischer/Siefke Rn 104. ADS Rn 173; Marten/Köhler/Neubeck

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in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 131; Koller/ Roth/Morck Rn 4. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 38; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 15. Voraufl. Rn 26 (Zimmer); KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 54.

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versichern.82 Die Novellierung zwingt die Praxis daher nicht zu einer grundsätzlichen Neuorientierung.83 Obsolet ist aber die Unterscheidung zwischen der echten Übernahme und der bloßen 26 Verwertung von Arbeitsergebnissen eines anderen externen Prüfers. Stattdessen hat der Konzernabschlussprüfer die Arbeit des Prüfers des Einzelabschlusses zunächst stets zu überprüfen. Umfang und Intensität der gebotenen Kontrolle hängen zum einen von der Bedeutung der geprüften Teileinheit für das Gesamturteil des Abschlussprüfers und zum anderen von der fachlichen Kompetenz sowie der beruflichen Qualifikation des Prüfers ab.84 Gänzlich entbehrlich sind Prüfungshandlungen aber selbst bei untergeordneten Tochterunternehmen nicht. Von der erforderlichen Befähigung wiederum ist bei Prüfern, die dem Regime der Abschlussprüferrichtlinie unterstehen, ohne weiteres auszugehen. Sofern dagegen bei Prüfern aus Drittstaaten weder eine Eintragung nach § 134 Abs. 1 WPO noch eine Feststellung der Gleichwertigkeit nach § 134 Abs. 4 WPO vorliegt, hat der Konzernabschlussprüfer die Unabhängigkeit und Befähigung des Prüfers selbst zu beurteilen. Neben der Prüfung der Arbeit des Abschlussprüfers hat der Konzernabschlussprüfer auch für eine hinreichende Dokumentation seiner Kontrolltätigkeit zu sorgen. 3. Umfang der Prüfung. Die Prüfung des Konzernabschlusses unterliegt den gleichen 27 Vorschriften wie die Prüfung der einbezogenen Jahresabschlüsse. Der Abschlussprüfer hat festzustellen, ob der Konzernabschluss den für diesen geltenden gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entspricht. Dazu gehören insbesondere die Regelungen des HGB und der IFRS über Inhalt und Form des Konzernabschlusses und -lageberichts, die Konsolidierung, die Bewertung sowie den Wertansatz für Beteiligungen an assoziierten Unternehmen. Zu prüfen ist auch, ob der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Im Rahmen der Konsolidierungsprüfung sind der Konsolidierungskreis sowie die einzelnen Konsolidierungsbuchungen hinsichtlich ihrer Richtigkeit und Vollständigkeit prüfungspflichtig. Da für die Konzernabschlussprüfung selbst die Vorschriften des Abs. 1 gelten, ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.85 Zur Prüfung des Konzernlageberichts können als Informationsmaterial Lage- und 28 Prüfungsberichte der Tochterunternehmen herangezogen werden, mit denen der Konzernlagebericht abzustimmen ist. Sofern ein Tochterunternehmen keinen oder einen nicht umfassenden Lagebericht erstellt, sind die zur Beurteilung des Konzernlageberichts erforderlichen Informationen durch den Prüfer einzuholen. Werden der Konzernlagebericht und der Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst (§ 315 Abs. 3 i.V.m. § 289 Abs. 3), hat der Prüfer darauf zu achten, dass der Lagebericht sämtliche notwendigen Informationen zur Abbildung sowohl der Lage des Mutterunternehmens als auch der Konzernlage enthält.86 82 83

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IDW PS 320, Wpg 2004, 593, Tz 27 ff. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 87; Oser/Wader/Roß/Drögemüller Wpg 2008, 105 (110); Erchinger/Melcher DB 2008, Beil. 1 zu Heft 7 S. 56 (57); Petersen/Zwirner Wpg 2008, 967 (968); mit abweichender Tendenz Inwinkl/Kortebusch/Schneider DK 2008, 215 (218); Kuhn/Stibi Wpg 2009, 1157 (1161). Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 87;

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Oser/Wader/Roß/Drögemüller Wpg 2008, 105 (110); Hauptmann/Nowak DK 2008, 426 (431). Forster WPg 1998, 41 (47); HdR5-Baetge/ Fischer/Stellbrink Rn 105; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 10. IDW PS 350, Wpg 2006, 1293, Tz 37; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 123.

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IV. Prüfung des Risikofrüherkennungssystems 1. Prüfungsgegenstand. Nach § 91 Abs. 2 AktG hat der Vorstand jeder AG geeignete Maßnahmen zu treffen, insbesondere ein Überwachungssystem einzurichten, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefährdende Entwicklungen früh erkannt werden. Der Prüfung unterliegt dieses Risikofrüherkennungssystem gemäß Abs. 4 allerdings ausschließlich bei börsennotierten Aktiengesellschaften (sowie KGaA und SE, vgl. Art. 10 SE-VO). Die geltende Rechtslage geht auf das TransPuG zurück; bis dahin waren sogar nur Aktiengesellschaften mit amtlicher Notierung erfasst (Rn 3).87 Maßgeblich für die Einordnung ist die Legaldefinition des § 3 Abs. 2 AktG; außen vor bleiben damit alle Aktiengesellschaften, deren Aktien überhaupt nicht an der Börse oder lediglich im Freiverkehr gehandelt werden. Gleiches gilt angesichts der bewusst engen Konzeption des Gesetzes für die GmbH,88 und zwar unabhängig davon, ob auf der Grundlage einer Analogie zu § 91 Abs. 2 AktG oder aufgrund einer „Ausstrahlungswirkung“ dieser Vorschrift mit Teilen des Schrifttums unter bestimmten Voraussetzungen auch bei dieser Rechtsform eine Pflicht zur Einrichtung eines Risikofrüherkennungssystems anzunehmen ist.89 Selbstverständlich bleibt es den Gesellschaften in all diesen Fällen unbenommen, ein kraft gesetzlicher Anordnung oder freiwillig eingerichtetes Risikofrüherkennungssystem mittels besonderer vertraglicher Vereinbarung in den Prüfungsauftrag einzubeziehen. Im Einzelnen lässt sich aus § 91 Abs. 2 AktG das Erfordernis eines zweistufigen 30 Systems ableiten.90 In einem ersten Schritt hat der Vorstand durch entsprechende organisatorische Maßnahmen die Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen sowie deren Kommunikation an die zuständigen Entscheidungsträger zu gewährleisten. Eine Beschränkung auf den Rechnungslegungsprozess besteht dabei nicht. Vielmehr sind alle unternehmerischen Risiken zu erfassen, die ein Insolvenzrisiko begründen oder erheblich steigern.91 Dies hat so rechtzeitig zu geschehen, dass nachteiligen Entwicklungen noch mit Aussicht auf Erfolg entgegengewirkt werden kann. Hinsichtlich der organisatorischen Ausgestaltung verbleibt dem Vorstand ein unternehmerischer Ermessensspielraum; eine Rechtspflicht zur Einführung eines bestimmten betriebswirtschaftlichen Modells besteht nicht.92 In einem zweiten Schritt hat der Vorstand sodann ein Überwachungssystem zu etablieren, welches auf die Einhaltung der eingeleiteten Maßnahmen gerichtet ist. Unverzichtbar ist in diesem Zusammenhang eine sorgfältige Dokumentation der gesamten Risikoüberwachung.93 Aus § 91 Abs. 2 AktG folgt dagegen keine Rechtspflicht zur Einführung eines allgemeinen Risikomanagements; namentlich bleiben Maßnahmen zur Bewältigung der aufgedeckten Risiken ausgeklammert.94 Auch Art. 46a Abs. 1 S. 2

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De lege ferenda für eine Erstreckung auf alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften (§ 264d) Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787 (2789). Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9; MünchKommHGB2/Ebke Rn 81; Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 71. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 15; Drygala/Drygala ZIP 2000, 297 (300); Hommelhoff FS Sandrock (2000), S. 373 ff; HdR5-Baetge/Fischer/Siefke Rn 114. LG Berlin AG 2002, 692 (683); VG Frankfurt WM 2004, 2157 (2160 f); Hüffer AktG8 § 91 Rn 6, 8; Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91 Rn 35.

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Wie hier MünchKommAktG3/Spindler § 91 Rn 21; K. Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer AktG § 91 Rn 9; weitergehend etwa Hüffer AktG8 § 91 Rn 6: Relevanz für die Darstellungsanforderungen des § 264 Abs. 2. MünchKommAktG3/Spindler § 91 Rn 16 f; GroßKommAktG4/Kort § 91 Rn 47; Huth BB 2007, 2167. LG München I BB 2007, 2169 (2172); Bihr/Kalinowsky DStR 2008, 620 (623); Hauschka DB 2006, 1143 (1146). OLG Celle AG 2008, 711 (712); Hüffer AktG8 § 91 Rn 9; Spindler/Stilz/Fleischer AktG § 91 Rn 34 mit Nachw. zur Gegenauffassung.

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lit. c) der Bilanzrichtlinie fordert lediglich eine Beschreibung der wichtigsten Merkmale eines internen Risikomanagementsystems und enthält gerade keine Einrichtungsanordnung, so dass sich auch aus dem Erfordernis richtlinienkonformer Auslegung nichts anderes ergibt.95 Die Verantwortlichkeit des Vorstands beurteilt sich insoweit vielmehr ausschließlich nach §§ 76, 93 AktG. Gleiches gilt für die Einrichtung einer ComplianceOrganisation.95a 2. Prüfungsumfang. Nach § 317 Abs. 4 hat der Prüfer zu beurteilen, ob der Vorstand 31 die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form ergriffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. Über das Ergebnis der Prüfung hat er gemäß § 321 Abs. 4 in einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts zu berichten und dabei auch darauf einzugehen, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern (§ 321 Rn 52 f). Nach den Vorstellungen der Gesetzesverfasser ist festzustellen, ob die erforderlichen Maßnahmen getroffen und zweckentsprechend sind, ob sie wirksam ausgeführt wurden und das Überwachungssystem während des gesamten Zeitraums bestanden hat.96 Dabei hat der Abschlussprüfer den dem Vorstand eingeräumten Ermessensspielraum zu respektieren; unerheblich ist daher, ob der Vorstand die aus Sicht des Prüfers bestmögliche Organisationsform gewählt hat.97 Im Weiteren handelt es sich um eine Systemprüfung und nicht um eine Geschäftsführungsprüfung.98 Zu beurteilen sind daher nur die organisatorischen Fragen der Einrichtung und Eignung des Systems zur Aufdeckung bestandsgefährdender Entwicklungen. Geht das Überwachungssystem über den Bestandsschutz hinaus, bleibt die Prüfung gleichwohl auf den gesetzlich vorgeschriebenen Umfang begrenzt.99 Da sich die Einrichtungspflicht auf die Risikoerkennung beschränkt und die Risikobewältigung nicht umfasst (Rn 30), unterliegt die Frage, ob die von den Entscheidungsträgern in Reaktion auf die erlangten Kenntnisse getroffenen Maßnahmen angemessen und ökonomisch vertretbar sind, ebenfalls nicht der Prüfungspflicht.100 Die Prüfung hat sich in drei Schritten zu vollziehen. Zunächst hat der Abschlussprü- 32 fer die von der Gesellschaft getroffenen Maßnahmen festzustellen. Das dürfte ohne eine hinreichende Dokumentation unmöglich sein;101 eine Aufnahme durch den Prüfer selbst wiederum dürfte kaum je genügen. In einem nächsten Schritt sind die getroffenen Maßnahmen auf ihre Eignung zu beurteilen. Der Prüfer muss sich einen Eindruck davon verschaffen, ob alle relevanten Risikobereiche abgedeckt sind. Das wird vielfach nur unter Einbeziehung der Bewertungen anderer Sachverständiger möglich sein. Außerdem hat 95

95a

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So aber Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787 (2788); Spindler FS Hüffer, S. 985 (988 ff); wie hier dagegen Dreher FS Hüffer, S. 161 ff; KölnKommAktG3/Mertens/Cahn § 91 Rn 20; Kort ZGR 2010, 440 ff. So auch Fleischer BB 2008, 1070 (1072); Veil WM 2008, 1093 (1095 f); KölnKommAktG3/Mertens/Cahn § 91 Rn 34; aA Spindler WM 2008, 905 (908); Dreher FS Hüffer, S. 161 (168 ff). Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 27. K. Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer AktG § 91 Rn 16; ganz ähnlich – keine Überprüfung unternehmerischer Zweckmäßigkeit – Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10; GroßKommAktG4/Kort § 91 Rn 24.

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IDW PS 340, Wpg 1999, 658, Tz 19; MünchKommHGB2/Ebke Rn 82; HdR5-Baetge/Fischer/Siefke Rn 118. GKHGB/Marsch-Barner Rn 18. IDW PS 340, Wpg 1999, 658, Tz 19; ADS Rn 224; MünchKommHGB2/Ebke Rn 82; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 18; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 29; MünchKommAktG3/Spindler § 91 Rn 29. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 87, 89; Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 167; s. auch LG München I BB 2007, 2169 (2172).

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der Prüfer die Erkenntnisse heranzuziehen, die er im Verlaufe der Jahresabschlussprüfung über die spezifische Situation des Unternehmens gewonnen hat. Der Prüfer hat jeden Bereich des unternehmerischen Handelns einzubeziehen und sich ein Urteil darüber zu bilden, ob die Maßnahmen ausreichend sind, um das Bewusstsein der Mitarbeiter für die Bedeutung der Risikofrüherkennung zu stärken, eine zügige Informationsweitergabe zu gewährleisten und so eine rechtzeitige Reaktion auf erkannte Risiken zu ermöglichen.102 Verantwortlichkeiten müssen eindeutig zugeordnet sein. Die Regeln zur Überwachung sind einer Wirksamkeitsprüfung zu unterziehen. Stößt der Prüfer auf Indizien für eine unzureichende Eignung hat er den Umfang der Einzelfallprüfung auszuweiten.103 All das geht deutlich über eine Prüfung des primär auf das Rechnungswesen ausgerichteten Internen Kontrollsystems hinaus.104 In einem letzten Schritt ist das Risikofrüherkennungssystem auf seine Funktionsfähig33 keit hin zu untersuchen. Dabei hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob der tatsächliche Ablauf im gesamten geprüften Geschäftsjahr dem dokumentierten System der Informationserhebung und -verarbeitung entspricht. Zur Beurteilung bereits abgeschlossener Vorgänge bedarf es einer genügenden Zahl sachgerecht ausgewählter Stichproben, die sich auf typische Risikofelder (etwa Fremdwährungs-, Produkthaftungs- oder Bonitätsrisiken) beziehen.105 Daneben bietet es sich an, weitere Befragungen und Beobachtungen durchzuführen sowie Prüfungsprogramme und Arbeitspapiere der Internen Revision heranzuziehen.

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3. Besonderheiten der Prüfung bei Konzernunternehmen. Inwieweit auf Konzernebene ein Früherkennungssystem einzurichten ist, ist noch nicht abschließend geklärt.106 Richtigerweise hat der Vorstand der Muttergesellschaft im Rahmen des gesellschaftsrechtlich Zulässigen lediglich dafür Sorge zu tragen, dass für die Gesellschaft bestandsgefährdende Entwicklungen auch dann identifiziert und weitergegeben werden, wenn sie von Tochtergesellschaften herrühren.107 Zwischen konsolidierten und nicht konsolidierten Beteiligungen ist dabei nicht zu unterscheiden.108 Die darauf bezogene Prüfung wiederum ist als Erweiterung der Einzelabschlussprüfung und nicht der Konzernabschlussprüfung zu qualifizieren.109 Von alldem unberührt bleibt die Verpflichtung, ggf. auf Ebene der einzelnen Konzerngesellschaften nach Maßgabe des § 91 Abs. 2 AktG ein Risikofrüherkennungssystem einzurichten und zu prüfen, das auch solche Entwicklungen aufzudecken hat, die lediglich für das Tochterunternehmen bestandsgefährdend sind.

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IDW PS 340, Wpg 1999, 658, Tz 28; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10. Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/ Thiele, Rn 168. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 29; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10. Näher IDW PS 340, Wpg 1999, 658, Tz 31; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 31; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 93 f. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 15; zum Stand der Diskussion GroßKommAktG4/Kort § 91 Rn 40 ff; MünchKommAktG3/Spindler § 91 Rn 40 f.

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K. Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer AktG § 91 Rn 10; weitergehend dagegen Hüffer AktG8 § 91 Rn 6: Veränderungen, die unter Fiktion eines einheitlichen Unternehmens im Rahmen des § 264 Abs. 2 Bedeutung erlangen; s. auch IDW PS 240, Wpg 1999, 658, Tz 36, wonach offenbar auch isolierte Bestandsgefährdungen von Tochterunternehmen zu erfassen sind. IDW PS 340, Wpg 1999, 658, Tz 36. AA Voraufl. Rn 37 (Zimmer); Koller/Roth/ Morck Rn 5; wie hier dagegen ADS Rn 228; differenzierend Marten/Köhler/ Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Rn 155.

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V. Maßgeblichkeit Internationaler Prüfungsstandards (Abs. 5 und 6) 1. Überblick und bisheriges Recht. Nach § 317 Abs. 5 hat der Abschlussprüfer bei der 35 Durchführung einer Prüfung die internationalen Prüfungsstandards anzuwenden, die von der Europäischen Kommission angenommen worden sind. Eine Ausnahme gilt nur für diejenigen Teile, deren Nichtanwendung durch eine auf der Grundlage des § 317 Abs. 6 erlassene Rechtsverordnung vorgeschrieben ist. Durch diesen doppelten Transformationsakt erlangen die International Standards on Auditing (ISA) mittelbar verbindliche Wirkung für das Verhältnis zwischen dem Prüfer und dem geprüften Unternehmen (§ 323 Rn 14). Dieser durch das BilMoG eingeführte Regelungsmechanismus zwingt die Praxis in inhaltlicher Hinsicht zu keiner grundlegenden Neuorientierung. Diese hat nämlich schon bislang die vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) aufgestellten Prüfungshinweise und Prüfungsstandards zugrunde gelegt, welche sich wiederum in weitem Umfang an den Vorgaben der ISA orientieren und von diesen nur abweichen, sofern die Besonderheiten des nationalen Rechts dies erfordern. Bei Großmandaten ist es sogar zum Teil üblich geworden, die Abschlüsse ergänzend im Einklang mit den ISA prüfen zu lassen.110 Indes erlangen die Prüfungsgrundsätze eine neue Rechtsqualität. Denn das IDW ist ein privat-rechtlicher Verein, dem zwar über 85 % der Berufsträger angehören 111 und der es sich zur satzungsmäßigen Aufgabe gesetzt hat, für einheitliche Grundsätze der unabhängigen und gewissenhaften Berufsausübung einzutreten. Als ohne staatliche Rechtssetzungsbefugnis erlassenes privatrechtliches Vereinsinnenrecht haben aber die von ihm propagierten Prüfungsgrundsätze weder den Status von Rechtsnormen noch können sie sonst eine verbindliche Wirkung entfalten (näher § 323 Rn 13). Die durch die Kommission angenommenen Prüfungsstandards hingegen erlangen durch die Transformationsnorm des § 317 Abs. 5 mittelbar Gesetzeskraft. 2. International Standards on Auditing (ISA). Art. 26 Abs. 2 der Abschlussprüfer- 36 richtlinie erlaubt der Kommission über die Anwendbarkeit internationaler Prüfungsstandards innerhalb der Gemeinschaft zu entscheiden. Damit sind nach Art. 2 Nr. 11 dieser Richtlinie die International Standards on Auditing (ISA) und damit zusammenhängende Stellungnahmen und Standards gemeint, soweit sie für die Abschlussprüfung relevant sind. Diese wiederum werden vom International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) aufgestellt. Dabei handelt es sich um eine Einrichtung der International Federation of Accountants (IFAC), der weltweiten Organisation der berufsständigen Organisationen.112 Deutsche Mitglieder sind das IDW und die Wirtschaftsprüferkammer. Selbstgesetztes Ziel der IFAC ist es vor allem, qualitativ hochwertige und international anerkannte Prüfungsstandards zu entwickeln. Der Verabschiedung einzelner ISA geht jeweils eine umfassende Diskussion in der Fachöffentlichkeit voraus. Überdies wird das IAASB als Standardsetter von dem in Madrid angesiedelten Public Interest Oversight Board (PIOB) beaufsichtigt, dessen Mitglieder unter anderem von der Europäischen Kommission, der Weltbank und der IOSCO (International Organization of Securities Commissions) bestellt werden. Dadurch soll das Vertrauen der interessierten Verkehrskreise in die im öffentlichen Interesse liegenden Tätigkeiten der IFAC gestärkt werden. Die ISA selbst wurden zwischen 2005 und 2008 im Rahmen des sog. „Clarity-Projekts“

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Erchinger/Melcher Wpg 2008, 959 (965). Baetge/Lienau DB 2004, 2277 (2281).

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Näher zum Ganzen Erchinger/Melcher Wpg 2008, 959 (960 ff).

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mit dem Ziel überarbeitet, die Pflichten des Prüfers eindeutiger und klarer zu definieren sowie die Lesbarkeit und Verständlichkeit der Prüfungsstandards zu verbessern.113

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3. Übernahme in europäisches Recht. Ausweislich des Erwägungsgrunds 13 der Abschlussprüferrichtlinie soll die Übernahme dieser internationalen Prüfungsstandards in das europäische Recht eine gleich bleibend hohe Qualität der Abschlussprüfungen innerhalb der gesamten Gemeinschaft gewährleisten. In der Tat dürften jedenfalls langfristig die Vorteile der Rechtsvereinheitlichung die mit der Umstellung verbundenen Kosten und Schwierigkeiten überwiegen.114 Stets verbleiben wird allerdings die Gefahr, dass die Übersetzung in verschiedene Sprachen zu national differenzierten Auslegungen führt.115 Nach Art. 26 Abs. 2 der Richtlinie setzt eine Annahme durch die Kommission in materieller Hinsicht voraus, dass die Prüfungsstandards (1) in einem einwandfreien Verfahren mit angemessener öffentlicher Aufsicht und Transparenz erstellt wurden und allgemein anerkannt sind, (2) zu einem hohen Maß an Glaubwürdigkeit und Qualität der Rechnungslegung beitragen und (3) dem europäischen Gemeinwohl dienen. Die Verabschiedung selbst erfolgt im sog. Komitologieverfahren (Ausschussverfahren in Form des Regelungsverfahrens).116 Dazu wurde entsprechend Art. 48 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie ein Regelungsausschuss Abschlussprüfung (AuRC) eingesetzt, der sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten zusammensetzt und in dem der Vertreter der Kommission den Vorsitz führt. In seine Arbeit ist überdies auch das System der öffentlichen Aufsichtsgremien der Mitgliedstaaten eingebunden (Erwägungsgrund 13). Im Einzelnen richtet sich das Regelungsverfahren nach Art. 5 und 7 des Beschlusses 1999/468/EG.117 Die mit diesem Mechanismus kooperativer Standardsetzung verbundene maßgebliche Beteiligung privater Stellen am Gesetzgebungsverfahren wirft noch nicht abschließend geklärte Fragen nach der Vereinbarkeit mit dem Demokratieprinzip auf.117a Bislang ist eine Übernahme der ISA in europäisches Recht noch nicht erfolgt.117b 38 Solange steht es den Mitgliedstaaten gemäß Art. 26 Abs. 1 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie frei, ihre nationalen Prüfungsstandards anzuwenden. Mangels gesetzlich niedergelegter nationaler Prüfungsstandards ergab sich in Deutschland aus dieser Selbstverständlichkeit kein besonderer gesetzgeberischer Handlungsbedarf.118 Nach erfolgter Übernahme hingegen haben die Mitgliedstaaten die Prüfungsstandards nach Art. 26 Abs. 1 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie für gesetzliche Abschlussprüfungen verpflichtend vorzuschreiben. Das gilt freilich nicht uneingeschränkt. Art. 26 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie erlaubt es den Mitgliedstaaten nämlich, zusätzlich zu den – oder in Ausnahmefällen durch Nichtanwendung von Teilen von – internationalen Prüfungsstandards immerhin dann Prüfungsverfahren oder Prüfungsanforderungen vorzuschreiben, wenn diese sich aus speziellen, durch den Umfang der Abschlussprüfungen bedingten Anforderungen des nationalen Rechts ergeben. Solche Abweichungen haben die Mitgliedstaaten der Kommission mitzuteilen.

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Näher Ferlings/Poll/Schneiß Wpg 2007, 145 ff; Kämpfer/Schmidt Wpg 2009, 47 (48); Ferlings Wpg 2009, Heft 6, S. I. Näher Köhler/Böhm Wpg 2009, 997; Inwinkl/Kortebusch/Schneider DK 2008, 215 (217); vgl. zu den Schwierigkeiten der Transformation Krommes DB 2008, 713 ff. Erchinger/Melcher Wpg 2008, 959 (966).

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Allgemein dazu Fuhrmann DÖV 2007, 464 ff; Schmolke EuR 2006, 432 ff. 117 ABl. 1999 Nr. L 184/23. 117a Allgemein dazu Hommelhoff/Schwab FS Kruse (2001), S. 693 ff; Hohl Private Standardsetzung im Gesellschafts- und Bilanzrecht (2007). 117b Vgl. zum Stand Heininger Wpg 2010, 15 ff. 118 Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 87.

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4. Umsetzung im deutschen Recht. In Umsetzung der Verpflichtung aus Art. 26 Abs. 1 39 Abschlussprüferrichtlinie schreibt § 317 Abs. 5 die Anwendung der von der Kommission angenommenen internationalen Prüfungsstandards zwingend vor. Systematisch ist die Verortung in dieser den Gegenstand und den Umfang der Prüfung regelnden Norm überzeugender als die noch im Referentenentwurf vorgesehene Verankerung im Rahmen des § 316. Abweichungen können nach der Ermächtigungsnorm des § 317 Abs. 6 durch Rechtsverordnung bestimmt werden, die das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie ohne Beteiligung des Bundesrats erlässt.119 Damit wird von der Öffnungsklausel des Art. 26 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie Gebrauch gemacht. Im Einzelnen kann zum einen die Nichtanwendung von Teilen der internationalen Prüfungsstandards vorgeschrieben werden, wenn dies durch den Umfang der Abschlussprüfung bedingt ist und den Abs. 1 bis 4 genannten Prüfungszielen dient. Zum anderen können zusätzliche Abschlussprüfungsanforderungen aufgestellt werden. Anders als noch nach dem Referentenentwurf werden dagegen Abschlussprüfungsverfahren nicht von der Verordnungsermächtigung erfasst.120 Auf entsprechende Kritik hin 121 will der Gesetzgeber die bisherige Rechtstradition fortführen und eine Regelung dem Berufsstand selbst überlassen.

§ 318 Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers (1) 1 Der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses wird von den Gesellschaftern gewählt; den Abschlußprüfer des Konzernabschlusses wählen die Gesellschafter des Mutterunternehmens. 2 Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen. 3 Der Abschlußprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. 4 Die gesetzlichen Vertreter, bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats dieser, haben unverzüglich nach der Wahl den Prüfungsauftrag zu erteilen. 5Der Prüfungsauftrag kann nur widerrufen werden, wenn nach Absatz 3 ein anderer Prüfer bestellt worden ist. (2) 1 Als Abschlußprüfer des Konzernabschlusses gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. 2Erfolgt die Einbeziehung auf Grund eines Zwischenabschlusses, so gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des letzten vor dem Konzernabschlußstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. (3) 1Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern, bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien jedoch nur, wenn die Anteile dieser Gesellschafter bei Antragstellung zusammen den zwanzigsten Teil des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 500 000 Euro erreichen, hat das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Prüfers einen anderen Abschlussprüfer zu 119

Zweifel an der Rechtswirksamkeit der Verordnungsermächtigung äußert der Handelsrechtsausschuss des DAV NZG 2008, 612, (618, Tz 60); krit. auch Erchinger/Melcher DB 2009, Beil. 5 zu Heft 23, S. 91 (92).

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Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 88. Vgl. Neumann Wpg 2008, Heft 2, S. I; Oser/Roß/Wader/Drögemüller Wpg 2008, 1005 (1009).

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bestellen, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Prüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere wenn ein Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 bis 5 oder §§ 319a und 319b besteht. 2 Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers zu stellen; Aktionäre können den Antrag nur stellen, wenn sie gegen die Wahl des Abschlussprüfers bei der Beschlussfassung Widerspruch erklärt haben. 3Wird ein Befangenheitsgrund erst nach der Wahl bekannt oder tritt ein Befangenheitsgrund erst nach der Wahl ein, so ist der Antrag binnen zwei Wochen nach dem Tag zu stellen, an dem der Antragsberechtigte Kenntnis von den befangenheitsbegründenden Umständen erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. 4 Stellen Aktionäre den Antrag, so haben sie glaubhaft zu machen, dass sie seit mindestens drei Monaten vor dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers Inhaber der Aktien sind. 5 Zur Glaubhaftmachung genügt eine eidesstattliche Versicherung vor einem Notar. 6 Unterliegt die Gesellschaft einer staatlichen Aufsicht, so kann auch die Aufsichtsbehörde den Antrag stellen. 7 Der Antrag kann nach Erteilung des Bestätigungsvermerks, im Fall einer Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 nach Ergänzung des Bestätigungsvermerks nicht mehr gestellt werden. 8 Gegen die Entscheidung ist die Beschwerde zulässig. (4) 1 Ist der Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht gewählt worden, so hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesellschafters den Abschlußprüfer zu bestellen. 2 Gleiches gilt, wenn ein gewählter Abschlußprüfer die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt hat, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert ist und ein anderer Abschlußprüfer nicht gewählt worden ist. 3 Die gesetzlichen Vertreter sind verpflichtet, den Antrag zu stellen. 4 Gegen die Entscheidung des Gerichts findet die Beschwerde statt; die Bestellung des Abschlußprüfers ist unanfechtbar. (5) 1 Der vom Gericht bestellte Abschlußprüfer hat Anspruch auf Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für seine Tätigkeit. 2 Die Auslagen und die Vergütung setzt das Gericht fest. 3 Gegen die Entscheidung findet die Beschwerde statt; die Rechtsbeschwerde ist ausgeschlossen. 4Aus der rechtskräftigen Entscheidung findet die Zwangsvollstreckung nach der Zivilprozeßordnung statt. (6) 1 Ein von dem Abschlußprüfer angenommener Prüfungsauftrag kann von dem Abschlußprüfer nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. 2 Als wichtiger Grund ist es nicht anzusehen, wenn Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung bestehen. 3 Die Kündigung ist schriftlich zu begründen. 4 Der Abschlußprüfer hat über das Ergebnis seiner bisherigen Prüfung zu berichten; § 321 ist entsprechend anzuwenden. (7) 1 Kündigt der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag nach Absatz 6, so haben die gesetzlichen Vertreter die Kündigung dem Aufsichtsrat, der nächsten Hauptversammlung oder bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung den Gesellschaftern mitzuteilen. 2 Den Bericht des bisherigen Abschlußprüfers haben die gesetzlichen Vertreter unverzüglich dem Aufsichtsrat vorzulegen. 3 Jedes Aufsichtsratsmitglied hat das Recht, von dem Bericht Kenntnis zu nehmen. 4 Der Bericht ist auch jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses auszuhändigen. 5 Ist der Prüfungsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden, obliegen die Pflichten der gesetzlichen Vertreter dem Aufsichtsrat einschließlich der Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter. (8) Die Wirtschaftsprüferkammer ist unverzüglich und schriftlich begründet durch den Abschlussprüfer und die gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft von der Kündigung oder dem Widerruf des Prüfungsauftrages zu unterrichten.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 318

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, ferner Altmeppen Der Prüfungsausschuss – Arbeitsteilung im Aufsichtsrat, ZGR 2004, 390; Aschoff Gesellschaftsrechtliche Rechtsfolgen von Vergabefehlern bezüglich der Abschlussprüfungsleistung, DZWiR 2008, 309; Dißars Kündigung des Auftrags zur gesetzlichen Abschlussprüfung aus wichtigem Grund, BB 2005, 2231; Ebke/Jurisch Der unerwünschte Abschlußprüfer: Ersetzungsverfahren (§ 318 Abs. 3 HGB) versus Anfechtungsklage (§ 243 Abs. 1 AktG), AG 2000, 208; v. Falkenhausen/Kocher Erneute Bestellung desselben Abschlussprüfers durch das Registergericht – Was tun, wenn die Prüferbestellung durch die Hauptversammlung angefochten wurde? ZIP 2005, 602; Fölsing Der Widerruf der Bestellung des Wirtschaftsprüfers wegen nicht geordneter Verhältnisse, DStR 2006, 1427; ders. Wirtschaftsprüferhonorare: Wann sind sie insolvenzfest? ZIP 2007, 1449; Forster Zur Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers, FS Semler (1993), S. 819; Fortun „Ersetzung“ bereits gewählter Abschlussprüfer, BB 2002, 2012; Gelhausen Die Prüfung der kleinen AG nach Inkrafttreten des BiRiLiG, AG 1986, 67; ders./Heinz Der befangene Abschlussprüfer, seine Ersetzung und sein Honoraranspruch, WPg 2005, 693; Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH (1986); Hönle Die Unabhängigkeit des aktienrechtlichen Abschlussprüfers (1978); Homburger Organe, Publizität und Pflichtprüfung, JW 1931, 2935; Hommelhoff/ Priester BiRiLiG und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463; Kerth Bestellung und Abberufung von Abschlußprüfern, StB 1987, 337; Kilian Das künftige Erfolgshonorar für Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer – Für und Wider der gesetzgeberischen Gestaltungsalternativen, BB 2007, 1061; ders. Das künftige Erfolgshonorar für Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer – Detailprobleme der bevorstehenden Neufassungen, BB 2007, 1905; Klerx Ersetzung des bestellten Abschlussprüfers durch den Insolvenzverwalter, NZG 2003, 943; Lenz/Bauer Prüfungs- und Beratungshonorar von Abschlussprüfern deutscher börsennotierter Aktiengesellschaften, WPg 2004, 985; Lenz/Möller/Höhn Offenlegung der Honorare für Abschlussprüferleistungen im Geschäftsjahr 2005 bei DAX-Unternehmen, BB 2006, 1787; Lutter Der doppelte Wirtschaftsprüfer, FS Semler (1993), S. 835; Mai Rechtsverhältnis zwischen Abschlußprüfer und prüfungspflichtiger Kapitalgesellschaft (1993); Marten Der Wechsel des Abschlussprüfers, 1994; ders. Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers in Deutschland und Europa und den USA, RIW 1994, 794; Mathews Der berufliche Wirkungskreis des Wirtschaftsprüfers nach dem Inkrafttreten des BiRiLiG, BB 1987, 2265; Merkt Abschlussprüfung bei öffentlichen Unternehmen, FS Priester (2007), S. 467; H.-P. Müller/Gelhausen Zur handelsrechtlichen Rechnungslegungs- und Prüfungspflicht nach § 155 InsO bei Kapitalgesellschaften, FS Claussen (1997), S. 687; W. Müller Der befangene Abschlussprüfer im Unternehmensverbund, NZG 2004, 1037; Niehus Qualität der Jahresabschlußprüfung durch externe Kontrolle, FS Semler (1993), S. 865; Pfizer/Oser/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593; Proebsting Zur Bestellung des Abschlussprüfers, WPg 1968, 542; Rittner Der Widerruf des Abschlußprüfers (§ 318 Abs. 3 HGB) bei mittelständischen Gemeinschaftsunternehmen, FS Rowedder (1994), S. 411; Röhricht Zur Frage der Abhängigkeit des Abschlußprüfers bei gleichzeitiger Prüfung von Darlehensgeber und Darlehensnehmer, DB 1984, 253; Theisen Vergabe und Konkretisierung des WP-Prüfungsauftrags durch den Aufsichtsrat, DB 1999, 341; Ulmer Begründung von Rechten für Dritte in der Satzung einer GmbH? FS W. Werner (1984), S. 911; ders. Nochmals: Begründung von Rechten für Dritte in der Satzung einer GmbH? FS Wiedemann (2002), S. 1297; Ziemons Erteilung des Prüfungsauftrags an den Abschlussprüfer durch einen Aufsichtsratsausschuss? DB 2000, 77; Zimmermann Gestaltungsspielräume bei Veröffentlichung von Abschlussprüferhonoraren im Rahmen des BilReG, KoR 2006, 273.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Zweck der Regelung . . 2. Entstehungsgeschichte und gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund . . 3. Anwendungsbereich . . . . . . . .

. .

1–3 1

. .

2 3

Rn II. Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 1) 1. Zuständigkeit . . . . . . . . . . . . a) Grundsätzliches . . . . . . . . . b) AG . . . . . . . . . . . . . . . . c) GmbH . . . . . . . . . . . . . .

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4–36 4–11 4 5 6–8

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2.

3.

4. 5.

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d) KGaA . . . . . . . . . . . . . e) Gesellschaften anderer Rechtsform . . . . . . . . . . . . . Wahlbeschluss . . . . . . . . . . a) Wählbare Abschlussprüfer . . b) Zeitpunkt der Wahl . . . . . . c) Bezeichnung im Wahlbeschluss d) Mehrere Abschlussprüfer . . . e) Ersatzprüfer . . . . . . . . . Prüfungsauftrag . . . . . . . . . a) Zuständigkeit . . . . . . . . . b) Zustandekommen . . . . . . . c) Rechtsnatur . . . . . . . . . . d) Inhalt . . . . . . . . . . . . . Widerruf . . . . . . . . . . . . . Abschluss der Prüfung; Mängel .

Rn

Rn

.

9–10

. . . . . . . . . . . . . .

11 12–21 12, 13 14–16 17 18, 19 20, 21 22–33 22 23–25 26 27–33 34 35, 36

c) Staatlich beaufsichtigte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . 56 Antragsfrist; Erlöschen des Antragsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . 57–58 a) Zweiwochenfrist . . . . . . . . 57 b) Erlöschen des Antragsrechts . . 58 Ersetzungsgründe . . . . . . . . . . 59–61 Konzernabschlussprüfer . . . . . . 62 Verfahren und Inhalt der Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . 63–67 Folgen . . . . . . . . . . . . . . . 68

III. Bestellung des Konzernabschlussprüfers (Abs. 1 S. 1, Abs. 2) . . . . . . . . . . 37–43 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . 37 2. Konzernabschlussprüfer kraft Wahl 38, 39 3. Konzernabschlussprüfer kraft Fiktion . . . . . . . . . . . . . . . 40–42 4. Erteilung des Auftrags . . . . . . . 43 IV. Ersetzung des Abschlussprüfers (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeine Voraussetzungen . . . 2. Verhältnis zu §§ 241 ff AktG . . 3. Antragsberechtigung . . . . . . . a) Im Allgemeinen . . . . . . . . b) Besonderheiten bei AG, SE und KGaA . . . . . . . . . . . . .

. . . . .

44–68 44, 45 46–48 49–56 49–52

4.

5. 6. 7. 8.

V. Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 4) . . . . . . . . . . . 1. Antragsvoraussetzungen . . . . . 2. Antragsgründe . . . . . . . . . . a) Fehlende Wahl . . . . . . . . b) Weitere Antragsgründe . . . . 3. Antragsteller . . . . . . . . . . . 4. Verfahren . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

69–77 69 70–74 71, 72 73, 74 75 76, 77

VI. Rechtsstellung des gerichtlich bestellten Prüfers (Abs. 5) . . . . . . . . . . . . 78, 79 VII. Kündigung durch den Abschlussprüfer (Abs. 6 bis 8) . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . 2. Wichtiger Grund . . . . . . . . . 3. Kündigungserklärung . . . . . . 4. Kündigungsfolgen . . . . . . . . 5. Mitteilungs- und Vorlagepflichten 6. Benachrichtigungspflicht . . . . .

. . . . . . .

80–90 80 81–84 85 86, 87 88, 89 90

. 53–55

I. Einführung 1

1. Inhalt und Zweck der Regelung. § 318 regelt zum einen die Bestellung und Ersetzung des Abschlussprüfers und des Konzernabschlussprüfers der prüfungspflichtigen Gesellschaft, zum anderen die Niederlegung des Amtes durch den Abschlussprüfer. Was zunächst die Bestellung des Abschlussprüfers betrifft, so unterscheidet die Vorschrift zwischen der Wahl des Abschlussprüfers durch die Gesellschafter, der Erteilung des Prüfungsauftrags durch die gesetzlichen Vertreter oder – im Falle der AG und der mitbestimmten GmbH – den Aufsichtsrat und der Annahme des Auftrags durch den Prüfer; an die Stelle der Wahl und der Erteilung des Prüfungsauftrags durch die Gesellschaft kann – nach Maßgabe der Abs. 3 bis 5 – die gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers treten. Der gesetzlichen Regelung liegt ersichtlich die Vorstellung zugrunde, dass der Abschlussprüfer als Inhaber eines privaten Amtes, das mit gesetzlichen Rechten und Pflichten versehen ist, durch das korporationsrechtliche Bestellungsgeschäft berufen wird (Vor § 316 Rn 16 f). Von der korporationsrechtlichen Bestellung ist der schuldrechtliche Prüfungsauftrag zu unterscheiden, der zwar als solcher die Stellung eines Abschlussprüfers nicht zu begründen vermag, indes mit dieser eng verwoben ist.1 So erfolgt die Erklärung der 1

Vgl. bereits Vor § 316 Rn 16 f; wie hier namentlich Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 14; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41

50

Rn 85; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 21; s. ferner ADS Rn 13 ff; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 1.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 318

Wahl zum Abschlussprüfer im Allgemeinen durch „Erteilung“ – genauer: durch Erklärung des Angebots auf Abschluss – des Prüfungsvertrags (Rn 22); die Annahme des Amtes wiederum erfolgt im Allgemeinen mit der Annahme des Angebots auf Abschluss des Prüfungsvertrags (Rn 24). Bei gerichtlicher Bestellung des Abschlussprüfers treten die gerichtliche Entscheidung an die Stelle des Wahlbeschlusses und der in Abs. 5 geregelte Vergütungsanspruchs an die Stelle des Prüfungsvertrags zwischen gewähltem Abschlussprüfer und Gesellschaft; auch in diesem Fall bedarf es indes der Annahme des Amtes durch den gerichtlich bestellten Abschlussprüfer. Die Trennung zwischen korporationsrechtlichem Bestellungsgeschäft und schuldrechtlichem Prüfungsauftrag hat namentlich zur Folge, dass – vom Fall der Fehleridentität abgesehen – die Wirksamkeit des einen durch Mängel des anderen nicht berührt wird; insbesondere lässt die Nichtigkeit des schuldrechtlichen Prüfungsvertrags gem. § 134 BGB i.Vm. §§ 319 Abs. 2, 3, 319a f (§ 319 Rn 80) die Wirksamkeit des Bestellungsgeschäfts unberührt. Mit Blick auf das öffentliche Interesse an der Durchführung der Abschlussprüfung (Vor § 316 Rn 1 ff, 17) besteht ein zentrales Anliegen der Vorschrift darin, die Bestellung des Abschlussprüfers und damit die Durchführung der Prüfung zu garantieren und die Bindung des Abschlussprüfers an die Gesellschaft – und damit zugleich seine Unabhängigkeit und seine Stellung gegenüber dieser – zu stärken. Dem zuletzt genannten Anliegen dient zum einen die Vorschrift des Abs. 1 S. 5, die die Gesellschaft auf das Ersetzungsverfahren des Abs. 3 verweist und damit eine ersatzlose Beendigung des Mandats auf Initiative der Gesellschaft ausschließt, zum anderen die Beschränkung des Kündigungsrechts des Abschlussprüfers in Abs. 6; Gesellschaft und Abschlussprüfer sollen danach insbesondere auch dann zur weiteren Zusammenarbeit verpflichtet bleiben, wenn zwischen beiden Seiten inhaltliche Meinungsverschiedenheiten bestehen.2 2. Entstehungsgeschichte und gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund. Die Vorschrift 2 geht auf § 262b HGB 1931, § 136 AktG 1937 und § 163 AktG 1965 zurück. Sie hat zwar nicht wenige textliche Änderungen erfahren, entspricht jedoch in wesentlichen Teilen nach wie vor der ursprünglichen Fassung.3 Im Zuge der durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 (BGBl. I 2355) ist dem rechtsformneutralen Ansatz der §§ 316 ff (Vor § 316 Rn 8) auch im Rahmen des § 318 Rechnung getragen worden; zudem ist Abs. 2 betreffend den Konzernabschluss aufgenommen worden. Das KonTraG vom 27.4.1998 (BGBl. I 786; dazu Vor § 316 Rn 9) hat in § 111 Abs. 2 S. 3 AktG die Zuständigkeit für den Abschluss des Prüfungsauftrags auf den Aufsichtsrat der AG übertragen und in der Folge Abs. 1 S. 4, Abs. 7 S. 4 und 5 geändert bzw. neu eingefügt. Das BilReG vom 4.12.2004 (BGBl. I 3166; dazu Vor § 316 Rn 11) hat das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 neu gefasst und zugleich in § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG bestimmt, dass die Befangenheit des Abschlussprüfers nur noch im Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3, nicht dagegen durch Anfechtungsklage geltend gemacht werden kann.4 Zudem hat es in § 249 Abs. 1 S. 1 AktG einen Verweis auf § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG vorgesehen und hierdurch klargestellt, dass auch die Nichtigkeitsklage durch das Ersetzungsverfahren verdrängt wird. Das UMAG 5 hat sodann im Zuge der Umgestaltung des § 249 Abs. 1 S. 1 AktG den Verweis auf § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG wieder beseitigt (Rn 46). Durch Art. 69 Nr. 3 des FGG-Reformgesetzes vom 17.12.2008 (BGBl. I 2586) sind Abs. 3 und 4 an die neue 2 3

Forster FS Semler, S. 819. Vgl. Biener/Berneke 407 ff; Schönwandt Neues und altes Aktienrecht, XV, 82 f; allg. zur Entwicklung der §§ 316 ff Vor § 316 Rn 5 ff.

4 5

Anders noch BGHZ 153, 32 (44 ff) = NZG 2003, 216. Gesetz zur Unternehmensintegrität und Modernisierung des Anfechtungsrechts (UMAG) v. 22.9.2005, BGBl. I 2802.

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Systematik des FamFG angepasst worden. Das BilMoG vom 28.5.2009 (BGBl. I 1102; dazu Vor § 316 Rn 12) schließlich hat in Abs. 3 S. 1 die Verweisung auf die neue Vorschrift des § 319b erstreckt und die Benachrichtigungspflicht des Abs. 8 statuiert. Letzteres ist in Umsetzung des Art. 38 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13) geschehen, dem zufolge die Mitgliedstaaten sicherzustellen haben, dass das geprüfte Unternehmen und der Abschlussprüfer die für die öffentliche Aufsicht zuständigen Stellen über die Abberufung oder den Rücktritt des Abschlussprüfers während der Laufzeit des Auftrages in Kenntnis setzen und eine ausreichende Begründung liefern. Dieser Pflicht ist die Bundesrepublik Deutschland mit dem neuen § 318 Abs. 8 nachgekommen. Was dagegen die Vorgaben des Art. 38 Abs. 1 der Richtlinie betrifft – danach haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass der Abschlussprüfer nur bei Vorliegen triftiger Gründe abberufen werden kann –, so hat sich ein förmlicher Umsetzungsakt mit Blick auf § 318 Abs. 1 S. 5, Abs. 3 erübrigt. Entsprechendes gilt für den Grundsatz des Art. 37 Abs. 1 der Richtlinie, dem zufolge der Abschlussprüfer von der Mitglieder- oder Gesellschafterversammlung des geprüften Unternehmens bestellt wird; er findet sich seit jeher in § 318 Abs. 1 S. 1. Die Auslegung der die GmbH und die Personengesellschaft betreffenden Ausnahme des § 318 Abs. 1 S. 2 hat nunmehr freilich Art. 37 Abs. 2 der Richtlinie zu berücksichtigen, wonach die Mitgliedstaaten zwar alternative Systeme oder Modalitäten für die Bestellung zulassen können, dies freilich nur unter der Voraussetzung, dass diese Systeme oder Modalitäten darauf ausgerichtet sind, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers von den an der Geschäftsführung beteiligten Mitgliedern des Verwaltungsorgans oder vom Leitungsorgan des geprüften Unternehmens zu gewährleisten (vgl. Rn 6 ff). Die Neuregelungen durch das BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 2 EGHGB erstmals auf Jahresund Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

3

3. Anwendungsbereich. Die Vorschrift findet in Fällen der gesetzlich angeordneten Pflichtprüfung (§ 316 Rn 1, 3 ff) Anwendung. Bei freiwilligen, auf Gesellschaftsvertrag beruhenden Abschlussprüfungen sind die Verfahrensregeln zur gesetzlichen Abschlussprüfung, also auch § 318, grundsätzlich nicht anwendbar.6 Ob die Gesellschafter die Verfahrensbestimmungen des HGB durch Vereinbarung in Bezug nehmen wollten, ist eine Frage der Auslegung (vgl. § 316 Rn 28 ff). Aufgrund von Verweisungen kommen § 318 bzw. einzelne Absätze der Vorschrift auch außerhalb der §§ 316 ff zur Anwendung: – für die Bestellung des Abschlussprüfers im Insolvenzverfahren gem. § 155 Abs. 3 S. 1 InsO,7 – für Versicherungsunternehmen gem. § 341k Abs. 2, – für die Ermittlung des maßgeblichen Umsatzes nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 MontanMitbestErgG (§ 4 Abs. 1 S. 2 MontanMitbestErgG), – Abs. 1 und 3 bis 7 gem. § 6 Abs. 1 S. 2 PublG für nach dem PublG prüfungspflichtige Unternehmen und § 318 im Ganzen gem. § 14 Abs. 1 S. 2 PublG für nach dem PublG prüfungspflichtige Konzerne, – Abs. 1 S. 2 für die Erhöhung des Stammkapitals der GmbH aus Gesellschaftsmitteln (§ 57 f Abs. 3 S. 2 GmbHG), – Abs. 1 S. 4 für den Bestellungszeitpunkt der Prüfer der zugrunde gelegten Bilanz bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln; obwohl § 209 Abs. 4 S. 2 AktG auf 6 7

BGH BB 1991, 2342 = DB 1991, 2429; MünchKommHGB2/Ebke Rn 3. Vgl. dazu neben den Kommentaren zur InsO OLG Zweibrücken ZIP 2006, 2100; OLG

52

Dresden ZIP 2009, 2458; LG Paderborn ZIP 2006, 2101; H.-P. Müller/Gelhausen FS Claussen, S. 687 ff; Klerx NZG 2003, 943 ff; s. ferner Rn 49; § 316 Rn 7.

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– – – –

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Abs. 1 S. 3 verweist, ist dieser Verweis als ein solcher auf S. 4 zu verstehen, da der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 209 AktG a.F., der auf § 163 Abs. 1 S. 3 AktG a.F. verwies, keine materielle Änderung herbeiführen wollte,8 Abs. 1 S. 4, wenn das Versicherungsaufsichtsamt den Prüfer für das Versicherungsunternehmen bestimmt (§ 58 Abs. 2 S. 4 VAG), Abs. 5 für gerichtlich bestellte Vertragsprüfer bei von einer AG als verpflichteter Vertragspartei geschlossenen Unternehmensverträgen (§ 293c Abs. 1 S. 5 AktG),9 Abs. 5 für Auslagen und Vergütung der vom Gericht bestellten Verschmelzungs- und Spaltungsprüfer gem. §§ 10 Abs. 1 S. 3, 60 Abs. 3 S. 3, 125 S. 1 UmwG, Abs. 5 für die Bestellung des Abschlussprüfers durch ein Gericht auf Antrag der BaFin (§ 28 Abs. 2 S. 3 KWG).

II. Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 1) 1. Zuständigkeit a) Grundsätzliches. Während der Abschluss des Prüfungsvertrags Sache des gesetz- 4 lichen Vertreters oder, bei Existenz eines Pflichtaufsichtsrats, des Aufsichtsrats der Gesellschaft ist (Rn 22 ff), findet die Bestellung und damit die Verleihung des privaten Amtes als korporationsrechtlicher Akt (Rn 1) ihre rechtsgeschäftliche Grundlage in dem Wahlbeschluss der Gesellschafter. Für alle prüfungspflichtigen Gesellschaften gilt nämlich der Grundsatz, dass der Abschlussprüfer von den Gesellschaftern gewählt wird. Hierdurch wird das Recht der Anteilseigner auf Teilhabe am Ergebnis und korrekte Information durch die Rechenschaftslegung gewährleistet.10 Entscheidend ist insoweit allerdings nicht die Bedeutung der Abschlussprüfung als Aufgabe von allgemeinem Interesse,11 der im Übrigen eine prinzipielle Einsetzung des Abschlussprüfers durch das Gericht eher entsprechen würde.12 Vielmehr liegt in der Wahl des Abschlussprüfers häufig die einzige Möglichkeit der Gesellschafter, auf die Rechenschaftslegung der Vertretungsorgane der Gesellschaft Einfluss zu nehmen.13 Demzufolge steht das Wahlrecht allen Gesellschaftern unabhängig von ihrem Haftungsstatus zu;14 eine Besonderheit gilt für die KGaA, bei der die Komplementäre nicht stimmberechtigt sind (§ 285 Abs. 1 S. 2 Nr. 6 AktG; vgl. Rn 9). Der Wahlbeschluss hat allerdings noch nicht die Bestellung des Abschlussprüfers zur Folge. Abweichend von dem Wortlaut des § 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG ist der Abschlussprüfer vielmehr erst dann bestellt, wenn ihm der Abschluss des Prüfungsvertrags angetragen und dieser Antrag sodann von ihm angenommen worden ist. Hieraus wiederum folgt, dass die Gesellschafter einen Wahlbeschluss aufheben und durch einen neuen Beschluss

8

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10

Begr. RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 106; unklar ADS Rn 12; aA offenbar Hüffer AktG § 209 Rn 9; KölnKommAktG2/ Lutter AktG § 209 Rn 13. Zur Frage der analogen Anwendung der §§ 293a ff AktG auf die GmbH als verpflichtete Vertragspartei s. Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht5 § 293a Rn 10 ff. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 6 mit Hinweisen zu – zu Recht vereinzelt gebliebenen – Alternativvorschlägen; zum Einfluss

11 12

13 14

des Vergaberechts, insbes. zur Unwirksamkeit des Prüfungsvertrags und der Bestellung bei Missachtung des Vergaberechts s. Aschoff DZWiR 2008, 309 ff. So aber Bonner HdR/Grewe Rn 10. Dafür denn auch M. Richter Die Stellung des Abschlussprüfers im Entscheidungs- und Kontrollprozess der AG, Diss. Saarbrücken (1977), S. 272; ähnlich Hönle S. 196 ff (200). HdR5/Baetge/Thiele Rn 3. BGHZ 76, 338 (340) = NJW 1980, 1689.

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ersetzen können, ohne dass der zunächst gewählte Prüfer aus dem Wahlbeschluss Rechte herleiten könnte;15 erst die Erteilung des Prüfungsauftrags (§§ 145 ff BGB) 16 – erst Recht natürlich die Annahme desselben – bindet die Gesellschaft. Unberührt bleibt allerdings die Pflicht, den Prüfungsauftrag unverzüglich nach der Wahl zu erteilen (Rn 22). Besonderheiten gelten für Versicherungsunternehmen: Nach § 341k Abs. 2 S. 1 ist § 318 Abs. 1 S. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Abschlussprüfer des Jahres- und des Konzernabschlusses vom Aufsichtsrat bestimmt wird. Für Kreditinstitute bewendet es hingegen bei dem Bestellungsrecht der Gesellschafter. Nach § 28 Abs. 1 KWG hat allerdings das Institut der BaFin und der Deutschen Bundesbank den bestellten Prüfer unverzüglich nach der Wahl anzuzeigen; die BaFin kann sodann innerhalb eines Monats nach Zugang der Anzeige die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen, wenn dies zur Erreichung des Prüfungszwecks geboten ist. § 28 Abs. 2 KWG sieht zudem bei Nichtbefolgung der sich aus § 28 Abs. 1 KWG ergebenden Pflichten und bei Wegfall des gewählten Prüfers die gerichtliche Bestellung des Prüfers auf Antrag der BaFin vor.

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b) AG. Vorbehaltlich der besonderen Vorschriften der § 30 Abs. 1 S. 1 AktG betreffend das erste Voll- oder Rumpfgeschäftsjahr und des § 341k Abs. 2 betreffend Versicherungsunternehmen ist bei der AG – Entsprechendes gilt für die SE (§ 316 Rn 3) – der Beschluss zwingend durch die Hauptversammlung zu fassen (§§ 119 Abs. 1 Nr. 4, 23 Abs. 5 AktG). Dies kann auch im Rahmen einer außerordentlichen Hauptversammlung erfolgen.17 Die Hauptversammlung ist in ihrer Wahl autonom. Sie ist weder an Vorschläge des Aufsichtsrats gebunden, noch kann ihre Entscheidung von der Zustimmung anderer Organe abhängig gemacht werden.18 Die formalen Voraussetzungen der ordnungsgemäßen Wahl bestimmen sich nach den §§ 121ff AktG. Eine Wahl kann deshalb nur erfolgen, sofern ein entsprechender Tagesordnungspunkt mit dem Wahlvorschlag (nur) des Aufsichtsrats 19 in die Einladung zur Hauptversammlung aufgenommen wurde (§ 124 Abs. 3, 4 AktG). Der Aufsichtsrat soll nach Ziffer 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex vor Unterbreitung des Wahlvorschlags eine Unabhängigkeitserklärung des vorgesehenen Prüfers einholen (§ 319 Rn 2). Die Hauptversammlung kann zwar auch einen Abschlussprüfer wählen, der bislang nicht vorgeschlagen war.20 Allerdings hat der Aufsichtsrat mindestens einen Wahlvorschlag zu machen, der den Voraussetzungen des § 124 Abs. 3 S. 4 AktG und der §§ 319 ff genügt; anderenfalls ist die Wahl des Abschlussprüfers nicht ordnungsgemäß angekündigt und somit nach §§ 124 Abs. 4, 243 AktG anfechtbar.21 Aktionäre können nach Maßgabe der §§ 126, 127 AktG Wahlvorschläge

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Fortun BB 2002, 2012 f; MünchKommHGB2/Ebke Rn 20. Die Bindungswirkung des Antrags wird verkannt von Fortun BB 2002, 2012 (2013); MünchKommHGB2/Ebke Rn 20. MünchKommHGB2/Ebke Rn 4. Vgl. MünchKommHGB2/Ebke Rn 4; Hüffer AktG § 119 Rn 5; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 4. Zur Anfechtbarkeit des auf Vorschlag von Vorstand und Aufsichtsrat erfolgten Wahlbeschlusses sowie zur – zu verneinenden – Frage, ob der Bekanntmachungsfehler dadurch geheilt werden kann, dass der Vorstand vor Beginn der Abstimmung erklärt,

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der Wahlvorschlag werde nur vom Aufsichtsrat unterbreitet, und der Versammlungsleiter sodann nur über den Vorschlag des Aufsichtsrats abstimmen lässt, s. BGHZ 153, 32 (35 ff) – HVB; anders noch OLG München AG 2001, 193 (196); LG München I AG 2000, 235 (236); allg. zur Anfechtbarkeit des vom Vorstand unterbreiteten Wahlvorschlags s. noch OLG Hamm AG 1986, 260 (261); OLG München AG 2003, 645. MünchKommHGB2/Ebke Rn 4; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5. ADS Rn 108; s. ferner BGHZ 153, 32 (35 ff) und dazu bereits Fn 19; aA noch Geßler/ Hefermehl/Kropff § 163 Rn 8.

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unterbreiten; selbstverständlich ist die Hauptversammlung auch hieran nicht gebunden.22 Vorstandsmitglieder hingegen können selbst dann keine Wahlvorschläge unterbreiten, wenn sie Aktionäre sind.23 Zwar steht ihnen in dieser Eigenschaft ein Stimmrecht bei der Wahl des Abschlussprüfers zu (anders bei der Wahl eines Sonderprüfers, § 142 Abs. 1 S. 2, 3 AktG); doch bestünde, wollte man dem Vorstandsmitglied in seiner Eigenschaft als Aktionär das Recht des § 127 AktG zubilligen, die Möglichkeit, § 124 Abs. 3 S. 1 AktG durch Erwerb nur einer Aktie zu umgehen. Zur Wahl des Abschlussprüfers ist die einfache Mehrheit ausreichend (§ 133 Abs. 1 AktG), sofern nicht die Satzung der AG eine andere Bestimmung getroffen hat (§ 133 Abs. 2 AktG). Im Falle des Nichterreichens der gesetzlichen oder satzungsmäßigen Mehrheit erfolgt die Bestellung des Abschlussprüfers durch das Gericht (Rn 71). Der Wahlbeschluss der Hauptversammlung unterliegt im Übrigen grundsätzlich den §§ 241 ff AktG. Nach § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG kann die Anfechtbarkeit allerdings nicht auf Gründe gestützt werden, die das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 rechtfertigen; namentlich die Inhabilität gemäß §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a, 319b kann somit nur nach § 318 Abs. 3 geltend gemacht werden. Zu § 124 Abs. 3 S. 2 AktG s. § 324 Rn 23. c) GmbH. Vorbehaltlich einer abweichenden Bestimmung des Gesellschaftsvertrags 6 (Rn 7) gilt auch für die GmbH der in § 318 Abs. 1 S. 1 geregelte Grundsatz der Wahl des Abschlussprüfers durch die Gesellschafter. Grundsätzlich beschließt die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit (§§ 48 Abs. 1, 47 Abs. 1 GmbHG). Soweit der Geschäftsführer selbst Gesellschafter ist, ist auch er nach der gesetzlichen Regelung zur Mitwahl berechtigt. Ein Ausschluss des Stimmrechts nach § 47 Abs. 4 GmbHG kommt nicht in Betracht; 24 dies gilt auch dann, wenn der Mehrheitsgesellschafter zugleich Geschäftsführer der GmbH ist.25 Aus Art. 37 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 2) lässt sich schon deshalb nichts Gegenteiliges herleiten, weil diese Vorschrift nur Anwendung findet, wenn die Bestellung nicht durch die Gesellschafterversammlung, sondern auf andere Weise erfolgt. Von der gesetzlichen Regelung kann nach Abs. 1 S. 2 durch die Satzung abgewichen 7 werden. Es kann sowohl die erforderliche Mehrheit geändert 26 als auch die Zuständigkeit auf ein anderes Organ der Gesellschaft, insbesondere auf einen Aufsichtsrat, Beirat oder Gesellschafterausschuss, übertragen werden. In Betracht kommt ferner die Übertragung auf einen Gesellschafter 27 oder, sofern man satzungsmäßige Benennungsrechte Dritter als zulässig erachtet,28 auf einen außenstehenden Dritten.29 Die Übertragung 22 23 24

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Vgl. auch OLG Düsseldorf DB 1967, 2156. So auch Voraufl. Rn 5 (Zimmer). HM, vgl. MünchKommHGB2/Ebke Rn 5; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 7; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 32; ADS Rn 118; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 83; Lutter/ Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 15; s. ferner BGH BB 1980, 695; aA BeckBil Komm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 8. Vgl. OLG Hamburg BB 1992, 1533; Hommelhoff/Priester ZGR 1986, 463 (485) mwN. Und zwar auch im Sinne eines Einstimmigkeitserfordernisses, s. Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 16 mwN.

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ADS Rn 122; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 34; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 84; aA für Mehrheitsgesellschafter MünchKommHGB2/Ebke Rn 6. Näher dazu und jew. mwN Ulmer FS Werner (1984), S. 911 ff; ders. FS Wiedemann (2002), S. 1297 ff; Schürnbrand S. 150 ff. MünchKommHGB2/Ebke Rn 5; ADS Rn 124; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 84; enger wohl Lutter/ Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 15. – Zur Lehre vom Kreationsorgan s. Nachw. in voriger Fn.

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kann nach dem eindeutigen Wortlaut nur durch den Gesellschaftsvertrag erfolgen. Damit ist zugleich gewährleistet, dass die Gesellschafter das Bestellungsrecht durch Änderung des Gesellschaftsvertrags wieder an sich ziehen können, so dass ihr Einfluss auf die Wahl bestehen bleibt. Mit Blick auf Art. 37 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 2) darf den Geschäftsführern auch nicht mittelbar bestimmender Einfluss auf die Wahl eingeräumt werden. Nach wie vor umstritten ist die Möglichkeit der Übertragung des Wahlrechts auf Ge8 schäftsführer im Allgemeinen und auf geschäftsführende Mehrheitsgesellschafter im Besonderen. Gegen eine irgendwie geartete Beschränkung der Dispositionsfreiheit des Gesellschaftsvertrages spricht zwar – neben dem Wortlaut – die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Der RegE zu § 42a Abs. 2 GmbHG sah nämlich als einzige Möglichkeit, eine von der Geschäftsführung unabhängige Prüfung zu gewährleisten, die zwingende Wahl der Abschlussprüfer durch die Gesellschafter vor.30 Dieser Entwurf wurde aber nicht Gesetz. Grund hierfür war, dass andernfalls stets eine Wahl des Abschlussprüfers durch den Mehrheitsgesellschafter(-geschäftsführer) zu erwarten gewesen und dadurch die Möglichkeit einer von der Geschäftsführung unabhängigen Wahl unterbunden worden wäre.31 Die sodann Gesetz gewordene Fassung des § 318 Abs. 1 S. 2 beruht maßgeblich auf dem Vorschlag der Centrale für GmbH, den GmbH-Gesellschaftern weitgehende Gestaltungsmöglichkeiten zu lassen.32 Dabei wurde der Vorschlag, das Wahlorgan grundsätzlich satzungsfrei bestimmen zu lassen und nur die Geschäftsführer auszuschließen, nicht übernommen. Diese Erwägungen müssen jedoch hinter den seit 1998 (Vor § 316 Rn 2 f, 9 ff) verstärkt einsetzenden Bemühungen des Gesetzgebers um eine Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zurücktreten. Dies gilt gewiss in Fällen, in denen die GmbH mitbestimmt ist und deshalb der Aufsichtsrat nach § 111 Abs. 2 S. 3 AktG für die Erteilung des Prüfungsauftrags zuständig ist (Rn 22); diese Zuständigkeitsregelung soll den Abschlussprüfer der Einflussnahme durch die Geschäftsführung entziehen und schließt es erst Recht aus, der Geschäftsführung das Recht zur Auswahl des Prüfers zuzugestehen. Aber auch für die mitbestimmungsfreie GmbH ist mit der heute hM davon auszugehen, dass die Übertragung des Bestellungsrechts auf Geschäftsführer mit der Funktion der Abschlussprüfung, eine unabhängige Überprüfung der von der Geschäftsführung zu verantwortenden Rechnungslegung zu gewährleisten, kollidiert und deshalb ausgeschlossen ist.33 Hierfür spricht nicht zuletzt auch Art. 37 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie, der die Delegation des Bestellungsrechts auf ein anderes Organ nur mit der Maßgabe zulässt, dass die Unabhängigkeit des Prüfers von den Geschäftsführern gewährleistet ist; die Übertragung des Bestellungsrechts auf die Geschäftsführer würde dieser Vorgabe ersichtlich zuwiderlaufen. Kommt somit ein Bestellungsrecht der Geschäftsführer nicht in Betracht, so hat das auch für den Fall zu gelten, dass der 30 31 32 33

BT-Drucks. 10/317, S. 110. Mai S. 27; Kerth StB 1987, 337 (342 f). Centrale für GmbH GmbHR 1985, 317 (318); s. ferner Mai S. 27. Gegen die Übertragung des Bestellungsrechts auf die Geschäftsführer Mai S. 27 f; Hommelhoff/Priester ZGR 1986, 463 (485); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 84; Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 16; MünchKommHGB2/Ebke Rn 6; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 1; Baetge/Kirsch/Thiele/

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Mattheus § 319 Rn 35; im Grundsatz auch Rowedder/Schmidt-Leithoff/Tiedchen GmbHG § 42a Rn 30 (s. aber noch nachfolgende Fn); s. ferner Kerth StB 1987, 337 (343); Heymann/Herrmann Rn 1; Bonner HdR/Grewe Rn 19 (Befangenheit wegen Verstoßes gegen Berufspflicht des Wirtschaftsprüfers nach § 43 Abs. 1 WPO); aA Voraufl. Rn 8 (Zimmer); ADS Rn 125 f; unentschieden Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 7.

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Geschäftsführer zugleich Mehrheitsgesellschafter ist und deshalb in der Gesellschafterversammlung bestimmenden Einfluss auf die Wahl nehmen kann; denn der Mehrheitsgesellschafter soll sich zumindest dem Abstimmungsprozess stellen und in der Versammlung seine Wahl begründen müssen.34 d) KGaA. Für die Wahl des Abschlussprüfers bei der KGaA ist keine Ausnahme vom 9 allgemeinen Grundsatz der Wahl durch die Hauptversammlung vorgesehen. Das Stimmrecht der Komplementäre ist jedoch ausgeschlossen (§ 285 Abs. 1 S. 2 Nr. 6 AktG) und kann insoweit auch nicht durch Dritte ausgeübt werden (§ 285 Abs. 1 S. 3 AktG). Der Stimmrechtsausschluss trägt der Vorstandsfunktion der Komplementäre und der sich hieraus ergebenden Interessenkollision Rechnung; er ist zwingend 35. Entsprechendes gilt für den Stimmrechtsausschluss bei Wahl von Sonderprüfern (§ 285 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AktG). Im Einklang mit allgemeinen Grundsätzen sind die Komplementäre dennoch stimmberechtigt, wenn sie zugleich alle Aktien der Gesellschaft halten.36 Der Gesetzgeber hat bis heute darauf verzichtet, für diesen Fall die obligatorische Einsetzung des Prüfers durch das Gericht anzuordnen. In Ermangelung eines neutralen Vertreters des Allgemeininteresses an der Abschlussprüfung 37 werden diese Belange ausschließlich durch das Vertrauen in die – nach Maßgabe der § 43 Abs. 1 WPO und §§ 319 ff gewährleistete – Neutralität des Abschlussprüfers geschützt. Durch § 285 AktG werden nur das Wahlrecht und die nach Abs. 2 S. 1 erforderliche 10 Zustimmung der Komplementäre zu Beschlüssen der Hauptversammlung ausgeschlossen. Von § 285 Abs. 1 Nr. 6 AktG unberührt bleibt das Recht, gegen die Wahl des Abschlussprüfers Widerspruch zu erheben und die Bestellung des Prüfers im Wege des § 318 Abs. 3 zu betreiben bzw. nach §§ 241 oder 243 AktG vorzugehen. Dadurch kann einem Missbrauch des Wahlrechts der Minderheitskommanditaktionäre begegnet werden. e) Gesellschaften anderer Rechtsform. Bei Gesellschaften anderer Rechtsform, die 11 dem PublG unterliegen, richtet sich die Wahl des Abschlussprüfers nach § 6 Abs. 3 S. 1 PublG. Danach erfolgt die Wahl durch die Gesellschafter, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Entsprechendes ist nach § 318 Abs. 1 S. 2 für diejenigen Personenhandelsgesellschaften anzunehmen, die nach § 264a Abs. 1 der Prüfungspflicht unterliegen (§ 316 Rn 6). Belässt es der Gesellschaftsvertrag bei dem Wahlrecht der Gesellschafter, so sind bei der KG, obgleich es sich bei der Wahl nicht um ein „Grundlagengeschäft“ handelt, nicht nur die persönlich haftenden Gesellschafter, sondern auch die Kommanditisten wahlberechtigt.38 Die SE steht nach Art. 10 SE-VO der AG gleich (§ 316 Rn 3). 2. Wahlbeschluss a) Wählbare Abschlussprüfer. Zum Abschlussprüfer können nur Personen gewählt 12 werden, die die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 erfüllen (§ 319 Rn 6 ff). Für freiwillige Abschlussprüfungen gelten diese Einschränkungen nicht. Allerdings muss bei einer Ver34

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Zutr. Homelhoff/Priester ZGR 1986, 463 (485); aA Rowedder/Schmidt-Leithoff/ Tiedchen GmbHG § 42a Rn 30. Vgl. Hüffer AktG § 285 Rn 1; ADS Rn 112. KK-Claussen/Korth Rn 8; allg. Hüffer AktG § 136 Rn 5 mwN. Vgl. Vor § 316 Rn 1, 16 f.

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BGHZ 76, 338 (342) = NJW 1980, 1689; LG Köln BB 1992, 181; zum Nichtvorliegen eines Grundlagengeschäfts s. BGH ZIP 2007, 1942 – „Otto“ (betr. die Feststellung des Jahresabschlusses); näher dazu § 119 Rn 36 ff.

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öffentlichung des Prüfungsergebnisses ggf. erkennbar sein, dass der Prüfer die Anforderungen des § 319 Abs. 1 nicht erfüllt hat. Bestimmt in den Fällen der Pflichtprüfung (§ 316 Rn 3 ff, 13 ff) das Wahlorgan einen Prüfer, der die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 nicht erfüllt, so ist der Wahlbeschluss nach § 241 Nr. 3 AktG bzw. § 134 BGB nichtig.39 Das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 ist in diesem Fall nicht eröffnet; der Abschlussprüfer ist vielmehr nach § 318 Abs. 4 S. 1 durch das Gericht zu bestellen.40 Die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag kann an den Abschlussprüfer Anforderun13 gen stellen, die über diejenigen des Gesetzes hinausgehen.41 Auch der aktienrechtliche Grundsatz der Satzungsstrenge steht dem nicht entgegen.42 In jedem Fall unzulässig ist allerdings eine Verdichtung der geforderten Merkmale, die dem Verweis auf einen bestimmten Abschlussprüfer gleichbedeutend wäre.43 Zu verlangen ist vielmehr, dass eine echte Auswahl zwischen mehreren in Betracht kommenden Abschlussprüfern möglich bleibt.44 Daran fehlt es insbesondere dann, wenn die Satzungsregelung zur Folge hat, dass es einem Aktionär, der einen eigenen Wahlvorschlag einbringen möchte (§ 127 S. 1 AktG), unmöglich gemacht würde, einen Abschlussprüfer zu finden, der den Anforderungen der Satzung genügt. Vorbehaltlich solcher Gestaltungen kann aber die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag etwa verlangen, dass der Abschlussprüfer über Erfahrungen mit internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen verfügt.45 Der Gesellschaftsvertrag einer mittelgroßen GmbH oder Personengesellschaft kann vorsehen, dass abweichend von § 319 Abs. 1 S. 2 nur ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Abschlussprüfer zugelassen ist.46

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b) Zeitpunkt der Wahl. Die Wahl des Abschlussprüfers soll nach Abs. 1 S. 3 vor Ablauf des zu prüfenden Geschäftsjahres erfolgen. Ist bis zum Ende des Geschäftsjahres kein Abschlussprüfer gewählt worden, so sind die gesetzlichen Vertreter verpflichtet, bei Gericht die Einsetzung eines Abschlussprüfers zu beantragen (Abs. 4 S. 3).47 Nachdem das Gericht einen Prüfer festgelegt hat, ist die Wahl durch die Gesellschaft ausgeschlossen. Demzufolge ist Wahlzeitraum zunächst das laufende Geschäftsjahr. Jedoch ist auch die Wahl nach Antragstellung, aber vor einer gerichtlichen Entscheidung in dem folgenden Geschäftsjahr möglich. Gleiches gilt, wenn der Antrag entgegen der gesetzlichen Pflicht nicht gestellt wurde (vgl. Rn 69 f). Die Wahl des Abschlussprüfers erfolgt zur Prüfung des letztendlich festzustellenden Jahresabschlusses. Demzufolge erstreckt sie sich auch auf die Prüfung infolge eines Nachtrags (§ 316 Rn 16 ff) sowie auf den neu aufgestellten oder nach der Feststellung geänderten Jahresabschluss. Eine Neuwahl ist nur im

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BGH WM 1992, 1148 (1149); OLG Düsseldorf AG 1991, 321; Claussen AG 1991, 323; s. dazu noch § 319 Rn 79, dort auch zur analogen Anwendung des § 241 Nr. 3 AktG auf die GmbH sowie zu den Folgen für den Bestätigungsvermerk, den festgestellten Jahresabschluss und den Prüfungsvertrag. Heute ganz hM, s. ADS Rn 398; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 12; MünchKommHGB2/Ebke Rn 77; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 93; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 182; aA – für Abs. 4 S. 2 – Geßler/Hefermehl/Kropff § 163 Rn 38. ADS Rn 52; MünchKommHGB2/Ebke

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Rn 15; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Hellwege Rn 13; Hartmann 102. Zu Recht für analoge Anwendung des § 100 Abs. 4 AktG Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. MünchKommHGB2/Ebke Rn 15; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 1. Vgl. die Nachw. in voriger Fn, ferner Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 13; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 5. MünchKommHGB2/Ebke Rn 15. MünchKommHGB2/Ebke Rn 15. Vgl. auch OLG Naumburg OLGR 2003, 275: Missachtung des Abs. 1 S. 3 hat nicht Unwirksamkeit der verspätet erfolgten Wahl zur Folge.

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Rahmen der allgemeinen Regeln möglich, also bei Wegfall, Verhinderung (Rn 71) oder Kündigung aus wichtigem Grund i.S.d. Abs. 6 (Rn 80 ff). Der Abschlussprüfer kann nur für („jeweils“) ein Geschäftsjahr im Voraus gewählt 15 werden. Ausgeschlossen ist die Wahl für noch nicht angebrochene Geschäftsjahre, da anderenfalls die Möglichkeit der Wahl für eine längere Periode bestünde.48 Damit soll dem Wahlorgan die Gelegenheit zur Berücksichtigung vorangegangener Prüfungen des Abschlussprüfers gegeben werden.49 Anknüpfungspunkt ist ausschließlich das Geschäftsjahr. Deshalb scheidet auch im Fall eines Rumpfgeschäftsjahres eine Wahl für dieses und ein weiteres Geschäftjahr aus.50 Unter Beachtung des Ausschlusses der Vorauswahl für mehr als ein Geschäftsjahr ist die Wiederwahl von Abschlussprüfern grundsätzlich unbeschränkt möglich; eine gesetzliche Schranke bildet allein § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 (§ 319a Rn 20 ff). Die gesetzlichen Regelungen sind Mindestvoraussetzungen. Daher kann die Satzung 16 oder der Gesellschaftsvertrag engere Grenzen hinsichtlich des Zeitpunkts der Wahl und der Möglichkeit der Wiederwahl vorschreiben; auch eine nicht kapitalmarktorientierte Gesellschaft kann also qua Gesellschaftsvertrag oder Satzung eine dem § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 vergleichbare Regelung einführen.51 Die der GmbH und der Personengesellschaft durch Abs. 1 S. 2 eröffnete Gestaltungsfreiheit bezieht sich allerdings nur auf Abs. 1 S. 1, so dass die in Rn 14 f genannten Bedingungen auch bei diesen Gesellschaften erfüllt sein müssen.52 Eine Beschränkung der Wiederwahl ist nicht zulässig, wenn sie im Zusammenspiel mit erhöhten Qualifikationsmerkmalen die Auswahl der Prüfer unzulässig einschränkt (vgl. Rn 13). c) Bezeichnung im Wahlbeschluss. Der gewählte Abschlussprüfer ist so eindeutig zu 17 bezeichnen, dass der gesetzliche Vertreter bzw. der Aufsichtsrat in die Lage versetzt wird, auf der Grundlage des Wahlbeschlusses den Prüfungsauftrag unverzüglich zu erteilen (Rn 22). Werden mehrere Abschlussprüfer gewählt, so muss deutlich gemacht werden, ob sie gemeinsam oder z.T. als Ersatzprüfer fungieren sollen (Rn 18). Eine Wahl mehrerer Prüfer mit der Maßgabe, dass einer von ihnen durch die gesetzlichen Vertreter zum Abschlussprüfer bestimmt wird, ist unzulässig. Auf der Grundlage der hier vertretenen Ansicht, dass das Wahlrecht auch bei der GmbH nicht auf die Geschäftsführer übertragen werden kann (Rn 8), ist auch für die GmbH keine Ausnahme veranlasst.53 d) Mehrere Abschlussprüfer. Die Wahl mehrerer Abschlussprüfer ist zulässig.54 Diese 18 sind dann gemeinschaftlich Abschlussprüfer, weshalb in jeder Person die gesetzlichen Voraussetzungen vollständig erfüllt sein müssen. Auch der Charakter der Abschlussprüfung wird durch die Wahl mehrerer Prüfer nicht verändert. Es werden weiterhin nur ein Prüfungsbericht und ein Bestätigungsvermerk erteilt. Ein Unterschied zum Normalfall der Prüfung durch nur einen Prüfer darf sich nicht ergeben.55 Dies scheint in der Praxis nicht 48 49 50 51 52

Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 15, 19. ADS Rn 138. AA ADS Rn 55, 138, 138; KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 9. Für die GmbH Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 19. Vgl. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 19; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 6 ff.

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AA konsequenterweise Voraufl. Rn 17 (Zimmer). Begr. BT-Drucks. 10/4268, S. 117; MünchKommHGB2/Ebke Rn 16; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 15; Lutter FS Semler, S. 835 f (850) mwN; zu Vorund Nachteilen eines Joint Audit s. Merkt FS Priester, S. 467 (470 ff). MünchKommHGB2/Ebke Rn 16 f; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 16.

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immer so praktiziert worden zu sein; bisweilen ist offensichtlich die Bestellung eines zweiten Abschlussprüfers zum Zweck einer „selbständigen und zusätzlichen Prüfung“ gefordert und beschlossen worden.56 Nach dem Gesagten erscheint es mit dem Gesetz zudem nicht vereinbar, dass das Testat nur von einem Prüfer unterzeichnet wird, während andere es verweigern bzw. bezüglich seines Inhalts abweichende Formulierungen gebrauchen (vgl. noch § 321 Rn 56; § 322 Rn 32).57 Die gegenteilige Auffassung verkennt, dass es sich trotz mehrerer prüfender Personen um eine gesetzliche Abschlussprüfung handelt und deren Ergebnis nur ein Prüfungsbericht und ein Bestätigungsvermerk sein kann. Die Prüfung ist gesetzlich angeordnet, damit der Allgemeinheit ein abschließendes Urteil zugänglich gemacht wird. Das Vertrauen in die Abschlussprüfung beruht auf der Erwartung, jeder Abschlussprüfer würde bei der Prüfung zu demselben Ergebnis gelangen.58 Zwar begegnet eine Arbeitsteilung während der Prüfung keinen Bedenken, jedoch trägt jeder Abschlussprüfer die volle Verantwortung für die gesamte Prüfungstätigkeit.59 Die Gesamtverantwortung bedingt, dass die Gesellschafter den Abschlussprüfern eine Arbeitsteilung nicht vorgeben können. Die Abschlussprüfer sind in jeder Beurteilung als Einheit zu sehen. Der Wegfall eines Prüfers hat deshalb die Wirkung eines Wegfalls des einzigen Prüfers, denn die Gesellschafterversammlung hat mit der Wahl mehrerer Abschlussprüfer deutlich gemacht, dass sie deren gemeinschaftliches Tätigwerden wünscht.60 Soweit die (unzulässige) Wahl einer Sozietät zum Abschlussprüfer in die Wahl von deren Mitgliedern umgedeutet werden kann (vgl. auch § 319 Rn 11), sind diese ebenfalls gemeinsam Abschlussprüfer. Aus der Unzulässigkeit divergierender Voten bei der gemeinsamen Prüfung ergibt sich 19 auch die Unzulässigkeit von mehreren unabhängig voneinander – nebeneinander – erfolgenden Abschlussprüfungen.61 Freiwillige Prüfungen hingegen sind neben der gesetzlich angeordneten möglich. Die gesetzliche Auskunfts- und Vorlagepflicht nach § 320 besteht für erstere jedoch nicht. Außerdem dürfen die Ergebnisse der freiwilligen Prüfungen nicht im Zusammenhang mit denen der gesetzlichen Abschlussprüfung publiziert werden, da anderenfalls die Eindeutigkeit der Information in Frage gestellt wäre.62

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e) Ersatzprüfer. Bei der Wahl eines Ersatzprüfers handelt es sich nicht um den Fall einer Bestellung mehrerer Prüfer, denn der Ersatzprüfer wird nur bei Wegfall des primär gewählten Prüfers Abschlussprüfer. Durch die Wahl des primären Abschlussprüfers und eines Ersatzprüfers auf der gleichen Hauptversammlung erübrigt sich im Falle des Wegfalls des gewählten Abschlussprüfers die erneute Einberufung einer Hauptversammlung. Die Wahl des Ersatzprüfers geht in diesem Fall der Einsetzungsbefugnis des Gerichts nach Abs. 4 vor (Rn 72).63 Die Erteilung des Prüfungsauftrags erfolgt erst nach dem

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Vgl. z.B. „Wie die KPMG im Sog der Holzmann-Krise ihr Mandat verlor“, FAZ v. 15.8.2000, S. 24. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 12; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 16; wohl auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; aA ADS Rn 69; HdR5-Baetge/Thiele Rn 45. Ähnlich Mai S. 41. Vgl. MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 16; Kerth StB 1987, 337 (344). Vgl. ADS Rn 72, wonach das Wahlorgan

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auch etwas anderes bestimmen können soll; nach hier vertretener Auffassung wäre dies unzulässig (vgl. Rn 19). Str.; ebenso KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 17; MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; Mai S. 41; Kerth StB 1987, 337 (344); HdR5-Baetge/Thiele Rn 46; aA Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 12; ADS Rn 83 ff; Lutter FS Semler, S. 835 (850) mwN aus der älteren Literatur. Ähnlich Mai S. 41. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 18 mwN.

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Wegfall des gewählten Prüfers. Da die Gesellschaft bis dahin einen Abschlussprüfer hat, liegt kein Verstoß des Vorstandes gegen Abs. 1 S. 4 vor.64 Umstritten ist die Position des Ersatzprüfers im Fall eines Antrages nach Abs. 3. Teile des Schrifttums nehmen hier wie in den Fällen des Abs. 4 S. 2 (Rn 72) eine Bindung des Gerichts an die Wahl des Ersatzprüfers an.65 Dem ist zu folgen, da das Gericht dem im Wahlbeschluss zum Ausdruck gebrachten Interesse der Gesellschaft folgen und selbst nur subsidiär tätig werden soll. Die Wahl mehrerer Ersatzprüfer ist zulässig, sofern die Eintrittsreihenfolge genau festgelegt ist. Die Wahl eines einzelnen Ersatzprüfers ist auch für mehrere gemeinsam agierende Abschlussprüfer möglich. Ebenso kann der Ersatzprüfer auch nur für einen von mehreren Prüfern, mehrere Ersatzprüfer für einen einzelnen bzw. einen von mehreren gemeinsamen Abschlussprüfern gewählt sein, da auch mehrere Abschlussprüfer immer als der eine gesetzliche Abschlussprüfer anzusehen sind (Rn 18). Die neu entstehende Zusammensetzung ist deshalb als vollständig neu eingetretener Ersatzprüfer anzusehen. Abs. 3 ist vor Wegfall des primär gewählten Prüfers nicht auf den Ersatzprüfer an- 21 wendbar. Das Gericht soll im Wege von Abs. 3 nur sicherstellen, dass ein den gesetzlichen Anforderungen entsprechender Abschlussprüfer tätig wird. Es ist nicht Aufgabe des Gerichts, Eventualitäten vorzubeugen. Die nach Abs. 3 maßgebliche Frist beginnt deshalb erst mit dem Wegfall des Abschlussprüfers. Hierfür spricht, dass für die Bestimmung des in der Person des Ersatzprüfers liegenden Grundes auf den Zeitpunkt abgestellt wird, in dem er Abschlussprüfer wird.66 Unberührt bleibt allerdings die Möglichkeit, im Falle der Anfechtung des Wahlbeschlusses nach § 318 Abs. 4 (analog) vorzugehen (Rn 72). 3. Prüfungsauftrag a) Zuständigkeit. Nach der Wahl ist dem gewählten Abschlussprüfer nach Abs. 1 S. 4 22 unverzüglich der „Prüfungsauftrag zu erteilen“. Gemeint ist damit, dass dem Abschlussprüfer der Abschluss eines Prüfungsvertrags anzutragen ist; in der Erklärung des Antrags liegt im Allgemeinen zugleich die Bekanntgabe der Wahl des Prüfers durch die Gesellschafter (oder das statt dessen für die Wahl zuständige Organ, Rn 4 ff) und damit ein Bestandteil des korporationsrechtlichen Bestellungsaktes (Rn 1). Bei AG, KGaA und dualistisch verfasster SE ist nach § 111 Abs. 2 S. 3 AktG der Aufsichtsrat zur Erteilung des Prüfungsauftrages berufen. Gleiches gilt nach § 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 MitbestG, § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 S. 2 MitbestErgG für die mitbestimmte GmbH und nach § 52 Abs. 1 GmbHG – insoweit allerdings unter dem Vorbehalt einer abweichenden Satzungsregelung – für die GmbH mit fakultativem Aufsichtsrat. Die aufsichtsratslose Gesellschaft hingegen wird gegenüber dem Abschlussprüfer durch ihre Geschäftsführer vertreten. Verantwortlich für die Erteilung ist das zuständige Organ in seiner Gesamtheit. Unverzüglich bedeutet auch im Rahmen des § 318 Abs. 1 S. 4 „ohne schuldhaftes Zögern“ (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB). Die Verletzung der Pflicht zur unverzüglichen Auftragserteilung war bislang mit Zwangsgeld bewehrt (§ 335 S. 1 Nr. 3 a.F.); im Zuge der Umgestaltung des § 335 durch das EHUG vom 10.11.2006 (BGBl. I 2553) ist diese Sanktion ersatzlos entfallen. Für die Wirksamkeit der Auftragserteilung ist die Mitwirkung der für die Vertretung erforderlichen Anzahl von Organmitgliedern ausreichend. Die Mitglieder des zuständigen Organs können auch eines von ihnen – etwa

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ADS Rn 94. Hartmann 106; Hommelhoff/Priester ZGR 1986, 463 (488); Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 156; aA Geßler/Hefermehl/

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Kropff § 163 Rn 33; zweifelnd ADS Rn 95. AA ADS Rn 97: Zeitpunkt der Wahl des Ersatzprüfers.

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den Vorsitzenden des Aufsichtsrats – zur Abgabe und Entgegennahme der Willenserklärungen ermächtigen.67 Die Bevollmächtigung einer nicht dem zuständigen Organ angehörenden Person hingegen kommt jedenfalls im Anwendungsbereich des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG nicht in Betracht;68 ausgeschlossen ist insbesondere, dass der Aufsichtsrat ein Vorstandsmitglied bevollmächtigt. Der Aufsichtsrat kann die ihm nach § 111 Abs. 2 S. 3 AktG obliegende Beschlussfassung über die Erteilung des Prüfungsauftrags vollständig auf einen Ausschuss delegieren.69

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b) Zustandekommen. Die Auftragserteilung besteht darin, dass der gesetzliche Vertreter bzw. der Aufsichtsrat (Rn 22) dem gewählten Abschlussprüfer ein Angebot auf Abschluss des Prüfungsvertrages unterbreitet. Das Angebot darf nicht in solcher Weise nachteilig gestaltet werden, dass die Bereitschaft des Abschlussprüfers zur Übernahme des Mandats beeinträchtigt und hierdurch der Wahlbeschluss unterlaufen wird.70 Zulässig ist die Erteilung des Prüfungsauftrages unter der auflösenden Bedingung, dass innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des Abs. 3 S. 2 ein Antrag bei Gericht eingeht bzw. dass es im Rahmen eines laufenden Ersetzungsverfahrens zur Bestellung eines Prüfers durch das Gericht kommt. Die unverzügliche Erteilung des Auftrags ist u.U. nur durch Zulassung dieser Bedingung ohne Nachteil möglich, da die Gesellschaft sich anderenfalls gegenüber dem beauftragten Prüfer schadensersatzpflichtig machen könnte.71 Der Abschlussprüfer ist nicht verpflichtet, das Mandat anzunehmen. Er muss jedoch 24 unverzüglich mitteilen, ob er den Auftrag annimmt; anderenfalls hat er einen aus der Verzögerung entstehenden Schaden zu ersetzen (§ 51 WPO).72 Mit Annahme kommt der schuldrechtliche Prüfungsvertrag zustande; zugleich wird das private Amt angenommen und damit der korporationsrechtliche Akt der Bestellung vollendet (Rn 1). Die Wirksamkeit des korporationsrechtlichen Bestellungsgeschäfts wird – vom Fall der Fehleridentität abgesehen – durch die Unwirksamkeit des Prüfungsvertrags nicht berührt (s. noch § 319 Rn 80 f). Durch Schweigen auf das Angebot kommt der Geschäftsbesorgungsvertrag nur unter den Voraussetzungen des § 362 zustande.73 Bei Ablehnung ist eine Begründung nicht notwendig. Dies gilt auch dann, wenn die Ablehnung erfolgt, weil der Prüfer davon ausgeht, die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 nicht zu erfüllen,74 nach §§ 319 Abs. 2 67 68 69

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S. noch Rn 33 sowie allg. MünchKommAktG3/Habersack § 107 Rn 59. ADS Rn 142; aA Voraufl. Rn 22 (Zimmer). Näher MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 86; GroßkommAktG4/Hopt/Roth § 111 Rn 487; Spindler/Stilz/Spindler AktG § 111 Rn 54; Hüffer AktG § 111 Rn 12c; Altmeppen ZGR 2004, 390 (405 f); Schiessl AG 2002, 593 (600); aA Forster WPg 1998, 41 (42); Hommelhoff BB 1998, 2567 (2570); Mattheus ZGR 1999, 682 (708); Theisen DB 1999, 341 (345); Ziemons DB 2000, 77 (81). GroßKommAktG4/Hopt/Roth § 111 Rn 470; MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 85; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 19; zur Unwirksamkeit des unter Verstoß gegen Vergaberecht geschlossenen Prüfungsvertrags gem. § 13 S. 6 VgV sowie zur Frage der Unwirksamkeit auch der Prüferbestellung s. Aschoff DZWiR 2008, 309 ff.

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Vgl. auch KölnKommAktG2/Claussen/Korth aaO; teilweise aA ADS Rn 185 f; HdR5Baetge/Thiele Rn 50; Hartmann 96; Kerth StB 1987, 337 (346), wonach die gesetzlichen Vertreter zunächst die Zwei-Wochen-Frist verstreichen lassen bzw. den Ausgang des Verfahrens abwarten können. Der Anspruch folgt direkt aus § 51 S. 2 WPO; aA KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 20, die den Anspruch nur i.V.m. culpa in contrahendo gewähren; unentschieden MünchKommHGB2/Ebke Rn 30. Vgl. hierzu – auch zu der Voraussetzung der Kaufmannseigenschaft des Adressaten – Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 15. Zum nachträglichen Eintritt der Voraussetzungen vgl. Rn 51: HdR5-Baetge/Thiele Rn 148.

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bis 5, 319a, 319b von der Prüfung ausgeschlossen zu sein oder aus seiner Sicht den Auftrag nicht ordnungsgemäß durchführen zu können.75 Eine Ausnahme wird man für den Fall anerkennen müssen, dass der Prüfer ablehnt, weil die zeitlichen Rahmenbedingungen zu eng sind, insbesondere die gesetzlichen Vertreter den Prüfungsauftrag zu spät erteilt haben.76 Da in diesem Fall die Gefahr besteht, dass das für die Erteilung des Prüfungsauftrags zuständige Organ einem missliebigen Abschlussprüfer gezielt die Annahme des Mandates erschwert (vgl. Rn 23), ist hier ausnahmsweise die Ablehnung gegenüber der Gesellschaft zu begründen. Infolge der Ablehnung des Mandats lebt das Wahlrecht der Gesellschafter wieder auf, 25 sofern nicht ein Ersatzprüfer (Rn 20) gewählt worden ist. Entsprechendes gilt, wenn ein Prüfungsauftrag noch nicht erteilt worden ist; die Gesellschafter können dann den Wahlbeschluss aufheben und durch einen neuen Beschluss ersetzen (Rn 4). Eine Erteilung des Auftrages ohne vorherige Wahl, die nur zu einer schuldrechtlichen Bindung führen würde, ist ohne rechtliche Wirkung.77 Die Gegenauffassung 78 verkennt, dass die freie Wahl durch die mit dem Vertrag begründeten finanziellen Verpflichtungen eingeschränkt würde.79 Das Gesetz spricht deshalb auch ausdrücklich von der Bestellung nach der Wahl. Auch eine Heilung durch nachträgliche Wahl ist nach dem Gesagten nicht möglich;80 auch in diesem Fall wären die Gesellschafter ihrer Auswahlfreiheit faktisch beraubt. c) Rechtsnatur. Die Rechtsnatur des schuldrechtlichen Vertrages zwischen Abschluss- 26 prüfer und Gesellschaft ist seit Einführung der Pflichtprüfung umstritten.81 Einigkeit besteht lediglich dahingehend, dass eine Geschäftsbesorgung nach § 675 BGB Gegenstand des Vertrages ist.82 Umstritten ist die Natur des zugrundeliegenden Vertrages. Nach einer Ansicht handelt es sich um einen Dienstvertrag.83 Danach soll der Schwerpunkt der Prüfungstätigkeit bei der Erbringung der Prüfungsleistung und erst in zweiter Linie bei der Ausfertigung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk liegen.84 Dem stand seit jeher entgegen, dass das Erlangen eines Gesamturteils über die Rechnungslegung des Unternehmens Ziel der Abschlussprüfung ist; dieser Gesichtspunkt hat durch die mit dem KonTraG erfolgte nähere Ausgestaltung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk noch an Bedeutung gewonnen. Die Abschlussprüfung ist um dieses Ergebnisses willen Pflichtprüfung. Die Herbeiführung eines bestimmten Arbeitsergebnisses bzw. Erfolges ist das Kennzeichen des Werkvertrages. Der Prüfungsauftrag ist folglich ein Werkvertrag, der eine Geschäftsbesorgung zum Inhalt hat.85 75

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Kerth StB 1987, 337 (347); ADS Rn 197; HdR5-Baetge/Thiele Rn 52 f; aA – Prüfer müsse Gründe mitteilen – LG Köln DB 1992, 265; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 15. Kerth StB 1987, 337 (347). Vgl. LG Berlin WPK-Mitt. 1995, 180; ferner Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 14; im Grundsatz auch ADS Rn 189, die zu Recht auf die Möglichkeit hinweisen, eine freiwillige Prüfung in Auftrag zu geben. Geßler/Hefermehl/Kropff § 163 Rn 17. Kerth StB 1987, 337 (346 f); Hartmann S. 96; Forster FS Semler, S. 819 f, der allerdings in Ausnahmesituationen den Beginn der Prüfung schon gestatten will, aber Aus-

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fertigung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk in jedem Fall ablehnt; s. ferner Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 14. LG Köln DB 1992, 265 (266); Forster aaO, 820 f; aA Geßler/Hefermehl/Kropff § 163 Rn 15. Näher Mai S. 244. ADS Rn 191; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 14. Homburger JW 1931, 2935 (2938); Hartmann S. 96 Fn 161. Hartmann aaO. BGH NJW 2000, 1107; vgl. auch schon BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323: das Gewährleistungsrecht des Werkvertrages sei

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d) Inhalt. Der Mindestinhalt des Prüfungsauftrags bestimmt sich nach den handelsrechtlichen und ggf. spezialgesetzlichen Vorschriften sowie der WPO. Die §§ 631 ff, 675 BGB gelten nur subsidiär 86 und treten insbesondere hinter den Schutz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zurück. Durch Individualabreden kann der Prüfungsauftrag erweitert werden.87 Die Einschränkung des gesetzlichen Prüfungsinhalts ist dagegen nicht möglich. Dem Prüfungsauftrag liegen im Regelfall die Allgemeinen Auftragsbedingungen (AAB) für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zugrunde.88 Einbeziehung und Inhaltskontrolle der AAB folgen den allgemeinen Grundsätzen der §§ 305 ff BGB. Der gewählte Abschlussprüfer muss die Prüfung selbst durchführen. Die Übertragung 28 des Mandats auf einen anderen – nicht gewählten – Prüfer ist ausgeschlossen.89 Davon zu unterscheiden ist die Hinzuziehung von Gehilfen; sie ist, wie auch § 323 Abs. 1 S. 1 entnommen werden kann (vgl. § 323, 10), statthaft. Wurden mehrere Prüfer gewählt, so genügt es, dass die Unterzeichnung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk gemeinschaftlich erfolgt; im Übrigen ist Arbeitsteilung zulässig (Rn 18). Im Rahmen der gesetzlichen Prüfungsaufgaben handelt der Abschlussprüfer weisungsfrei. Festlegungen hinsichtlich Prüfungszeit und -objekt, die den Gang der Prüfung betreffen, sind zulässig, soweit damit nicht auf den Inhalt der Prüfung eingewirkt wird.90 Lediglich im Rahmen der zulässigen Erweiterungen des Prüfungsauftrags sind Weisungen möglich, sofern sie nicht mit dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit des Prüfers konfligieren.91 Die Ergebnisse solcher Prüfungserweiterungen können nicht in den Prüfungsbericht aufgenommen werden, es sei denn, sie wirken sich auf den Gegenstand der Pflichtprüfung aus.92 Die zu prüfende Gesellschaft ist nach Maßgabe des § 320 zur Mitwirkung an der Prü29 fung verpflichtet. Dazu gehören auch das rechtzeitige Bereitstellen der erforderlichen Prüfungsobjekte und das Gewähren angemessener Arbeitsbedingungen. Die Zwangsgeldandrohung des § 335 S. 1 Nr. 5 a.F. ist allerdings mit Inkrafttreten des EHUG entfallen (Rn 22). Nach wie vor kann dem Abschlussprüfer bei unterlassener Mitwirkung ein Entschädigungsanspruch aus § 642 BGB zustehen.93 In Ermangelung einer gesetzlichen Gebührenordnung kann die Vergütung von den 30 Vertragsparteien frei vereinbart werden. Bei fehlender Vereinbarung gilt § 632 BGB (bzw. – bei Einordnung als Dienstvertrag – § 612 BGB, vgl. Rn 26). Vielfach wird auf das System der GebO für Pflichtprüfungen zurückgegriffen,94 die durch Erlass des Reichswirtschaftsministers vom 11.4.1939 eingeführt wurde.95 Danach setzt die Vergütung sich zusammen aus dem Werthonorar, das sich an der Bilanzsumme des zu prüfenden Unter-

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„zumindest entsprechend“ anwendbar; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 21 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; GK-HGB7/ Marsch-Barner Rn 3; unentschieden MünchKommHGB2/Ebke Rn 23. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 21 f; MünchKommHGB2/Ebke Rn 23; zum Einfluss des Vergaberechts s. Fn 70. Vgl. § 323 Rn 8 sowie näher MünchKommHGB2/Ebke Rn 38. Näher zu den AAB Bunte BB 1981, 1064 ff; v. Westphalen DB 2000, 861 ff; Stoffels in: Wolf/Lindacher/Pfeifer AGB-Recht5

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(2009) Klausel R 1 ff, H. Schmidt in: Ulmer/ Brandner/Hensen AGB-Recht10 (2006) Anh § 310 Rn 1045 ff, jew. mwN. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23. Vgl. ADS Rn 215. HdR5-Baetge/Thiele Rn 64. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23. Vgl. auch KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 24; ADS Rn 218. Abgedr. noch in WP-Handbuch 1985/86, S. 137. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 26.

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nehmens orientiert, und dem Zeithonorar, das sich an der benötigten Stundenanzahl orientiert.96 Bei börsennotierten Gesellschaften findet sich überwiegend die Vereinbarung eines Pauschalhonorars (Rn 31).97 Ist ein Stundenhonorar vereinbart (Rn 31), so ist der Einwand des geprüften Unternehmens beachtlich, es seien entweder mehr Stunden als geleistet abgerechnet worden oder die Prüfung sei, da zu aufwendig angelegt, mangelhaft durchgeführt worden.98 Die freie Vereinbarung des Honorars findet dort ihre Grenze, wo nicht mehr der tat- 31 sächliche Prüfungsaufwand als Bestimmungsgröße ausschlaggebend ist und deshalb die Gefahr besteht, dass die Prüfungsqualität infolge eines Interesses des Abschlussprüfers an der Minimierung des Prüfungsaufwandes sinkt. Daher sind Erfolgshonorare grundsätzlich unzulässig.99 § 55 Abs. 1 S. 1 WPO in der Fassung durch das Gesetz zur Neuregelung des Verbots von Erfolgshonoraren vom 12.6.2008 (BGBl. I 1000) hält denn auch für den Bereich der Abschlussprüfung (§ 2 Abs. 1 WPO) an dem berufsrechtlichen Verbot von Erfolgshonoraren fest.100 Dies wiederum steht im Einklang mit Art. 25 lit. b) der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13), der die Mitgliedstaaten verpflichtet, auf angemessene Weise zu gewährleisten, dass Honorare für Abschlussprüfungen an keinerlei Bedingungen geknüpft werden. Was dagegen die Vereinbarung eines Pauschalhonorars betrifft, so ist sie nicht generell unzulässig.101 Im Einklang mit § 27 Abs. 2 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer ist vielmehr von der Zulässigkeit des Pauschalhonorars auszugehen, wenn das Honorar angemessen ist und ergänzend vereinbart wird, dass bei Eintritt von für den Prüfer nicht vorhersehbaren Umständen im Bereich des Auftraggebers, die zu einer erheblichen Erhöhung des Prüfungsaufwands führen, das Honorar entsprechend zu erhöhen ist.102 Hierdurch ist die gewissenhafte und unparteiische Prüfung auch bei Auftreten besonderer Prüfungserschwernisse hinreichend gewährleistet.103 Unbedenklich ist die Vereinbarung von Stundensätzen.104 Die Vergütungsvereinbarung ist nur für das zu prüfende Geschäftsjahr zulässig,105 da 32 nur insoweit eine Grundlage in dem Wahlbeschluss der Gesellschafter existiert und die Wahlfreiheit der Gesellschafter für Folgejahre nicht beeinträchtigt werden darf. Neben dem Honorar kann der Abschlussprüfer, sofern keine besondere Vereinbarung getroffen wurde, einen Vorschuss (§ 9 Abs. 4 GebO von 1939; § 669 BGB) sowie Ersatz seiner Aufwendungen verlangen (§ 670 BGB). Im Zweifel ist anzunehmen, dass die Aufwendungen bereits in den Gebühren berücksichtigt worden sind.106 Die Abtretung der Vergütungsforderung oder die Übertragung ihrer Einbeziehung an einen nicht als Wirtschaftsprüfer bestellten Dritten ist unzulässig, es sei denn, die Forderung ist rechtskräftig festgestellt, ein erster Vollstreckungsversuch fruchtlos ausgefallen und die Pflicht zur Verschwiegenheit nicht beeinträchtigt (§ 55a Abs. 3 WPO). 96

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Näher zur Vergütungspraxis im Zusammenhang mit der Prüfung börsennotierter Gesellschaften Lenz/Bauer WPg 2004, 985 ff; allg. Forster WPg 1998, 41 ff; ADS Rn 224 ff; MünchKommHGB2/Ebke Rn 31 f; zur Frage der Insolvenzfestigkeit des Honorars, insbesondere zu den Voraussetzungen eines Bargeschäfts i.S.d. § 142 InsO s. BGH ZIP 2006, 2222; Fölsing ZIP 2007, 1449 ff. Vgl. Lenz/Bauer WPg 2004, 985 ff; MünchKommHGB2/Ebke Rn 32. BGH NJW 2000, 1107. LG Berlin WPK-Mitt. 2000, 203; MünchKommHGB2/Ebke Rn 32; ADS Rn 229.

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Zum Hintergrund der Neuregelung in §§ 55, 55a WPO s. BVerfG NJW 2007, 979; näher zum Ganzen Kilian BB 2007, 1061 ff, 1905 ff, dort auch zu § 55a Abs. 2 WPO. So aber noch Voraufl. Rn 32 (Zimmer). ADS Rn 227, MünchKommHGB2/Ebke Rn 32, jew. mwN. ADS Rn 227. MünchKommHGB2/Ebke Rn 32; Mai S. 96; s. ferner BGH NJW 2000, 1107. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 26. Geßler/Hefermehl/Kropff AktG § 163 Rn 20; differenzierend ADS Rn 231.

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Auch die Vereinbarung der Vergütung des Abschlussprüfers ist im Anwendungsbereich des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG (Rn 22) Teil der dem Aufsichtsrat zugewiesenen Aufgabe.107 Es empfiehlt sich, ein Aufsichtsratsmitglied mit den entsprechenden Verhandlungen zu beauftragen; sofern nicht ein anderes beschlossen wird, kann von einer stillschweigenden Ermächtigung des Aufsichtsrats- oder Ausschussvorsitzenden (Rn 22) ausgegangen werden.108 Keinesfalls darf der Aufsichtsrat das Zustandekommen eines Prüfungsvertrags dadurch torpedieren, dass er dem von der Hauptversammlung gewählten Abschlussprüfer für diesen inakzeptable Konditionen anbietet (Rn 23). Bedenken gegen die Person des Gewählten sind vielmehr nach § 318 Abs. 3 geltend zu machen (Rn 44 ff). Umso ratsamer ist es, den Vertrag bereits vor der Bestellung durch die Hauptversammlung (und vorbehaltlich derselben) zu schließen.109 Außerhalb des Anwendungsbereichs des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG gilt Entsprechendes für das zuständige Leitungsorgan (Rn 22). Nach § 285 S. 1 Nr. 17 in der Fassung durch das BilMoG (Vor § 316 Rn 12) haben nunmehr alle prüfungspflichtigen Gesellschaften im Anhang das vom Abschlussprüfer für im Geschäftsjahr erbrachte Leistungen berechnete Gesamthonorar offenzulegen, sofern die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind.110 Hinzu kommen die Angaben in der nach Ziff. 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex einzuholenden Unabhängigkeitserklärung (Rn 5; § 319 Rn 2), ferner der Transparenzbericht gem. § 554 Abs. 1 S. 3 Nr. 3 WPO.

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4. Widerruf. Nach § 318 Abs. 1 S. 5 kann der „Prüfungsauftrag“ nur widerrufen werden, wenn nach Abs. 3 ein anderer Prüfer bestellt worden ist. Im Übrigen ist der „Widerruf des Prüfungsauftrags“ durch die Gesellschaft ausgeschlossen; im Interesse einer Stärkung der Stellung des Abschlussprüfers gegenüber der Gesellschaft soll diese vielmehr einen Wechsel des Abschlussprüfers nur im Verfahren des Abs. 3 herbeiführen können (Rn 44 ff).111 Der Abschlussprüfer hingegen kann zwar „kündigen“, nach Abs. 6 allerdings nur aus wichtigem Grund (Rn 80). Insbesondere dem Zusammenspiel des Abs. 1 S. 5 mit Abs. 3 lässt sich klar entnehmen, dass Gegenstand des Widerrufs zunächst die Bestellung als solche ist.112 Ist hiernach der Widerruf nichts anderes als Teil der Abberufung des – gewählten oder gerichtlich bestellten – Abschlussprüfers, so findet er seine Grundlage in der gerichtlichen Entscheidung, die den actus contrarius zum Wahlbeschluss der Gesellschafter bildet und des Vollzuges durch Erklärung gegenüber dem zunächst gewählten Abschlussprüfer bedarf;113 in der Abberufungserklärung liegt

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 16; Hüffer AktG § 111 Rn 12d; MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 85. MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 85; im Ergebnis auch Hüffer AktG Rn 12d, der allerdings davon ausgeht, dass der Vorsitzende bereits kraft Amtes zur Aufnahme von Vertragsverhandlungen ermächtigt sei; ebenso MünchKommHGB2/Ebke Rn 34 mwN. MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 82. Näher dazu Bischof WPg 2006, 705 ff; Klein/Klaas WPg 2006, 885 (891 f); Lenz/Möller/Höhn BB 2006, 1787 (1788 f); Zimmermann KoR 2006, 273 ff.

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Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 104; zu den Konsequenzen bei Übernahme der prüfungspflichtigen Gesellschaft s. Fortun BB 2002, 2012 ff. Zutr. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 72 f, 150; aA MünchKommHGB2/Ebke Rn 37; vgl. ferner OLG Düsseldorf ZIP 1996, 1040 (1041); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4. Vgl. noch Rn 64; zutr. Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 150; aA – für Wegfall der Amtsstellung des bisherigen Prüfers mit gerichtlicher Bestellung des neuen Prüfers – Voraufl Rn 66 (Zimmer); ADS Rn 378; s. ferner die in der vorigen Fn genannten Gegenstimmen.

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im Allgemeinen zugleich die Kündigung des schuldrechtlichen Geschäftsbesorgungsverhältnisses (vgl. Rn 1, 22). Eine Besonderheit ergibt sich, wenn sich nach Bestellung des Abschlussprüfers herausstellt, dass die Gesellschaft nicht prüfungspflichtig ist, weil sie die Größenmerkmale des § 267 Abs. 1 unterschreitet (§ 316 Rn 3 ff) oder liquidationsoder insolvenzbedingt von der Prüfung befreit ist (§ 316 Rn 7). Grundsätzlich bestimmt sich die Prüfungspflicht erst zum Abschlussstichtag des zu prüfenden Geschäftsjahres. Dabei reicht es für das Entfallen der Prüfungspflicht nicht aus, wenn die Gesellschaft nur an einem von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren die Voraussetzungen des § 267 Abs. 1 nicht erreicht (§ 267 Abs. 4). Demzufolge kann nach der Wahl des Abschlussprüfers, die während des zweiten möglicherweise nicht prüfungspflichtigen Geschäftsjahres erfolgt, das Entfallen der Prüfungspflicht erkennbar werden. Ein Festhalten am Widerrufsverbot führte dann zu einer Pflichtprüfung, an der kein Interesse besteht. Entsprechendes gilt in den Fällen der §§ 270 Abs. 3 AktG, 71 Abs. 3 GmbHG, mithin bei Befreiung der aufgelösten Gesellschaft von der Prüfungspflicht (§ 316 Rn 7). In beiden Fällen muss deshalb, sobald als sicher anzusehen ist, dass die Prüfungspflicht entfällt, der Widerruf des Prüfungsauftrags möglich sein.114 Da die §§ 316 ff nicht mehr anwendbar sind, ist auch das Wahlorgan an der Entscheidung nicht zu beteiligen.115 Die gesetzlichen Vertreter haben allerdings bei ihrer Entscheidung den mutmaßlichen Willen des Wahlorgans zu berücksichtigen. In den beiden „ungeschriebenen“ Fällen des Widerrufs ist die Gesellschaft grundsätzlich verpflichtet, dem Abschlussprüfer das Prüferhonorar gleichwohl zu zahlen; davon abzuziehen ist nach § 649 BGB der Betrag, den der Prüfer infolge des Widerrufs erspart.116 Im Regelfall des § 318 Abs. 1 S. 5 sowie bei Nichtigkeit der Wahl erhält der Abschlussprüfer hingegen nur dann eine Vergütung im Rahmen des § 649 BGB, wenn der Ausschlussgrund oder die Nichtigkeit für ihn nicht feststellbar war; anderenfalls ist er nicht schutzwürdig.117 Der Prüfer muss über seine bisherige Tätigkeit berichten sowie alles herausgeben, was er zur Ausführung des Auftrags erlangt hat (§§ 675, 666, 667 BGB). 5. Abschluss der Prüfung; Mängel. Mit Abschluss der Prüfung und Vorlage des Prü- 35 fungsberichts ist der Auftrag erledigt. Der Abschlussprüfer hat nach § 321 Abs. 5 den gesetzlichen Vertretern oder – in den Fällen des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG – dem Aufsichtsrat den Bericht vorzulegen. Diese sind zur Abnahme verpflichtet (§ 640 BGB). Ist der Prüfungsbericht mangelhaft, so besteht ein Anspruch auf Nacherfüllung (§ 635 Abs. 1 S. 1 BGB). Die nach allgemeinem Werkvertragsrecht (§§ 323, 636 BGB) bestehende Möglichkeit des Rücktritts ist jedoch mit Blick auf den nach Abs. 1 S. 5 bestehenden Vorrang des Ersetzungsverfahrens (Rn 34) ausgeschlossen.118 Die Minderung wird zwar allgemein als zulässig angesehen.119 Hiergegen spricht jedoch, dass mit der Vorlage eines die Voraussetzungen des § 321 nicht erfüllenden Prüfungsberichts die Pflichtprüfung als nicht erfolgt angesehen werden muss. Das Ziel der Prüfung – die vereinbarte Beschaffenheit i.S.d. § 633 BGB, die in der objektiven Beurteilung der Rechnungslegung des Unternehmens besteht – ist verfehlt. Da ein mangelhafter Prüfungsbericht schwerlich als

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Gelhausen AG 1986, 67 (73). KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 27; aA Gelhausen AG 1986, 67 (73 f). Vgl. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 24; aA ADS Rn 239; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 29: Abwicklung nach § 628 BGB.

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118 119

Für Anwendung des § 628 Abs. 1 S. 2 BGB ADS Rn 238; MünchKommHGB2/Ebke Rn 74. ADS Rn 248. Geßler/Hefermehl/Kropff § 163 Rn 23; ADS Rn 248; Mai S. 256.

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gesetzlich gewolltes Ergebnis einer Pflichtprüfung angesehen werden kann, ist der Prüfungsauftrag nicht erfüllt. Solange Mängel der Prüfungsleistung nicht behoben sind, steht deshalb der Gesellschaft die Einrede des nicht erfüllten Vertrages (§ 320 BGB) zu.120 Die Zulassung der Minderung würde demgegenüber dazu führen, dass eine mangelhafte Prüfung von den gesetzlichen Vertretern bzw. vom Aufsichtsrat akzeptiert werden kann, obwohl das Ziel der Prüfung in einer von den Interessen der Vertreter unabhängigen Beurteilung des Unternehmens besteht. Dies wiederum wäre mit dem überindividuellen Schutzzweck der Pflichtprüfung unvereinbar; der Rechtsverkehr muss sich vielmehr darauf verlassen können, dass eine den gesetzlichen Anforderungen genügende Prüfung stattgefunden hat. Demzufolge hat der Abschlussprüfer so lange nachzubessern, bis die Prüfung und der Prüfungsbericht den gesetzlichen Bestimmungen entsprechen. Erfolgt keine mangelfreie Prüfung, so ist der Abschlussprüfer als zur Prüfung nicht imstande anzusehen, so dass nach Abs. 4 S. 2 vorzugehen ist. Ein allfälliger Anspruch auf Schadensersatz wird hierdurch nicht berührt. Soweit die AAB (Rn 27) in Nr. 8 Abs. 1 die Minderung zulassen, kann dies nach dem hier eingenommenen Standpunkt nur für freiwillige Prüfungen gelten. Der Abschlussprüfer hat alles, was er zur Ausführung des Auftrags erlangt hat, heraus36 zugeben (§ 667 BGB). Dabei steht ihm hinsichtlich seiner Honorar- und Aufwendungsersatzansprüche ein Zurückbehaltungsrecht zu (§ 273 BGB). Dieses erstreckt sich auf seine Arbeitsergebnisse 121 sowie auf die zur Prüfung erhaltenen Unterlagen.122 Ausgeschlossen ist das Zurückbehaltungsrecht, wenn seine Ausübung unverhältnismäßig oder rechtsmissbräuchlich wäre. Da das Verhältnis von Gesellschaft und Abschlussprüfer aufgrund der jährlich erfolgenden Wahl des Abschlussprüfers kein Dauerschuldverhältnis ist, ergeben sich auch dann keine Besonderheiten, wenn der Abschlussprüfer in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren tätig wird; das Zurückbehaltungsrecht bezieht sich daher nur auf die Unterlagen der Prüfung, aus der ein Vergütungsanspruch geltend gemacht wird. Im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Mandanten entfaltet das Zurückbehaltungsrecht keine Wirkung mehr.123

III. Bestellung des Konzernabschlussprüfers (Abs. 1 S. 1, Abs. 2) 37

1. Allgemeines. Der Konzernabschlussprüfer wird nach Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz von den Gesellschaftern der Muttergesellschaft gewählt (Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz). Das Bestellungsverfahren entspricht demjenigen bei der Einzelabschlussprüfung. Die durch Abs. 1 S. 2 eröffnete Gestaltungsmöglichkeit (Rn 6 ff, 11) gilt auch hinsichtlich des Konzernabschlusses der GmbH und der Personengesellschaft, und dies auch dann, wenn die Gesellschaft über Tochtergesellschaften in der Rechtsform der AG verfügt. Wird von der Konzernmutter kein Konzernabschlussprüfer gewählt, so bestimmt Abs. 2 S. 1, dass der Prüfer des Einzelabschlusses der Mutter als Konzernabschlussprüfer gilt. Diese Fiktion greift jedoch nur ein, wenn der Prüfer des Einzelabschlusses der Mutter die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 S. 1 erfüllt. Soweit § 319 Abs. 1 S. 2 die Prüfung durch ver-

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BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323; vgl. auch schon BGHZ 26, 337. BGH ZIP 1988, 442 (444) für einen Steuerberater. Insofern str., vgl. BGH ZIP 1988, 442 (444) – offengelassen –; ferner ADS Rn 254.

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OLG Hamm ZIP 1987, 1330 für einen Steuerberater; vgl. für eine auf der Grundlage von § 369 in Betracht kommende abweichende Beurteilung ADS Rn 255.

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eidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften erlaubt, gilt dies nur für den Jahresabschluss und den Lagebericht der mittelgroßen GmbH und Personengesellschaft, nicht dagegen für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht (§ 319 Rn 11). Macht also das Wahlorgan der Muttergesellschaft in Bezug auf den Einzelabschluss von der Möglichkeit des § 319 Abs. 1 S. 2 Gebrauch, so treten die Rechtsfolgen des Abs. 2 nicht ein; die Bestellung des Einzelabschlussprüfers wird hierdurch allerdings nicht berührt.124 Im Übrigen finden die Vorschriften der §§ 319 bis 319b auch auf den Konzernabschlussprüfer Anwendung. Wird der Einzelabschlussprüfer vom Gericht bestimmt, so gilt die Fiktion des Abs. 2 nicht (Rn 41, 54). 2. Konzernabschlussprüfer kraft Wahl. Die Wahl eines Abschlussprüfers für den 38 Konzernabschluss schließt die Fiktion des Abs. 2 S. 1 aus. Kann der gewählte Prüfer nicht tätig werden, so rückt ggf. zunächst ein gesondert gewählter Ersatzprüfer nach. Dies kann auch der Einzelabschlussprüfer sein, sofern er in diese weitere Funktion gewählt wurde. Wurde kein Ersatzprüfer gewählt, kommt Abs. 4 S. 2 zur Anwendung. Da die Wahl stets nur für ein Geschäftsjahr erfolgt, kann die Fiktion im darauffolgenden Jahr wieder eingreifen. Konzernabschlussprüfer wird dann der Prüfer des Einzelabschlusses der Mutter und nicht der des letzten Konzernabschlusses, selbst wenn das Wahlorgan erkennbar einen entgegenstehenden Willen hatte. Umstritten ist, wie lange die Wahlmöglichkeit vor dem Eingreifen der Fiktion besteht. 39 Nach einer Ansicht ist nach der Wahl des Einzelabschlussprüfers keine Wahl des Konzernabschlussprüfers mehr möglich.125 Mit der Wahl des Einzelprüfers bringe das Wahlorgan zum Ausdruck, dass es auf eine besondere Wahl desselben Prüfers als Konzernabschlussprüfer verzichte. Die besseren Gründe sprechen für die Gegenansicht. Der Wortlaut des Abs. 2 verlangt das Eingreifen der Fiktion nur dann, wenn kein anderer Prüfer „bestellt wird“. Danach besteht durchaus die Möglichkeit, einen Konzernabschlussprüfer auch nach der Wahl des Einzelabschlussprüfers zu wählen.126 Die Fiktion entfaltet demgemäß erst Wirkung, wenn bis zum Ende des Konzerngeschäftsjahres keine Wahl erfolgt ist. Bis zu diesem Zeitpunkt kann das Wahlorgan jederzeit noch einen Konzernabschlussprüfer bestimmen. Demzufolge erhält der gewählte Einzelabschlussprüfer zunächst nur den Prüfungsauftrag für den Abschluss des Mutterunternehmens. Zur Vermeidung dieses Schwebezustandes wird teilweise vertreten, dass die Wahl zwar noch nach der Wahl des Einzelabschlussprüfers erfolgen könne, jedoch nur auf der gleichen Sitzung des Wahlorgans.127 Eine solche Einschränkung ist dem Gesetz jedoch nicht zu entnehmen. 3. Konzernabschlussprüfer kraft Fiktion. Die Wahl des Einzelabschlussprüfers zum 40 Konzernabschlussprüfer wird durch Abs. 2 S. 1 fingiert, wenn bis zum Ende des Konzerngeschäftsjahres (Rn 39) kein anderer Prüfer gewählt wurde. Die Fiktion ist ausgeschlossen, wenn bei der Wahl des Einzelabschlussprüfers ausdrücklich festgestellt wird, dass der Gewählte nicht als Konzernabschlussprüfer fungieren soll.128 Da die Fiktion die Wahlhandlung ersetzen soll, tritt sie auch nicht ein, wenn bei der GmbH oder Personengesellschaft die Wahl von Einzel- und Konzernabschlussprüfer verschiedenen Organen zugewiesen ist.129 Aus dem gleichen Grunde beeinflusst die Nichtigkeit der Wahl zum

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So auch ADS Rn 299 f. Kerth StB 1987, 337 (348); HdR5-Baetge/ Fröhlich Rn 72, 74. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 60.

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ADS Rn 287. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 60. HdR5-Baetge/Fröhlich Rn 75.

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Einzelabschlussprüfer die Stellung als Konzernabschlussprüfer kraft Fiktion nicht, sofern die Gründe für die Nichtigkeit nur den Einzelabschluss betreffen.130 Die Bindung an den fingierten Prüfer tritt erst mit Ablauf des Konzerngeschäftsjahres ein. Während allerdings der Einzelprüfer bis zur Entscheidung des Gerichts auch noch nach Ablauf des Geschäftsjahres bestellt werden kann (Rn 14), ist diese Möglichkeit in den Fällen des Abs. 2 S. 1 versperrt, da kraft der Fiktion mit dem Stichtag ein Konzernabschlussprüfer vorhanden ist. Die Fiktion des Abs. 2 S. 1 greift auch bei gerichtlicher Bestellung des Einzelabschluss41 prüfers ein, so dass der gerichtlich bestellte Einzelabschlussprüfer auch als Konzernabschlussprüfer gilt.131 Eines speziellen Antrags auf Bestellung des Konzernabschlussprüfers bedarf es mithin nicht. Unberührt bleibt die Möglichkeit, einen Antrag auf gerichtliche Bestellung (nur) des Konzernabschlussprüfers zu stellen. In diesem Fall kann das Gericht im Rahmen des Verfahrens nach § 318 Abs. 3 nicht den bereits gewählten Einzelabschlussprüfer ersetzen (Rn 62). Nach Abs. 2 S. 2 soll, wenn die Einbeziehung auf Grund eines Zwischenabschlusses 42 erfolgt, der Prüfer als bestellt gelten, der für die Prüfung des letzten vor dem Konzernabschlussstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. Die Vorschrift ist gegenstandslos, nachdem § 299 Abs. 1 in der Fassung durch das TransPuG (Vor § 316 Rn 10) bestimmt, dass der Konzernabschluss auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen ist.132

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4. Erteilung des Auftrags. Nach Abs. 1 S. 4 haben die gesetzlichen Vertreter oder – im Anwendungsbereich des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG 133 – der Aufsichtsrat des Mutterunternehmens dem Konzernabschlussprüfer den Prüfungsauftrag zu erteilen. Hiervon betroffen ist zunächst der in Abs. 1 S. 1 2. Halbs. geregelte Fall, dass der Einzelabschlussprüfer durch besonderen Wahlakt zum Konzernabschlussprüfer bestellt wurde. Dem Prüfer ist es in diesem Fall nicht möglich, nur einen der beiden Aufträge anzunehmen, wenn der Wille des Wahlorgans auf Identität der Prüfer angelegt war. Fehlt es an einem entsprechenden Willen des Wahlorgans – etwa weil das Wahlorgan verschiedene Ersatzprüfer gewählt hat oder anders zum Ausdruck gebracht hat, dass es ihm nicht auf die Identität ankommt –, so ist die Annahme nur eines Auftrages möglich. Der Auftragserteilung durch den gesetzlichen Vertreter oder den Aufsichtsrat bedarf es auch in den Fällen des Abs. 2. Sie ersetzt mit anderen Worten nur den Wahlakt; auch bei Eingreifen der Fiktion ist also die Erteilung eines entsprechenden Prüfungsauftrags erforderlich.134

IV. Ersetzung des Abschlussprüfers (Abs. 3) 44

1. Allgemeine Voraussetzungen. § 318 Abs. 3 regelt die Abberufung des gewählten Abschlussprüfers und seine gerichtliche Ersetzung durch einen anderen Prüfer. Im Unterschied zum Verfahren nach Abs. 4 (Rn 69 ff) muss also für das Ersetzungsverfahren des

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Vgl. ADS Rn 299 f. ADS Rn 291; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 62; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 101; aA Voraufl. Rn 41 (Zimmer). HdR5-Baetge/Fröhlich Rn 76; zur Rechtslage vor Inkrafttreten des TransPuG s. ADS Rn 293 ff.

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Dazu Rn 22; zur Anwendbarkeit des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG auf den Konzernabschluss s. MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 80. Näher ADS Rn 303 f.

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Abs. 3 ein gewählter Abschlussprüfer vorhanden sein. Der Antrag kann sich sowohl gegen den Einzelabschluss- als auch gegen den Konzernabschlussprüfer richten (Rn 62, 65; s. ferner Rn 41). Die Ersetzung des Ersatzprüfers hingegen kann nicht vor Wegfall des primär gewählten Prüfers betrieben werden (Rn 21). Durch die Ersetzung und den anschließenden Widerruf verliert der bisherige Prüfer seine Stellung als gesetzlicher Abschlussprüfer (Rn 34, 64). Da Abs. 3 einen zunächst bestellten Abschlussprüfer voraussetzt, darf der Wahlbeschluss nicht nichtig sein. In der Folge steht bei einem Verstoß gegen § 319 Abs. 1 S. 1 (Rn 12) nur das Verfahren nach Abs. 4 zur Verfügung (Rn 12); § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG (Rn 46) findet keine Anwendung. Sind mehrere Prüfer gemeinsam Abschlussprüfer (Rn 18), so erfordert die Berücksich- 45 tigung des Willens des Wahlorgans, dass das Ersetzungsverfahren als Verfahren gegen alle Prüfer betrachtet wird. Insofern kann sich kein Unterschied zu dem Fall ergeben, dass nur ein Mitglied einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft befangen erscheint und damit der Befangenheitstatbestand dieser insgesamt zugerechnet wird.135 Die Ausstrahlung der Befangenheit eines mitprüfenden Abschlussprüfers auf alle Prüfer zeigt sich auch in dem Ausschlusstatbestand des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4. Das Gericht kann den Abschlussprüfer nur ersetzen, indem es allen bisherigen Prüfern das gemeinsame Mandat entzieht und in dem Unternehmen, das nunmehr keinen Prüfer mehr hat, einen neuen Abschlussprüfer einsetzt; es kann hierbei die Prüfer, bei denen kein Ersetzungsgrund besteht, als „neue“ Prüfer einsetzen.136 Der Antrag ist also auf Ersetzung aller Prüfer gerichtet, wobei sich aus seiner Begründung (Rn 59) ergeben muss, bei welchem Prüfer der Ersetzungsgrund vorliegt. 2. Verhältnis zu §§ 241 ff AktG. Vor Inkrafttreten des BilReG (Vor § 316 Rn 11) 46 galt, dass der Wahlbeschluss der Hauptversammlung der AG oder KGaA – Entsprechendes galt für GmbH und Personengesellschaft (Rn 48) – auch aus Gründen, die das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 rechtfertigen, angefochten werden oder nichtig sein konnte, §§ 241 ff AktG also mit § 318 Abs. 3 konkurrierten konnte.137 Das BilReG hat sodann in § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG bestimmt, dass die Anfechtung des Wahlbeschlusses nicht auf Gründe gestützt werden kann, die das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 rechtfertigen; auch hat es § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG in den Katalog des § 249 Abs. 1 S. 1 AktG aufgenommen und damit klargestellt, dass auch die Nichtigkeitsklage durch das Ersetzungsverfahren ersetzt werden sollte. Diese aktienrechtlichen Regelungen sind vor dem Hintergrund zu sehen, dass das BilReG zugleich die Ausschlussgründe der §§ 319 f erheblich ausgeweitet hat (§ 319 Rn 3) und deshalb bei fortbestehender Anwendbarkeit der §§ 241 ff AktG die breitflächige Erhebung von Anfechtungs- und Nichtigkeitsklagen zu erwarten gewesen wäre. Mit § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG sollte demgegenüber sichergestellt werden, dass stets ein wirksam bestellter Abschlussprüfer vorhanden ist, und der Gefahr eines Missbrauchs der Beschlussmängelklage begegnet werden.138 Das UMAG (Rn 2) hat sodann § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG aus dem Katalog des § 249 Abs. 1 S. 1 AktG

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Vgl. BayObLG WM 1987, 1361 (1365). Vgl. Rn 63; ferner HdR5-Baetge/Thiele Rn 106; aA ADS Rn 348, 379: Ersetzung einzelner Prüfer möglich. BGHZ 153, 32 (44 ff) = NZG 2003, 216; OLG München DB 2001, 258; LG München I AG 2005, 623 (626); Voraufl Rn 44a (Zimmer); aA LG Köln AG 1997, 431;

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LG München I DB 2000, 35 und BB 2008, 481; Ebke/Jurisch AG 2000, 208 (213 ff). Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S 55; dazu Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; Frings WPg 2006, 821 (829); Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (697); W. Müller NZG 2004, 1037 (1039); s. ferner Stellungnahme IDW WPg 2004, 143 (147).

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gestrichen. Eine Begründung hierfür findet sich in den Materialien nicht.139 Überwiegend wird deshalb in der erneuten Änderung des § 249 Abs. 1 S. 1 AktG ein Redaktionsversehen erblickt und dafür plädiert, die Vorschrift berichtigend – nämlich im Sinne einer Einbeziehung auch des § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG in den Kreis der entsprechend anzuwendenden Vorschriften – auszulegen.140 Dem kann nur im Ergebnis gefolgt werden. Die Streichung des § 243 Abs. 3 Nr. 2 47 AktG aus dem Katalog des § 249 Abs. 1 S. 1 AktG ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass das Ersetzungsverfahren einen wirksam (allenfalls anfechtbar) gewählten Abschlussprüfer voraussetzt, woran es bei Nichtigkeit des Wahlbeschlusses fehlt (Rn 44). So gesehen war das BilReG konzeptionell verfehlt, soweit es den Vorrang des § 318 Abs. 3 auch auf die Nichtigkeitsklage erstreckt hat. Allerdings kann nicht ignoriert werden, dass das BilReG neben dem allgemeinen Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2 ausdrücklich auch die besonderen Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 3 und 4, 319a, 319b in den Anwendungsbereich des § 318 Abs. 3 einbezogen hat (Rn 59). Damit aber hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass in diesen Fällen der Wahlbeschluss nicht nichtig, sondern (an sich) nur anfechtbar ist. Dann aber greift auch insoweit der Anfechtungsausschluss des § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG. Dieser muss zudem auf die Geltendmachung von Informationsmängeln im Zusammenhang mit der Person des Abschlussprüfers zur Anwendung gebracht werden.141 Allerdings bezieht sich § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG nur auf den Wahlbeschluss. Unberührt bleibt deshalb die Möglichkeit, den Beschluss über die Entlastung der Organwalter wegen einer unrichtigen Entsprechungserklärung gem. § 161 AktG anzufechten;142 insoweit kommt namentlich der Empfehlung in Ziff. 7.2.1 des Deutschen Corporate Governance Kodex Bedeutung zu (§ 319 Rn 2). Auf die GmbH finden §§ 241 ff AktG – und damit auch § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG – 48 entsprechende Anwendung.143 Was dagegen die Personengesellschaften betrifft, so spricht sich die hM gegen die analoge Anwendung der §§ 241 ff AktG und damit im Grundsatz für die Nichtigkeit gesetzeswidriger Beschlüsse aus;144 vorbehaltlich gesellschaftsvertraglich statuierter „Anfechtungsfristen“ und des Einwands der Verwirkung kann der Beschlussmangel auch nach Ablauf der Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG im Wege der Feststellungsklage geltend gemacht werden.145 In die Systematik des § 318 Abs. 3, 4 vermag sich diese Besonderheit des Personengesellschaftsrechts nicht einzufügen. Denn an sich setzt das Ersetzungsverfahren die wirksame (und allenfalls anfechtbare) Wahl des Abschlussprüfers voraus, woran es bei Verstoß des Wahlbeschlusses der Personengesellschafter gegen §§ 319, 319a f fehlt. Man wird deshalb davon ausgehen müssen, dass § 318 Abs. 3, nachdem sein Anwendungsbereich durch das KapCoRiLiG auf atypische Personengesellschaften erstreckt worden ist (Vor § 316 Rn 10), ungeachtet der Nichtigkeit des Wahlbeschlusses der Personengesellschaft insoweit zur Anwendung gelangt, als 139

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Vgl. RegE, BT-Drucks. 15/5092; s. ferner Stellungnahme Bundesrat und Gegenäußerung Bundesregierung, BR-Drucks. 454/05. MünchKommHGB2/Ebke Rn 52; Hüffer AktG § 249 Rn 1, 12a; Bürgers/Körber/Göz AktG (2008) § 249 Rn 9; aA Heidel Aktienrecht und Kapitalmarktrecht2 (2007) § 249 Rn 3a. OLG München AG 2009, 121 (124). Allg. dazu BGH ZIP 2009, 460 (463 ff).

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BGHZ 51, 210; BGHZ 101, 113; BGHZ 137, 278 (286); Lutter/Hommelhoff/Bayer GmbHG17 Anh. § 47 Rn 1 ff, 38 ff; speziell zu nachträglichen Änderungen und Ergänzungen der §§ 241 ff AktG Ulmer/Habersack/Winter/Raiser/Heermann GmbHG Anh § 47 Rn 13 mwN. Näher MünchKommBGB5/Ulmer/Schäfer § 709 Rn 104 ff mwN, auch zu Gegenstimmen. Näher MünchKommBGB5/Ulmer/Schäfer § 709 Rn 110, 113 f.

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der vergleichbare Wahlbeschluss bei einer Kapitalgesellschaft nur anfechtbar ist, mithin insbesondere bei Missachtung der §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a f. 3. Antragsberechtigung a) Im Allgemeinen. Das Gericht wird nur auf Antrag tätig und entscheidet über die- 49 sen im Verfahren nach dem FamFG (Rn 63 ff). Der Kreis der Antragsberechtigten ist in Abs. 3 S. 1 und 6 festgelegt; Besonderheiten für Aktionäre finden sich in § 318 Abs. 3 S. 2 und 4 (Rn 53 ff). Da die Abschlussprüfung den Schutz des Rechtsverkehrs bezweckt (Vor § 316 Rn 1) und es der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers dient, wenn ein möglichst weiter Personenkreis überprüfen lassen kann, ob der Prüfer den Anforderungen einem Ausschlussgrund unterliegt, sind satzungsmäßige Einschränkungen des Antragsrechts ausgeschlossen.146 Umgekehrt ist allerdings auch eine Erweiterung des Personenkreises ausgeschlossen.147 Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag der GmbH oder Personengesellschaft das Bestellungsrecht auf ein anderes Organ überträgt; anderes gilt nur, wenn das Bestellungsorgan die Funktion eines Aufsichtsrats übernimmt (Rn 51). Das Antragsrecht ist nicht übertragbar. Es geht allerdings im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft auf den Insolvenzverwalter über.148 Dies folgt aus dem in § 155 Abs. 3 S. 1 InsO angeordneten Übergang des Bestellungsrechts auf den Insolvenzverwalter. Der Vorschrift des § 155 Abs. 3 S. 2 InsO lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen; sie stellt allein sicher, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens als solche noch nicht zum Wegfall des zuvor bestellten Prüfers führt. Der Abschlussprüfer selbst ist nicht antragsberechtigt; er kann allerdings den Vorstand oder den Aufsichtsrat anregen, Antrag auf Ersetzung zu stellen. Das Antragsrecht unterliegt den allgemeinen Schranken, darunter insbesondere dem Verbot des individuellen oder institutionellen Rechtsmissbrauchs; auf die zur Beschlussanfechtung entwickelten Grundsätze kann zurückgegriffen werden.149 Was zunächst das Antragsrecht des gesetzlichen Vertreters und damit des Vorstands 50 der AG, der persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA, der Geschäftsführer der GmbH und der nach § 125 zur organschaftlichen Vertretung befugten Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft betrifft, so trägt es dessen Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts Rechnung; es kann sich deshalb bei greifbaren Anhaltspunkten für das Vorliegen eines Ausschlussgrundes zu einer Antragspflicht verdichten, deren Verletzung der Gesellschaft gegenüber zu Schadensersatz verpflichtet.150 Das Antragsrecht steht dem Vertretungsorgan als solchem, nicht hingegen den einzelnen Organ-

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HdR5-Baetge/Thiele Rn 89; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 119; aA Hommelhoff/ Priester ZGR 1986, 463 (488): Möglichkeit des satzungsmäßigen Ausschlusses des Antragsrechts eines Gesellschafters im Fall seiner Zustimmung. So auch HdR5-Baetge/Thiele Rn 89; aA Hartmann 103. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 119; näher Klerx NZG 2003, 943 ff, dort auch zum Schicksal des vor Insolvenzeröffnung erteilten Prüfungsauftrags (§§ 115 f InsO); aA LG Hamburg ZIP 1985, 805 ff (allerdings noch zur KO); Baumbach/Hopt/Merkt

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Rn 6; GK-HGB7/Marsch-Barner Rn 6; unentschieden OLG Frankfurt/M. ZIP 2004, 1114 (1115); MünchKommHGB2/ Ebke Rn 66. MünchKommHGB2/Ebke Rn 70. – Zum Missbrauch des Anfechtungsrechts s. Hüffer AktG § 245 Rn 22 ff; s. ferner Trölitzsch/ Gunßer AG 2008, 833 ff (betr. § 142 Abs. 2 AktG). MünchKommHGB2/Ebke Rn 64; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 120; HdR5Baetge/Thiele Rn 85; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (698); Frings WPg 2006, 821 (829).

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mitgliedern zu. Als Geschäftsführungsakt bedarf die Antragstellung zwar eines Beschlusses des Vorstands.151 Im Außenverhältnis – und damit für die eigentliche Antragstellung – genügt es indes, dass der Antrag von einer vertretungsberechtigten Anzahl von Geschäftsleitern gestellt wird;152 das Gericht kann indes einen Nachweis des Vorstandsbeschlusses verlangen.153 Das Antragsrecht des Aufsichtsrats ist Konsequenz der Überwachungspflicht im All51 gemeinen sowie der in § 171 AktG geregelten Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses und der dem Abschlussprüfer hierbei zukommenden Unterstützungsfunktion (Vor § 316 Rn 1 f) im Besonderen. Auch insoweit gilt, dass das Antragsrecht nur dem Organ als solchem, nicht dagegen dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied zusteht (Rn 50), ferner, dass sich das Antragsrecht zu einer Antragspflicht verdichten kann (Rn 50). Antragsberechtigt ist bei der AG, der KGaA und der mitbestimmten GmbH nur der Pflichtaufsichtsrat. Bei der mitbestimmungsfreien GmbH und der Personenhandelsgesellschaft kommt es darauf an, dass das gesellschaftsvertraglich vorgesehene Organ die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Pflichtaufsichtsrats zumindest der KGaA innehat; hierzu gehören namentlich die erwähnten Überwachungs- und Prüfungspflichten.154 Eine Ausdehnung auf Gremien mit reiner Beratungsfunktion kommt hingegen nicht in Betracht. Unerheblich ist die Bezeichnung als Aufsichtsrat; sie ist weder notwendige noch hinreichende Voraussetzung.155 Grundsätzlich ist auch jeder Gesellschafter antragsberechtigt; Besonderheiten gelten 52 allein für (Kommandit-)Aktionäre (Rn 53 ff). Das Antragsrecht steht zwar im Zusammenhang mit der Bestellungskompetenz der Gesellschafter. Es besteht freilich auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag das Recht zur Prüferbestellung auf ein anderes Organ übertragen hat (Rn 6 ff), und entfaltet zumal in diesen Fällen die Funktion eines Instruments zum Schutz der Minderheit.156 Nicht erforderlich ist, dass der Gesellschafter über mitgliedschaftliches Stimmrecht verfügt; antragsberechtigt ist vielmehr auch der Inhaber eines stimmrechtslosen Gesellschaftsanteils.157 Bei der KGaA verfügt auch der Komplementär über das Antragsrecht, und zwar unabhängig von den auf die Aktionäre zugeschnittenen Beschränkungen des Antragsrechts (Rn 53 f).158 Das für Aktionäre bestehende Erfordernis eines Widerspruchs (Rn 54) lässt sich auf GmbH-Gesellschafter nicht erstrecken.159 Der Wortlaut des Abs. 3 S. 2 2. Halbsatz ist abschließend („Aktionäre“). Dem als Begründung für eine Ausdehnung des Widerspruchserfordernisses angeführten Bericht des Rechtsausschusses160 lässt sich nichts Gegenteiliges entnehmen. Entscheidend ist zudem, dass die Gefahr des Missbrauchs des Antragsrechtes aufgrund der engeren Beziehung der GmbH-Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft und der meist geringeren 151 152

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Wohl unstreitig, s. HdR5-Baetge/Thiele Rn 84; ADS Rn 324. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 118; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 26; s. ferner für § 98 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AktG MünchKommAktG3/ Habersack § 98 Rn 13 mwN; aA Voraufl Rn 47 (Zimmer); HdR5-Baetge/Thiele Rn 84; ADS Rn 324. Vgl. für § 98 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AktG MünchKommAktG3/Habersack § 98 Rn 13. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 120; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 26; Hartmann S. 103.

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Vgl. ADS Rn 323. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 121; HdR5-Baetge/Thiele Rn 88; aA Hartmann S. 103. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 121; HdR5-Baetge/Thiele Rn 88. HdR5-Baetge/Thiele Rn 88; Kerth StB 1987, 337 (382). Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 123; s. ferner für die Geltendmachung von Beschlussmängeln Lutter/Hommelhoff/Bayer GmbHG17 Anh. § 47 Rn 71; aA offenbar Hartmann S. 104 f. BT-Drucks. 10/4268, S. 118.

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Streuung des Anteilsbesitzes weniger ausgeprägt ist. Das Erfordernis eines Widerspruchs kann auch nicht durch Gesellschaftsvertrag eingeführt werden; es handelte sich hierbei um eine unzulässige Einschränkung des Antragsrechts (Rn 49). b) Besonderheiten bei AG, SE und KGaA. Das Antragsrecht der Aktionäre der AG 53 oder SE (§ 316 Rn 3) besteht nach § 318 Abs. 3 S. 1 nur, wenn die Anteile der Antragsteller bei Antragstellung zusammen den zwanzigsten Teil des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 50.000 Euro erreichen. Dieses Quorum soll verhindern, dass geringfügig oder gar atomistisch beteiligte Aktionäre den ordnungsgemäßen Ablauf der Einsetzung des Prüfers durch Einleitung des Ersetzungsverfahrens behindern. Deshalb gilt es für die Aktionäre einer KGaA gleichermaßen. Inhaber stimmrechtsloser Vorzugsaktien sind – wie Inhaber stimmrechtsloser GmbH- oder Personengesellschaftsanteile auch (Rn 52) – zur Antragstellung befugt.161 § 127a AktG muss entsprechende Anwendung finden. Was die Ermittlung des Börsenwertes anbelangt, so sind §§ 5, 6 WpÜG-AngebotsVO entsprechend anzuwenden.162 Im konzeptionellen Einklang mit § 245 Nr. 1 AktG bestimmt § 318 Abs. 3 S. 2, 54 2. Halbs., dass Aktionäre nur antragsbefugt sind, wenn sie nicht nur das Quorum des Abs. 3 S. 1 erfüllen, sondern zudem bei der Beschlussfassung Widerspruch gegen die Wahl erklärt haben. Wie das Antragsrecht steht das Widerspruchsrecht auch den Inhabern stimmrechtsloser Vorzugsaktien zu.163 Ausweislich des Wortlauts des Gesetzes muss der Widerspruch zwar bei der Beschlussfassung erklärt werden. Wie im Falle des § 245 Nr. 1 AktG genügt indes Widerspruch bis zum Ende der Hauptversammlung;164 umgekehrt steht es dem Antragsrecht nicht entgegen, dass der Widerspruch bereits vor der Beschlussfassung erklärt worden ist.165 Diese weite Auslegung erscheint nicht zuletzt mit Blick auf das Quorum des Abs. 3 S. 1 geboten; zudem würde andernfalls für die Prüferwahl eine deutlich kürzere Widerspruchsfrist gelten als nach allgemeinem Aktienrecht, was aus Sicht der Aktionäre kaum nachvollziehbar wäre. Zustimmung zum Wahlbeschluss steht der Erklärung des Widerspruchs nicht entgegen; das Interesse an der Unbefangenheit des Abschlussprüfers ist höher zu bewerten als das Verbot widersprüchlichen Verhaltens.166 Der Widerspruch muss ausdrücklich erklärt werden, ist aber formlos möglich;167 eine Erklärung zur Niederschrift ist – abweichend von § 245 Nr. 1 AktG – nicht erforderlich. Allein die Ablehnung des Beschlussvorschlags genügt hingegen nicht. Dagegen ist eine Begründung des Widerspruchs nicht erforderlich. Erst der Antrag vor Gericht erfordert eine Begründung. Unter den Voraussetzungen des § 245 Nr. 2 AktG muss das Erfordernis des Widerspruchs auch im Rahmen des § 318 Abs. 3 entfallen. Aktionäre haben schließlich nach § 318 Abs. 3 S. 4 glaubhaft zu machen, dass sie seit 55 mindestens drei Monaten vor dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers Inhaber der Aktien 161

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Kerth StB 1987, 337 (382); Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 121; HdR5-Baetge/ Thiele Rn 88; aA KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 36. GK-HGB7/Marsch-Barner Rn 7; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 8. Voraufl. Rn 49 (Zimmer). HdR5-Baetge/Thiele Rn 93; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 123; KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 34; ADS Rn 337; weitergehend MünchKommHGB2/Ebke Rn 63, der den Widerspruch sogar – ab-

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weichend vom Gesetzeswortlaut – für entbehrlich hält, wenn der in der Person des Prüfers liegende Grund bei der Beschlussfassung nicht erkennbar war. – Zur Rechtslage nach § 245 Nr. 1 AktG s. Hüffer AktG § 245 Rn 14. Vgl. für § 245 Nr. 1 AktG BGH AG 2007, 863. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 34; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 123; aA ADS Rn 337. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 123.

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sind. Zur Glaubhaftmachung genügt nach § 318 Abs. 3 S. 5 eine eidesstattliche Versicherung vor einem Notar; in Betracht kommt aber auch die Vorlage einer Depotbescheinigung. Das Erfordernis der Mindestbesitzzeit gilt für sämtliche Aktien, die in die Ermittlung des erforderlichen Anteilsquorums einfließen. Demzufolge reicht im Falle der Antragstellung mehrerer Aktionäre die längere Inhaberschaft nur eines Teils dieser Aktionäre nicht aus.

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c) Staatlich beaufsichtigte Gesellschaften. Nach § 318 Abs. 3 S. 6 kann der Antrag, wenn die Gesellschaft einer staatlichen Aufsicht unterliegt, auch von der Aufsichtsbehörde gestellt werden. Angesprochen sind insoweit Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen; das Antragsrecht tritt in diesen Fällen neben die Befugnisse aus § 28 KWG, § 58 VAG. Zum Antragsrecht des Insolvenzverwalters s. bereits Rn 49. 4. Antragsfrist; Erlöschen des Antragsrechts

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a) Zweiwochenfrist. Der Antrag kann nach § 318 Abs. 3 S. 2 nur innerhalb einer Frist von zwei Wochen nach dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers gestellt werden. Es handelt sich um eine Ausschlussfrist,168 deren Kürze bezweckt, in der Frage des Ausschlusses des Prüfers alsbald Gewissheit zu erlangen. Für die Berechnung gelten § 16 FamFG, § 222 ZPO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Für den Fall, dass ein Befangenheitsgrund erst nach der Wahl bekannt wird oder eintritt, bestimmt § 318 Abs. 3 S. 3, dass die Zweiwochenfrist erst mit dem Tag beginnt, an dem der Antragsberechtigte Kenntnis von den die Befangenheit begründenden Umständen erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Mit dieser Neuregelung hat das BilReG (Vor § 316 Rn 11) die Zweiwochenfrist – im Einklang mit der bereits zum alten Recht herrschenden Ansicht 169 – nicht unerheblich gelockert und sichergestellt, dass Umstände, die zum Wahlzeitpunkt bereits vorlagen, dem Antragsteller aber nicht bekannt waren, ebenso vorgebracht werden können wie Umstände, die erst nach der Wahl eingetreten sind.170 Unberührt bleibt die Pflicht des Abschlussprüfers aus § 49 WPO, seine Tätigkeit zu versagen. Auch auf der Grundlage der Neufassung des § 318 Abs. 3 durch das BilReG hat es freilich dabei zu bewenden, dass selbst klare Ersetzungsgründe nicht mehr im Wege des Ersetzungsverfahrens geltend gemacht werden können, wenn die Zweiwochenfrist des S. 2, 3 abgelaufen ist.171 Allzu große praktische Bedeutung dürfte dem angesichts der Pflicht des Abschlussprüfers aus § 49 WPO, der Pflicht der Organwalter, das Ersetzungsverfahren zu betreiben (Rn 50 f), und der Empfehlung in Ziffer 7.2.1 S. 3 Deutscher Corporate Governance Kodex (§ 319 Rn 2) nicht zukommen.172

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b) Erlöschen des Antragsrechts. Nach § 318 Abs. 3 S. 7 kann der Ersetzungsantrag nach Erteilung des Bestätigungsvermerks – im Fall einer Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3: nach Ergänzung des Bestätigungsvermerks – nicht mehr gestellt werden. Da die Tätigkeit des Abschlussprüfers mit Erteilung oder Ergänzung des Bestätigungsvermerks abgeschlossen ist, käme die Ersetzung zu spät.173 Für das Ersetzungsverfahren ist deshalb

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MünchKommHGB2/Ebke Rn 67. Näher Voraufl. Rn 51 f (Zimmer) mwN; s. aber auch OLG Frankfurt/M. ZIP 2004, 1114 (1115). Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 36; ferner Stellungnahme IDW WPg 2004, 143 (147).

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MünchKommHGB2/Ebke Rn 67 f; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (698). Vgl. die Nachw. in voriger Fn. MünchKommHGB2/Ebke Rn 71; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (698).

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nur Raum, wenn eine (weitere) Nachtragsprüfung ansteht. Der festgestellte Jahresabschluss wird nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG in seiner Wirksamkeit durch das Vorliegen eines Ausschlussgrundes i.S.d. §§ 319 Abs. 2 bis 4, 319a, 319b nicht berührt. Hieraus folgt, dass sich ein laufendes Ersetzungsverfahren erledigt, wenn der gewählte Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk erteilt.174 5. Ersetzungsgründe. Der Antrag muss die Gründe für die Abberufung nennen. Der 59 Antragsteller braucht allerdings lediglich darzulegen, weshalb die Ersetzung notwendig erscheint. Dagegen ist er nicht gehalten, das Vorliegen des Ersetzungsgrundes nachzuweisen; es gilt vielmehr der Amtsermittlungsgrundsatz (Rn 63). Nach § 318 Abs. 3 S. 1 werden nur solche Gründe berücksichtigt, die „in der Person des Abschlussprüfers“ liegen. Ausgeschlossen ist die Ersetzung eines Abschlussprüfers wegen der vermeintlich besseren Eignung eines anderen Prüfers.175 Schon gar nicht dient das Ersetzungsverfahren der Beilegung von Meinungsverschiedenheiten zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer.176 Mit dem Vorliegen eines Ausschlussgrundes nach §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a, 319b nennt das Gesetz selbst den praktisch wichtigsten Grund für eine Ersetzung des Prüfers; insoweit ist auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften zu verweisen. Mangelnde fachliche Qualifikation ist als Ersetzungsgrund hingegen grundsätzlich 60 ausgeschlossen, da mit der Bestellung zum Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigten Buchprüfer die Berufsqualifikation nachgewiesen wurde.177 Anderes gilt, wenn der Prüfer nicht über darüber hinausgehende, für die Prüfung erforderliche Spezialkenntnisse wie namentlich Branchen-, EDV-, Gesetzes- oder Sprachkenntnisse verfügt.178 Die vom Gesetz vorgeschriebene Qualifikation reicht nicht in allen Fällen aus, um eine fachkundige Prüfung zu gewährleisten. Fehlen dem Prüfer die für seine Beurteilung erforderlichen Kenntnisse, so würde der Bestätigungsvermerk – in Abweichung von dem der Vorschrift des § 322 zugrundeliegenden Gedanken – nur die Vornahme von Prüfungshandlungen und keine Prüfung im eigentlichen Begriffssinn testieren. Werden besondere Anforderungen an die Befähigung des Prüfers in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag statuiert (Rn 13), so ergibt sich hieraus eine weitere Möglichkeit des Vorgehens gegen einen nicht entsprechend qualifizierten Prüfer. Ausnahmsweise können auch Mängel in der sachlichen oder personellen Ausstattung 61 zur Ersetzung des Prüfers führen.179 Eine Ersetzung kommt in Betracht, wenn der Prüfer trotz entsprechender Notwendigkeit keine weiteren Personen oder Sachmittel heranzieht.180 In diesem Fall kann den Antragsberechtigten nicht zugemutet werden, eine Verzögerung der Prüfung hinzunehmen. Davon zu unterscheiden ist der Fall einer Verhinderung des Prüfers an einem rechtzeitigen Prüfungsabschluss, bei dem die Verhinderungs-

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BayObLG NZG 2003, 291; anders noch BayObLGZ 1987, 297; s. noch Rn 65. Vgl. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 37. Vgl. Abs. 6 S. 2 und dazu Rn 82, ferner AG Frankfurt/M. ZIP 2009, 471 – „Kirch/Deutsche Bank“. MünchKommHGB2/Ebke Rn 62; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 138; ADS Rn 371. Vgl. neben den Nachw. in voriger Fn noch KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 42;

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Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 17; Kerth StB 1987, 337 (385); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 90. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 139; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 90; Kerth StB 1987, 337 (385). Vgl. HdR5-Baetge/Thiele Rn 103; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 24; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 42; ADS Rn 374.

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gründe nicht vom Abschlussprüfer zu beeinflussen sind; hier gilt Abs. 4 S. 2 (Rn 73).181 Unzuverlässigkeit und Pflichtverstöße bei anderen Prüfungen können nur ausnahmsweise ein Grund zur Ersetzung eines Prüfers sein. Die bloße Einleitung berufsgerichtlicher Verfahren (§ 68 WPO) kann nicht Ersetzungsgrund sein, wenn allenfalls eine Bestrafung zu erwarten ist, die nicht zum Berufsausschluss führen würde, da anderenfalls die Gefahr einer missbräuchlichen Verfahrenseinleitung bestünde.182 Dagegen kann die erfolgte Verurteilung im Zusammenhang mit der objektiv begründeten Besorgnis einer Wiederholung Ersetzungsgrund sein.183 Gleiches gilt, wenn der Anlass für ein entsprechendes Verfahren in der laufenden Prüfung durch den Abschlussprüfer gesetzt wurde, z.B. durch Verletzung der Verschwiegenheitspflicht.184

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6. Konzernabschlussprüfer. Das Ersetzungsverfahren kommt auch hinsichtlich des Konzernabschlussprüfers in Betracht. Richtet sich der Antrag sowohl gegen die Stellung als Einzelabschlussprüfer als auch gegen diejenige als Konzernabschlussprüfer, so ergeben sich außer der jeweils gesonderten Begründung, die auch durch eine Verweisung erfolgen kann, keine Besonderheiten. Problematisch ist lediglich der Fall eines Ersetzungsantrages hinsichtlich der Einzelabschlussprüfung, wenn der Konzernabschlussprüfer aufgrund der Fiktion des Abs. 2 S. 1 bestellt wurde. Diese Fiktion ersetzt nur den Bestellungsakt (Rn 40). Da das Gericht nur auf Antrag tätig wird, kann es den Prüfer nur so weit ersetzen, wie der Antrag reicht; die Stellung als Konzernabschlussprüfer bleibt, wenn insoweit kein Ersetzungsantrag gestellt ist, von der Ersetzung als Einzelabschlussprüfer unberührt.185 Ob ein auf den Einzelabschlussprüfer bezogener Ersetzungsantrag sich auch auf die Stellung als Konzernabschlussprüfer bezieht, ist durch Auslegung zu ermitteln.

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7. Verfahren und Inhalt der Entscheidung. Das Ersetzungsverfahren richtet sich nach dem FamFG. Über den Ersetzungsantrag entscheidet nach § 23 Abs. 2 GVG, §§ 376 Abs. 1, 377 Abs. 1 FamFG das Amtsgericht am Sitz des Landgerichts. Es gilt der Grundsatz der Amtsermittlung (§ 26 FamFG). Das Gericht hat nach Abs. 3 S. 1 alle Beteiligten zu hören. Verfahrensbeteiligte sind für die Gesellschaft der gesetzliche Vertreter, der Abschlussprüfer, auch wenn er den Auftrag noch nicht erhalten hat,186 sowie der Antragsteller, soweit dieser nicht schon als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft Beteiligter ist; die Aufsichtsbehörde ist im Fall ihrer Antragstellung nach Abs. 3 S. 6 verfahrensbeteiligt. Der vom Gericht eingesetzte neue Prüfer hingegen ist nicht Verfahrensbeteiligter. Sofern sich der Antrag nur auf Ersetzung eines von mehreren Prüfern richtet, sind alle Prüfer am Verfahren beteiligt, da sie nur gemeinsam Abschlussprüfer sein können (str., vgl. Rn 18, 45). Allerdings ist das Gericht berechtigt, Prüfer, in deren Person kein Ersetzungsgrund besteht, als neue Prüfer einzusetzen; hierbei handelt es sich um einen „neuen“ Abschlussprüfer (Rn 45). Hält das Gericht den Antrag für zulässig und den Ersetzungsgrund für gegeben, so 64 hat es dem Antrag in der Weise stattzugeben, dass es einen anderen Prüfer bestellt. Ein 181

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Ähnlich ADS Rn 412; aA – auch in diesem Fall für Abs. 3 – KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 43. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 140; ADS Rn 373. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 140; ADS Rn 373; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 43; HdR5-Baetge/Thiele Rn 104.

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ADS Rn 373. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 154; aA ADS Rn 305. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 36; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 146.

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Widerruf der Bestellung des gewählten Prüfers durch das Gericht ist nicht erforderlich; nach Abs. 1 S. 5 obliegt der Widerruf vielmehr der Gesellschaft.187 Dem Gericht steht zwar kein Entscheidungs-, wohl aber ein Auswahlermessen zu.188 An Vorschläge des Antragstellers ist das Gericht nicht gebunden. Es kann bei einem gegen den Konzernabschlussprüfer gerichteten Ersetzungsantrag auch den von den Gesellschaftern gewählten Einzelabschlussprüfer bestellen.189 Vom Gericht zu beachten sind allerdings die Vorgaben der §§ 319 ff; die Missachtung des § 319 Abs. 1 macht die gerichtliche Entscheidung nichtig,190 die Missachtung der §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a f hingegen (nur) fehlerhaft.191 Das Gericht ist zudem an satzungsmäßige Qualifikationserfordernisse gebunden. Es ist nicht befugt, mehr Prüfer einzusetzen, als zuvor gewählt wurden, und hierdurch der Gesellschaft von ihr nicht gewollte Kosten aufzubürden. Zulässig ist demgegenüber die Ersetzung eines einzelnen Wirtschaftsprüfers durch eine Prüfungsgesellschaft. Bei einem Antrag auf Ersetzung des Konzernabschlussprüfers ist nach der Art der 65 Bestellung zu differenzieren. Richtet sich der Antrag gegen einen Konzernabschlussprüfer, der nicht auch Einzelabschlussprüfer ist, so gelten die allgemeinen Regeln (Rn 62) uneingeschränkt. Allerdings lebt die Fiktion des Abs. 2 S. 1 nicht wieder auf, denn das Gericht kann einen gewählten Prüfer nur durch Bestellung eines Prüfers ersetzen.192 Durch das Gericht kann auch der gewählte Einzelabschlussprüfer als Konzernabschlussprüfer bestellt werden. Besteht Identität, so berührt ein Ersetzungsantrag, der sich nur auf die Stellung als Konzernabschlussprüfer bezieht, nicht die Stellung als Einzelabschlussprüfer.193 Gleiches gilt für den Fall, dass aufgrund der Fiktion des Abs. 2 S. 1 Personenidentität besteht und sich der Ersetzungsantrag nur auf die Stellung als Einzelabschlussprüfer bezieht, denn ohne einen auf die genaue Stellung des Prüfers bezogenen Antrag kann das Gericht keine Ersetzung vornehmen (Rn 62).194 Richtet sich der Antrag gegen den Prüfer in beiden Funktionen, so kann das Gericht bei der Bestellung der neuen Prüfer den auf Personenidentität gerichteten Willen des Wahlorgans berücksichtigen. Bei Wahl von Ersatzprüfern ist das Gericht in seiner Entscheidung gebunden; es hat den Ersatzprüfer einzusetzen (Rn 20). Die Entscheidung des Gerichts wird mit der Bekanntgabe an die Beteiligten (Rn 63) 66 wirksam (§ 40 FamFG). Demzufolge ist die Bekanntgabe gegenüber dem neu eingesetzten Prüfer für die Wirksamkeit nicht vonnöten. Die Entscheidung unterliegt der Beschwerde, über die das OLG zu entscheiden hat (Abs. 3 S. 8; § 119 Abs. 1 Nr. 2 GVG); die Beschwerde ist binnen einer Frist von einem Monat einzulegen (§ 63 Abs. 1 FamFG). Da die Beschwerde, sofern keine Anordnung nach § 64 Abs. 3 FamFG getroffen wird, keine aufschiebende Wirkung hat, ist sie entsprechend § 47 FamFG unzulässig, wenn der neu eingesetzte Prüfer die Abschlussprüfung bereits beendet und das Testat erteilt hat, sofern nicht eine Entscheidung trotz Erledigung nach § 62 FamFG zulässig ist.195 Eine 187

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Vgl. Rn 34, ferner OLG Düsseldorf ZIP 1996, 1040; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 147. – Zur Rechtsstellung des ersetzten und des gerichtlich bestellten Abschlussprüfers s. Rn 68. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 149; Hartmann S. 106. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 149. Ganz hM, s. Voraufl. Rn 76 (Zimmer betr. § 318 Abs. 4); Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 149; ADS Rn 419, 421. Zutr. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 149; GroßkommAktG3/Brönner § 164

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Rn 11; aA Voraufl. Rn 76 (Zimmer betr. § 318 Abs. 4); ADS Rn 419, 421. Vgl. bereits Rn 41, 62, ferner HdR5-Baetge/ Thiele Rn 106; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 154. ADS Rn 380; HdR5-Baetge/Thiele Rn 106. Ähnlich Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 154; aA ADS Rn 380; HdR5-Baetge/ Thiele Rn 106; Kerth StB 1987, 337 (385). OLG Düsseldorf ZIP 1996, 1040 f; aA LG Hamburg AG 1986, 54. – Zur Erledigung der Ersetzungsverfahrens infolge Erteilung des Bestätigungsvermerks s. bereits Rn 58.

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bereits eingelegte Beschwerde bleibt allerdings zulässig, soweit der Antragsteller die Beschwerde auf die Kosten beschränkt.196 Beschwerdeberechtigt ist jeder, dessen Recht durch die Entscheidung beeinträchtigt wurde (§ 59 Abs. 1 FamFG). Davon ausgenommen ist der neu eingesetzte Prüfer, da er sich durch einfache Ablehnung des Mandats der Prüfung entziehen kann (Rn 78). Die Beschwerde kann sich auch gegen die Person des neuen Prüfers richten. Zwar tritt der neue Prüfer vollständig in die Stellung als Abschlussprüfer ein, so dass ein erneuter Antrag nach Abs. 3 erforderlich erscheinen könnte. Jedoch ergibt sich aus Abs. 3 S. 8, dass die Ersetzungsentscheidung des Gerichts, die auf der Einsetzung des neuen Prüfers basiert, der Beschwerde unterliegt; eine Einschränkung nach Art derjenigen des Abs. 4 S. 4 2. Halbsatz fehlt. Gegen die Entscheidung des OLG ist die Rechtsbeschwerde zum BGH nach Maßgabe der §§ 70 ff FamFG zulässig. Hinsichtlich der Kosten des Verfahrens gilt § 81 FamFG. In der Regel sind sie bei 67 einer ablehnenden Entscheidung dem Antragsteller aufzuerlegen,197 auch wenn dies die Aufsichtsbehörde ist. Die Kosten eines Antrags eines Gesellschaftsorgans trägt die Gesellschaft als primär Verpflichtete, sofern – wie regelmäßig – in ihrem Namen gehandelt wurde.198 Die Kosten eines stattgebenden Verfahrens trägt die Gesellschaft.199

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8. Folgen. Mit Rechtskraft der dem Ersetzungsantrag stattgebenden gerichtlichen Entscheidung ist die Grundlage für die Bestellung des gerichtlich benannten Abschlussprüfers geschaffen. Die Rechtskraft der dem Antrag stattgebenden Entscheidung ersetzt allerdings nur den Wahlbeschluss der Gesellschafter und dessen Bekanntgabe, nicht hingegen die Annahme des Amtes. Die Rechtsstellung als gesetzlicher Abschlussprüfer wird vielmehr erst durch Annahme der gerichtlichen Bestellung erlangt, zu deren Erklärung der gerichtlich bestellte Prüfer nicht verpflichtet ist.200 Mit Annahme der Bestellung kommt zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer zudem – als Ersatz für das bei gewöhnlicher Bestellung zu begründende Geschäftsbesorgungsverhältnis (Rn 22 ff) – ein Schuldverhältnis nach Maßgabe des Abs. 5 zustande (Rn 78 f). Was den bisherigen Abschlussprüfer betrifft, so bringt die gerichtliche Entscheidung zunächst nur den Wahlbeschluss der Gesellschafter in Wegfall. Es bedarf deshalb noch der Abberufungserklärung gemäß Abs. 1 S. 5 und der Kündigung des schuldrechtlichen Prüfungsvertrags (Rn 34). Das für die Erteilung des Prüfungsauftrags zuständige Organ (d.h. der gesetzliche Vertreter oder der Aufsichtsrat, Rn 22) ist im Verhältnis zur Gesellschaft regelmäßig verpflichtet, die Abberufung und die Kündigung zu erklären.201 Anders als im Falle des § 318 Abs. 6 S. 4 (dazu Rn 87) trifft den Abschlussprüfer keine Pflicht zur Berichterstattung über die bisherige Prüfung.202

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Vgl. BayObLG NZG 2003, 291 mwN. HdR5-Baetge/Thiele Rn 114; ADS Rn 384; s. ferner BayObLG NZG 2003, 291 (292); aA – maßgebend ist, in wessen Interesse der Antrag gestellt wurde – KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 47; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 157. HdR5-Baetge/Thiele Rn 114; Kerth StB 1987, 337 (385); KölnKommAktG2/Claus-

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sen/Korth Rn 47; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 157. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 157. Wohl unstreitig, s. MünchKommHGB2/ Ebke Rn 64; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 148. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 151. ADS Rn 378.

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V. Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 4) 1. Antragsvoraussetzungen. Mit Blick auf das öffentliche Interesse an der Pflichtprü- 69 fung (Rn 3; Vor § 316 Rn 1 ff, 17) ermöglicht Abs. 4 die gerichtliche Bestellung des Einzel- oder Konzernabschlussprüfers in Fällen, in denen die Wahl eines Prüfers nicht (S. 1) oder nicht mit dem gewünschten Erfolg (S. 2) stattfindet.203 Die gerichtliche Bestellung ist allerdings gegenüber der Wahl des Prüfers subsidiär, so dass selbst nach der Antragstellung ein Prüfer gewählt werden kann, solange eine Bestellung durch das Gericht noch nicht erfolgt ist.204 Mit der gerichtlichen Bestellung erlischt zwar das Wahlrecht. Eine gleichwohl einberufene Gesellschafterversammlung kann allerdings einen Ersatzprüfer für den gerichtlich bestellten Prüfer wählen.205 Die Möglichkeit gerichtlicher Bestellung ist im Übrigen auch dann eröffnet, wenn ein zuvor vom Gericht eingesetzter Prüfer wegfällt oder verhindert ist. Aufgrund der Subsidiarität des gerichtlichen Bestellungsverfahrens (Rn 69) kann der 70 Antrag nach hM erst nach Ablauf des Geschäftsjahres gestellt werden.206 Dies soll selbst dann gelten, wenn absehbar ist, dass der Wahlbeschluss vor Geschäftsjahresende nicht zustande kommt.207 Gleiches soll zudem nach Abs. 4 S. 2 bei Ablehnung des Mandats (1. Alt.) und bei Wegfall des gewählten Prüfers (2. Alt.) gelten, da auch in diesen Fällen das Wahlorgan bis zum Ende des Geschäftsjahres einen neuen Prüfer wählen könne.208 Allein in den Fällen der absehbaren Verhinderung am rechtzeitigen Abschluss der Prüfung (3. Alternative des Abs. 4 S. 2) sei der Antrag schon vor Geschäftsjahresende zulässig,209 da hier eine erneute Wahl nicht in Betracht komme; das Rechtsverhältnis zu dem bisherigen Prüfer könne nur durch die gerichtliche Entscheidung gelöst werden (vgl. auch Rn 73 f). Zu überzeugen vermag diese hM nicht. Die gerichtliche Bestellung nach Abs. 4 ist zwar in der Tat subsidiär gegenüber der Regelbestellung durch die Gesellschafter. Dies schließt es indes nur aus, dass die Bestellung als solche vor Geschäftsjahresende erfolgt.210 Demgegenüber steht es der Autonomie der Gesellschafter nicht entgegen, dass schon vor Geschäftsjahresende die gerichtliche Bestellung beantragt wird; der Antrag erledigt sich durch die rechtzeitige Wahl des Prüfers.211 2. Antragsgründe a) Fehlende Wahl. Das gerichtliche Bestellungsverfahren ist nach § 318 Abs. 4 S. 1 71 eröffnet, wenn der Abschlussprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahres nicht gewählt ist. 203 204

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Hartmann 106; MünchKommHGB2/Ebke Rn 75. Das gerichtliche Verfahren erledigt sich mit der Wahl, s. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 173; ADS Rn 403. ADS Rn 405. Vgl. Voraufl Rn 68 (Zimmer); KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 49; HdR5Baetge/Thiele Rn 124; ADS Rn 401; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 28; MünchKommHGB2/Ebke Rn 76; aA v. Falkenhausen/Kocher ZIP 2005, 602 (604). Vgl. die Nachw. in voriger Fn. Voraufl. Rn 68 (Zimmer); MünchKommHGB2/Ebke Rn 76; Baetge/Kirsch/Thiele/

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Mattheus Rn 180; ähnlich von Godin/ Wilhelmi § 163 Rn 6; vgl. auch Teichmann/ Koehler AktG3 § 136 Rn 2c; aA ADS Rn 416; HdR5-Baetge/Thiele Rn 127; Mai S. 85; offenbar auch GK-HGB7-MarschBarner Rn 10. Voraufl Rn 68 (Zimmer); aA – auch insoweit gegen Antragsrecht vor Geschäftsjahresende – Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 180. Überzeugend v. Falkenhausen/Kocher ZIP 2005, 602 (604). Für Notwendigkeit der Rücknahme des Antrags v. Falkenhausen/Kocher ZIP 2005, 602 (604).

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Hiervon betroffen ist zunächst der Fall, dass ein Wahlbeschluss im laufenden Geschäftsjahr nicht zustande gekommen ist. Eine Rechtspflicht, auf die Herbeiführung eines solchen Wahlbeschlusses noch hinzuwirken, ist nicht anzuerkennen; insbesondere bedarf es nicht der kostenträchtigen Einberufung einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung.212 Ist ein Einzelabschlussprüfer gewählt, so ist damit aufgrund der Fiktion des Abs. 2 S. 1 zugleich die Bestellung des Konzernabschlussprüfers gewährleistet (Rn 37 ff); das Verfahren des Abs. 4 S. 1 ist insoweit nicht eröffnet. Von § 318 Abs. 4 S. 1 erfasst ist auch der Fall, dass zwar ein Wahlbeschluss erfolgt ist, dieser indes nichtig ist.213 Nach Inkrafttreten des BilReG hat allerdings ein Verstoß gegen §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a, 319b nicht mehr die Nichtigkeit des Wahlbeschlusses zur Folge (Rn 47, 59, § 319 Rn 80 f, § 319a Rn 6, § 319b Rn 5), so dass für das Verfahren des § 318 Abs. 4 S. 1 – von dem gänzlichen Unterbleiben eines Wahlbeschlusses abgesehen – im Wesentlichen die Verletzung des § 319 Abs. 1 bliebe (§ 319 Rn 79). Nach zu Recht hM findet allerdings § 319 Abs. 4 S. 1 bei Anfechtung des Wahlbe72 schlusses entsprechende Anwendung, so dass die Gesellschaft für den Fall, dass die Anfechtungsklage Erfolg hat, nicht auf die Wahl eines zweiten Abschlussprüfers angewiesen ist.214 Das gerichtliche Bestellungsverfahren hat insoweit den Charakter einer vorbeugenden Maßnahme. In Fällen, in denen die Anfechtung nicht auf in der Person des gewählten Prüfers liegende Gründe gestützt wird, kommt sogar die gerichtliche Bestellung des bereits gewählten Abschlussprüfers in Betracht.215 Der Gefahr, dass das Gericht einen anderen Prüfer bestellt und sich die Anfechtungsklage sodann als unbegründet erweist, die Gesellschaft also, da die gerichtliche Entscheidung unanfechtbar ist (Rn 77), nunmehr über zwei Abschlussprüfer verfügt, obgleich eine gemeinschaftliche Prüfung nicht gewollt ist (vgl. Rn 18),216 kann sowohl durch außerordentliche Kündigung durch den gerichtlich bestellten Abschlussprüfer 217 als auch durch Widerruf der Bestellung des gewählten Prüfers durch die Gesellschaft 218 begegnet werden; zudem empfiehlt es sich, den mit dem gewählten Prüfer zu schließenden Prüfungsauftrag unter den Vorbehalt der gerichtlichen Bestellung eines anderen Prüfers zu stellen.

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b) Weitere Antragsgründe. Das Gericht bestellt auch dann einen Abschlussprüfer, wenn der gewählte Prüfer keine Prüfung vornimmt. Dies kann bereits zu Beginn der Prüfung feststehen, wenn der Prüfer die Annahme des Mandats abgelehnt hat (Abs. 4 S. 2 1. Alt.). Voraussetzung dafür ist, dass die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens ihm den Prüfungsauftrag erteilt haben. Zu einem Wegfall des Prüfers (Abs. 4 S. 2 2. Alt.)

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OLG Frankfurt/M. ZIP 2004, 1114 (1116 f); ADS Rn 402; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 49; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 174; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 11. MünchKommHGB2/Ebke Rn 77; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 93. AG Wolfsburg AG 1992, 205 f; Lutter FS Semler, S. 835 ff; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 11; GK-HGB7/Marsch-Barner Rn 10; unentschieden MünchKommHGB2/Ebke Rn 77; aA Voraufl Rn 70 (Zimmer). v. Falkenhausen/Kocher ZIP 2005, 602 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 11; s. ferner Kocher NZG 2007, 372 (373 f).

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Vgl. für den Fall, dass die Bestellung durch das Gericht erfolgt, obgleich die Gesellschafter zwischenzeitlich einen Prüfer gewählt haben, HdR5-Baetge/Thiele Rn 126; Kerth StB 1987, 337 (386); ADS Rn 406; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 51. HdR5-Baetge/Thiele Rn 126; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 51; Kerth StB 1987, 337 (386 f). Für analoge Anwendung des § 318 Abs. 1 S. 5 auch ADS Rn 407; s. ferner KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 51.

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kann es dagegen vor und nach Annahme des Prüfungsauftrages kommen. Wegfall ist die dauernde Hinderung an der Ausübung des Mandats. Dazu zählen die Kündigung nach Abs. 6, die erfolgreiche Anfechtung der Wahl,219 der Verlust der nach § 319 Abs. 1 S. 1 und 2 erforderlichen Berufsqualifikation,220 das Auslaufen der nach § 319 Abs. 1 S. 3 erforderlichen Bescheinigung,221 das Erlöschen und im Zweifel auch schon die Auflösung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie Geschäftsunfähigkeit oder Tod des Prüfers. Soweit der Prüfer schon bei seiner Wahl oder während der Prüfung einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 bis 5, §§ 319a, 319b erfüllt, ist hingegen das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 eröffnet. Der Wegfall eines von mehreren Prüfern bewirkt den Wegfall aller Prüfer.222 Schließlich kann sich während der Prüfung ergeben, dass der gewählte Abschlussprüfer nicht in der Lage sein wird, die Prüfung rechtzeitig abzuschließen (Abs. 4 S. 2 3. Alt.). Der Prüfer muss durch nicht von ihm behebbare Tatsachen an der Durchführung gehindert werden, z.B. Krankheit oder Ausfall von Mitarbeitern. Könnte der Prüfer durch Einstellung von (ggf.: weiteren) Gehilfen oder Ablehnung anderer Aufträge die rechtzeitige Durchführung gewährleisten und unterlässt er dies, so kann er nur nach Abs. 3 ersetzt werden (Rn 61). Auch in den Fällen des Abs. 4 S. 2 ist die gerichtliche Bestellung grundsätzlich ausge- 74 schlossen, wenn das Unternehmen vor oder nach Eintreten der Antragsgründe einen Ersatzprüfer gewählt hat (Abs. 4 S. 2 letzter Halbsatz). Ein anderes gilt, wenn das Rechtsverhältnis mit dem gewählten Abschlussprüfer noch besteht, d.h. bei seiner (bloßen) Verhinderung an einem rechtzeitigen Abschluss der Prüfung (Abs. 4 S. 2 3. Alt.). In einem solchen Fall kann nur aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung das Rechtsverhältnis mit dem bisherigen Prüfer gelöst und eine Bestellung eines anderen Prüfers erreicht werden.223 Bei der insoweit nach Abs. 4 S. 2 erforderlichen Bestellung ist eine Bindung des Gerichts an die Entscheidung des Wahlorgans für einen bestimmten Ersatzprüfer anzunehmen; 224 das Gericht hat diesen als Prüfer zu bestellen.225 3. Antragsteller. Der Kreis der Antragsteller ist in Abs. 4 S. 1 zwingend und ab- 75 schließend bestimmt. Die Gesellschafter sind unabhängig von der Höhe ihrer Beteiligung und ihrer Stimmberechtigung antragsberechtigt; die für Aktionäre geltenden Beschränkungen des Abs. 3 S. 1 (Rn 53 ff) finden im Verfahren nach Abs. 4 keine Anwendung.226 Umgekehrt fehlt es im Rahmen des Abs. 4 an einer Regelung nach Art des § 318 Abs. 3 S. 6 (Rn 56), so dass die staatliche Aufsichtsbehörde keinen Antrag stellen kann; unberührt bleiben die Befugnisse nach §§ 28 KWG, 58 VAG. Gleichermaßen vom Antragsrecht ausgeschlossen sind an der Vornahme der Pflichtprüfung interessierte Personen wie namentlich Gläubiger, Genussrechtsinhaber und stille Gesellschafter.227 Was den gesetzlichen Vertreter und den Aufsichtsrat betrifft, so bewendet es bei den Grundsätzen zu Abs. 3 (Rn 50 f). § 318 Abs. 4 S. 3 bestimmt jedoch, dass der gesetzliche Vertreter – wiederum als Organ (Rn 50) – zur Antragstellung verpflichtet ist. Hiervon unberührt bleibt 219

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Zur Möglichkeit, schon während des Anfechtungsverfahrens Antrag gem. Abs. 4 S. 1 zu stellen, s. Rn 72. Nichtigkeit des Wahlbeschlusses liegt in diesem Fall nicht vor, s. Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 186; s. ferner § 319 Rn 79 zur Nichtigkeit des Wahlbeschlusses bei anfänglichem Fehlen der nach § 319 Abs. 1 erforderlichen Qualifikation. MünchKommHGB2/Ebke Rn 77.

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Vgl. Rn 45, ferner Teichmann/Koehler AktG3 § 136 Rn 2c. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 189. Ebenso Mai S. 85. Vgl. zum Ganzen ADS Rn 414. Heymann/Herrmann Rn 5; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 11; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 175. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 48; HdR5-Baetge/Thiele Rn 121.

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die sich gegebenenfalls aus dem Innenverhältnis zur Gesellschaft ergebende Pflicht zur Antragstellung; sie kann insbesondere auch dem Aufsichtsrat obliegen (Rn 51). Wie im Falle des § 318 Abs. 3 geht auch im Fall des § 318 Abs. 4 das Antragsrecht auf den Insolvenzverwalter über (Rn 49). – Den Antrag auf Bestellung des Konzernabschlussprüfers können nur Organe, Gesellschafter und Insolvenzverwalter des Mutterunternehmens stellen.228

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4. Verfahren. Das gerichtliche Verfahren setzt den Eingang eines entsprechenden Antrags (Rn 69 f) eines Antragsberechtigten (Rn 75) voraus. Aus diesem muss sich ergeben, ob ein Einzel- oder ein Konzernabschlussprüfer zu bestellen ist. Sind mehrere Prüfer gemeinsam zu Abschlussprüfern gewählt worden, so muss deutlich gemacht werden, bei welchem Prüfer einer der Tatbestände des Abs. 4 S. 2 eingetreten ist. Hat die Gesellschafterversammlung separate Prüfer für Einzel- und Konzernabschluss gewählt, so lebt auch beim Wegfall des Konzernabschlussprüfers die Fiktion des Abs. 2 S. 1 nicht auf (vgl. Rn 62, 65). Es muss daher erneut ein Prüfer gewählt oder ein Antrag gestellt werden. Das Gericht ist bei seiner Entscheidung nicht an Vorschläge des Antragstellers gebunden; es kann daher den Einzelabschlussprüfer auch gegen den Willen des Antragstellers zum Konzernabschlussprüfer bestellen.229 Für das Verfahren gelten die zu Abs. 3 getroffenen Ausführungen (Rn 63 ff). Gegen 77 die einen Antrag nach Abs. 4 ablehnende Entscheidung des Gerichts findet nach § 318 Abs. 4 S. 4, 1. Halbs. die Beschwerde statt, gegen diejenige des Beschwerdegerichts (OLG) die Rechtsbeschwerde zum BGH (§§ 70 ff FamFG).230 Die Bestellung zum Abschlussprüfer dagegen ist nach § 318 Abs. 4 S. 4, 2. Halbs. unanfechtbar, mögen auch die Voraussetzungen des Abs. 4 S. 1, 2 nicht vorgelegen haben. Da die Bestellung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen kann (Rn 70), soll der Abschlussprüfer sofort mit seiner Bestellung mit der Prüfung beginnen können.231 Das Gericht ist bei seiner Auswahlentscheidung an die Vorgaben der §§ 319 ff gebunden; (nur) bei Verstoß gegen § 319 Abs. 1 ist die gerichtliche Entscheidung nichtig (Rn 64).

VI. Rechtsstellung des gerichtlich bestellten Prüfers (Abs. 5) 78

Mit der gerichtlichen Bestellung nach Abs. 3 oder 4 wird der vom Gericht Benannte Abschlussprüfer des Unternehmens. Sowohl Wahl als auch Auftragserteilung werden durch die gerichtliche Bestellungsentscheidung ersetzt.232 Die Bestellung des Prüfers steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass dieser sich mit der Übernahme des Mandats einverstanden erklärt; zur – auch formfrei möglichen – Annahme ist der Prüfer nicht verpflichtet.233 Im Übrigen entspricht die Rechtsstellung des gerichtlich bestellten Prüfers 228

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ADS Rn 391; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 179; HdR5-Baetge/Thiele Rn 121; zweifelnd Kerth StB 1987, 337 (386 Fn 133). So wohl auch HdR5-Baetge/Thiele Rn 132. Vgl. auch OLG Köln NJW-RR 2000, 844 (845): Statthaftigkeit der weiteren Beschwerde nach § 27 Abs. 1 FGG (jetzt: Rechtsbeschwerde zum BGH § 70 Abs. 1 FamFG), wenn nicht die – nicht beschwerdefähige – Bestellung des Abschlussprüfers durch das Amtsgericht, sondern die die

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Bestellung aufhebende Entscheidung des OLG angefochten wird. Vgl. OLG Düsseldorf WM 1998, 2021; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 11; s. aber auch OLG Köln NJW-RR 2000, 844 (845) (dazu bereits vorige Fn). Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 202. Vgl. Rn 23 f, 68, ferner MünchKommHGB2/Ebke Rn 74 und Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 148, jew. zu § 318 Abs. 3.

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grundsätzlich derjenigen eines gewählten Prüfers. Dementsprechend kann auch der vom Gericht bestellte Prüfer nach Abs. 3 oder Abs. 4 S. 2 ersetzt werden.234 Nach § 318 Abs. 5 S. 1 hat der vom Gericht bestellte Abschlussprüfer Anspruch auf 79 Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für seine Tätigkeit. Die Vorschrift tritt funktional an die Stelle des § 632 BGB (bzw. § 612 BGB, s. Rn 30). Die Vorschriften der Abs. 5 S. 2 bis 5 erleichtern dem Abschlussprüfer die Vollstreckung seines Anspruchs. Auslagen und Vergütung setzt das Gericht auf Antrag fest (S. 2), wobei es sich hinsichtlich der Höhe von den allgemeinen Grundsätzen (Rn 30 ff) leiten lässt. Gegen die Entscheidung ist zwar die Beschwerde gemäß § 58 FamFG gegeben (S. 3); die Rechtsbeschwerde ist hingegen ausgeschlossen (S. 4). Die rechtskräftige Entscheidung ist sodann Vollstreckungstitel iSd. § 794 ZPO (S. 5). § 318 Abs. 5 steht allerdings einer vertraglichen Vereinbarung zwischen Abschlussprüfer und Unternehmen nicht entgegen.235 Liegt eine solche Vereinbarung vor, so kann der Abschlussprüfer nicht mehr den Weg über Abs. 5 S. 1 beschreiten.236

VII. Kündigung durch den Abschlussprüfer (Abs. 6–8) 1. Grundlagen. Mit Blick auf das öffentliche Interesse an Durchführung der Ab- 80 schlussprüfung (Vor § 316 Rn 1 ff, 17) schränkt das Gesetz die Möglichkeit zur vorzeitigen Beendigung des Mandats ein.237 Die Gesellschaft kann den gewählten oder gerichtlich bestellten Abschlussprüfer nach Abs. 1 S. 5 nur nach Maßgabe des Abs. 3 ersetzen; ihr ist es danach also verwehrt, das Mandat ersatzlos zu beenden oder den Prüfer ohne hinreichenden Grund auszuwechseln. Der Abschlussprüfer wiederum kann den „Prüfungsauftrag“ nach Abs. 6 S. 1 nicht beliebig, sondern nur aus wichtigem Grund kündigen. Hierdurch soll nicht nur allgemein die Durchführung der Prüfung garantiert, sondern zugleich verhindert werden, dass der Abschlussprüfer unter Umgehung einer gerichtlichen Entscheidung nach Abs. 3 oder Abs. 4 S. 2 3. Alt. zum Schutz seiner Reputation von sich aus kündigt.238 Gegenstand der Kündigung ist allerdings nicht der schuldrechtliche Prüfungsvertrag; andernfalls müsste man Abs. 6 S. 1 im Falle gerichtlicher Bestellung auf das durch Annahme der Bestellung begründete schuldrechtliche Verhältnis zwischen Abschlussprüfer und Gesellschaft beziehen, was ersichtlich keinen Sinn machte. Gegenstand der Kündigung ist vielmehr die Stellung als Abschlussprüfer als solche und damit das private Amt (Rn 1); der Sache nach handeln Abs. 6 und 7 somit von der Niederlegung des Amtes durch den Abschlussprüfer.239 Die Vorschriften der Abs. 1 S. 5, Abs. 6 sind abschließend. Eine einvernehmliche Beendigung des Mandates ist auch bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Kündigung nicht möglich; das Gesetz schließt – von Abs. 1 S. 5 abgesehen – jegliche Disposition der Gesellschaft über das Mandat des bestellten Prüfers aus.240

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Mai S. 86; ADS Rn 425. MünchKommHGB2/Ebke Rn 80; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 201; ADS Rn 430; Kerth StB 1986, 337 (387). AA ADS Rn 431. Vgl. dazu bereits Rn 34, ferner Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 211. Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 95.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 211; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 20; aA Voraufl Rn 89 (Zimmer); ADS Rn 446. – Zum Prüfungsvertrag s. noch Rn 86; zum insolvenzbedingten Erlöschen s. die Nachw. in Fn. 7. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 34; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 211; aA ADS Rn 434.

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2. Wichtiger Grund. Auch im Rahmen des § 318 Abs. 6 ist davon auszugehen, dass ein wichtiger Grund nur gegeben ist, wenn es dem Kündigenden unter Berücksichtigung aller Umstände nicht zugemutet werden kann, das Rechtsverhältnis fortzusetzen. Dieser Grundsatz des § 314 Abs. 1 S. 2 BGB ist freilich im Lichte des öffentlichen Interesses an der Durchführung der Abschlussprüfung, welches auch in § 318 Abs. 6 S. 2 seinen Ausdruck gefunden hat (Rn 82; s ferner Vor § 316 Rn 1 ff, 17), zu konkretisieren. An das Vorliegen eines die Amtsniederlegung rechtfertigenden wichtigen Grundes sind deshalb strenge Anforderungen zu stellen.241 Keinesfalls zur Amtsniederlegung berechtigten sachliche Differenzen zwischen der Ge82 sellschaft und dem Abschlussprüfer. Zwar schließt Abs. 6 S. 2 die Kündigung nur für Meinungsverschiedenheiten bzgl. des Bestätigungsvermerks aus, doch wird aus der Fassung des § 324 Abs. 1 a.F.242 deutlich, dass damit nicht nur den Bestätigungsvermerk unmittelbar betreffende Meinungsverschiedenheiten gemeint sind.243 Der Prüfer soll sich nicht durch die Kündigung eventuell auftretenden Schwierigkeiten bei der Durchführung des Auftrags entziehen können und hierdurch zur Verschleierung von Problemen im Zusammenhang mit der Rechnungslegung beitragen. Der Wegfall des besonderen Streitbeilegungsverfahrens des § 324 a.F. (§ 324 Rn 1) hat hieran nichts geändert. Nach wie vor gilt, dass Streitigkeiten, die auf dem Prüfungsgegenstand fußen, grundsätzlich nicht zur Kündigung berechtigen. Hiervon betroffen ist auch die Vorenthaltung von zur ordnungsgemäßen Prüfung erforderlichen Unterlagen sowie ganz allgemein die Verweigerung der erforderlichen Aufklärungen und Nachweise gem. § 320 Abs. 2 (vgl. auch § 320 Rn 31); der Prüfer ist insoweit auf einen entsprechenden Hinweis im Prüfungsbericht gem. § 321 Abs. 2 S. 6 (§ 321 Rn 51) sowie gegebenenfalls auf die Verweigerung des Testats gem. § 322 Abs. 2 S. 1 Nr. 4, Abs. 5 (§ 322 Rn 25) verwiesen.244 Auch Streitigkeiten über das Prüferhonorar berechtigen nicht zur Amtsniederlegung.245 Ist der Abschlussprüfer mit dem ihm angebotenen Honorar nicht einverstanden, kann er die Annahme der Prüferbestellung und des schuldrechtlichen Geschäftsbesorgungsvertrags ablehnen (Rn 24, 68); lässt er sich auf Amt und Vertrag ein, so hat er seine vertraglichen Rechte auf dem Rechtswege zu verfolgen. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass dem Prüfer bei Durchführung der Prüfung erkennbar wird, dass das Unternehmen nicht in der Lage sein wird, seine Leistung zu vergüten. Da der Abschlussprüfer nicht verpflichtet ist, die Leistung unentgeltlich zu erbringen, ist er bei Feststellung der Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens zur Kündigung berechtigt. Auch bei Bestehen persönlicher Differenzen ist grundsätzlich keine Kündigung mög83 lich.246 Anderenfalls wäre die Möglichkeit eröffnet, eine Kündigung zu provozieren. Haben die Differenzen allerdings zur Folge, dass der Abschlussprüfer nicht mehr unbefangen ist, so rechtfertigt dies die außerordentliche Kündigung. Es ginge allerdings zu 241

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HdR5-Baetge/Thiele Rn 143; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 212; MünchKommHGB2/Ebke Rn 85; KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 28; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 26; Dißars BB 2005, 2231 (2232); vgl. auch AG Wolfsburg AG 1992, 205. Dazu Voraufl Rn 3 ff (Zimmer). Wohl unstreitig, s. ADS Rn 438; HdR5Baetge/Thiele Rn 145; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 213; MünchKommHGB2/Ebke Rn 87.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 214; MünchKommHGB2/Ebke Rn 86. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 215. HdR5-Baetge/Thiele Rn 144; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 216; Hartmann S. 109, aA – für Kündbarkeit bei „schwerwiegenden“ persönlichen Differenzen – ADS Rn 437; MünchKommHGB2/Ebke Rn 86; Kerth StB 1987, 337 (389).

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weit, die Kündigungsmöglichkeit auf ein Selbstablehnungsrecht des Abschlussprüfers bei Vorliegen von Gründen, die nach Abs. 3 zur Ersetzung Anlass geben würden (dazu noch Rn 84), zu begrenzen.247 Anderenfalls hätte es nahegelegen, dem Abschlussprüfer zum Zwecke der Selbstablehnung ein eigenes Antragsrecht für das Verfahren nach Abs. 3 zu geben.248 Neben der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft (Rn 83) berechtigt deshalb namentlich auch der Umstand, dass dem Abschlussprüfer die Durchführung der Abschlussprüfung unmöglich wird (etwa infolge Erkrankung, s. Rn 73), zur Amtsniederlegung.249 Entsprechendes gilt bei begründeten Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit der zu prüfenden Gesellschaft, etwa beim Vorkommen krimineller Machenschaften.250 Der Abschlussprüfer ist bei Vorliegen von Gründen, die nach Abs. 3 i.V.m. §§ 319 84 Abs. 2 bis 5, 319a, 319b die Ersetzung rechtfertigen, zur Kündigung berechtigt.251 Kann der Ausschlussgrund umgehend und in dem Abschlussprüfer zumutbarer Art und Weise beseitigt werden, z.B. durch die Veräußerung von Aktien oder den Abzug eines Mitarbeiters, in dessen Person die Ausschlussgründe vorliegen,252 so ist die Kündigung ausgeschlossen. Andernfalls ist der Abschlussprüfer nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, das Amt niederzulegen.253 Mit dem Verlust der nach § 319 Abs. 1 erforderlichen Qualifikation verliert der Prüfer die Stellung als gesetzlicher Abschlussprüfer (Rn 73). Eine förmliche Niederlegung hat in diesem Fall zwar nur deklaratorischen Charakter, ist aber aus berufsrechtlichen Gründen geboten.254 3. Kündigungserklärung. Die Kündigungserklärung bedarf als solche keiner Form 85 und ist deshalb auch dann wirksam, wenn sie mündlich erfolgt.255 Die Erklärung hat gegenüber der Gesellschaft, diese vertreten durch das Organ, das den Prüfungsauftrag erteilt hat (Rn 22), zu erfolgen. Abs. 6 S. 3 verschafft der Gesellschaft einen unverzichtbaren schuldrechtlichen Anspruch auf eine schriftliche Begründung,256 dessen Nichterfüllung zu Schadensersatz verpflichten kann.257 Aus der Begründung muss hervorgehen, aus welchem Grund gekündigt wird. 4. Kündigungsfolgen. Mit wirksamer Kündigung ist die Stellung als gesetzlicher Ab- 86 schlussprüfer erloschen; der Abschlussprüfer ist weggefallen i.S.d. Abs. 4 S. 2 (Rn 73). Eine weitere Handlung des Wahlorgans oder des Gerichts ist hierfür nicht erforderlich.258 Sofern nicht ein Ersatzprüfer zur Verfügung steht (Rn 20 f), hat die Gesellschaft das Bestellungsverfahren des Abs. 4 einzuleiten; unberührt bleibt das Recht, einen neuen Abschlussprüfer zu wählen. Die Niederlegung des Amtes enthält im Zweifel auch die Kündigung des schuldrechtlichen Prüfungsvertrags. Dem kündigenden Prüfer steht nach dem Rechtsgedanken des § 628 Abs. 1 BGB 259 ein Anspruch auf angemessene Vergü-

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So aber Hartmann S. 109. ADS Rn 436; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 216. HdR5-Baetge/Thiele Rn 147. MünchKommHGB2/Ebke Rn 86; Koller/ Roth/Morck Rn 7; Dißars BB 2005, 2231 (2232). ADS Rn 441; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 26; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 218; Hartmann S. 109. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 218; HdR5-Baetge/Thiele Rn 148; ADS Rn 442. Vgl. die Nachw. in voriger Fn, ferner § 334.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 217; im Ergebnis auch Voraufl Rn 87 (Zimmer); ADS Rn 443. ADS Rn 445; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 219; MünchKommHGB2/Ebke Rn 84; aA KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 57. Hartmann S. 110. ADS Rn 445. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 220. Zur Rechtsnatur des Prüfungsvertrags s. Rn 26.

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tung für die bisher geleistete Arbeit zu; dabei ist zu berücksichtigen, inwieweit der neue Abschlussprüfer auf den geleisteten Arbeiten aufbauen kann.260 Der Abschlussprüfer ist verpflichtet, alle erhaltenen Unterlagen zurückzugeben (vgl. 87 Rn 36). Abs. 6 S. 4 begründet zudem die Pflicht des Prüfers, über seine bisherige Tätigkeit einen Prüfungsbericht vorzulegen. Für diesen Bericht gilt, soweit entsprechende Angaben nach den ausgeführten Prüfungsarbeiten möglich sind, die Vorschrift des § 321. Berichtsempfänger ist der gesetzliche Vertreter (§ 321 Abs. 5 S. 1) oder – bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats für die Erteilung des Prüfungsauftrags (Rn 22) – der Aufsichtsrat (§ 321 Abs. 5 S. 2). Die Ausführungen haben sich auf den Stand der letzten Prüfungshandlung zu beziehen. Eine Auskunftspflicht des kündigenden Abschlussprüfers gegenüber dem neuen Abschlussprüfer folgt nunmehr aus § 320 Abs. 4.261 Prüfungsbericht und schriftliche Begründung der Kündigung sind dem neuen Abschlussprüfer allerdings nach wie vor durch die Gesellschaft vorzulegen.262

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5. Mitteilungs- und Vorlagepflichten. Nach Abs. 7 S. 1 hat der gesetzliche Vertreter der Gesellschaft die Kündigung dem Aufsichtsrat und der nächsten Hauptversammlung oder – bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung und atypischen Personengesellschaften – den Gesellschaftern mitzuteilen. Ist der Prüfungsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden (Rn 22), bestimmt Abs. 7 S. 5, dass ihm als Adressaten der Kündigung (Rn 85) die Pflicht zur Unterrichtung der Hauptversammlung oder der Gesellschafter sowie des gesetzlichen Vertreters obliegt. Was die Mitteilung gegenüber Hauptversammlung und Gesellschaftern betrifft, so kann diese in der nächsten Haupt- oder Gesellschafterversammlung erfolgen. Der Einberufung einer außerordentlichen Versammlung bedarf es nicht.263 Die Pflicht zur Einleitung des gerichtlichen Bestellungsverfahrens bleibt allerdings unberührt. Nach dem Wortlaut des Abs. 7 S. 1 und 5 ist nur die Kündigung als solche mitzuteilen.264 Die besseren Gründe sprechen indes für die Annahme, dass auch über die Begründung der Kündigung zu informieren ist, und zwar auch gegenüber der Haupt- oder Gesellschafterversammlung als dem für die Wahl zuständigen Organ.265 Wollte man dem nicht folgen, so blieben allerdings die gesellschaftsrechtlich begründeten Informationsrechte der Aktionäre, Gesellschafter und Organwalter unberührt. Den Bericht des bisherigen Abschlussprüfers (Rn 87) haben die gesetzlichen Vertreter 89 nach Abs. 7 S. 2 unverzüglich dem Aufsichtsrat vorzulegen; bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats für die Erteilung des Prüfungsauftrags (Rn 22) obliegt diese Pflicht dem Aufsichtsrat als dem Kündigungsadressaten und Berichtsempfänger (Abs. 7 S. 5). Nach der durch das KonTraG (Vor § 316 Rn 9) erfolgten Neufassung des Abs. 7 S. 4 ist der Bericht jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses auszuhändigen. Auch im Fall der Aushändigung (nur) an die Mitglieder eines Ausschusses hat nach Abs. 7 S. 3 jedes Mitglied des Aufsichtsrates das Recht, von dem Bericht Kenntnis zu nehmen. Teilweise wird eine Vorlagepflicht über den Wortlaut hinaus auch gegenüber den Gesellschaftern einer prüfungspflichtigen

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HdR5-Baetge/Thiele Rn 151; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 226; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 24. Dazu § 320 Rn 24 f – Vor Inkrafttreten zu Recht gegen einen Direktanspruch Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 221; aA Voraufl. Rn 89 (Zimmer).

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KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 59; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 221. MünchKommHGB2/Ebke Rn 93. So denn auch Voraufl. Rn 91 (Zimmer). Für entsprechende Pflicht gegenüber dem Aufsichtsrat Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 222; ADS Rn 457.

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GmbH angenommen.266 Danach soll deren Nichterwähnung auf einem Redaktionsversehen des Gesetzgebers beruhen.267 Für diese Deutung spricht, dass bei der Vorlage des ordentlichen Prüfungsberichts Aufsichtsrat und GmbH-Gesellschafter gleichgestellt sind (§ 170 Abs. 1 AktG; §42a Abs. 1 S. 2 GmbHG). Diese Gleichstellung ist erst durch das BiRiLiG (Vor § 316 Rn 8) erfolgt, und zwar mit dem Ziel, für die GmbH dem Aktienrecht entsprechende Regelungen zu schaffen.268 Da mithin vom Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke auszugehen ist und die Interessenlage in der prüfungspflichtigen GmbH derjenigen in der prüfungspflichtigen AG entspricht, erscheint die analoge Anwendung des Abs. 7 S. 3, 4 in der Tat geboten. Dementsprechend sind auch den Gesellschaftern einer prüfungspflichtigen GmbH das Recht auf Kenntnisnahme und Aushändigung des Berichts zuzugestehen. 6. Benachrichtigungspflicht. Nach § 318 Abs. 8 haben der Abschlussprüfer und die 90 gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft die Wirtschaftsprüferkammer unverzüglich und schriftlich begründet von der Kündigung oder dem Widerruf des Prüfungsauftrags zu unterrichten. Die Vorschrift ist durch Art. 1 Nr. 54 BilMoG (Vor § 316 Rn 12) eingefügt worden und dient der Umsetzung des Art. 38 Abs. 2 der AbschlussprüferRichtlinie (Vor § 316 Rn 13), wonach die Mitgliedstaaten sicherzustellen haben, dass das geprüfte Unternehmen und der Abschlussprüfer die für die öffentliche Aufsicht zuständigen Stellen von der Abberufung oder dem Rücktritt des Abschlussprüfers während der Laufzeit des Auftrages in Kenntnis setzen und eine ausreichende Begründung liefern. Dieser Vorgabe genügt § 318 Abs. 8.269 Die Vorschrift ist im unmittelbaren Zusammenhang mit Abs. 1 S. 5 und Abs. 6 zu sehen. Sie soll die Einhaltung der in Abs. 1 S. 5, Abs. 6 geregelten Schranken einer vorzeitigen Beendigung des Prüfungsmandats – die wiederum dem öffentlichen Interesse an der Durchführung der Pflichtprüfung Rechnung tragen (Rn 1, 34, 80; Vor § 316 Rn 1 ff, 17) – gewährleisten oder, anders formuliert, einer einvernehmlichen vorzeitigen Mandatsbeendigung entgegenwirken. Demgemäß muss die der Mitteilung beizufügende Begründung so ausgestaltet sein, dass der Wirtschaftsprüferkammer die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Widerrufs oder der Kündigung ermöglicht wird.270 Anzugeben und zu erläutern sind deshalb namentlich die Gründe, auf denen die Beendigung beruht. Der Umstand, dass die Unterrichtung sowohl dem Abschlussprüfer als auch dem gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft obliegt, soll gewährleisten, dass die Kammer bei ihrer Prüfung die Sicht beider Seiten berücksichtigen kann. Nach dem Wortlaut des Abs. 8 ist auf Seiten der Gesellschaft der gesetzliche Vertreter auch dann zuständig, wenn die Erteilung des Prüfungsauftrags dem Aufsichtsrat obliegt. Mit der Systematik des § 318 und dem Umstand, dass der Aufsichtsrat Adressat der Kündigung ist (Rn 85), lässt sich dies kaum in Einklang bringen. Dies spricht für die analoge Anwendung des Abs. 7 S. 5.

266

267

ADS Rn 461; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 224; Hartmann S. 110; vgl. auch Lutter/ Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh § 42 Rn 22; aA Bonner HdR-Grewe Rn 43. ADS Rn 461; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 224; Hartmann S. 110 Fn 216.

268 269 270

Begr. RegE, BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 110. Zu Stellung und Aufgaben der Wirtschaftsprüferkammer s. Vor § 316 Rn 18 ff. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067 S. 88.

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§ 319

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§ 319 Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe (1) 1 Abschlussprüfer können Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. 2 Abschlussprüfer von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 267 Abs. 2) oder von mittelgroßen Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 können auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sein. 3 Die Abschlussprüfer nach den Sätzen 1 und 2 müssen über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a der Wirtschaftsprüferordnung verfügen, es sei denn, die Wirtschaftsprüferkammer hat eine Ausnahmegenehmigung erteilt. (2) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. (3) 1 Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist insbesondere von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 3. über die Prüfungstätigkeit hinaus bei der zu prüfenden oder für die zu prüfende Kapitalgesellschaft in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks a) bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses mitgewirkt hat, b) bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat, c) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat oder d) eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken, sofern diese Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind; dies gilt auch, wenn eine dieser Tätigkeiten von einem Unternehmen für die zu prüfende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, bei dem der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ist; 4. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf; 5. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. 2Dies gilt auch, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach Satz 1 Nr. 1, 2 oder 3 erfüllt.

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§ 319

(4) 1 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sind von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzlichen Vertreter, ein Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ein verbundenes Unternehmen, ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter oder eine andere von ihr beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann, nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. 2 Satz 1 gilt auch, wenn ein Mitglied des Aufsichtsrats nach Absatz 3 Satz 1 Nr. 2 ausgeschlossen ist oder wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, jeweils einzeln oder zusammen nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. (5) Absatz 1 Satz 3 sowie die Absätze 2 bis 4 sind auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, ferner Baetge/Brötzmann Neue Regelungen des Regierungsentwurfs zum Bilanzrechtsreformgesetz zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, Der Konzern 2004, 724; Demme Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nach deutschem, US-amerikanischem und internationalem Recht (2003); Dörner Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? DB 1998, 1; Ebke Einmal befangen, immer befangen? Bemerkungen zur Auslegung und Anwendung des § 318 Abs. 3 Satz 1 HGB, FS Immenga (2004), S. 517; ders. Die Besorgnis der Befangenheit des Abschlussprüfers und ihre Auswirkungen auf die Abschlussprüfung und den testierten Jahresabschluss, FS Röhricht (2005), S. 833; Ebke/Paal Die Unabhängigkeit des gesetzlichen Abschlussprüfers: Absolute Ausschlussgründe und ihre Auswirkungen auf den Prüfungsvertrag, ZGR 2005, 895; Erle Steuerberatung durch den Abschlussprüfer, FS Röhricht (2005), S. 859; Ernst/Seidler Die Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts im Überblick, Der Konzern 2007, 822; Eylmann Bewegung im Berufsrecht der Notare, NJW 1998, 2929; Fleischer Das Doppelmandat des Abschlussprüfers – Grenzen der Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Steuerberatung, DStR 1996, 758; Forster MG, Schneider, Balsam und die Folgen – was können Aufsichtsräte und Abschlußprüfer gemeinsam tun? AG 1995, 1; Gelhausen/Heinz Der befangene Abschlussprüfer, seine Ersetzung und sein Honoraranspruch, WPg 2005, 693; Gelhausen/Kuss Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer, NZG 2003, 424; Götz Die Überwachung der Aktiengesellschaft im Lichte jüngerer Unternehmenskrisen, AG 1995, 337; Habersack Die Auswirkungen der Nichtigkeit des Beschlusses über die Bestellung des Abschlussprüfers auf den festgestellten Jahresabschluss, NZG 2003, 659; ders. Rechtsfragen des Emittenten-Ratings, ZHR 169 (2005), 185; Harder Die Steuerberatung durch den Abschlußprüfer, DB 1996, 717; Hellwig Beratungsverträge des Abschlussprüfers – Genehmigungspflicht analog § 125 Abs. 1 Satz 3 AktG, ZIP 1999, 2117; Henssler M & A Beratung und Unabhängigkeit des Wirtschaftsprüfers – Der Begriff der Unternehmensleitungs- und Finanzdienstleistungen in § 319 Abs. 3 HGB, ZHR 171 (2007), 10; ders./Deckenbrock Das Rätsel Anwaltskooperation – Rechtsfragen der kooperativen Zusammenarbeit von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern, DB 2007, 447; Hommelhoff Abschlußprüfung und Abschlußberatung, ZGR 1997, 550; Hopt Interessenwahrung und Interessenkonflikte im Aktien-, Bank- und Berufsrecht, ZGR 2004, 1; Hülsmann Stärkung der Abschlussprüfung durch das Bilanzrechtsreformgesetz, DStR 2005, 166; Knorr Fehlleistungen des Abschlussprüfers als Befangenheitsgrund, FS Röhricht (2005), S. 935; Kropff Wie lange noch: Verbundene Unternehmen im Bilanzrecht?, FS Ulmer (2003), S. 847; G. Lanfermann Einfluss französischer Unabhängigkeitsregeln auf deutsche Abschlussprüfer und Unternehmen, DB 2006, 737; I. Lanfermann/J. Lanfermann Besorgnis der Befangenheit des Abschlussprüfers, DStR 2003, 900; Leyens Unabhängigkeit der Informationsintermediäre zwischen Vertrag und Markt, in: Baum/Fleckner/Hellgardt/Roth (Hrsg.), Perspektiven des Wirtschaftsrechts (2008), S. 423; Lutter Der doppelte Wirtschaftsprüfer, FS Semler (1993), S. 843; Marx Unabhängige Abschlussprüfung und Beratung

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(2002); dies Beratungsleistungen des Abschlussprüfers erneut auf dem Prüfstand – Anmerkungen zum Urteil des BGH vom 25.11.2002 – II ZR 49/01 (HypoVereinsbank), DB 2003, 431; Moxter Zur Abgrenzung von unzulässiger Mitwirkung und gebotener Einwirkung des Abschlußprüfers bei der Abschlußerstellung, BB 1996, 683; W. Müller Allweiler redivivus? – Zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und zu einigen Quisquilien in der Hauptversammlung, WPg 2003, 741; ders. Der befangene Abschlussprüfer im Unternehmensverbund, NZG 2004, 1037; Niehus Auswirkungen einer externen Pflichtrotation des Abschlussprüfers – Kritische Anmerkungen zu zwei Untersuchungen in den USA, DB 2004, 885; Paal Rechtsfolgen und Rechtsbehelfe bei Inhabilität des Abschlussprüfers, DStR 2007, 1210; Peemöller/Oehler Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes: Neue Regelung zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, BB 2004, 539; dies. Regierungsentwurf des BilReG: Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf, BB 2004, 1158; Petersen/Zwirner Abschlussprüfung nach dem Regierungsentwurf zum BilMoG, WPg 2008, 967; Pfitzer/Oser/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593; Pfitzer/Orth/Hettich Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers? DStR 2004, 328; Polt/ Winter Der Honoraranspruch des Abschlussprüfers – zugleich eine Besprechung des Urteils des BGH vom 3.6.2004, WPg 2004, 1127; Ring Trennung von gleichzeitiger Prüfung und Beratung – Ein geeigneter Weg zur Überwindung der aktuellen Vertrauenskrise? WPg 2002, 1345; ders. Gesetzliche Neuregelungen der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, WPg 2005, 197; ders. Entwicklung einheitlicher Unabhängigkeitsregeln in Europa – Beitrag des europäischen Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer, FS Röhricht (2005), S. 1055; Röhricht Beratung und Abschlußprüfung, WPg 1998, 153; Schüppen Von Allweiler zu HVB: Beifall, Pfiffe und ein Trauerspiel, WPg 2003, 750; Schwandtner Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers – Europäische und internationale Ansätze im Vergleich, DStR 2002, 323; Seibert Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), WM 1997, 1; Simitis Zur Unabhängigkeit der Abschlußprüfer, FS Reinhardt (1972), S. 329; Ulmer Begriffsvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, FS Goerdeler (1987), S. 623; Volhard/Weber Abschlussprüfung und Interessenkonflikte – Ein Plädoyer, FS Ulmer (2003), S. 865; Weiland Zur Vereinbarkeit von Abschlußprüfung und Beratung, BB 1996, 1211; Wirtschaftsprüferkammer Verlautbarung des Vorstands der Wirtschaftsprüferkammer zur Abgrenzung von Prüfung und Erstellung, DB 1996, 1434.

Übersicht Rn I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift 2. Entstehung . . . . . . . . . . . 3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . 4. Anwendungsbereich . . . . . . II. Abschlussprüferbefähigung (Abs. 1) 1. Zugelassene Personen . . . . . a) Wirtschaftsprüfer . . . . . . b) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . c) Vereidigte Buchprüfer . . . . d) Buchprüfungsgesellschaften . e) Nicht: Sozietäten . . . . . . 2. Qualitätskontrolle . . . . . . .

. . . . . .

1–5 1, 2 3

. . . .

4 5

. . . . . .

6–15 6–14 6, 7

. . . . .

. 8–10 . 11 . 12 . 13, 14 . 15

III. Der allgemeine Ausschlussgrund des Abs. 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . 16–24 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . 16–19 2. Besorgnis der Befangenheit . . . . . 20–24 IV. Die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . 2. Der erfasste Personenkreis . . . . a) Überblick . . . . . . . . . . .

92

. . . .

25–70 25–28 29–37 29, 30

Rn b) Sozietätsklausel . . . . . . . . . c) Ehegatte, Lebenspartner (Abs. 3 S. 2) . . . . . . . . . . . 3. Die Ausschlussgründe des Abs. 3 im Einzelnen . . . . . . . . . . . . a) Finanzielles Interesse (Abs. 3 S. 1 Nr. 1) . . . . . . . . . . . . . . aa) Überblick . . . . . . . . . bb) Unmittelbares Halten eines Anteils . . . . . . . . . . . cc) Unmittelbares sonstiges finanzielles Interesse . . . . dd) Mittelbare Beteiligung . . . b) Personelle Verflechtung (Abs. 3 S. 1 Nr. 2) . . . . . . . . . . . . aa) Überblick . . . . . . . . . bb) Unmittelbare Verflechtung . cc) Mittelbare Verflechtung . . c) Mitwirkung (Abs. 3 S. 1 Nr. 3) . . . . . . . . . . . . . . aa) Überblick, allgemeine Voraussetzungen . . . . . . bb) Führung der Bücher; Aufstellung des Jahresabschlusses (lit. a) . . . . . . . . . . .

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31–35 36, 37 38–70 38–43 38 39–41 42 43 44–48 44 45–47 48 49–64 49–51

52–58

§ 319

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften Rn cc) Durchführung der internen Revision (lit. b) . . . . . . . dd) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen (lit. c) ee) Versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen (lit. d) . . . . . . . . . . . d) Beschäftigung einer nach Nr. 1 bis 3 ausgeschlossenen Person (Abs. 3 S. 1 Nr. 4) . . . . . . . . e) Finanzielle Abhängigkeit (Abs. 3 S. 1 Nr. 5) . . . . . . . . . . . . aa) Überblick . . . . . . . . . bb) Maßgebender Zeitraum . . cc) Einnahmen aus beruflicher Tätigkeit . . . . . . . . . . dd) Ausnahmegenehmigung . .

59 60, 61

62

63, 64 65–70 65 66

Rn V. Prüfungsgesellschaften (Abs. 4) 1. Überblick . . . . . . . . . . 2. Reichweite . . . . . . . . . 3. Zurechnungstatbestände . .

. . . .

. . . .

. . . .

. 71–74 . 71 . 72 . 73, 74

VI. Konzernabschlussprüfer (Abs. 5) . . . 75–78 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . 75 2. Einzelne Ausschlussgründe . . . . . 76–78 VII. Rechtsfolgen eines Verstoßes . . . 1. Bestellungsvoraussetzungen des Abs. 1 . . . . . . . . . . . 2. Ausschlusstatbestände der Abs. 2 bis 4 . . . . . . . . . . . . . . a) Anfängliches Vorliegen . . . b) Nachträglicher Eintritt . . .

. . 79–81 . .

79

. . 80, 81 . . 80 . . 81

67–69 70

I. Grundlagen 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift. § 319 hat eine Doppelfunktion: Die Anforderun- 1 gen in Abs. 1 dienen zunächst der Sicherung der objektiven Qualität der Abschlussprüfung. Angesprochen sind insoweit die in der WPO geregelten Voraussetzungen für die Bestellung als Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer (Vor § 316 Rn 18). Bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen ist der Prüfer generell und unabhängig von den Umständen des konkreten Falles von der Vornahme gesetzlicher Abschlussprüfungen ausgeschlossen. Abs. 2 und 3 haben hingegen die subjektive Eignung für die konkrete einzelne Prüfung zum Gegenstand und regeln diese durch Statuierung konkreter Ausschlusstatbestände. Abs. 4 erstreckt die Ausschlussgründe der Abs. 2 und 3 auf Wirtschaftsprüfungs- und Buchführungsgesellschaften; Abs. 5 erklärt sie – ebenso wie die Vorschrift des Abs. 1 S. 3 – auf den Konzernabschlussprüfer für entsprechend anwendbar. Die Ausschlussgründe der Abs. 2 und 3 finden bei Unternehmen von öffentlichem Interesse ihre Ergänzung in § 319a; § 319b erstreckt zudem wesentliche Ausschlussgründe der §§ 319, 319a auf Mitglieder eines Netzwerks. Der Katalog des § 319 Abs. 3 ist zwar – ebenso wie derjenige des § 319a Abs. 1 – abschließend;1 stets bleibt indes der Rückgriff auf den in § 319 Abs. 2 geregelten Grundtatbestand eröffnet. Die Regelungen in §§ 319 – 319b sind zwingendes Recht; insbesondere unterliegen sie nicht der Disposition der Gesellschafter. Soweit die Satzung höhere Anforderungen als das Gesetz an den Abschlussprüfer stellt, darf die Auswahlmöglichkeit des Wahlorgans nicht erheblich eingeschränkt werden (§ 318 Rn 13). Die Regelungsdichte ist Ausdruck des über das Unternehmen hinausgehenden Inte- 2 resses an der Qualität der Abschlussprüfung und der – auch berufsrechtlich verankerten (§§ 43, 49 WPO) 2 – Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers.3 Der kontinuier1

2 3

OLG Karlsruhe WM 1996, 481 (482); LG Köln WM 1997, 920; zur analogen Anwendung s. aber Rn 27. Dazu BGHZ 159, 234 (241 ff) = NZG 2004, 770; Ebke/Paal ZGR 2005, 894 (897 f). Näher zur Debatte über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und anderen Informa-

tionsmittlern, insbes. Rating-Agenturen, Ebke FS Immenga, S. 517 ff; MünchKommHGB2/ders. Rn 2; Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 30 ff, ders. ZHR 169 (2005), 185 (190 ff); Mattheus in: Hommelhoff/Hopt/v. Werder S. 563 (579 ff); Hopt ZGR 2004, 1 ff; Leyens S. 423 ff; Ring

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lichen Ausweitung der Ausschlussgründe (Rn 3) trägt das Gesetz seit Inkrafttreten des BiRiLiG freilich dadurch Rechnung, dass es die Missachtung eines Ausschlussgrundes zwar auf den Prüfungsvertrag (Rn 80), nicht aber auf den gleichwohl geprüften und festgestellten Jahresabschluss durchschlagen lässt (Rn 80 f). Die Überwachung der Voraussetzungen des Abs. 2, 3 obliegt damit in erster Linie dem Prüfer bzw. der Prüfungsgesellschaft auf der einen Seite und dem für die Erteilung des Prüfungsauftrags zuständigen Organ der zu prüfenden Gesellschaft (§ 318 Rn 22) auf der anderen Seite. Dem dient die Empfehlung der Ziffer 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex, der zufolge der Aufsichtsrat bzw. der Prüfungsausschuss (§ 318 Rn 22) bereits vor Unterbreitung des Wahlvorschlags eine Unabhängigkeitserklärung des vorgesehenen Prüfers einholen soll. In dieser hat der vorgesehene Abschlussprüfer zu erklären,4 ob und ggf. welche geschäftlichen, finanziellen, persönlichen und sonstigen Beziehungen zwischen dem Prüfer und seinen Organen und Prüfungsleitern einerseits und dem Unternehmen und seinen Organmitgliedern andererseits bestehen, die Zweifel an seiner Unabhängigkeit begründen könnten; die Erklärung soll sich auch darauf erstrecken, in welchem Umfang im vorausgegangenen Geschäftsjahr andere Leistungen für das Unternehmen, insbesondere auf dem Beratungssektor, erbracht wurden bzw. für das folgende Jahr vertraglich vereinbart sind, und hierdurch die Anhangspublizität gemäß § 285 S. 1 Nr. 17 (§ 318 Rn 33) ergänzen. Zudem soll der Aufsichtsrat (oder der Prüfungsausschuss) mit dem Abschlussprüfer vereinbaren, dass der Vorsitzende des Aufsichtsrats oder des Prüfungsausschusses über während der Prüfung auftretende mögliche Ausschluss- oder Befangenheitsgründe unverzüglich unterrichtet wird, soweit diese nicht unverzüglich beseitigt werden.5 Die Empfehlungen der Ziff. 7.2.1 des Kodex gelten nicht nur für börsennotierte Gesellschaften im Sinne des § 3 Abs. 2 AktG, sondern – nach Inkrafttreten des BilMoG (Vor § 316 Rn 12) – auch für Gesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben haben und deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem im Sinn des § 2 Abs. 3 S. 1 Nr. 8 WpHG gehandelt werden.6 Ihre Nichtbefolgung ist nach Maßgabe des § 161 AktG offenzulegen (§ 318 Rn 47). Die Kodexempfehlungen werden nunmehr durch die nach § 321 Abs. 4a gebotene Unabhängigkeitserklärung im Prüfungsbericht und durch die Informationspflicht gem. § 171 Abs. 1 S. 3 AktG (i.V.m. § 324 Abs. 2 S. 4, s. § 324 Rn 23) ergänzt, die gewährleisten sollen, dass sich der Prüfer während der gesamten Dauer seiner Tätigkeit der eigenen Unabhängigkeit vergewissert (§ 321 Rn 54).

3

2. Entstehung. Die Beschränkung der Prüfungstätigkeit auf Wirtschaftsprüfer besteht bereits seit Einführung der Pflichtprüfung im Jahr 1931 und fand sich zunächst in § 262c HGB 1931. Die Zulassung vereidigter Buchprüfer zur Pflichtprüfung durch das BiRiLiG hat in der größer werdenden Anzahl von prüfungspflichtigen Unternehmen und in dem Bestandsschutz bestimmter Berufsgruppen (Steuerberater, Rechtsanwälte) ihre Gründe (Vor § 316 Rn 8). Was die Ausschlusstatbestände betrifft, so fanden sich erste Ansätze FS Röhricht, S. 1055 ff; Schwandtner DStR 2002, 323 ff; Volhard/Weber FS Ulmer, S. 865 ff; Demme passim, insbes S. 35 ff; Marx passim, insbes. S. 65 ff; aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung s. BGHZ 118, 142 (148) = NJW 1992, 2021; BGHZ 135, 260 (262 ff) = NJW 1997, 2178; BGHZ 153, 32 (37 ff) = NJW 2003, 970; BGHZ 159, 234

94

4

5 6

(240 ff) = NZG 2004, 770; zum Aufsichtsrat bzw. Prüfungsausschuss s. § 324 Rn 17 ff. Näher zum Inhalt der Erklärung Ringleb/ Kremer/Lutter/v. Werder/Kremer Deutscher Corporate Governance Kodex3 Rn 1356 ff. Dazu Kremer (vorige Fn) Rn 1361 ff. Vgl. dazu Habersack AG 2009, 1 (11).

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bereits in § 262c HGB 1931. Eine erhebliche Ausweitung ist zunächst durch das BiRiLiG (Vor § 316 Rn 8) und sodann durch das KonTraG (Vor § 316 Rn 9) erfolgt; Letzteres hat erstmals die – heute in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4 geregelte – „interne Rotation“ eingeführt (§ 319a Rn 20 ff). Das KapCoRiLiG, das EuroBilG und das 4. FinanzmarktförderungsG (Vor § 316 Rn 10) haben sich auf redaktionelle Anpassungen und Ergänzungen beschränkt. Das BilReG (Vor § 316 Rn 11) hingegen hat – im Vorgriff auf die Abschlussprüfer-Richtlinie (Rn 4) – § 319 ganz erheblich umgestaltet. Es hat die Eignungsvoraussetzung des Abs. 1 S. 3 eingeführt (Rn 15), den allgemeinen Ausschlusstatbestand der Befangenheit, der zuvor nur im Rahmen des Ersetzungsverfahrens des § 318 Abs. 3 geregelt war, in Abs. 2 als allgemeinen Ausschlusstatbestand gestaltet (Rn 16 ff) und in Abs. 3 die (zuvor in Abs. 2 geregelten) besonderen Ausschlussgründe neu geordnet und erweitert;7 Abs. 4 und 5 entsprechen hingegen weitgehend den Abs. 3 und 4 a.F. Der Systematik der Abschlussprüfer-Richtlinie folgend hat das BilReG zudem in § 319a zusätzliche Ausschlussgründe für Unternehmen von öffentlichem Interesse eingeführt. Das BilMoG schließlich hat § 319 unverändert gelassen. 3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund. Die Vorschriften der §§ 319 bis 319b sind 4 in hohem Maße durch die Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13) vorgegeben und nunmehr auch insoweit richtlinienkonform auszulegen, als sie schon vor Verabschiedung und Umsetzung der Richtlinie existierten.8 Zulassung und Qualifikation der Abschlussprüfer sind in Art. 3 ff der Richtlinie geregelt. Vorgaben zur Unabhängigkeit finden sich allgemein in Art. 22 und für Unternehmen von öffentlichem Interesse zusätzlich in Art. 42 der Richtlinie. Nach Art. 22 Abs. 1 haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften bei der Durchführung der Abschlussprüfung vom geprüften Unternehmen unabhängig und nicht in das Treffen von dessen Entscheidungen eingebunden sind. Hervorzuheben ist darüber hinaus Art. 22 Abs. 2 Unterabs. 1 S. 1, der die Mitgliedstaaten verpflichtet, sicherzustellen, dass Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften von der Durchführung einer Abschlussprüfung absehen, wenn zwischen ihnen oder ihrem Netzwerk und dem geprüften Unternehmen unmittelbar oder mittelbar eine finanzielle oder geschäftliche Beziehung, ein Beschäftigungsverhältnis oder eine sonstige Verbindung – wozu auch die Erbringung zusätzlicher Leistungen, die keine Prüfungsleistungen sind, zählt – besteht, aus der ein objektiver, verständiger und informierter Dritter den Schluss ziehen würde, dass ihre Unabhängigkeit gefährdet ist. Nach Art. 24 der Richtlinie schließlich haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass weder die Eigentümer noch die Anteilseigner einer Prüfungsgesellschaft noch die Mitglieder der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane dieser oder einer verbundenen Gesellschaft in einer Weise in eine Abschlussprüfung eingreifen, die die Unabhängigkeit und Unparteilichkeit des Abschlussprüfers, der die Abschlussprüfung für die Prüfungsgesellschaft durchführt, gefährdet. Der Umsetzung dieser Vorgaben dienen §§ 319 Abs. 2 und 3, 319a, 319b und § 321 Abs. 4a. Bereits vor Verabschiedung der Abschlussprüfer-Richtlinie hat die Kommission die Empfehlung 2002/590/EG zur „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien“ erlassen.9

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Zur Entwicklung s. Peemöller/Oehler BB 2004, 538 ff (RefE), 1158 ff (RegE). Allg. zur Methode der richtlinienkonformen Auslegung und zu ihrer sachlichen und zeitlichen Reichweite Riesenhuber/Roth Europäische Methodenlehre (2006) § 14; speziell zur

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„überschießenden“ Umsetzung Habersack/ Mayer ebenda § 15. ABl.EG Nr. L 191/22 v. 19.7.2002; dazu Niehus WPg 2002, 616 (618); instruktiv zur Entwicklung sowie zu den Vorarbeiten des europäischen Berufsstandes Ring FS Röhricht,

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4. Anwendungsbereich. Die Vorschriften des § 319 finden auf sämtliche gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfungen Anwendung, mithin auch auf die Prüfung von kapitalmarktorientierten Unternehmen; auf diese Unternehmen finden zusätzlich §§ 319a, 319b Anwendung. Die die Prüfung der GmbH und der atypischen Personenhandelsgesellschaft i.S.v. § 264a betreffenden Erleichterungen des Abs. 1 S. 2 gelten nicht für Kreditinstitute (§ 340k Abs. 1 S. 1, 2. Halbsatz) und für Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1 S. 2). Kreditinstitute in der Rechtsform einer Genossenschaft oder eines rechtsfähigen wirtschaftlichen Vereins werden nach § 340k Abs. 2 zwar grundsätzlich von dem Prüfungsverband geprüft, dem sie angehören; nach § 340k Abs. 2a darf der gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerk aber nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden, die zudem ihre Prüfungstätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben haben. Auch bei (anderen) Genossenschaften erfolgt die Prüfung abweichend von Abs. 1 durch den Verband (§ 55 GenG). Für von Genossenschaften beherrschte Gesellschaften sowie für gemeinnützige Wohnungsunternehmen gilt § 319 dagegen auch dann entsprechend, wenn sich das Unternehmen von dem Prüfungsverband prüfen lässt, dem es angehört (Art. 25 Abs. 1 EGHGB). Die Prüfung einer Sparkasse hat zwar durch die Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands, indes unter Beachtung des § 319 zu erfolgen (§ 340k Abs. 3). Auf Prüfungen, die keine Abschlussprüfungen sind, finden §§ 319 ff nach Maßgabe spezieller Vorschriften (vgl. namentlich §§ 33 Abs. 5 S. 1, 143 Abs. 2, 183 Abs. 3, 205 Abs. 3, 209 Abs. 4 S. 2, 258 Abs. 4 S. 2, 293d, 320 Abs. 3 S. 3 AktG, §§ 11 Abs. 1 S. 1, 125 S. 1 UmwG) ganz oder in Teilen entsprechende Anwendung (s. dazu noch Rn 23). Zu freiwilligen Prüfungen s. § 316 Rn 29, § 322 Rn 7.

II. Abschlussprüferbefähigung (Abs. 1) 1. Zugelassene Personen

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a) Wirtschaftsprüfer. Die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer berechtigt zur Prüfung von Unternehmen jeglicher Rechtsform und Größe. Der Wirtschaftsprüfer wird nach § 1 Abs. 1 S. 1 WPO öffentlich bestellt.10 Voraussetzung ist nach § 1 Abs. 1 S. 2 WPO der Nachweis der fachlichen und persönlichen Eignung im Zulassungs- und staatlichen Prüfungsverfahren. Die Zulassung zum Wirtschaftsprüferexamen erfordert grundsätzlich den Abschluss eines Hochschulstudiums nach näherer Maßgabe des § 8a WPO; unter den in § 8 Abs. 2 WPO genannten Voraussetzungen reicht eine gleichwertige andere Qualifikation aus. Neben dieser akademischen Vorbildung muss der Bewerber nach § 9 WPO eine praktische Prüfungstätigkeit vorweisen können. Einzelheiten der Zusammensetzung des Prüfungsausschusses und des Inhalts und Verfahrens der Prüfung sind in der Prüfungsverordnung für Wirtschaftsprüfer vom 20.7.2004,11 zuletzt geändert durch Gesetz vom 3.9.2007,12 geregelt. Nach bestandener Prüfung wird der Bewerber auf Antrag durch Aushändigung einer von der obersten Landesbehörde ausgestellten Urkunde als Wirtschaftsprüfer bestellt (§ 15 Abs. 1 WPO).

S. 1055 ff – Allg. zum Instrument der Empfehlung EuGH Slg. 1989, 4407 Tz. 18; Habersack Europäisches Gesellschaftsrecht3 Rn 60; zur Empfehlung zu Qualitätskontrollen s. § 320 Rn 20.

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Eingehend zu Entstehung und Entwicklung des Berufs des Wirtschaftsprüfers Markus passim, insbes. S. 135 ff. BGBl. I S. 1707. BGBl. I S. 2178.

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Der Prüfer muss zu jedem Zeitpunkt der Prüfung – beginnend mit der Wahl und 7 endend mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks – Wirtschaftsprüfer sein. Fehlt oder entfällt während dieses Zeitraums die Qualifikation, so ist der geprüfte Jahresabschluss nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG nichtig, sofern nicht nach § 256 Abs. 6 AktG Heilung eingetreten ist. Dies gilt auch dann, wenn der Prüfer zwar nach Vornahme der Wahl, aber vor Vornahme der ersten tatsächlichen Prüfungshandlung zum Wirtschaftsprüfer bestellt wird; denn nach Abs. 1 S. 1 wählbar ist nur ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.13 b) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können nach 8 § 27 Abs. 1 WPO in der Rechtsform der AG, SE, KGaA, GmbH, OHG, KG oder Partnerschaftsgesellschaft betrieben werden. Die Anerkennung erfolgt nach § 29 Abs. 1 WPO durch die Wirtschaftsprüferkammer. Die Anerkennung von OHG und KG setzt nach § 27 Abs. 2 WPO voraus, dass die Eintragung in das Handelsregister wegen der Treuhandtätigkeit erfolgt ist. Von Prüfungsgesellschaften sind die Sozietäten in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (oder einer entsprechenden Rechtsform des ausländischen Rechts) und bloße Bürogemeinschaften zu unterscheiden (Rn 11 ff); ausgeschlossen sind außerdem EWIV und stille Gesellschaft. Aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit ist die Prüfungsgesellschaft als solche Abschlussprüfer. Gewählt wird mit anderen Worten die Gesellschaft als solche, nicht dagegen der einzelne Wirtschaftsprüfer. Damit die Prüfungsgesellschaften durch die Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers oder 9 vereidigten Buchprüfers geprägt wird, stellt § 28 Abs. 1 bis 4 WPO Anforderungen an den Kreis der Gesellschafter und die Person der gesetzlichen Vertreter. Soweit Angehörige anderer Berufe 14 Gesellschafter der Prüfungsgesellschaft sind, muss nach § 28 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 bis 6 WPO – je nach Rechtsform – die Mehrheit der Anteile, Einlagen und Stimmrechte von Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gehalten werden. Auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können Mitglied einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein. Eine Ausnahme gilt allein für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Rechtsform der Partnerschaftsgesellschaft; nach § 1 Abs. 1 S. 3 PartGG können nämlich nur natürliche Personen die Stellung eines Partners einnehmen können. Als AG, SE oder KGaA verfasste Wirtschaftsprüfungsgesellschaften dürfen nach § 28 Abs. 5 WPO nur vinkulierte Namensaktien ausgeben; bei einer GmbH muss die Übertragung des Anteils an die Zustimmung der Gesellschaft gebunden werden. Die anerkannte Gesellschaft hat nach § 31 WPO die Bezeichnung „Wirtschafts- 10 prüfungsgesellschaft“ in ihre Firma oder in ihren Namen aufzunehmen und im Geschäftsverkehr zu führen. Der Gebrauch eines entsprechenden Firmenzusatzes für andere Unternehmen ist ausgeschlossen. Das gilt nicht nur für den Begriff „Wirtschaftsprüfungsgesellschaft“, sondern auch für den über die Qualifikation hinausgehenden Inhalt des Begriffs als Tätigkeitsbeschreibung. Gesellschaften, die nicht Prüfungsgesellschaften sind, dürfen keine Firma führen, die den Anschein der Prüfungstätigkeit im Bereich der Wirtschaftsprüfung erweckt.15 Die Firmierung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist vielmehr entsprechend qualifizierten Gesellschaften vorbehalten. § 31 S. 2 WPO befreit Partnerschaftsgesellschaften von der Pflicht, nach § 2 Abs. 1 PartGG zusätzlich die Berufsbezeichnungen aller in der Partnerschaft vertretenen Berufe in den Namen aufzunehmen.

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Vgl. ADS Rn 28. Dazu § 28 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, Abs. 1a, Abs. 2 S. 2 WPO.

15

LG Essen Urt. v. 9.4.1992 Az: 43 O 26/92 = GI 1993, 44: „Revision“ als unzulässige Firma für Steuerberatungsgesellschaft.

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c) Vereidigte Buchprüfer. Zu den beruflichen Aufgaben vereidigter Buchprüfer gehört es nach § 129 Abs. 1 S. 4 WPO, die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts von mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Personenhandelsgesellschaften i.S.v. § 264a durchzuführen. Dementsprechend sind vereidigte Buchprüfer nach § 319 Abs. 1 S. 2 (nur) zur Prüfung des Jahresabschlusses und Lageberichts solcher Gesellschaften berechtigt;16 hinzu kommt die in § 340k Abs. 4 geregelte Befugnis zur Prüfung von Finanzdienstleistungsunternehmen, deren Bilanzsumme am Stichtag 150 Millionen Euro nicht übersteigt. Beide Vorschriften sind als abschließende Zuweisung eines Prüfungsobjektes zu verstehen. Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht einer mittelgroßen GmbH oder Personengesellschaft sind daher, wie aus der klaren sprachlichen Unterscheidung zwischen Jahres- und Konzernabschluss gefolgert werden kann (vgl. einerseits § 316 Abs. 1 S. 1, andererseits § 316 Abs. 2), von der Prüfungsberechtigung nicht umfasst.17 Maßgebend für die Einordnung der zu prüfenden Gesellschaft als mittelgroß i.S.d. § 267 Abs. 2 ist der Stichtag des zu prüfenden Jahresabschlusses; 18 ist die Gesellschaft an diesem Tag nicht nur mittelgroß, sondern groß, so ist ein zuvor gewählter Abschlussprüfer weggefallen und ein Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu wählen oder gerichtlich zu bestellen.19 Die Qualifikation als vereidigter Buchprüfer setzte nach § 131 WPO in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung grundsätzlich voraus, dass der Bewerber bei Zulassung zur Prüfung Steuerberater oder Rechtsanwalt war und mindestens fünf Jahre den Beruf eines Steuerberaters, Steuerbevollmächtigten oder Rechtsanwalts ausgeübt hatte; weitere Voraussetzung war der Nachweis einer mindestens dreijährigen Prüfungstätigkeit. Die Neubestellung als vereidigter Buchprüfer kommt nach § 139a WPO nicht mehr in Frage.

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d) Buchprüfungsgesellschaften. Die Buchprüfungsgesellschaft unterliegt nach § 319 Abs. 1 S. 2 den gleichen Beschränkungen in der gesetzlichen Prüfungstätigkeit wie der vereidigte Buchprüfer (Rn 11). Nach § 128 Abs. 2 WPO hat die Gesellschaft im beruflichen Verkehr die Bezeichnung „Buchprüfungsgesellschaft“ zu führen; auch insoweit gilt, dass die Bezeichnung Buchprüfungsgesellschaften vorbehalten ist (Rn 11). Im Übrigen finden auf Buchprüfungsgesellschaften gemäß § 130 Abs. 2 WPO die Vorschriften der §§ 27 ff WPO über Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (Rn 8 ff) entsprechende Anwendung.

13

e) Nicht: Sozietäten. Zusammenschlüsse 20 von Angehörigen freier Berufe zum Zweck der gemeinsamen Berufsausübung in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts können weder in ihrer Eigenschaft als Sozietät noch als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft (Rn 8 f, 12) als Abschlussprüfer gewählt werden. Angesichts der auch höchstrichterlich vollzogenen Anerkennung der Rechtsfähigkeit der Außengesellschaft bürgerlichen Rechts 21 ist de lege ferenda die Aufnahme der Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den Katalog der für Prüfungsgesellschaften in Betracht kommenden Gesellschaften zu befürworten. Möglich ist stets die Wahl ihrer Mitglieder als einzelne Prüfer, die sodann gemeinsam gesetzlicher Abschlussprüfer sind (§ 318 16

17 18 19

Zum entstehungsgeschichtlichen Hintergrund des § 316 Abs. 1 S. 2 s. Vor § 316 Rn 8; eingehend Markus S. 143 ff. Heymann/Herrmann Rn 3; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 26. ADS Rn 36. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 26.

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Zur davon zu unterscheidenden „Kooperation“ s. Henssler/Deckenbrock DB 2007, 447 ff. BGHZ 146, 341 (344 ff) = NJW 2001, 1056; näher MünchKommBGB5/Ulmer § 705 Rn 289 ff.

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Rn 18). Unberührt bleibt zudem die Möglichkeit, das Prüfungsmandat unabhängig von der Sozietät einzelnen oder einem Teil der darin zusammengeschlossenen Wirtschaftsbzw. vereidigten Buchprüfer zu erteilen. Die Sozietät kann zwischen Wirtschafts- bzw. vereidigten Buchprüfern, nach Maß- 14 gabe der §§ 43a, 44b WPO aber auch mit Angehörigen anderer freier Berufe bestehen. Eine Ausnahme gilt nach § 9 Abs. 1 BNotO für den sog. Nur-Notar: Ein zur hauptberuflichen Amtsausübung bestellter Notar darf sich nur mit an demselben Amtssitz bestellten Notaren zur gemeinsamen Berufsausübung verbinden oder mit ihnen gemeinsame Geschäftsräume haben. Anwaltsnotare dürfen sich dagegen nach § 9 Abs. 2 BNotO miteinander, mit anderen Mitgliedern einer Rechtsanwaltskammer, Patentanwälten, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern zur gemeinsamen Berufsausübung verbinden oder mit ihnen gemeinsame Geschäftsräume haben. Die mit dem Dritten Gesetz zur Änderung der BNotO vom 31.8.1998 22 in die BNotO aufgenommene ausdrückliche Zulassung der Verbindung von Anwaltsnotaren und Wirtschafts- oder vereidigten Buchprüfern geht auf eine Entscheidung des BVerfG vom 8.4.1998 23 zurück. Das BVerfG hat mit diesem Beschluss im Sinne der Freiheit der Bildung von Sozietäten zwischen Anwaltsnotaren und Wirtschaftsprüfern entschieden: Die entgegenstehende frühere Entscheidungspraxis der Gerichte 24 verstieß nach dem Beschluss des BVerfG in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage gegen Art. 12 Abs. 1 GG, ferner wegen einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung gegenüber dem Fall des – nach der Rechtsprechung zulässigen – Zusammenschlusses von Anwaltsnotaren mit Steuerberatern gegen Art. 3 Abs. 1 GG.25 Zulässig ist nach einem aus dem Jahr 1999 datierenden Beschluss des BGH auch die Bildung einer sog. Sternsozietät, d.h. die Eingehung einer Sozietät durch einen Rechtsanwalt mit einem Angehörigen eines nicht anwaltlichen, aber gleichfalls sozietätsfähigen Berufes (im entschiedenen Fall mit einem Steuerberater und Wirtschaftsprüfer), der seinerseits mit anderen eine Sozietät eingegangen ist.26 2. Qualitätskontrolle. Nach der durch das BilReG (Rn 3; Vor § 316 Rn 11) im Vor- 15 griff auf Art. 29 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 4) eingefügten Vorschrift des Abs. 1 S. 3 müssen die Abschlussprüfer nach den Sätzen 1 und 2 – mithin auch ein als Abschlussprüfer einer mittelgroßen GmbH oder Personengesellschaft bestellter vereidigter Buchprüfer oder eine entsprechende Buchprüfungsgesellschaft – über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO (in den Fällen des Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 130a Abs. 3 S. 1 WPO) verfügen, sofern nicht die Wirtschaftsprüferkammer eine Ausnahmegenehmigung erteilt hat. Damit ist die zuvor in § 319 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 enthaltene Regelung, der zufolge ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer, der nicht über eine entsprechende Bescheinigung verfügte, nicht Abschlussprüfer sein „darf“,27 zu einer Bestellungsvoraussetzung aufgewertet worden, deren Nichtvorliegen – im Unterschied zur Missachtung eines Ausschlussgrundes nach Abs. 2, 3 (Rn 80 f) – die Nichtigkeit der Bestellung und des geprüften Jahresabschlusses zur Folge hat (Rn 79). Mit der Neuregelung soll unterstrichen werden, dass die Teilnahme am Qualitätskontrollverfahren des § 57a WPO („Peer Review“) einen wichtigen Bestandteil der Bemühungen

22 23 24 25

BGBl. I S. 2585. BVerfG NJW 1998, 2269 = JZ 1998, 1062. Zuletzt BGH NJW-RR 1997, 311. Vgl. zur bewegten Entstehungsgeschichte der neuen Regelung Eylmann NJW 1998, 2929.

26 27

BGH JZ 2000, 416 mit Anm. Becker-Eberhard S. 418. Dazu Voraufl. Rn 57a (Zimmer).

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um Sicherung und Steigerung der Qualität der Abschlussprüfung bildet.28 Das Peer Review-Verfahren ist seinerseits bereits durch das Wirschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz vom 19.12.2000 eingeführt worden.29 Einzelheiten ergeben sich aus § 57a Abs. 2–8, §§ 57b–57h WPO. § 319 Abs. 5 erklärt die Vorschrift des Abs. 1 S. 3 auf den Konzernabschlussprüfer für entsprechend anwendbar (Rn 75 ff).

III. Der allgemeine Ausschlussgrund des Abs. 2 16

1. Grundlagen. § 319 Abs. 2 statuiert den zentralen Grundsatz der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.30 Danach ist ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. Eine effektive Kontrolle, so die tragende Erwägung, setzt nicht nur fachliche Qualifikation (Rn 6 ff), sondern zugleich Unabhängigkeit des Prüfers voraus. Fehlt es zu irgendeinem Zeitpunkt der Prüfung (Rn 7, 25) an einer der beiden Voraussetzungen, werden die Funktionen der Abschlussprüfung (Vor § 316 Rn 1) verfehlt; das Testat des Abschlussprüfers nimmt dann Vertrauen in Anspruch, obgleich es solches Vertrauen nicht verdient, und ist damit nicht nur funktionslos, sondern gar zur Irreführung geeignet. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen es an der gebotenen Unabhängigkeit fehlt, ist primär eine solche der besonderen Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1. Das deutsche Recht hat insoweit zwar Impulse des – unter dem Eindruck der Enron-Pleite zustande gekommenen – US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Acts vom 30.7.2002 aufgenommen,31 bleibt aber auch in seiner Ausgestaltung durch das BilReG (Rn 17) und das BilMoG (§ 319a Rn 2) namentlich insoweit hinter diesem zurück, als es Beratungsleistungen des Abschlussprüfers nach wie vor nicht ausschließt; 32 auch kennt es keine externe Rotation des Abschlussprüfers (§ 319a Rn 20). Die Vorschrift des Abs. 2 ist durch das BilReG 33 als Reaktion vor allem auf die 17 „HypoVereinsbank“-Entscheidung des BGH vom 25.11.2002 34 eingefügt worden, in der der II. Zivilsenat ausgesprochen hat, dass der Beschluss über die Bestellung des Abschlussprüfers auch insoweit angefochten werden könne, als zwar nicht ein besonderer Aus28 29

30 31

Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38. BGBl. I S. 1769; s. ferner § 57a Abs. 6 S. 8 WPO in der Fassung durch die 7. WPO-Novelle, BGBl. 2007 I, S. 2178; zur Diskussion um die Einführung der Qualitätskontrolle Marks/Schmidt WPg 2000, 409; Niehus WPg 2000, 457; vgl. auch IDW Entwurf eines Prüfungsstandards 140: Die Durchführung von Qualitätskontrollen in der Wirtschaftsprüferpraxis. Vgl. dazu die Nachw. in Fn 3. Vgl. Ring WPg 2005, 197 f; Baumbach/Hopt/ Merkt Vor § 316 Rn 2, 6 f; allg. zum Sarbanes-Oxley-Act (Pub.L. No. 107-204) s. Emmerich/Schaum WPg 2003, 677 ff; Gruson/Kubicek AG 2003, 337 ff, 393 ff; Hütten/Stromann BB 2003, 2223 ff; Kersting ZIP 2003, 233 ff.

100

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Vgl. Rn 53 ff, 62, § 319a Rn 11 ff; zum französischen Recht s. hingegen Lanfermann DB 2006, 737 ff. Dazu Vor § 316 Rn 11; speziell zur Neuregelung der Ausschlussgründe durch das BilReG s. Hülsmann DStR 2005, 166; Ring WPg 2005, 197; Baetge/Brötzmann Der Konzern 2004, 724 (RegE) und Peemöller/Oehler BB 2004, 1158, jew. zum RegE; Veltins DB 2004, 445, Peemöller/Oehler BB 2004, 539 und Pfitzer/Orth/Hettich DStR 2004, 328, jew. zum RefE; zum vorangegangenen Maßnahmenkatalog der Bundesregierung s. Schmidt BB 2003, 779; Knorr/Hülsmann NZG 2003, 567; Nonnenmacher Der Konzern 2003, 476. BGHZ 153, 32 (37 ff) = NJW 2003, 970.

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schlusstatbestand des § 319 Abs. 2, 3 a.F. (= § 319 Abs. 3, 4 n.F.), wohl aber die – seinerzeit nur in den berufsrechtlichen Vorschriften der §§ 43, 49 WPO 35 (Rn 2) und in § 318 Abs. 3 im Zusammenhang mit dem gerichtlichen Ersetzungsverfahren geregelte – Besorgnis der Befangenheit in Frage stehe. Das BilReG hat sodann nicht nur das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 neu geregelt und diesem Vorrang gegenüber der Beschlussmängelklage eingeräumt (§ 318 Rn 46 ff), sondern zugleich die Ausschlusstatbestände gänzlich neu geordnet (vgl. bereits Rn 3). Seitdem finden sich in § 319 Abs. 2 und 3 für sämtliche Abschlussprüfungen geltende Ausschlussgründe, neben dem allgemeinen Ausschlussgrund des Abs. 2 die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 3. Sie werden – der Systematik der Abschlussprüferrichtlinie folgend (Rn 4; Vor § 316 Rn 13) – für Unternehmen von öffentlichem Interesse durch die Ausschlussgründe des § 319a Abs. 1 ergänzt. Der durch das BilMoG (Vor § 316 Rn 12) eingefügte § 319b dehnt sodann wesentliche Ausschlussgründe – darunter auch den allgemeinen Tatbestand des § 319 Abs. 2 – auf Mitglieder des Netzwerkes des Abschlussprüfers aus. § 319 Abs. 4 S. 1 erstreckt die Ausschlussgründe der Abs. 2 und 3 auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften und schließt diese auch dann von der Abschlussprüfung aus, wenn der Befangenheitstatbestand durch eine der Gesellschaft nahestehende Person verwirklicht wird (Rn 71 ff). Nach § 319 Abs. 5 findet § 319 Abs. 2 bis 4 zudem auf den Konzernabschlussprüfer entsprechende Anwendung (Rn 75 ff). Besorgnis der Befangenheit kann nach Abs. 2 insbesondere, aber nicht nur durch 18 Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art begründet werden. Diese Beziehungen werden sodann in §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 konkretisiert. Gesetzestechnisch verstehen sich die Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 als besondere Ausprägungen des in § 319 Abs. 2 geregelten Grundtatbestandes; bei ihrem Vorliegen ist Besorgnis der Befangenheit unwiderleglich zu vermuten ist.36 Hieraus folgt nicht nur, dass bei Prüfung der Ausschlusstatbestände mit den besonderen Vorschriften der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 zu beginnen ist.37 Dem Charakter des § 319 Abs. 2 als Grundtatbestand entspricht es vielmehr auch, dass der Rückgriff auf die Generalklausel durch die speziellen Ausschlussgründe nicht gesperrt wird.38 Dies gilt unzweifelhaft, soweit die Besorgnis der Befangenheit auf Gründen beruht, die in §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 überhaupt nicht geregelt sind; denn schon der Wortlaut des § 319 Abs. 3 S. 1 („insbesondere“) bringt klar zum Ausdruck, dass der Katalog nicht abschließend ist. Der Rückgriff auf § 319 Abs. 2 ist indes auch in den in §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 geregelten Sachverhalten möglich. Auch bei Nichtvorliegen etwa des Schwellenwertes des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 2 oder 5 ist also ein Umkehrschluss, dass Besorgnis der Befangenheit keinesfalls gegeben sei, nicht statthaft.39 Allerdings bedarf es in diesem Fall des Vorliegens zusätzlicher Umstände, soll der Abschlussprüfer nach § 319 Abs. 2 von der Prüfung ausgeschlossen sein;40 bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der besonderen Ausschlussgründe streitet m.a.W. eine Vermutung für die Unbefangenheit des Abschlussprüfers. Zwischen diesen 35

36 37 38

Vgl. Rn 2; s. ferner §§ 21 Abs. 2, 23 ff der am 1.3.2006 in Kraft getretenen Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer und dazu MünchKommHGB2/Ebke Rn 29; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 23 ff. Vgl. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 6. MünchKommHGB2/Ebke Rn 21; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 6.

39 40

Vgl. die Nachw. in voriger Fn, ferner OLG Hamburg BB 1992, 1533. So auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 27; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 21; weitergehend wohl ADS Rn 355: Besorgnis der Befangenheit nur bei „Verbindung mit anderen Sachverhalten“; aA wohl Voraufl. § 318 Rn 55 (Zimmer).

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beiden Konstellationen angesiedelt ist der Fall, dass die Anwendung des § 319 Abs. 3 S. 1, wiewohl thematisch einschlägig, nicht an der Verfehlung eines Schwellenwertes, wohl aber an einem anderen Tatbestandsmerkmal scheitert, etwa an demjenigen der Ehe oder der Lebenspartnerschaft i.S.d. § 319 Abs. 3 S. 2 (Rn 36); dann ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen (vgl. Rn 36). Nach Inkrafttreten des BilReG sind Unterschiede zwischen dem Grundtatbestand des 19 § 319 Abs. 2 und den speziellen Tatbeständen der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 weder hinsichtlich der Geltendmachung noch hinsichtlich der Rechtsfolgen zu verzeichnen, weshalb nicht länger von „relativen“ oder „absoluten“ Ausschlussgründen gesprochen werden sollte.41 Die Geltendmachung eines Ausschlussgrundes in der Person des bestellten Abschlussprüfers erfolgt durchweg und ausschließlich im Rahmen des Ersetzungsverfahrens des § 318 Abs. 3 (Rn 80 f; § 318 Rn 44 ff, 59). Der Wahlbeschluss ist ebenso wenig nichtig wie der Beschluss über die Feststellung des von einem ausgeschlossenen Prüfer geprüften Jahresabschlusses (Rn 80 f; § 318 Rn 47 f); anderes gilt dagegen für den Prüfungsvertrag, sofern der Ausschlusstatbestand bereits bei Vertragsschluss vorlag (Rn 80 f). Sowohl für § 319 Abs. 2 als auch für §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 gilt, dass der Abschlussprüfer auch unabhängig von den Unabhängigkeitserklärungen gemäß Ziff. 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex und § 321 Abs. 4a (Rn 2) und berufsrechtlichen Geboten verpflichtet ist, das Nichtvorliegen von Bestellungshindernissen kontinuierlich zu überwachen und das anfängliche Vorliegen oder spätere Auftreten eines Ausschlussgrundes von sich aus offenzulegen.42 Ebenso wie die besonderen Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 bezieht sich auch der allgemeine Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2 nur auf ein konkretes Geschäftsjahr, nicht dagegen ohne Weiteres auch auf nachfolgende Geschäftsjahre; für diese ist vielmehr jeweils erneut zu prüfen, ob der Ausschlussgrund fortbesteht.43

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2. Besorgnis der Befangenheit. Die Auslegung des generalklauselartigen Merkmals der Besorgnis der Befangenheit hat sich zum einen von dem gesetzgeberischen Ziel, eine funktionsfähige Abschlussprüfung zu gewährleisten (Rn 16), und zum anderen von den in den speziellen Ausschlussgründen der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 zum Ausdruck kommenden Wertungen des Gesetzgebers, die über § 319 Abs. 2 nicht in ihr Gegenteil verkehrt werden dürfen, leiten zu lassen. Befangenheit ist der Verlust der Objektivität aufgrund der Einwirkung von externen Einflüssen, Bindungen, Rücksichten, eigenen Interessen oder Gefühlen. Für den Ausschlusstatbestand des Abs. 2 kommt es freilich weder darauf an, dass der Abschlussprüfer tatsächlich befangen ist, noch darauf, dass er sich für befangen hält. „Besorgnis“ der Befangenheit ist vielmehr gegeben, wenn aus der Sicht eines vernünftigen und verständigen Dritten genügend objektive Gründe vorliegen, an der Unvoreingenommenheit des Prüfers ernsthaft zu zweifeln,44 die vielmehr den Verdacht nahelegen, der Abschlussprüfer werde nicht in der Lage sein, seine Aufgabe unbefangen, unparteiisch und unbeeinflusst durch eigene Interessen wahrzunehmen.45 Allgemein kann sich Besorgnis der Befangenheit insbesondere ergeben aufgrund eines 21 Eigeninteresses des Abschlussprüfers an dem zu prüfenden Unternehmen oder am Ergebnis der Prüfung, aufgrund wirtschaftlicher oder sonstiger Abhängigkeit vom zu prüfen41 42 43

Zumindest tendenziell in diesem Sinne auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 3 f. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 11; zu § 319 Abs. 2, 3 a.F. s. LG Köln DB 1992, 265. Vgl. OLG Frankfurt/M. AG 2006, 762 (767); näher Ebke FS Immenga, S. 517 (532 ff).

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So Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38; Ring WPg 2005, 197 (199); Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (697); MünchKommHGB2/Ebke Rn 25; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 7. So BGHZ 153, 32 (43) = NJW 2003, 970.

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den Unternehmen, aufgrund der Tätigkeit als Interessenvertreter für oder gegen die zu prüfende Gesellschaft, aufgrund eines zu engen und die gebotene kritische Objektivität beeinträchtigenden Vertrauensverhältnisses zwischen dem Abschlussprüfer und der Gesellschaft oder deren Repräsentanten sowie aufgrund der Gefahr der Selbstprüfung (insbesondere bei Einbeziehung der Ergebnisse früherer Beratungstätigkeit in den Prüfungsgegenstand).46 Just diese Erwägungen liegen freilich ganz überwiegend auch den besonderen Ausschlussgründen der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 zugrunde, bei deren Vorliegen Besorgnis der Befangenheit zwar unwiderleglich zu vermuten ist, bei deren Nichtvorliegen es indes zusätzlicher Anhaltspunkte bedarf, soll der Abschlussprüfer nach § 319 Abs. 2 von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein (Rn 18). Vor diesem Hintergrund bleiben für den allgemeinen Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2 22 namentlich folgende Anwendungsfälle: 47 – Persönliche oder verwandtschaftliche Beziehungen zu gesetzlichen Vertretern oder nicht unbedeutende Loyalitäten (§ 21 der Berufssatzung der WPK, dazu Rn 27). – Nichtübliche geschäftliche Beziehungen zu der zu prüfenden Gesellschaft oder einem ihrer gesetzlichen Vertreter oder maßgeblich beteiligten Gesellschafter, insbesondere solche, die über die typische berufliche Sphäre hinausgehen und einem Drittvergleich nicht Stand halten.48 – Besondere Verbindung zu Konkurrenzunternehmen oder nicht unerheblicher Anteilsbesitz an diesen.49 – Fehlende Vergewisserung des Prüfers über eine ordnungsgemäße Wahl.50 – Verwirklichung eines der vorstehend genannten Tatbestands in der Person eines nahen Familienangehörigen des Abschussprüfers.51 – Wechsel eines Partners oder sonstigen an der Prüfung beteiligten leitenden Mitarbeiters einer Prüfungsgesellschaft in eine leitende Stellung beim zu prüfenden Unternehmen.52 – Gerichtliche Vertretung der zu prüfenden Gesellschaft in Rechts- und Steuerangelegenheiten während des Geschäftsjahres oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks.53 – Von § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 nicht erfasste organschaftliche Funktionen in der zu prüfenden Gesellschaft nahestehenden Unternehmen.54 46

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Ähnlich Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38; Kommissionsempfehlung 2002/590/EG (Rn 4); Art. 22 Abs. 2 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie („beispielsweise durch Selbstprüfung, Eigeninteresse, Interessenvertretung, Vertrautheit oder Vertrauensbeziehung oder Einschüchterung“). Zur Unanwendbarkeit der zu § 42 ZPO betreffend die Richterablehnung entwickelten Grundsätze vgl. ADS Rn 354 mwN. Für entsprechende Beziehungen zur Gesellschaft oder ihrem gesetzlichen Vertreter Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9; eingehend ADS Rn 357 ff. Vgl. HdR5/Baetge/Thiele Rn 99. Vgl. auch LG Köln DB 1992, 265, 266 (noch auf der Grundlage der früheren Standesrichtlinien).

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Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 40. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 40 mit Hinweis auf die Kommissionsempfehlung (Rn 4); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9. Nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.d.F. des RegE BilReG (BT-Drucks. 15/3419) sollte in diesem Fall ein besonderer Ausschlussgrund i.S.d. § 319a vorliegen; noch weitergehend – Erstreckung des Ausschlussgrundes auf die gesamte rechtliche Interessenvertretung – Stellungnahme Bundesrat, BT-Drucks. 15/3419, S. 60; s. sodann aber Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 39. BGHZ 159, 234 (241 ff) = NZG 2004, 770.

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– „Natürliche Selbstrechtfertigungstendenz“ und „verständliches Bemühen um Ansehenswahrung“ bei im Raume stehender (Mit-)Verantwortlichkeit des zuvor als Bewertungsgutachter tätigen Abschlussprüfers für Berichtigungsbedarf, der auf nicht erkannten Risiken der Gesellschaft beruht, oder für sonstige Mängel der Rechnungslegung.55 In der Regel begründen keine Befangenheit: 23 – Vorbehaltlich des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 die Prüfung früherer Jahresabschlüsse. – Die vorangegangene Tätigkeit als Verschmelzungs- oder Vertragsprüfer.56 – Beratungstätigkeit für das Unternehmen außerhalb der Tatbestände des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3.57 – Prüfung von Konkurrenzunternehmen und Unternehmen, die in dauernder Geschäftsbeziehung zueinander stehen; nach der Erweiterung der Pflicht zur Prüfung des Lageberichts durch das KonTraG kann es mit Blick auf die Ziele des Gesetzes sogar vorteilhaft erscheinen, wenn der Prüfer weiterreichende Kenntnisse hat als die zu prüfende Gesellschaft;58 die – strafrechtlich bewehrte – Pflicht zur Verschwiegenheit sichert die notwendige Geheimhaltung (§§ 323, 333). Im Einklang mit Art. 22 Abs. 2 S. 2 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 4) besteht nach 24 Lage des Falles die Möglichkeit, die Besorgnis der Befangenheit durch geeignete und hinreichende Schutzmaßnahmen („Safeguards“) auszuräumen.59 Derlei Schutzmaßnahmen bilden etwa – abhängig von den Gründen für die in Frage stehende Gefährdung der Unabhängigkeit – Erörterungen in Aufsichtsgremien der zu prüfenden Gesellschaft oder mit Aufsichtsstellen, verstärkte Transparenz oder das Ergreifen von Maßnahmen, die verhindern, dass Informationen aus der Beratungstätigkeit in die Sphäre des für die Abschlussprüfung verantwortlichen Wirtschaftsprüfers gelangen („Firewalls“).60 In den Fällen der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1, mithin bei unwiderleglicher Vermutung der Besorgnis der Befangenheit, besteht die Möglichkeit, den Ausschluss durch Schutzmaßnahmen abzuwenden, hingegen nicht (Rn 25).

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BGHZ 153, 32 (40 ff) = NJW 2003, 970 – „HypoVereinsbank“ (vorangegangene Tätigkeit als Verschmelzungsprüfer); s. dazu auch BGH WM 2009, 459 (467) – „Kirch/Deutsche Bank“: keine Befangenheit, wenn Jahresabschluss des Vorjahres auf der Grundlage eines vertretbaren Wahrscheinlichkeitsurteils keine Rückstellungen wegen möglicher Schadensersatzansprüche enthält; zuvor bereits OLG Frankfurt/M. ZIP 2007, 1463 (1465); s. ferner OLG Frankfurt/M. AG 2006, 762, 767 (vergleichsweise Erledigung möglicher Schadensersatzansprüche lässt Besorgnis der Befangenheit für Zukunft entfallen); näher zu Fehlleistungen des Abschlussprüfers als Befangenheitsgrund Knorr FS Röhricht, S. 935 ff. BGHZ 153, 32 (38 ff) = NJW 2003, 970 – „HypoVereinsbank“; zur damit verwandten

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Frage, ob der Abschlussprüfer gem. § 293d Abs. 1 S. 1 AktG als Vertragsprüfer bestellt werden kann, s. OLG Stuttgart AG 2004, 105 (107); OLG Düsseldorf WM 2006, 2137 (2138); OLG München AG 2007, 287. Begr. RegE, BT-Drucks. 10/4268, S. 118; BayObLG WM 1987, 1361 (1366); vgl. auch BGHZ 135, 260 = NJW 1997, 2178; BGHZ 153, 32 (38 ff) = NJW 2003, 970; näher dazu in Rn 53 ff, 62, § 319a Rn 11 ff. Ähnlich ADS Rn 369; aA Röhricht DB 1984, 253. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 38; MünchKommHGB2/Ebke Rn 24; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8. Näher Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 29 f; s. ferner Erwägungsgrund 11 der Abschlussprüferrichtlinie; MünchKommHGB2/Ebke Rn 24.

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IV. Die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 3 1. Grundlagen. Die Vorschrift des § 319 Abs. 3 konkretisiert den allgemeinen Aus- 25 schlussgrund des Abs. 2, indem sie situationsspezifische und an äußeren Gegebenheiten anknüpfende Abhängigkeitstatbestände nennt und an die Verwirklichung eines dieser Tatbestände die unwiderlegliche Vermutung der Befangenheit und damit die Rechtsfolge des Ausschlusses des Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers von der Abschlussprüfung knüpft (Rn 18). Unerheblich ist, ob der Prüfer tatsächlich befangen ist; auch kommt es nicht darauf an, ob er die Verwirklichung des Tatbestands kannte oder kennen musste. Entscheidend ist vielmehr allein die Verwirklichung des Tatbestands als solche:61 Sie schafft eine Gefährdungslage, die es im Interesse eines vertrauenswürdigen Urteils über die Rechnungslegung rechtfertigt, die Befangenheit – und mit ihr den Ausschluss – des Prüfers zu vermuten, ohne diesem die Möglichkeit einzuräumen, seine tatsächliche Unvoreingenommenheit darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen oder den Verdacht durch Ergreifen von Schutzmaßnahmen (Rn 24) zu relativieren oder gar zu entkräften. Wie für die Qualifikation nach Abs. 1 (Rn 7) gilt auch für die Unabhängigkeit nach Abs. 2, 3, dass sie zu jedem Zeitpunkt der Prüfung gegeben sein muss;62 die Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen Abs. 2, 3 bleiben freilich hinter denjenigen eines Verstoßes gegen Abs. 1 deutlich zurück (Rn 79 ff). Durch den Gesellschaftsvertrag oder die Satzung können weitere Ausschlussgründe festgelegt werden (vgl. § 318 Rn 13). Der Anwendungsbereich des § 319 Abs. 3 umfasst sämtliche prüfungspflichtigen Ge- 26 sellschaften (Rn 5); für Unternehmen von öffentlichem Interesse enthält § 319a Abs. 1 Erweiterungen und Verschärfungen, die allerdings die Geltung der in § 319 geregelten Ausschlussgründe unberührt lassen. § 319b dehnt einzelne Tatbestände des § 319 Abs. 3 auf Mitglieder des Netzwerkes des Abschlussprüfers aus. § 319 Abs. 4 S. 1 erstreckt die Ausschlussgründe des Abs. 3 auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften und schließt diese auch dann von der Abschlussprüfung aus, wenn der Befangenheitstatbestand durch eine der Gesellschaft nahestehende Person verwirklicht wird (Rn 71 ff). § 319 Abs. 5 erklärt § 319 Abs. 3 zudem auf den Konzernabschlussprüfer für anwendbar (Rn 75 ff). §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 erfassen nicht sämtliche unter dem Gesichtspunkt einer 27 möglichen Befangenheit problematischen Fallkonstellationen. So werden die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 in § 319 Abs. 3 S. 2 zwar auf Ehegatten oder Lebenspartner, nicht dagegen auf sonstige nahestehende Personen erstreckt (Rn 36); auch ist von § 319 Abs. 3 S. 2 nicht der Fall erfasst, dass der Ehegatte oder Lebenspartner den Ausschlussgrund des Abs. 3 S. 1 Nr. 4 oder 5 erfüllt.63 Insoweit wie auch in von §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 gänzlich nicht erfassten Sachverhalten sind nicht nur die berufsrechtlichen Verhaltensgebote (§§ 43, 49 WPO, § 57 Abs. 3 und 4 WPO i.V.m. §§ 21 ff Berufssatzung der WPK) zu beachten, die den Prüfer insbesondere dazu verpflichten, ständig seine Befähigung zu überprüfen und gegebenenfalls das Mandat niederzulegen.64 Von §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 unberührt bleibt vielmehr auch der allgemeine Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2 (Rn 18). Ungeachtet der Möglichkeit des Rückgriffs auf § 319 Abs. 2 und trotz der mit den besonderen Ausschlussgründen verbundenen Einschränkung der Berufsausübungsfreiheit besteht allerdings kein Grund zur restriktiven Aus61 62 63

Statt anderer Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 44. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 50. Zu § 319 Abs. 2 a.F. s. Begr. RegE BiRiLiG,

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BT-Drucks. 10/317, S. 96, Voraufl. Rn 15 (Zimmer). ADS Rn 52; s. ferner § 318 Rn 84.

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legung der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1.65 Der Schutzzweck der gesetzlichen Abschlussprüfung (Vor § 316 Rn 1) und deren Bedeutung für die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte verlangen vielmehr nach einer betont am Normzweck orientierten und deshalb von Fall zu Fall extensiven Auslegung; hierfür sprechen nicht zuletzt auch die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben (Rn 5).66 Selbst die analoge Anwendung einzelner Ausschlusstatbestände ist, das Vorliegen der Voraussetzungen einer Analogie (planwidrige Regelungslücke und Vergleichbarkeit des geregelten und des ungeregelten Sachverhalts) unterstellt, nicht von vornherein ausgeschlossen;67 da der Katalog der §§ 319 Abs. 3, 319a Abs. 1 auch dem Aspekt der Rechtssicherheit und der leichten Erkennbarkeit verpflichtet ist, wird es sich hierbei indes um ganz seltene Ausnahmefälle handeln. Ausgeschlossen ist die Analogie im Rahmen des Bußgeldtatbestands des § 334 Abs. 2. Die Geltendmachung eines in § 319 Abs. 3 geregelten Ausschlussgrundes in der Per28 son des gewählten oder gerichtlich bestellten Abschlussprüfers erfolgt durchweg und ausschließlich im Rahmen des Ersetzungsverfahrens des § 318 Abs. 3 (Rn 80 f; § 318 Rn 44 ff, 59); Entsprechendes gilt für gesellschaftsvertragliche Ausschlussgründe (Rn 25; § 318 Rn 60). Der Verstoß gegen § 319 Abs. 3 hat im Übrigen weder die Nichtigkeit des Wahlbeschlusses noch die Nichtigkeit des Beschlusses über die Feststellung des Jahresabschluss (Rn 80; § 318 Rn 47 f), wohl aber (bei anfänglichem Vorliegen des Ausschlusstatbestandes) die Nichtigkeit des Prüfungsvertrags (Rn 80 f) zur Folge. Wie § 319 Abs. 2 bezieht sich auch § 319 Abs. 3 immer nur auf ein konkretes Geschäftsjahr (Rn 19). Von § 319 Abs. 3 unberührt bleibt die Pflicht des Abschlussprüfers, das anfängliche Vorliegen oder spätere Auftreten eines Ausschlussgrundes offenzulegen (Rn 19). 2. Der erfasste Personenkreis

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a) Überblick. Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist von der Abschlussprüfung nicht nur dann ausgeschlossen, wenn in seiner Person einer der Tatbestände des Abs. 3 vorliegt. Das Gesetz berücksichtigt vielmehr auch die indirekte oder mittelbare Tatbestandsverwirklichung. So ist der Prüfer nach § 319 Abs. 3 S. 1, 2. Alt. auch dann ausgeschlossen, wenn ein Ausschlussgrund bei einer Person, mit der der Prüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, vorliegt (Rn 31 ff). Eine weitere Erstreckung sieht § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 in Gestalt eines besonderen Ausschlussgrundes vor, dem zufolge der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer ausgeschlossen ist, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, eine Person beschäftigt, die nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf (Rn 63 f). § 319 Abs. 3 S. 2 sieht zudem den Ausschluss des Wirtschaftsprüfers oder Abschlussprüfers vor, wenn zwar nicht er, wohl aber sein Ehegatte oder Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 erfüllt (Rn 36 f). Die netzwerkweite Geltung der Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 4, Abs. 3 S. 2 und weiterer Ausschlussgründe ist in § 319b angeordnet. Für Wirtschaftsprüfungs- und Buchführungsgesellschaften schließlich gelten die besonderen Vorschriften der §§ 319 Abs. 4, 319a Abs. 1 S. 4 (Rn 71 ff). Zweck der Erstreckungsnormen ist es nicht nur, die Umgehung von Ausschlusstat30 beständen zu vermeiden, etwa dadurch, dass das Mandat innerhalb eines Prüferverbun65

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So zu Recht Baegte/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 47; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23; s. ferner Marx ZGR 2002, 292 (293); aA Voraufl. Rn 13 (Zimmer). Vgl. die Nachw. in voriger Fn. Vgl. BGHZ 153, 32 (38) = NJW 2003, 970

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und BGH NZG 2004, 770 (772), wo die analoge Anwendung des § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a.F. (= § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2) im konkreten Fall jeweils zu Recht abgelehnt, indes nicht von vornherein als unzulässig angesehen wird.

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des einem nicht unmittelbar betroffenen Partner anvertraut wird.68 Namentlich die Sozietätsklausel des § 319 Abs. 3 S. 1 (Rn 31 ff) – Entsprechendes gilt für § 319 Abs. 3 S. 2 und § 319b – nimmt vielmehr zugleich Rücksicht auf die vielfach bestehende Gleichrichtung der Interessen des Wirtschaftsprüfers und der mit ihm verbundenen Person, die es auch als solche nahelegt, den Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer von der Abschlussprüfung auszuschließen.69 Hierbei wird ersichtlich nicht an das Tätigkeitsfeld der anderen Person angeknüpft. Die Erstreckung beruht vielmehr auch auf der Erwartung Außenstehender, dass der Prüfer aufgrund von Rücksichten gegenüber der mit ihm verbundenen Person nicht unabhängig und unbefangen tätig wird. Demzufolge ist es für die gemeinsame Ausübung des Berufes nicht erforderlich, dass auch die andere Person Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigter Buchprüfer ist.70 Auch muss sie nicht natürliche Person sein; die Ausstrahlungswirkung kann vielmehr auch von einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft ausgehen.71 b) Sozietätsklausel. Für den Ausschluss des Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buch- 31 prüfers von der Abschlussprüfung ist nach § 319 Abs. 3 S. 1 die Verbindung mit solchen Personen bedeutsam, mit denen er seinen Beruf gemeinsam ausübt. Hierdurch soll auch die indirekte Befangenheit erfasst werden, die sich daraus ergeben kann, dass sich der die Prüfung verantwortende Wirtschaftsprüfer von den Interessen seiner Kooperationspartner leiten lässt (Rn 30). Demzufolge sind in diesem Rahmen alle nicht-beruflichen Kontakte unbeachtlich. Die gemeinsame Berufsausübung basiert auf einer räumlichen oder einer interessenbezogenen Komponente; beide stehen alternativ nebeneinander. Ausnahmslos sind Personen in Sozietäten erfasst,72 und zwar auch dann, wenn und soweit es sich bei den anderen Sozien nicht um Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer handelt (Rn 30). Neben der Rechtsform der GbR und vergleichbaren Rechtsformen des ausländischen Rechts (Rn 8) wird auch die Partnerschaftsgesellschaft erfasst, soweit sie nicht als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt ist (vgl. Rn 8);73 andernfalls gelangt Abs. 4 zur Anwendung. Da bei Gleichrichtung der wirtschaftlichen Interessen eine räumliche Nähe nicht erforderlich ist, gilt das Verbot gleichermaßen für Sozien in überörtlichen Sozietäten.74 Die interessenbezogene Komponente ist nur gegeben, wenn die gemeinsame Berufsausübung der Schaffung und Erhaltung einer Lebensgrundlage dient und auf Dauer angelegt ist.75 Demzufolge ist die gemeinsame fachliche Tätigkeit in Verbänden oder der Wirtschaftsprüferkammer für Abs. 2 unschädlich.76 Die Gleichrichtung der Interessen aufgrund der beruflichen Zusammenarbeit verlangt 32 weder eine Vergemeinschaftung der Einnahmen noch eine Abhängigkeit von Erfolg und Misserfolg des Partners.77 Der Ausschlusskatalog orientiert sich an den objektiven Partei-

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Vgl. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 20. Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 96; s. ferner Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 53; HdR5/Baetge/Thiele Rn 26 f. ADS Rn 60; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 55; HdR5/Baetge/Thiele Rn 30; MünchKommHGB2/Ebke Rn 48; Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 32. Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 32; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 54. Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 96; Leffson S. 78.

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HdR5/Baetge/Thiele Rn 33. MünchKommHGB2/Ebke Rn 48; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 57 mwN. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 54; HdR5/Baetge/Thiele Rn 30, 32. Vgl. die Nachw. in voriger Fn. So bereits Voraufl. Rn 18 (Zimmer); s. ferner KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 54; aA ADS Rn 58; HdR5/Baetge/Thiele Rn 31.

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lichkeitserwartungen eines Außenstehenden (Rn 25). Im Zusammenhang des Abs. 3 S. 1 2. Alt. ist deshalb entscheidend, ob ein Dritter bei vernünftiger Würdigung erwarten wird, dass die aus der beruflichen Verbindung rührenden Vorteile den Abschlussprüfer zur Rücksicht auf diese Verbindung anhalten werden. Das äußere Erscheinungsbild bewirkt also ggf., dass dem Prüfer eine Berücksichtigung der Interessen anderer Personen unterstellt wird, mit denen er in räumlicher oder fachlicher Nähe arbeitet. Dann aber muss es genügen, dass die Partner durch gemeinsames Eigentum oder durch einen gemeinsamen Namen verbunden sind;78 in der Folge werden von Abs. 3 S. 1 2. Alt. auch Scheinsozietäten erfasst.79 Zweifelhaft ist hingegen die Einordnung von Bürogemeinschaften. Für Außenstehende 33 ist ein Unterschied zur rechtlichen Verbindung in einer Sozietät häufig nicht erkennbar. Soweit – etwa durch Herausstellung des Begriffs Bürogemeinschaft – der rechtliche Unterschied kenntlich gemacht wird, werden häufig jedenfalls die wirtschaftlichen Konsequenzen für einen unbefangenen Außenstehenden nicht zu erkennen sein. Vielmehr liegt auch bei einer Verwendung des Begriffs Bürogemeinschaft für einen Dritten die Folgerung nicht fern, dass ein gewisses Maß an Interessenkongruenz – beispielsweise mit Blick auf die Fortsetzung der Tätigkeit eines die Kosten der Bürogemeinschaft mittragenden Kollegen – besteht.80 Im Hinblick auf diese zumindest partielle Interessenkongruenz hat der Bundesgesetzgeber bei der Neuregelung der für Notare bestehenden Assoziierungs- und Kooperationsmöglichkeiten Bürogemeinschaften den Sozietäten gleichgestellt.81 Wird zudem in Rechnung gestellt, dass das Gesetz schon der Schaffung des äußeren Erscheinungsbildes einer Interessenübereinstimmung entgegenzuwirken sucht (Rn 30 ff), sprechen die besseren Gründe dafür, § 319 Abs. 3 S. 1 2. Alt. auf Bürogemeinschaften zu erstrecken. Sofern demgegenüber davon auszugehen ist, dass nach der nach außen erkennbaren Beendigung einer Sozietät oder Bürogemeinschaft dem Abschlussprüfer keine Vorteile aus der Berücksichtigung der anderen Personen mehr erwachsen, ist deren Verwirklichung von Tatbeständen des Ausschlusskatalogs fortan unbeachtlich. Ebenso führt die nur gelegentliche oder kurzzeitige Zusammenarbeit nicht zu einer gemeinsamen Berufsausübung i.S.v. Abs. 3 S. 1.82 Nach der Begr. zum RegE BiRiLiG fallen auch abhängig beschäftigte Wirtschafts34 prüfer oder vereidigte Buchprüfer unter die Sozietätsklausel.83 Diese Auslegung lässt jedoch keinen Raum für einen selbständigen Regelungsgehalt von Abs. 3 S. 1 Nr. 4.84 Es ist auch nicht anzunehmen, dass der Wirtschaftsprüfer die Interessen aller seiner Angestellten berücksichtigt. Demgegenüber ist der angestellte Wirtschaftsprüfer, der in einer Nebentätigkeit selbständig tätig ist, von der Prüfung ausgeschlossen, wenn sein Arbeitgeber davon ausgeschlossen wäre.85 Diese Unterscheidung beruht auf der Annahme der 78

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 54 mit zutr. Hinweis auf den Anhang zur Kommissionsempfehlung (Rn 5). ADS Rn 59; HdR5/Baetge/Thiele Rn 35; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 56; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 23. Für eine Erfassung von Bürogemeinschaften denn auch Baetge/Thiele/Kirsch/Mattheus Rn 58; aA ADS Rn 62 (im Regelfall kein Ausschlussgrund); HdR5-Baetge/Thiele Rn 42; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 32; zweifelnd Biener/Berneke BiRiLiG S. 416. § 9 Abs. 1 und 2 der BNotO i.d.F. des

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Dritten Gesetzes zur Änderung des BNotO, BGBl. 1998 I S. 2585; dazu Rn 14. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 59; HdR5/ Baetge/Thiele Rn 30, 32. Begr. RegE, BT-Drucks. 10/317, S. 96; dem folgend HdR5/Baetge/Thiele Rn 37. ADS Rn 64; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 60. So auch HdR5/Baetge/Thiele Rn 38; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 60; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 22; s. aber auch ADS Rn 65: Anwendbarkeit der Sozietätsklausel „zweifelhaft“.

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erhöhten Loyalität des Angestellten gegenüber seinem Arbeitgeber, auch wenn er nicht in dessen Auftrag tätig wird. Zur Ausübung des Berufs gehört auch die Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter einer 35 Prüfungsgesellschaft. Demzufolge ist ein selbständiger Wirtschaftsprüfer, der zugleich Mitglied des Vorstandes einer Prüfungsgesellschaft ist, von der Prüfungstätigkeit ausgeschlossen, wenn ein anderes Vorstandsmitglied nach Abs. 2 oder die Gesellschaft nach Abs. 3 ausgeschlossen ist.86 Da davon auszugehen ist, dass die gesetzlichen Vertreter einer Gesellschaft neben den Interessen der Gesellschaft auch die Interessen der Gesellschafter berücksichtigen, ist der gesetzliche Vertreter auch dann als selbständig prüfender Wirtschaftsprüfer ausgeschlossen, wenn ein Gesellschafter von der Prüfung nach Abs. 2 ausgeschlossen ist.87 c) Ehegatte, Lebenspartner (Abs. 3 S. 2). Nach der durch das BilReG – auf Empfeh- 36 lung des Rechtsausschusses 88 – eingefügten Vorschrift des § 319 Abs. 3 S. 2 ist der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer auch dann ausgeschlossen, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner (§ 1 LPartG) einen Ausschlussgrund nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 2 oder 3 erfüllt. Die Ehe oder Lebenspartnerschaft muss noch bestehen. Eine Erstreckung auf frühere Ehegatten oder Lebenspartner war zwar vom Bundesrat angeregt, ist aber nicht Gesetz geworden.89 Entsprechendes gilt für die Anregung des Bundesrats, neben Ehegatten und Lebenspartnern auch Personen einzubeziehen, mit denen der Abschlussprüfer in gerader Linie verwandt oder verschwägert ist, sowie für die weitere Anregung des Bundesrats, nur die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 2 der indirekten Verwirklichung durch Ehegatten und Lebenspartner (sowie Verwandte und Verschwägerte gerader Linie) zu unterstellen. Der Rechtsausschuss hat diese Anregungen bewusst und unter Hinweis darauf, dass ein entsprechend weit gefasster Tatbestand „in der Praxis kaum noch zu überprüfen und durchzusetzen“ wäre, nicht aufgegriffen.90 Vor diesem Hintergrund ist die analoge Anwendung des § 319 Abs. 3 S. 2 auf derartige Sachverhalte ausgeschlossen.91 Zumal im Lichte der weitergehenden Kommissionsempfehlung zur Unabhängigkeit (Rn 5) ist in derartigen Fällen freilich zu prüfen, ob der allgemeine Ausschlussgrund des Abs. 2 erfüllt ist (vgl. Rn 18). Namentlich in Fällen, in denen der Ehegatte oder Lebenspartner Einkünfte gemäß Abs. 3 S. 1 Nr. 5 bezogen hat oder Anteile i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 1 von Abkömmlingen gehalten werden, dürften denn auch im Zweifel hinreichende Anhaltspunkte vorliegen, um Besorgnis der Befangenheit zu begründen. In anderen Konstellationen – etwa bei Verwirklichung eines besonderen Ausschlussgrundes durch in der Seitenlinie verwandte oder verschwägerte Personen – ist auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen. Berufsrechtliche Vorschriften – namentlich § 24 der Berufssatzung der WPK (Rn 27) – bleiben ohnehin unberührt. Weder dem Wortlaut der Gesetz gewordenen Fassung des Abs. 3 S. 2 noch den Mate- 37 rialien lässt sich klar entnehmen, ob nur der Ehegatte oder Lebenspartner des Abschlussprüfers oder auch der Ehegatte oder Lebenspartner der Person, mit der der Abschluss-

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HdR5/Baetge/Thiele Rn 39; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 24. Leffson S. 79. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38; weitergehend noch Stellungnahme des Bundesrats, BT-Drucks. 15/3419, S. 59 (dazu sogleich im Text).

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Vgl. vorige Fn; ferner MünchKommHGB2/ Ebke Rn 71; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 25. BT-Drucks. 15/4054, S. 38. MünchKommHGB2/Ebke Rn 71; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 25; allg. zur Zulässigkeit der Analogie s. Rn 27.

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prüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt (Rn 31 ff), erfasst sein soll. Mit Blick auf den Zweck der Sozietätsklausel (Rn 30 ff) dürfte es aus Sicht außenstehender Dritter keinen nennenswerten Unterschied machen, ob ein Partner des Abschlussprüfers oder der Ehegatte oder Lebenspartner des Partners einen Ausschlussgrund nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 verwirklicht. Dies und der offene, auch die Sozietätsklausel des Abs. 3 S. 1, 2. Halbs. 2 einbeziehende Wortlaut des Abs. 3 S. 2 spricht entgegen der h.L. für die weite, auch Ehegatten von Personen, mit denen der Abschlussprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, einbeziehende Auslegung.92 Übt der Abschlussprüfer seinen Beruf gemeinsam mit seinem Ehegatten oder Lebenspartner aus, greift die Sozietätsklausel des Abs. 3 S. 1, 2. Alt. unmittelbar ein.93 3. Die Ausschlussgründe des Abs. 3 im Einzelnen

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a) Finanzielles Interesse (Abs. 3 S. 1 Nr. 1) aa) Überblick. Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 ist ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er selbst, eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt (Rn 30 ff), der Ehegatte oder Lebenspartner (Rn 36) oder ein Mitglied seines Netzwerks (§ 319b) Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfen Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt. Das Gesetz geht zu Recht – und im Einklang mit der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 5, 21) und internationalen Standards 94 – davon aus, dass ein unmittelbares oder mittelbares finanzielles Interesse des Abschlussprüfers oder einer ihm nahestehenden Person (d.h. eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt, der Ehegatte bzw. Lebenspartner oder ein Mitglied seines Netzwerks) an der zu prüfenden Gesellschaft (insbesondere deren Ergebnis) eine unbefangene Prüfung ausschließt.95 Zudem würden die mit der Beteiligung typischerweise verbundenen Stimm- und sonstigen Teilhaberechte Einfluss auf die Geschäftsführung der zu prüfenden Gesellschaft vermitteln, der der gebotenen Unbefangenheit des Prüfers abträglich wäre.96 Obgleich der Wortlaut des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 nur das unmittelbare oder mittelbare finanzielle Interesse an einer Kapitalgesellschaft umfasst, ist die Vorschrift auf nach § 264a oder nach dem PublG prüfungspflichtige Personengesellschaften und sonstige prüfungspflichtige Unternehmen (Vor § 316 Rn 5 f) entsprechend anwendbar (s. noch Rn 39).97

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bb) Unmittelbares Halten eines Anteils. Wie § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 a.F. hält § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 in der Fassung durch das BilReG (Rn 3) daran fest, dass jede unmittelbare Beteiligung des Prüfers (oder einer ihm nahestehenden Person, Rn 38) an der zu prüfenden Gesellschaft den Ausschluss von der Abschlussprüfung nach sich zieht; über § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 a.F. hinausgehend gilt nunmehr Entsprechendes für jedes andere unmittelbare und nicht nur unwesentliche finanzielle Interesse des Prüfers (oder ihm nahestehenden Person, Rn 38) an der zu prüfenden Gesellschaft.98 Was zunächst den 92 93 94

AA MünchKommHGB2/Ebke Rn 72; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 25. MünchKommHGB2/Ebke Rn 72. Vgl. Demme S. 76 ff, 155 ff, 245 ff; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 61; ferner Abschnitt B 1 der Kommissionsempfehlung (Rn 5).

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 62; HdR5/Baetge/Thiele Rn 44. Vgl. die Nachw. in voriger Fn. HdR5/Baetge/Thiele Rn 50; Baetge/Thiele/ Kirsch/Mattheus Rn 63. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 38 f.

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Begriff des Anteils anbelangt, so werden von ihm zunächst alle eine mitgliedschaftliche Stellung verkörpernden Beteiligungen der zu prüfenden Kapitalgesellschaft erfasst, mithin bei AG, SE, GmbH und KGaA Aktien, GmbH-Geschäftsanteile und die Beteiligung als Komplementär,99 bei der Genossenschaft (Vor § 316 Rn 6) der Geschäftsanteil, bei der prüfungspflichtigen Personengesellschaft (Rn 38) die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter oder als Kommanditist,100 bei dem nach dem PublG prüfungspflichtigen Verein die Stellung als Vereinsmitglied.101 Die Stellung als vertretungsbefugter Komplementär fällt außerdem unter Abs. 3 S. 1 Nr. 2. Höhe und rechtliche Ausgestaltung des Anteils sind unerheblich. Das Erfordernis 40 eines „nicht unwesentlichen Interesses“ beansprucht für den Ausschluss qua Anteilsbesitz keine Geltung.102 Mit Blick auf Entstehungsgeschichte,103 Wortlaut und Zweck der Vorschrift ist auch eine Ausnahme für Kleinstbeteiligungen, insbesondere solche an einer börsennotierten AG, nicht veranlasst und auch verfassungsrechtlich nicht geboten.104 Da der Abschlussprüfer durch Aufgabe der Beteiligung die aus § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 rührende Beschränkung auszuräumen vermag, kann eine unverhältnismäßige Beeinträchtigung seiner Berufsausübungsfreiheit 105 nicht konstatiert werden. Auch kommt es nicht darauf an, dass die Anteile Stimmrechte vermitteln, so dass auch stimmrechtslose Vorzugsaktien und andere stimmrechtslose Anteile erfasst werden.106 Schließlich steht es der Anwendbarkeit des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 nicht entgegen, dass die geschuldete Einlage nicht oder nicht vollständig geleistet ist.107 Erforderlich ist, dass der Anteil im „Besitz“ des Abschlussprüfers oder der ihm nahe- 41 stehenden Person (Rn 38) steht. Hierfür genügt es allerdings, dass der Abschlussprüfer (oder die ihm nahestehende Person, Rn 38) zumindest über den Anteil verfügen kann; Eigentum an den Aktien oder Inhaberschaft des Anteils ist nicht erforderlich.108 Demzufolge ist sowohl das treugeberische als auch das treunehmerische Halten von Anteilen beachtlich.109 Im Fall der Treunehmerschaft folgt der Interessenkonflikt nicht aus dem Anteilsbesitz als solchem, sondern auf der Erwartung, dass der Prüfer in der Regel aufgrund des Treuhandvertrages die Interessen des Treugebers zu wahren hat und sich anderenfalls schadensersatzpflichtig macht. Ist der Prüfer Treugeber, so ist er auch dann von der Prüfung ausgeschlossen, wenn er keinen Einfluss auf den Anteilsbesitz hat, z.B. weil dieser sich in Vermögensverwaltung befindet oder zur Sicherheit abgetreten ist. Hier ist die wirtschaftliche Zuordnung maßgebend.110 Mittelbare Beteiligungen werden im

99 100

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ADS Rn 71; HdR5/Baetge/Thiele Rn 45. HdR5/Baetge/Thiele Rn 50. – In den Fällen des § 264a kommt naturgemäß nur die Beteiligung als Kommanditist in Betracht; bei mittelbarer Beteiligung (Rn 43) ist hingegen auch die Beteiligung an der Komplementär-Gesellschaft denkbar. HdR5/Baetge/Thiele Rn 50. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38. Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 96; s. ferner vorige Fn. HM, ADS Rn 77; HdR5-Baetge/Thiele Rn 51; Heymann/Herrmann Rn 4; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 67; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 16; aA KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 29.

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Hierzu und zu den Voraussetzungen einer zulässigen Einschränkung grundlegend BVerfGE 7, 377 ff = NJW 1958, 1035. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 63. Vgl. Nachw. in voriger Fn. Voraufl. Rn 28 (Zimmer); Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 66. So neben den in voriger Fn Genannten auch Baumbach/Hopt/Merkt Rn 16; GK HGB7/ Marsch-Barner Rn 8; Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 35; im Grundsatz auch KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 29; nur für den Fall der Treugeberschaft des Prüfers HdR5/Baetge/Thiele Rn 54. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 66.

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Übrigen nicht erfasst. Dies gilt auch für die durch Investmentanteile vermittelte Beteiligung am zu prüfenden Unternehmen; angesichts der typischen Diversifizierung und ungeachtet der treuhändischen Funktion der Anlagegesellschaft verbietet sich insoweit der Rückgriff auf die zur Treuhandschaft geltenden Grundsätze.111 Unberührt bleibt der Rückgriff auf den Tatbestand des mittelbaren Interesses (Rn 43) und auf § 319 Abs. 2 (Rn 18).

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cc) Unmittelbares sonstiges finanzielles Interesse. Neben dem durch Mitgliedschaft vermittelten finanziellen Interesse erfasst Abs. 3 S. 1 Nr. 1 i.d.F. durch das BilReG 112 – inspiriert durch die Kommissionsempfehlung (Rn 5) – auch jedes andere unmittelbare finanzielle Interesse, sofern dieses nicht unwesentlich ist. Die Materialien sprechen zunächst von Schuldverschreibungen, Schuldscheinen, Optionen und sonstigen Wertpapieren, sodann von allen sonstigen Finanzinstrumenten, die ein Unternehmen begibt.113 Richtig ist in der Tat, dass es auf die wertpapiermäßige Verbriefung des das Interesse an der zu prüfenden Gesellschaft vermittelnden Rechts nicht ankommt. Entscheidend ist vielmehr, dass der Inhalt oder die Durchsetzbarkeit des Rechts mit Ergebnis oder wirtschaftlicher Verfassung der zu prüfenden Gesellschaft verknüpft ist. Dies trifft gewiss auf Rechte zu, die irgendwie auf bestimmte unternehmerische Kennzahlen Bezug nehmen (insbesondere Gewinn, Umsatz, Kurs), wie dies namentlich bei gewinnabhängigen oder gewinnorientierten stillen Beteiligungen, Genussrechten und partiarischen Darlehen der Fall ist. Es genügt freilich, dass die wirtschaftliche Verfassung der zu prüfenden Gesellschaft den wirtschaftlichen Wert des Rechts beeinflusst, so dass jedenfalls mit Nachrang oder Verlustbeteiligung versehene Forderungen erfasst werden.114 Aber auch gewöhnliche Darlehensforderungen müssen den Ausschluss begründen, wenn sie nicht oder nicht hinreichend besichert sind und eine Höhe aufweisen, die ein nennenswertes Interesse des Gläubigers an dem zu prüfenden Unternehmen vermittelt. Unwesentlich ist das Interesse mit anderen Worten nur, wenn nach Lage der Dinge mit der Erfüllung durch das zu prüfende Unternehmen oder einen Sicherungsgeber gerechnet werden kann und die Konditionen einem Drittvergleich Stand halten, wie das im Allgemeinen auf Bankeinlagen zutrifft.115

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dd) Mittelbare Beteiligung. Im Einklang mit der Kommissionsempfehlung (Rn 5) lässt es § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 nunmehr genügen, dass der Prüfer oder eine ihm nahestehende Person (Rn 38) eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt. Erfasst wird damit die wesentliche indirekte Beteiligung an der zu prüfenden Gesellschaft. Was den Begriff der Beteiligung betrifft, so knüpft der Gesetzgeber an § 271 Abs. 1 an.116 Das Unternehmen, an dem der Prüfer beteiligt ist, muss sodann mit der zu prüfenden „Kapitalgesellschaft“ (Rn 38 f) verflochten sein. Insoweit nennt das Gesetz zwei denkbare Verflechtungstatbestände. Entweder ist das Unterneh111

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Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38; ferner ADS Rn 72; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 29; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 69; für Einbeziehung unter „anderes finanzielles Interesse“ Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 16. Rn 3; zur Rechtslage nach § 319 Abs. 2 Nr. 1 s. Voraufl. Rn 24 ff (Zimmer).

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Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 39. Beck Bilkomm6/Förschle/Schmidt Rn 36; MünchKommHGB2/Ebke Rn 50; aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 16. Vgl. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 39; s. ferner Baumbach/Hopt/Merkt Rn 16.

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men mit der zu prüfenden Gesellschaft „verbunden“; insoweit verweist das Gesetz auf den in § 271 Abs. 2 geregelten Tatbestand der verbundenen Unternehmen.117 Oder das Unternehmen „besitzt“ mehr als 20 % der „Anteile“ der zu prüfenden Gesellschaft; insoweit gelten die Ausführungen zum Anteilsbesitz i.S.d. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 1. Alt. (Rn 39 ff) entsprechend. Liegen die Voraussetzungen einer von § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 erfassten indirekten Beteiligung nicht vor, so bleibt immer noch die Möglichkeit des Rückgriffs auf § 319 Abs. 2 (Rn 18). Von Bedeutung ist dies nicht zuletzt mit Blick auf die Unvollkommenheiten des Tatbestands verbundener Unternehmen gemäß § 271 Abs. 2, der in vielfältiger Weise hinter § 15 AktG zurückbleibt.118

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b) Personelle Verflechtung (Abs. 3 S. 1 Nr. 2) aa) Überblick. Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 ist ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er selbst, eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt (Rn 30 ff), der Ehegatte oder Lebenspartner (Rn 36) oder ein Mitglied seines Netzwerks (§ 319b) gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt. Damit hat das BilReG die zuvor in § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 bis 4 enthaltenen Tatbestände zusammengefasst, freilich unter Inkaufnahme des Umstands, dass nicht mehr alle von der alten Regelung umfassten Konstellationen einbezogen sind.119 Nach wie vor knüpft der Ausschlusstatbestand an allfällige Interessen- und Loyalitätskonflikte an, denen sich der Abschlussprüfer ausgesetzt sieht, wenn er selbst oder eine ihm nahestehende Person (d.h. eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt, der Ehegatte oder Lebenspartner oder ein Mitglied seines Netzwerks) unmittelbar oder mittelbar organschaftliche Funktionen innerhalb der zu prüfenden Gesellschaft ausübt oder deren Arbeitnehmer ist;120 beim Arbeitnehmer kommt dessen Abhängigkeit vom Vorstand hinzu.121 Anders als § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 a.F., dem zufolge die Wahrnehmung organschaftlicher Funktionen in oder die Beschäftigung bei der zu prüfenden Gesellschaft auch dann zum Ausschluss führte, wenn sie in die letzten drei Jahre vor der Bestellung fiel,122 bezieht § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 beendete Verflechtungen nicht mehr ein; doch kann sich die Befangenheit in diesem Fall aus § 319 Abs. 2 ergeben (Rn 18). An einer durch organschaftliche Funktionen oder die Stellung als Arbeitnehmer vermittelten Verflechtung fehlt es, wenn der Abschlussprüfer beratend oder gutachterlich für die Gesellschaft tätig ist.123 Allein der Umstand, dass der Abschlussprüfer in diesem 117

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38; MünchKommHGB2/Ebke Rn 51; GK HGB7/MarschBarner Rn 8; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 13; für § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 a.F. (= § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2) BGHZ 159, 234 (236 ff) = NZG 2004, 770 mwN; allg. Voraufl. Rn 35, 61 (Zimmer); ADS Rn 97, 176; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 82, 124; HdR5/Baetge/Thiele Rn 67; Ulmer FS Goerdeler, S. 623 (638); Kropff FS Ulmer, S. 847 ff, 861 f (mit rechtspolitischer Kritik); Ebke/Paal ZGR 2005, 894 (899 ff); Polt/Winter WPg 2004, 1127 (1131); aA – für Rückgriff auf § 15 AktG – GroßkommAktG4/Röhricht § 33

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Rn 31; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 17, 26; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG16 § 41 Rn 101; krit. auch Müller NZG 2004, 1037 ff; Ekkenga BB 2004, 2013. Näher BGH, Zimmer, Ulmer, Kropff, Schulze-Osterloh, jew. vorige Fn. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 39; zu § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 bis 4 a.F. s. Voraufl. Rn 30 ff (Zimmer). Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 71, 78. BGHZ 153, 32 (38) = NJW 2003, 970. BGHZ 153, 32 (37 f) = NJW 2003, 970; Voraufl. Rn 33 (Zimmer). BGHZ 153, 32 (38) = NJW 2003, 970.

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Fall in den Verantwortungsbereich des gesetzlichen Vertreters gerät, genügt für das Eingreifen des Abs. 3 S. 1 Nr. 2 nicht; allerdings kann sich der Ausschluss aus Abs. 2, Abs. 3 Nr. 3, 5 ergeben.

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bb) Unmittelbare Verflechtung. Wie in Abs. 3 S. 1 Nr. 1 (Rn 38) ist auch in Abs. 3 S. 1 Nr. 2 der Begriff der Kapitalgesellschaft zu eng; unmittelbare Verflechtung führt also bei allen prüfungspflichtigen Unternehmen (§ 316 Rn 3 ff) zum Ausschluss. Gesetzliche Vertreter sind diejenigen, die innerhalb des prüfungspflichtigen Unternehmens die organschaftliche Vertretungsbefugnis wahrnehmen, mithin die Mitglieder des Vorstandes der AG oder SE (§ 78 AktG, § 41 SEAG), die Geschäftsführer der GmbH (§ 35 GmbHG), die Komplementäre der KGaA (§ 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 170, 161 Abs. 2, 125 Abs. 1), die vertretungsbefugten Gesellschafter der Personengesellschaft (§ 125 Rn 170) und die Mitglieder des Vorstands der Genossenschaft (§ 24 GenG) oder des Vereins (§ 26 Abs. 2 BGB). Gesetzlicher Vertreter i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 2 ist auch der Insolvenzverwalter.124 Für die Stellung als Aufsichtsratsmitglied ist die Bezeichnung des Organs unbedeu46 tend. Neben dem gesetzlich vorgeschriebenen Aufsichtsrat unterfällt auch die Mitgliedschaft in freiwillig eingerichteten Gremien, die Aufgaben eines Aufsichtsrats erfüllen, diesem Begriff. Die Anwendung des Abs. 2 Nr. 2 setzt in solchen Fällen voraus, dass das Aufsichtsgremium Überwachungsaufgaben gegenüber dem gesetzlichen Vertreter wahrnimmt;125 der Unvereinbarkeitsbestimmung liegt der Gedanke zugrunde, dass dem Aufsichtsrat die Kontrolle der Geschäftsführung im Allgemeinen und die Kontrolle der Rechnungslegung im Besonderen ohnehin obliegt und ihm ein neutraler Gehilfe zur Seite gestellt werden soll (Vor § 316 Rn 9). Eine rein beratende Tätigkeit ist hingegen nicht vom Aufsichtsratsbegriff umfasst;126 unschädlich ist deshalb auch die Mitgliedschaft in einem Gremium, das zwar als Aufsichtsrat bezeichnet ist, die genannten Kriterien indes nicht erfüllt. Was den Ausschluss aufgrund der Stellung als Arbeitnehmer betrifft, so ist er bezogen 47 auf die Person des Prüfers schon wegen des in § 43a Abs. 3 WPO geregelten Nebentätigkeitsverbotes von nicht allzu großer praktischer Bedeutung. Allerdings darf ein freiberuflich tätiger Wirtschaftsprüfer nach § 43a Abs. 1 WPO in einem Anstellungsverhältnis zu einem anderen Wirtschaftsprüfungsunternehmen stehen. Unterliegt dieses seinerseits der Prüfungspflicht nach §§ 316 ff, so ist der angestellte Prüfer nach Abs. 3 S. 1 Nr. 2 von der Prüfung ausgeschlossen.127 Gleichfalls erfasst ist der Fall, dass nicht der als Abschlussprüfer vorgesehene Prüfer, sondern eine ihm nahestehende Person (Rn 44) Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft ist. Stets erforderlich ist ein Tätigwerden auf der Grundlage eines Arbeitsverhältnisses und damit eine dem Arbeitnehmer eigene Abhängigkeit; sie ist auch bei leitenden Angestellten gegeben.128 Bloß vorübergehende Tätigkeiten (insbesondere Praktikum) werden hingegen ebenso wenig erfasst 129 wie beratende oder gutachterliche Tätigkeit auf freiberuflicher Basis (Rn 44). Die nachhaltige Beschäftigung als „freier Mitarbeiter“ dürfte hingegen den Ausschluss rechtfertigen.130 Gehilfen – insbesondere Angestellte – des Prüfers werden zwar von Abs. 3 S. 1 Nr. 4 (Rn 63 f), nicht aber

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 73; s. ferner § 316 Rn 7, § 318 Rn 3, 49. HM, vgl. ADS Rn 89; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 53; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 33; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 74.

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BGH NZG 2004, 770, 772 (insoweit nicht in BGHZ 159, 234 abgedruckt). KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 35. MünchKommHGB2/Ebke Rn 53. MünchKommHGB2/Ebke Rn 53. AA MünchKommHGB2/Ebke Rn 53.

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von Abs. 3 S. 1 Nr. 2 erfasst; ist also ein Arbeitnehmer des zu prüfenden Unternehmens Angestellter des Prüfers, ohne in die Prüfung involviert zu sein, so führt dies nicht zum Ausschluss des Prüfers.131 cc) Mittelbare Verflechtung. In sachlicher Übereinstimmung mit § 319 Abs. 2 S. 1 48 Nr. 3 und 4 a.F. bezieht § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 mittelbare Verflechtungen in den Ausschlusstatbestand ein. Ausgeschlossen ist der Prüfer danach auch, wenn er oder eine ihm nahestehende Person (Rn 44) gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt. Was zunächst die erfassten organschaftlichen Funktionen und Arbeitsverhältnisse betrifft, so kann auf die Ausführungen in Rn 45–47 verwiesen werden. Im Übrigen entspricht der Kreis der einbezogenen Unternehmen demjenigen des Abs. 3 S. 1 Nr. 1: Beteiligungen sind mithin solche i.S.d. § 271 Abs. 1, verbundene Unternehmen sind solche i.S.d. § 271 Abs. 2 (Rn 43); der Begriff des Anteilsbesitzes entspricht demjenigen des Abs. 3 S. 1 Nr. 1, so dass – vorbehaltlich des Tatbestands verbundener Unternehmen – nur die unmittelbare Beteiligung an der zu prüfenden Gesellschaft erfasst wird (Rn 43, 39 ff).

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c) Mitwirkung (Abs. 3 S. 1 Nr. 3)

aa) Überblick, allgemeine Voraussetzungen. Der Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 geht zurück auf § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F., ist aber durch das BilReG (Rn 3) – in Anlehnung an den Sarbanes-Oxley-Act (Rn 16) – nicht unwesentlich ausgeweitet worden; weitere Ausweitungen findet sich seitdem für Unternehmen von öffentlichem Interesse in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3. Dem Ausschlusstatbestand liegt die Erkenntnis zugrunde, dass eine unbefangene Prüfung ausgeschlossen ist, wenn der Prüfer Funktionen in der Rechnungslegung übernommen, insbesondere den Gegenstand der Prüfung mitgestaltet oder erarbeitet hat.132 § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 erfasst deshalb vier über die eigentliche Prüfungstätigkeit hinausgehende Tätigkeiten, die jeweils eine unzulässige Selbstprüfung zur Folge hätten und deshalb die unwiderlegliche Vermutung der Befangenheit rechtfertigen (Rn 18), nämlich die Mitwirkung bei Führung der Bücher oder Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses (lit. a),133 die Mitwirkung bei Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position (lit. b), die Erbringung von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen (lit. c) und die Erbringung von eigenständigen versicherungsmathematischen oder Bewertungsleistungen, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken (lit. d). Gemeinsame Voraussetzung aller vier Tatbestände ist zunächst, dass es sich um eine 50 prüfungsfremde Tätigkeit handelt; insoweit bereitet namentlich die Abgrenzung zur beratenden Tätigkeit Probleme (Rn 57; s. ferner Rn 59). Die prüfungsfremde Tätigkeit darf zudem nicht von untergeordneter Bedeutung sein, soll der Ausschlusstatbestand eingreifen.134 Mit diesem – dem § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F. nicht bekannten und in den Materialien zum BilReG nicht näher erläuterten – Negativmerkmal dürfte freilich nur zum Ausdruck gebracht werden, was schon aus dem telos des Ausschlussgrundes folgt, 131 132

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 77. OLG Brandenburg GmbHR 2001, 865 (866); Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 86. Sie allein war von § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F. erfasst, s. Voraufl. Rn 39 ff (Zimmer).

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Dazu Ring WPg 2005, 197 (199); Veltins DB 2004, 445 (449); MünchKommHGB2/ Ebke Rn 54.

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dass nämlich das Selbstprüfungsverbot des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 nur insoweit eingreift, als sich die prüfungsfremden Leistungen nicht in gestaltungsfernen Hilfsleistungen erschöpfen.135 Allgemein vorausgesetzt ist weiter, dass die in Frage stehende Tätigkeit im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks erbracht worden ist. Zuvor erbrachte Tätigkeiten sind mithin sub specie des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 auch dann unbeachtlich, wenn sie sich weiterhin auf den zu prüfenden Abschluss auswirken; sie können aber insbesondere nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 beachtlich sein oder den allgemeinen Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2 begründen (Rn 18). Gleichfalls unbeachtlich sind Tätigkeiten, die nach Erteilung des Testats erbracht werden; sie können indes hinsichtlich des nachfolgenden Abschlusses den Ausschluss nach sich ziehen. Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 ist ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer 51 von der Abschlussprüfung nicht nur dann ausgeschlossen, wenn er selbst die über die Prüfungstätigkeit hinausgehende Tätigkeit erbringt; es genügt vielmehr, dass die Tätigkeit von einer Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt (Rn 30 ff), von seinem Ehegatten oder Lebenspartner (Rn 36) oder einem Mitglied seines Netzwerks (§ 319b Rn 6 ff) – mithin einer ihm nahestehenden Person – erbracht wird. Darüber hinaus erfasst Abs. 3 S. 1 Nr. 3 die mittelbare Verwirklichung des Ausschlussgrundes. Nach Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz ist nämlich der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer auch dann ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit von einem Unternehmen für die zu prüfende Gesellschaft ausgeübt wird, bei dem er gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer oder Mitglied des Aufsichtsrats ist oder als Gesellschafter mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte 136 besitzt. Auch insoweit genügt Verwirklichung des Verflechtungstatbestands durch eine dem Prüfer nahestehende Person (vgl. Rn 43, 48). Auch für § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 gilt im Übrigen, dass die Vorschrift nicht nur auf Kapitalgesellschaften, sondern auf alle prüfungspflichtigen Unternehmen Anwendung findet (vgl. Rn 38 f, 45).

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bb) Führung der Bücher; Aufstellung des Jahresabschlusses (lit. a). Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) übernimmt den zuvor in Abs. 2 S. 1 Nr. 5 137 geregelten Ausschlusstatbestand und schließt den Prüfer aus, wenn er oder eine ihm nahestehende Person unmittelbar oder mittelbar (Rn 51) über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks (Rn 50) bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses mitgewirkt hat, sofern die Mitwirkung nicht von untergeordneter Bedeutung ist (Rn 50). Es handelt sich um eine – auch international seit jeher anerkannte 138 – Ausprägung des Selbstprüfungsverbots, die dieses Verbot freilich nicht vollständig abbildet und deshalb zu Recht durch die in lit. b) bis d) und – für Unternehmen von öffentlichem Interesse – in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 geregelten Ausschlusstatbestände ergänzt wird. Nach wie vor erfasst Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) seinem Wortlaut nach allein den Jahresabschluss, nach § 242 Abs. 3 mithin Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, nicht hingegen den Lagebericht. Nachdem

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Großzügiger wohl MünchKommHGB2/ Ebke Rn 54, dem zufolge der Gesichtspunkt einzelner Abschlusspositionen nicht allein ausschlaggebend sein soll. Vgl. demgegenüber § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 2, wo nicht auf die Stimmrechte, sondern auf den Anteilsbesitz als solchen abgestellt

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wird (Rn 40, 43, 48); zu § 319 Abs. 4 S. 1 s. hingegen Rn 73. Dazu namentlich Voraufl Rn 39 ff (Zimmer); Röhricht WPg 1998, 153 ff; Fleischer DStR 1996, 758 ff. Vgl. Peemöller/Oehler BB 2004, 538 (541); zum Gemeinschaftsrecht s. Rn 4.

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§ 316 Abs. 1 ausdrücklich zwischen Jahresabschluss und Lagebericht unterscheidet und auch das BilReG (Rn 3) davon abgesehen hat, den Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 auf den Lagebericht zu erstrecken, dürfte eine den klaren Wortlaut übersteigende Auslegung ausgeschlossen sein.139 Entsprechendes gilt für das Risikomanagementsystem; es bildet zwar nach § 317 Abs. 4 bei börsennotierten Aktiengesellschaften den Gegenstand der Pflichtprüfung (§ 317 Rn 29 ff), ist aber nicht Bestandteil des Jahresabschlusses i.S.d. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a).140 Unberührt bleiben indes andere spezielle Ausschlusstatbestände und der allgemeine Tatbestand des § 319 Abs. 2. Nicht zuletzt aus § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (§ 319a Rn 11 ff) und aus § 319 Abs. 3 S. 1 53 Nr. 5, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 folgt, dass § 319 Abs. 3 S. 1 lit. a) allein die Gefahr der Selbstprüfung, nicht aber die Gefahr der wirtschaftlichen Abhängigkeit aufgrund der Erbringung prüfungsfremder Tätigkeiten in den Blick nimmt. Im Einklang mit Art. 12 der Abschlussprüferrichtlinie, wonach die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften daran zu hindern, für ihre Mandanten prüfungsfremde Leistungen zu erbringen, halten §§ 319, 319a vielmehr daran fest, dass die Erbringung von Beratungsleistungen durch den Prüfer (oder eine ihm nahestehende Person, s. Rn 51) einen Ausschluss von der Pflichtprüfung nicht per se, sondern nur ausnahmsweise – nämlich im Falle einer als Mitwirkung am Prüfungsobjekt zu wertenden Tätigkeit – nach sich zieht. Das BilReG hat insoweit die schon unter Geltung des § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F. ganz herrschende, insbesondere auch höchstrichterlich anerkannte Ansicht 141 bestätigt;142 dem ist ungeachtet rechtspolitischer Erwägungen, die für eine klare Trennung zwischen Prüfungs- und Beratungstätigkeit sprechen mögen,143 de lege lata zu folgen.144 Soweit der Aufsichtsrat für den Abschluss des Prüfungsauftrags zuständig ist (§ 318 Rn 22), obliegt es ihm freilich, durch Statuierung von Zustimmungsvorbehalten gemäß § 111 Abs. 4 S. 2 AktG für die fortwährende Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu sorgen.145 Im Rahmen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) gänzlich unproblematisch sind Bera- 54 tungsleistungen außerhalb von Buchführung und Jahresabschluss; insoweit sind auch

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So bereits Voraufl. Rn 39 (Zimmer); aA Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 88; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 50. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 89. BGHZ 118, 142 (144) = NJW 1992, 2021; BGHZ 135, 260 (263 ff) = NJW 1997, 2178; BGHZ 153, 32 (38 ff) = NJW 2003, 970; BGHZ 159, 234 (240 ff) = NZG 2004, 770; OLG Frankfurt/M. ZIP 2004, 1114 (1117); OLG Hamm DStR 2009, 1978, 1979; s. ferner Röhricht WPg 1998, 153 ff; Moxter BB 1996, 683 ff; Neumann ZIP 1998, 1338 ff; ADS Rn 120; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 87; Ebke FS Röhricht, S. 835 ff; W. Müller WPg 2003, 741 ff; Schüppen WPg 2003, 750 ff. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 41 (betr. § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2): „Im Grundsatz geht der vorliegende Entwurf davon aus, dass das Erbringen von Rechts- oder Steuerberatungsleistungen im weitaus über-

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wiegenden Umfang nach wie vor zulässig ist.“; s. zuvor bereits, BT-Drucks. 10/4268, S. 118; instruktiv Erle FS Röhricht, S. 859 ff. Vgl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 104; Fleischer DStR 1996, 758 (763); Hommelhoff ZGR 1997, 550 (554 f); Hellwig ZIP 1999, 2117 (2118 ff). MünchKommHGB2/Ebke Rn 57 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 19 f; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 12; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 18. Näher MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 80, dort auch zu Stimmen, die sich für die analoge Anwendung der §§ 114, 125 Abs. 1 S. 3 AktG aussprechen; zur rechtspolitischen Frage einer gesetzlichen Statuierung eines entsprechenden Zustimmungsvorbehalts s. Hülsmann DStR 2005, 166 (172).

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konkrete und alternativlose Entscheidungsvorschläge unschädlich.146 Aber auch für die Beratung in Steuer- und Rechtsangelegenheiten gilt, dass sie grundsätzlich neben der Prüfungstätigkeit zulässig ist, sofern sie keine direkte Wirkung auf den Inhalt des vom Abschlussprüfer zu prüfenden Jahresabschlusses hat. Für Unternehmen von öffentlichem Interesse greift § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 die vom BGH in der „Allweiler“-Entscheidung entwickelte Formel auf, wonach Beratung in wirtschaftlichen und steuerlichen Angelegenheiten eine unzulässige Mitwirkung bei der Buchführung und der Aufstellung des Jahresabschlusses begründet, wenn sie über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgeht, insbesondere der Berater selbst anstelle des Mandanten eine unternehmerische Entscheidung in Bezug auf den zu überprüfenden Jahresabschluss trifft und damit die funktionale Entscheidungskompetenz nicht mehr beim Beratenen verbleibt.147 Dieser Gedanke der funktionalen Entscheidungskompetenz ist auch für andere Unternehmen heranzuziehen,148 nachdem er unter Geltung des § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F. – und damit für sämtliche Unternehmen – entwickelt worden ist und das BilReG in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) ausdrücklich den Wortlaut der bisherigen Regelung übernimmt.149 So gesehen hat § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 in Bezug auf Rechts- und Steuerberatungsleistungen letztlich keine Verschärfung für Unternehmen von öffentlichem Interesse gebracht.150 Umgekehrt hat § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 die Voraussetzungen des Ausschlusses von der Abschlussprüfung nicht verschärft, soweit er die „Allweiler“-Formel dahin gehend ergänzt hat, dass sich die Beratungsleistungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken muss (§ 319a Rn 14 ff). Denn dieses Erfordernis versteht sich als Konkretisierung des allgemeinen Erfordernisses der funktionalen Entscheidungskompetenz, an der es fehlt, wenn sich die Beratungsleistung nicht in dem in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 umschriebenen Sinne auswirkt. Sowohl für § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) als auch für § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 gilt 55 danach ungeachtet der Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund des (freilich zunehmend relativierten) Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 S.1 EStG, dass steuerliche Beratung regelmäßig noch nicht zur unzulässigen Mitwirkung an der Aufstellung des Jahresabschlusses führt.151 Den Ausschluss von der Pflichtprüfung hat die Beratung in Steuer- und Rechtsangelegenheiten – Entsprechendes gilt für die allgemeine unternehmerische Beratung – allerdings nicht erst dann zur Folge, wenn ein konkreter Auftrag zur Mitwirkung an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses erteilt wird.152 Es genügt vielmehr, dass der Wirtschaftsprüfer im Rahmen seiner bera146 147

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Vgl. BGHZ 118, 142 (144) = NJW 1992, 2021; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 11. BGHZ 135, 260 (263 ff) = NJW 1997, 2178; zu weiteren Nachw. s. Fn 141; aA noch OLG Karlsruhe WM 1996, 481 (Vorinstanz zu BGHZ 135, 260). So auch Baumbach/Hopt/Merkt Rn 20; MünchKommHGB2/Ebke Rn 59; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 12; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 18. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 39 („Buchstabe a übernimmt zunächst den Wortlaut der bisher im § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB enthaltenen Regelung …“). Vgl. die Nachw. in Fn 148. Vgl. neben Begr. RegE BilReG (Fn 142)

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namentlich BGHZ 135, 260 (263 ff) = NJW 1997, 2178; MünchKommHGB2/Ebke § 319a Rn 15; ADS Rn 119 f; Harder DB 1996, 717 (720); aA Voraufl. Rn 41 f (Zimmer); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 104; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 9; Hommelhoff ZGR 1997, 550 (555 ff); Fleischer DStR 1996, 758 (763); Thiele DB 1997, 1396 (1397). So noch ADS5 Rn 62, 65; anders jetzt ADS Rn 123; vgl. auch BayObLG WM 1987, 1361 (1366), das nur bei Hinzutreten weiterer Merkmale Raum für die Besorgnis der Befangenheit i.S.d. § 318 Abs. 3 sieht.

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tenden Tätigkeit nicht nur eine Entscheidungshilfe anbietet, sondern die unternehmerische Entscheidung selbst trifft.153 Insoweit kann auf die Erläuterungen zu § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (§ 319a Rn 13 ff) verwiesen werden. Auch jenseits der „gestaltenden Beratung“ (Rn 54 f) liegt Mitwirkung bei der Buch- 56 führung i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) nur vor, wenn sich aus der Tätigkeit des Abschlussprüfers materielle Auswirkungen auf die Buchführung ergeben, wobei es nicht genügt, dass sich das Verhalten mittelbar auswirkt, etwa dergestalt, dass der Prüfer namens der Gesellschaft einen Vertrag mit einem Dritten schließt, der sodann buchhalterisch zu erfassen ist und sich bilanziell auswirkt.154 Die bloße Organisation des Rechnungswesens wird davon nicht erfasst.155 Demzufolge ist die Einrichtung oder Überlassung von geeigneter EDV im Allgemeinen keine Mitwirkung;156 unberührt bleiben allerdings andere Ausschlussgründe, insbesondere derjenige des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3. Erstellungstätigkeiten wie namentlich die Eingabe von Daten, die Erfassung von Belegen und den Abschluss sowie die Überführung von Konten hingegen sind im Grundsatz auch dann unzulässige Mitwirkungshandlungen, wenn sie die besonderen Fachkenntnisse des Wirtschaftsprüfers nicht voraussetzen;157 allerdings dürfte in diesen Fällen vielfach der Ausnahmetatbestand der prüfungsfremden Tätigkeit von nur untergeordneter Bedeutung eingreifen (Rn 50). An einer prüfungsfremden Tätigkeit i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 3 fehlt es, soweit der Ab- 57 schlussprüfer im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses an dessen endgültiger Erstellung mitwirkt und sich hierbei auf die Korrektur von Fehlern und Unstimmigkeiten beschränkt;158 denn den Interessenten des Jahresabschlusses ist an einem Abschluss gelegen, der dem Gesetz und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht.159 Dem Prüfer ist es jedoch nicht gestattet, selbst korrigierend in den Abschluss einzugreifen; da bereits eine Entscheidung durch das prüfungspflichtige Unternehmen getroffen wurde und eine Veränderung konkrete Auswirkungen auf den Jahresabschluss hätte, ist vielmehr auch insoweit die Entscheidungszuständigkeit der Gesellschaft zu wahren, weshalb sich der Prüfer auf Empfehlungen zu beschränken hat.160 Von Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) nicht erfasst wird die Erstellung von Bewertungsgut- 58 achten und vergleichbaren Gutachten.161 Dies gilt namentlich für die Erstellung eines Verschmelzungswertgutachtens und die Ermittlung der Verschmelzungswertrelation,162

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BGHZ 135, 260 (263 ff) = NJW 1997, 2178; s. ferner die weit. Nachw. in Fn 141. BGHZ 159, 234 (240 f) = NZG 2004, 770. ADS Rn 127; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 93. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 43; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 49. OLG Düsseldorf AG 1991, 321 ff; OLG Köln BB 1992, 2108 f; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 61; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 91; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 43; aA Voraufl. Rn 43 (Zimmer). – Zu weiteren Einzelfällen vgl. HdR5/Baetge/ Thiele Rn 77 ff; Beck BilKomm6/Förschle/ Schmidt Rn 50 und Weiland BB 1996, 1211 (1214 f). BGHZ 135, 260 (264 f) = NJW 2178;

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Röhricht WPg 1998, 153 (156); Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 92; HdR5Baetge/Thiele Rn 78. Röhricht, Mattheus, Baetge/Thiele, jew. aaO (vorige Fn); ferner MünchKommHGB2/ Ebke Rn 60 mwN. ADS Rn 125; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 92; aA Moxter BB 1996, 683 (684). Vgl. MünchKommHGB2/Ebke Rn 57; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 93; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 11. BGHZ 153, 32 (38 ff) = NJW 2003, 970; dazu Claussen BB 2003, 466 ff; Lanfermann/Lanfermann DStR 2003, 900 ff; Gelhausen/Kuss NZG 2003, 424 ff; Müller WPg 2003, 741 ff; Schüppen WPg 2003, 750 ff.

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aber auch für die Prüfung der Barabfindung gemäß § 327c Abs. 2 S. 2 AktG 163 oder die Tätigkeit als Sachverständiger im Rahmen eines Spruchverfahrens.164 Soweit sich die Bewertungsleistung auf den zu prüfenden Jahresabschluss auswirkt, kann allerdings der Ausschlusstatbestand des Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. d) eingreifen (Rn 62); unberührt bleibt im Übrigen der allgemeine Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 2, namentlich unter dem Gesichtspunkt der „natürlichen Selbstrechtfertigungstendenz“ (Rn 22). Für Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) ist hingegen nur unter dem Gesichtspunkt Raum, dass der Prüfer im Rahmen der Begutachtung selbst Aktiv- oder Passivposten bewertet und diese Bewertung sodann nicht nur in das Bewertungsgutachten, sondern auch in den Jahresabschluss eingeht.165

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cc) Durchführung der internen Revision (lit. b). Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. b) ist der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine ihm nahestehende Person (Rn 51) im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks (Rn 50) unmittelbar oder mittelbar (Rn 51) bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat. Vor dem Hintergrund, dass sich die Pflichtprüfung auch auf die die Rechnungslegung betreffende interne Revision zu erstrecken hat (§ 317 Rn 6), handelt es sich auch bei diesem Ausschlusstatbestand um eine Ausprägung des Verbots der Selbstprüfung.166 Hieraus erklärt sich wiederum die Beschränkung auf Sachverhalte, in denen der Prüfer an der internen Revision „in verantwortlicher Position“ mitwirkt. Ausgeschlossen ist danach – neben der vollständigen Übernahme der Revision („Outsourcing“) – insbesondere die Leitung oder strategische Planung der internen Revision durch den Prüfer.167 Unproblematisch ist hingegen die Überprüfung des Kontrollsystems auf Schwachstellen nebst der Unterbreitung von Vorschlägen zu ihrer Beseitigung;168 nach Lage des Falles fehlt es insoweit bereits an einer prüfungsfremden Tätigkeit (Rn 50, 57). Zwischen diesen Extremen liegt die beratende Begleitung der internen Revision; sie muss schon im Hinblick auf die auch in diesem Fall bestehende Verantwortlichkeit des Beraters zum Ausschluss von der Pflichtprüfung führen. Dem Erfordernis einer Tätigkeit von nicht nur untergeordneter Bedeutung (Rn 50) jedenfalls kommt im Rahmen der lit. b) keine praktische Bedeutung zu; die in lit. b) vorausgesetzte Mitwirkung in verantwortlicher Position schließt den Rückgriff auf den Ausnahmetatbestand per definitionem aus.

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dd) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen (lit. c). Nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) ist der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine ihm nahestehende Person (Rn 51) im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks (Rn 50) unmittelbar oder mittelbar (Rn 51) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Rn 50). Ausweislich der Materialien trägt der Ausschlusstatbestand dem Umstand Rechnung, dass der Prüfer, der Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat, eine besonders enge berufliche 163

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Zur Zulässigkeit der Parallelprüfung von gerichtlich bestelltem Prüfer und im Auftrag des Hauptaktionärs tätigem Gutachter s. BGH NZG 2005, 905 (906); OLG Stuttgart NZG 2007, 112 (114); s. ferner GK HGB7/Marsch-Barner Rn 11. OLG München DB 2006, 1670. Zur Abgrenzung s. BGHZ 153, 32 (38 ff) = NJW 2003, 970; Gelhausen/Kuss NZG

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2003, 424 (425); s. ferner OLG Hamburg BB 1992, 1533. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 39; MünchKommHGB2/Ebke Rn 63. MünchKommHGB2/Ebke Rn 63. Ring WPg 2005, 197 (199); Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 105.

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Verflechtung mit dem geprüften Unternehmen eingegangen ist und sich dabei zudem häufig auch als Interessenwahrer seines Mandanten nach außen zu erkennen geben wird.169 In der Tat lässt sich nicht bestreiten, dass derjenige, der Managementfunktionen erbringt, zu einer unbefangenen Abschlussprüfung kaum imstande sein dürfte. Er sieht sich vielmehr Interessen- und Loyalitätskonflikten ausgesetzt, wie sie auch den von Abs. 3 S. 1 Nr. 2 erfassten Sachverhalten eigen sind (Rn 44 ff).170 Hieraus wiederum erklärt sich, dass lit. c) den Ausschluss nicht davon abhängig macht, dass sich die Dienstleistung auf den zu prüfenden Jahresabschluss auswirkt.171 Der systematische Zusammenhang mit dem Selbstprüfungsverbot als gedankliche Grundlage der in Abs. 3 S. 1 Nr. 3 geregelten Ausschlusstatbestände 172 darf freilich ebenso wenig ignoriert werden wie der Umstand, dass Beratungsleistungen des Prüfers als solche den Ausschluss von der Pflichtprüfung noch nicht rechtfertigen (Rn 53 ff). Vor diesem Hintergrund ist auch für Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) zu verlangen, dass sich der Prüfer nicht auf das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen beschränkt, sondern selbst Einfluss auf die Managemententscheidung (mag sie sich im Jahresabschluss niederschlagen oder nicht) hat.173 Allein der bei Dritten erweckte Anschein einer Interessenvertretung genügt keinesfalls; dies folgt auch daraus, dass das BilReG selbst für Unternehmen von öffentlichem Interesse davon abgesehen hat, die gerichtliche Vertretung als solche in den Katalog des § 319a Abs. 1 S. 1 aufzunehmen (§ 319a Rn 2).174 Was den Kreis der erfassten Dienstleistungen betrifft, so sind namentlich der Sarba- 61 nes-Oxley-Act (Rn 16, 49) und die am 6.5.2003 in Kraft getretene „Final Rule“ der Securities and Exchange Commission (SEC) „Strengthening the Commission’s Requirements Regarding Auditor Independence“ 175 aufschlussreich.176 Diese beziehen freilich in den Kreis der Unternehmensleitungsleistungen auch die von Abs. 3 S. 1 Nr. 2 erfassten Tätigkeiten ein; demgegenüber ist für Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) nur insoweit Raum, als Tätigkeiten in Frage stehen, die weder eine organschaftliche noch eine arbeitsvertragliche Grundlage haben. Im Übrigen aber gehören zu den Unternehmensleitungsleistungen sämtliche Leistungen, die mit der Führung eines Unternehmens verbunden sind und die vom Prüfer in einer dem Selbstprüfungsverbot zuwiderlaufenden Weise erbracht werden (Rn 60); neben strategischen Entscheidungen werden auch herausgehobene operative Maßnahmen erfasst. Der Begriff der Finanzdienstleistungen ist nicht mit demjenigen des § 1 Abs. 1a S. 2 KWG gleichzusetzen,177 sondern unter Berücksichtigung des Zweckes der in Abs. 3 S. 1 Nr. 3 geregelten Ausschlusstatbestände auszulegen. Entscheidend ist deshalb, ob der Prüfer (oder die ihm nahestehende Person) infolge seiner prüfungsfremden Tätigkeit ein unmittelbares finanzielles Interesse an der zu prüfenden Gesellschaft hat und die Feststellung von Unrichtigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung Vermögensnachteile oder Ansehensverluste mit sich brächte.178 Wesentliche Anwendungsfälle 169 170 171 172

173

Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 39. Zutr. Betonung der Parallele bei Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 20. MünchKommHGB2/Ebke Rn 64. Vgl. neben Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 39 insbesondere Hülsmann DStR 2005, 166 (168); Baetge/Brötzmann Der Konzern 2004, 724 (729). Näher dazu am Beispiel der M&A-Beratung Henssler ZHR 171 (2007), 10 (18 ff); s. ferner Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 60.

174 175 176

177

178

Zutr. Henssler ZHR 171 (2007), 10 (25 f). SEC-Release No. 33-8183; 34-47265; 35-27642. MünchKommHGB2/Ebke Rn 65 f; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 20; Henssler ZHR 171 (2007), 10 (14 ff); Ring WPg 2005, 197 (199). Henssler ZHR 171 (2007), 10 (16 ff); MünchKommHGB2/Ebke Rn 66; aA wohl GK HGB7/Marsch-Barner Rn 14. Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 60; MünchKommHGB2/Ebke Rn 66.

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§ 319

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des Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) sind danach Makler- und Vermittlertätigkeiten, die Übernahme von Finanzinstrumenten der zu prüfenden Gesellschaft zu Vertriebszwecken, die Übernahme treuhänderischer Funktionen und die Vornahme von Anlageentscheidungen;179 in diesen Fällen ist im Allgemeinen kein Raum für den Ausnahmetatbestand einer nur untergeordneten Bedeutung der Tätigkeit (Rn 50). Hingegen ist die beratende Tätigkeit auch dann nicht von Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) erfasst, wenn sie sich – wie gewöhnlich – auf Fragen der Unternehmensleitung oder der Finanzdienstleistungen bezieht, solange der Prüfer weder selbst gestaltend und damit unternehmerisch tätig ist (vielmehr sich darauf beschränkt, Gestaltungsvarianten aufzuzeigen) noch finanzielles Engagement oder Risiko eingeht (Rn 60); das Erstellen von Wirtschaftlichkeitsanalysen oder Finanzierungskonzepten und die beratende Begleitung von Anlage- oder Verkaufsentscheidungen haben deshalb nicht schon nach Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. c) den Ausschluss von der Pflichtprüfung zur Folge.180

62

ee) Versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen (lit. d). § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. d) schließt den Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer von der Abschlussprüfung aus, wenn dieser oder eine ihm nahestehende Person (Rn 51) im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks (Rn 50) unmittelbar oder mittelbar (Rn 51) eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken und zudem nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Rn 50). Der Ausschlusstatbestand nimmt Anregungen aus dem Sarbanes-Oxley-Act (Rn 16) auf und will der Gefahr Rechnung tragen, dass es der Prüfer, nachdem er bei vorangehenden Beratungsoder Bewertungsleistungen Ergebnisse geliefert hat, die sich sodann im Jahresabschluss wiederfinden, an der gebotenen Unvoreingenommenheit fehlen lässt und der natürlichen Neigung folgt, eigene vorangegangene Gutachten und Entscheidungen im nachhinein bestätigt zu sehen.181 Auch Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. d) versteht sich somit als – im engen Zusammenhang mit dem Tatbestand der Mitwirkung i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) stehende und diesen ergänzende – Ausprägung des Selbstprüfungsverbots. Zentrale Voraussetzung ist, dass die versicherungsmathematische oder Bewertungsleistung eigenständig erbracht wird; daran fehlt es, wenn die für die Bewertung erforderlichen Annahmen vom Bewertenden nicht selbst festgelegt werden.182 Vorausgesetzt ist damit eine zumindest mittelbare gestalterische Einflussnahme auf den Jahresabschluss. Sind also im Rahmen eines Verschmelzungswertgutachtens bestimmte Aktiv- oder Passivposten vom Gutachter zu bewerten und fließt dies Bewertung sodann in den Jahresabschluss ein, so ist der Ausschlusstatbestand verwirklicht; verhält es sich hingegen so, dass der Gutachter auf die Bewertung durch die zu prüfende Gesellschaft zurückgreift, so fehlt es an der „Eigenständigkeit“ der Bewertungsleistung.183 Von Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. d) unberührt bleibt – neben anderen Tatbeständen des Abs. 3 – der allgemeine Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 2, namentlich unter dem Gesichtspunkt der „natürlichen Selbstrechtfertigungstendenz“ (Rn 22).

179

180 181

Vgl. MünchKommHGB2/Ebke Rn 66; Henssler ZHR 171 (2007), 10 (18 ff, 27 ff); Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 60. Vgl. die Nachw. in voriger Fn. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 39.

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182 183

Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 39; MünchKommHGB2/Ebke Rn 67. Vgl. BGHZ 153, 32 (38 f) = NJW 2003, 970; Gelhausen/Kuss NZG 2003, 424 (425); Lanfermann/Lanfermann DStR 2003, 900 (901 f); s. aber auch Müller WPg 2003, 741 (745 f).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 319

d) Beschäftigung einer nach Nr. 1 bis 3 ausgeschlossenen Person (Abs. 3. S. 1 Nr. 4). 63 Nach Abs. 3 S. 1 Nr. 4 ist der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er eine Person beschäftigt, die nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf. Das Gesetz trägt mit diesem Ausschlussgrund (der weitgehend demjenigen des Abs. 2 S. 1 Nr. 7 a.F. entspricht) dem Umstand Rechnung, dass die eingesetzten Mitarbeiter im Rahmen ihrer Tätigkeit auf das Ergebnis der Prüfung tatsächlich einwirken können, auch wenn sie nach außen keine Verantwortung für den Bestätigungsvermerk tragen; es knüpft damit an einen potentiellen Interessenkonflikt in der Person des Gehilfen an.184 Demzufolge betrifft der Ausschluss nicht Personen, die zwar im Rahmen der Prüfung beschäftigt sind, das Ergebnis indes nicht beeinflussen können, wie z.B. Schreibkräfte und Boten.185 Im Übrigen gilt als Beschäftigung bei der Prüfung jede Tätigkeit, die materielle Auswirkungen auf das Prüfungsergebnis oder den Prüfungsablauf 186 haben kann; damit sind auch Teilaufgaben im Vorfeld der Prüfung erfasst.187 Da die Möglichkeit der eingesetzten Person zur Einwirkung unabhängig von einer 64 rechtlichen Bindung an den Abschlussprüfer bestehen kann, ist das zwischen ihnen bestehende Rechtsverhältnis unbeachtlich. Freie Mitarbeiter sind ebenso wie Angestellte betroffen;188 „bei der Prüfung beschäftigt“ sind im Übrigen auch Partner des Prüfers, die im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung tätig werden, indem sie etwa intern die Prüfungsergebnisse nochmals überprüfen.189 Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass eine Person, mit der der Prüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt (Rn 31 ff), oder ein Mitglied des Netzwerks (§ 319b Rn 6 ff) den Tatbestand des Abs. 3 S. 1 Nr. 4 erfüllt, mithin bei der Prüfung der Gesellschaft eine Person beschäftigt, die nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf. Dieser Partner erfüllt dann nicht nur in eigener Person den Ausschlusstatbestand, sondern schließt zugleich den gemeinsam mit ihm bestellten Prüfer von der Abschlussprüfung aus. Die Ehegattenklausel des Abs. 3 S. 2 (Rn 36) findet hingegen im Rahmen des Abs. 3 S. 1 Nr. 4 keine Anwendung. Soweit nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 ausgeschlossene Personen bei anderen Abschlussprüfungen oder außerhalb des Prüfungsauftrags für die zu prüfende Gesellschaft tätig werden, kommt allenfalls das Eingreifen der Sozietäts- oder Netzwerkklausel in Betracht.

65

e) Finanzielle Abhängigkeit (Abs. 3 S. 1 Nr. 5) aa) Überblick. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 entspricht weitgehend § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 8 a.F. und regelt den Ausschlussgrund der finanziellen Abhängigkeit. Vorbehaltlich der Erteilung einer Ausnahmegenehmigung durch die Wirtschaftsprüferkammer ist danach der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt (Rn 31 ff, 69), in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen besteht nach der Wertung des Gesetzes die konkrete Gefahr, dass der Prüfer, um nicht seine Wiederwahl und seine sonstigen Mandats184 185 186

Voraufl. Rn 46 (Zimmer); Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 96. ADS Rn 144; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 49. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 98.

187 188 189

ADS Rn 144; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 98. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 97. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 40; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 23.

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§ 319

3. Buch. Handelsbücher

beziehungen zu gefährden, davon absieht, Meinungsverschiedenheiten mit den Organwaltern der zu prüfenden Gesellschaft offen auszutragen und gegebenenfalls das Testat einzuschränken oder gar zu verweigern.190 Wie Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 findet Abs. 3 S. 1 Nr. 5 nicht nur auf Kapitalgesellschaften, sondern auf sämtliche Unternehmen Anwendung, die einer Pflichtprüfung unterliegen (Rn 38 f, 45, 51). Die finanzielle Abhängigkeit von dem zu prüfenden Unternehmen besteht auch insoweit, als dieses Unternehmen zwar nicht selbst Aufträge erteilt, die Auftragsvergabe durch Dritte indes beeinflussen kann; zu berücksichtigen sind deshalb auch Einnahmen von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt. Jenseits der Voraussetzungen des Abs. 3 S. 1 Nr. 5 sorgt § 285 S. 1 Nr. 17 für Transparenz der Mandatsbeziehungen (§ 318, 33, dort auch zu § 55c Abs. 1 S. 3 Nr. 3 WPO, Ziff. 7.2.1 DCGK). Für Unternehmen von öffentlichem Interesse enthält § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 eine nicht unwesentliche Verschärfung des Ausschlussgrundes.

66

bb) Maßgebender Zeitraum. Der Ausschlusstatbestand setzt voraus, dass die Einnahmengrenze (Rn 67) während der vergangenen fünf Jahre überschritten worden ist und im laufenden Geschäftsjahr überschritten wird, und greift damit erst im sechsten Jahr einer kontinuierlichen Umsatzkonzentration ein. Die Frist beginnt mit der Wahl oder gerichtlichen Bestellung, nicht dagegen mit der Annahme des Amtes.191 Maßgebend ist die Sichtweise desjenigen, dessen Bestellung in Frage steht, so dass es auf das Geschäftsjahr des Wirtschaftsprüfers ankommt.192 Da nach § 319 Abs. 3 S. 1 der Prüfer nicht Abschlussprüfer sein kann, wenn er eine der Voraussetzungen der Nr. 1 bis 5 erfüllt, und die Stellung als Abschlussprüfer während der gesamten Prüfungstätigkeit besteht, darf die Umsatzabhängigkeit weder bei der Bestellung noch zu einem anderen Zeitpunkt bis zu der Erteilung des Bestätigungsvermerks vorliegen.193 Weil es dem Abschlussprüfer ganz allgemein obliegt, das Vorliegen von Ausschlusstatbeständen zu überprüfen und seine Unabhängigkeit noch einmal im Prüfungsbericht zu erklären (Rn 2, 19), besteht für eine andere Handhabung kein Anlass, zumal die Frage der Umsatzabhängigkeit Gegenstand der nach Ziff. 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex einzuholenden Unabhängigkeitserklärung ist (Rn 2). Fällt, was regelmäßig der Fall ist, die Erteilung des Bestätigungsvermerks in das der Bestellung nachfolgende Geschäftsjahr des Prüfers, so ist die Berechnung nach Abs. 3 S. 1 Nr. 5 zweimal anzustellen.194 Einnahmen werden bei jeder dieser Berechnungen dem Geschäftsjahr zugeordnet, in dem der Anspruch auf sie begründet wurde, denn die Abhängigkeit entsteht durch die wirtschaftliche Bedeutung der Kapitalgesellschaft für den Prüfer, und die wirtschaftliche Bedeutung wird für den Prüfer mit der Entstehung des Anspruchs begründet.195

67

cc) Einnahmen aus beruflicher Tätigkeit. Der Abschlussprüfer ist nach Abs. 3 S. 1 Nr. 5 von der Prüfung ausgeschlossen, wenn das Unternehmen eine große wirtschaftliche 190 191 192

193

Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drucks. 10/317, S. 97; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 99. MünchKommHGB2/Ebke Rn 70. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 101; HdR5/Baetge/Thiele Rn 100; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 70; aA – stets Kalenderjahr – ADS Rn 156; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 53. So auch HdR5-Baetge/Thiele Rn 101 f; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 102;

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194 195

aA ADS Rn 157; KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 53; Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 32: Zeitpunkt der Bestellung. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 102. Voraufl Rn 51 (Zimmer); Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 103; aA ADS Rn 158; HdR5/Baetge/Thiele Rn 133: Zeitpunkt des Einnahmenzuflusses.

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§ 319

Bedeutung für seine berufliche Tätigkeit hat und diese Bedeutung sich in Dauer und Höhe der erzielten Einnahmen manifestiert. Demzufolge tritt der Ausschluss erst ein, nachdem der Prüfer fünf Jahre hintereinander und voraussichtlich auch im Prüfungsjahr mehr als 30 % seiner Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von Unternehmen, an denen diese mit mehr als 20% beteiligt ist, bezogen hat. Gegenstand des Ausschlusstatbestands ist mithin die auf beruflicher Tätigkeit basierende wirtschaftliche Abhängigkeit und damit die Kundenabhängigkeit.196 Eine aus anderen Gründen bestehende wirtschaftliche Abhängigkeit ist hingegen im Rahmen des Abs. 3 S. 1 Nr. 5 unbeachtlich, kann aber nach Abs. 2 relevant sein.197 Zur beruflichen Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers gehören neben der eigentlichen Prüfungstätigkeit und Tätigkeiten nach §§ 2, 129 WPO auch solche, die auf Grund von Zusatzqualifikationen (z.B. als Rechtsanwalt) erbracht werden.198 Die noch in § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 8 a.F. enthaltene Beschränkung auf Prüfungsund Beratungstätigkeiten hat das BilReG nicht übernommen, so dass nunmehr auch Treuhandtätigkeiten, die nach § 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO zu den beruflichen Tätigkeiten gehören, einzubeziehen sind.199 Einkünfte aus der bloßen Beteiligung an einer Prüfungsoder Beratungsgesellschaft, in der der Prüfer selbst nicht tätig ist, werden hingegen nicht berücksichtigt.200 Sie sind reine Kapitaleinkünfte. Etwas anderes gilt, wenn der Prüfer in einer solchen Gesellschaft tätig ist; in diesem Fall ist sein gesamtes dort bezogenes Einkommen zu berücksichtigen.201 Die dem Prüfer erstatteten Auslagen sind in keinem Fall Bestandteil der zu berücksichtigenden Einnahmen.202 Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit (Rn 67) sind auch dann zu berücksichtigen, 68 wenn sie zwar nicht von der zu prüfenden Gesellschaft, wohl aber von einem Unternehmen stammen, an dem die zu prüfende Gesellschaft mehr als 20 % der Anteile besitzt. Der Begriff des Anteilsbesitzes entspricht demjenigen der Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 2 (Rn 39 ff, 43, 48). Rechtsform und Sitz des Beteiligungsunternehmens sind unbeachtlich. Die Beteiligung muss zum Zeitpunkt der Anspruchsbegründung bestanden haben. Der Prüfer ist deshalb auch dann ausgeschlossen, wenn er in den vergangenen fünf Jahren nur deshalb über der Einnahmensgrenze von 30 % gelegen hat, weil er auch Einnahmen aus Prüfung und Beratung von solchen Beteiligungsunternehmen hatte und diese Beteiligungen im laufenden Geschäftsjahr nicht mehr bestehen, der Prüfer aber nunmehr allein von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von neu mit dieser verbundenen Unternehmen über 30 % der Einnahmen erzielt. Durch die Beteiligungsaufgabe werden also Einnahmen für die Berechnung nicht frei. Andererseits können auch Einnahmen aus der Prüfung und Beratung von Unternehmen für vergangene Geschäftsjahre, in denen eine Beteiligung der zu prüfenden Gesellschaft an diesen noch nicht bestand, nicht berücksichtigt werden. Einnahmen, die in einer Sozietät anfallen, sind grundsätzlich zusammenzurechnen 69 und den Gesamteinnahmen der Sozietät gegenüberzustellen.203 Eine andere, auf die Teil196 197 198

199

So zutr. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 104. Vgl. auch ADS Rn 160. ADS Rn 153; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 53; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 105; MünchKommHGB2/Ebke Rn 69; aA Voraufl Rn 48 (Zimmer). Zur umstr. Rechtslage unter Geltung des § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 8 a.F. s. Voraufl. Rn 48 (Zimmer), aber auch Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 105.

200 201 202 203

HdR5-Baetge/Thiele Rn 104. Vgl. ADS Rn 160, dort auch zur Behandlung einbehaltener Gewinne. ADS Rn 158; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 53. HdR5/Baetge/Thiele Rn 108; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 70; ADS Rn 161; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 106; MünchKommHGB2/Ebke Rn 69.

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und Gesamteinnahmen des einzelnen Prüfers abstellende Betrachtung ist wegen der anders gearteten Abhängigkeitssituation anzustellen, wenn die aus einzelnen Mandaten resultierenden Sozietätseinnahmen im Innenverhältnis uneingeschränkt dem bearbeitenden Prüfer zufließen.204 In diesem Fall hat allerdings die Sozietätsklausel (Rn 31 ff) den Ausschluss des Prüfers zur Folge, wenn ein Partner (oder eine andere Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt) den Tatbestand des Abs. 3 S. 1 Nr. 5 verwirklicht. Hingegen beansprucht Abs. 3 S. 1 Nr. 5 keine netzwerkweite Geltung. Auch die Ehegattenklausel des Abs. 3 S. 2 (Rn 36 f) findet keine Anwendung; doch schließt dies den Rückgriff auf Abs. 2 nicht aus (Rn 18).

70

dd) Ausnahmegenehmigung. Die WPK kann nach Abs. 3 S. 1 Nr. 5 2. Halbs. zur Vermeidung von Härtefällen befristet Ausnahmegenehmigungen erteilen. Damit kann der Situation von Berufsanfängern oder ihre Tätigkeit einstellenden Wirtschaftsprüfern Rechnung getragen werden. Daneben kann im Fall eines nur vorübergehenden Anstiegs der auf einen Mandanten entfallenden Einnahmequote, der z.B. aufgrund des Wegfalls eines anderen Mandats eintritt,205 die Rechtsfolge des Abs. 3 S. 1 Nr. 5 abgewendet werden. Von der Möglichkeit zur Erteilung von Ausnahmegenehmigungen ist jedoch vor dem Hintergrund des öffentlichen Interesses an einer unabhängigen Abschlussprüfung zurückhaltend Gebrauch zu machen.

V. Prüfungsgesellschaften (Abs. 4) 71

1. Überblick. Nach Abs. 4 S. 1 sind Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (Rn 8 ff) und Buchführungsgesellschaften (Rn 12) von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzlichen Vertreter, ein Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ein verbundenes Unternehmen, ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter oder eine andere von ihr beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann, nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. Entsprechendes gilt nach Abs. 4 S. 2, wenn ein Mitglied des Aufsichtsrats nach Absatz 3 Satz 1 Nr. 2 ausgeschlossen ist oder wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, jeweils einzeln oder zusammen nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. Der Ausschluss von der Pflichtprüfung knüpft danach also an zwei mögliche Quellen der Befangenheit an: Zum einen wird die Gesellschaft als eigenständige Person betrachtet; demzufolge werden in ihrer Person verwirklichte Ausschlusstatbestände berücksichtigt. Zum anderen wird berücksichtigt, dass die Prüfungsgesellschaft als solche handlungsunfähig ist, aber über Organwalter, Gesellschafter und Beschäftigte verfügt, die ihr Verhalten beeinflussen können. Anders als noch Abs. 3 a.F. (Voraufl. Rn 58 ff) enthält Abs. 4 allerdings keine eigenständigen Ausschlussgründe für Prüfungsgesellschaften. Es werden vielmehr die Ausschlussgründe der Abs. 2 und 3 auf Prüfungsgesellschaften erstreckt; der Sache nach handelt es sich somit um Zurechnungsvorschriften.206

72

2. Reichweite. Nach § 319a Abs. 1 S. 2 finden die Vorschriften des § 319 Abs. 4 auch auf die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse Anwendung; § 319b Abs. 1 204 205

Vgl. ADS Rn 161; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus Rn 106. Vgl. HdR5/Baetge/Thiele Rn 111.

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206

BeckBilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 82; MünchKommHGB2/Ebke Rn 73.

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§ 319

S. 1 verleiht § 319 Abs. 4 zudem netzwerkweite Geltung. Infolge des Verweises auf Absatz 2 und 3 findet nunmehr auch die Sozietätsklausel des Abs. 3 S. 1 (Rn 31 ff) Anwendung,207 so dass die Prüfungsgesellschaft auch dann von der Prüfung ausgeschlossen ist, wenn zwar nicht sie selbst oder eine der in Abs. 4 S. 1 und 2 genannten Personen, wohl aber eine Person, mit der sie selbst oder eine der in Abs. 4 S. 1 und 2 genannten Personen den Beruf gemeinsam ausübt, einen Ausschlussgrund des Abs. 3 verwirklicht. 3. Zurechnungstatbestände. Neben der Verwirklichung eines Ausschlussgrundes der 73 Abs. 2, 3 durch die Prüfungsgesellschaft selbst (oder eine Person, mit der sie den Beruf gemeinsam ausübt, Rn 72) regelt Abs. 4 S. 1 die Verwirklichung eines Ausschlussgrundes der Abs. 2, 3 durch eine Person, die allgemein oder im Rahmen der konkret anstehenden Prüfung das Verhalten der Prüfungsgesellschaft beeinflussen kann (oder durch eine Person, mit der diese Person den Beruf gemeinsam ausübt, Rn 72). Im Einzelnen sind dies: – ein gesetzlicher Vertreter der Prüfungsgesellschaft, mithin ein Mitglied des Vorstands der als AG oder SE verfassten Gesellschaft, ein Geschäftsführer der als GmbH verfassten Gesellschaft, ein Komplementär der als KGaA verfassten Gesellschaft und ein vertretungsbefugter Gesellschafter der als Personenhandelsgesellschaft verfassten Gesellschaft (Rn 8, 12); – ein Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt; erforderlich ist danach Besitz von Anteilen (Rn 39 ff, 43), die Stimmrecht verkörpern, und zwar in Höhe von mehr als 20 % aller Stimmrechte (vgl. Rn 51); – ein verbundenes Unternehmen i.S.d. § 271 Abs. 2 (Rn 43); – ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter und damit insbesondere (aber nicht nur) die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks durch diesen (§ 322 Rn 32; s. ferner Rn 59); – eine andere von der Gesellschaft beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann (vgl. Rn 59). Nach Abs. 4 S. 2 ist die Prüfungsgesellschaft in zwei weiteren Fällen von der Pflicht- 74 prüfung ausgeschlossen. So wird der Tatbestand der – unmittelbaren oder mittelbaren – Verflechtung i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 2 (Rn 44 ff, 48) auf die Prüfungsgesellschaft erstreckt, wenn ein Mitglied ihres Aufsichtsrats (Rn 46) nach Abs. 3 S. 1 Nr. 2 ausgeschlossen ist, wobei auch insoweit die Sozietätsklausel zu berücksichtigen ist (Rn 72). Ausgeschlossen ist die Prüfungsgesellschaft darüber hinaus, wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen (Rn 73), jeweils einzeln oder zusammen nach Abs. 2 oder 3 ausgeschlossen sind. Hierdurch soll der Umgehung des Abs. 4 S. 1 durch Wahl verschachtelter Eigentümerkonstruktionen begegnet werden; die Materialien nennen beispielhaft den Fall, dass mehrere Gesellschafter sowohl an der Prüfungsgesellschaft als auch an einer Beratungsgesellschaft, die Dienstleistungen nach Abs. 3 S. 1 Nr. 3 oder § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 erbringt, beteiligt sind und ihre Beteiligungen jeweils allein zwar 20 % nicht übersteigen, sie jedoch zusammen mehr als 20 % der Anteile an der Prüfungsgesellschaft oder an der Beratungsgesellschaft besitzen.208

207

BeckBilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 82; MünchKommHGB2/Ebke Rn 73; zur Rechtslage nach § 319 Abs. 3 a.F. s. Voraufl. Rn 59 (Zimmer).

208

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 38 f; die Neuregelung befürwortend Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2599 f).

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VI. Konzernabschlussprüfer (Abs. 5) 75

1. Überblick. Nach Abs. 5 finden auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses die Vorschriften des Abs. 1 S. 3, Abs. 2 bis 4 entsprechende Anwendung. Auch der Konzernabschlussprüfer muss deshalb über eine über eine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an der Qualitätskontrolle nach § 57a WPO verfügen, sofern nicht die Wirtschaftsprüferkammer eine Ausnahmegenehmigung erteilt hat (Rn 15). Auch ist der Abschlussprüfer bei Vorliegen eines Ausschlussgrundes der Abs. 2 und 3 (Rn 16 ff, 25 ff) von der Prüfung des Konzernabschlusses ausgeschlossen. Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft schließlich ist von der Prüfung des Konzernabschlusses ausgeschlossen, wenn die in Abs. 4 geregelten Voraussetzungen für die Erstreckung der Ausschlussgründe der Abs. 2 und 3 gegeben sind (Rn. 73 f). Sowohl hinsichtlich der Abs. 2 und 3 als auch hinsichtlich des Abs. 4 sind die Ausschlussgründe nicht nur auf die Konzernmutter, sondern zugleich auf alle weiteren in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu beziehen.209 Eine Bezugnahme der Ausschlussgründe des Abs. 3 auf Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen sind oder deren Jahresabschluss nach § 317 Abs. 3 S. 2 und 3 keiner eigenständigen Prüfung durch den Konzernabschlussprüfer bedarf, ist hingegen nicht veranlasst.210 Unberührt bleibt allerdings der Ausschlusstatbestand des Abs. 2. Der Verweis auf Abs. 3 umfasst im Übrigen auch die Sozietätsklausel. Bei der nach Maßgabe des § 317 Abs. 3 erforderlichen Prüfung der Abschlüsse ausländischer Tochterunternehmen greift die Sozietätsklausel auch bezüglich der im Ausland mit dem Konzernabschlussprüfer zusammenarbeitenden Personen. Dafür ist nicht erforderlich, dass zwischen den Prüfern oder Prüfungsgesellschaften eine Sozietät besteht; es genügt vielmehr, wenn bei der Prüfung international tätiger Unternehmen so zusammengearbeitet wird, dass von einer gemeinsamen Ausübung der Prüfungstätigkeit gesprochen werden kann (Rn 31 ff).211 Nach § 319b Abs. 2 beansprucht schließlich findet die netzwerkweite Erstreckung von Ausschlussgründen auch auf den Konzernabschlussprüfer entsprechende Anwendung (§ 319b Rn 15).

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2. Einzelne Ausschlussgründe. Im Rahmen des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 (Rn 38 ff) sind beim Konzernabschlussprüfer sowohl die an der Mutter- als auch die an Tochtergesellschaften – unmittelbar oder mittelbar – gehaltenen Anteile zu berücksichtigen. Ausgenommen sind allerdings Anteile an Tochterunternehmen, die nach §§ 296, 317 Abs. 3 S. 2, 3 einer Prüfung durch den Konzernabschlussprüfer nicht bedürfen.212 Die unmittelbare oder mittelbare Verflechtung i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 2 (Rn 44 ff) mit einem zum Konzern gehörenden Unternehmen führt grundsätzlich zum Ausschluss des Konzernabschlussprüfers; ein anderes gilt wiederum in den Fällen der §§ 296, 317 Abs. 3 S. 2 und 3.213 Eine den Ausschluss als Konzernabschlussprüfer begründende Mitwirkung i.S.d. Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (Rn 49 ff) ist nicht erst dann gegeben, wenn sie sich auf den Konzernabschluss – und damit auf die Konsolidierungsmaßnahmen – bezieht; vorbehaltlich der §§ 296, 317 209 210

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 142; KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 66. Voraufl. Rn 68 (Zimmer); Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 87; aA – nach dem jeweiligen Ausschlussgrund differenzierend – Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 143. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 143, 57, aber auch Beck BilKomm6/Förschle/ Schmidt Rn 33.

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Ebenso Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 145; ADS Rn 86; Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 878; aA HdR5/ Baetge/Thiele Rn 168. Wie hier ADS Rn 93; aA HdR5/Baetge/ Thiele Rn 169.

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§ 319

Abs. 3 S. 2, 3 ist vielmehr auch die Mitwirkung auf der Ebene eines Konzernunternehmens erfasst.214 Der Ausschlussgrund des Abs. 3 S. 1 Nr. 4 betreffend die Beschäftigung (Rn 63 f) ist 77 anwendbar, soweit der Konzernabschlussprüfer bei der Prüfung des Konzernabschlusses Personen beschäftigt, die nach Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 – und damit nach Maßgabe der in Rn 76 getroffenen Feststellungen – nicht Konzernabschlussprüfer sein dürfen, etwa weil sie Anteile an einem Konzernunternehmen halten. Die nach §§ 318 f bestellten Abschlussprüfer des Jahresabschlusses eines Tochterunternehmens gelten aufgrund ihres eigenen Mandats nicht als bei der Konzernabschlussprüfung beschäftigte Personen.215 Bei den im Rahmen des Abs. 3 S. 1 Nr. 5 maßgebenden Einnahmen (Rn 65 ff) werden nur die Einnahmen aus der Prüfung und Beratung des Mutterunternehmens sowie der Unternehmen berücksichtigt, an denen das Mutterunternehmen mehr als 20 % der Anteile hält.216 Einnahmen aus der Tätigkeit für Unternehmen, an denen lediglich Tochterunternehmen zu mehr als 20 % beteiligt sind, sind hingegen nicht einzurechnen.217 Die Abhängigkeitssituation ist beim Konzernabschlussprüfer – der von den Gesellschaftern des Mutterunternehmens gewählt oder aufgrund der Fiktion des § 318 Abs. 2 S. 1 bestimmt wird – nicht grundsätzlich anders zu beurteilen als beim Abschlussprüfer des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Daher ist davon auszugehen, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene Abgrenzung des Kreises der Unternehmen, deren Honorare bei der Berechnung der nach Abs. 3 S. 1 Nr. 5 maßgebenden Einkommensquote zu berücksichtigen sind, auch bei der Anwendung dieser Vorschrift auf den Konzernabschlussprüfer maßgebend ist. Für Prüfungsgesellschaften, die Konzernabschlussprüfer sind, ergeben sich darüber 78 hinaus keine Besonderheiten. Auch bei der entsprechenden Anwendung des Abs. 4 ist zu beachten, dass sich Abs. 5 auf sämtliche Konzernunternehmen bezieht (Rn 75). So kann beispielsweise der Ausschlussgrund des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bei der Konzernabschlussprüfung bereits eingreifen, wenn die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen des zu prüfenden Mutterunternehmens hält oder mit diesem verbunden ist.

VII. Rechtsfolgen eines Verstoßes 1. Bestellungsvoraussetzungen des Abs. 1. Die Wahl einer natürlichen Person oder 79 Gesellschaft zum Abschlussprüfer, die nicht die für das jeweilige Prüfungsobjekt (Rn 6 ff) erforderliche Qualifikation als Wirtschaftsprüfer/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bzw. vereidigter Buchprüfer/Buchprüfungsgesellschaft aufweist, ist nichtig.218 Entsprechendes gilt beim Fehlen der nach Abs. 1 S. 3 erforderlichen Bescheinigung.219 Für die AG und

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Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 150 f; HdR5/Baetge/Thiele Rn 173; Löcke GmbHR 1997, 1052 (1056). OLG Frankfurt/M. AG 2006, 762 (767); HdR5/Baetge/Thiele Rn 176; zur Prüfung einbezogener Jahresabschlüsse durch bei der Konzernabschlussprüfung tätige Personen s. ADS Rn 147. ADS Rn 164; HdR5/Baetge/Thiele Rn 177; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 154.

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Str., s. HdR5/Baetge/Thiele Rn 177; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 154; aA ADS Rn 155. MünchKommHGB2/Ebke Rn 16; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 162; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 29. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3, 29; MünchKommHGB2/Ebke Rn 16.

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§ 319

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die KGaA ergibt sich dies aus § 241 Nr. 3 3. Fall AktG, für die GmbH aus einer entsprechenden Anwendung der Vorschrift (§ 318 Rn 48), für die Personengesellschaft aus allgemeinen Grundsätzen (§ 119 Rn 85). Maßgebend ist der Zeitpunkt der Beschlussfassung. Durch nachträglichen Erwerb der Qualifikation oder Bescheinigung tritt keine Heilung ein.220 Umgekehrt wird ein Wahlbeschluss durch Wegfall der Qualifikation nicht nichtig;221 der Abschlussprüfer ist in diesem Fall erneut zu wählen oder vom Gericht nach § 318 Abs. 4 S. 2 zu bestellen (§ 318 Rn 73). Wurde die Abschlussprüfung durch einen nicht qualifizierten Abschlussprüfer durchgeführt, so ist der festgestellte Jahresabschluss nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG nichtig.222 Entsprechendes gilt bei Fehlen der nach Abs. 1 S. 3 erforderlichen Bescheinigung.223 Nichtigkeit tritt ein, wenn der Abschlussprüfer nicht zu jedem Zeitpunkt der Prüfungstätigkeit die erforderliche Qualifikation besitzt.224 Wird die Nichtigkeit nicht innerhalb von sechs Monaten nach der Bekanntmachung des Jahresabschlusses geltend gemacht, so ist sie geheilt (§ 256 Abs. 6 AktG). Nach § 134 BGB nichtig ist schließlich der Prüfungsvertrag.225 Ein Vergütungsanspruch lässt sich weder aus Vertrag noch aus Geschäftsführung ohne Auftrag noch aus Bereicherungsrecht herleiten; dem Anspruch aus § 812 BGB steht die Vorschrift des § 817 S. 2 BGB entgegen.226 2. Ausschlusstatbestände der Abs. 2 bis 4

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a) Anfängliches Vorliegen. Das BilReG (Rn 3) hat in § 243 Abs. 3 Nr. 2 AktG bestimmt, dass die Anfechtung des Wahlbeschlusses nicht auf Gründe gestützt werden kann, die das Ersetzungsverfahren des § 318 Abs. 3 rechtfertigen, und damit zugleich bestimmt, dass der Wahlbeschluss in den Fällen des § 318 Abs. 3 weder nichtig noch anfechtbar ist.227 Es hat vielmehr zugleich in § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG klargestellt,228 dass der Verstoß gegen §§ 319 Abs. 2 bis 4, 319a nicht die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses zur Folge hat.229 Der Prüfungsvertrag schließlich ist bei anfänglichem 220 221 222

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KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 13; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus Rn 163. HdR5/Baetge/Thiele Rn 184; Baetge/Kirsch/ Thiele/Mattheus Rn 163. ADS Rn 248; MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 29; näher Habersack NZG 2003, 659 (660 ff). – Zur entsprechenden Anwendung auf die GmbH vgl. § 318 Rn 48; zur Personengesellschaft s. § 119 Rn 85. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 55; MünchKommHGB2/Ebke Rn 17. ADS Rn 248. MünchKommHGB2/Ebke Rn 18; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 97, 119; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 31; s. auch BGH DB 2006, 722 (betr. § 3 StBerG). Vgl. für § 319 Abs. 2 Nr. 5 a.F. (= § 319 Abs. 3 Nr. 3) BGHZ 118, 142 (150); dazu Claussen AG 1992, 440; s. ferner MünchKommHGB2/Ebke Rn 18; zu § 3 StBerG vgl. BGH DB 2006, 722 (dort berechtigte Zweifel hinsichtlich der subjektiven Voraus-

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setzungen des § 817 S. 2 BGB, die sich freilich auf § 319 Abs. 1 nicht übertragen lassen). – Zu dem noch im RefE BilReG vorgesehenen § 319 Abs. 5 HGB-E, dem zufolge dem Abschlussprüfer kein Entgeltanspruch zustehen sollte, wenn ihm bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war, dass er nach Abs. 1 S. 3, Abs. 2 bis 4 nicht Abschlussprüfer sein darf, s. Veltins DB 2004, 445 (450). Vgl. § 318 Rn 46 ff, dort auch zur Rechtslage bei GmbH und Personengesellschaft; ferner MünchKommHGB2/Ebke Rn 32 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 30; zur Rechtslage vor Inkrafttreten des BilReG s. BGHZ 135, 32 (37 ff) = NJW 2178; Voraufl. Rn 76 (Zimmer). Näher zur Rechtslage vor Inkrafttreten des BilReG Habersack NZG 2003, 659 (663 ff); Ebke FS Röhricht, S. 833 (842 ff); s. ferner OLG Frankfurt/M. AG 2006, 762 (767 f); LG München AG 2005, 623 (626). Vgl. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 55; Hüffer AktG8 § 256 Rn 13 f.

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§ 319

Vorliegen eines Ausschlusstatbestands nach § 134 BGB nichtig. Für die besonderen Ausschlusstatbestände des § 319 Abs. 3 (= § 319 Abs. 2 a.F.) ist dies höchstrichterlich anerkannt;230 für den allgemeinen Ausschusstatbestand des § 319 Abs. 2 kann nach Inkrafttreten des BilReG 231 nichts anderes gelten.232 Wie im Falle des § 319 Abs. 1 (Rn 79) lässt sich deshalb ein Vergütungsanspruch weder aus Vertrag noch aus Geschäftsführung ohne Auftrag noch aus Bereicherungsrecht herleiten.233 Anderes gilt bei Nichtvorliegen der subjektiven Voraussetzungen des § 817 S. 2 BGB; 234 vor dem Hintergrund, dass die Prüfung der Ausschlussgründe dem Abschlussprüfer obliegt,235 dürfte es sich hierbei indes um seltene Ausnahmefälle handeln. Neben der Verhängung eines Bußgelds gemäß § 334 Abs. 2 sieht sich der Abschlussprüfer vielmehr der Schadensersatzpflicht gegenüber der Gesellschaft ausgesetzt, und zwar unter dem Gesichtspunkt der unterbliebenen Aufklärung über die Inhabilität.236 Im Übrigen lässt die Unwirksamkeit des Prüfungsvertrags die Wirksamkeit des korporationsrechtlichen Bestellungsgeschäfts unberührt (§ 318, 1). Zu § 161 AktG s. Rn 2, § 318 Rn 47, zu § 321a Abs. 4 s. § 323 Rn 30. b) Nachträglicher Eintritt. Bei nachträglichem Eintritt eines Ausschlussgrundes be- 81 wendet es bei den Vorschriften der § 318 Abs. 1 S. 5, Abs. 3 und 6 über das Ersetzungsverfahren und dessen Folgen (Rn 34, 44 ff, 80 ff); Nichtigkeit des Prüfungsvertrags tritt hingegen nicht ein.237 Die Wirksamkeit des festgestellten Jahresabschlusses wird nach § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG auch durch nachträglichen Eintritt eines Ausschlussgrundes nicht berührt. Auch in diesem Fall bewendet es allerdings bei den Folgen aus § 334 Abs. 2 und der Haftung für unterbliebene Aufklärung über die Inhabilität. Zu § 321a Abs. 4 s. § 323 Rn 30.

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– Zum Nichteingreifen des § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG s. OLG Frankfurt/M. AG 2006, 762 (768); Habersack NZG 2003, 659 (661 ff); Ebke FS Röhricht, S. 833 (839 ff). BGHZ 118, 142 (148 ff); BGHZ 159, 234 (244); BGH ZIP 2010, 433 Tz 15; s. ferner Hüffer AktG8 § 256 Rn 14; Ebke FS Röhricht, S. 833 (846 ff); Ebke/Paal ZGR 2005, 894 (908 f); MünchKommHGB2/Ebke Rn 35 f mwN. Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des BilReG (§ 318 Abs. 3 a.F.) vgl. (§ 49 WPO betreffend) BGHZ 159, 234 (241 ff); OLG Ebke/Paal ZGR 2005, 894 (909 f); Ekkenga BB 2004, 2013. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 37; MünchKommHGB2/Ebke Rn 36; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 23; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (699 f); Müller NZG 2004, 1037 (1039); Paal DStR 2007, 1210 (1213); zweifelnd Hüffer AktG8 § 256 Rn 14; krit. Polt/Winter WPg 2004, 1127 (1134 f). BGHZ 118, 142 (150); OLG Hamm DStR 2009, 1978, 1979; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 38; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (701); Paal DStR 2007, 1210 (1213); zu § 3 StBerG vgl. BGH DB 2006, 722 (dort

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berechtigte Zweifel hinsichtlich der subjektiven Voraussetzungen des § 817 S. 2 BGB, die sich freilich auf § 319 Abs. 1 nicht übertragen lassen); aA – für Anspruch auf Wertersatz aus § 818 Abs. 2 BGB – Ebke FS Röhricht, S. 833 (856 ff). – Zu § 319 Abs. 5 i.d.F. des RefE BilReG s. Fn 226. Vgl. zu § 3 StBerG vgl. BGH DB 2006, 722; ferner OLG Hamm DStR 2009, 1978, 1979 mit Anm. Pöschke; allg. dazu MünchKommBGB5/Schwab § 817 Rn 68 ff. Vgl. § 321 Abs. 4a und Ziff. 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex, dazu Rn 2. Für Anspruch aus § 311a Abs. 2 BGB, § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 319 Abs. 2, 3 hingegen Voraufl. Rn 77 (Zimmer); Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 31. BGH ZIP 2010, 433 Tz 17 ff; OLG Düsseldorf GmbHR 1991, 159 (160); Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693 (703); Müller WPg 2003, 741 (749); Paal DStR 2007, 1210 (1214); aA – für Nichtigkeit mit Wirkung ex nunc – MünchKommHGB2/ Ebke Rn 43. – Allg. zur Maßgeblichkeit des Zeitpunkts der Vornahme des Rechtsgeschäfts für Eintritt der Nichtigkeitsfolge des § 134 BGB BGHZ 45, 322 (326); BGHZ 114, 127 (136 f).

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§ 319a Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (1) 1 Ein Wirtschaftsprüfer ist über die in § 319 Abs. 2 und 3 genannten Gründe hinaus auch dann von der Abschlussprüfung eines Unternehmens, das kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist, ausgeschlossen, wenn er 1. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als fünfzehn vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist, 2. in dem zu prüfenden Geschäftsjahr über die Prüfungstätigkeit hinaus Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken, 3. über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt hat, sofern diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist, oder 4. für die Abschlussprüfung bei dem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war; dies gilt nicht, wenn seit seiner letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses zwei oder mehr Jahre vergangen sind. 2 § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 letzter Teilsatz, Satz 2 und Abs. 4 gilt für die in Satz 1 genannten Ausschlussgründe entsprechend. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 gilt auch, wenn Personen, mit denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, die dort genannten Ausschlussgründe erfüllen. 4 Satz 1 Nr. 4 findet auf eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mit der Maßgabe Anwendung, dass sie nicht Abschlussprüfer sein darf, wenn sie bei der Abschlussprüfung des Unternehmens einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der als verantwortlicher Prüfungspartner nach Satz 1 Nr. 4 nicht Abschlussprüfer sein darf. 5 Verantwortlicher Prüfungspartner ist, wer den Bestätigungsvermerk nach § 322 unterzeichnet oder als Wirtschaftsprüfer von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als für die Durchführung einer Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. (2) 1 Absatz 1 ist auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. 2 Als verantwortlicher Prüfungspartner gilt auf Konzernebene auch, wer als Wirtschaftprüfer auf der Ebene bedeutender Tochterunternehmen als für die Durchführung von deren Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316 und zu § 319, ferner Ernst/Seidler Die Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts im Überblick, Der Konzern 2007, 822; dies. Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Habersack Doppelzählung von Einzel- und Konzernabschluss im Rahmen der Vorschriften über die interne Rotation? NZG 2007, 207; Jakob Interne Rotation bei der Abschlussprüfung: Reichweite des Ausschlusstatbestands mit Blick auf „freiwillige“ Abschlussprüfungen, BB 2005, 2455; Niehus Auswirkungen einer externen Pflichtrotation des Abschlussprüfers, DB 2004, 885; Petersen/Zwirner Rechnungslegungs- und Prüfungspraxis in Deutschland – Konzentrationsbefunde im deutschen Prüfungswesen, DStR 2007, 1739; dies. Abschlussprüfung nach dem Regierungsentwurf zum BilMoG, WPg 2008, 967; Weber Zur „Modernisierung“ der EU-Abschlussprüferrichtlinie unter dem Gesichtspunkt der Rotation des Abschlussprüfers: Die verpasste Chance, AG 2005, 877.

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Übersicht Rn I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift . 2. Entstehung; erstmalige Anwendung 3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anwendungsbereich . . . . . . . 5. Rechtsfolgen; Geltendmachung . . II. Die Ausschlussgründe des § 319a Abs. 1 . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . 2. Erfasster Personenkreis . . . . . 3. Finanzielle Abhängigkeit (Abs. 1 S. 1 Nr. 1) . . . . . . . . . . . . 4. Beratung (Abs. 1 S. 1 Nr. 2) . .

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3, 4 5 6

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7–27 7 8

Rn a) Grundlagen . . . . . . . . . b) Erfasste Beratungsleistungen 5. Rechnungslegungsinformationssystem (Abs. 1 S. 1 Nr. 3) . . . 6. Rotation (Abs. 1 S. 1 Nr. 4) . . a) Überblick . . . . . . . . . . b) Erfasster Personenkreis . . . c) Sieben oder mehr Fälle . . . d) Verantwortlicher Prüfer . . . e) Abkühlungsphase . . . . . .

. . 11, 12 . . 13–17 . . . . . . .

. . . . . . .

18, 19 20–27 20 21, 22 23, 24 25, 26 27

III. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) . . . 28, 29 1. Entsprechende Anwendung des Abs. 1 . . . . . . . . . . . . . 28 2. Verantwortlicher Prüfungspartner . 29

. . 9, 10 . . 11–19

I. Grundlagen 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift. § 319a sieht für kapitalmarktorientierte Unter- 1 nehmen i.S.d. § 264d besondere Ausschlussgründe vor, die neben die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 2 und 3 (nebst Ziff. 7.2.1 Deutscher Corporate Governance Kodex und § 321 Abs. 4a, dazu § 319 Rn 2) treten, diese also nicht verdrängen, sondern erweitern. Abs. 1 S. 1 richtet sich zunächst an den Wirtschaftsprüfer, der als Prüfer des Einzelabschlusses vorgesehen ist. Für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erklärt Abs. 1 S. 2 die Zurechnungstatbestände des § 319 Abs. 4 in Bezug auf die Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 für entsprechend anwendbar; Abs. 1 S. 4 enthält allerdings hinsichtlich des Ausschlussgrundes des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 einen besonderen Zurechnungstatbestand. Hinsichtlich des Konzernabschlusses bestimmt Abs. 2 S. 1, dass Abs. 1 entsprechend anzuwenden ist; Abs. 2 S. 2 erweitert sodann in Bezug auf die Prüfung des Konzernabschlusses den Kreis der verantwortlichen Prüfungspartner i.S.d. Abs. 1 S. 4. Die Vorschriften des § 319a tragen dem Umstand Rechnung, dass bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften der Kreis derer, die den Jahres- oder Konzernabschluss als Informations- und Vertrauensgrundlage heranziehen, ungleich größer ist als bei sonstigen Unternehmen; angesprochen sind insoweit namentlich potentielle Investoren. Angesichts dieses „öffentlichen Interesses“ (Rn 3, 5) an einem kapitalmarktorientierten Unternehmen sollen an die Unbefangenheit des Abschlussprüfers besonders strenge Anforderungen gestellt werden.1 Nach § 319b Abs. 1 S. 2 beanspruchen die Ausschlussgründe des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 netzwerkweite Geltung (§ 319b Rn 14). Von § 319a unberührt bleiben die Bestellungsvoraussetzungen des § 319 Abs. 1. 2. Entstehung; erstmalige Anwendung. Die Vorschrift des § 319a ist – im Vorgriff auf 2 die Abschlussprüfer-Richtlinie (Rn 3) – durch das BilReG (Vor § 316 Rn 11) eingefügt worden. Der RegE eines BilMoG sah noch vor, in Abs. 1 S. 1 Nr. 4 einen besonderen Ausschlusstatbestand der gerichtlichen Vertretung in Rechts- und Steuerangelegenheiten einzuführen;2 hiervon hat der Gesetzgeber auf Empfehlung des Rechtsausschusses 3 1 2

Vgl. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 40 f; MünchKommHGB2/Ebke Rn 1. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 42: „Aus der Sicht eines verständigen

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Dritten steht der Prüfer in einem solchen Fall im ‚Lager‘ des Mandanten.“ Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 15/4054, S. 39: „Zwar kann auch

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Abstand genommen. Das BilMoG (Vor § 316 Rn 12) hat sodann § 319a nicht unwesentlich geändert. Es hat zunächst den Anwendungsbereich auf kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. neuen Definitionsnorm des § 264d und damit auf Unternehmen erstreckt, die die Zulassung von Wertpapieren i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben. Sodann hat das BilMoG – der Vorgabe des Art. 42 der Abschlussprüferrichtlinie folgend (Rn 3) – den Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 dahin gehend erweitert, dass es nicht mehr auf die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks, sondern allgemein auf die Verantwortlichkeit für die Abschlussprüfung ankommt. In der Folge hat es die korrespondierende Vorschrift des Abs. 1 S. 4 angepasst und durch Aufnahme einer Legaldefinition des „verantwortlichen Prüfungspartners“ ergänzt. Diese Definition ist sodann in dem neuen Abs. 2 S. 2 hinsichtlich des Konzernabschlusses erweitert worden. Erst auf Empfehlung des Rechtsausschusses ist schließlich in Abs. 1 S. 1 Nr. 4 die „cooling off“-Phase von drei auf zwei Jahre herabgesetzt worden.4 Die Neuregelungen sind nach Art. 66 Abs. 2 EGHGB erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund. Die Vorschrift des 319a dient der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13) und ist nunmehr auch insoweit richtlinienkonform auszulegen, als sie schon vor Verabschiedung und Umsetzung der Richtlinie existierte (§ 319 Rn 4, dort auch zur Kommissionsempfehlung vom 19.7.2002). Art. 42 der Richtlinie enthält – in Ergänzung der Art. 22, 24 (§ 319 Rn 4) – besondere Vorschriften über die Prüferunabhängigkeit bei Prüfung eines Unternehmens von öffentlichem Interesse. Der Kreis der Unternehmen von öffentlichem Interesse ist in Art. 2 Nr. 13 umschrieben; danach werden neben Unternehmen, die einen geregelten Markt in Anspruch nehmen, auch Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen erfasst. Zwar erlaubt es Art. 39 der Richtlinie, Unternehmen von öffentlichem Interesse, die einen geregelten Markt nicht in Anspruch nehmen, von einer oder mehreren Anforderungen der Vorschriften über Unternehmen von öffentlichem Interesse auszunehmen; in Bezug auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen hat das BilMoG hiervon freilich nur partiell Gebrauch gemacht (Rn 5). Was die Vorgaben des Art. 42 der Richtlinie im Einzelnen betrifft, so haben die Mit4 gliedstaaten sicherzustellen, dass die Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, gegenüber dem Prüfungsausschuss jährlich schriftlich ihre Unabhängigkeit von dem geprüften Unternehmen erklären, den Prüfungsausschuss jährlich über die von ihnen gegenüber dem geprüften Unternehmen erbrachten zusätzlichen Leistungen informieren und mit dem Prüfungsausschuss die Risiken für ihre Unabhängigkeit sowie die Schutzmaßnahmen zur Minderung dieser Risiken (§ 319 Rn 24) zu erörtern; diese Vorgaben sind durch § 321 Abs. 4a (§ 321 Rn 54), § 324 und § 107 Abs. 3 S. 2 AktG (§ 324 Rn 22 ff) umgesetzt worden. Sicherzustellen ist darüber hinaus, dass der oder die für die Durchführung der Abschlussprüfung im Auftrag der Prüfungsgesellschaft verantwortlichen Prüfungspartner spätestens sieben Jahre nach ihrer Bestellung von dem Prüfungsmandat abgezogen werden und zur Mitwirkung

eine solche Konstellation grundsätzlich Anlass für die Besorgnis der Befangenheit begründen. Indessen wird die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers dadurch wohl nicht in demselben Maße beeinträchtigt, wie es bei den

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übrigen Ausschlussgründen unter Berücksichtigung des Selbstprüfungsverbots der Fall ist.“ Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 91.

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§ 319a

an der Prüfung des geprüften Unternehmens frühestens nach Ablauf von zwei Jahren wieder berechtigt sind. Eine Definition des verantwortlichen Prüfungspartners findet sich in Art. 2 Nr. 16 der Abschlussprüferrichtlinie; erfasst werden danach der Abschlussprüfer, der von einer Prüfungsgesellschaft für ein bestimmtes Prüfungsmandat als für die Durchführung der Abschlussprüfung im Auftrag der Prüfungsgesellschaft verantwortlich bestimmt ist oder sind (lit. a), im Fall einer Konzernabschlussprüfung mindestens der oder die Abschlussprüfer, der oder die von einer Prüfungsgesellschaft als für die Durchführung der Abschlussprüfung auf Konzernebene vorrangig verantwortlich bestimmt ist oder sind, und der oder die Abschlussprüfer, der oder die als auf der Ebene bedeutender Tochtergesellschaft vorrangig verantwortlich bestimmt ist oder sind (lit. b), oder der oder die Abschlussprüfer, der oder die den Bestätigungsvermerk unterzeichnet oder unterzeichnen (lit. c). Diesen Vorgaben trägt § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4 Rechnung. Schließlich darf der Abschlussprüfer oder verantwortliche Prüfungspartner, der eine Abschlussprüfung im Auftrag einer Prüfungsgesellschaft durchführt, mindestens zwei Jahre, nachdem er von dem Mandat „zurückgetreten“ ist, keine wichtige Führungsposition in dem geprüften Unternehmen übernehmen; diese Vorgabe ist durch § 43 Abs. 3 WPO umgesetzt worden.5 4. Anwendungsbereich. Die Vorschrift des § 319a ist unmittelbar anwendbar auf jede 5 gesetzlich vorgeschriebene Prüfung des Jahres- oder Konzernabschlusses eines Unternehmens, das kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d ist. Erfasst werden mithin sämtliche Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG, SE, KGaA oder GmbH, die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG 6 durch von ihr ausgegebene Wertpapiere i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG 7 in Anspruch nehmen oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beansprucht haben.8 Abweichend von dem Wortlaut („ist“) und in Übereinstimmung mit § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 6 a.F.9 ist es notwendig, aber auch hinreichend, dass das Unternehmen in dem zu prüfenden Geschäftsjahr kapitalmarktorientiert war; unerheblich ist, ob die Kapitalmarktorientierung über einen längeren Zeitraum bestand. Auf nicht kapitalmarktorientierte Kreditinstitute findet § 319a nach Maßgabe der §§ 340k Abs. 2, 3 Anwendung. Versicherungsunternehmen unterliegen nach § 341k Abs. 1 S. 1 dem § 319a auch dann, wenn sie nicht kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d sind.10 Zur Anwendbarkeit des § 319a auf Prüfungen, die keine Abschlussprüfungen sind, s. § 319 Rn 5. Nach § 267 Abs. 3 S. 2 gilt eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 264d stets als große. In der Folge sind vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften von § 319a nicht

5

6

7 8 9 10

Dazu Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (669 f); dies Konzern 2007, 822 (829); Naumann FS Küting, S. 739, 746 f. Dazu Assmann/Schneider/Assmann WpHG5 § 2 Rn 158 ff; Fuchs/Fuchs WpHG § 2 Rn 141 ff. Dazu Assmann/Schneider/Assmann WpHG5 § 2 Rn 7 ff; Fuchs/Fuchs WpHG § 2 Rn 8 ff. Zu sämtlichen Einzelheiten s. Erl. zu § 264d, ferner § 324 Rn 7. Näher Voraufl. § 319 Rn 56 (Zimmer). Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 40 f: „Bei Prüfung der an einem geregelten Kapitalmarkt zugelassenen Unternehmen wie

auch bei sonstigen Unternehmen, die im besonderen Maße im öffentlichen Interesse stehen, ist der Kreis der an einem Abschluss interessierten Personen größer. Bei Kapitalmarktunternehmen sind dies nicht nur die Anteilseigner, sondern auch potentielle Investoren wie z.B. auch Finanzanalysten; bei anderen Unternehmen wie z.B. Banken und Versicherungsunternehmen sind die Interessen breiter Kreise der Bevölkerung am Fortbestand dieser Unternehmen, die eine wichtige gesamtwirtschaftliche Funktion übernehmen, in besonderem Maße zu beachten.“

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betroffen; denn nach § 318 Abs. 1 S. 2 können sie nur mittelgroße Gesellschaften mbH oder mittelgroße Personengesellschaften prüfen (§ 319 Rn 11 f). Was hingegen die Person des Wirtschaftsprüfers oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betrifft, so stellt § 319a an sie keine besonderen Anforderungen.11

6

5. Rechtsfolgen; Geltendmachung. Die Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen § 319a entsprechen denen eines Verstoßes gegen § 319 Abs. 2 bis 4; es kann deshalb auf die Ausführungen in § 319 Rn 80 f verwiesen werden. Die Geltendmachung eines in § 319a geregelten Ausschlussgrundes erfolgt durchweg und ausschließlich im Rahmen des Ersetzungsverfahrens des § 318 Abs. 3 (§ 318 Rn 44 ff, 59); Entsprechendes gilt für gesellschaftsvertragliche Ausschlussgründe (§ 318 Rn 60).

II. Die Ausschlussgründe des § 319a Abs. 1 7

1. Überblick. Die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 4 ergänzen diejenigen des § 319 Abs. 2 und 3 und betreffen zunächst den als Prüfer des Einzelabschlusses vorgesehenen Wirtschaftsprüfer. Verwirklicht dieser einen Tatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 4, so ist unwiderleglich zu vermuten, dass er befangen ist (§ 319 Rn 18). Wie § 319 Abs. 3 sperrt auch § 319a Abs. 1 S. 1 nicht den Rückgriff auf den allgemeinen Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 2 (§ 319 Rn 18). Ist also weder ein Ausschlussgrund des Abs. 1 S. 1 noch ein solcher des § 319 Abs. 3 verwirklicht, so kann der Wirtschaftsprüfer gleichwohl nach § 319 Abs. 2 von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein. Auch für die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 gilt, dass für eine restriktive Auslegung kein Anlass besteht und die analoge Anwendung nicht von vornherein ausgeschlossen ist (§ 319 Rn 27). Im Einzelnen verschärfen Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 die in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 und 5 geregelten Ausschlusstatbestände der Mitwirkung und der finanziellen Abhängigkeit; Abs. 1 S. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des § 319 Abs. 3 Nr. 6 a.F. und schreibt die „interne Rotation“ – und damit den Austausch des verantwortlichen Prüfers – nach Ablauf einer näher bestimmten „Rotationsfrist“ vor. Abs. 1 S. 2 erklärt sodann § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz für entsprechend anwendbar und erstreckt hierdurch sämtliche Ausschlusstatbestände des Abs. 1 S. 1 auf Gestaltungen, in denen der Tatbestand aufgrund von Verflechtungen des Wirtschaftsprüfers mit einem anderen Unternehmen und damit mittelbar verwirklicht wird; wie im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 muss es auch im Rahmen des § 319a Abs. 1 S. 1 genügen, dass der Verflechtungstatbestand durch eine dem Prüfer nahestehende Person (Rn 8) verwirklicht wird (§ 319 Rn 51, 43, 48).

8

2. Erfasster Personenkreis. Abs. 1 S. 2 erklärt § 319 Abs. 3 S. 2 für entsprechend anwendbar und erstreckt hierdurch die Ausschlusstatbestände des Abs. 1 S. 1 auf Ehegatten und Lebenspartner des Wirtschaftsprüfers; insoweit wird auf § 319 Rn 36 f verwiesen. Darüber hinaus enthält Abs. 1 S. 3 – übereinstimmend mit § 319 Abs. 3 S. 1 – eine Sozietätsklausel, der zufolge die Ausschlusstatbestände des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3

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Vgl. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41; s. aber auch § 318 Rn 60. – Empirische Befunde zur Konzentration im Prüfungswesen in Deutschland (Unternehmen des DAX, MDAX, SDAX, TecDAX) bei Petersen/

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Zwirner DStR 2007, 1739 ff; zu den anlassunabhängigen Sonderuntersuchungen der WPK bei Prüfern kapitalmarktorientierter Unternehmen vgl. Baetge BB 2007, Heft 38, S. I.

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§ 319a

auch dann gelten, wenn sie von Personen, mit denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, verwirklicht werden; insoweit wird auf § 319 Rn 30 ff verwiesen. Den Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bezieht Abs. 1 S. 3 bewusst nicht ein; hierdurch wird es ermöglicht, den verantwortlichen Prüfer durch einen Wirtschaftsprüfer derselben Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu ersetzen (Rn 21). Die netzwerkweite Geltung der Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 ist in § 319b Abs. 1 S. 2 angeordnet. Für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erklärt Abs. 1 S. 2 die Zurechnungstatbestände des § 319 Abs. 4 in Bezug auf die Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 für entsprechend anwendbar; Abs. 1 S. 4 enthält sodann hinsichtlich des besonderen Ausschlussgrundes des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 einen speziellen Zurechnungstatbestand. 3. Finanzielle Abhängigkeit (Abs. 1 S. 1 Nr. 1). § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 verschärft 9 den Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 in mehrfacher Hinsicht. Erstens wird – internationalen Gepflogenheiten folgend 12 – die Umsatzabhängigkeitsgrenze halbiert und damit auf 15 % herabgesetzt. Zweitens sieht Abs. 1 S. 1 Nr. 1 keine Möglichkeit der Ausnahmegenehmigung durch die Wirtschaftsprüferkammer (§ 319 Rn 70) vor.13 Drittens soll Abs. 1 S. 1 Nr. 1 infolge des Verweises in Abs. 1 S. 2 auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz auch dann eingreifen, wenn die Voraussetzungen des Ausschlusstatbestands vom Wirtschaftsprüfer nicht unmittelbar, sondern mittelbar – nämlich aufgrund Verflechtung des Wirtschaftsprüfers nach Maßgabe des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz (Rn 7, § 319 Rn 51) – erfüllt werden. Demgegenüber kennt § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 einen entsprechenden Verflechtungstatbestand nicht; er erfasst vielmehr (ebenso wie Abs. 1 S. 1 Nr. 1) nur Verflechtungen der zu prüfenden Gesellschaft (§ 319 Rn 67). Viertens findet nach Abs. 1 S. 2 die Ehegattenklausel des § 319 Abs. 3 S. 2 entsprechende Anwendung; demgegenüber ist der unmittelbare Anwendungsbereich des § 319 Abs. 3 S. 2 auf die Ausschlusstatbestände des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 beschränkt (§ 319 Rn 36). Hinsichtlich des maßgebenden Umsatzzeitraums und der zu berücksichtigenden Ein- 10 nahmen entspricht Abs. 1 S. 1 Nr. 1 vollumfänglich § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5, so dass auf die diesbezüglichen Erläuterungen (§ 319 Rn 65 ff) verwiesen werden kann. Auch für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften hat es nach Abs. 1 S. 2 bei den Grundsätzen des § 319 Abs. 4 sein Bewenden (Rn 8; § 319 Rn 71 ff). 4. Beratung (Abs. 1 S. 1 Nr. 2) a) Grundlagen. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 knüpft an die Selbstprüfungsverbote des § 319 Abs. 3 11 S. 1 Nr. 3 (§ 319 Rn 49 ff) an und erklärt den Abschlussprüfer unwiderleglich für befangen, wenn er im zu prüfenden Geschäftsjahr über die Prüfungstätigkeit hinaus Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanzoder Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken. Wie § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 geht auch Abs. 1 S. 1 Nr. 2 davon aus, dass die Erbringung von Beratungsleistungen durch den Prüfer nicht per se, sondern nur unter besonderen Voraussetzungen – nämlich immer dann, wenn sich die Beratungsleistung im Gegenstand der Pflichtprüfung widerspiegelt und deshalb das Selbstprüfungs-

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Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41. Vgl. auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 11

mit Hinweis auf die spezielle Übergangsregelung in Art. 58 Abs. 4 S. 4 EGHGB.

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verbot angesprochen ist – den Ausschluss nach sich zieht.14 Zudem werden auch von Abs. 1 S. 1 Nr. 2 nur über die eigentliche Prüfungstätigkeit hinausgehende und damit prüfungsfremde Beratungsleistungen erfasst; daran fehlt es, soweit sich der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses auf die Korrektur von Fehlern und Unstimmigkeiten beschränkt.15 Auch muss die Beratungsleistung in dem zu prüfenden Geschäftsjahr erbracht worden sein. Zuvor oder nach Ablauf des Geschäftsjahrs erbrachte Leistungen werden nicht erfasst, können jedoch den Ausschluss nach § 319 Abs. 2, Abs. 3 S. 1 Nr. 3, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 begründen; im Unterschied zu § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (§ 319 Rn 50) gilt dies auch dann, wenn die Leistung nach Ablauf des Geschäftsjahres, aber vor Erteilung des Bestätigungsvermerks erbracht wird. Anders als § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (§ 319 Rn 50) nimmt Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung nicht aus; doch kommt diesem Ausnahmetatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 im Rahmen der von Abs. 1 S. 1 Nr. 2 erfassten Beratungsleistungen ohnehin keine Bedeutung zu. Anderes gilt dagegen für den Bagatellvorbehalt des Abs. 1 S. 1 Nr. 2 aE; er bezieht sich auf Beratungsleistungen im eigentlichen Sinne (und damit nicht auf Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung) und soll unerhebliche von erheblichen Leistungen sondern (Rn 16). Von Abs. 1 S. 1 Nr. 2 nicht erfasst wird die gerichtliche Vertretung in Rechts- und Steuerangelegenheiten (Rn 2). Nach Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 319 Abs. 3 S. 2 werden Ehegatten und Lebenspartner des 12 Wirtschaftsprüfers erfasst, nach Abs. 1 S. 3 Personen, mit denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt (Rn 8); dies entspricht der Rechtslage nach § 319 Abs. 3 S. 1 (§ 319 Rn 30 ff, 36, 51). Wie § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 erfasst Abs. 1 S. 1 Nr. 2 auch die mittelbare Verwirklichung des Tatbestands, und zwar aufgrund des Verweises in Abs. 1 S. 2 auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz (Rn 7, § 319 Rn 51). Die netzwerkweite Geltung des Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ist in § 319b Abs. 1 S. 2 angeordnet. Für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bewendet es nach Abs. 1 S. 2 bei den Grundsätzen des § 319 Abs. 4 (Rn 8; § 319 Rn 71 ff).

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b) Erfasste Beratungsleistungen. Wie § 319 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ist auch § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Ausprägung des Selbstprüfungsverbots (Rn 11). Dem kommt zunächst hinsichtlich des Gegenstands der Beratung Bedeutung zu. Nach dem Wortlaut des Abs. 1 S. 1 Nr. 2 werden nur Beratungsleistungen in rechtlichen oder steuerlichen Angelegenheiten erfasst; indes ist dies im Sinne dessen zu verstehen, was möglicher Gegenstand der Abschlussprüfung sein und deshalb mit dem Selbstprüfungsverbot in Konflikt geraten kann.16 Gänzlich unproblematisch sind Beratungsleistungen jenseits dieses Bereichs; insoweit sind auch konkrete und alternativlose Entscheidungsvorschläge unschädlich.17 Rechts- und Steuerberatungsleistungen (Rn 13) haben, sofern sie prüfungsfremd sind 14 (Rn 11), den Ausschluss zur Folge, wenn sie über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und sich zudem auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht unwesentlich auswirken. Abs. 1 S. 1 Nr. 2 greift damit die vom BGH in der „All-

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Vgl. bereits § 319 Rn 53 ff, ferner Begr. ReGE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41; MünchKommHGB2/Ebke Rn 13 f; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5; rechtspolitische und rechtsvergleichende Überlegungen bei Schwandtner DStR 2002, 323 ff; eingehend auch Marx S. 54 ff, 150 ff.

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Vgl. bereits § 319 Rn 57, ferner speziell zu Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 42. Vgl. auch HdR5/Petersen/Zwirner Rn 18 f. Vgl. BGHZ 118, 142 (144) = NJW 1992, 2021; GK HGB7/Marsch-Barner Rn 11.

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§ 319a

weiler“-Entscheidung entwickelte Formel auf, wonach Beratung in wirtschaftlichen und steuerlichen Angelegenheiten eine unzulässige Mitwirkung bei der Buchführung und der Aufstellung des Jahresabschlusses begründet, wenn sie über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgeht, insbesondere der Berater selbst anstelle des Mandanten eine unternehmerische Entscheidung in Bezug auf den zu überprüfenden Jahresabschluss trifft und damit die funktionale Entscheidungskompetenz nicht mehr beim Beratenen verbleibt.18 Ausweislich der amtlichen Begründung soll der Ausschlusstatbestand nur eingreifen, wenn der Abschlussprüfer konkrete Vorschläge oder Empfehlungen macht und nicht lediglich Hinweise auf eine bestehende Rechtslage (einschließlich Steuerrechtslage) zu bestimmten Situationen gegeben hat, die ein Handeln des Mandanten nahelegen oder es – zur Wahrung von Vorteilen – sogar erfordern;19 maßgebend ist mit anderen Worten, ob der Prüfer selbst gestaltend tätig wird und dem Mandanten ein „Produkt“ liefert, das die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht nur unwesentlich verändert.20 Als Beispiel für eine gestalterische Beratung nennen die Materialien die Empfehlung, bestimmte Risiken auf Zweckgesellschaften auszulagern, die aufgrund der seinerzeit bestehenden Regelung des § 290 nicht im Konzernabschluss zu erfassen waren.21 Unschädlich wäre hingegen, um das Beispiel fortzuführen, ein allgemein gehaltener Hinweis auf die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen von einer Konsolidierung abzusehen. Das Erfordernis der „Unmittelbarkeit“ hängt eng mit demjenigen einer über das Auf- 15 zeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehenden Beratungsleistung zusammen. Auch ein konkreter Vorschlag oder eine konkrete Empfehlung (Rn 14) in Rechts- und Steuerangelegenheiten (Rn 13) gerät mit dem Selbstprüfungsverbot nur dann in Konflikt, wenn sich die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zwangsläufig aus dem Ergebnis der Beratung ergibt.22 Dies wiederum soll ausweislich der Materialien der Fall sein, wenn bei Durchführung der Beratung bereits feststeht, dass die Sachverhaltsgestaltung auch konkrete und bestimmbare Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat und infolgedessen davon auszugehen ist, dass dies bei Durchführung der Beratung mit in die Erwägungen einbezogen worden ist; der „Unmittelbarkeit“ steht es dann auch nicht entgegen, dass es letztlich bei der Entscheidung des Bilanzaufstellers verbleibt, der auf Gestaltung ausgerichteten Empfehlung zu folgen.23 Unerheblich ist, ob die Beratungsleistung eine Angabe oder den Verzicht auf eine Angabe in Jahresabschluss oder Lagebericht zur Folge hat.24 Auch eine „gestalterische“ Beratung hat den Ausschluss von der Abschlussprüfung 16 nur zur Folge, wenn sie sich in dem zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirkt. Gefordert ist hiernach eine gewisse Relevanz der Beratungsleistung, die gegeben ist, wenn sich die Beratungsleistung in der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so niederschlägt, dass das Verhalten eines vernünftigen und informierten Adressaten der Rechnungslegung hierdurch beeinflusst werden wird.25

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19 20

BGHZ 135, 260 (263 ff) = NJW 1997, 2178; dazu sowie zur Relevanz im Rahmen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a) s. § 319 Rn 54 mwN; aA noch OLG Karlsruhe WM 1996, 481 (Vorinstanz zu BGHZ 135, 260). Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41.

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Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 41 f. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 42. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 42. MünchKommHGB2/Ebke Rn 18. MünchKommHGB2/Ebke Rn 19.

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Auf der Grundlage der vorstehend (Rn 13 ff) getroffenen Feststellungen haben beispielsweise das Erstellen von Steuererklärungen, die Beratung in bereits abgeschlossenen Sachverhalten, die Vertretung der Gesellschaft bei Betriebsprüfungen und gerichtlichen Verfahren (Rn 2), die Durchführung einer steuerrechtlichen due diligence im Zusammenhang mit Unternehmenskäufen und -verkäufen und die Beurteilung der steuerlichen Folgen einer geplanten Maßnahme regelmäßig nicht den Ausschluss nach Abs. 1 S. 1 Nr. 2 zur Folge.26 Auch Bewertungsleistungen werden nicht von Abs. 1 S. 1 Nr. 2 erfasst, können jedoch den Ausschluss nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. d) zur Folge haben (§ 319 Rn 58, 62).

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5. Rechnungslegungsinformationssystem (Abs. 1 S. 1 Nr. 3). Ein Wirtschaftsprüfer ist nach Abs. 1 S. 1 Nr. 3 von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr (Rn 11) an der Entwicklung, Einrichtung oder Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt hat, sofern diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist (dazu § 319 Rn 50). Entsprechendes gilt nach Abs. 1 S. 2 (i.V.m. § 319 Abs. 3 S. 2), Abs. 1 S. 3, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des Wirtschaftsprüfers oder eine Person, mit der der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, solche Leistungen erbracht hat (Rn 8, § 319 Rn 30 ff, 36). Nach Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz genügt auch die mittelbare Verwirklichung des Tatbestands (Rn 7, § 319 Rn 51, 43, 48). Die netzwerkweite Geltung des Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ist in § 319b Abs. 1 S. 2 angeordnet. Für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bewendet es nach Abs. 1 S. 2 bei den Grundsätzen des § 319 Abs. 4 (Rn 8; § 319 Rn 71 ff). Auch der Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 3 ist Ausprägung des Selbstprü19 fungsverbots: Da die Rechnungslegungsinformationssysteme wesentliche Informationen liefern, die sodann in den Jahresabschluss einfließen, und ihrerseits einen zentralen Gegenstand der Abschlussprüfung bilden (§ 317 Rn 6), erscheint es ausgeschlossen, dass derjenige, der an der Entwicklung, Einrichtung oder Einführung eines solchen Systems mitwirkt, zur unbefangenen Prüfung desselben imstande ist.27 Dem entspricht es, dass Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung den Ausschluss nicht zu begründen vermögen (§ 319 Rn 50). Wie Abs. 1 S. 1 Nr. 2 setzt auch Abs. 1 S. 1 Nr. 3 voraus, dass die Mitwirkung im zu prüfenden Geschäftsjahr erbracht worden ist; Leistungen nach Ablauf des Geschäftsjahres, aber vor Erteilung des Bestätigungsvermerks werden – anders als nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (§ 319 Rn 50) – nicht erfasst, schließen aber einen Rückgriff auf § 319 Abs. 2 oder andere Ausschlussgründe nicht aus (Rn 11). Bei der Mitwirkung muss es sich schließlich um eine prüfungsfremde Tätigkeit handeln (Rn 11; § 319 Rn 50, 57).28 6. Rotation (Abs. 1 S. 1 Nr. 4)

20

a) Überblick. Der Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 will der Gefahr einer „Betriebsblindheit“ des wiederholt tätigen Wirtschaftsprüfers und dem Anschein einer zu engen Verflechtung mit der zu prüfenden Gesellschaft begegnen. Er geht auf § 319 Abs. 2

26

27

Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 6; HdR5/Petersen/Zwirner Rn 27; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 16; Veltins DB 2004, 445 (451). Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 7; HdR5/Petersen/Zwirner Rn 29.

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Zur Abgrenzung s. Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 8; Beck BilKomm6/ Förschle/Schmidt Rn 24.

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S. 2, Abs. 3 S. 1 Nr. 6 a.F. zurück. Nach diesen durch das KonTraG eingefügten Vorschriften (Vor § 316 Rn 9) durften eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und ein Wirtschaftsprüfer nicht Abschlussprüfer sein, wenn sie bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hatte, einen Wirtschaftsprüfer beschäftigten, der in den dem zu prüfenden Geschäftsjahr vorhergehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk über die Prüfung der Jahres- oder Konzernabschlüsse der Kapitalgesellschaft in mehr als sechs Fällen gezeichnet hatte. Der Gesetzgeber hatte bei der Schaffung dieses Ausschlussgrundes bewusst gegen das Erfordernis einer „externen“ Rotation, d.h. einer Auswechslung der Prüfungsgesellschaft, entschieden.29 Hieran haben das BilReG und das BilMoG – eine entsprechende Option der Abschlussprüferrichtlinie ausübend (Rn 4) – festgehalten.30 Das BilReG hat indes den Ausschlusstatbestand nicht unerheblich umgestaltet. Ausgeschlossen war danach der Wirtschaftsprüfer, der einen Bestätigungsvermerk über die Prüfung des Unternehmens bereits in sieben oder mehr Fällen gezeichnet hatte, sofern nicht seit der letzten Beteiligung an der Prüfung drei oder mehr Jahre vergangen waren. Das BilMoG hat hieran im Grundsatz festgehalten. Es stellt indes nicht mehr auf die Zeichnung des Bestätigungsvermerks, sondern darauf ab, dass der Wirtschaftsprüfer für die Abschlussprüfung verantwortlich war (Rn 2). Zudem hat es die „cooling off“-Phase, nach deren Ablauf der ausgeschlossene Prüfer wieder zur Abschlussprüfung zugelassen ist, von drei auf zwei Jahre herabgesetzt (Rn 2). b) Erfasster Personenkreis. Abs. 1 S. 1 Nr. 4 ist – wie die Ausschlusstatbestände des 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 auch – auf den Wirtschaftsprüfer zugeschnitten (s. noch Rn 25). Die Sozietätsklausel des Abs. 1 S. 3 findet allerdings auf den Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 keine Anwendung. Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass es Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erlaubt sein soll, durch Austausch des verantwortlichen Prüfungspartners dem Rotationserfordernis zu entsprechen (Rn 22, 25). Dann aber ist es nur konsequent, dass der Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 nicht erfüllt ist, wenn eine Person, mit der der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt (§ 319 Rn 30 ff), für die Abschlussprüfung in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war.31 Genau hierin zeigt sich, dass das Gesetz eine externe Rotation nicht verlangt (Rn 20). Die Ehegattenklausel des § 319 Abs. 3 S. 2 (Rn 8) findet hingegen im Rahmen des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 ebenso Anwendung wie der Verflechtungstatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz (Rn 7); Abs. 1 S. 2 verweist für alle Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz und Abs. 3 S. 2. Der Wirtschaftsprüfer ist deshalb auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn nicht er, sondern sein Ehegatte bzw. Lebenspartner oder ein Unternehmen, an dem der Wirtschaftsprüfer oder sein Ehegatte oder Lebenspartner Gesellschafter, Arbeitnehmer oder Organwalter i.S.d. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz ist, in sieben oder mehr Fällen für die Abschlussprüfung verantwortlich war, ohne dass seit der letzten Beteiligung an der Prüfung zwei oder mehr Jahre vergangen sind. Auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften findet § 319 Abs. 4 ungeachtet des Wortlauts 22 des Abs. 1 S. 2 und eines an sich nicht fernliegenden Umkehrschlusses aus Abs. 1 S. 3 29

Näher zur rechtspolitischen Beurteilung Dörner DB 1998, 1 (6); Forster AG 1995, 1 (2 f); Götz AG 1995, 337 (341); Seibert WM 1997, 1 (6); Merkt FS Priester, S. 467 (472 ff); Volhard/Weber FS Ulmer, S. 865 ff; Weber AG 2005, 877 ff; Niehus DB 2004, 885 ff. – Für eine ,externe‘ Rotation dagegen

30

31

der Entwurf der Bundestagsfraktion der SPD, BT-Drucks. 13/367, S. 3, 17. Begr. RegE BilReG, BT-Drucks. 15/3419, S. 42; Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 88. Vgl. zu §§ 319 Abs. 2 S. 2 a.F. Voraufl. Rn 55 (Zimmer).

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keine Anwendung; andernfalls käme es entgegen der erklärten Absicht des Gesetzgebers (Rn 20) zum Erfordernis einer externen Rotation (Rn 20). Abs. 1 S. 4 bestimmt vielmehr, dass eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (nur) dann nicht Abschlussprüfer sein darf, wenn sie bei der Abschlussprüfung des Unternehmens einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der als verantwortlicher Prüfungspartner i.S.d. Abs. 1 S. 5 (Rn 25 f) nach Abs. 1 S. 1 Nr. 4 nicht Abschlussprüfer sein darf. Hingegen ist die Prüfungsgesellschaft als Abschlussprüfer zugelassen, wenn sie bei der Abschlussprüfung ausschließlich Wirtschaftsprüfer beschäftigt, die in ihrer Person nicht den Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 erfüllen.32 Eine den Ausschluss der Prüfungsgesellschaft bewirkende „Beschäftigung“ des Wirtschaftsprüfers, der in seiner Person den Tatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 erfüllt, liegt freilich nicht erst dann vor, wenn dieser Wirtschaftsprüfer „verantwortlicher Prüfungspartner“ i.S.d. Abs. 1 S. 5 (Rn 25 f) ist. Die Prüfungsgesellschaft ist vielmehr schon dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie den Wirtschaftsprüfer, der für die Abschlussprüfung bei dem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war, während der „Cooling-off“-Phase von zwei oder mehr Jahren (Rn 27) in einer Weise einsetzt, die es diesem ermöglicht, das Prüfungsurteil zu beeinflussen.33 Hierzu zählt die allgemeine „Kontaktpflege“ zu dem zu prüfenden Unternehmen ebenso wie die Teilnahme an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats oder Prüfungsausschusses gem. § 171 Abs. 1 S. 2 AktG.34

23

c) Sieben oder mehr Fälle. Abs. 1 S. 1 Nr. 4 fordert einen Prüferwechsel, wenn der Wirtschaftsprüfer für die Abschlussprüfung bei dem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war und seit der letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses nicht zwei oder mehr Jahre vergangen sind. Wie die Ausschlusstatbestände des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 bezieht sich auch derjenige des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 ausschließlich auf den Einzelabschluss, nicht dagegen auf den Konzernabschluss; dieser ist vielmehr Gegenstand des Abs. 2 (Rn 28 ff). Diese durch das BilReG eingeführte redaktionelle Trennung bringt nun klar zum Ausdruck, dass der Wirtschaftsprüfer von der Prüfung des Einzelabschlusses nur dann ausgeschlossen ist, wenn er für dessen Prüfung in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war. Auf die Verantwortlichkeit für die Prüfung des Konzernabschlusses kommt es insoweit nicht an; diese ist vielmehr nur im Rahmen des Abs. 2 und damit insoweit von Interesse, als es um den Ausschluss von der Prüfung des Konzernabschlusses geht. Die noch unter Geltung des § 319 Abs. 3 S. 6 a.F. kontrovers diskutierte 35 Frage einer Doppelzählung von Einzel- und Konzernabschluss ist damit obsolet: Die Verantwortlichkeit für die Prüfung des Konzernabschlusses ist im Rahmen des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 irrelevant (also nicht anzurechnen); umgekehrt ist diejenige für die Prüfung des Einzelabschlusses im Rahmen des Abs. 2 irrelevant.36 Im Falle der 32 33

34

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 11. Strieder BB 2003, 2227 (2229); Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 35; MünchKommHGB2/Ebke Rn 37. MünchKommHGB2/Ebke Rn 37; Pfitzer/ Oser/Orth DB 2004, 2593 (2600); relativierend – für Zulässigkeit der Teilnahme an der Bilanzsitzung in Ausnahmefällen – Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 35; noch weitergehend – Zulässigkeit der Mitgliedschaft im Prüfungsteam – HdR5/Petersen/ Zwirner Rn 35.

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36

Für Doppelzählung LG Düsseldorf Urt. v. 28.9.2005 – 41 O 122/03; Voraufl. § 319 Rn 57 (Zimmer); für Einfachzählung hingegen LG Frankfurt/M. Urt. v. 24.4.2007 – 3-5 O 80/06; ADS Rn 225; MünchKommHGB2/Ebke Rn 29 ff; Habersack NZG 2007, 207 (208 ff); Jakob BB 2005, 2455 (2457); Strieder BB 2003, 2227 (2229); offengelassen von OLG Düsseldorf NZG 2007, 235. Vgl. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses BilMoG, BT-Drucks. 16/12407, S. 91; Habersack NZG 2007, 207 f, dort auch zur Vereinbarkeit mit Art. 42 der

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üblichen und durch § 318 Abs. 2 S. 1 auch nahegelegten Praxis einer Prüfung des Einzelund des Konzernabschlusses durch ein- und denselben Prüfer (§ 318 Rn 40 ff) ist es auch unerheblich, ob der Abschlussprüfer von der Möglichkeit des zusammengefassten Bestätigungsvermerks gem. § 325 Abs. 3a Gebrauch macht oder nicht; in jedem Fall muss es erst dann zu einem Wechsel des Einzelabschlussprüfers kommen, wenn der Wirtschaftsprüfer in sieben oder mehr Fällen für die Prüfung des Einzelabschlusses verantwortlich war, mag er zugleich auch für die Prüfung des Konzernabschlusses verantwortlich gewesen sein. Dies entspricht auch dem zeitraumbezogenen Ansatz des Art. 42 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3). Wie §§ 316 ff im Allgemeinen (§ 316 Rn 1, 28 ff; § 318 Rn 3) findet auch § 319a Abs. 1 24 S. 1 Nr. 4 nur auf Pflichtprüfungen Anwendung; freiwillige Prüfungen, insbesondere solche auf satzungsmäßiger oder vertraglicher Grundlage, sind nicht in die Berechnung einzubeziehen.37 Hingegen setzt Abs. 1 S. 1 Nr. 4 nicht voraus, dass die zu prüfende Gesellschaft auch in der Vergangenheit kapitalmarktorientiert war. Entscheidend ist vielmehr, dass sie im zu prüfenden Geschäftsjahr kapitalmarktorientiert ist und der Wirtschaftsprüfer für die Abschussprüfung bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war, mag die Gesellschaft seinerzeit auch nicht kapitalmarktorientiert gewesen sein. d) Verantwortlicher Prüfer. Durch das BilMoG (Rn 2) ist Abs. 1 S. 1 Nr. 4 dahin 25 gehend geändert worden, dass es nicht mehr darauf ankommt, dass der Wirtschaftsprüfer in sieben oder mehr Fällen den Bestätigungsvermerk gezeichnet hat, sondern darauf, dass er in sieben oder mehr Fällen für die Abschlussprüfung verantwortlich war. Diese Änderung ist vor dem Hintergrund des Art. 42 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie zu sehen, dessen Wortlaut allerdings nur den verantwortlichen Prüfungspartner einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erfasst (Rn 4); dieser Vorgabe hat das BilMoG mit der Änderung des Abs. 1 S. 4 und der Neuregelung in Abs. 1 S. 5 Rechnung getragen (Rn 26). Für den Fall, dass die kapitalmarktorientierte Gesellschaft nicht von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, sondern von einem einzelnen Wirtschaftsprüfer (§ 319 Rn 6 f) geprüft wird, hätte es dagegen aus Sicht der Richtlinie bei der Fassung des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 durch das BilReG bewenden können, zumal in diesem Fall ohnehin eine verantwortliche Teilhabe des Wirtschaftsprüfers in anderer Form als durch Zeichnung des Bestätigungsvermerks nicht in Betracht kommt. Bei Lichte betrachtet kommt der Neudefintion des persönlichen Anwendungsbereichs des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 somit nur für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Bedeutung zu (Rn 26). Für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften hat das BilMoG (Rn 2) in Abs. 1 S. 4 – der 26 Vorgabe des Art. 42 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie folgend (Rn 4) – den persönlichen Anwendungsbereich des Ausschlusstatbestands, der zuvor nur den den Bestätigungsvermerk unterzeichnenden Wirtschaftsprüfer erfasste, auf den für die Abschlussprüfung verantwortlichen Prüfungspartner ausgeweitet. Zugleich hat es in Abs. 1 S. 5 den Begriff des verantwortlichen Prüfungspartners definiert; dieser umfasst danach den Wirtschaftsprüfer (bei dem es sich stets um eine natürliche Person handelt, s. § 319 Rn 6 f), der den Bestätigungsvermerk nach § 322 unterzeichnet oder von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als für die Durchführung einer Abschlussprüfung vorrangig verant-

Abschlussprüferrichtlinie; s. ferner HdR5/ Petersen/Zwirner Rn 34; MünchKommHGB2/Ebke Rn 34 f, 38 f; GK HGB7/ Marsch-Barner Rn 8.

37

AA Jakob BB 2005, 2455 ff, allerdings auf der Grundlage des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 i.d.F. durch das BilReG.

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wortlich bestimmt worden ist.38 Künftig 39 steht also ein Wirtschaftsprüfer, der über die Durchführungsverantwortlichkeit verfügt, einem Wirtschaftsprüfer, der über Zeichnungsverantwortlichkeit verfügt, gleich. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist deshalb von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie bei der Prüfung des Unternehmens einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der für die Abschlussprüfung bei diesem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen entweder über Durchführungs- oder über Zeichnungsverantwortlichkeit verfügt hat; unerheblich ist, ob er in diesen sieben oder mehr Fällen stets dieselbe Form der Verantwortlichkeit innegehabt hat. Liegen beide Bereiche in der Hand eines Wirtschaftsprüfers, ändert sich durch die Neuregelung nichts; es liegt dann jeweils nur eine einmalige Befassung i.S.d. Abs. 1 S. 1 Nr. 4 vor. Fallen hingegen die Verantwortlichkeiten auseinander, gelten sowohl die Zeichnung als auch die Verantwortlichkeit für die Durchführung jeweils als Befassung; die Neuregelung hat dann zur Folge, dass sich die Rotation auf diejenigen Personen erstrecken muss, die in sieben oder mehr Fällen in einer der beiden Formen Verantwortlichkeit ausgeübt haben.40 Nach wie vor gilt, dass Zugehörigkeit zum Prüfungsteam als solche nicht angerechnet wird, solange weder Zeichnungs- noch Durchführungsverantwortlichkeit übernommen wird.41

27

e) Abkühlungsphase. Der Ausschlusstatbestand des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 greift nicht (mehr) ein, wenn seit der letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses zwei oder mehr Jahre vergangen sind. Mit dieser – durch das BilMoG von drei auf zwei Jahre verkürzten (Rn 2) – „Abkühlungsphase“ wird verhindert, dass der Ausschlussgrund zeitlich unbegrenzt fortwirkt.42 Die Abkühlungsphase beginnt, wenn der Abschlussprüfer nicht mehr mit der Prüfung befasst ist, regelmäßig also nach Teilnahme an der Aufsichtsratssitzung gem. § 171 Abs. 2 AktG, im Falle einer Nachtragsprüfung mit Beendigung der hierfür erforderlichen Prüfungshandlungen. In den Fällen des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 hat der Ablauf der Abkühlungsphase zur Folge, dass der Wirtschaftsprüfer wieder als Abschlussprüfer zugelassen ist; in den Fällen des Abs. 1 S. 4 darf der Wirtschaftsprüfer von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wieder als Zeichnungs- oder Durchführungsverantwortlicher (Rn 26) eingesetzt werden. Soll der Ausschlussgrund beseitigt werden, darf allerdings der Wirtschaftsprüfer während der Abkühlungsphase an der Abschlussprüfung nicht beteiligt gewesen sein. Schädlich ist danach nicht nur die Übernahme von Zeichnungs- oder Durchführungsverantwortlichkeit, sondern jedwede prüferische Beteiligung, namentlich die Mitarbeit im Prüfungsteam (vgl. Rn 22). War hingegen der Wirtschaftsprüfer zwei oder mehr Jahre nicht an der Abschlussprüfung beteiligt, so kann er nunmehr wieder in sieben Fällen Zeichnungs- oder Prüfungsverantwortlichkeit übernehmen, bevor er erneut eine Abkühlungsphase zu durchlaufen hat.43

III. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) 28

1. Entsprechende Anwendung des Abs. 1. § 319a Abs. 2 S. 1 bestimmt, dass § 319a Abs. 1 auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden ist, und folgt damit der Regelungstechnik des § 319 Abs. 5 (§ 319 Rn 75 ff). Der Wirt38

39

Dazu Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 88 f; Petersen/Zwirner WPg 2008, 967 (969 f); s. ferner § 24a BS WP/vBP betreffend die Pflicht, die Verantwortlichkeit für die Auftragsdurchführung festzulegen und zu dokumentieren. Zum zeitlichen Anwendungsbereich s. Rn 2.

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40 41 42 43

HdR5/Petersen/Zwirner Rn 64. Vgl. GK HGB7/Marsch-Barner Rn 6; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 33. Ring WPg 2005, 197 (202); MünchKommHGB2/Ebke Rn 36. Vgl. HdR5/Petersen/Zwirner Rn 35; Beck BilKomm6/Förschle/Schmidt Rn 32.

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schaftsprüfer ist deshalb von der Prüfung des Konzernabschlusses ausgeschlossen, wenn einer der Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 4 in seiner Person oder in der Person seines Ehegatten oder Lebenspartners (Rn 8; § 319 Rn 75) verwirklicht wird; Entsprechendes gilt nach Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 2, wenn eine Person, mit der der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, nach Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 von der Prüfung ausgeschlossen ist (Rn 8; § 319 Rn 75). Nach § 319b Abs. 2 beansprucht zudem die netzwerkweite Erstreckung der Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 (Rn 8) auch auf den Konzernabschlussprüfer entsprechende Geltung (§ 319b Rn 15). Wirtschaftsprüfungsgesellschaften unterliegen nach Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 in Bezug auf die Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 3 den Grundsätzen des § 319 Abs. 4 (§ 319 Rn 71 ff, 75). Hinsichtlich des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 verweist hingegen Abs. 2 S. 1 auf die besondere Vorschrift des Abs. 1 S. 4; vorbehaltlich des Abs. 2 S. 2 (Rn 29 ff) kommt es danach darauf an, dass der Wirtschaftsprüfer in sieben oder mehr Fällen Zeichnungsoder Durchführungsverantwortlichkeit in Bezug auf den Konzernabschluss übernommen hat (Rn 22 ff). Auch für § 319a gilt, dass die Ausschlussgründe grundsätzlich nicht nur auf die Konzernmutter, sondern auf alle weiteren in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu beziehen sind (§ 319 Rn 75 f, 78); im Rahmen des Abs. 1 S. 1 Nr. 1 haben allerdings Einnahmen aus der Tätigkeit für Unternehmen, an denen lediglich Tochterunternehmen zu mehr als 20 % beteiligt sind, außer Betracht zu bleiben (§ 319 Rn 77 f). 2. Verantwortlicher Prüfungspartner. Im Einklang mit Art. 2 Nr. 16 lit. b) der Ab- 29 schlussprüferrichtlinie (Rn 3) bestimmt der durch das BilMoG (Rn 2) eingefügte Abs. 2 S. 2, dass als verantwortlicher Prüfungspartner auf Konzernebene auch gilt, wer als Wirtschaftsprüfer auf der Ebene bedeutender Tochterunternehmen als für die Durchführung von deren Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist, mithin auf der Ebene bedeutender Tochtergesellschaften Durchführungsverantwortlichkeit übernommen hat. Die Vorschrift steht im gedanklichen Zusammenhang mit Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4 und bezweckt, die Pflicht zur Rotation bei Konzernabschlussprüfungen auf solche Wirtschaftsprüfer auszudehnen, die zwar hinsichtlich der Prüfung des Konzernabschlusses weder Zeichnungs- noch Durchführungsverantwortlichkeit übernehmen, die aber Teilbereiche der Konzernabschlussprüfung – nämlich auf Ebene bedeutender Tochterunternehmen (Rn 31) – vorrangig verantworten.44 Derlei Wirtschaftsprüfer gelten hinsichtlich der Konzernabschlussprüfung (Rn 30) als verantwortliche Prüfungspartner und sind deshalb nach Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4 von der Prüfung ausgeschlossen, wenn sie in sieben oder mehr Fällen Zeichnungs- oder Durchführungsverantwortlichkeit auf der Ebene der Muttergesellschaft oder Durchführungsverantwortlichkeit auf der Ebene bedeutender Tochtergesellschaften übernommen haben. Gegenstand des Abs. 2 S. 2 ist allein die Konzernabschlussprüfung. Von der Er- 30 streckung des Rotationstatbestands des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 (i.V.m. Abs. 1 S. 4) auf den auf der Ebene bedeutender Tochterunternehmen Durchführungsverantwortlichkeit übernehmenden Wirtschaftsprüfer unberührt bleibt deshalb die Geltung des Tatbestands für diejenigen Wirtschaftsprüfer, die auf der Ebene der Muttergesellschaft Durchführungsverantwortlichkeit oder Zeichnungsverantwortlichkeit in Bezug auf die Konzernabschlussprüfung übernehmen und deshalb schon nach Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 4, Abs. 1 S. 1 Nr. 4 ausgeschlossen sind (Rn 20 ff). Gleichfalls unberührt bleibt die Geltung des 44

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 89; Petersen/Zwirner WPg 2008, 967 (970).

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Abs. 1 S. 1 Nr. 4, S. 4 für die Prüfung des Einzelabschlusses einer kapitalmarktorientierten Tochtergesellschaft.45 Soweit Abs. 2 S. 2 hiernach zur Rotation zwingt, soll er es ausweislich der Materialien nicht ausschließen, den für die Konzernabschlussprüfung auf der Ebene bedeutender Tochterunternehmen vorrangig verantwortlichen Wirtschaftsprüfer bei anderen konzernangehörigen Tochterunternehmen des geprüften Unternehmens einzusetzen.46 Dem steht freilich das Verbot jeglicher Beteiligung des ausgeschlossenen Prüfers an der Abschlussprüfung entgegen (Rn 22, 27); eine solche Beteiligung schließt es aus, dass der Wirtschaftsprüfer während der Abkühlungsphase irgendwelche Funktionen im Rahmen der Konzernabschlussprüfung übernimmt. Im Rahmen des Abs. 1 S. 1 Nr. 4 unschädlich ist hingegen die Tätigkeit als Einzelabschlussprüfer. Bedeutende Tochterunternehmen sind ausweislich der Materialien solche, deren Ein31 beziehung in den Konzernabschluss sich erheblich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirkt. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn das Tochterunternehmen im zu prüfenden Geschäftsjahr vor Konsolidierung mehr als 20 % des Konzernvermögens hält oder mit mehr als 20 % zum Konzernumsatz beiträgt.47 Maßgebend ist der Anteil der einzelnen Tochtergesellschaft. Eine Zusammenrechnung mehrerer für sich genommen jeweils unbedeutender Tochtergesellschaften hat aber dann zu erfolgen, soweit auf der Ebene der Geschäftsführungs- und Aufsichtsorgane der Tochtergesellschaften ein hohes Maß an personellen Verflechtungen besteht.48 Erforderlich ist Sitz der Tochtergesellschaft in Deutschland.

§ 319b Netzwerk (1) 1 Ein Abschlussprüfer ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, 3 Satz 1 Nr. 1, 2 oder Nr. 4, Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 erfüllt, es sei denn, dass das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. 2 Er ist ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 oder § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 erfüllt. 3 Ein Netzwerk liegt vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. (2) Absatz 1 ist auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316 und zu §§ 319, 319a; ferner Petersen/Zwirner/Boecker Ausweitung der Ausschlussgründe für Wirtschaftsprüfer bei Vorliegen eines Netzwerks – Anmerkungen zu § 319b HGB, WPg 2010, 464. 45

46 47

Klarstellend Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses BilMoG, BT-Drucks. 16/12407, S. 91. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 89. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 89; Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses BilMoG, BT-Drucks. 16/12407,

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48

S. 91; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (660); für 10 %-Schwelle noch RefE BilMoG, s. dazu Erchinger/Melcher DB 2008, Beil 1 S. 56 (57), dort auch zur 20 %-Schwelle nach US-amerikanischem Börsenaufsichtsrecht. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses BilMoG, BT-Drucks. 16/12407, S. 120.

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§ 319b

Übersicht Rn I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift . . . 2. Entstehung . . . . . . . . . . . . . 3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund 4. Anwendungsbereich . . . . . . . . . 5. Rechtsfolgen; Geltendmachung . . .

1–5 1 2 3 4 5

II. Netzwerk (Abs. 1 S. 3) . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . .

6–10 6, 7

Rn 2. Der Tatbestand im Einzelnen

. . . .

8–10

III. Einzelabschlussprüfer (Abs. 1 S. 1, 2) . . 11–14 1. Ausschlussgründe mit Entlastungsmöglichkeit (Abs. 1 S. 1) . . . . . . . 11–13 2. Ausschlussgründe ohne Entlastungsmöglichkeit (Abs. 1 S. 2) . . . . . . 14 IV. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2)

. . . .

15

I. Grundlagen 1. Inhalt und Zweck der Vorschrift. Die Vorschrift dehnt einen Großteil der Aus- 1 schlussgründe der §§ 319, 319a auf das Netzwerk des „Abschlussprüfers“ aus. Im Einklang mit der Regelungssystematik der §§ 319, 319a regelt § 319b zunächst den Ausschluss des Prüfers von der Einzelabschlussprüfung (Abs. 1), um sodann die entsprechende Anwendung der Ausschlussgründe auf den Konzernabschlussprüfer vorzuschreiben (Abs. 2). In sprachlicher und sachlicher Hinsicht verfehlt ist es allerdings, dass die Vorschrift den Ausschluss des „Abschlussprüfers“ von der Abschlussprüfung vorschreibt; gemeint ist der Ausschluss des Wirtschaftsprüfers und der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sowie – in den Fällen des § 319 Abs. 1 S. 2 – des vereidigten Buchprüfers und der Buchprüfungsgesellschaft. Wie die Sozietätsklauseln des § 319 Abs. 3 S. 1, 319a Abs. 1 S. 3 will § 319b den Tatbestand der indirekten Befangenheit erfassen, der sich daraus ergeben kann, dass sich der die Prüfung verantwortende Wirtschaftsprüfer von den Interessen seiner Kooperationspartner leiten lässt (§ 319 Rn 31 ff; § 319a Rn 8). Dagegen geht es § 319b keineswegs darum, die Bildung von Netzwerken zu unterbinden oder die die Erbringung von Prüfungs- und Beratungsleistungen durch Netzwerkmitglieder auszuschließen; die Bildung von Netzwerken kann vielmehr einer weiteren Konzentration auf dem Markt für Abschlussprüfungsleistungen entgegenwirken.1 2. Entstehung; erstmalige Anwendung. Die Vorschrift des § 319b ist durch das Bil- 2 MoG (Vor § 316 Rn 12) eingefügt worden. Sie hat gegenüber der Fassung des Referentenentwurfs keine sachliche Änderung erfahren. Nach Art. 66 Abs. 2 EGHGB ist § 319b erstmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 3. Gemeinschaftsrechtlicher Hintergrund. Die Vorschrift des 319b dient der Um- 3 setzung des Art. 22 Abs. 2 Unterabs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13). Danach haben die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften von der Durchführung der Abschlussprüfung absehen, wenn zwischen ihnen und ihrem Netzwerk und dem geprüften Unternehmen unmittelbar oder mittelbar eine finanzielle oder geschäftliche Beziehung, ein Beschäftigungsverhältnis oder eine sonstige Verbindung besteht, aus der ein objektiver, verständiger und informierter Dritter den Schluss ziehen würde, dass ihre Unabhängigkeit gefährdet ist. Der Begriff des Netzwerks

1

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 90; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (661);

Petersen/Zwirner WPg 2008, 967 (971); Petersen/Zwirner/Boecker WPg 2010, 464 f.

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ist in Art. 2 Nr. 7 der Abschlussprüferrichtlinie definiert. Danach ist unter einem Netzwerk die „breitere Struktur“ zu verstehen, die auf Kooperation ausgerichtet ist und der ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft angehört und die eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielt oder durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie, die Verwendung einer gemeinsamen Marke oder durch einen wesentlichen teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen miteinander verbunden ist.

4

4. Anwendungsbereich. Der Anwendungsbereich des § 319b deckt sich mit demjenigen der §§ 319, 319a. Soweit auf Ausschlussgründe des § 319 Abs. 2 bis 4 Bezug genommen wird, wird also jede gesetzlich vorgeschriebene Prüfung des Jahres- oder Konzernabschlusses eines prüfungspflichtigen Unternehmens erfasst; im Zusammenhang mit der Prüfung des Einzelabschlusses von mittelgroßen Gesellschaften mbH und von Personengesellschaften unterliegen deshalb auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften dem § 319b (§ 319 Abs. 1 S. 2 und dazu § 319 Rn 11 f). Die Bezugnahme auf § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 in Abs. 1 S. 2 hingegen betrifft nur die Prüfung kapitalmarktorientierter Gesellschaften durch Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 319a Rn 5 f). Zur Anwendbarkeit der §§ 319, 319a auf Prüfungen, die keine Abschlussprüfungen sind, s. § 319 Rn 5.

5

5. Rechtsfolgen; Geltendmachung. Die Rechtsfolgen eines Verstoßes gegen § 319b entsprechen denen eines Verstoßes gegen §§ 319 Abs. 2 bis 4, 319a; es kann deshalb auf die Ausführungen in § 319 Rn 80 f verwiesen werden. Die Geltendmachung eines Ausschlussgrundes des § 319b erfolgt durchweg und ausschließlich im Rahmen des Ersetzungsverfahrens des § 318 Abs. 3 (§ 318 Rn 44 ff, 59).

II. Netzwerk (Abs. 1 S. 3) 6

1. Allgemeines. Nach Abs. 1 S. 3 liegt ein Netzwerk vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. Mit dieser Legaldefinition hat sich das BilMoG zu Recht für eine komprimierte und allgemein gehaltene Fassung der Definition des Netzwerks entschieden, ohne den sachlichen Gehalt der Umschreibung in Art. 2 Nr. 7 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3) abzuändern.2 Der Sache nach geht es darum, Formen des Zusammenwirkens zu erfassen, die nicht bereits unter die Sozietätsklausel der §§ 319 Abs. 3 S. 1, 319a Abs. 1 S. 3 fallen. Angesichts der weiten Auslegung, die die Sozietätsklausel erfährt (§ 319 Rn 31 ff; § 319a Rn 8), dürfte der genuine Anwendungsbereich des § 319b überschaubar sein; dies zeigt sich auch daran, dass die in Art. 2 Nr. 7 der Abschlussprüferrichtlinie exemplarisch aufgezählten Kooperationsformen zu einem Gutteil bereits von der Sozietätsklausel erfasst werden (Rn 10; § 319 Rn 31 ff). Der Netzwerktatbestand des Abs. 1 S. 3 ist allgemeiner Natur und beansprucht Gel7 tung für Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften (Rn 1). Vorrangig sind allerdings neben der Sozietätsklausel der §§ 319 Abs. 3 S. 1, 319a Abs. 1 S. 3 (Rn 6) auch die Zurechnungstatbestände der 2

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 90; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (661);

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näher Petersen/Zwirner/Boecker WPg 2010, 464, 465 f.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 319b

§§ 319 Abs. 4, § 319a Abs. 1 S. 2 und 4, die Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften schon dann von der Abschlussprüfung ausschließen, wenn ein Organwalter, Gesellschafter oder Beschäftigter einen Ausschlusstatbestand erfüllt (§ 319 Rn 71 ff; § 319a Rn 8). Dem Netzwerktatbestand unterliegen Prüfungsgesellschaften deshalb nur insoweit, als sie als solche nach Maßgabe des Abs. 1 S. 3 mit einer oder mehreren anderen Personen (Rn 8) kooperieren. 2. Der Tatbestand im Einzelnen. Personen i.S.d. Abs. 1 S. 3 sind neben natürlichen 8 Personen auch juristische Personen und rechtsfähige Personengesellschaften.3 Unerheblich ist, ob die Kooperationspartner als Wirtschaftsprüfer tätig sind oder tätig sein könnten; ein Netzwerk kann deshalb auch dann vorliegen, wenn ein Wirtschaftsprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft mit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 319 Rn 13) kooperiert. Das Erfordernis eines Zusammenwirkens der Personen soll zunächst zum Ausdruck bringen, dass es einer Verhaltenskoordinierung der Kooperationspartner und damit der willentlichen und bewussten Begründung des Netzwerktatbestands bedarf.4 Unerheblich ist die rechtliche Ausgestaltung der Kooperation. Erfolgt die Kooperation im Rahmen einer auch nach außen auftretenden Gesellschaft, ist freilich in aller Regel bereits der Tatbestand der Sozietätsklausel erfüllt (Rn 6). Anderes kann für den Zusammenschluss zu einer EWIV gelten. Diese ist zwar Außengesellschaft, bietet allerdings nicht selbst Beratungs- oder Abschlussprüfungsleistungen an; sie ist vielmehr reines Kooperationsinstrument 5 und unterliegt deshalb nicht ohne Weiteres auch der Sozietätsklausel. Im Übrigen werden von Abs. 1 S. 3 vor allem Kooperationen auf der Grundlage schuldrechtlicher Innenabreden erfasst, neben Innengesellschaften bürgerlichen Rechts auch Abreden, die den Tatbestand der Gesellschaft nicht erfüllen. Das Zusammenwirken der Netzwerkmitglieder muss zudem auf gewisse Dauer ange- 9 legt sein. Ein einmaliges oder nur gelegentliches Zusammenwirken genügt also nicht; dies entspricht der Rechtslage im Rahmen der Sozietätsklausel (§ 319 Rn 31, 33) und unterstreicht den gedanklichen Zusammenhang zwischen dieser und dem Netzwerktatbestand. Ausweislich der Materialien sollen namentlich die Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen, die gemeinschaftliche Erstellung von betriebswirtschaftlichen Gutachten oder gemeinsame Fortbildungsveranstaltungen für sich alleine kein Netzwerk begründen.6 Dem kann allerdings nur unter der Voraussetzung gefolgt werden, dass es sich jeweils um Einzelmaßnahmen handelt, die punktuelle Zusammenarbeit also nicht von vornherein auf Wiederholung angelegt ist. Vorausgesetzt ist schließlich, dass das Zusammenwirken bei Berufsausübung zur Ver- 10 folgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen erfolgt. Was zunächst das Erfordernis gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen betrifft, so ist es gegeben, wenn die Netzwerkmitglieder eines der in Art. 2 Nr. 7 der Abschlussprüferrichtlinie genannten Ziele verfolgen.7 Dann aber ist häufig bereits der Tatbestand der Sozietätsklausel erfüllt (Rn 6; § 319 Rn 31 ff). Dies gilt jedenfalls bei Gewinn- oder Kostenteilung, gemeinsamem Eigentum, angesichts der Maßgeblichkeit der objektiven Parteilichkeitserwartungen eines außenstehenden Dritten zudem wohl auch bei gemeinsamer Marke; je nach Lage des

3 4

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 91. Vgl. auch Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 90, wo das im Text genannte Erfordernis allerdings in anderem Zusammenhang erwähnt wird.

5 6 7

Vor § 105 Rn 34 ff; Habersack Europäisches Gesellschaftsrecht3 § 11 Rn 5. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 90. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 90.

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§ 319b

3. Buch. Handelsbücher

Falles kann die Sozietätsklausel aber auch und bei gemeinsamer Kontrolle, Geschäftsführung oder Geschäftsstrategie, bei gemeinsamen Qualitätssicherungsmaßnahmen und gemeinsamen fachlichen Ressourcen erfüllt sein. Das Erfordernis eines Zusammenwirkens bei der Berufsausübung schließt die Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen bei Gelegenheit der Berufsausübung aus. Die gemeinsame fachliche Tätigkeit in Verbänden oder Kammern wird deshalb auch dann nicht von Abs. 1 S. 3 erfasst, wenn sie der Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen dient; Entsprechendes gilt für die Mitgliedschaft genossenschaftlicher Prüfungsverbände in einem Spitzenverband.8

III. Einzelabschlussprüfer (Abs. 1 S. 1, 2) 11

1. Ausschlussgründe mit Entlastungsmöglichkeit (Abs. 1 S. 1). Nach Abs. 1 S. 1 ist ein Abschlussprüfer (Rn 1) von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks (Rn 7 ff) einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 2, 4, Abs. 3 S. 2 oder Abs. 4 erfüllt, es sei denn, dass das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann.9 Gegenstand des netzwerkweiten Ausschlusses sind mithin der allgemeine Befangenheitstatbestand des § 319 Abs. 2 (§ 319 Rn 16 ff) und die besonderen Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 (finanzielles Interesse, § 319 Rn 38 ff), Nr. 2 (personelle Verflechtung, § 319 Rn 44 ff) und Nr. 4 (Beschäftigung, § 319 Rn 63 f). Die Bezugnahme auf § 319 Abs. 3 S. 2 stellt sicher, dass der Ausschluss auch dann greift, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des Netzwerkmitglieds (§ 319 Abs. 3 S. 2, dazu § 319 Rn 36 f) einen der genannten Ausschlussgründe verwirklicht. Die Bezugnahme auf § 319 Abs. 4 ist hingegen für den Fall von Bedeutung, dass es sich bei dem Netzwerkmitglied um eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Buchprüfungsgesellschaft handelt (Rn 7 f); soweit sie nach § 319 Abs. 4 ausgeschlossen wäre, hat die Netzwerkklausel des § 319b Abs. 1 S. 1 den Ausschluss des „Abschlussprüfers“ zur Folge. Das Vorliegen eines der in Abs. 1 S. 1 genannten Ausschlussgründe in der Person des 12 Netzwerkmitglieds (Rn 11) schließt den Prüfer allerdings dann nicht von der Abschlussprüfung aus, wenn das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. Die Regelungstechnik des Abs. 1 S. 1 bringt zum Ausdruck, dass es dem Prüfer obliegt, das Vorliegen der Voraussetzungen des Ausnahmetatbestands darzulegen und sich hierdurch zu entlasten.10 Den Netzwerkmitgliedern wird hierdurch insbesondere die Möglichkeit eröffnet, durch Schutzmaßnahmen (§ 319 Rn 24) die netzwerkweite Geltung der in Abs. 1 S. 1 genannten Ausschlusstatbestände zu vermeiden. Die Sozietätsklausel des § 319 Abs. 3 S. 1 und die Ehegattenklausel des § 319 Abs. 3 S. 2 werden durch den Ausnahmetatbestand des Abs. 1 S. 1 nicht berührt. Weder von Abs. 1 S. 1 noch von Abs. 1 S. 2 erfasst ist der in §§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5, 13 319a Abs. 1 S. 1 geregelte Ausschlussgrund der finanziellen Abhängigkeit (§ 319 Rn 65 ff; § 319a Rn 9). Die Materialien rechtfertigen dies unter anderem mit – in der Tat nicht zu leugnenden – Schwierigkeiten bei der Bemessung des relevanten Umsatzanteils.11 Gleichfalls nicht erfasst ist der Rotationstatbestand des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 (§ 319a Rn 20 ff); das Gesetz trägt hierdurch dem Umstand Rechnung, dass von § 319a Abs. 1 8 9 10

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 91. Eingehend dazu Petersen/Zwirner/Boecker WPg 2010, 464, 467 ff. Petersen/Zwirner WPg 2008, 967 (970);

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11

s. ferner Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 91 mit Hinweis auf Erwägungsgrund 11 der Abschlussprüferrichtlinie. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 91.

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§ 320

S. 1 Nr. 4 nur eine interne Rotation verlangt wird und deshalb auch die Sozietätsklausel des § 319a Abs. 1 S. 3 insoweit keine Anwendung findet (§ 319a Rn 21). 2. Ausschlussgründe ohne Entlastungsmöglichkeit (Abs. 1 S. 2). Nach Abs. 1 S. 2 ist 14 ein Abschlussprüfer (Rn 1) von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks (Rn 7 ff) einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (Mitwirkung, § 319 Rn 49 ff), § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (Beratung, § 319a Rn 11 ff) oder § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 (Rechnungslegungsinformationssystem, § 319a Rn 18 f) erfüllt.12 Alle drei Ausschlusstatbestände verstehen sich als Ausprägung des Mitwirkungsund Selbstprüfungsverbots. Hieraus erklärt es sich, dass Abs. 1 S. 2 – anders als Abs. 1 S. 1 (Rn 13) – die Befangenheit des Prüfers unwiderleglich vermutet, mithin die Möglichkeit der Entlastung nicht vorsieht: Ein objektiver, verständiger und informierter Dritter wird immer den Schluss ziehen, dass der Abschlussprüfer bei der Beurteilung des Netzwerkangehörigen befangen ist.13 Auch im Rahmen des § 319b Abs. 1 S. 2 bewendet es dabei, dass § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 nur auf die Prüfung kapitalmarktorientierter Unternehmen Anwendung findet (Rn 4; § 319a Rn 5). Zudem müssen auch im Rahmen des Abs. 1 S. 2 – ungeachtet des Wortlauts der Vorschrift – die Ehegattenklausel des § 319 Abs. 3 S. 2 (in den Fällen des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2) und die Zurechnungsvorschriften des § 319 Abs. 4 (in den Fällen des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2) zur Anwendung gelangen (Rn 11).

IV. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) In sachlicher Übereinstimmung mit § 319 Abs. 5 (§ 319 Rn 75 ff) und § 319a Abs. 2 15 (§ 319a Rn 28) bestimmt Abs. 2, dass die Vorschriften des Abs. 1 auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden sind. Der Prüfer (Rn 1) ist deshalb von der Prüfung des Konzernabschlusses ausgeschlossen, wenn einer der Ausschlussgründe des Abs. 1 S. 1 und 2 in der Person des Netzwerkmitglieds (oder dessen Ehegatten oder Lebenspartner, Rn 11, 14) verwirklicht wird. Auch für § 319b gilt, dass die Ausschlussgründe grundsätzlich nicht nur auf die Konzernmutter, sondern auf alle weiteren in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu beziehen sind (§ 319 Rn 75 f, 78; § 319a Rn 28).

§ 320 Vorlagepflicht. Auskunftsrecht (1) 1 Die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft haben dem Abschlussprüfer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. 2 Sie haben ihm zu gestatten, die Bücher und Schriften der Kapitalgesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen. (2) 1 Der Abschlussprüfer kann von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. 2 Soweit es die 12

Zu möglichen Unstimmigkeiten des Verweises auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 s. Petersen/Zwirner/ Boecker WPg 2010, 464, 466 f.

13

Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 91; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (666).

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§ 320

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Vorbereitung der Abschlussprüfung erfordert, hat der Abschlussprüfer die Rechte nach Abs. 1 S. 2 und nach S. 1 auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses. 3 Soweit es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, hat der Abschlussprüfer die Rechte nach den Sätzen 1 und 2 auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen. (3) 1 Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat, haben dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht, die Jahresabschlüsse, Lageberichte und, wenn eine Prüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen vorzulegen. 2 Der Abschlussprüfer hat die Rechte nach Abs. 1 S. 2 und nach Abs. 2 bei dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen, die Rechte nach Abs. 2 auch gegenüber den Abschlussprüfern des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen. (4) Der bisherige Abschlussprüfer hat dem neuen Abschlussprüfer auf schriftliche Anfrage über das Ergebnis der bisherigen Prüfung zu berichten; § 321 ist entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316 sowie Budde/Steuber Jahresabschluß – Was soll die Veranstaltung? Festschrift Claussen (1997), S. 583 ff; Schürnbrand Organschaft im Recht der privaten Verbände (2007); Weinbrenner Moderne Kommunikationsmittel und Konzerncontrolling im faktischen Konzern – zugleich ein Beitrag zur Verbesserung des Rechtsschutzes für Außenseiter, Der Konzern 2006, 583.

Übersicht I. Einführung . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Normzweck . . . 2. Entstehungsgeschichte . . . . 3. Anwendungsbereich . . . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

II. Vorlagepflicht . . . . . . . . . . . . . . III. Informationsrechte . . . . . . . . . 1. Rechtsnatur . . . . . . . . . . . 2. Prüfungsrecht . . . . . . . . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . b) Bücher und Schriften . . . . . c) Vermögensgegenstände und Schulden . . . . . . . . . . . 3. Auskunftsrecht . . . . . . . . . . 4. Rechte vor Aufstellung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . 5. Rechte gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen . . . . . .

. . . . .

. . . . .

Rn

Rn

1–3 1 2 3

a) Betroffene Gesellschaften . . . . . 14–15 b) Gegenstand . . . . . . . . . . . . 16–18

4 5–18 5 6–10 6–7 8–9

. . 10 . . 11–12 . .

13

IV. Konzernabschlussprüfung . . . . . 1. Vorlagepflicht . . . . . . . . . . 2. Prüfungs- und Auskunftsrechte . a) Rechte gegenüber dem Mutterund den Tochterunternehmen b) Rechte gegenüber den Einzelabschlussprüfern . . . . . . .

. . 19–23 . . 20–21 . . 22–23 . .

22

. .

23

V. Rechte gegenüber dem bisherigen Prüfer 24–25 VI. Grenzen der Informationsrechte

. . . . 26–28

VII. Mittel zur Anspruchsdurchsetzung . . . 29–32 1. Mittelbare Druckmittel . . . . . . . 29–31 2. Klagbarkeit? . . . . . . . . . . . . . 32

. . 14–18

I. Einführung 1

1. Inhalt und Normzweck. Das Gesetz muss den Abschlussprüfer in die Lage versetzen, die ihm obliegende Aufgabe auch tatsächlich ordnungsgemäß und effektiv erfüllen zu können. Zu diesem Zweck verpflichtet zunächst Abs. 1 S. 1 die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft, dem Abschlussprüfer den Jahresabschluss und den Lagebericht

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 320

unverzüglich nach dessen Aufstellung vorzulegen. Entsprechendes gilt nach Abs. 3 für den Konzernabschluss. Damit wird sichergestellt, dass dem Abschlussprüfer genügend Zeit für eine eingehende Untersuchung bleibt. Darüber hinaus soll sich der Prüfer ein unabhängiges Bild von den tatsächlichen Verhältnissen innerhalb des Unternehmens verschaffen können. Daher eröffnet ihm Abs. 1 S. 2 den Zugang zu allen relevanten Unterlagen, während Abs. 2 die gesetzlichen Vertreter zur Erteilung von allen Aufklärungen und Nachweisen verpflichtet, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Dieses Auskunftsrecht kann der Abschlussprüfer, soweit dies für eine rechtzeitige und gründliche Prüfung erforderlich ist, auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses und auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen geltend machen. Abgerundet werden die Informationsrechte durch Abs. 4, dem zufolge der bisherige Abschlussprüfer dem neuen Abschlussprüfer auf schriftliche Anfrage über das Ergebnis der bisherigen Prüfung zu berichten hat. Da die Prüfung nicht zuletzt auch im öffentlichen Interesse durchgeführt wird, müssen sich die interessierten Kreise auf die Wahrnehmung dieser Rechte durch den Prüfer verlassen können. Daher ist § 320 als zwingendes Recht zu qualifizieren, von dem weder in der Satzung der Gesellschaft noch im Prüfungsvertrag abgewichen werden kann.1 2. Entstehungsgeschichte. Das Informationsrecht des Abschlussprüfers findet sich in 2 seinem Kern schon in § 262d HGB in der Fassung der Notverordnung aus dem Jahre 1931 (Vor § 316 Rn 5). Die Vorschrift des Abs. 2 S. 1 betreffend die Rechte vor Aufstellung des Abschlusses geht auf § 138 AktG 1937, diejenige des Abs. 2 S. 2 betreffend Konzernunternehmen auf § 165 Abs. 4 AktG 1965 zurück. Seine heutige Gestalt hat § 320 durch das Bilanzrichtliniengesetz aus dem Jahre 1985 erhalten.2 Im Zuge des BilMoG 3 wurde Abs. 4 betreffend das Informationsrecht gegenüber dem bisherigen Prüfer angefügt. 3. Anwendungsbereich. Der Anwendungsbereich erstreckt sich auf jede Pflichtprü- 3 fung i.S.d. § 316. Demzufolge bestehen die Rechte des Abschlussprüfers auch bei Nachtragsprüfungen (§ 316 Rn 21). Ist der Prüfungsgegenstand nach § 53 HGrG erweitert, findet die Vorlage- und Auskunftspflicht auch insofern Anwendung.4 Kraft Verweises gilt § 320 darüber hinaus etwa bei Pflichtprüfungen von Kreditinstituten (§ 340k Abs. 1) und Versicherungsunternehmen (§ 341k Abs. 1) sowie bei Pflichtprüfungen nach §§ 6 Abs. 1, 14 PublG und § 264a (näher § 316 Rn 4 f). Gem. § 37w Abs. 5 S. 7 WpHG greifen die Rechte auch bei der prüferischen Durchsicht oder Prüfung von Halbjahresfinanzberichten. Eine zumindest teilweise Bezugnahme auf § 320 findet sich schließlich in § 313 Abs. 1 S. 2 AktG (Abhängigkeitsbericht), § 209 Abs. 4 S. 2 AktG und § 57f Abs. 3 S. 2 GmbHG (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) sowie in § 11 Abs. 1 S. 1 UmwG. Bei freiwilligen Abschlussprüfungen findet § 320 dagegen keine Anwendung. Es entspricht jedoch der Berufsauffassung, dass entsprechende Auskunftsrechte im Prüfungsauftrag zu vereinbaren sind.5

1

2 3

MünchKommHGB2/Ebke Rn 3; ADS Rn 3; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 3. BiRiLiG v. 19.12.1985, BGBl. I 2355. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 1102.

4 5

MünchKommAktG2/Kropff Vor §§ 394, 395 Rn 141. IDW PS 303, IDW-FN 2009, 445, Tz 10; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 3; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4; differenzierend Voraufl. Rn 3 (Zimmer).

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§ 320

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II. Vorlagepflicht 4

Jahresabschluss und Lagebericht sind dem Abschlussprüfer von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft vorzulegen. Damit diesem genügend Zeit für eine ordnungsgemäße Prüfung verbleibt, hat dies unverzüglich und damit ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB) nach dessen Aufstellung zu geschehen. Für die Aufstellung wiederum räumt § 264 Abs. 1 S. 3 den gesetzlichen Vertretern eine Frist von drei Monaten ein, welche mit Ablauf des Geschäftsjahres beginnt. Die Vorlagepflicht besteht unabhängig vom Ablauf dieser Frist, sobald der Jahresabschluss sich in einem prüfungsfähigen Zustand befindet. Voraussetzung dafür ist, dass er – die Prüfungspflicht hinweggedacht – feststellungsreif ist.6 Davon abweichend hat es sich in der Praxis eingebürgert, dem Abschlussprüfer prüfungsfähige Teile des Rechenwerks bereits vorab zugänglich zu machen. Aufstellung und Prüfung finden mit anderen Worten zeitlich parallel statt. Ein solches Vorgehen ist angesichts der zunehmenden Komplexität der Abschlüsse, des größeren Termindrucks sowie der gestiegenen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Prüfung zweckmäßig und aus rechtlicher Sicht im Grundsatz nicht zu beanstanden.7 Vielmehr ist Abs. 2 S. 2, der eine Ausübung der Informationsrechte im Vorfeld gestattet (Rn 13), die Wertung zu entnehmen, dass eine Einbindung im Stadium der Aufstellung unbedenklich ist, solange der Abschlussprüfer sich auf seine Kontrollfunktion beschränkt und nicht Einfluss auf die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten ausübt.8

III. Informationsrechte 5

1. Rechtsnatur. Mit dem Prüfungsrecht des Abs. 1 S. 2 und dem Auskunftsrecht des Abs. 2 S. 1 sowie dem ergänzenden Anspruch gegen den früheren Abschlussprüfer nach Abs. 4 stellt das Gesetz dem Abschlussprüfer ein umfassendes Instrumentarium der Informationsversorgung zur Verfügung. Eines solchen bedarf es, weil der Abschlussprüfer jenseits dieses genau definierten Bereichs im Verhältnis zur geprüften Gesellschaft als „Dritter“ anzusehen ist (Vor § 316 Rn 17), gegenüber dem die Mitglieder der Verwaltungsorgane Stillschweigen zu bewahren haben.9 Rechtsdogmatisch handelt es sich jeweils um Pflichtrechte.10 Ihre Durchsetzung steht nicht im Belieben des Berechtigten, sie sind ihm nicht zur Verwirklichung seiner persönlichen Freiheit eingeräumt. Vielmehr hat der Abschlussprüfer von ihnen aktiv Gebrauch zu machen, soweit es die Erreichung des Prüfungszwecks erfordert. Der Umfang der Geltendmachung bleibt dabei seinem pflichtgemäßen Ermessen überlassen. Es ist ihm jedoch jedenfalls versagt, sich ohne Ausübung dieser Rechte im Prüfungsbericht auf mangelnde Informationen zu berufen. Im Gegenzug wird die Reichweite der Informationsrechte aber auch durch den Prüfungszweck begrenzt (näher dazu Rn 26). Als strikt zweckgebundene und unselbständige Hilfsmittel

6 7

8 9

Vgl. OLG Köln BB 1992, 2108; HdR5Baetge/Göbel Rn 9. Ähnlich Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 5; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 5; Baetge/Kirsch/Thiele/ Ruhnke/Schmidt Rn 24; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 5. ADS Rn 13; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Hellwege Rn 5. Lutter Information und Vertraulichkeit im

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10

Aufsichtsrat, 3. Aufl. (2006), Rn 467; Marsch-Barner in: Semler/v. Schenck, Arbeitshandbuch für Aufsichtsratsmitglieder, 3. Aufl. (2009), § 12 Rn 35; Schürnbrand S. 218; krit. dazu GroßkommAktG4/Hopt/ Roth § 116 Rn 247. Vgl. zur Kategorie des Pflichtrechts Fleischer ZIP 2003, 1 (2); Hüffer AktG8 § 90 Rn 12; Schürnbrand S. 377 ff.

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sind diese Befugnisse schließlich an die Amtsstellung gebunden; sie enden mit dieser und können auch zuvor weder rechtsgeschäftlich übertragen noch zur Ausübung durch Dritte überlassen werden. 2. Prüfungsrecht (Abs. 1 S. 2) a) Grundlagen. Damit der Prüfer seine Aufgabe, den Jahresabschluss auf seine mate- 6 rielle und formelle Richtigkeit zu untersuchen, sachgerecht wahrnehmen kann, muss er sich ein eigenes Bild von den tatsächlichen Verhältnissen innerhalb des Unternehmens verschaffen können. Soweit ihm § 320 Abs. 1 S. 2 erlaubt, die Bücher und Schriften der Kapitalgesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden prüfen zu können, sind diese Begriffe daher weit 11 und im Ergebnis so auszulegen, dass keine für die Beurteilung der Rechnungslegung, wenn auch nur mittelbar 12 relevanten Dokumente ausgenommen sind. Da der Abschlussprüfer sich zu vergewissern hat, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung im Lagebericht zutreffend dargestellt sind (§ 317 Rn 21 f), und gegebenenfalls zur Fortführungsprognose Stellung zu beziehen hat (§ 321 Rn 20 ff), schließt das insbesondere Planungsunterlagen ein (s. noch Rn 9).13 Aber auch Unterlagen aus früheren Geschäftsjahren sind vom Einsichtsrecht umfasst. An eine Beurteilung durch das Unternehmen ist der Abschlussprüfer dabei nicht gebunden; vielmehr darf er auch solche Dokumente einsehen, die bei der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts nicht berücksichtigt wurden. Sein Prüfungsrecht erstreckt sich mit anderen Worten auf alle Unterlagen und Gegenstände, die nach seinem pflichtgemäßen Ermessen für die Würdigung der Rechnungslegung erforderlich sind. Allerdings wird dem Abschlussprüfer auch kein Freibrief zum Anstellen übertriebener Nachforschungen im Unternehmen gewährt.14 Erst bei ernsthaften Zweifeln an der Vollständigkeit und Richtigkeit der vorgelegten Unterlagen bzw. gegebenen Erklärungen darf und muss er eigene Untersuchungen anstellen. Die Einsicht hat regelmäßig in den Geschäftsräumen der Gesellschaft zu erfolgen;15 aus- 7 nahmsweise können aber auch eine Inaugenscheinnahme von Vermögensgegenständen an anderer Stelle oder im Falle der teilweisen Auslagerung der Rechungslegung Prüfungshandlungen bei einem für die Gesellschaft tätigen Dienstleistungsunternehmen geboten sein.16 Die angeforderten Unterlagen sind dem Abschlussprüfer von der Gesellschaft vorzulegen;17 eine Durchsuchung der Geschäftsräume gegen den Willen der gesetzlichen Vertreter kommt nicht in Betracht. Das Prüfungsrecht beschränkt sich umgekehrt nicht auf den bloßen Augenschein. Der Abschlussprüfer ist vielmehr berechtigt, Kopien von den Unterlagen anzufertigen18 und Prüfungshandlungen bereits vor Ort umfassend zu dokumentieren. Das ist nicht zuletzt zum späteren Nachweis seiner ordnungsgemäßen Tätigkeit erforderlich und der Gesellschaft aufgrund seiner Verschwiegenheitspflicht zumutbar. 11 12 13

MünchKommHGB2/Ebke Rn 7; Koller/Roth/ Morck Rn 2. ADS Rn 19; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 6. MünchKommHGB2/Ebke Rn 9; Baetge/ Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 32; HdR5-Baetge/Göbel Rn 11; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 6; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 121.

14 15 16

17 18

Vgl. Budde/Steuber FS Claussen, S. 583 (598f); Voraufl. Rn 5 (Zimmer). Koller/Roth/Morck Rn 3. IDW PS 331, Wpg 2003, 999, Tz. 26; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 121. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 7. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 9; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 36.

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3. Buch. Handelsbücher

8

b) Bücher und Schriften. Bücher sind alle Handelsbücher des Unternehmens, die gem. §§ 238 bis 240 geführt werden müssen. Dazu gehören auch die diese erklärenden und ergänzenden Unterlagen wie Arbeitsanweisungen, Organisationsunterlagen oder eine Nebenbuchhaltung. Dabei sind nicht nur Bücher im klassischen Sinne erfasst, sondern auch solche Unterlagen, die nunmehr als elektronische Daten an ihre Stelle getreten sind. Bei gespeicherten Daten wird das Einsichtsrecht erst mit dem Eröffnen der Möglichkeit des tatsächlichen Zugangs gewährt, also ggf. mit dem „Lesbarmachen“.19 Dafür ist dem Abschlussprüfer auch die notwendige Hardware zur Verfügung zu stellen.20 Elektronische Daten müssen wie andere Unterlagen überprüfbar gehalten werden. Zu den von Abs. 1 S. 2 erfassten Schriften zählen die nach § 257 Abs. 1 neben den 9 Handelsbüchern aufzubewahrenden Unterlagen. Dazu gehören z.B. Inventare, empfangene Handelsbriefe, Wiedergaben abgesandter Handelsbriefe und Buchungsbelege. Darüber hinaus sind Vertrags- und Personalunterlagen, Unterlagen zu Prozessen und Haftungsverhältnissen, Protokolle (insbesondere von Vorstands- und Aufsichtsratssitzungen), Kalkulationen, Statistiken, Handelsregister- und Grundbuchauszüge, Organisationshandbücher, Prüfungsberichte der internen Revision und dergleichen erfasst, da sich auch aus ihnen Rückschlüsse auf die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung ergeben können.21 Besondere Bedeutung kommt wegen der gebotenen Risiko-, Problem- und Zukunftsorientierung der Abschlussprüfung in diesem Zusammenhang Planungsunterlagen wie Investitions- und Finanzrechnungen zu (Rn 6). Sofern die zu prüfende Gesellschaft börsennotiert ist und daher gemäß § 317 Abs. 4 auch das Risikofrüherkennungssystem zu beurteilen ist, gehört zu den Schriften schließlich die Dokumentation der nach § 91 Abs. 2 AktG getroffenen Maßnahmen.22

10

c) Vermögensgegenstände und Schulden. Der Abschlussprüfer ist berechtigt, die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens zu prüfen. Vermögensgegenstände sind die auf der Aktivseite der Bilanz aufgeführten Posten einschließlich etwaiger Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen; Kasse, Wertpapiere und Waren sind insofern nur Beispiele.23 Dementsprechend ist der Begriff der Schulden als Sammelbegriff für die Posten der Passivseite einschließlich des Eigenkapitals, der Rückstellungen sowie der Bilanzvermerke i.S.d. § 251 zu verstehen.24 In beiden Bereichen bezieht die Prüfung sich auch auf die tatsächliche Kontrolle. Der Abschlussprüfer ist somit berechtigt, Betriebsanlagen in Augenschein zu nehmen oder Vorräte zu überprüfen. Die Kontrolle findet daher als buchmäßige und körperliche statt. Damit soll insbesondere ein Vergleich zwischen ausgewiesenem und tatsächlichem Wert bzw. Vorhandensein ermöglicht werden. Im Rahmen von Abs. 2 S. 2 kann es daher bei Vorräten von erheblicher Bedeutung erforderlich sein, dass der Abschlussprüfer bereits an der körperlichen Bestandsaufnahme teilnimmt.25 Dabei dürfen indes die Grenzen des § 319 Abs. 3 Nr. 3a nicht ver-

19 20

21

22

Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 6. ADS Rn 23; vgl. auch Weinbrenner Der Konzern 2006, 583 (590); MünchKommHGB2/ Ebke Rn 8. Vgl. auch die Beispielskataloge bei MünchKommHGB2/Ebke Rn 9; Baetge/Kirsch/ Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 33. MünchKommHGB2/Ebke Rn 10; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 6.

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23

24

25

Allg. M., s. nur Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; Koller/Roth/Morck Rn 2; HdR5-Baetge/ Göbel Rn 13. ADS Rn 24; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 121; HdR5Baetge/Göbel Rn 14. Vgl. dazu IDW PS 301, Wpg 2003, 715, Tz. 7; ADS Rn 25; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 7; Reimann S. 283.

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letzt werden (vgl. dazu § 319, 52 ff). Die Abschlussprüfung kann insbesondere bei der Prüfung von Passivposten nicht auf durch das Unternehmen zu erstellende Unterlagen beschränkt sein. Deshalb ist der Prüfer berechtigt, von Gläubigern und Schuldnern Saldenbestätigungen einzuholen.26 Diese Berechtigung entspricht funktional der körperlichen Kontrolle von Vermögensgegenständen. 3. Auskunftsrecht (Abs. 2 S. 1). Die gesetzlichen Vertreter haben dem Abschlussprü- 11 fer auf dessen Verlangen hin diejenigen Aufklärungen und Nachweise zu erteilen, die für eine ordnungsgemäße Prüfung erforderlich sind (näher zu den Grenzen des Auskunftsrechts Rn 26 f). Dabei sind Aufklärungen (insbes. mündliche) Hinweise, Erklärungen, Verdeutlichungen und Begründungen. Nachweise dagegen sind schriftliche Unterlagen, die Aufklärungen unterstützen können, indem sie z.B. als Beweis dienen.27 Das Auskunftsrecht nach Abs. 2 ergänzt die Prüfung anhand der Unterlagen, es kann aber eigene Prüfungshandlungen nicht ersetzen. Die Verpflichtung zur Auskunft trifft allein die gesetzlichen Vertreter, die sich notfalls über ihnen unbekannte Vorgänge innerhalb des Unternehmens kundig machen müssen. Sofern ein besonderer Vertreter nach § 147 AktG eingesetzt ist, besteht das Auskunftsrecht auch ihm gegenüber, weil er als besonderes Organ innerhalb des ihm zugewiesenen Aufgabenkreises den Vorstand aus seinem Zuständigkeitsbereich verdrängt.28 Eine Zugriffsmöglichkeit auf nachgeordnete Angestellte in herausgehobener Position, wie sie in jüngerer Zeit im Verhältnis des Aufsichtsrats zum Vorstand vermehrt diskutiert wird,29 kommt dagegen nicht in Betracht.30 Das folgt sowohl aus dem Wortlaut der Vorschrift als auch aus dem Umstand, dass der Abschlussprüfer der Gesellschaft als außenstehender Dritter gegenübersteht (Vor § 316 Rn 17). Aus Zweckmäßigkeitsgründen werden aber Angestellte in der Regel mit der Erteilung von Auskünften beauftragt. Die Auskunftsverpflichtung wird dann erst mit der konkreten Erklärung durch einen Angestellten und nicht bereits mit dem Verweis des gesetzlichen Vertreters auf diesen erfüllt. Neben dem Abschlussprüfer sind auch die Gehilfen des Prüfers in dieser Eigenschaft berechtigt, Auskunft zu verlangen.31 Eine besondere Form der Aufklärung ist die schriftliche Vollständigkeitserklärung. 12 Darin erklären die gesetzlichen Vertreter, dass die in den Büchern, im Jahresabschluss und Lagebericht erfassten Geschäftsvorgänge sowie die erteilten Auskünfte und Nachweise vollständig sind.32 Die Vollständigkeitserklärung umfasst insbesondere Fälle, die der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung nicht oder nicht umfassend ermitteln kann.33 Dabei versichern die gesetzlichen Vertreter nicht nur die Vollständigkeit eigener Angaben, sondern auch die der Angaben der von ihnen zur Information eingesetzten Mitarbeiter (Rn 11). Ebenso wenig wie sonstige Auskünfte befreit die Vollständigkeitserklärung den Abschlussprüfer von eigenen Nachforschungsverpflichtungen.33a Immerhin 26

27 28

29

Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 35; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 9; für Subsumtion unter Abs. 2 Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 121. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 12; MünchKommHGB2/Ebke Rn 16. Mock AG 2008, 839 (845 f); näher zur Organstellung Kling ZGR 2009, 190 (209 ff). Näher dazu MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 68; M. Roth AG 2004, 1 ff; Dreher

30

31 32 33 33a

FS Ulmer (2003), S. 87 ff; Schürnbrand S. 427 ff; ablehnend Lutter AG 2006, 517 (520 f); von Rosen AG 2008, 537. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 3; Weinbrenner Der Konzern 2006, 583 (589 f). KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 12; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 3. ADS Rn 33; näher dazu IDW PS 303, Wpg 2002, 680, Tz. 20 ff. Leffson Abschlussprüfung S. 272. BGH DB 2010, 159 Tz 45.

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kann er aber im Regelfall annehmen, dass ein weiteres Auskunftsverlangen ergebnislos sein wird, da die Unterzeichner der Erklärung davon ausgehen, keine weiteren Kenntnisse zu haben, die sie preisgeben wollen. Nach den in der Praxis verbreiteten Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfergesellschaften sind die Gesellschaften verpflichtet, auf Verlangen des Abschlussprüfers eine solche Vollständigkeitserklärung abzugeben. Ein davon unabhängiger Rechtsanspruch hingegen wird von der ganz herrschenden Meinung unter Verweis auf den Wortlaut des § 320 verneint;34 stattdessen soll der Abschlussprüfer das Nichtvorlegen der Erklärung im Prüfungsbericht vermerken und ggf. das Testat einschränken. Indes lässt sich eine Vollständigkeitserklärung durchaus als Aufklärung oder Nachweis einordnen. Im Weiteren zeigt sowohl die geschilderte Vertragspraxis als auch die Tatsache, dass die Nichtvorlage nachhaltig „sanktioniert“ wird, mit aller Deutlichkeit, dass die Vorlage der Erklärung für eine ordnungsgemäße Prüfung erforderlich ist. Wenngleich der Frage aufgrund der geschilderten Vertragsformulare keine besondere praktische Bedeutung zukommt,35 so ist daher ein Anspruch auf Erteilung einer schriftlichen Vollständigkeitserklärung zu bejahen.36 Nur so ist letztlich stimmig zu erklären, warum der Abschlussprüfer im Falle der Verweigerung mit einem Vermerk im Prüfungsbericht und ggf. der Einschränkung des Bestätigungsvermerks reagieren darf und muss.

13

4. Rechte vor Aufstellung des Jahresabschlusses (Abs. 2 S. 2). Der Prüfer kann bereits vor der Vorlage des Jahresabschlusses mit Prüfungshandlungen beginnen. Soweit es die Vorbereitung der Abschlussprüfung erfordert, hat der Prüfer die Rechte nach Abs. 1 S. 2 und nach Abs. 2 S. 1 bereits vor Aufstellung des Jahresabschlusses (Abs. 2 S. 2). Er darf also Vor- und Zwischenprüfungen durchführen. Die in diesem Stadium gewonnenen Prüfungsergebnisse können in vollem Umfang für die eigentliche Jahresabschlussprüfung verwendet werden. Die Prüfungstätigkeit muss allerdings zu jedem Zeitpunkt auf das Prüfungsobjekt bezogen sein. Daher darf der Abschlussprüfer nicht die Art und Weise der Erstellung der Unterlagen überwachen. Weiterhin muss die Prüfungshandlung für die Jahresabschlussprüfung notwendig sein, so dass der Abschlussprüfer zu einem beliebigen Erscheinen während des Geschäftsjahres, für das er gewählt wurde, nicht berechtigt ist (vgl. noch Rn 26).37 Die Einschätzung der Notwendigkeit für die sorgfältige Prüfung liegt im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers. Die gesetzlichen Vertreter sind berechtigt, die Einsicht in Unterlagen zu verweigern, soweit sie diese für die Erstellung des Jahresabschlusses selbst benötigen.38 5. Rechte gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen (Abs. 2 S. 3)

14

a) Betroffene Gesellschaften. Der Prüfer des Einzelabschlusses hat auch ein Auskunfts- und Nachweisrecht gegenüber den Mutter- und Tochterunternehmen der zu prüfenden Gesellschaft. Das ist rechtssystematisch deswegen bemerkenswert, weil der Abschlussprüfer zu diesen Unternehmen in keiner unmittelbaren rechtlichen Beziehung 34

ADS Rn 34; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 11; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 123; Koller/Roth/Morck Rn 3; HdR5-Baetge/Göbel Rn 25; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 3; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 13; Voraufl. Rn 13 (Zimmer).

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35 36 37 38

MünchKommHGB2/Ebke Rn 16. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 165 Rn 9. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 14. ADS Rn 36; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 53; HdR5-Baetge/Göbel Rn 27: Einwand nur für kurzen Zeitraum akzeptabel.

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steht. Die bei ihrer Einführung als § 165 AktG 1965 im Gesetzgebungsverfahren denn auch rechtspolitisch sehr umstrittene Vorschrift unterstreicht die öffentliche Funktion des Abschlussprüfers.39 Die von der erweiterten Auskunftspflicht umfassten Mutter- und Tochterunternehmen sind solche nach § 290.40 Begrifflich eingeschlossen sind – aufgrund der in § 320 Abs. 2 S. 3 verwendeten Pluralform – mittelbare Konzernunternehmen wie Enkelunternehmen.41 Demgegenüber bestehen keine Auskunftsrechte gegenüber gleichstufigen Unternehmen.42 Die Rechte des Prüfers gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen sind ausdrücklich auf die Notwendigkeit für die Einzelprüfung beschränkt. Daher sind Auskunftsverlangen mit anwachsender Entfernung vom Prüfungsunternehmen zunehmend mit einem Fragezeichen zu versehen. Der Einzelabschlussprüfer kann nicht die gleichen Nachforschungsrechte haben wie der Konzernabschlussprüfer. Der Auskunftsanspruch besteht auch gegenüber verbundenen Unternehmen mit Sitz 15 im Ausland.43 Schon bislang kam insofern allerdings eine Zwangsgeldfestsetzung nach § 335 a.F. nicht in Betracht (zur Aufhebung der Vorschrift Rn 29).44 Dem Abschlussprüfer bleibt nur die Möglichkeit, den Anspruch über die gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens durchzusetzen (zur Klagbarkeit Rn 32). Führt dies nicht zum Erfolg, so hat der Abschlussprüfer neben der entsprechenden Mitteilung im Prüfungsbericht gegebenenfalls den Bestätigungsvermerk insoweit einzuschränken, als aufgrund des Fehlens von Auskünften und Nachweisen die Prüfung erheblich beeinflusst wurde.45 Was den Zeitpunkt der relevanten konzernrechtlichen Beziehung betrifft, so ist zunächst jedes Unternehmen zur Auskunft verpflichtet, das im zu prüfenden Geschäftsjahr mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden war.46 Das gilt trotz der rechtlichen Selbständigkeit dieser Unternehmen auch dann, wenn die Verbindung schon länger zurückliegt.47 Mit Blick auf die Pflicht zur Überprüfung der Darstellung der künftigen Risiken (§ 317 Abs. 2 S. 2) sind darüber hinaus auch diejenigen Unternehmen auskunftspflichtig, die erst nach Ablauf des Geschäftsjahres Mutter- oder Tochterunternehmen wurden. b) Gegenstand. Inhaltlich verweist Abs. 2 S. 3 nur auf Abs. 2 S. 1, nicht aber auf Abs. 1 16 S. 2; gegenüber verbundenen Unternehmen besteht mithin nur ein Auskunfts-, jedoch kein Prüfungs- und Einsichtsrecht.48 Diese Unterscheidung ist vom Gesetzgeber des § 165 AktG 1965 bewusst getroffen worden und Ausdruck eines politischen Kompromisses.49 Während im Regierungsentwurf noch ein Gleichlauf der Rechte gegenüber dem

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44

Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 165 Rn 3 f; Geßler Wpg 1964, 400. MünchKommHGB2/Ebke Rn 18; HdR5Baetge/Göbel Rn 30 f; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 10. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 64. ADS Rn 41: „in der Seitenlinie“; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16; Voraufl. Rn 15 (Zimmer). MünchKommHGB2/Ebke Rn 18; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 2; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16; GKHGB7/MarschBarner Rn 3; aA Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff § 165 Rn 18. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG16

45 46 47 48

49

Anh. § 42a Rn 31; Baetge/Kirsch/Thiele/ Ruhnke/Schmidt Rn 66. ADS Rn 49; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 66. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16; HdR5-Baetge/Göbel Rn 33. AA Voraufl. Rn 19 (Zimmer). ADS Rn 46; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 122; Koller/Roth/Morck Rn 4; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 62 f; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 36; aA MünchKommHGB1/Ebke Rn 18 (Problem wird in der 2. Aufl. nicht angesprochen). Näher dazu Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff AktG § 165 Rn 3 f.

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geprüften Unternehmen und dem mit ihm verbundenen Konzernunternehmen vorgesehen war, haben sich im weiteren Gesetzgebungsverfahren hinsichtlich des Rechts auf örtliche Prüfung die Bedenken der Spitzenverbände der Wirtschaft durchgesetzt. Diese hatten geltend gemacht, jegliche Art von Prüfungsrechten widerspräche der rechtlichen Selbständigkeit der Unternehmen; Prüfungsrechte gegenüber dem herrschenden Unternehmen überdies dem natürlichen Organisationsgefälle in Unternehmensverbindungen. Vor dem Hintergrund dieser Entstehungsgeschichte bedarf der dem teilweise entgegenstehende Verweis auf das Vorprüfungsrecht des Abs. 2 S. 2 der einschränkenden Auslegung. Da dort auf Abs. 1 S. 2 weiter verwiesen wird, besteht nämlich bei strikter Orientierung am Wortlaut ein isoliertes Recht zur körperlichen Vorprüfung. Für ein solches besteht jedoch kein eigenständiges Bedürfnis, vielmehr beanspruchen die vom Gesetzgeber für maßgeblich erachteten Bedenken hinsichtlich der Selbständigkeit der Unternehmen und des Organisationsgefälles auch insoweit Geltung.50 Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der Prüfung des Abhängigkeitsberichts nach § 313 AktG eine abweichende Wertung getroffen und dem Prüfer gegenüber dem herrschenden Unternehmen insofern auch das Einsichts- und Prüfungsrecht eingeräumt hat.51 Im Rahmen der Nachweisverpflichtung kann auch verlangt werden, dass Bücher und 17 Schriften der verbundenen Unternehmen vorgelegt werden. Der Prüfung unterliegen diese indes nur, wenn sie im Verhältnis zu prüfungsrelevanten Vorgängen im zu prüfenden Unternehmen stehen.52 Wegen der Beweiskraft von Prüfungsberichten des anderen Unternehmens können auch diese herangezogen werden. Ihre Einbeziehung befreit den Einzelabschlussprüfer jedoch nicht von der eigenen Prüfungsverpflichtung bzgl. der im Prüfungsbericht dokumentierten Vorgänge. Im Unterschied zu Abs. 3 hat der Einzelabschlussprüfer überdies keinen Anspruch auf Auskunft gegenüber den Abschlussprüfern der verbundenen Unternehmen. Die Möglichkeit der gesetzlichen Vertreter des verbundenen Unternehmens, Auskünfte von ihrem Abschlussprüfer einzuholen, wenn auf andere Weise keine Auskunft gegeben werden kann,53 ist lediglich ein Mittel zur Erfüllung ihrer eigenen Verpflichtung, verfügbare Informationen zu erteilen. Die Verpflichtung zur Auskunft trifft sowohl die gesetzlichen Vertreter des zu prüfen18 den Unternehmens als auch die des verbundenen Unternehmens. Der Abschlussprüfer muss sich aber zunächst an die gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens wenden; der Zugriff auf die verbundenen Unternehmen ist mit anderen Worten subsidiär.54 Das wird teilweise mit dem Gebot der Wirtschaftlichkeit der Prüfung begründet.55 Aus dogmatischer Sicht lässt sich diese Erwägung mit dem in Abs. 2 S. 3 nochmals hervorgehobenen Tatbestandsmerkmal der „Notwendigkeit“ unterstreichen. Erforderlich muss mithin nicht nur die Information als solche sein, denn das folgt bereits aus Abs. 2 S. 1. Vielmehr muss gerade auch die Inanspruchnahme des verbundenen Unternehmens notwendig sein.56

50 51 52 53 54

Ähnlich HdR5-Baetge/Göbel Rn 29; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 63. Näher dazu Emmerich/Habersack § 313 Rn 23. ADS Rn 47. ADS Rn 55. Vgl. die Nachw. in den beiden folgenden Fn 55 f.

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ADS Rn 53; HdR5-Baetge/Göbel Rn 34; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16; MünchKommHGB2/Ebke Rn 19. Voraufl. Rn 17 (Zimmer); kritisch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 165 Rn 21.

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IV. Konzernabschlussprüfung (Abs. 3) Der Konzernabschlussprüfer hat prinzipiell die gleichen Befugnisse wie der Einzel- 19 abschlussprüfer. Dazu kommen weitere Rechte, die sich aus dem größeren Umfang der Prüfungsobjekte ergeben. Eine Besonderheit ist das Auskunftsrecht gegenüber den Einzelabschlussprüfern des Mutter- und der Tochterunternehmen (Abs. 3 S. 2), soweit der Konzernabschlussprüfer nicht gleichzeitig Prüfer von deren Einzelabschlüssen ist. Damit soll für diesen Fall eine Informationsgleichstellung erfolgen. Bei freiwillig aufgestellten, nicht befreienden Konzernabschlüssen gilt § 320 nicht. 1. Vorlagepflicht. Die gesetzlichen Vertreter der Muttergesellschaft des zu prüfenden 20 Konzerns (§ 290 Abs. 1) haben den Konzernabschluss und -lagebericht sowie die Einzelabschlüsse und Lageberichte aller Tochterunternehmen und die eigenen vorzulegen. Auch die Abschlüsse nicht prüfungspflichtiger Gesellschaften sind vorzulegen. Sind die verbundenen Unternehmen prüfungspflichtig, müssen auch die Prüfungsberichte vorgelegt werden. Da der Abschlussprüfer zu untersuchen hat, ob die gesetzlichen Vorschriften eingehalten wurden, müssen ihm erforderlichenfalls auch Unterlagen solcher Unternehmen vorgelegt werden, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden. Die Vorlagepflicht umfasst sämtliche für die Konsolidierung relevanten Unterlagen der Unternehmen, die gem. § 290 Abs. 2 in den Konzernabschluss einzubeziehen sind („Control-Konzept“) sowie die entsprechenden Unterlagen ausländischer Tochterunternehmen und – sofern existent – auch die Konzernbuchführung.57 Der Abschlussprüfer ist berechtigt, bei Streitigkeiten über das Vorliegen der Konsolidierungspflicht die notwendigen Unterlagen anzufordern und sie eigenständig zu prüfen.58 Außerdem sind auch Zwischenabschlüsse im Sinne des § 294 Abs. 3 vorlagepflichtig, soweit nach § 299 Abs. 2 S. 2 Aufstellungspflicht besteht.59 Im Unterschied zu Abs. 1 enthält Abs. 3 keine ausdrückliche Fristbestimmung. Dabei 21 soll es nach teilweise vertretener Ansicht bewenden.60 Da der Konzernabschluss nicht festgestellt werde, bestehe kein entsprechend großes Bedürfnis für eine unverzügliche Vorlage wie beim Einzelabschluss. Indessen widerspräche es dem Zweck der im öffentlichen Interesse durchzuführenden Prüfung, könnte sie das geprüfte Unternehmen nach ihrem Belieben hinauszögern. Daher gilt das Erfordernis zur unverzüglichen Vorlage entsprechend Abs. 1 S. 1 auch hier.61 Zu beachten ist dabei freilich, dass die Aufstellungsfrist hinsichtlich des Konzernabschlusses fünf Monate beträgt. 2. Prüfungs- und Auskunftsrechte a) Rechte gegenüber dem Mutter- und den Tochterunternehmen. Der Konzernab- 22 schlussprüfer hat prinzipiell die gleichen Rechte wie der Einzelabschlussprüfer. Die inhaltliche Identität ergibt sich aus dem Verweis auf Abs. 1 S. 2 und Abs. 2. Das Vorprü57 58

59

Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 21; HdR5-Baetge/Göbel Rn 40. ADS Rn 65; ähnlich KölnKommAktG2/ Claussen/Korth Rn 19: Nachweispflicht für die gesetzlichen Vertreter bzgl. des Nichtvorliegens der Voraussetzungen. Vgl. nur MünchKommHGB2/Ebke Rn 25; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 11; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4.

60 61

Voraufl. Rn 22 (Zimmer). ADS Rn 61; MünchKommHGB2/Ebke Rn 25; HdR5-Baetge/Göbel Rn 39; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 11; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 91; offenbar auch Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 21.

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fungsrecht besteht auch gegenüber Tochtergesellschaften. Dies gilt auch für Unterlagen, in denen Konsortialvorgänge dokumentiert sind.62 Der Prüfer ist nicht verpflichtet, bei Vorliegen von Einzelabschlüssen die notwendigen Informationen zunächst aus den Unterlagen bzw. dem Prüfungsbericht des Einzelabschlussprüfers zu gewinnen. Ihm steht ein originäres Informationsrecht zu. Diesem kommt dann eine besondere Bedeutung zu, wenn ein einbezogenes Tochterunternehmen nicht befreiend geprüft wurde und der Konzernabschlussprüfer daher selbst zur Prüfung verpflichtet ist (§ 317 Abs. 3 S. 1).63 Die Vollständigkeitserklärung ist bei der Konzernabschlussprüfung von doppelter Bedeutung. Neben der Erklärung zur inhaltlichen Vollständigkeit der vorgelegten Unterlagen (Rn 12) gibt sie auch Aufschluss über den Umfang der Unternehmen, auf die sich die Unterlagen beziehen. Dabei sind sowohl die Konzern- als auch die Konsortialunternehmen anzugeben.64

23

b) Rechte gegenüber den Einzelabschlussprüfern. Durch das Auskunftsrecht gegenüber den Einzelabschlussprüfern wird der Konzernabschlussprüfer den Prüfern gleichgestellt, die sowohl die Einzelabschlüsse als auch den Konzernabschluss prüfen (Rn 19). Die Kumulierung der Einzelabschlüsse im Konzernabschluss fordert eine entsprechende Ausweitung der Informationsquellen. Dies gilt vor allem dann, wenn die Prüfer der Einzelabschlüsse ihre Testate eingeschränkt oder versagt haben.65 Die Rechte bestehen auch gegenüber dem Abschlussprüfer einer nicht prüfungspflichtigen Tochtergesellschaft.66 Für Prüfer ausländischer Unternehmen gelten keine Besonderheiten (vgl. zur Durchsetzbarkeit Rn 15).

V. Rechte gegenüber dem bisherigen Prüfer (Abs. 4) 24

Nach Abs. 4 hat der bisherige Abschlussprüfer den neuen Abschlussprüfer über das Ergebnis der bisherigen Prüfung zu unterrichten; dem neuen Abschlussprüfer wird mit anderen Worten ein unmittelbar gegenüber dem bisherigen Abschlussprüfer wirkendes Informationsrecht eingeräumt. Diese im Zuge des BilMoG (Vor § 316 Rn 12) in das Gesetz aufgenommene Vorschrift dient der Umsetzung von Art. 23 Abs. 3 der Abschlussprüferrichtlinie, dem zufolge der alte Abschlussprüfer im Falle der Ersetzung dem neuen Abschlussprüfer Zugang zu allen relevanten Informationen über das Unternehmen zu gewähren hat. Die Richtlinie differenziert nicht nach dem Grund, aus dem der Abschlussprüfer nicht mehr für die Gesellschaft tätig ist. In Übereinstimmung mit dem Willen des deutschen Gesetzgebers löst daher sowohl der vorzeitige als auch der reguläre Prüferwechsel das Informationsrecht aus.67 Daneben kann der neue Abschlussprüfer die schon bisher bestehende Möglichkeit nutzen, nach § 320 Abs. 1 S. 2 auf der Gesellschaft selbst erstattete Berichte zuzugreifen, d.h. im Falle des regulären Prüferwechsels auf Prüfungsberichte nach § 321 und im Falle des vorzeitigen Prüferwechsels auf den gemäß § 318 62 63

64 65 66

Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 21. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 13; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 25. Voraufl. Rn 23 (Zimmer). ADS Rn 66; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 13. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann

162

67

Rn 13; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 25. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 91; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; Petersen/Zwirner Wpg 2008, 967 (971 f); auf der Grundlage des Referentenentwurfs eine Klarstellung anmahnend Oser/Roß/Wader/ Drögemüller Wpg 2008, 105 (111).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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Abs. 6 S. 3 zu erstattenden Bericht über das Ergebnis der bisherigen Prüfung. Während aber der bisherige Abschlussprüfer der Gesellschaft gegenüber unaufgefordert Bericht zu erstatten hat, bedarf es von Seiten des neuen Abschlussprüfers einer ausdrücklichen schriftlichen Anfrage. Dieser Anfrage hat der neue Abschlussprüfer dann aber unverzüglich nachzukommen. Inhaltlich hat sowohl die Unterrichtung der Gesellschaft wie die des bisherigen 25 Abschlussprüfers in Form eines an den Vorgaben des § 321 orientierten Prüfungsberichts zu erfolgen. Eine zusätzliche, gesonderte oder gar inhaltlich weitergehende Berichterstattung verlangt § 320 Abs. 4 nicht; Zweck der Vorschrift ist es lediglich, dem Folgeprüfer ein eigenständiges und unmittelbares Informationsrecht zu verschaffen. Daher lässt sich aus ihr auch ein Anspruch auf Einsichtnahme in die Arbeitspapiere des bisherigen Abschlussprüfers oder gar deren Überlassung an den neuen Abschlussprüfer nicht ableiten.68 Nach § 26 Abs. 3 Berufssatzung ist allerdings der Mandatsvorgänger im Falle vorzeitiger Beendigung des Prüfungsauftrags schon bisher verpflichtet, dem Mandatsnachfolger den Bericht über das Ergebnis der schriftlichen Prüfung zu erläutern, wenn dem die Verschwiegenheitspflicht, andere gesetzliche Bestimmungen oder eigene berechtigte Interessen nicht entgegenstehen. Das allgemeine Recht auf Auskunftsverweigerung bei Gefahr der Selbstbelastung bleibt freilich auch im Rahmen des Abs. 4 unberührt.69

VI. Grenzen der Informationsrechte Die Informationsrechte des § 320 sind Pflichtrechte, die dem Abschlussprüfer allein 26 zur sachgerechten Durchführung seiner Prüfungsaufgabe eingeräumt sind (Rn 5). Jenseits der allgemeinen Ausübungsschranken des Zivilrechts, unter denen das Schikaneverbot des § 226 BGB hervorzuheben ist,70 bestehen diese daher im Ausgangspunkt nur, soweit sie zur Erreichung des Ziels einer sorgfältigen Prüfung erforderlich sind. Das stellt Abs. 2 S. 1 für das Auskunftsrecht ausdrücklich klar, für das Prüfungsrecht des Abs. 1 S. 2 gilt jedoch nichts anderes.71 Allerdings liegt die Entscheidung darüber, welche Informationen er für notwendig erachtet, grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers. Theoretisch steht den gesetzlichen Vertretern des geprüften Unternehmens damit zwar die Möglichkeit offen, die Vorlage von Unterlagen und die Erteilung von Auskünften dann zu verweigern, wenn diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt für eine sorgfältige Prüfung relevant sein können.72 Dieser Nachweis wird den insofern darlegungspflichtigen Vertretern des geprüften Unternehmens aber praktisch kaum jemals gelingen können: Denn zunächst ist der Prüfer gehalten, sich ausreichende Kenntnisse auch über das rechtliche und wirtschaftliche Umfeld der Gesellschaft zu verschaffen.73 Um ein Auskunftsverlangen zu rechtfertigen, genügt im Weiteren auch ein mittelbarer Zusammenhang mit einem Prüfungsgegenstand. Vor allem gilt es jedoch zu berücksichti-

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Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 91; Oser/Roß/Wader/Drögemüller Wpg 2008, 105 (111). Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 91; Petersen/Zwirner Wpg 2008, 967 (972); Erchinger/Melcher DB 2009, Beil. 5 zu Heft 23 S. 91 (94). Zu deren Anwendbarkeit Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 14; Baumbach/

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Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 125; MünchKommHGB2/Ebke Rn 19. Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 71; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 2. ADS Rn 74; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 125; Voraufl. Rn 26 (Zimmer). Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/Schmidt Rn 72.

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gen, dass die Abschlussprüfung verstärkt risikoorientiert und mit Blick auf die künftigen Entwicklungen durchzuführen ist. Das rechtfertigt den Zugriff auf alle Unterlagen, die Vorgänge von erheblichem wirtschaftlichen Gewicht oder strategischer Bedeutung betreffen. Daher kann der Abschlussprüfer etwa regelmäßig die Vorlage von Vorstands- und Aufsichtsratsprotokollen auch ohne dezidierte Darlegung von deren Relevanz für die Prüfung verlangen.74 Abgeschnitten ist den gesetzlichen Vertretern überdies der Einwand, es handele sich 27 um vertrauliche Unterlagen oder Geschäftsgeheimnisse. Zu bedenken ist nämlich, dass alle an der Abschlussprüfung beteiligten Personen zur Verschwiegenheit verpflichtet sind (§ 323 Abs. 1) und Verstöße hiergegen empfindliche zivil-, berufs- und strafrechtliche Sanktionen nach sich ziehen können (vgl. § 333; § 67 WPO; § 203 Abs. 1 Nr. 3 StGB). Vor diesem Hintergrund überwiegt das öffentliche Interesse an einer sorgfältigen Abschlussprüfung das Unternehmensinteresse an Geheimhaltung.75 Aus dem gleichen Grunde gilt bei der Prüfung von Banken dem Abschlussprüfer gegenüber auch das Bankgeheimnis nicht.76 Jedoch ist der Prüfer gehalten, soweit möglich auf schutzwürdige Belange der Gesellschaft Rücksicht zu nehmen.77 Er hat daher den Geschäftsbetrieb möglichst wenig zu stören und sich in zeitlicher und organisatorischer Hinsicht mit der zu prüfenden Gesellschaft abzustimmen (vgl. bereits Rn 13). Dieser Aspekt mag im Einzelfall auch das Anliegen rechtfertigen, den Kreis der Informationsträger möglichst klein zu halten und daher streng vertrauliche Unterlagen nicht sonstigen Prüfungsgehilfen, sondern nur dem Abschlussprüfer selbst oder einem gesetzlichen Vertreter der Prüfungsgesellschaft zugänglich zu machen.78 In keinem Fall muss sich der Abschlussprüfer indessen auf die Zusicherung verweisen lassen, bestimmte Schriftstücke enthielten keine für ihn relevanten Angaben. Dem Konzernabschlussprüfer sind grundsätzlich keine engeren Grenzen gezogen als 28 dem Einzelabschlussprüfer (Rn 19). Soweit er Einsicht und Auskunft bei Unternehmen verlangt, die bereits geprüft wurden (§ 317 Abs. 3 S. 2, 3), ist der Zweck der Konzernabschlussprüfung der relevante Prüfungsmaßstab. Es beschränken sich daher die Befugnisse gegenüber diesen Tochterunternehmen auf Unterlagen, die für die Konsolidierung von Bedeutung sind. Demgegenüber entsprechen die Rechte gegenüber nach § 317 Abs. 3 S. 1 zu prüfenden Tochterunternehmen in vollem Umfang denen des Einzelabschlussprüfers.

VII. Mittel zur Anspruchsdurchsetzung 29

1. Mittelbare Druckmittel. Die Rechte aus § 320 sind nach ganz herrschender Meinung nicht im Klagewege durchsetzbar (näher dazu Rn 32).79 Stattdessen soll der Abschlussprüfer unzweifelhaft gegebene indirekte Druckmittel nutzbar machen. Nach § 335 74

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Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 30; etwas zurückhaltender Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 14. Ganz hM, s. ADS Rn 81; MünchKommHGB2/Ebke Rn 22; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 125; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 14; HdR5-Baetge/Göbel Rn 44. ADS Rn 81; Baetge/Kirsch/Thiele/Ruhnke/ Schmidt Rn 75. HdR5-Baetge/Göbel Rn 46; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 31.

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So bereits Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 165 Rn 15; s. daneben ADS Rn 72; im Hinblick auf die allseitige Verpflichtung zur Verschwiegenheit für eine Gleichstellung sämtlicher Prüfungsbeteiligter dagegen Voraufl. Rn 25 (Zimmer). Voraufl. Rn 29 (Zimmer); ADS Rn 82; HdR5-Baetge/Göbel Rn 50; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 126; ders. ZGR 1976, 411 (422); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; GKHGB7/MarschBarner Rn 5.

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S. 1 Nr. 5 a.F. bestand früher zunächst die Möglichkeit, dass das Registergericht ein Zwangsgeld gegen die gesetzlichen Vertreter verhängt, sofern sie ihre Pflichten gegenüber dem Abschlussprüfer nicht erfüllen. Die Vorschrift wurde jedoch im Zuge des EHUG ersatzlos aufgehoben.80 Daneben kann der Abschlussprüfer sich an den Aufsichtsrat oder, bei Fehlen eines solchen in der GmbH, an die Gesellschafter wenden und anregen, dass diese von ihren Aufsichts- bzw. Weisungsrechten Gebrauch machen.81 Der Gesellschaft gegenüber machen sich die gesetzwidrigen handelnden Geschäftsleiter schadensersatzpflichtig. Nicht unerwähnt bleiben darf weiterhin die Strafvorschrift des § 331 Nr. 4, die wahrheitswidrige Angaben der gesetzlichen Vertreter sanktioniert. In jedem Fall ist schließlich ein Hinweis auf den Verstoß gegen § 320 in den Prüfungs- 30 bericht aufzunehmen (näher § 321 Rn 49). Eine Einschränkung oder gar Versagung des Bestätigungsvermerks kommt dagegen nur dann in Betracht, wenn der Abschlussprüfer sich nicht anderweitig hinreichende Gewissheit über den zu prüfenden Sachverhalt verschaffen kann.82 Denn das Testat soll allein Auskunft über die Gesetzmäßigkeit der Rechnungslegung, nicht aber über die Kooperationsbereitschaft der Gesellschaft beim Prüfungsvorgang geben. Bleibt die Sachlage aufgrund der Informationspflichtverletzung unklar, so hat der Abschlussprüfer die für die geprüfte Gesellschaft ungünstigste Variante zu unterstellen und im Rahmen der gebotenen Einzelfallprüfung die Bedeutung für den Bestätigungsvermerk zu beurteilen.83 Zurückhaltung ist geboten, wenn Auskünfte von Konzernunternehmen verweigert werden, auf deren Erfüllung die geprüfte Gesellschaft keinen Einfluss hat.84 Der Abschlussprüfer ist nicht berechtigt, aufgrund einer Verweigerung von Auskünf- 31 ten den Prüfungsvertrag zu kündigen; die Auskunftsverweigerung stellt keinen Kündigungsgrund i.S.d. §§ 643, 626 BGB dar (§ 318 Rn 82).85 Den gesetzlichen Vertretern würde andernfalls eine Möglichkeit eröffnet, einen von den Gesellschaftern gewählten und ihnen nicht genehmen Abschlussprüfer durch unkooperatives Verhalten zur Aufgabe zu zwingen. Das steht in Widerspruch zum Grundanliegen des § 318, das Rechtsverhältnis des Abschlussprüfers zur Gesellschaft der freien Disposition der Beteiligten zu entziehen. 2. Klagbarkeit? Neben den geschilderten mittelbaren Durchsetzungsmöglichkeiten 32 soll nach ganz herrschender Meinung eine Geltendmachung im Klagewege ausscheiden (Rn 29). Während es nach einer Argumentationslinie am Rechtsschutzbedürfnis fehlen soll, betonen andere, dass der Abschlussprüfer allein im öffentlichen Interesse tätig werde und deswegen keine ihm persönlich zustehenden Ansprüche auf Auskunftserteilung habe. Dem öffentlichen Interesse werde bereits durch Aufdeckung der Mängel im Prüfungsbericht und der gänzlichen oder teilweisen Versagung des Bestätigungsvermerks

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82

Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 38. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 14; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 37. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz. 56; Elkart/Naumann Wpg 1995, 357 (360); HdR5-Baetge/Göbel Rn 55; weitergehend Voraufl. Rn 31 (Zimmer): zumindest eine Beschränkung des Vermerks sei stets erforderlich.

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Ähnlich Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 15; ADS Rn 85. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 22. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 126; Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 37; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 5; aA HdR5Baetge/Göbel Rn 56; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 36; für Extremfälle auch KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 27.

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Genüge getan. Diese ablehnende Haltung harmoniert jedoch wenig mit der sich zunehmend durchsetzenden Auffassung, dass der Aufsichtsrat seine Organrechte gegenüber dem Vorstand klagweise durchsetzen kann.86 Obwohl auch insoweit teilweise ein Zwangsgeldverfahren eingeleitet werden kann und dem Aufsichtsrat jedenfalls in der AG sogar die Personalkompetenz zusteht, wird zutreffend hervorgehoben, dass das Bestehen klagbarer Rechte nicht zuletzt der gestiegenen Verantwortung des Aufsichtsrats gerecht werde. Für den außerhalb der Gesellschaft stehenden Abschlussprüfer muss diese Überlegung wohl erst recht gelten. Im Übrigen lässt sich jedenfalls seit der Aufhebung des § 324 durch das BilMoG nicht mehr geltend machen, es bestehe eine abschließende Sonderregelung zur Klärung von Meinungsverschiedenheiten zwischen der Gesellschaft und dem Abschlussprüfer, die eine Durchsetzung der Rechte aus § 320 jedoch gerade nicht vorsehe.87 Von daher ist die Klagbarkeit der Rechte aus § 320 im Grundsatz zu bejahen. Hierzu verpflichtet ist der Abschlussprüfer freilich nicht; angesichts der der Gesellschaft zuzurechnenden Gesetzesverletzung und dem regelmäßig eng bemessenen Zeitfenster, das für die Abschlussprüfung zur Verfügung steht, kann er vielmehr auch sogleich einen entsprechenden Hinweis im Prüfungsbericht vornehmen und ggf. den Bestätigungsvermerk einschränken oder versagen.

§ 321 Prüfungsbericht (1) 1 Der Abschlussprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten. 2 In dem Bericht ist vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts und bei der Prüfung des Konzernabschlusses von Mutterunternehmen auch des Konzerns unter Berücksichtigung des Konzernlageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht oder der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben. 3 Außerdem hat der Abschlussprüfer über bei Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen zu berichten, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erkennen lassen. (2) 1 Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist festzustellen, ob die Buchführung und die weiteren Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. 2 In diesem Rahmen ist auch über Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, soweit dies für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens von Bedeutung ist. 3 Es ist auch darauf einzugehen, ob der Abschluss insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh86

Eingehend GroßKommAktG4/Kort § 90 Rn 189 ff; Ulmer/Habersack/Henssler MitbestG2 § 25 Rn 145 ff; Schürnbrand

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S. 359 ff; zurückhaltend allerdings Spindler/ Stilz AktG § 108 Rn 82 ff. Voraufl. Rn 29 (Zimmer); aA Mai S. 116.

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rung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft oder des Konzerns vermittelt. 4 Dazu ist auch auf wesentliche Bewertungsgrundlagen sowie darauf einzugehen, welchen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. 5 Hierzu sind die Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind. 6 Es ist darzustellen, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. (3) 1 In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. 2 Dabei ist auch auf die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen. (4) 1 Ist im Rahmen der Prüfung eine Beurteilung nach § 317 Abs. 4 abgegeben worden, so ist deren Ergebnis in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts darzustellen. 2 Es ist darauf einzugehen, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern. (4a) Der Abschlussprüfer hat im Prüfungsbericht seine Unabhängigkeit zu bestätigen. (5) 1 Der Abschlussprüfer hat den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. 2 Hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, so ist der Bericht ihm vorzulegen; dem Vorstand ist vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316 sowie § 317, ferner Coenenberg/v.Wysocki Handbuch der Abschlussprüfung (1985); Forster MG, Schneider, Balsam und die Folgen – Was können Aufsichtsräte und Abschlussprüfer gemeinsam tun? AG 1995, 1 ff; Gross/Möller Auf dem Weg zu einem problemorientierten Prüfungsbericht, Wpg 2004, 317; Heintze Die Warnfunktion des Abschlussprüfers (2008); Hense Der Prüfungsbericht hat zu viele Empfänger, FS Budde (1995), S. 287; Hoffmann/Lüdenbach Die imparitätische Berichterstattung des Abschlussprüfers nach § 321 Abs. 2 S. 4 HGB n.F., DB 2003, 781; Hommelhoff Die neue Position des Abschlussprüfers im Kraftfeld der aktienrechtlichen Organisationsverfassung, BB 1998, 2567 und 2625; ders./Mattheus Corporate Governance nach dem KonTraG, AG 1998, 249 ff; Lück Anforderungen an die Redepflicht des Abschlussprüfers, BB 2001, 404; Ludewig Gedanken zur Berichterstattung des Abschlussprüfers nach der Neufassung des § 321 HGB, WPg 1998, 595; Niehaus Bedeutung und Inhalt des Berichts über die handelsrechtliche Jahresabschlussprüfung, DB 1988, 817; Nonnenmacher Abschlussprüfer und wirtschaftliche Lage des Unternehmens, FS Clemm (1996), S. 261; Rabenhorst Neue Anforderungen an die Berichterstattung des Abschlussprüfers durch das TransPuG, DStR 2003, 436; Schindler/Rabenhorst Auswirkungen des KonTraG auf die Abschlussprüfung, BB 1998, 1939; Spieth/Förschle Institutionen der Unternehmensüberwachung und bestehende Interdependenzen bei der Aktiengesellschaft, FS Ludewig (1996), S. 1049; Steiner Der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers (1991).

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . 2. Entstehungsgeschichte 3. Anwendungsbereich .

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1–7 1–3 4–6 7

Rn II. Grundsätzliche Anforderungen an den Prüfungsbericht . . . . . . . . . . . . . 1. Schriftform . . . . . . . . . . . . . 2. Berichtsgrundsätze . . . . . . . . . .

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8–18 8 9–17

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3. Buch. Handelsbücher Rn

a) Klarheit . . . . b) Wahrheit . . . c) Vollständigkeit d) Unparteilichkeit 3. Mindestgliederung

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. 9–10 . 11–12 . 13–16 . 17 . 18

III. Vorwegberichtsteil (Abs. 1 S. 2 und 3) . 1. Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . 2. Stellungnahme zur Beurteilung durch die gesetzlichen Vertreter . . . . . . 3. Problemorientierte Redepflicht . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . . . b) Umfang und Grenzen . . . . . . c) Berichtspflichtige Tatsachen . . . aa) Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften bb) Bestandsgefährdung oder Entwicklungsbeeinträchtigung . cc) Schwerwiegende Verstöße . . d) Besonderheiten der Berichterstattung bei Konzernabschlussprüfungen . . . . . . . . . . . . e) Vorgaben des Deutschen Corporate Governance Kodex . . IV. Hauptteil (Abs. 2) . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . 2. Feststellungen zur Rechnungslegung a) Umfang . . . . . . . . . . . . b) Berichtsgegenstände . . . . . . 3. Feststellungen zur Gesamtaussage des Jahresabschlusses . . . . . . .

19–34 19 20–21 22–34 22 23–26 27–32 27 28–29 30–32

33 34

. 35–49 . 35 36–39 . 36–37 . 38–39

Rn a) Tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild . . . . . . . . b) Wesentliche Bewertungsgrundlagen und sachverhaltsgestaltende Maßnahmen . . . . . . . aa) Normzweck . . . . . . . . bb) Wesentliche Bewertungsgrundlagen . . . . . . . . . cc) Änderung in den Bewertungsgrundlagen . . . . . . dd) Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen . . . . . . . . c) Aufgliederung und Erläuterung der Posten . . . . . . . . . . . 4. Erfüllung der Aufklärungs- und Nachweispflichten . . . . . . . . .

40–41

42–46 42 43–44 45 46 47–48 49

V. Besonderer Berichtsteil zur Prüfungsdurchführung (Abs. 3) . . . . . . . . 50–51 VI. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem (Abs. 4) . . . . . . . . . 52–53 VII. Erklärung der Unabhängigkeit (Abs. 4a) . . . . . . . . . . . . . . .

54

VIII. Unterzeichnung und Vorlage des Berichts (Abs. 5) . . . . . . . . . . . 55–57 1. Pflicht zur Unterzeichnung . . . . 55 2. Vorlage an die gesetzlichen Vertreter oder den Aufsichtsrat . . . . . . . 56–57

. 40–48

I. Einführung 1

1. Normzweck. Mit dem Prüfungsbericht legt der Abschlussprüfer gegenüber seinem Auftraggeber Rechenschaft über seine Tätigkeit ab. Der Prüfungsbericht ist Teil der unternehmensinternen Berichterstattung und erfüllt im Kern die Aufgabe, dem Aufsichtsrat, dem Prüfungsausschuss oder, sofern ein solcher nicht besteht, die Gesellschafter durch eine unabhängige und sachverständige Unterrichtung zu unterstützen und ihnen im Gegenstandsbereich der Abschlussprüfung eine sachgerechte Kontrolle der Geschäftsführung zu ermöglichen.1 Hierzu erhalten seine Adressaten deutlich mehr und vor allem auch vertrauliche Informationen, die dem an die Allgemeinheit gerichteten Bestätigungsvermerk (§ 322) nicht zu entnehmen sind. Die Vorschrift des § 321 normiert die dabei im Einzelnen zu wahrenden formellen und materiellen Anforderungen. Um seine Unterstützungsfunktion effektiv erfüllen zu können, muss der Prüfungsbericht klar und problemorientiert aufgebaut sein und sich an den Bedürfnissen seiner Adressaten ausrichten. Dem trägt das Gesetz vor allem mit Abs. 1 S. 2 und 3 Rechnung, denen zufolge der Abschlussprüfer vorweg zur Lagebeurteilung durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen sowie auf bestandsgefährdende Umstände und schwerwiegende Pflichtverletzungen auf-

1

MünchKommHGB2/Ebke Rn 2; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 6; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 1.

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merksam zu machen hat. Damit soll der Erwartungshaltung des Aufsichtsrats im Rahmen einer „großen Redepflicht“ entsprochen werden. In die gleiche Richtung zielt die durch Abs. 4 vorgeschriebene Beurteilung eines nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden Risikofrüherkennungssystems. Im eigentlichen Hauptteil des Prüfungsberichts hat der Abschlussprüfer schließlich auch über solche Beanstandungen zu berichten, die nicht zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks geführt haben, aber gleichwohl für die Überwachung der Geschäftsführung von Bedeutung sind (vgl. daneben Rn 4 f). Insofern leitet der Abschlussprüfer über den traditionellen Bereich der Rechnungslegung hinausgehende Unternehmensinformationen zu, die dem unternehmensinternen Kontrollorgan einen vertieften Einblick in die Lage der Gesellschaft gewähren.2 Die Aufgabe des Prüfungsberichts erschöpft sich aber nicht in der Unterrichtung und 2 Unterstützung des Aufsichtsrats. Er ist zwar vertraulich und vorbehaltlich der Sonderregelung des § 321a nicht für die Kenntnisnahme durch die Öffentlichkeit bestimmt. Gleichwohl erleichtert er in bestimmten Fällen auch Aufsichtsbehörden ihre Tätigkeit. Davon betroffen sind zum einen Prüfungsämter und Rechnungshöfe, die auf landesrechtlicher Grundlage die Prüfungsberichte von Unternehmen der öffentlichen Hand erhalten.3 Zum anderen sind die Prüfungsberichte von Versicherungs- und Finanzdienstleistungsunternehmen nach §§ 59 S. 1 VAG bzw. § 26 Abs. 1 S. 1 KWG der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht zuzuleiten. Bedeutung entfaltet der Prüfungsbericht aber auch für die gesetzlichen Vertretern und den Abschlussprüfer.4 Den gesetzlichen Vertretern dient er als interner Nachweis für die ordnungsgemäße Erfüllung ihrer Rechnungslegungspflicht, dem Abschlussprüfer für die Erfüllung seiner gesetzlichen Prüfungspflicht. Die Erstattung des Prüfungsberichts ist Teil der gesetzlichen Abschlussprüfung. Erst 3 nach Aufnahme des Bestätigungsvermerks (§ 322 Abs. 7 S. 2), der Unterzeichnung durch diejenigen Personen, die das Mandat als Abschlussprüfer erhalten haben, und seiner Vorlage an die gesetzlichen Berichtsempfänger ist die Prüfung im Rechtssinne beendet.5 Unabhängig davon bleiben allerdings die Verpflichtung des Abschlussprüfers zur Teilnahme an der Aufsichtsratssitzung und der Hauptversammlung sowie ggf. nachvertragliche Pflichten bzgl. der Einschränkung des Bestätigungsvermerks bestehen. Als Folge der fehlenden rechtlichen Beendigung hat die Abschlussprüfung im Sinne des § 316 Abs. 1 S. 2 ohne die entsprechende Berichterstattung noch nicht „stattgefunden“, so dass der Jahresabschluss nicht festgestellt werden kann. 2. Entstehungsgeschichte. Wenngleich der Prüfungsbericht als Rechtsinstitut bereits 4 seit der Einführung der Pflichtprüfung im Jahre 1931 existiert (vgl. § 262e HGB 1931, § 139 AktG 1937, § 166 AktG 1965), ist er vor allem seit dem KonTraG 6 mehrfach Gegenstand gesetzlicher Neujustierungen gewesen. Nach Einschätzung des Gesetzgebers hatte er sich in seiner bis dahin geltenden Form nur im Grundsatz bewährt, konnte aber seiner zentralen Aufgabe, den Aufsichtsrat bei der Überwachung des Vorstands zu unterstützen, nicht in vollem Umfang gerecht werden.7 Prüfungsberichte waren oftmals bloß

2 3 4

5

Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (569). Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 7. ADS Rn 34 f; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 3; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 128. ADS Rn 30; Beck BilKomm6/Winkeljohann/

6

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Poullie Rn 1; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 2; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 142. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.4.1998, BGBl. I 786. BT-Drucks. 13/9712, S. 28.

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erläuternd und nur für Sachverständige verständlich.8 Maßgebliches Anliegen des KonTraG war es daher, für eine problemorientierte und adressatengerechte Informationsaufbereitung für den Aufsichtsrat zu sorgen. Hierzu wurde die Vorschrift komplett neu gefasst und neue Anforderungen an Aufbau und Gliederung des Berichts gestellt.9 So wurde die Pflicht eingeführt, in einem gesonderten Abschnitt Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. Unter den inhaltlichen Änderungen sind die Erweiterung der Redepflicht sowie die Stellungnahmen zur Lagebeurteilung der Geschäftsleitung und zum Risikofrüherkennungssystem hervorzuheben. Die Anknüpfung an den Aufsichtsrat wird auch in prozeduraler Hinsicht betont. Sofern der Aufsichtsrat den Prüfauftrag erteilt, ist der Bericht ihm und nicht dem gesetzlichen Vertreter vorzulegen, vgl. Abs. 5. Mit dem TransPuG10 wurde die mit dem KonTraG eingeschlagene Richtung, die Dar5 stellung und Bewertung des Prüfungsergebnisses problemorientierter zu gestalten, konsequent fortgesetzt.11 So hat der Abschlussprüfer im Rahmen des Abs. 1 S. 3 nicht mehr in Form einer „Negativerklärung“ stets, sondern im Sinne einer „Positiverklärung“ nur dann über bestandsgefährdende Tatsachen oder gewichtige Rechtsverstöße zu berichten, wenn solche tatsächlich festzustellen waren. Im Hauptteil des Prüfungsberichts wird die Darstellung von unwesentlichen und unproblematischen Teilen des Jahresabschlusses entlastet. Statt der bis dahin geforderten Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses ist nunmehr nach Abs. 2 S. 4 auf die wesentlichen Bewertungsgrundlagen und die Ausnutzung der vorhandenen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte einzugehen. Mehr Raum für eine problemorientierte Darstellung soll endlich auch die Regelung des Abs. 2 S. 2 schaffen, der zufolge der Abschlussprüfer auch solche Vorgänge zum Gegenstand seines Berichts machen kann, die nicht zu einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks geführt haben, aber für die Überwachung der Geschäftsführung von Bedeutung sind. Mit dem BilReG 12 hat der Gesetzgeber die Öffnung des deutschen Rechts gegenüber 6 den IFRS nachvollzogen.13 Zum einen bezieht Abs. 2 S. 3 sich nicht mehr nur auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, sondern alternativ auch auf sonstige maßgebliche Rechnungslegungsgrundsätze. Zum anderen ist nach Abs. 3 S. 2 auf die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen. Durch das BilMoG14 wurde schließlich Abs. 4a eingeführt, dem zufolge der Abschlussprüfer im Prüfungsbericht seine Unabhängigkeit zu bestätigen hat (Rn 54).

7

3. Anwendungsbereich. Die Berichtspflicht ist unabdingbarer Bestandteil der Abschlussprüfung. Der Prüfungsauftrag muss keine Angaben dazu enthalten. Form und Inhalt sind nicht dispositiv. Mit der Erteilung des Prüfungsauftrags wird die Erstellung des Prüfungsberichts aber gleichwohl zur Vertragspflicht.15 Der Prüfungsbericht ist bei allen prüfungspflichtigen Unternehmen (§ 316 Rn 3 ff) zu erstellen. Ist eine Nachprüfung erforderlich, so lebt diesbezüglich auch die Berichtspflicht auf, § 316 Abs. 3 S. 2. Ein dem Prüfungsbericht entsprechender Bericht ist zu erstellen, wenn der Prüfer sein Mandat nie-

8 9 10 11

Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. MünchKommHGB2/Ebke Rn 3; Lück BB 2001, 404 (405 ff). Transparenz- und Publizitätsgesetz v. 19.7.2002, BGBl. I 2681. BT-Drucks. 14/8769, S. 28; vgl. auch Rabenhorst DStR 2003, 436; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 6 ff.

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12 13 14 15

Bilanzrechtsreformgesetz v. 4.12.2004, BGBl. I 3166. BT-Drucks. 15/3419, S. 43; eingehend dazu Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 181 ff. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 1102. Voraufl. Rn 3 (Zimmer); ADS Rn 19.

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dergelegt hat, § 318 Abs. 6 S. 4. Sofern für freiwillige Abschlussprüfungen ein Bestätigungsvermerk erteilt wird (§ 322 Rn 7), ist ebenfalls ein den Vorgaben des § 321 genügender Prüfungsbericht zu erstellen.16

II. Grundsätzliche Anforderungen an den Prüfungsbericht 1. Schriftform. Die Berichterstattung muss gem. Abs. 1 S. 1 schriftlich erfolgen. Nur 8 wenn ein schriftlicher Bericht vorliegt, der alle inhaltlichen Anforderungen erfüllt, ist die Prüfung rechtlich beendet. Der schriftliche Bericht muss aus sich heraus verständlich sein. Mündliche Erläuterungen, die der Abschlussprüfer in der Aufsichtsratssitzung gibt und die den Bericht erst verständlich machen, reichen nicht aus. Auch durch zusätzliche schriftliche Stellungnahmen wie Sonderberichte oder einen Management Letter (Rn 16) kommt der Abschlussprüfer seiner Verpflichtung zur vollständigen schriftlichen Berichterstattung nicht nach.17 Der Bericht ist – obschon das Gesetz keine ausdrückliche Regelung hierzu enthält – grundsätzlich in deutscher Sprache abzufassen.18 Ausnahmen sind mit Blick auf die Funktionen des Berichts (Rn 1) nur zuzulassen, wenn bei sämtlichen Adressaten (vgl. Rn 1 f) davon auszugehen ist, dass der Bericht in der fremden Sprache verstanden wird.19 Es ist den Parteien des Prüfungsvertrages unbenommen, zusätzlich zur deutschen Fassung die Abfassung des Berichts in einer anderen Sprache zu vereinbaren. 2. Berichtsgrundsätze a) Klarheit. Der Bericht muss nach der ausdrücklichen Vorgabe des Abs. 1 S. 1 in der 9 gebotenen Klarheit abgefasst werden. Dieses Erfordernis wurde durch das KonTraG in den Gesetzestext eingefügt, es galt als ungeschriebener Berichtsgrundsatz freilich auch bereits zuvor. Der Prüfungsbericht ist daher so abzufassen, dass er von den jeweiligen Adressaten verstanden werden kann. Nach der Gesetzesbegründung ist dabei gegebenenfalls auf nicht sachverständige Aufsichtsratsmitglieder Rücksicht zu nehmen.20 Im Hinblick auf §§ 171, 116 AktG und die Verpflichtung des Aufsichtsrats zur Selbstorganisation 21 ist freilich zum einen davon auszugehen, dass der Aufsichtsrat als Organ in der Lage ist, mit der erforderlichen Unterstützung durch den Abschlussprüfer seine Überwachungsaufgabe auch in Fragen der Rechungslegung umfassend zu erfüllen. Die Darstellung muss es daher einem sachverständigen Aufsichtsratsmitglied ermöglichen, die Tätigkeit des Vorstandes und des Abschlussprüfers zuverlässig zu beurteilen; 22 insofern darf die Klarheit der Darstellung nicht zu Lasten der Problemorientierung gehen. Zum anderen kann der Abschlussprüfer bei jedem Aufsichtsratsmitglied ein Grundverständnis für die wirtschaftlichen Gegebenheiten des Unternehmens und für die Grundlagen der Rechnungslegung voraussetzen.23 Verbleibende Zweifelsfragen sind in der Bilanzsitzung 16

17 18 19

IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 20; ADS Rn 11, 228; MünchKommHGB2/Ebke Rn 10; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 1. ADS Rn 20. ADS Rn 21; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 5. Voraufl. Rn 5 (Zimmer); Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Poullie Rn 5; großzügiger Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 167: zur Vorlage bei einer deutschen Behörde genügt eine Übersetzung.

20 21 22

23

BT-Drucks. 13/9712, S. 28. Näher dazu MünchKommAktG3/Habersack Vor § 95 Rn 17. Moxter BB 1997, 722 (727); Voraufl. Rn 6 (Zimmer); s. auch HdR5-Kuhner/Päßler Rn 11. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 15; ADS Rn 41; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 129; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 10; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 3; s. daneben auch Dör-

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des Aufsichtsrats oder der Gesellschafterversammlung zu klären.24 Gegenüber sachkundigen Berichtsempfängern entspricht auch ein fachspezifischer Prüfungsbericht der gebotenen Verständlichkeit, so dass der Abschlussprüfer individuelle Sonderkenntnisse berücksichtigen darf. Im Übrigen bezieht sich die Forderung nach Klarheit sowohl auf den formalen Auf10 bau als auch auf den materiellen Gehalt.25 Der Prüfungsbericht muss übersichtlich gegliedert werden. Die Beurteilung hat in verständlichen Sätzen zu erfolgen. Dabei sind Fachtermini sowie wenig geläufige Fremdwörter grundsätzlich zu vermeiden. Bei ihrer Verwendung sind sie ebenso wie Abkürzungen bereits im Bericht zu erläutern, da der Abschlussprüfer nicht davon ausgehen kann, dass der Aufsichtsrat bei fehlendem Verständnis entsprechende Fragen stellt.26 Die Berichterstattung hat sich auf das Wesentliche zu beschränken. Statistiken und Tabellen sind, soweit nötig, als Anlagen beizufügen,27 so dass das Gesamtbild des Berichts verständlich bleibt. Der Abschlussprüfer hat Formulierungen zu verwenden, die nicht missverstanden werden können. Sachverhalte dürfen weder beschönigt noch verschleiert werden.28 Die Ausführungen müssen in sich logisch sein und Fehlinterpretationen durch den Berichtsadressaten ausschließen. Unabhängig von der Abgabe des entsprechenden Bestätigungsvermerks dürfen keine Aussagen getroffen werden, die offen lassen, zu welchem Ergebnis die Prüfung der einzelnen Gegenstände geführt hat.

11

b) Wahrheit. Unrichtige Angaben im Prüfungsbericht stehen unter der Strafandrohung des § 332. Der Grundsatz der Wahrheit bezieht sich auf alle Angaben des Prüfungsberichtes. Damit sind Angaben über die Tätigkeit des Abschlussprüfers bei der Prüfung mitumfasst (Abs. 3 S. 1). Werden im Prüfungsbericht Angaben gemacht, die über den gesetzlich verlangten Inhalt hinausgehen, so bezieht die Wahrheitspflicht sich auch auf diese. Der Inhalt des Prüfungsberichts muss der Überzeugung des Abschlussprüfers nach bestem Gewissen entsprechen. Die tatsächlichen Gegebenheiten müssen sich im Bericht widerspiegeln. Das Erfordernis der Darstellung von Gegenstand, Umfang und Art der Prüfung (Abs. 3 S. 1) verlangt, dass der Abschlussprüfer erkennbar macht, inwieweit seine Beurteilung auf eigener Prüfung oder Auskünften der gesetzlichen Vertreter, anderer Sachverständiger oder den Ergebnissen anderer Prüfungen (z.B. bei der Einbeziehung von geprüften Abschlüssen der Tochterunternehmen) beruht.29 Dabei darf nicht der Eindruck erweckt werden, ungeprüfte oder nur stichprobenartig geprüfte Sachverhalte seien einer vollständigen Prüfung unterzogen worden. Ist eine abschließende Beurteilung einzelner Sachverhalte infolge mangelnder Aufklärbarkeit nicht möglich, so hat der Abschlussprüfer dies deutlich zu machen.30 Der Abschlussprüfer darf keine für die Beurteilung relevanten Erkenntnisse verschweigen (vgl. Rn 13). Meinungsverschiedenheiten mit den gesetzlichen Vertretern, die sich auf die Prüfungs12 tätigkeit oder -beurteilung ausgewirkt haben, sind darzustellen. Sind zu einzelnen Sach-

24

25

ner DB 1998, 1 (3); Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (257); Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (80). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 15; MünchKommHGB2/Ebke Rn 5, 21; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1. MünchKommHGB2/Ebke Rn 19; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 10; Koller/Roth/Morck Rn 2.

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Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (257). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 13; MünchKommHGB2/Ebke Rn 20. ADS Rn 40; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 8. ADS Rn 48; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 13; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 23. Koller/Roth/Morck Rn 2; MünchKommHGB2/Ebke Rn 17.

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verhalten unterschiedliche Standpunkte vertretbar und besteht hierüber – insbesondere zwischen Personen, die gemeinsam Abschlussprüfer sind – Uneinigkeit, so sind die verschiedenen Ansichten darzustellen.31 Maßstab für die Darstellung ist das Ermöglichen einer zuverlässigen Beurteilung des Unternehmens und der Tätigkeit des Abschlussprüfers durch den Berichtsempfänger. c) Vollständigkeit. Im Prüfungsbericht sind Feststellungen zu treffen, die sich aus den 13 gesetzlichen und zusätzlichen vertraglichen Anforderungen ergeben.32 Das Verschweigen erheblicher Umstände ist strafbar, s. § 332. Mit Rücksicht auf die Klarheit und die Verständlichkeit des Berichts beschränkt sich das Vollständigkeitserfordernis indes auf die wesentlichen Ergebnisse und Sachverhalte der Prüfung. Der Begriff der Wesentlichkeit ist dabei aus der individuellen Empfängersicht zu bestimmen.33 Die Beurteilung aller für die Abschlussprüfung bedeutsamen Tatbestände muss durch alle Berichtsempfänger möglich sein. Die Ergebnisse der Abschlussprüfung müssen anhand des Berichts sinnvoll nachzuvollziehen sein. Insbesondere bei Angaben, die sich auf die Erteilung oder Einschränkung des Bestätigungsvermerks ausgewirkt haben, sind lückenlose Informationen erforderlich. Vorgänge, die als ordnungsgemäß festgestellt wurden, können kürzer dargestellt werden als solche, die zu Beanstandungen führten.34 Fehlen gesetzlich vorgeschriebene Inhalte, so ist der Prüfungsbericht nicht ordnungsgemäß erstellt und damit die Prüfung nicht „beendet“. Hat das Unternehmen von der Schutzklausel nach § 286 Abs. 1 oder nach § 160 Abs. 2 AktG Gebrauch gemacht, so ist darauf im Prüfungsbericht einzugehen. Dabei sind alle Informationen zu geben, die zur Feststellung der Rechtmäßigkeit der Anwendung nötig sind.35 Der Abschlussprüfer muss auch vertrauliche Angaben in den Bericht aufnehmen, 14 soweit diese für den gesetzlich vorgeschriebenen Inhalt von Bedeutung sind. Im Unterschied zum Bestätigungsvermerk ist der Empfängerkreis des Prüfungsberichts beschränkt (Rn 1 f). Dem kleinen Adressatenkreis korrespondiert die Offenlegung von vertraulichen Informationen im Prüfungsbericht. Das Verschwiegenheitsgebot bzgl. Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen gilt nicht gegenüber dem Aufsichtsrat (§ 323 Rn 22), denn das Kontrollorgan kann seiner Aufgabe nur gerecht werden, wenn es die gleichen Informationen wie die gesetzlichen Vertreter als Kontrollierte hat. Dabei hat der Prüfer davon auszugehen, dass die Aufsichtsratsmitglieder sich an ihre gesetzlich gebotene Schweigepflicht halten.36 Die Berichterstattung hat einheitlich zu erfolgen. Die Vorlage mehrerer Berichte, z.B. 15 von „Vor“-37, „Haupt“- oder „Zwischenberichten“, berührt die Einheitlichkeit nicht, wenn sich aus der Art der Darstellung ihre Zusammengehörigkeit ergibt. Die Aufspaltung in mehrere Berichte ist zulässig, wenn diese zeitlich oder sachlich geboten ist.38 Im Hauptbericht ist auf alle anderen Berichte mit der Berichtspflicht unterfallenden Inhalten hinzuweisen.39 Die festgestellten Ergebnisse sind in den Hauptbericht zu über-

31 32 33 34 35

Vgl. ADS Rn 49; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 9. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 10; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Pouillie Rn 11. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 10; MünchKommHGB2/Ebke Rn 18. ADS Rn 42; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 129. Voraufl. Rn 10 (Zimmer).

36 37 38 39

Vgl. dazu auch Forster AG 1995, 1 (3); Reimann S. 298 ff. Damit ist nicht die Vorwegbeurteilung nach Abs. 1 S. 2 gemeint. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 17; ADS Rn 45. MünchKommHGB2/Ebke Rn 23; HdR5Kuhner/Päßler Rn 9; Baetge/Kirsch/Thiele/ Pfitzer/Orth Rn 25.

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nehmen.40 Werden Jahresabschluss und Konzernabschluss von demselben Abschlussprüfer geprüft, so verlangt die Einheitlichkeit nicht die gemeinsame Abgabe oder Darstellung beider Berichte. Beide Prüfungen sind rechtlich eigenständig. Neben den eigentlichen Prüfungsbericht tritt häufig der aus der us-amerikanischen 16 Prüfungspraxis übernommene Management Letter. Er kann insofern eine sinnvolle Funktion erfüllen, als der Abschlussprüfer getrennt vom Prüfungsbericht zusätzliche organisatorische oder sonstige Hinweise aus Anlass der Prüfung abgeben kann. Es entspricht guter Corporate Governance, einen solchen Bericht nicht nur der Geschäftsleitung, sondern auch dem für die Kommunikation mit dem Abschlussprüfer zuständigen Aufsichtsrat zuzuleiten. Keinesfalls jedoch ist es zulässig, auf diesem Wege „sensible“ Prüfungsfeststellungen einem lediglich ausgewählten Kreis von Adressaten zugänglich zu machen.41 Weil der Management Letter kein Teil des Prüfungsberichts ist, vermögen die darin enthaltenen Hinweise die gesetzlich vorgeschriebenen Berichts- und Warnpflichten nicht zu ersetzen.42 Im Gegenzug muss im Prüfungsbericht allerdings auch nicht auf den Management Letter hingewiesen werden.43

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d) Unparteilichkeit. Der Abschlussprüfung ist der Grundsatz der Unparteilichkeit immanent (vgl. § 323 Abs. 1 S. 1; § 43 Abs. 1 S. 2 WPO). Für den Prüfungsbericht ergibt sich daraus, dass die Berichterstattung objektiv zu erfolgen hat. Danach darf der Abschlussprüfer den Sachverhalt bei Bestehen von Interessengegensätzen oder Meinungsverschiedenheiten zwischen den gesetzlichen Vertretern, dem Aufsichtsrat und dem Prüfer nicht einseitig darstellen. Abweichende Meinungen der gesetzlichen Vertreter sind darzustellen.44 Der Prüfer hat sich auch persönlich wirkender Kritik zu enthalten. Prüfungssachverhalte sind unter Heranziehung sämtlicher verfügbarer Informationen sachgerecht zu werten.45

18

3. Mindestgliederung. Die Verpflichtung zu einer übersichtlichen Gliederung des Prüfungsberichts ergibt sich aus dem Grundsatz der Klarheit (Rn 9). Die Vorschrift des § 321 gibt die Struktur des Berichts vor und legt eine gesetzliche Mindestgliederung fest.46 Im Einzelnen muss der Prüfungsbericht folgende Elemente enthalten: einen Vorwegberichtsteil (Abs. 1 S. 2), den Hauptberichtsteil (Abs. 2), einen besonderen Berichtsteil über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung (Abs. 3), einen separaten Berichtsteil, welcher ggf. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem enthält (Abs. 4), sowie einen weiteren besonderen Abschnitt, in dem der Abschlussprüfer seine Unabhängigkeit zu erklären hat (Abs. 4a). Nach § 322 Abs. 7 S. 2 ist schließlich der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung in den Bericht aufzunehmen. Eine weitere Konkretisierung erfahren diese Vorgaben im IDW Prüfungsstandard 450. Dort hat das Institut der Wirtschaftsprüfer näher dargelegt, auf welche Weise Wirtschaftsprüfer nach der Berufsauffassung und unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit Berichte über ihre Abschlussprüfungen zu erstatten haben.47 Danach sind einleitend zusätzlich Angaben zum 40 41 42

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 17; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 8. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 513. Vgl. BT-Drucks. 13/9712, S. 29; ferner Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; GKHGB7/MarschBarner Rn 3; MünchKommHGB2/Ebke Rn 23. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 17; ADS Rn 47.

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44 45 46 47

IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 11; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 14. ADS Rn 50; Koller/Roth/Morck Rn 2. MünchKommHGB2/Ebke Rn 25; Koller/ Roth/Morck Rn 3. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 12.

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Prüfungsauftrag und zur Wahl und zur Beauftragung des Abschlussprüfers zu machen sowie die Übereinstimmung des Prüfungsberichts mit den berufsständischen Vorgaben festzustellen.

III. Vorwegberichtsteil (Abs. 1 S. 2 und 3) 1. Zielsetzung. Nach Abs. 1 S. 2 ist im Prüfungsbericht vorweg zur Beurteilung der 19 Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestands und der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens oder Konzerns einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen eine solche Beurteilung erlauben. Damit soll die Aufmerksamkeit der Berichtsadressaten auf diesen, für eine sachgerechte Ausübung der Überwachungsaufgabe wesentlichen Umstand gelenkt und ihnen eine eigenständige Beurteilung ermöglicht werden.48 Der gesetzlichen Forderung entsprechend hat die Stellungnahme in einem eigenen, vom Hauptberichtsteil getrennten und ihm vorausgehenden Berichtsteil zu erfolgen. Auf diese Weise kann eine stärker problemorientierte Sicht des Prüfungsberichts erreicht werden.49 „Vorweg“ bedeutet jedoch nicht, dass der entsprechende Berichtsteil den Prüfungsbericht zwingend eröffnen muss.50 Vielmehr ist es im Sinne eines systematischen Aufbaus durchaus sachgerecht, den Prüfungsbericht mit einer näheren Umschreibung des Prüfungsauftrags einzuleiten.51 In dem exponierten Vorwegberichtsteil ist nach Abs. 1 S. 3 ferner über bei der Durchführung der Prüfung festgestellte Tatsachen zu berichten, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können. Schließlich sind die Berichtsadressaten gleich zu Beginn auf schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder der Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung hinzuweisen (zu dieser „Redepflicht“ Rn 22 ff). 2. Stellungnahme zur Beurteilung durch die gesetzlichen Vertreter. Um den Empfän- 20 gern des Berichts ein eigenständiges Urteil über die Lagedarstellung der gesetzlichen Vertreter zu ermöglichen (Rn 19), hat der Abschlussprüfer die wesentlichen Daten und Angaben aus dem Jahresabschluss und dem Lagebericht hervorzuheben, zu erläutern und zu beurteilen.52 Ob die Angaben eine positive oder eine negative Entwicklung des Unternehmens betreffen, ist dabei ohne Belang. Der Prüfungsbericht hat wichtige Entwicklungstendenzen aufzuzeigen und die hierfür maßgeblichen Ursachen zu nennen. Eine Ergänzung durch die zahlenmäßige Aufbereitung von Daten kann sinnvoll sein. Sofern Beurteilungsspielräume vorhanden sind, müssen die je nach Lage der möglichen Entwicklung zu erwartenden Chancen und Risiken benannt werden. Die Ausführungen des Abschlussprüfers haben umso detaillierter auszufallen, je weniger er der Beurteilung der gesetzlichen Vertreter folgen kann oder je prekärer die Lage des Unternehmens einzuschätzen ist. Fällt die Prognose der gesetzlichen Vertreter hingegen positiv aus und gelangt der Abschlussprüfer zu keinem gegenteiligen Ergebnis, so genügt eine knappe Feststellung im Prüfungsbericht.53 48

49 50 51

Peemöller/Keller DStR 1997, 1986 (1990); ADS Rn 54; MünchKommHGB2/Ebke Rn 31. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 28. AA Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1939. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 12, 27; Koller/Roth/Morck Rn 3; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 14;

52 53

Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 44; zu Gestaltungsmöglichkeiten Ludewig WPg 1998, 595 (597 ff). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 12, 27; MünchKommHGB2/Ebke Rn 34. ADS Rn 59; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 23; Forster FS Baetge, S. 935 (943).

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Bei alldem soll der Abschlussprüfer allerdings keine eigene Einschätzung der Lage des Unternehmens vornehmen, sondern lediglich die Prognose und Beurteilung der gesetzlichen Vertreter (§ 289 Abs. 1) im Rahmen einer eigenen gewissenhaften betriebswirtschaftlichen Analyse überprüfen und bewerten.54 Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, inwieweit die Darlegungen der gesetzlichen Vertreter plausibel sind und die getroffenen Schlussfolgerungen tragen und bei entsprechendem Anlass „Fragezeichen“ zu setzen. Die Berichtspflicht besteht nach der ausdrücklichen gesetzlichen Vorgabe nur insofern, als die geprüften Unterlagen und der Lagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Eine Pflicht des Abschlussprüfers, eigene Ermittlungen anzustellen, besteht mit anderen Worten nicht. Heranzuziehen sind damit zum einen alle Unterlagen, die unmittelbar Gegenstand der Abschlussprüfung sind, also namentlich die Buchführung und der Jahresabschluss; zum anderen sind aber auch alle Unterlagen zu berücksichtigen, die der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfung herangezogen hat (z.B. Protokolle, Planungsrechnungen oder Verträge).55 Eine Erweiterung des Prüfungsumfangs ist damit freilich nicht verbunden.56 Ist ein Lagebericht zulässigerweise oder unzulässigerweise nicht aufgestellt worden, kann sich eine Stellungnahme, sofern überhaupt möglich, allenfalls auf die Darstellung der Lage des Unternehmens im Jahres- oder Konzernabschluss gründen. Auf den Verstoß gegen die Pflicht, einen Lagebericht aufzustellen, ist aber jedenfalls hinzuweisen.57 3. Problemorientierte Redepflicht

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a) Grundlagen. Nach Abs. 1 S. 3 hat der Abschlussprüfer auch über bei Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen zu berichten, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen oder die schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz oder Gesellschaftsvertrag erkennen lassen. Diese Redepflicht wurde im Jahre 1954 vom BGH im Wege der Rechtsfortbildung entwickelt 58 und erstmals in § 166 Abs. 2 AktG 1965 und später dann in § 322 Abs. 2 in der Fassung des BiRiLiG kodifiziert. Ihre heutige Fassung hat die Vorschrift durch das KonTraG und das TransPuG erhalten (vgl. bereits Rn 5). Dem Abschlussprüfer wird diese über den eigentlichen Prüfungsauftrag hinausgehende Warnpflicht angesonnen, damit die Adressaten des Prüfungsberichts frühzeitig und mit der gebotenen Deutlichkeit auf das Vorliegen der genannten Unregelmäßigkeiten hingewiesen werden und darauf entsprechend reagieren können. Die Berichtspflicht ist damit Teil eines gesetzlichen Frühwarnsystems.59 Um diese Warnfunktion zu erfüllen, kann es in dringenden Fällen geboten sein, einen Vorabbericht (Rn 15) zu erstellen.60 Außerdem hat der Abschlussprüfer bei Versicherungsunternehmen nach § 341k Abs. 3 unverzüglich die Aufsichtsbehörde zu unterrichten. Die Vereinbarung einer über diese gesetzlichen Vorgaben deutlich hinausgehenden Redepflicht empfiehlt schließlich für Gesellschaften, die in den Anwendungsbereich des § 161 AktG fallen, Ziffer 7.2.3 DCGK (Rn 34). 54

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Näher § 317 Rn 20; s. daneben noch Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 34; zur Gefahr einer neuen Erwartungslücke Forster FS Baetge, S. 935 (944). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 32; ADS Rn 61; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Pouillie Rn 16; Heintze S. 81. Voraufl. Rn 18 (Zimmer); HdR5-Kuhner/ Päßler Rn 20; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/ Orth Rn 49.

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 34; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 130. BGHZ 16, 17 (25) = Wpg 1955, 138; näher zur Entwicklung Heintze S. 39 ff. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 9. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 41; ADS Rn 88; Heymann/Herrmann Rn 7.

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b) Umfang und Grenzen. Der Abschlussprüfer muss nur darüber berichten, was er 23 bei der Durchführung der Prüfung erfahren hat. Mit dieser Formulierung wollte der Gesetzgeber zum einen zum Ausdruck bringen, dass die Prüfung problemorientiert anzulegen ist.61 Vor allem aber wird damit deutlich, dass es nicht Hauptaufgabe des Abschlussprüfers ist, Verstöße nach Abs. 1 S. 3 aufzuspüren. Die Redepflicht ist mit anderen Worten als eine zusätzliche Verpflichtung zu verstehen, die nur bei der Gelegenheit der Abschlussprüfung wahrgenommen werden muss und den Gegenstand der Prüfung nicht erweitert.62 Freilich muss der Abschlussprüfer bereits bei aufkeimendem Verdacht weitere Prüfungen anstrengen. Insbesondere festgestellte Mängel des internen Kontrollsystems oder angespannte wirtschaftliche Verhältnisse können hierzu Anlass geben.63 Soweit Gesetzesverstöße zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen können, hat der Prüfer eine höhere Verpflichtung, geeignete Ermittlungen zu betreiben, als bei sonstigen Verstößen.64 Ihre Grenze findet eine solche Ausweitung der Prüfungstätigkeit am Prüfungsauftrag. Der Abschlussprüfer ist daher nicht verpflichtet, Sonderprüfungen vorzunehmen. Allerdings muss er ggf. den Aufsichtsrat oder die gesetzlichen Vertreter unter Hinweis auf seine Verdachtsmomente auf diese Möglichkeit aufmerksam machen.65 Zweifelhaft ist, ob der Abschlussprüfer verpflichtet ist, Sachverhalte in den Prüfungs- 24 bericht aufzunehmen, die zwar den Tatbestand von Abs. 1 S. 3 erfüllen, jedoch ausschließlich bei anderer Gelegenheit als der Abschlussprüfung festgestellt wurden. Angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts („bei Durchführung der Prüfung“) ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber solche Fälle anderweitiger Kenntniserlangung erfassen wollte; vielmehr hat er die Redepflicht insofern gegenüber der Formulierung im BiRiLiG („Wahrnehmung seiner Aufgaben“) sogar gezielt enger gefasst.66 Gleichwohl folgt aus der Treupflicht des Abschlussprüfers gegenüber seinem Auftraggeber und der Unterstützungsfunktion, die er für den Aufsichtsrat ausübt, eine Pflicht zur Offenbarung auch solcher Tatsachen, sofern er insofern nicht einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegt.67 Erkenntnisse aus anderen Mandaten dürfen daher nur unter Wahrung der Anforderungen des § 323 verwertet werden (§ 323 Rn 27). Im Übrigen besteht auch für rein private Kenntnisse keine generelle Ausnahme von der Offenbarungspflicht.68 Was die Art der Berichterstattung angeht, so sieht das Gesetz eine Positiverklärung 25 vor: Der Abschlussprüfer hat nur dann eine Erklärung abzugeben, wenn er tatsächlich über Unregelmäßigkeiten zu berichten hat. Eine Negativerklärung dahingehend, dass im Rahmen der Prüfungen keine Feststellungen getroffen werden konnten, hat zu unterbleiben.69 Eine solche war freilich zwischenzeitlich durch das KonTraG eingeführt, jedoch 61

62 63 64 65

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 28; daneben Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 18. Näher dazu ADS Rn 69; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Poullie Rn 25. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 37; Koller/ Roth/Morck Rn 3. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 131. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 28; Peemöller/Keller DStR 1997, 1986 (1990); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 54.

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 37; Voraufl. Rn 21 (Zimmer); ADS Rn 70; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Poullie Rn 28; Lück BB 2001, 404 (406). Baumbach/Hopt/Merkt Rdn 6; aA ADS Rn 70; zurückhaltend auch Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 54. MünchKommHGB2/Ebke Rn 39; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 155; sowie die Nachw. in Fn 67; aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 9.

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im Zuge des TransPuG wieder abgeschafft worden, ohne dass damit eine Einschränkung des Prüfungsinhalts verbunden war.70 Die Abkehr von der Negativerklärung sollte dem Entstehen einer neuen Erwartungslücke entgegenwirken. Aus einer Negativerklärung lassen sich nämlich womöglich fälschlich weitreichende Schlüsse über die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung ziehen, die nicht durch den gesetzlich vorgeschriebenen Umfang der Abschlussprüfung gedeckt sind.71 Über Unregelmäßigkeiten ist im Gegenzug umfassend zu berichten. Das schließt ins26 besondere solche Tatsachen ein, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind.72 Die Berichtspflicht besteht weiterhin auch bei Sachverhalten, die den gesetzlichen Vertretern und dem Kontrollorgan bekannt sind,73 und zwar selbst dann, wenn der Abschlussprüfer um diese Kenntnis weiß.74 Entbehrlich ist lediglich ein Hinweis auf solche Tatsachen, die im Laufe der Prüfung beseitigt wurden, es sei denn, diese sind ausnahmsweise gleichwohl für die Wahrnehmung der Überwachungsaufgabe der Berichtsadressaten von Bedeutung.75 Die Darstellung redepflichtiger Sachverhalte muss zwingend im Rahmen des gesonderten Vorwegberichtsteils erfolgen, um ihre Bedeutung nachhaltig zu unterstreichen. Dies gilt auch dann, wenn der entsprechende Sachverhalt bereits im Lagebericht oder Anhang dokumentiert ist.76 Die Darstellung des Sachverhalts hat so zu erfolgen, dass dieser samt seiner möglichen Auswirkungen für den Berichtsadressaten nachvollziehbar ist.

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c) Berichtspflichtige Tatsachen aa) Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften. In Abgrenzung zu Abs. 1 S. 3 am Ende, wo ebenfalls von Gesetzesverstößen die Rede ist (Rn 30), sind hier in Anlehnung an § 317 Abs. 1 S. 2 und 3 nur solche Vorschriften gemeint, die sich auf das Gebiet der Rechnungslegung beziehen.77 Hierzu gehören auch die GoB. Dabei ist unter Unrichtigkeit die unbeabsichtigt falsche Anwendung von Rechnungslegungsvorschriften zu verstehen, während ein Verstoß die bewusste Abweichung von rechtlichen Vorgaben beinhaltet. In Abweichung zu den in Abs. 1 S. 3 am Ende genannten Verstößen gegen anderweitige Rechtsvorschriften muss die Unrichtigkeit oder der Verstoß nicht als schwerwiegend zu qualifizieren sein. Unklar ist nach der Gesetzesfassung hingegen, ob sich der einschränkende Relativsatz betreffend die Bestands- bzw. Entwicklungsgefährdung auch auf die Verletzung von Rechnungslegungsvorschriften bezieht. Im Ergebnis ist die Frage aufgrund der besonderen Verantwortung des Abschlussprüfers in diesem Bereich zu verneinen.78 Es kommt somit weder darauf an, ob die Verletzung von Rechnungslegungsvorschriften als schwerwiegend einzuordnen ist oder mit einer Bestands-

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Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28. Rabenhorst DStR 2003, 436 (437); Gross/ Möller Wpg 2004, 317 (318); Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 53. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 38; ADS Rn 71; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 131. BGHZ 16, 17 (25); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; Koller/Roth/Morck Rn 3; Reimann S. 297 f mit berechtigtem Hinweis auf § 321a. Hense FS Budde, S. 287 (309); Voraufl. Rn 22 (Zimmer).

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 47; MünchKommHGB2/Ebke Rn 41; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 19. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 38; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 30; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 154. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 45; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; Baetge/Kirsch/Thiele/ Pfitzer/Orth Rn 57 f. ADS Rn 73; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 132; offenbar aA Voraufl. Rn 23 (Zimmer).

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oder Entwicklungsgefährdung einhergeht; vielmehr ist es allein entscheidend, ob die betreffende Information für die Überwachung der Geschäftsführung von Bedeutung ist. bb) Bestandsgefährdung oder Entwicklungsbeeinträchtigung. Zu berichten hat der 28 Abschlussprüfer weiterhin über Tatsachen, die den Bestand des Unternehmens bzw. des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können. Eine Bestandsgefährdung liegt vor, wenn damit zu rechnen ist, dass in absehbarer Zeit Anlass zur Beantragung eines Insolvenzverfahrens oder zur Liquidation besteht, das Unternehmen mithin in seiner Existenz bedroht ist.79 Die Gefährdung der Existenz von Tochterunternehmen oder Zweigniederlassungen allein ist nicht ausreichend. Über die Bestandsgefährdung ist unabhängig vom Ursprung des zugrunde liegenden Sachverhalts zu berichten, so dass auch zu außerhalb des Unternehmens liegenden Tatsachen Stellung zu nehmen ist, sofern sie sich in der Unternehmenssphäre unmittelbar auswirken. Auf allgemeine politische und wirtschaftliche Gefahren ist aber nur bei der Beurteilung der Lage einzugehen.80 Eine Gefährdung der Existenz kann z.B. bei Forderungsausfällen in erheblichem Umfang, durch die Insolvenz von Schuldnern, erheblichen laufenden Verlusten, Fehlmaßnahmen bei umfangreichen Investitionsprojekten, laufenden Liquiditätsengpässen sowie beim Wegfallen von Märkten, Lizenzen oder Schutzrechten anzunehmen sein.81 Im Gegensatz dazu verwirklicht das Entstehen eines Abhängigkeitsverhältnisses als solches den Tatbestand des Abs. 1 S. 3 jedoch noch nicht; es bewendet vielmehr bei der Anwendung der konzernrechtlichen Schutzvorschriften sowie der kapitalmarktrechtlichen Meldepflichten.82 Häufig wird erst das Zusammenspiel mehrerer Umstände eine Bestandsgefährdung begründen. Bestehen Zweifel, ob eine solche vorliegt, hat der Prüfer im Interesse des geprüften Unternehmens zu berichten.83 Die Berichtspflicht setzt im Übrigen bereits dann ein, wenn der Sachverhalt geeignet ist, eine ernsthafte Gefährdung in der Zukunft zur Folge zu haben, und nicht erst dann, wenn der Bestand des Unternehmens konkret gefährdet ist.84 Daher wird es auch zu Überschneidungen mit der gleichfalls im Vorwegbericht erforderlichen Stellungnahme zur Beurteilung der zukünftigen Entwicklung kommen. Die Grenze zwischen der Bestandsgefährdung und der Beeinträchtigung der Entwick- 29 lung ist fließend. Im Grundsatz kommen nämlich die gleichen Tatbestände in Betracht; lediglich die Auswirkungen müssen nicht in gleichem Maße folgenreich sein wie bei der Bestandsgefährdung.85 Als zusätzliche Indikatoren sind etwa die Stilllegung von Betriebsteilen oder der Verkauf von Beteiligungen zur Sicherung der Liquidität zu nennen.86 Da beim Vorliegen der Bestandsgefährdung regelmäßig auch eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung anzunehmen ist, verlangt die getrennte Aufführung beider Merkmale im Rahmen des Tatbestands des Abs. 1 S. 3 eine Kenntlichmachung innerhalb des Berichts, von welchem dieser Fälle der Abschlussprüfer ausgeht. Mit der Anknüpfung an die Entwicklung des Unternehmens wird deutlich, dass durch den Bericht eine Möglich79

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MünchKommHGB2/Ebke Rn 37; HdR5Kuhner/Päßler Rn 30; Koller/Roth/Morck Rn 3. ADS Rn 79; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 37; weitergehend Heintze S. 85. Vgl. zu weiteren Fällen: ADS Rn 75; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 61. ADS Rn 80; aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4. MünchKommHGB2/Ebke Rn 37; Baumbach/

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Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 133. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 36; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 4; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 20; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 37. ADS Rn 77; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 12; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 63. MünchKommHGB2/Ebke Rn 37; Koller/ Roth/Morck Rn 3.

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keit geschaffen werden soll, den Prozess aufzuhalten. Deshalb ist es geboten, so frühzeitig wie möglich zu berichten. Obschon die Berichterstellung nach § 321 grundsätzlich erst am Ende der gesamten Abschlussprüfung steht, kann aus dem Prüfungsauftrag eine Informationspflicht zu einem früheren Zeitpunkt folgen (Rn 22).

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cc) Schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung. Die Berichtspflicht über Verstöße der gesetzlichen Vertreter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung dient in erster Linie der Überwachung durch den Aufsichtsrat. In Abgrenzung zum Einleitungsteil von Abs. 1 S. 3 sind hier solche Vorschriften gemeint, die sich nicht auf die Rechnungslegung beziehen (Rn 27).87 Die Verstöße müssen weiterhin Regelungen betreffen, die den gesetzlichen Vertreter als solchen verpflichten oder ein Verhalten im Rahmen der Tätigkeit für das Unternehmen regeln; in der Privatsphäre liegendes Fehlverhalten ist demgegenüber nicht berichterstattungspflichtig.88 Einschlägig sind die Vorschriften des StGB (z.B. Unterschlagung, Untreue, Betrug), u.U. (vgl. zum Erfordernis des schwerwiegenden Verstoßes Rn 31) auch des Handels- und des Gesellschafts-, ferner z.B. des Wettbewerbs-, des Steuer- oder des Umweltrechts. Verstöße gegen die Satzung oder den Gesellschaftsvertrag können sich beispielsweise auf die dort geregelten Geschäftsführungsbefugnisse beziehen. Nicht gesondert erwähnt ist die Geschäftsordnung. Gleichwohl hat der Abschlussprüfer aufgrund seiner Treupflicht auch über die Verletzung eines Zustimmungsvorbehalts zu berichten, der lediglich in der Geschäftsordnung verankert ist.89 Nicht erfasst werden vor allem Verstöße gegen rein schuldrechtliche Verpflichtungen des Unternehmens (Vertragsverstöße); sie sind nur berichtspflichtig, wenn dadurch eine Entwicklungsbeeinträchtigung oder Bestandsgefährdung ausgelöst werden kann.90 Anders als im Zusammenhang mit der Rechnungslegung (Rn 27) ist nur über schwer31 wiegende Verstöße zu berichten. Kriterien hierfür sind vor allem das für die Gesellschaft mit dem Rechtsverstoß verbundene Risiko, die Bedeutung der verletzten Norm sowie der Grad des Vertrauensbruchs gegenüber der Gesellschaft.91 Dabei ist auch der Ruf des Unternehmens zu beachten. Die Verwirklichung strafrechtlicher Tatbestände, auch solcher außerhalb des StGB, ist regelmäßig ein schwerwiegender Verstoß. Es ist nicht erforderlich, dass dem Unternehmen ein Schaden entstanden ist. Ebenso kann auch die Feststellung schuldlosen Handelns zur Berichtspflicht führen. Selbst vorteilhafte Geschäfte, die nur unter der Voraussetzung von Gesetzes- oder Satzungsverstößen durchführbar waren, können eine Berichtspflicht auslösen.92 Aufgrund der besonderen Bedeutung des § 161 AktG sind alle Abweichungen von den Verhaltensempfehlungen des DCGK, die nicht in der Entsprechenserklärung kenntlich gemacht sind, als schwerwiegender Rechtsverstoß zu qualifizieren; über Verstöße gegen § 161 AktG ist daher unabhängig von einer entsprechenden Erweiterung des Prüfungsauftrags (Rn 34) zu berichten.93 Was den Grad der Gewissheit angeht, so hat der Abschlussprüfer abweichend vom früheren Recht nicht 87

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 48; MünchKommHGB2/Ebke Rn 35; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 3. HdR5-Kuhner/Päßler Rn 39; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 21; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 38. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 67; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 10; zurückhaltender ADS Rn 85.

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ADS Rn 85; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 40. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 48; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 159. ADS Rn 86; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 41; Lück BB 2001, 404 (406). IDW PS 345, Wpg 2006, 314, Tz 33.

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nur über solche Tatsachen zu berichten, die schwerwiegende Rechtsverstöße „darstellen“. Seit der Reform durch das TransPuG (Rn 5) greift die Redepflicht vielmehr bereits dann ein, wenn Tatsachen einen entsprechenden Verstoß „erkennen lassen“. Außerhalb des dem Abschlussprüfer originär zugewiesenen Bereichs der Rechnungslegung sind mithin eine abschließende Klärung der Rechtslage und eine vollständige Subsumtion nicht mehr geboten.94 Schon bei einem hinreichend substantiierten Verdacht hat der Abschlussprüfer zu berichten, damit das Überwachungsorgan weitere Feststellungen treffen und die erforderlichen Schlussfolgerungen ziehen kann.95 Für Verstöße von Arbeitnehmern gelten die Ausführungen zu den gesetzlichen Vertre- 32 tern sinngemäß (vgl. Rn 30 f). Der Abschlussprüfer hat unabhängig davon zu berichten, ob Regressansprüche des Unternehmens gegen die Arbeitnehmer bestehen. Stellt der Prüfer einen Sachverhalt fest, der eine außerordentliche Kündigung des Arbeitsverhältnisses rechtfertigen würde, so ist er nicht schon unter dem Gesichtspunkt der Wahrung des Kündigungsrechts zu einer sofortigen Benachrichtigung der gesetzlichen Vertreter verpflichtet: hinsichtlich der maßgeblichen Kündigungsfrist kommt es nicht auf seine, sondern ausschließlich auf die Kenntnis des Arbeitgebers an (§ 626 Abs. 2 S. 2 BGB).96 Eine Verpflichtung zur unverzüglichen Unterrichtung des geprüften Unternehmens ist aber anzunehmen, wenn weitere Verstöße zu besorgen sind.97 d) Besonderheiten der Berichterstattung bei Konzernabschlussprüfungen. Für den Kon- 33 zernabschlussprüfer gelten grundsätzlich die gleichen Tatbestände der Redepflicht wie für den Einzelabschlussprüfer.98 Werden in die Konzernabschlussprüfung bereits geprüfte Einzelabschlüsse einbezogen, so erstreckt sich die Redepflicht auch auf ggf. sich daraus ergebende Sachverhalte, sofern sie Auswirkungen auf den Konzernabschluss haben. Allerdings ist der Konzernabschlussprüfer, der zugleich Abschlussprüfer des Mutterunternehmens ist, berechtigt, auf die Darstellung im Einzelabschlussbericht zu verweisen, wenn in diesem die Redepflicht erfüllt wurde.99 Unrichtigkeiten, Verstöße und Tatsachen müssen das in Abs. 1 S. 3 geforderte Gewicht (Bestandsgefährdung, Entwicklungsbeeinträchtigung, „Schwerwiegen“ von Verstößen) im Verhältnis zum Konzern aufweisen, um die Redepflicht auszulösen. e) Vorgaben des Deutschen Corporate Governance Kodex. Für Gesellschaften, die 34 eine Entsprechenserklärung nach § 161 AktG abzugeben haben, empfiehlt zunächst Ziffer 7.2.3 Abs. 1 DCGK im Prüfungsauftrag zu vereinbaren, dass der Abschlussprüfer über alle für die Aufgaben des Aufsichtsrats wesentlichen Feststellungen und Vorkommnisse unverzüglich berichtet, die sich bei der Durchführung der Abschlussprüfung ergeben. Das geht in doppelter Hinsicht über die Vorgaben des Abs. 1 S. 3 hinaus.100 Zum einen hat der Abschlussprüfer nicht nur in dringenden Fällen (Rn 22), sondern stets unverzüglich und damit ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB) den Aufsichtsrat zu informieren. Das kann mündlich, schriftlich oder in sonstiger Weise ge-

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Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28; Gross/Möller Wpg 2004, 317 (318); Rabenhorst DStR 2003, 436 f; kritisch MünchKommHGB2/Ebke Rn 40: Abwägung bleibe in der Praxis schwierig. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 41. Schürnbrand Organschaft im Recht der privaten Verbände (2007) S. 222.

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Voraufl. Rn 27 (Zimmer). ADS Rn 191. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 121; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 133. Näher dazu Kremer in: Ringleb/Kremer/ Lutter/v. Werder, Deutscher Corporate Governance Kodex, 3. Aufl. (2008), Rn 1368 ff.

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schehen. Zum anderen sollen Gegenstand alle für den Aufsichtsrat wesentlichen Umstände sein. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff lässt sich in der Praxis nur im Wege einer engen Abstimmung von Abschlussprüfer und Aufsichtsrat anhand der besonderen Verhältnisse der Gesellschaft konkretisieren.101 Keine eigenständige Bedeutung kommt hingegen der Vorgabe von Ziffer 7.2.3 Abs. 2 DCGK zu, der zufolge eine bei der Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeit der Entsprechenserklärung im Prüfungsbericht zu vermerken ist. Eine entsprechende Rechtspflicht besteht nämlich bereits kraft Gesetzes (Rn 31). Zur Klarstellung ist die geforderte Vereinbarung jedoch gleichwohl geboten. Im einen wie im anderen Fall ist die Prüfung jedoch nicht auf die Einhaltung der Verhaltensempfehlung des DCGK auszurichten; zu berichten ist lediglich über im Rahmen sonstiger Prüfungshandlungen festgestellte Verstöße.102 – Vgl. zur Reichweite der Prüfpflicht des Abschlussprüfers § 317 Rn 10 und 20.

IV. Hauptteil (Abs. 2) 35

1. Überblick. Im Hauptteil des Prüfungsberichts hat der Abschlussprüfer über seine Feststellungen zur Rechnungslegung der Gesellschaft und damit über den Kern seiner eigentlichen Prüfungstätigkeit zu berichten. Die Vorschrift ist mit dem Ziel einer Verbesserung der Aussagekraft und Problemorientierung mehrfach reformiert worden und hat ihre geltende Fassung durch das TransPuG (Rn 5) erhalten. Die vorgeschriebenen Angaben lassen sich in drei Gruppen einordnen:103 Zunächst hat der Abschlussprüfer festzustellen, ob die Rechnungslegung den gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen Vorgaben entspricht, wobei auch über solche Beanstandungen zu berichten ist, die nicht zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben (Abs. 2 S. 1 und 2; Rn 36 ff). Gesondert hat der Abschlussprüfer darauf einzugehen, ob die Rechnungslegung in ihrer Gesamtheit ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft oder des Konzerns vermittelt. Hierzu hat er die wesentlichen Bewertungsgrundlagen einzubeziehen und die Posten des Jahresabschlusses oder Konzernabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind (Abs. 2 S. 3 bis 5; Rn 40 ff). Endlich hat der Abschlussprüfer darzustellen, ob die gesetzlichen Vertreter angemessen kooperiert und ihrer Mitwirkungspflicht nach § 320 nachgekommen sind (Abs. 2 S. 6; Rn 49). 2. Feststellungen zur Rechnungslegung (Abs. 2 S. 1 und 2)

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a) Umfang. Im Gegensatz zum früheren Recht muss der Abschlussprüfer seit der Reform des § 322 durch das TransPuG nicht mehr „darstellen“, sondern lediglich „feststellen“, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ist daher auf die Darstellung von unwesentlichen und unproblematischen Teilen des Jahresabschlusses zu verzichten.104 Entsprechend dem Grundsatz der Klarheit hat sich die Berichterstattung auf die wesent-

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Kremer (vorige Fn) Rn 1368. IDW PS 345, Wpg 2006, 314, Tz 34. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 135.

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Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28; vgl. daneben Rabenhorst DStR 2003, 436 (437); MünchKommHGB2/Ebke Rn 43; Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 83.

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lichen und das bedeutet auf die für die Überwachung der Geschäftsführung relevanten Angaben zu beschränken.105 Sofern die Rechnungslegung gesetzes- und satzungsgemäß ist, genügt eine entsprechende knappe Feststellung; andernfalls sind die Mängel im Einzelnen darzulegen.106 Nicht entscheidend ist hingegen, ob die festgestellten Mängel Einfluss auf die Ertei- 37 lung des Bestätigungsvermerks haben. Nach Abs. 2 S. 2 ist nämlich auch über Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, soweit dies für die Überwachung der Geschäftsführung des geprüften Unternehmens von Bedeutung ist. Wenngleich entsprechende Mitteilungen in der Praxis bereits zuvor geläufig waren, wollte der Gesetzgeber auch mit dieser ebenfalls durch das TransPuG in das Gesetz eingeführten Vorschrift mehr Raum für eine problemorientierte Darstellung geben und die Informationsbasis des Überwachungsgremiums stärken.107 Betroffen hiervon sind vor allem gewichtige Fehler der Buchführung, die auf organisatorische Schwächen im System des Rechnungswesens hindeuten. Während eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks nur in Betracht kommt, wenn die Mängel noch zum Zeitpunkt seiner Erteilung vorliegen (§ 322 Rn 20), können für die zeitraumbezogene Überwachung der Geschäftsführung auch solche Mängel von Bedeutung sein, die zwischenzeitlich behoben wurden.108 b) Berichtsgegenstände. Der Abschlussprüfer muss zunächst zur Buchführung sowie 38 zu den weiteren geprüften Unterlagen Stellung nehmen. Buchführung im Sinne des Abs. 2 S. 1 ist grundsätzlich nur die Finanzbuchführung, nicht aber das gesamte Rechnungswesen.109 Sah sich der Prüfer veranlasst, andere Teile des Rechnungswesens (etwa die Kosten- und Planungsrechnung) zu überprüfen, so fallen diese unter die berichtspflichtigen weiteren geprüften Unterlagen.110 Neben den Aussagen zur Übereinstimmung mit Gesetz und Satzung ist auch über die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu berichten. Daher kommen auch Aussagen zum System oder zur Form der Buchführung, insbesondere zum EDV-Verfahren, in Betracht, sofern diese für die Berichtsempfänger von Interesse sind.111 Die Berichtspflicht im Hinblick auf den Jahresabschluss bezieht sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung, die Bilanz und den Anhang. Abs. 2 S. 1 fordert Ausführungen zur Übereinstimmung mit den Vorgaben des Gesetzes und der Satzung. Das schließt die formelle Richtigkeit, insbesondere die Beachtung von Gliederungsvorschriften ein.112 Auch ist darüber zu berichten, ob die Bilanz sowie die Gewinnund Verlustrechnung aus der Buchführung korrekt abgeleitet und die Schutzklauseln der § 286, § 160 Abs. 2 AktG zu Recht in Anspruch genommen wurden.113 Von Bedeutung

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 61; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 136. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 22; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 85. Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28; vgl. zur Frage des klarstellenden Charakters Pfitzer/Oser/Orth DB 2002, 157 (164) einerseits und Rabenhorst DStR 2003, 436 (438) andererseits. Gross/Möller Wpg 2004, 317 (319); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18

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§ 41 Rn 136 a.E.; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 59. ADS Rn 92; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 48. ADS Rn 93; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/ Orth Rn 89. MünchKommHGB2/Ebke Rn 64; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 48; Niehaus DB 1988, 817 (819). Vgl. dazu BGHZ 44, 35 ff = NJW 1965, 1661. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 68 f; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 53, 55.

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für die Berichtsadressaten ist es schließlich, über eine Verletzung der Aufstellungsfrist in Kenntnis gesetzt zu werden. Bezüglich des Lageberichts bzw. des Konzernlageberichts ist festzustellen, ob er 39 gesetz- und satzungsgemäß abgefasst ist, ob er mit dem Jahres- bzw. Konzernabschluss sowie den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt (§ 317 Rn 15 ff).114 Dabei ist auch festzustellen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind (§ 317 Rn 19 f). Auf Ausführungen im Vorwegbericht darf Bezug genommen werden; eine Wiederholung von Ausführungen ist unzweckmäßig. Auf Mängel hat der Abschlussprüfer auch dann hinzuweisen, wenn sie nicht zu einer Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben.115 Aus dem Gesetz ergibt sich keine Notwendigkeit, die Berichterstattung über den Lage- bzw. Konzernlagebericht in einem besonderen Abschnitt des Hauptberichts vorzunehmen.116 Der besonderen Bedeutung des Lageberichts für die Einschätzung der zukünftigen Entwicklung bzw. des Fortbestands des Unternehmens ist grundsätzlich bereits durch die Darstellung im Vorwegbericht hinreichend Rechnung getragen. Hat der Abschlussprüfer Einwendungen gegen den Lage- bzw. Konzernlagebericht zu erheben, so muss er dies im Hauptberichtsteil eindeutig zum Ausdruck bringen. 3. Feststellungen zur Gesamtaussage des Jahresabschlusses (Abs. 2 S. 3 bis 5)

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a) Tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild. Nach Abs. 2 S. 3 hat der Abschlussprüfer auch darauf einzugehen, ob der Abschluss insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsvorschriften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft oder des Konzerns vermittelt. Damit wird die Übereinstimmung mit dem in der Generalnorm des § 264 Abs. 2 niedergelegten Prinzip des „true and fair view“ besonders hervorgehoben. Sofern auf eine Gesellschaft § 264 Abs. 2 ausnahmsweise keine Anwendung findet, ist darauf im Prüfungsbericht hinzuweisen.117 Im Übrigen hat der Abschlussprüfer im Rahmen einer Gesamtschau 118 die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie den Anhang zu würdigen und darüber zu befinden, ob diese ein realistisches Bild von der Lage des Unternehmens zeichnen. Der Lagebericht ist in diese Gesamtschau nicht einzubeziehen; die dort getroffenen Aussagen können Mängel im Jahresabschluss mit anderen Worten nicht ausgleichen.119 Eine weitere Konkretisierung findet diese Vorgabe in Abs. 2 S. 4 und 5, wonach in diese Beurteilung die wesentlichen Bewertungsgrundlagen einzubeziehen (Rn 42 ff) und Posten des Jahresabschlusses ggf. aufzuschlüsseln und zu erläutern sind (Rn 47 f). Was die Ausführlichkeit der Darstellung angeht, so ist zu berücksichtigen, dass ein 41 inhaltlicher Zusammenhang zwischen der Würdigung der Gesamtaussage des Jahresabschlusses und der nach Abs. 1 S. 2 gebotenen Stellungnahme zur Lagebeurteilung

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 71; ADS Rn 101; MünchKommHGB2/Ebke Rn 70. MünchKommHGB2/Ebke Rn 70; Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 91. Für eine separate Berichterstattung nach früherem Recht KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 13.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 94. MünchKommHGB2/Ebke Rn 46; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 137; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 23. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 72; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 60.

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durch den Vorstand besteht.120 Zur Vermeidung von Wiederholungen können daher im Rahmen des Abs. 2 S. 3 Verweisungen angebracht sein. Auch wenn keinerlei Auffälligkeiten zu verzeichnen waren, ist aber zumindest die vom Wortlaut der Norm vorgegebene Feststellung in den Prüfungsbericht aufzunehmen.121 Im Gegenzug gilt es der von der Vorschrift ausgehenden Warnfunktion hinreichend Rechnung zu tragen.122 Eine nachdrückliche Stellungnahme des Abschlussprüfers ist daher insbesondere dann unentbehrlich, wenn die gesetzlichen Vertreter durch bilanzpolitische Maßnahmen die Darstellung der Lage des Unternehmens verschleiern.

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b) Wesentliche Bewertungsgrundlagen und sachverhaltsgestaltende Maßnahmen aa) Normzweck. Nach der durch das TransPuG in das Gesetz eingefügten Vorschrift des Abs. 2 S. 4 ist im Rahmen der Beurteilung der Gesamtaussage des Jahresabschlusses auf die wesentlichen Bewertungsgrundlagen, die Änderung in den Bewertungsgrundlagen sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen einzugehen. Hiervon hat sich der Gesetzgeber eine wesentliche Steigerung der Aussagekraft und der Problemorientierung des Prüfungsberichts versprochen.123 Die Vorschrift zielt darauf ab, für die Adressaten des Berichts mehr Transparenz hinsichtlich der von der Gesellschaft betriebenen Bilanzpolitik zu schaffen. Ihnen soll ein eigenes Urteil ermöglicht werden, welche Rückwirkungen die Ausnutzung der damit verbundenen Gestaltungsspielräume insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. Zu erläutern sind deshalb sowohl Maßnahmen und Annahmen, die für sich genommen von Bedeutung sind, als auch solche, die erst im Zusammenmitwirken mit anderen erhebliche Auswirkungen haben.124

bb) Wesentliche Bewertungsgrundlagen. Der Begriff der wesentlichen Bewertungs- 43 grundlagen war dem Bilanzrecht vor der Einführung des Abs. 2 S. 4 fremd. Nach dem Wortlaut und der Konzeption des Gesetzes handelt es sich um einen umfassenden Oberbegriff, der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ebenso einschließt wie sonstige bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden eröffnete Ermessensspielräume.125 Zu berichten ist mithin über alle für die Gesamtaussage des Jahresabschlusses wesentlichen bilanzpolitischen Weichenstellungen.126 Dabei beziehen sich gesetzlich eingeräumte Bilanzierungswahlrechte auf die Frage, ob ein Geschäftsvorfall als Aktivum oder Passivum anzusehen ist oder nicht (Bilanzierung dem Grunde nach), während Bewertungswahlrechte die Höhe der Bilanzierung betreffen. Ermessensspielräume wiederum ergeben sich aus der Notwendigkeit, wertbestimmende Faktoren und unsichere zukunftsbezogene Werte schätzen zu müssen.127 Das betrifft etwa die Unsicherheit über Vertragslaufzeiten, die künftige Auslastung des Unternehmens, Wechselkurse oder künftige Zahlungseingänge, aus der bei vielen Posten eine Bandbreite zulässiger Wertansätze folgen kann.128

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Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 60. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 73; MünchKommHGB2/Ebke Rn 46. Hoffmann/Lüdenbach DB 2003, 781 (782); Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.4. Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28.

124 125 126 127 128

IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 71; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.3. Rabenhorst DStR 2003, 436 (438); MünchKommHGB2/Ebke Rn 47. Vgl. die Beispielskataloge in IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 79 ff. Gross/Möller Wpg 2004, 317 (321); Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.6. MünchKommHGB2/Ebke Rn 49.

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Erläuterungen im Prüfungsbericht sind bei Vorliegen erheblicher Gestaltungsspielräume sowie insbesondere dann geboten, wenn die einzelnen Bilanzierungsentscheidungen zwar innerhalb der zulässigen Bandbreite, aber zielgerichtet und einseitig zur Beeinflussung der Gesamtaussage getroffen worden sind.129 Bei der Darstellung der wesentlichen Bewertungsgrundlagen kann der Abschlussprüfer zur Vermeidung von Wiederholungen auf Angaben im Anhang verweisen, sofern der Grundsatz der Klarheit der Berichterstattung nicht verletzt wird und der Prüfungsbericht aus sich heraus verständlich bleibt.130 Ausführungen zu den maßgeblichen bilanzpolitischen Grundentscheidungen bleiben vor diesem Hintergrund unentbehrlich. Ohnehin wird der Anhang häufig keine Angaben zu den Auswirkungen der Ausnutzung von Ermessensspielräumen auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses enthalten;131 jedenfalls insoweit sind daher eigenständige problemorientierte Erläuterungen des Abschlussprüfers geboten.

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cc) Änderung in den Bewertungsgrundlagen. Um die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse verschiedener Geschäftsjahre zu gewährleisten, gilt nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit; einmal gewählte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind demnach beizubehalten. Sofern im Zeitablauf gleichwohl Abweichungen erforderlich werden, sind diese nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 im Anhang zu begründen und zu erläutern. Auch innerhalb dieses gesetzlich vorgegebenen Rahmens erfolgte Änderungen in den Bewertungsgrundlagen sind im Prüfungsbericht kenntlich zu machen, sofern sie wesentliche Auswirkungen auf die Vergleichbarkeit und die Gesamtaussage des Jahresabschlusses haben. Dabei hatte der Gesetzgeber das negative Leitbild eines Unternehmens vor Augen, dass durch bilanzpolitische Maßnahmen tatsächliche Trends verdeckt oder überzeichnet, indem es etwa eine sich verschlechternde wirtschaftliche Situation durch das Unterlassen von Abschreibungen oder das Auflösen von Rückstellungen verschleiert.132 Die wesentlichen Änderungen sind im Einzelnen anzugeben und, soweit möglich, auch durch quantitative Angaben zu untermauern.133 Das dürfte indes mangels Vorliegens alternativer Rechnungen und vom Abschlussprüfer nicht zu überblickenden Unsicherheiten oftmals nicht möglich sein. Dann sind zumindest tendenzielle Aussagen zu den Auswirkungen auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses zu treffen.134

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dd) Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen. Auch jenseits der Ausübung der Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte kann der Jahresabschluss zielorientiert beeinflusst werden. Von Interesse für die Berichtsadressaten und daher als sachverhaltsgestaltende Maßnahmen einzuordnen sind solche, die sich auf den Ansatz oder die Bewertung von Vermögensgegenständen oder Schulden auswirken und von der üblichen Gestaltung abweichen, die nach Einschätzung des Abschlussprüfers den Erwartungen der Adressaten entspricht. Zusätzlich muss sich die Abweichung von der üblichen Gestaltung auf die Gesamtaussage des Jahresabschlusses wesentlich auswirken.135 Der Abschlussprüfer hat 129 130

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 85. Ähnlich MünchKommHGB2/Ebke Rn 53; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.12; weitergehend Rabenhorst DStR 2003, 436 (438); Gross/Möller Wpg 2004, 317 (321). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 85. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28; zustimmend Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; in der Bewertung wie hier Hoffmann/Lüdenbach DB 2003, 781 (782); Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.4.

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 85. Gross/Möller Wpg 2004, 317 (321); Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 96.8; s. auch Rabenhorst DStR 2003, 436 (439). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 94; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 137; MünchKommHGB2/Ebke Rn 51; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/ Schäfer § 58 Rn 170.

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bei der Würdigung der Üblichkeit der gewählten Gestaltung zwar seine eigenen Erfahrungen zugrunde zu legen, maßgeblich ist jedoch der Erwartungshorizont der Adressaten des Prüfungsberichts. Es wird sich dabei eine Differenzierung insbesondere nach der Größe des Unternehmens und der Art des Geschäftsbetriebs ergeben. In Betracht kommen etwa Forderungsverkäufe im Rahmen von „asset-backed-securities“-Transaktionen oder von Pensionsgeschäften, sale-and-lease-back-Transaktionen, der Einsatz von „special purpose entities“, Tauschumsätze oder die ungewöhnliche Ausgestaltung von Aktienoptionsplänen.136 c) Aufgliederung und Erläuterung der Posten. Nach Abs. 2 S. 5 sind innerhalb der 47 Würdigung, ob der Abschluss insgesamt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft oder des Konzerns vermittelt, die Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind. In der Fassung des KonTraG hingegen bestand die entsprechende Pflicht nur dann, wenn durch die Aufgliederung und Erläuterung die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich verbessert wurde.137 Diese Einschränkung wurde im Zuge des TransPuG beseitigt, um dem Eindruck entgegenzuwirken, ein gesonderter Berichtsteil sei regelmäßig entbehrlich.138 Zugleich wurde aber durch die sprachliche Bezugnahme auf Abs. 2 S. 3 und 4 („hierzu“) klargestellt, dass der Aufgliederung und Erläuterung einzelner Posten eine lediglich dienende Funktion im Rahmen der Feststellungen zur Gesamtaussage des Jahresabschlusses zukommt.139 Daher ist eine solche nur geboten, soweit sie zum Verständnis der Gesamtaussage erforderlich ist und die Angaben nicht bereits im Anhang enthalten sind.140 Maßstab ist das Informationsinteresse der Berichtsadressaten. Der Aufsichtsrat, insbesondere nicht sachkundige Aufsichtsratsmitglieder müssen vor einer informationellen Überlastung („Zahlenfriedhof“) durch eine Fülle von Bilanzdaten geschützt werden.141 Der Abschlussprüfer soll nicht das Zahlenwerk aus dem Anhang wiederholen, sondern die für die notwendige Beurteilung erforderlichen Informationen herausarbeiten. Die Pflicht zur Aufgliederung und Erläuterung beschränkt sich auf wesentliche 48 Posten.142 Denn es ist kaum denkbar, dass die Aufgliederung und Erläuterung eines unbedeutenden Postens von Bedeutung für die Gesamtaussage des Abschlusses ist. Sinnvoll kann aber beispielsweise die Aufgliederung der Umsatzerlöse aus dem Ergebnis der laufenden Geschäftstätigkeit und aus Sondermaßnahmen sein, um die Auswirkungen der Sondermaßnahme auf die Ertragslage aufzuzeigen.143 Die Aufgliederung umfasst die verständliche Angabe des Inhalts eines heterogen zusammengesetzten Postens, um eine Beurteilung durch die Berichtsempfänger zu ermöglichen.144 Dafür ist der Posten in seine 136

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 95; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 62; s. auch Begr. RegE, BT-Drucks. 14/8769, S. 28: Sale-and-lease-back-Geschäfte. Näher dazu Voraufl. Rn 38 (Zimmer); Dörner/Schwegler DB 1997, 285 (287); Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (257). Rabenhorst DStR 2003, 436 (439); Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 97. Gross/Möller Wpg 2004, 317 (322). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 97; s. auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 55.

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Hommelhoff/Mattheus AG 1998, 249 (257); Voraufl. Rn 38 (Zimmer); Koller/Roth/ Morck Rn 5. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 62; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 62; Gross/ Möller Wpg 2004, 317 (322). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 97. ADS Rn 114; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 63.

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Bestandteile zu zerlegen. Erläuterungen sind zusätzliche verbale Angaben, die die Aufgliederung erklären und den Inhalt verständlich darstellen. Dabei können Ansatz- und Bewertungsmethoden sowie -wahlrechte darzustellen und zu besprechen sein, wobei erforderlichenfalls auch auf Besonderheiten des Ausweises einzugehen ist.145 Der Umfang der Erläuterungen ist so zu gestalten, dass die Verbesserung der Darstellung nicht zu Lasten der Klarheit des Berichts geht. Soweit gesetzlich vorgeschriebene Angaben im Anhang gänzlich fehlen, kann dieser Mangel nicht durch Erläuterungen im Prüfungsbericht ausgeglichen werden.146

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4. Erfüllung der Aufklärungs- und Nachweispflichten. Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist auch darzustellen, ob die gesetzlichen Vertreter die geforderten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben (Abs. 2 S. 6). Der Umfang der Aufklärungs- und Nachweispflichten ergibt sich aus § 320; dazu gehört nach zutreffender Auffassung auch die Abgabe einer Vollständigkeitserklärung (§ 320 Rn 12).147 Nicht Gegenstand der Berichterstattung ist nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die Erfüllung von Verpflichtungen nach § 320 Abs. 2 S. 3 durch Mutter- oder Tochterunternehmen (vgl. hierzu § 320 Rn 14 ff).148 Wurden Auskünfte durch andere Personen erteilt, so bedarf es nicht deren namentlicher Aufführung im Prüfungsbericht.149 Die Berichterstattung über das Verhalten der gesetzlichen Vertreter bezüglich der Aufklärungs- und Nachweispflichten stellt ein mögliches Kontrollinstrument für den Aufsichtsrat dar. Sind diese ihren Verpflichtungen nachgekommen, so genügt daher die entsprechende Feststellung im Prüfungsbericht.150 Umgekehrt ist auch über Verstöße geringfügiger Natur zu berichten.151 Besteht der Verdacht, dass Auskünfte oder Nachweise unzutreffend sind, hat der Abschlussprüfer darzulegen, ob sich daraus Auswirkungen auf die Beurteilung der Berichtsgegenstände ergeben können.152 Kommt es zu einer konkreten Verweigerung von Auskünften oder Nachweisen, ist der Gegenstand, auf den sich die Verweigerung bezieht, im Bericht anzugeben.

V. Besonderer Berichtsteil zur Prüfungsdurchführung (Abs. 3) 50

Der Abschlussprüfer muss seit der Reform durch das KonTraG (Rn 4) in einem besonderen Abschnitt des Berichts Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung erläutern (Abs. 3 S. 1). Nach dem durch das BilReG (Rn 6) eingeführten Abs. 3 S. 2 hat er auch auf die dabei angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen. Letzteres entsprach jedoch schon vorher der Prüfungspraxis, so dass der Vorschrift vor allem eine klarstellende Funktion zukommt.153 Die Erläuterung ist in einem Umfang vorzunehmen, der eine Beurteilung der Prüfungsdurchführung durch die gesetzlichen

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ADS Rn 115; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 61; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 97.3. Rabenhorst DStR 2003, 436 (440). Trotz Ablehnung eines Anspruchs auf Abgabe der Vollständigkeitserklärung im Ergebnis ebenso Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 16. Voraufl. Rn 35 (Zimmer). ADS Rn 105; KölnKommAktG2/Claussen/ Korth Rn 14.

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IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 59; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 22; MünchKommHGB2/Ebke Rn 56. Voraufl. Rn 36 (Zimmer); aA ADS Rn 106. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 65; MünchKommHGB2/Ebke Rn 56. Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2600); Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 26a.

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Vertreter und den Aufsichtsrat erlaubt.154 Den Nachweis ordnungsgemäßer Prüfung erbringt der Abschlussprüfer dagegen in den Arbeitspapieren.155 Da eine ordnungsgemäße Prüfungsdurchführung den Aufsichtsrat von der Durchführung gleichartiger Prüfungshandlungen im Rahmen seiner Kontrollpflicht freistellt, ist eine weitreichende Darstellung des Prüfungsvorgehens erforderlich.156 Dabei ist allerdings entsprechend der Zielsetzung der besonderen Berichtspflicht zu berücksichtigen, dass weder die Begründung des Prüfungsablaufs noch eine Darstellung einzelner Prüfungshandlungen geboten ist.157 Die Ausführungen müssen aber umfangreicher als diejenigen im Bestätigungsvermerk ausfallen.158 Der Gegenstand der Prüfung ergibt sich grundsätzlich aus § 317. Hierzu gehören ggf. 51 auch Angaben zur Prüfung eines Risikofrüherkennungssystems nach § 91 Abs. 2 AktG; über das Ergebnis der Prüfung hingegen ist nach Abs. 4 in einem besonderen Abschnitt zu berichten (Rn 52 f). Soweit der Gegenstand aufgrund besonderer gesetzlicher Regelung erweitert ist oder vertraglich besondere Schwerpunkte vereinbart wurden, ist darauf – unabhängig davon, ob darüber im Bestätigungsvermerk zu berichten ist – hinzuweisen.159 Was Art und Umfang der Prüfung angeht, so wird der Abschlussprüfer zunächst auf die vom IDW festgestellten Berufsgrundsätze Bezug nehmen und mögliche Abweichungen erläutern. In diesem Zusammenhang sind auch Angaben zu den Prüfungsschwerpunkten und zur gewählten Prüfungsstrategie geboten.160 Außerdem ist nach Abs. 3 S. 2 auf die angewandten Rechnungslegungsgrundsätze einzugehen und insbesondere hervorzuheben, ob nach deutschen oder internationalen Standards vorgegangen wurde. Innerhalb der Prüfungsart sind die angewendeten Prüfungsmethoden und -techniken darzustellen. Auf Stichprobenprüfungen ist hinzuweisen (Rn 11). Gleiches gilt, wenn der Prüfer bei der körperlichen Bestandsaufnahme nicht während der gesamten Zeit anwesend war.161 Darüber hinaus sind Angaben zur Bestellung bzw. Beauftragung des Abschlussprüfers, zum Prüfungszeitraum sowie ggf. zu einer Berücksichtigung von Angaben der Innenrevision des Unternehmens oder Bestätigungen Dritter erforderlich.162 Bei der Darstellung der Art der Prüfung ist auf ungewöhnliche Umstände sowie auf Prüfungshemmnisse hinzuweisen. Ein Nachprüfungsbericht ist als solcher zu bezeichnen. Die entsprechenden Umstände sind zu verdeutlichen (Rn 7).

VI. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem (Abs. 4) Das Ergebnis der Prüfung eines Risikofrüherkennungssystems nach § 317 Abs. 4 ist in 52 einem besonderen Teil des Prüfungsberichts darzustellen (Abs. 4 S. 1). Dem Anwendungsbereich des § 317 Abs. 4 entsprechend betrifft dies nur börsennotierte Aktiengesellschaften; bei anderen Gesellschaften können Verstöße gegen § 91 Abs. 2 AktG jedoch die 154

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 29; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 17; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 139. ADS Rn 130; MünchKommHGB2/Ebke Rn 57; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 66. Voraufl. Rn Rn 42 (Zimmer); Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (81). ADS Rn 134; Koller/Roth/Morck Rn 6.

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Begr. RegE, BT-Drucks. 13/10038, S. 26; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 101. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 54; ADS Rn 131; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 26. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 57; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 164; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 26. Näher dazu Forster WPg 1998, 41 (52). MünchKommHGB2/Ebke Rn 61.

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Redepflicht des § 321 Abs. 1 S. 3 auslösen.163 Der Abschlussprüfer muss zunächst den Ist-Zustand des Risikofrüherkennungssystems beschreiben. Eine ausführliche Darstellung des Früherkennungssystems im Sinne eines Organisationsgutachtens ist im Prüfungsbericht nicht geboten.164 Werden die vom Vorstand getroffenen Maßnahmen sowie das eingerichtete Überwachungssystem den Anforderungen des § 91 Abs. 2 AktG nicht gerecht und sind demgemäß Verbesserungsmaßnahmen erforderlich, hat der Abschlussprüfer dies im Prüfungsbericht festzustellen (Abs. 4 S. 2). Die mit Mängeln behafteten Systembereiche und Schwachstellen sind darzustellen. Nach der Gesetzesbegründung muss der Abschlussprüfer nicht nur darauf hinweisen, dass Maßnahmen erforderlich sind, sondern auch entsprechende benennen.165 Dem ist nach Wortlaut und Systematik des Gesetzes nicht zu folgen. § 321 Abs. 4 fordert im Anschluss an § 317 Abs. 4 allein die Feststellung des Prüfungsergebnisses und die Angabe, ob Maßnahmen zur Verbesserung erforderlich sind. Bei dem Vorschlag konkreter Maßnahmen zur Verbesserung des Risikofrüherkennungssystems handelt es sich regelmäßig um eine über den Prüfungsauftrag hinausgehende Beratungstätigkeit. Sie ist nach § 321 Abs. 4 nicht Teil der Berichterstattungspflicht.166 Im Prüfungsbericht ist nur das Ergebnis der Beurteilung darzustellen. Es genügt, wenn 53 das System in seinen wesentlichen Komponenten beschrieben und bewertet wird; für eine umfangreichere Beurteilung kann auf die Arbeitspapiere verwiesen werden.167 Hat der Vorstand keine geeigneten Maßnahmen zur Risikofrüherkennung getroffen, insbesondere die Einrichtung eines Überwachungssystems versäumt, hat der Abschlussprüfer darauf im Prüfungsbericht hinzuweisen.168

VII. Erklärung der Unabhängigkeit (Abs. 4a) 54

Nach Abs. 4a hat der Abschlussprüfer im Prüfungsbericht seine Unabhängigkeit zu bestätigen. Damit soll gewährleistet werden, dass der Prüfer sich während der gesamten Dauer seiner Tätigkeit die eigene Unabhängigkeit als zentrale Voraussetzung einer ordnungsgemäßen Tätigkeit vor Augen führt.169 Der Aufnahme eines besonderen Abschnitts innerhalb des Prüfungsberichts bedarf es nicht.170 Die mit dem BilMoG (Rn 6) in das Gesetz eingeführte Vorschrift dient der Umsetzung von Art. 42 Abs. 1 lit. a) der Abschlussprüferrichtlinie, dem zufolge der Abschlussprüfer eines Unternehmens von öffentlichem Interesse gegenüber dem Prüfungsausschuss jährlich schriftlich seine Unabhängig-

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Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10; Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 112.1. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 104. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 29; daran anknüpfend Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523 (1527): konkrete Verbesserungsvorschläge. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Rn 106; Dörner DB 1998, 1 (3); Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 10; MünchKommHGB2/Ebke Rn 73; Koller/Roth/Morck Rn 7; HdR5Kuhner/Päßler Rn 75; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 27; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 174.

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Voraufl. Rn 45 (Zimmer); Forster WPg 1998, 41 (52). Baumbach/Hopt/Merkt Rn 10; Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 118; weitergehend Hommelhoff BB 1998, 2625, 2629 (Verpflichtung des Abschlussprüfers zu „Sofortbericht“ und „Nachbericht“). Kritisch im Hinblick auf den Zeitpunkt der Berichterstattung Oser/Roß/Wader/ Drögemüller Wpg 2008, 105 (111). Zum Inhalt Kuhn/Stibi Wpg 2009, 1157 (1159). Anders noch der RegE zum BilMoG, s. dazu Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/12407, S. 120.

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keit von dem geprüften Unternehmen zu erklären hat. Das deutsche Recht geht insofern über die Vorgaben der Richtlinie hinaus, als aufgrund einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers die entsprechende Erklärung die Abschlussprüfer aller prüfungspflichtigen Unternehmen und nicht nur, wie es die Richtlinie vorsieht, diejenigen von Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 319a Rn 3) abzugeben haben.171 Gesellschaften, die nach § 161 AktG zur Abgabe einer Entsprechenserklärung verpflichtet sind, haben darüber hinaus Ziffer 7.2.1 DCGK zu beachten, wonach der Aufsichtsrat bzw. Prüfungsausschuss bereits vor der Unterbreitung des Wahlvorschlags eine Unabhängigkeitserklärung des vorgesehenen Prüfers einholen soll (§ 319 Rn 2).

VIII. Unterzeichnung und Vorlage des Berichts (Abs. 5) 1. Pflicht zur Unterzeichnung. Der Abschlussprüfer muss den Prüfungsbericht per- 55 sönlich unterzeichnen. Ohne die vorgeschriebene Unterschrift liegt ein Prüfungsbericht im Rechtssinne nicht vor.172 Abschlussprüfer sind sämtliche als solche gewählten Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigten Buchprüfer; diese sind verpflichtet, ein einheitliches Votum abzugeben (näher § 318 Rn 18). Die Unterschrift muss eigenhändig erfolgen, § 321 Abs. 5 S. 1 HGB i.V.m. § 126 Abs. 1 BGB. Dies gilt nicht für Kopien des Prüfungsberichts.173 Bei Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften erfolgt die Unterzeichnung durch diejenigen gesetzlichen Vertreter, die selbst Berufsträger sind. Das Unterzeichnungsverbot des § 32 WPO für gesetzliche Vertreter, die nicht Wirtschaftsprüfer bzw. zur Erteilung befugte vereidigte Buchprüfer sind, gilt mithin nicht nur für den Bestätigungsvermerk.174 Vielmehr kommt nach der Konzeption des Gesetzes auch im Prüfungsbericht die besondere Kompetenz eines Berufsstandes zum Ausdruck, auf die sich die Berichtsadressaten bei der Ausübung ihrer Überwachungstätigkeit uneingeschränkt verlassen können sollen. Daher ist die Vorschrift des § 32 WPO auf die Ausfertigung des Prüfungsberichts entsprechend anzuwenden.175 Im Gegenzug ist die gesonderte Unterschrift des in den Prüfungsbericht aufgenommenen Bestätigungsvermerks entbehrlich.176 Neben der Unterschrift ist die Anbringung des Siegels erforderlich (§§ 48 Abs. 1, 130 WPO). Eine ausdrückliche Vorgabe, Zeit und Ort der Erstellung des Berichts zu nennen, ist dem Gesetz dagegen nicht zu entnehmen. Obschon den entsprechenden Hinweisen eine geringere Bedeutung als beim Bestätigungsvermerk zukommt, gebietet es die Klarheit und Verlässlichkeit im Rechtsverkehr dennoch, die Vorschrift des § 322 Abs. 7 S. 1 entsprechend anzuwenden und auch für die Unterzeichnung des Prüfungsberichts die Angabe von Zeit und Ort zu verlangen.177

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Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 91. OLG Stuttgart DB 2009, 1521 (1525); ADS Rn 161; Koller/Roth/Morck Rn 8. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 131; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 121. So aber Voraufl. Rn 47 (Zimmer). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 114; ADS Rn 164; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Poullie Rn 132; MünchKommHGB2/Ebke Rn 75; Koller/Roth/Morck Rn 8. OLG Stuttgart DB 2009, 1521 (1526); IDW

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PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 109; ADS § 322 Rn 348; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 123; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 140, 161; MünchKommHGB2/Ebke Rn 76; konsequent aA Voraufl. Rn 47 (Zimmer). IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 116; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 30; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 19; MünchKommHGB2/Ebke Rn 75; aA Voraufl. Rn 47 (Zimmer).

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2. Vorlage an die gesetzlichen Vertreter oder den Aufsichtsrat. Der Prüfungsbericht ist grundsätzlich den gesetzlichen Vertretern vorzulegen (Abs. 5 S. 1). Auch bei Gesamtvertretung ist es analog § 78 Abs. 2 S. 2 AktG, § 35 Abs. 2 S. 3 GmbHG als ausreichend anzusehen, wenn der Bericht einem Mitglied des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung zugeleitet wird.178 Hat der Aufsichtsrat den Prüfungsauftrag erteilt (§ 318 Rn 22), ist der Prüfungsbericht ihm als Organ der Gesellschaft vorzulegen (Abs. 5 S. 2). Mit dieser auf das KonTraG zurückgehenden Regelung wurde der Rechtszustand des Jahres 1931 wiederhergestellt, wohingegen nach §§ 166 Abs. 3, 170 Abs. 1 AktG 1965 der Bericht dem Vorstand auszuhändigen war.179 In der Sache soll damit die Unabhängigkeit des Prüfers vom Leitungsorgan unterstrichen und verdeutlicht werden, dass der Prüfer den Aufsichtsrat bei der Wahrnehmung seiner Kontrollaufgabe zu unterstützen hat. Die Vorlage kann (und sollte) zu Händen des Aufsichtsratsvorsitzenden erfolgen, der wiederum für die Weitergabe an alle Mitglieder zu sorgen hat.180 Allerdings kann der Aufsichtsrat nach § 170 Abs. 3 S. 2 AktG beschließen, dass die Aushändigung nur an die Mitglieder eines Ausschusses zu erfolgen hat. Vor der Zuleitung an den Aufsichtsrat ist dem Vorstand Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (Abs. 5 S. 2 aE). Damit will das Gesetz den Vorstand davor schützen, von einem für ihn negativen Inhalt des Berichts überrascht zu werden, und ihm ermöglichen, dem Aufsichtsrat seine Position vorzutragen. Nach vor allem in der Berufspraxis vertretener Ansicht ist es zulässig, den gesetz57 lichen Vertretern zunächst ein Entwurfsexemplar (Vorweg- oder Leseexemplar) zu überlassen.181 Auf diese Weise könnten alle Unklarheiten und offenen Fragen noch während der laufenden Prüfung gelöst werden. Dadurch wiederum werde mittelbar auch die Effizienz der Aufsicht verbessert. Eine verbotene Beeinflussung des Abschlussprüfers sei im Hinblick auf dessen Unabhängigkeit nicht zu befürchten. Im Übrigen wäre eine Einflussnahme auch durch die Stellungnahme zu einem Zwischen- oder Vorabbericht möglich, so dass eine entgegenstehende gesetzliche Vorgabe leicht umgangen werden könnte. Indessen sprechen die besseren Gründe für die Gegenansicht. Die in Abs. 5 S. 1 Halbsatz 1 vorgesehene „Direktvorlage“ des Prüfungsberichts an den Aufsichtsrat, die vom KonTraG in Abkehr von dem bis dahin üblichen Weg über den Vorstand eingeführt wurde, verlöre nämlich weithin ihren Sinn, wenn der Vorstand weiterhin in das Verfahren der Erstellung des Prüfungsberichts eingebunden werden dürfte. Der Aufsichtsrat wurde gerade deswegen zum vorrangigen Ansprechpartner des Abschlussprüfers gemacht, um von vornherein jeden Versuch einer unbotmäßigen Beeinflussung des Abschlussprüfers entgegenzuwirken. Es soll durch institutionelle Vorkehrungen verdeutlicht werden, dass der Text des Prüfungsberichts nicht zwischen Abschlussprüfer und Vorstand zu verhandeln ist; ein konkretes Misstrauen gegen die Unabhängigkeit des Berufsstandes der Abschlussprüfer verbindet sich damit nicht. Im Ergebnis hat der Abschlussprüfer daher dem Vorstand allein die endgültige (das heißt abgeschlossene und unterzeichnete) Fassung des Berichts zur Stellungnahme vorzulegen (vgl. zu den Auswirkungen auf die Schweigepflicht des Prüfers§ 323 Rn 22).182 Seine Anmerkungen hat der Vorstand sodann direkt an den Auf178 179 180

ADS Rn 170; ebenso schon Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 166 Rn 37. Näher dazu Habersack in: Bayer/Habersack, Band II, 16. Kap., Rn 15, 25, 30. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz 117; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 31; MünchKommHGB2/Ebke Rn 81; s. auch Emmerich/Habersack AktG5 § 313 Rn 26; zurückhaltender Baumbach/Hopt/

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Merkt Rn 11: nur, wenn Weitergabe gewährleistet ist. Dörner DB 1998, 1 (5); Forster Wpg 1998, 41 (53); MünchKommHGB2/Ebke Rn 82 f; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 125; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 31. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 143; Baumbach/Hopt/

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sichtsrat zu richten;183 eine besondere Form ist dafür nicht vorgeschrieben. Aus der Verpflichtung, den Bericht dem Vorstand „vorab“ vorzulegen, ist zu folgern, dass der Abschlussprüfer seinen Bericht so lange zurückzuhalten hat, bis der Vorstand seine Stellungnahme in angemessener Zeit abfassen konnte, so dass beide Dokumente vom Aufsichtsrat (zumindest fast) synchron zur Kenntnis genommen werden.184

§ 321a Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen (1) 1 Wird über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet oder wird der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen, so hat ein Gläubiger oder Gesellschafter die Wahl, selbst oder durch einen von ihm zu bestimmenden Abschlussprüfer oder im Fall des § 319 Abs. 1 S. 2 durch einen vereidigten Buchprüfer Einsicht in die Prüfungsberichte des Abschlussprüfers über die aufgrund gesetzlicher Vorschriften durchzuführende Prüfung des Jahresabschlusses der letzten drei Geschäftsjahre zu nehmen, soweit sich diese auf die nach § 321 geforderte Berichterstattung beziehen. 2 Der Anspruch richtet sich gegen denjenigen, der die Prüfungsberichte in seinem Besitz hat. (2) 1 Bei einer Aktiengesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien stehen den Gesellschaftern die Rechte nach Abs. 1 S. 1 nur zu, wenn ihre Anteile bei Geltendmachung des Anspruchs zusammen den einhundertsten Teil des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 100 000 Euro erreichen. 2 Dem Abschlussprüfer ist die Erläuterung des Prüfberichts gegenüber den in Abs. 1 S. 1 aufgeführten Personen gestattet. (3) 1 Der Insolvenzverwalter oder ein gesetzlicher Vertreter des Schuldners kann einer Offenlegung von Geheimnissen, namentlich Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen widersprechen, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen. § 323 Abs. 1 und 3 bleibt im Übrigen unberührt. 2 Unbeschadet des S. 1 sind die Berechtigten nach Abs. 1 S. 1 zur Verschwiegenheit über den Inhalt der von ihnen eingesehenen Unterlagen nach Abs. 1 S. 1 verpflichtet. (4) Die Abs. 1 bis 3 gelten entsprechend, wenn der Schuldner zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet ist.

Schrifttum Forster/Gelhausen/Möller Das Einsichtsrecht nach § 321a HGB in Prüfungsberichte des gesetzlichen Abschlussprüfers, Wpg 2007, 191; Pfitzer/Oser/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593.

Merkt Rn 12; Heymann/Herrmann Rn 11; Hommelhoff BB 1998, 2625 (2628); Lenz/ Ostrowski BB 1997, 1523 (1524 f); Mock DB 2003, 1996 (1998); Altmeppen ZGR 2004, 390 (407); Habersack in: Bayer/ Habersack, Band II, 16. Kap. Rn 30; nur im Ausgangspunkt HdR5-Kuhner/Päßler Rn 84.

183

184

Hommelhoff BB 1998, 2625 (2628); s. auch Emmerich/Habersack AktG5 § 313 Rn 27; konsequent aA MünchKommHGB2/Ebke Rn 84. Hommelhoff BB 1998, 2625 (2628).

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Übersicht Rn

Rn

1, 2 1 2

5. Widerspruchsrecht (Abs. 3 S. 1) . . 13, 14 6. Verschwiegenheitspflicht (Abs. 3 S. 2 und 3) . . . . . . . . . . . . . 15, 16

. 3–16 . 3–5 . 6, 7 . 8, 9 . 10–12

III. Erläuterungsrecht des Prüfers (Abs. 3 S. 2) . . . . . . . . . . . . . . 17–19

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt und Normzweck . . . . . . . 2. Anwendungsbereich . . . . . . . . II. Einsichtsrecht in der Insolvenz . 1. Berechtigte . . . . . . . . . 2. Anspruchsgegner (Abs. 1 S. 2) 3. Gegenstand . . . . . . . . . 4. Modalitäten . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . . . .

IV. Konzernabschlussprüfung (Abs. 4) . . .

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I. Einführung 1

1. Inhalt und Normzweck. Die durch das Bilanzrechtsreformgesetz1 im Jahre 2004 eingefügte Vorschrift zielt darauf ab, die Tätigkeit des Abschlussprüfers in Unternehmenskrisen transparenter zu machen. Zu diesem Zweck räumen Abs. 1 S. 1 und Abs. 4 in der Insolvenz der Gesellschaft den Gläubigern und Gesellschaftern das Recht ein, Einsicht in die detaillierten Prüfungsberichte des Abschlussprüfers über die Prüfung des Jahresabschlusses sowie gegebenenfalls des Konzernabschlusses der letzten drei Geschäftsjahre zu nehmen. In der AG und KGaA gilt dies allerdings nur für diejenigen Gesellschafter, die das Beteiligungsquorum des Abs. 2 S. 1 erfüllen. Durch die Einsicht soll für den genannten Personenkreis, der ansonsten nur Kenntnis von dem knappen und formalisierten Bestätigungsvermerk hat, nachvollziehbar werden, ob der Abschlussprüfer seinen gesetzlichen Pflichten im Allgemeinen und den Berichtserfordernissen des § 321 im Besonderen nachgekommen ist.2 Zugleich wird damit aber auch offenbar, ob die Leitungs- und Aufsichtsgremien der Gesellschaft angemessen auf etwaige Warnhinweise des Abschlussprüfers reagiert haben.3 Die verbesserte Transparenz ermöglicht nicht nur den nachträglichen Nachweis von Pflichtverletzungen und die Durchsetzung von daraus folgenden Ersatzforderungen, ihr kommt vielmehr vor allem eine präventiv steuernde Funktion zu. Der Abschlussprüfer wird so indirekt angehalten, sich gerade in Krisensituationen prägnant zur Lage des Unternehmens und bestandsgefährdenden Tatsachen zu äußern. Im Gegenzug wird er von seiner gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht befreit und erhält nach Abs. 2 S. 2 das Recht, gegenüber den Einsichtsberechtigten den Prüfungsbericht zu erläutern und auf diese Weise gegen ihn erhobene Vorwürfe zu entkräften. Ihre Grenzen finden das Einsichts- und Erläuterungsrecht gemäß Abs. 3 S. 3 immer dann, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Darüber hinaus verpflichtet Abs. 3 S. 1 die Berechtigten zur Verschwiegenheit über den Inhalt der von ihnen eingesehenen Unterlagen.

2

2. Anwendungsbereich. Zur Offenlegung verpflichtet sind nur solche Gesellschaften, die einer gesetzlichen Pflichtprüfung unterliegen. Betroffen sind daher neben großen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften (§ 316 Abs. 1) und atypischen Personenhandelsgesellschaften (§ 264a), Kreditinstituten (§ 340k) und Versicherungsunternehmen (§ 341k) auch Gesellschaften, deren Abschlüsse nach § 6 Abs. 1 PublG der Prüfung unterliegen (näher § 316 Rn 3 ff). Darauf, dass der Jahresabschluss nach §§ 325 ff veröffentlicht

1 2

Bilanzrechtsreformgesetz v. 4.12.2004, BGBl. I 3166. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 43.

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3

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (192); Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 7.

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wurde, kommt es nicht an. Nicht erfasst werden hingegen Genossenschaften, da sich insoweit in den abschließenden Sondervorschriften der §§ 53 ff GenG kein Verweis auf § 321a findet.4 Kein Einsichtsrecht besteht darüber hinaus bei einer freiwilligen Prüfung.5 Im Falle des Über- bzw. Unterschreitens der einschlägigen Größenklassen während des relevanten Zeitraums der letzten drei Geschäftsjahre ist daher das Einsichtsrecht auf diejenigen Abschlüsse beschränkt, die einer Pflichtprüfung unterlagen. Obschon eine öffentliche Diskussion über die Tätigkeit des Abschlussprüfers häufig bereits bei einer unerwarteten Unternehmensschieflage einsetzt, greift § 321a überdies nur in der Insolvenz ein. Der Anspruch auf Einsicht besteht nämlich nur dann, wenn entweder über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet (§ 27 InsO) oder aber der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (§ 26 InsO); der bloße Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet das Einsichtsrecht demgegenüber noch nicht.

II. Einsichtsrecht in der Insolvenz 1. Berechtigte. Zur Einsicht berechtigt sind die Gläubiger und Gesellschafter. Bei ihnen 3 unterstellt das Gesetz ein berechtigtes Interesse an der Kenntnis der Ursachen der Insolvenz, ohne dass ein besonderer Nachweis erforderlich wäre.6 Weiterhin kommt es auf die Höhe der ausstehenden Forderung oder der Beteiligung an der Gesellschaft im Grundsatz nicht an, vgl. aber zur AG und KGaA Rn 4. Auch lässt sich ein genereller Ausschluss von Konkurrenten der Gesellschaft oder Neugläubigern, deren Forderung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde, nicht rechtfertigen.7 Vielmehr steht umgekehrt das umfassende Einsichtsrecht allein unter dem Vorbehalt des Rechtsmissbrauchs im Einzelfall. Im Gegenzug ist jedoch der benannte Kreis der Berechtigten abschließend. Für Arbeitnehmer besteht daher ein Einsichtsrecht nur insoweit, als sie auch Gläubiger sind.8 Besonderheiten gelten bei der AG und der KGaA sowie wegen der Gleichstellung mit 4 der AG durch Art. 10 SE-VO bei der SE. Gemäß Abs. 2 S. 1 stehen den dort genannten Gesellschaftern die Rechte nach Abs. 1 S. 1 nur zu, wenn ihre Anteile bei Geltendmachung des Anspruchs das Beteiligungsquorum von 1 % des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 100.000 Euro erreichen. Diese Regelung erfolgte mit „Rücksicht auf die erhebliche Anzahl von Aktionären in der börsennotierten Aktiengesellschaft und um das Verfahren der Einsichtnahme praktikabel zu halten“.9 Wegen des weniger schwer wiegenden Eingriffs in die Angelegenheiten der Gesellschaft hat der Gesetzgeber dabei gezielt ein um den Faktor fünf geringeres Quorum als bei § 318 Abs. 3 gewählt. Obwohl er mithin die besonderen Verhältnisse der börsennotierten Gesellschaft vor Augen hatte und überdies das Tatbestandsmerkmal „Börsenwert“ im Normtext explizit genannt ist, findet das Beteiligungsquorum des Abs. 2 S. 1 auch auf die nicht börsennotierte AG und

4 5

6

So auch Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (192); Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 14. MünchKommHGB2/Ebke Rn 4; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 1; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 145; HKzHGB/ Kirnberger Rn 3. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 3;

7 8

9

unklar Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2600 f). Für Letzteres aber Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (193). Koller/Roth/Morck Rn 3; HKzHGB/Kirnberger Rn 3; weitergehend Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Poullie Rn 14. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 43 f.

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KGaA Anwendung; als Anknüpfungspunkt fungiert dort allein die prozentuale Beteiligung am Grundkapital. Aus rechtspolitischer Sicht ist dieser Zustand unbefriedigend, weil damit im Ergebnis die Einsicht bei der nicht börsennotierten Gesellschaft, bei der es an sich wohl überhaupt keiner Beschränkung bedürfte, restriktiver ausgestaltet ist als bei der börsennotierten. Es ist daher de lege ferenda zu befürworten, die Vorschrift ihrer eigentlichen teleologischen Stoßrichtung gemäß allein auf börsennotierte AG und KGaA zur Anwendung zu bringen. Nach dem eindeutigen Wortlaut von Abs. 2 S. 1 genügt es abweichend von § 318 5 Abs. 3 S. 4 und §§ 142 Abs. 2 S. 2, 148 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AktG, wenn das Quorum bei der Geltendmachung des Anspruchs erfüllt ist;10 Zu- und Verkäufe bis zu diesem Zeitpunkt werden mit anderen Worten berücksichtigt. Es ist auch nicht per se rechtsmissbräuchlich, Anteile allein zum Zwecke der Erlangung des Einsichtsrechts zu erwerben. Weiterhin schließt es das Gesetz nicht aus, dass sich mehrere Gesellschafter zusammenschließen, um den vorgeschriebenen Grenzwert zu erreichen.11 Unberücksichtigt haben bei der Berechnung freilich solche Anteile zu bleiben, bezüglich derer ein vorübergehender Rechtsverlust nach §§ 20 Abs. 7 AktG, 28 WpHG oder 58 WpÜG eingreift. Das Bedürfnis, die Verletzung der zugrunde liegenden Mitteilungs- und Angebotspflichten durch Ausschluss sämtlicher mitgliedschaftlicher Mitverwaltungsrechte zu sanktionieren, besteht nämlich auch in der Insolvenz fort.12

6

2. Anspruchsgegner (Abs. 1 S. 2). Der Anspruch richtet sich gemäß Abs. 1 S. 2 gegen denjenigen, der die Prüfungsberichte in seinem Besitz hat. Diese Formulierung ist bewusst offen gewählt, um die Mehrzahl der möglichen Verwahrer während und nach Abschluss des Insolvenzverfahrens zu erfassen.13 Im laufenden Insolvenzverfahren richtet sich der Anspruch gegen den Insolvenzverwalter, der gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 InsO die zur Insolvenzmasse gehörenden Unterlagen zu verwalten und die handelsrechtlichen Rechnungslegungspflichten zu erfüllen hat. Wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, obliegt diese Aufgabe den Liquidatoren. Ist die Liquidation abgeschlossen, sind die Bücher und Schriften der Gesellschaft bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten nach §§ 157 Abs. 2 HGB, 74 GmbHG, 273 AktG einem Gesellschafter oder einem Dritten in Verwahrung zu geben. Aus streng rechtskonstruktiver Sicht ist die gesetzliche Formulierung allerdings ungenau, da zumindest die Liquidatoren, nach richtiger Auffassung aber auch der Insolvenzverwalter14 Organe der Gesellschaft und daher nicht selbst Besitzer sind, sondern vielmehr Organbesitz für die Gesellschaft ausüben.15 Jedenfalls ist es aber das Regelungsziel des Abs. 1 S. 2, allein den jeweiligen Verwah7 rer des der Gesellschaft überlassenen Prüfberichts zur Gewährung der Einsicht zu verpflichten; der zu weit geratene Wortlaut ist daher restriktiv zu handhaben. So sind zum

10

11 12 13

MünchKommHGB2/Ebke Rn 5; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 13; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4; aA Baetge/ Kirsch/Thiele/Orth Rn 65. BT-Drucks. 15/3419, S. 44; Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 2. AA Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (193). Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 43; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4.

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14

15

Grundlegend K. Schmidt KTS 1984, 345, eingehend Schürnbrand S. 202 ff; ablehnend und für Einordnung als Inhaber eines privaten Amtes dagegen die hM, s. nur BGH NJW 1995, 1484 (1485); BAG ZIP 2002, 1412 (1414); BVerwG ZIP 2005, 1145 (1148). Vgl. zur Rechtsfigur des Organbesitzes nur MünchKommBGB5/Joost § 854 Rn 17 ff.

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einen ehemalige Organwalter, die etwa als vormalige Aufsichtsratsmitglieder noch über Kopien des Berichts verfügen, nicht Anspruchsgegner. Gleiches gilt vor allem aber auch für außenstehende Dritte wie den Abschlussprüfer selbst sowie Kreditinstitute, Finanzbehörden oder Aufsichtsstellen, die aufgrund privatrechtlicher Vereinbarung oder gesetzlicher Vorschriften zu bestimmten, eng begrenzten Zwecken über Ausfertigungen der Prüfungsberichte verfügen.16 Dieses Verständnis findet seine Bestätigung in Abs. 3 S. 1, welcher das Widerspruchsrecht auf die mit Wirkung für und gegen die Gesellschaft handelnden Insolvenzverwalter und gesetzlichen Vertreter beschränkt (Rn 12). Allerdings wird man im Hinblick auf den Normzweck des § 321a, der ja gerade auch die Rechtsposition des Abschlussprüfers verbessern will (Rn 1), diesem das Recht zubilligen können, von sich aus Einsicht zu gewähren, wenn er die Widerspruchsberechtigten hiervon rechtzeitig zuvor in Kenntnis gesetzt hat (Rn 16).17 3. Gegenstand. Das Einsichtsrecht umfasst die Prüfungsberichte über die Prüfung des 8 Jahresabschlusses der letzten drei Geschäftsjahre, soweit sich diese auf die nach § 321 geforderte Berichterstattung beziehen. Mit anderen Worten ist die Verpflichtung zur Offenlegung auf diejenigen Berichtsteile beschränkt, die nach § 321 vorgeschrieben sind. Da der geprüfte Abschluss und der Lagebericht regelmäßig als Anlage in den Prüfbericht aufgenommen werden, erstreckt sich das Einsichtsrecht auf diese.18 Das ist insbesondere in solchen Fällen von Interesse, in denen entgegen §§ 325 ff eine Offenlegung pflichtwidrig nicht erfolgt ist. Alle über das gesetzliche Pflichtprogramm des § 321 hinausgehenden Berichtsteile und Unterlagen sind dagegen ausgenommen und dürfen den Einsichtsberechtigten nicht bekannt werden. Das gilt zunächst für die Handakten des Abschlussprüfers oder einen Management Letter. Nicht Gegenstand der Einsicht sind weiterhin solche Teile des Prüfungsberichts, die auf wirtschaftszweig- oder rechtsformspezifischen Vorgaben beruhen und sich primär an staatliche Überwachungsstellen richten. So sind im Falle der Prüfung eines Kreditinstituts nach § 29 Abs. 4 KWG in Verbindung mit § 59 PrüfbV in den Prüfungsberichten auch Ausführungen zu den wirtschaftlichen Verhältnissen einzelner Kreditnehmer enthalten, deren primärer Adressat die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht ist.19 Sie sind den Einsichtsberechtigten ebenso wenig zur Kenntnis zu bringen wie die zusätzlichen Angaben nach § 53 HGrG bei einer Beteiligung der öffentlichen Hand.20 Daran ändert auch der Umstand nichts, dass es sich bei letzteren nur um eine Ergänzung der allgemeinen Prüfungs- und Berichtspflichten handelt. Da sich das Einsichtsrecht nicht auf Prüfungsberichte im Rahmen einer freiwilligen Abschlussprüfung bezieht (Rn 2), ist es sodann konsequent, freiwillige Erweiterungen und Ergänzungen im Rahmen einer gesetzlichen Pflichtprüfung vom Einsichtsrecht auszunehmen.21 Erst recht nicht von § 321a erfasst werden schließlich solche Prüfungsberichte, die sich nicht unmittelbar auf den Jahresabschluss beziehen. Das gilt namentlich für den – den seinerseits nicht publizitätspflichtigen Abhängigkeitsbericht betreffenden – Prüfbericht nach § 313 Abs. 2 AktG.22 16

17 18

19

Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2601); Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 12; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 3. Zutreffend Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (195). MünchKommHGB2/Ebke Rn 7; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 5; Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 43. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 44; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1.

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21 22

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (196); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 145; Koller/Roth/Morck Rn 8; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4; aA Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 8; Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 44. HKzHGB/Kirnberger Rn 4; weitergehend Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 36, 43, 46. Emmerich/Habersack AktG5 § 313 Rn 28; Weinbrenner Konzern 2006, 583 (591 f).

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In zeitlicher Hinsicht bezieht sich das Einsichtsrecht auf die letzten drei Geschäftsjahre. Da § 321a der Aufklärung von Fehlverhalten des Abschlussprüfers und der Gesellschaftsorgane im Vorfeld der Insolvenz dient, ist dabei auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Abweisung des Antrags mangels Masse abzustellen, nicht hingegen auf denjenigen der Geltendmachung des Anspruchs.23

10

4. Modalitäten. Nicht näher geregelt sind die Modalitäten der Einsichtnahme. Anknüpfend an die allgemeine Vorschrift des § 269 BGB hat diese, soweit ein solcher noch existiert, am Sitz der Gesellschaft zu erfolgen. Sonst tritt an dessen Stelle der Ort, an dem der Verpflichtete den Prüfungsbericht verwahrt.24 Weitere Einzelheiten darf der Anspruchsgegner festlegen, sofern er dadurch nicht die Rechtsausübung unangemessen erschwert (z.B. Beschränkung auf das Wochenende). Da der Einsichtsberechtigte zur Verschwiegenheit verpflichtet ist (Rn. 15), darf er sich – ebenso wie der Abschlussprüfer im Rahmen des § 320 (§ 320 Rn 7) – nicht nur Notizen machen, sondern auch Abschriften oder Kopien der Prüfungsberichte anfertigen. Etwas anderes gilt nur, wenn dem im Einzelfall schützenswerte Interessen entgegenstehen.25 Ein Anspruch auf Versendung der Unterlagen besteht jedoch nicht. Der Berechtigte (Rn 3 f) kann entweder selbst oder aber durch einen von ihm Beauf11 tragten Einsicht in die Prüfungsberichte nehmen. Entgegen dem missverständlichen Wortlaut gilt dabei kein strenges Alternativverhältnis. Vielmehr ist bis zur Grenze der Unzumutbarkeit eine gemeinsame Einsichtsnahme ebenso möglich wie die nachträgliche Entsendung eines Beauftragten. Strikt begrenzt ist dagegen der mögliche Personenkreis der Beauftragten. Nur wer selbst berechtigt gewesen wäre den betreffenden Abschluss zu prüfen, darf mit der Einsicht betraut werden. Uneingeschränkt beauftragt werden können daher nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.26 Im letzteren Fall muss zumindest ein Berufsträger letztverantwortlich an der Einsicht beteiligt sein; die Hinzuziehung weiterer zur Verschwiegenheit verpflichteter Angestellter ist aber möglich.27 Hinsichtlich solcher Geschäftsjahre, für die die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 S. 2 erfüllt sind, kann alternativ 28 auch ein vereidigter Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft herangezogen werden. Dabei ist nicht erforderlich, dass der Abschluss tatsächlich von einem Buchprüfer geprüft wurde. Es genügt vielmehr, dass dies möglich gewesen wäre. Neben der Verjährung des Anspruchs nach §§ 195 ff BGB dürfte sonstigen zeitlichen 12 Schranken keine besondere praktische Bedeutung zukommen. Immerhin kann eine Einsicht dann nicht mehr verlangt werden, wenn die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht von zehn Jahren abgelaufen ist (§ 257 Abs. 4). Darüber hinaus ist der Anspruch im Einzelfall nicht durchsetzbar, wenn dem Berechtigten jegliches Interesse an der Einsicht fehlt, weil aus dem Einsichtsergebnis keinerlei Folgerungen mehr gezogen werden können.29 Dafür genügt es jedoch nicht, dass etwaige Haftungsansprüche gegen den

23 24 25

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (195). Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (198). AA Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (198); wohl auch HKzHGB/Kirnberger Rn 4; wie hier dagegen zu § 51a GmbHG Lutter/ Hommelhoff GmbHG17 § 51a Rn 19; Baumbach/Hueck/Zöllner GmbHG19 § 51a Rn 23.

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26 27 28 29

Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 44. Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 28. HKzHGB/Kirnberger Rn 4. So zum strukturell vergleichbaren Sonderprüfungsrecht nach § 142 AktG etwa Hüffer AktG8 § 142 Rn 8; MünchKommAktG2/ Schröer § 142 Rn 24; Habersack FS Wiedemann (2002), S. 889 (895).

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Abschlussprüfer verjährt sind.30 Da auch die Leitungs- und Aufsichtsorgane der Gesellschaft vom Schutzzweck der Norm erfasst sind (Rn 1), müssen auch insoweit alle denkbaren Ansprüche verjährt und sonstige personell-organisatorische Konsequenzen ausgeschlossen sein. 5. Widerspruchsrecht (Abs. 3 S. 1). Durch die Offenlegung sollen berechtigte Interes- 13 sen der Gesellschaft nicht beeinträchtigt werden. Daher werden in Abs. 3 S. 2 und 3 der Abschlussprüfer ebenso wie die Einsichtsberechtigten zur Verschwiegenheit verpflichtet (Rn 15). Vor allem aber kann gemäß Abs. 3 S. 1 der Insolvenzverwalter oder ein gesetzlicher Vertreter des Schuldners einer Offenlegung von Geheimnissen, namentlich Geschäftsund Betriebsgeheimnissen widersprechen, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Das Widerspruchsrecht der genannten Personen besteht dabei nicht nebeneinander. Vielmehr ist es vorrangig Sache des Insolvenzverwalters, über seine Ausübung zu entscheiden. Die gesetzlichen Vertreter sind nur im Fall der Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse zur Entscheidung berufen.31 Dabei finden im Innenverhältnis die Regeln über die Geschäftsführung Anwendung; im Außenverhältnis ist der Widerspruch als geschäftsähnliche Handlung wirksam, wenn er von den gesetzlichen Vertretern in vertretungsberechtigter Zahl erklärt wurde.32 Damit er nicht praktisch ins Leere geht, steht der Widerspruch nicht nur einer Einsichtnahme entgegen, sondern schließt auch eine Erläuterung durch den Abschlussprüfer nach § 321a Abs. 2 S. 2 aus (Rn. 18).33 Die Begriffe des Betriebs- und des Geschäftsgeheimnisses sind etwa aus § 333 sowie 14 aus § 93 Abs. 1 S. 3, 394 Abs. 1 S. 2, 395 Abs. 1 AktG, 85 Abs. 1 GmbHG vertraut. Es handelt sich um Tatsachen, die nicht offenkundig sind und nach dem geäußerten oder aus dem Gesellschaftsinteresse ableitbaren Willen der Gesellschaft nicht offenkundig werden sollen, sofern ein objektives Geheimhaltungsinteresse besteht.34 Für die Frage wiederum, ob der Gesellschaft aufgrund der Einsicht ein erheblicher Nachteil droht, kann auf die im Rahmen der § 286 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 und § 131 Abs. 3 Nr. 1 AktG gewonnenen Erkenntnisse zurückgegriffen werden.35 Nachteil ist nicht nur ein Schaden im Sinne der §§ 249 ff BGB, sondern jede einigermaßen gewichtige Beeinträchtigung des Gesellschaftsinteresses.36 Nur wenn bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine substantielle Gefährdung der Belange der Gesellschaft mit hinreichender Wahrscheinlichkeit droht, können die betreffenden Teile des Prüfungsberichts (in aller Regel also nicht der ganze Bericht) von der Einsicht ausgenommen werden. Dabei kann das Geheimhaltungsinteresse der Gesellschaft aufgrund der insolvenzbedingten Einstellung des Geschäftsbetriebs im Einzelfall vermindert sein.37 Die Gesetzesbegründung stellt jedoch zu Recht ausdrücklich klar, dass selbst im Falle der masselosen Insolvenz ein Widerspruch in Betracht kommt.38 Einen möglichen Gegenstand dürften vor allem die Erläuterungen 30 31 32

33

So aber Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (199). Koller/Roth/Morck Rn 5. Offenbar abweichend Forster/Gelhausen/ Möller Wpg 2007, 191 (199), die stets jeden Berechtigten einzeln für widerspruchsbefugt halten. MünchKommHGB2/Ebke Rn 10; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 17; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 8.

34 35 36

37 38

BGHZ 64, 324 (329) = NJW 1975, 1912. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3. Vgl. zu § 131 AktG Hüffer AktG8 § 131 Rn 24; MünchKommAktG2/Kubis § 131 Rn 99. Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (196). Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 44; zustimmend auch Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 92.

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zu den Forschungs- und Entwicklungsprojekten der Gesellschaft bilden, die im Prüfungsbericht aufgeführte Analyse der Ertrags- und Vermögenslage als solche hingegen darf der Einsicht der Gesellschafter und Gläubiger nicht entzogen werden.39

15

6. Verschwiegenheitspflicht (Abs. 3 S. 2 und 3). Zunächst stellt Abs. 3 S. 2 klar, dass eine etwaige Einsichtnahme den Abschlussprüfer nicht von seiner Verschwiegenheitspflicht nach § 323 Abs. 1 und 3 entbindet (vgl. aber noch Rn 16 ff). Daneben verpflichtet Abs. 3 S. 3 auch die Berechtigten nach Abs. 1 S. 1 sowie die von ihnen Beauftragten zur Verschwiegenheit über die von ihnen eingesehenen Unterlagen. Das gilt unabhängig davon, ob die eingesehenen Unterlagen Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse enthalten 40 oder das Widerspruchsrecht nach Abs. 3 S. 1 ausgeübt wurde. Mit anderen Worten hat jede Preisgabe von Informationen zu unterbleiben, aus der sich auf das Vorliegen oder Fehlen einer Pflichtverletzung schließen lassen könnte. Das gilt nicht nur im Verhältnis zur Öffentlichkeit oder sonstigen Dritten, sondern auch gegenüber anderen Berechtigten, die zwar hätten Einsicht nehmen können, von ihrem Recht aber keinen Gebrauch gemacht haben.41 Obschon § 321a Abs. 3 S. 3 anders als § 323 Abs. 1 S. 2 (§ 323 Rn 28 f) keine darauf abzielende Regelung enthält, gilt auch hier, dass die Berechtigten nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse ausnutzen dürfen, von denen sie durch die Einsicht Kenntnis erlangt haben. Da die Gesellschaft insofern noch schutzwürdiger erscheint und das Schweigen des Gesetzes nicht auf einer bewussten Entscheidung beruht, ist die Verschwiegenheitspflicht mit anderen Worten um ein Verwertungsverbot zu ergänzen.42 Zulässig, ja sogar vom Gesetzeszweck erwünscht ist allein die Ausnutzung der durch die Einsicht gewonnenen Erkenntnisse in Schadensersatzprozessen gegen Organwalter oder den Abschlussprüfer.43 Letzteres wird freilich kaum je aktuell werden, weil § 321a keine eigenständige Anspruchsgrundlage enthält 44 und der Anspruch der Gesellschaft aus § 323 durch den Insolvenzverwalter oder die gesetzlichen Vertreter zu verfolgen ist. Keine nähere Regelung findet sich zu den Sanktionen, die ein Verstoß gegen die Ver16 schwiegenheitspflicht nach sich zieht. Sicher ist nur, dass aufgrund des strafrechtlichen Analogieverbots jedenfalls die Vorschrift des § 333 keine entsprechende Anwendung finden kann.45 Soweit ein Wirtschaftsprüfer Einsicht nimmt, können dagegen §§ 203 f StGB einschlägig sein. Aus zivilrechtlicher Sicht wiederum besteht sowohl im Verhältnis zu einem einsichtsberechtigten Gesellschafter wie auch im Verhältnis zu einem einsichtsberechtigten Gläubiger ein Schuldverhältnis im Sinne des § 241 BGB. Daher begründet ein Verstoß gegen die Verschwiegenheitspflicht einen Schadensersatzanspruch nach §§ 280 Abs. 1, 241 Abs. 2 BGB.46

39 40

41

42

Koller/Roth/Morck Rn 5. GKHGB7/Marsch-Barner Rn 7; Baetge/ Kirsch/Thiele/Orth Rn 112; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 17. Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (200); MünchKommHGB2/Ebke Rn 10. MünchKommHGB2/Ebke Rn 10.

200

43 44 45 46

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (200); HKzHGB/Kirnberger Rn 6. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/4054, S. 39. Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 133. Ähnlich Koller/Roth/Morck Rn 7: Sanktion folgt allgemeinen Regeln; demgegenüber verweist Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 135 auf eine gesonderte zivilrechtliche Vereinbarung.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 321a

III. Erläuterungsrecht des Abschlussprüfers (Abs. 2 S. 2) Als Gegengewicht zur Offenlegung des ansonsten vertraulichen Prüfungsberichts ge- 17 stattet es Abs. 2 S. 2 dem Abschlussprüfer, seinen Prüfungsbericht gegenüber den Einsichtsberechtigten zu erläutern und so gegen ihn erhobene Vorwürfe zu entkräften. Damit wird der Abschlussprüfer partiell von seiner Schweigepflicht nach § 323 befreit, welche es ihm nur in den ganz eng gesteckten Grenzen der Wahrnehmung berechtigter Interessen erlaubt, zu den Einzelheiten seiner Tätigkeit Stellung zu nehmen (§ 323 Rn 26). Auch Abs. 2 S. 2 begründet allerdings kein freies Erläuterungsrecht, die Norm knüpft ihrer systematischen Konzeption vielmehr an den individuellen Einsichtsanspruch an und ist somit akzessorischer Natur. Daher besteht die Möglichkeit zur Stellungnahme nur dann und insofern, als ein Berechtigter tatsächlich Einsicht nimmt.47 Kein Recht zur Erläuterung besteht dagegen hinsichtlich derjenigen Berichtsteile, in die keine Einsicht gewährt wurde. Auch dürfen solche Aktionäre nicht einbezogen werden, die das Quorum des Abs. 2 S. 1 nicht erfüllen und denen daher kein Einsichtsrecht zusteht.48 Der Gesetzesbegründung zufolge ist die Erläuterung dem Abschlussprüfer „im Bedarfs- 18 fall“ gestattet.49 Daraus folgt, dass es im Ermessen des Abschlussprüfers liegt, ob er überhaupt und, wenn ja, in welcher Hinsicht er eine Stellungnahme abgeben möchte; eine Rechtspflicht zur Erläuterung besteht mit anderen Worten nicht.50 Inhaltlich liegt es nahe, die Darlegungen an den Grundsätzen für die mündliche Berichterstattung des Abschlussprüfers an den Aufsichtsrat51 zu orientieren.52 Jedenfalls hat sich der Abschlussprüfer auf eine Erläuterung zu beschränken, über den Prüfbericht hinausgehende Ausführungen sind nicht von Abs. 2 S. 2 gedeckt. Vor allem entbindet aber auch das Erläuterungsrecht den Abschlussprüfer nicht davon, die Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse der geprüften Gesellschaft zu wahren. Da ein Widerspruch nach Abs. 3 S. 1 auch ihm gegenüber Wirkung entfaltet (Rn 13, 17), ist der Abschlussprüfer gehalten, den Gegenstand seiner Erläuterungen vorab mit den Widerspruchsberechtigten abzustimmen.53 Noch ungeklärt ist, inwieweit sich aus Erklärungen des Abschlussprüfers eine Haf- 19 tung ergeben kann. Der Tendenz nach ist hier Zurückhaltung geboten, da der Abschlussprüfer zur Erläuterung nur berechtigt, nicht aber verpflichtet ist und seine Erklärungen daher zuvörderst im eigenen Interesse abgibt.54 So wird es an dem für den konkludenten Abschluss eines Auskunftsvertrags erforderlichen Rechtsbindungswillen durchweg fehlen (§ 323 Rn 55). Da mangels rechtsgeschäftlichen Zusammenhangs auch eine Vertrauenshaftung nach §§ 311 Abs. 3, 241 Abs. 2 BGB regelmäßig nicht in Betracht kommt, lässt sich eine Haftung wohl nur auf § 826 BGB und damit auf den Vorwurf eines leichtfertigen und gewissenlosen Verhaltens stützen (§ 323 Rn 69 f). In jedem Fall sind nur solche Schäden ersatzfähig, die gerade durch die unrichtige Auskunft verursacht wurden.

47 48

49 50

51

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (199). AA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 6; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 6. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, S. 44. MünchKommHGB2/Ebke Rn 8; Baetge/ Kirsch/Thiele/Orth Rn 83; Koller/Roth/ Morck Rn 4. IDW PS 470, Wpg 2003, 608, Tz. 20 ff;

52

53 54

unter Berücksichtigung der Änderungen in FN-IDW 2009, 533. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Poullie Rn 11; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 6. IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz. 152g; MünchKommHGB2/Ebke Rn 9. Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 8; MünchKommHGB2/Ebke Rn 8.

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§ 322

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IV. Konzernabschlussprüfung (Abs. 4) 20

Abs. 4 ordnet an, dass die Abs. 1 bis 3 entsprechend gelten, wenn der Schuldner zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet ist. Das Einsichts- und Erläuterungsrecht bezieht sich in diesen Fällen somit nicht nur auf den Prüfungsbericht zum Jahresabschluss der Muttergesellschaft, sondern auch auf den Prüfungsbericht zum Konzernabschluss. Die damit umschriebene Erweiterung ist abschließend. Nicht zugänglich sind demzufolge die Prüfungsberichte zu den Jahresabschlüssen der einbezogenen Tochterunternehmen.55 Einsicht dürfen nur Gläubiger und Gesellschafter des zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens erhalten; außenstehende Gesellschafter und Gläubiger von Tochterunternehmen sind dagegen als solche nicht befugt.56 Über die Ausübung des Widerspruchsrechts nach Abs. 3 S. 1 haben der Insolvenzverwalter oder die gesetzlichen Vertreter des herrschenden Unternehmens zu entscheiden. Dabei haben sie jedoch auch die berechtigten Geheimhaltungsinteressen der abhängigen Gesellschaften zu berücksichtigen und das Widerspruchsrecht gegebenenfalls auch fremdnützig in deren Sinne auszuüben.57

§ 322 Bestätigungsvermerk (1) 1 Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss oder zum Konzernabschluss zusammenzufassen. 2 Der Bestätigungsvermerk hat Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu beschreiben und dabei die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze anzugeben; er hat ferner eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu enthalten. (2) 1 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses muss zweifelsfrei ergeben, ob 1. ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt, 2. ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt, 3. der Bestätigungsvermerk aufgrund von Einwendungen versagt oder 4. der Bestätigungsvermerk deshalb versagt wird, weil der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. 2 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben. 3 Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens oder eines Konzernunternehmens gefährden, ist gesondert einzugehen. 4 Auf Risiken, die den Fortbestand eines Tochterunternehmens gefährden, braucht im Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss des Mutterunternehmens nicht eingegangen zu werden, wenn das Tochterunternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. (3) 1 In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk (Abs. 2 S. 1 Nr. 1) hat der Abschlussprüfer zu erklären, dass die von ihm nach § 317 durchgeführte Prüfung zu 55

IDW PS 450, Wpg 2006, 113, Tz. 152i; Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2601); MünchKommHGB2/Ebke Rn 11; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 10; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 8.

202

56 57

Forster/Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (200). Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 122; Forster/ Gelhausen/Möller Wpg 2007, 191 (201).

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§ 322

keinen Einwendungen geführt hat und dass der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzernabschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. 2 Der Abschlussprüfer kann zusätzlich einen Hinweis auf Umstände aufnehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam macht, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken. (4) 1 Sind Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlussprüfer seine Erklärung nach Abs. 3 S. 1 einzuschränken (Abs. 2 S. 1 Nr. 2) oder zu versagen (Abs. 2 S. 1 Nr. 3). 2 Die Versagung ist in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. 3 Die Einschränkung oder Versagung ist zu begründen. 4Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn der geprüfte Abschluss unter Beachtung der vom Abschlussprüfer vorgenommenen, in ihrer Tragweite erkennbaren Einschränkung ein den tatsächlichen Verhältnissen im Wesentlichen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. (5) Der Bestätigungsvermerk ist auch dann zu versagen, wenn der Abschlussprüfer nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben (Abs. 2 S. 1 Nr. 4). Abs. 4 S. 2 und 3 gilt entsprechend. (6) 1 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses hat sich auch darauf zu erstrecken, ob der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach dem Urteil des Abschlussprüfers mit dem Jahresabschluss und gegebenenfalls mit dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder mit dem Konzernabschluss in Einklang steht und insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. 2 Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. (7) 1 Der Abschlussprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe von Ort und Tag zu unterzeichnen. 2 Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen.

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, § 317 und § 321, ferner Böcking/Orth Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)“ einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? – Eine Würdigung auf Basis von Rechnungslegung und Kapitalmarkt, Wpg 1998, 351; Elkart/Neumann Zur Fortentwicklung der Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen nach § 322 HGB, Wpg 1995, 402; Ernst KonTraG und KapAEG sowie aktuelle Entwicklungen zur Rechnungslegung und Prüfung in der EU, Wpg 1998, 1025; Hirsch Voraussetzungen des Widerrufs eines Bestätigungsvermerks, Wpg 2001, 606; IDW Prüfungsstandard 400, Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen, Wpg 2005, 1382; Kirsch Erwartungslücke und Bestätigungsvermerk, FS Baetge (1997), S. 966; Kropff Rechtsfragen in der Abschlussprüfung, FS Havermann (1995), S. 321; Lehwald Die Erteilung des Bestätigungsvermerks bei Abschlussprüfungen, DStR 2000, 259; Niemann Ermessen, unbestimmter Rechtsbegriff und Beurteilungsspielraum bei der Abschlussprüfung, DStR 2004, 52; Sarx Ausgewählte Einzelfragen zum Bestätigungsvermerk beim Einzelabschluss, FS Clemm (1996), S. 337; Schulze-Osterloh Zur öffentlichen Funktion des Abschlussprüfers, ZGR 1976, 411.

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Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . . 2. Bedeutung des Bestätigungsvermerks 3. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben . 4. Entstehungsgeschichte . . . . . . . 5. Anwendungsbereich . . . . . . . .

1–7 1–2 3 4 5–6 7

II. Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss 1. Inhalt und Form . . . . . . . . . . 2. Einleitender und beschreibender Teil 3. Zusammenfassendes Urteil des Prüfers . . . . . . . . . . . . . . . a) Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . b) Eingeschränkter Bestätigungsvermerk . . . . . . . . . . . . . c) Versagungsvermerk . . . . . . . d) Nichterteilungsvermerk . . . . .

8–29 8–9 10

Rn 4. Hinweis auf bestandsgefährdende Risiken . . . . . . . . . . . . . . .

29

III. Ausfertigung des Bestätigungsvermerks 30–34 1. Zeitpunkt . . . . . . . . . . . . . 30 2. Bedingte Erteilung . . . . . . . . . 31 3. Unterzeichnung und Aufnahme in den Prüfungsbericht . . . . . . . . 32–34 IV. Widerruf . . . . . 1. Voraussetzungen 2. Verfahren . . . . 3. Rechtsfolgen . .

12–28

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. . . .

. 35–39 . 35–36 . 37 . 38–39

V. Nachtragsprüfung . . . . . . . . . . .

13–17

40

VI. Bestätigungsvermerk bei Konzernabschlüssen . . . . . . . . . . . . . . 41–42

18–24 25–27 28

VII. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen § 322

43

I. Einführung 1

1. Normzweck. Der Bestätigungsvermerk ist die abschließende, nach außen dringende Aussage des Abschlussprüfers zum Ergebnis der Pflichtprüfung nach §§ 316 ff. Der Sache nach handelt es sich in Anlehnung an den internationalen Prüfungsstandard ISA 700 (The Auditor’s Report on Financial Statements) um einen knapp gefassten Bestätigungsbericht mit einem Gesamturteil.1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 4 sieht hierfür einen numerus clausus der Schlussvermerke vor: Gibt die Prüfung keinen Anlass zu wesentlichen Beanstandungen, hat der Abschlussprüfer einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk zu erteilen (Abs. 3). Sind Einwendungen zu erheben, so muss er das Testat einschränken oder gänzlich versagen (Abs. 4). Der Bestätigungsvermerk ist schließlich auch dann zu versagen, wenn der Abschlussprüfer nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben (Abs. 5). Während sich der nach § 321 zu erstellende Prüfungsbericht allein an die unterneh2 mensinternen Entscheidungsträger richtet, unterliegt der Bestätigungsvermerk der Offenlegung gem. § 325 und informiert primär die interessierte Öffentlichkeit darüber, dass eine Abschlussprüfung nach den gesetzlichen Vorgaben durchgeführt wurde. Mit einem uneingeschränkten Testat versichert der Abschlussprüfer als neutraler und externer Sachverständiger die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung. Er erfüllt mit anderen Worten eine Garantie- oder Beglaubigungsfunktion, die dem Bereich der externen Unternehmenskontrolle zuzuordnen ist.2 Um den Gläubigern, Arbeitnehmern und Kapitalanlegern eine echte Hilfe zu sein, soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses nach Abs. 2 S. 2 allgemein verständlich und problemorientiert erfolgen. Die Aussagekraft ist dabei allerdings begrenzt: Der Abschlussprüfer würdigt allein, ob Jahresabschluss und Lagebericht ein zutreffendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zeichnen. Entgegen mancherlei Fehlvorstellungen beinhaltet dagegen weder ein uneinge1

Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 148; HdR5-Lück Rn 4.

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Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (573 f).

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schränkter Bestätigungsvermerk noch ein Versagungsvermerk eine unmittelbare Beurteilung der wirtschaftlichen Lage oder der Geschäftsführung des geprüften Unternehmens.3 Insbesondere kann bei entsprechender Berücksichtigung in der Rechnungslegung auch dann ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen sein, wenn die Insolvenz droht (vgl. zur sog. Erwartungslücke noch Rn 5).4 Erst recht enthält der Bestätigungsvermerk keine vertrauensbegründenden Aussagen über die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens in der Zukunft.5 2. Bedeutung des Bestätigungsvermerks. Die rechtliche Bedeutung des Bestätigungs- 3 vermerks liegt in dem nach außen sichtbaren Zeichen, dass die Abschlussprüfung vorgenommen wurde. Der Vermerk dokumentiert formell den Abschluss der Prüfungshandlungen durch den Abschlussprüfer. Dafür ist es unbeachtlich, ob der Abschlussprüfer zu einem positiven oder einem negativen Gesamturteil gelangt ist (vgl. § 325 Abs. 1 S. 1). Daran knüpft § 316 Abs. 1 S. 2 an und bestimmt, dass der Jahresabschluss nur festgestellt werden darf, wenn der Bestätigungsvermerk erteilt oder versagt wurde (Feststellungssperre). Eine Verletzung dieser Vorgabe führt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses (§ 316 Rn 9). Insbesondere deshalb hat das geprüfte Unternehmen einen im Wege der Leistungsklage durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Erteilung eines Bestätigungs- oder Versagungsvermerks.6 Vom Grundsatz, dass es auf die Art des erteilten Vermerks nicht ankommt, gibt es jedoch Ausnahmen.7 So dürfen eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 209 Abs. 1 AktG, § 57e Abs. 1 GmbHG), die Ausgabe von Belegschaftsaktien aus genehmigtem Kapital (§ 204 Abs. 3 S. 1 AktG) sowie die Änderung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung (§ 173 Abs. 3 S. 1 AktG) nur erfolgen, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk vorliegt. Umgekehrt dürfte die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks in aller Regel der Entlastung der Verwaltungsorgane entgegenstehen.8 Dramatisch sind aber vor allem die wirtschaftlichen Konsequenzen eines negativen Schlussvermerks. Nach wie vor wird ein solcher als „Makel“ 9 wahrgenommen, der das Ansehen und die Kreditwürdigkeit des Unternehmens im Markt nachhaltig in Frage stellen kann. Neue Kredite sind nur schwer zu bekommen, hinsichtlich bestehender Kreditlinien droht die außerordentliche Kündigung. Dies wiederum hat zur Folge, dass ein Versagungsvermerk bei entsprechender Kursrelevanz die Verpflichtung zur Abgabe einer Ad-hoc-Mitteilung nach § 15 Abs. 1 WpHG auslösen kann. 3. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben. Art. 28 Abs. 1 S. 1 der Abschlussprüferricht- 4 linie schreibt vor, dass nach Durchführung einer Abschlussprüfung der Bestätigungsvermerk zumindest von dem oder den Abschlussprüfern zu unterzeichnen ist, welche die Abschlussprüfung durchgeführt haben (vgl. zur Umsetzung Rn 32). Sodann wird den Mitgliedstaaten in Abs. 1 S. 2 und 3 erlaubt, unter besonderen Umständen Ausnahmen 3

4 5 6

OLG Karlsruhe WM 1985, 940 (942); OLG Celle NZG 2000, 613 (614); IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 8; ADS Rn 26; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 9; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 96; Lehwald DStR 2000, 259. Mattheus Handbuch Corporate Governance, S. 563 (567). BGH AG 2006, 197 (199). KG Wpg 2001, 617 (618); Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 6; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4;

7 8

9

Koller/Roth/Morck Rn 2; HdR5-Lück Rn 13; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 54. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 26; ADS Rn 38 ff. Vgl. zum Ausschluss der Entlastung bei gravierender Verletzung von Gesetz oder Satzung BGHZ 153, 47 (50 ff) = NJW 2003, 1032; Hüffer AktG8 § 120 Rn 12; s. daneben MünchKommHGB2/Ebke Rn 2. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 27.

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von der öffentlichen Bekanntmachung der Unterschrift vorzusehen, solange die jeweils zuständigen Stellen die Namen der beteiligten Personen kennen. Schließlich enthält Art. 28 Abs. 2 eine Ermächtigung der Kommission, eigenständig einheitliche Standards für Jahresund konsolidierte Abschlüsse festzulegen, die nach anerkannten internationalen Standards erstellt wurden, soweit solche Standards nicht bereits im Verfahren nach Art. 48 Abs. 2 erlassen wurden (vgl. dazu § 317 Rn 35 ff).

5

4. Entstehungsgeschichte. Während der Bestätigungsvermerk als solcher bereits in § 262 f HGB 1931 und § 140 AktG 1937 vorgesehen war, schrieb erstmals § 167 AktG 1965 den zu verwendenden Wortlaut formelhaft fest, um für den Verkehr auf den ersten Blick erkennbar zu machen, ob ein Testat ohne Einschränkungen erteilt wurde.10 Auch § 322 in der Fassung des BiRiLiG sah noch ein Formeltestat vor, welches in vorgeschriebener Kurzform die Übereinstimmung des Jahresabschlusses mit Gesetz und Satzung sowie Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und den Einklang mit dem Lagebericht bestätigte. Diese Bestätigung wurde von der Öffentlichkeit weithin im Sinne eines „Gesundheitstestats“ 11 für das Unternehmen verstanden. Es entstand daher eine Diskrepanz zwischen dem Inhalt des Bestätigungsvermerks und seiner Interpretation durch die Adressaten – die sog. Erwartungslücke.12 Mit dem KonTraG 13 schlug der Gesetzgeber dann einen Mittelweg ein.14 Nur noch der Bestätigungskern wird seitdem seinem Grundgehalt nach vorgeschrieben; im Übrigen erfolgt eine knappe Beschreibung der durchgeführten Prüfung verbunden mit der Unterrichtung über das erzielte Prüfungsergebnis. Die Erwartungslücke wird also nicht durch die Erfüllung der bestehenden Erwartungen geschlossen. Vielmehr wird der Abschlussprüfer verpflichtet, die Erwartungen zu reduzieren, indem er den Gegenstand und Inhalt sowie das Ergebnis der Prüfung in unmissverständlicher Weise darstellt, die Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für den Jahresabschluss aufzeigt und von derjenigen des Abschlussprüfers abgrenzt.15 Trotz dieser grundsätzlichen Neuorientierung hat der Gesetzgeber aus praktischen Gründen an der Bezeichnung Bestätigungsvermerk festgehalten. Im Zuge des BilReG 16 wurde die Vorschrift im Jahre 2004 sprachlich noch einmal 6 komplett neu gefasst. Gesetzgeberisches Ziel war es, sie zum einen an die dauerhafte Verankerung internationaler Rechnungslegungsstandards im europäischen und deutschen Bilanzrecht, zum anderen an die detaillierten Vorgaben der – durch die Modernisierungsrichtlinie ergänzten – Bilanzrichtlinie und Konzernbilanzrichtlinie 17 anzupassen.18 Deutlicher als zuvor werden die unterschiedlichen Arten der Schlussvermerke herausgestellt und näher behandelt. Neu in das Gesetz aufgenommen wurde dabei der Nichterteilungsvermerk nach Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 5, der immer dann zu erteilen ist, wenn der Prüfer ein Prüfungsurteil trotz Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung 10 11 12

13

Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 167 Rn 1, 7. Niehaus BFuP 1996, 97. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, 29; Böcking/Orth Wpg 1998, 351 ff; Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (81); Nonnenmacher FS Clemm, S. 261 (282 f); Sarx FS Clemm, S. 337 (339); Dörner/Schwegler DB 1997, 285 (287). Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.4.1998, BGBl. I 786.

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14 15

16 17

18

Ernst Wpg 1998, 1025 (1029); MünchKommHGB2/Ebke Rn 8. Peemöller/Keller DStR 1997, 1986 (1991); kritisch Moxter BB 1997, 727 (729); Böcking/Orth Wpg 1998, 351 (356); Koller/Roth/Morck Rn 1. Bilanzrechtsreformgesetz v. 4.12.2004, BGBl. I 3166. RiL 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 18.6.2003, ABl. EG Nr. L 178/16. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/3419, 44.

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des Sachverhalts nicht abgeben kann (Rn 28). Auch hat der Prüfer nicht nur Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu beschreiben, sondern auch die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze anzugeben (Rn 11). Insgesamt jedoch sind strukturelle Änderungen nicht zu verzeichnen, die Ergänzungen sind vielmehr überwiegend klarstellender Natur.19 5. Anwendungsbereich. Die Vorschrift gilt unmittelbar für alle Pflichtprüfungen nach 7 § 316. Im Wege des Verweises findet sie etwa auf Kreditinstitute (§ 340k), Versicherungen (§ 341k), mittelgroße und große atypische Personenhandelsgesellschaften (§ 264a) sowie auf solche Unternehmen entsprechende Anwendung, die nach §§ 6, 14 Abs. 1 PublG prüfungspflichtig sind (näher § 316 Rn 3 ff). Hingegen ist die Vorschrift gemäß § 58 Abs. 2 GenG nur auf solche Genossenschaften entsprechend anzuwenden, die die Größenmerkmale des § 267 Abs. 3 erfüllen. Bei freiwilligen Prüfungen (§ 316 Rn 28) darf ein Bestätigungsvermerk nur erteilt werden, sofern ein nach § 319 Abs. 1 befähigter und nicht von der Prüfung ausgeschlossener 20 Prüfer die Prüfung nach Art und Umfang der gesetzlichen Prüfung gem. § 317 durchgeführt und hierüber einen schriftlichen Bericht erstellt hat.21 Es müssen mithin die §§ 316 ff zum Gegenstand des Prüfungsvertrags geworden sein. Auch dann muss in dem Testat hinreichend deutlich zum Ausdruck kommen, dass es nicht auf einer gesetzlichen Pflichtprüfung beruht.22 Wird die Prüfung dagegen mit einem abweichenden oder geringeren Umfang durchgeführt, darf darüber nur eine Bescheinigung ausgestellt werden, der nicht das gleiche öffentlichkeitswirksame Gewicht wie dem formalisierten Bestätigungsvermerk zukommt.23 Gleiches gilt, wenn der Prüfer bei der Aufstellung des Jahresabschlusses über die Prüfungstätigkeit hinaus mitgewirkt hat, sofern die Bescheinigung Art und Umfang der Tätigkeit des Prüfers klar erkennen lässt.

II. Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss 1. Inhalt und Form. Im Zentrum des Bestätigungsvermerks steht das zusammenfas- 8 sende Urteil des Prüfers über das Prüfungsobjekt, welches zwingend in einer der gesetzlich vorgeschriebenen Formen zum Ausdruck zu bringen ist. Der Abschlussprüfer hat nämlich gemäß Abs. 2 entweder einen uneingeschränkten oder einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk, einen Versagungsvermerk oder einen Nichterteilungsvermerk abzugeben. Nach Abs. 6 hat sich die Beurteilung auch darauf zu erstrecken, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss in Einklang steht und insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens vermittelt (Rn 14). Neben dieser Kernaussage hat der Vermerk jedoch weitere Pflichtangaben zu enthalten. So sind Gegenstand, Art und

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Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5a; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 147. Vgl. zur Beteiligung bei der Aufstellung des Abschlusses BGH ZIP 2010, 433; OLG München BB 1996, 1824 (1825); OLG Hamm DStR 2009, 1978; ADS § 316 Rn 36; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 184; Lutter/ Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 64.

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So bereits Goerdeler FS Fischer, S.149 (156); ferner ADS Rn 418; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 11; HdR5-Lück Rn 73; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 4. Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 64; HdR5-Lück Rn 74. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 5; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1.

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Umfang der Prüfung zu beschreiben und die angewandten Prüfungsgrundsätze anzugeben (Abs. 1 S. 2; Rn 10 f). Schließlich hat der Abschlussprüfer auch auf bestandsgefährdende Risiken einzugehen (Abs. 2 S. 2; Rn 29). Der Umfang dieser Ausführungen ist wesentlich geringer als die entsprechenden Angaben im Prüfungsbericht. Es muss sich aber inhaltlich um eine individuelle Beschreibung von konkreten Prüfungstatsachen handeln.24 Vorbehaltlich der in § 322 Abs. 3 S. 1 vorgesehenen Kernaussage, dass die Prüfung zu 9 keinen Einwendungen geführt hat und dass der Jahresabschluss nach der Beurteilung des Abschlussprüfers den gesetzlichen Vorschriften entspricht und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt, liegt die Formulierung des Bestätigungsvermerks im pflichtgemäßen Ermessen des Prüfers;25 ein Formeltestat ist seit der Reform durch das KonTraG nicht mehr vorgeschrieben (Rn 5). Der Bestätigungsvermerk richtet sich an die Öffentlichkeit und muss nach Abs. 2 S. 1 allgemein verständlich sein, so dass nicht einmal ausnahmsweise eine fachspezifische Formulierung zulässig ist. Die Praxis orientiert sich bei der Ausgestaltung vorrangig an den vom Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer verabschiedeten Grundsätzen für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken (IDW PS 400), die ihrerseits dem International Standard on Auditing (ISA) 700 „The Auditor’s Report on Financial Statements“ entsprechen, soweit nicht nationale gesetzliche Anforderungen im Einzelfall Abweichungen erfordern.26 Danach hat ein Bestätigungsvermerk die folgenden Grundbestandteile zu enthalten: Überschrift, einleitender Abschnitt, beschreibender Abschnitt, Urteil des Prüfers, sowie ggf. Hinweise zum Prüfungsurteil und zu Bestandsgefährdungen. Daneben werden auch Standardformulierungen für die einzelnen Abschnitte des Bestätigungsvermerks empfohlen, von denen der Prüfer freilich schon aufgrund des berufsrechtlichen Grundsatzes der Eigenverantwortlichkeit (§§ 43, 44 WPO) je nach Lage der Dinge abzuweichen hat. Daher ist zwar in der Praxis eine gegenüber früher umfassendere Berichterstattung zu verzeichnen,27 die durch die Neufassung des Gesetzes geschaffenen Spielräume werden aber nur teilweise genutzt.28 Der eingeschlagene Mittelweg ist freilich durchaus sachgerecht, weil eine völlig freie Formulierung ad hoc allzu fehlerträchtig wäre, das Verständnis für die Prüfungsaussage in der Öffentlichkeit erschwerte und überdies die Wahrscheinlichkeit von Einflussnahmeversuchen der Unternehmensleitung zunähme.29

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2. Einleitender und beschreibender Teil. Vermerke mit positivem Gesamturteil sind als „Bestätigungsvermerk“ zu kennzeichnen; andernfalls ist nach Abs. 4 S. 2, Abs. 7 die Bezeichnung „Versagungsvermerk“ oder „Vermerk über die Versagung“ zu verwenden. Sodann ist der Gegenstand der Prüfung möglichst knapp zu beschreiben, also zusätzlich zum Jahresabschluss unter Einschluss der Buchführung und des Lageberichts das geprüfte Unternehmen, der Abschlussstichtag und das dem Jahresabschluss zugrunde liegende Geschäftsjahr zu bezeichnen und anzugeben, nach welchen Rechnungslegungsvorschrif-

24 25

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Vgl. BT-Drucks. 13/9712, S. 29; Voraufl. Rn 4 (Zimmer). Forster Wpg 1998, 53; Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 2; Koller/Roth/Morck Rn 3. IDW PS 400 Wpg 2005, 1382, Tz 4, unter Berücksichtigung der Änderungen in FNIDW 2009, 533.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 21. Kritisch daher MünchKommHGB2/Ebke Rn 39; HKzHGB/Kirnberger Rn 1a, 9. Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1939 (1941); Böcking/Orth Wpg 1998, 351 (352); Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 35; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 10.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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ten der Abschluss erstellt wurde.30 Über die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems ist dagegen nicht im Bestätigungsvermerk, sondern in einem gesonderten Teil des Prüfungsberichts zu berichten.31 Während Abs. 2 S. 2 a.E. lediglich vorschreibt, bei der Beurteilung des Prüfungsergebnisses den Umstand zu berücksichtigen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben, geht der IDW PS 400 darüber hinaus und empfiehlt zusätzlich, bereits in dem einleitenden Abschnitt des Schlussvermerks auf die Abgrenzung der Verantwortungsbereiche zwischen den gesetzlichen Vertretern einerseits und dem Abschlussprüfer andererseits hinzuweisen.32 Um eine unberechtigte Erwartungslücke (Rn 5) schon im Ansatz nicht entstehen zu lassen, ist in der Tat die Klarstellung sinnvoll, dass der Abschlussprüfer lediglich ein Urteil über die durch die Einschätzungen und Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter gekennzeichnete Rechnungslegung und den Lagebricht abzugeben hat.33 Nach Abs. 2 S. 2 hat der Bestätigungsvermerk weiterhin Art und Umfang der Prüfung 11 zu beschreiben. Auch diese Dokumentation soll dazu beitragen, unzutreffenden Erwartungen der Adressaten im Hinblick auf die Tragweite der Prüfung den Boden zu entziehen. Das erfordert jedenfalls einen Hinweis auf den Charakter der Prüfung als gesetzliche Abschlussprüfung und den dabei zu beobachtenden Prüfungsmaßstab des § 317. Daneben verlangt Abs. 2 S. 2 in der Fassung des BilReG erstmals ausdrücklich eine Nennung der angewandten Prüfungsgrundsätze. Berufsständischer Übung entsprechend hat der Abschlussprüfer weiterhin zu versichern, dass seine Prüfung eine hinreichend sichere Basis für seine Beurteilung bildet, er also unter Berücksichtigung seiner Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit und das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der geprüften Gesellschaft die Prüfung so geplant und durchgeführt hat, dass er wesentliche Unrichtigkeiten und Gesetzesverstöße mit hinreichender Sicherheit erkennen konnte.34 Sinnvoll ist es schließlich, auf außergewöhnliche Umstände hinzuweisen, auch wenn sie nicht zu Einwendungen führen. Dazu gehören z.B. die fehlende Teilnahme des Abschlussprüfers an der Inventur und nicht vorgenommene Prüfungshandlungen im Ausland.35 In Übereinstimmung mit den Empfehlungen des IDW bedarf es hingegen keiner gesonderten Erwähnung, dass der Abschlussprüfer sich auf die Prüfungsergebnisse anderer Abschlussprüfer oder sonstiger Sachverständiger stützt, da er diese eigenverantwortlich zu würdigen hat und die Gesamtverantwortung für die Abschlussprüfung bei ihm verbleibt.36 3. Zusammenfassendes Urteil des Prüfers. Die Ausführungen des Prüfers haben in 12 sein zusammenfassendes Urteil zu münden, aus dem sich zweifelsfrei 37 ergibt, für welche der in Abs. 2 Nr. 1 bis 4 abschließend aufgezählten Grundformen des Schlussvermerks sich der Abschlussprüfer entschieden hat. In der Tenorierung ist klar zum Ausdruck zu 30 31

32 33

34

Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 37; Koller/Roth/Morck Rn 4. ADS Rn 113; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 6; MünchKommHGB2/Ebke Rn 31; HdR5Lück Rn 24. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz. 25, 27. MünchKommHGB2/Ebke Rn 17; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 108; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 12; vgl. auch BT-Drucks. 13/9712, S. 29. Vgl. die detaillierten Vorgaben in IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 30 f.

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Voraufl. Rn 5 (Zimmer); ADS Rn 122; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 151; Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 50; aA IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 33. IDW PS 400, FN-IDW 2009, 533, Tz 34; s. auch ADS Rn 124; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 25. GKHGB7/Marsch-Barner Rn 5; MünchKommHGB2/Ebke Rn 28; Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 54.

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3. Buch. Handelsbücher

bringen, ob ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk, ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk, ein Versagungsvermerk aufgrund von Einwendungen oder ein Versagungsvermerk wegen gravierender Prüfungshemmnisse erteilt wurde.

13

a) Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk (Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3). Der Bestätigungsvermerk darf nur dann ohne Einschränkung erteilt werden, wenn der Abschlussprüfer zu einem durchgehend positiven Gesamturteil gelangt. Er darf also überhaupt keine oder lediglich unwesentliche Einwendungen zu erheben haben (vgl. zur Wesentlichkeit Rn 19). Dazu müssen nach den Erkenntnissen des Abschlussprüfers alle Geschäftsvorfälle in Buchführung und Jahresabschluss richtig, vollständig, willkürfrei und klar (zu diesen Grundsätzen vgl. § 321 Rn 9 ff) in Übereinstimmung mit den Anforderungen des Gesetzes und der Satzung sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erfasst und bewertet sein.38 Namentlich muss der Prüfer die Einhaltung des in § 264 Abs. 2 S. 1 niedergelegten Prinzips des true and fair view attestieren können. Er hat nämlich nach Abs. 3 S. 1 nicht nur zu erklären, dass der von den gesetzlichen Vertretern aufgestellte Jahresabschluss nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht, sondern vor allem herauszustellen, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Ist die Fortführung des Unternehmens wegen (drohender) Insolvenz nicht gesichert, steht das einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk nicht per se entgegen (Rn 2). Unbeschadet der Verpflichtung des Abschlussprüfers zum Hinweis auf bestandsgefährdende Risiken nach Abs. 2 S. 3 (Rn 29) müssen die gesetzlichen Vertreter dieser besonderen Situation jedoch angemessen Rechnung tragen und dürfen Vermögensgegenstände nur zu Veräußerungswerten ansetzen.39 Das positive Gesamturteil muss nach Abs. 6 S. 1 den Lagebericht umfassen, wobei 14 der Abschlussprüfer in Anknüpfung an § 317 Abs. 2 S. 2 nach Abs. 6 S. 2 auch darauf einzugehen hat, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. Zu bestätigen ist also eine Übereinstimmung des Lageberichts mit den Anforderungen des § 289. Werden nicht zur Lagedarstellung erforderliche gesetzliche Angabepflichten – wie etwa § 289 Abs. 2 Nr. 4 betreffend bestehende Zweigniederlassungen – verletzt, steht dies einer Positivaussage zur Lagedarstellung allerdings nicht entgegen.40 Keiner Aussage zum Lagebericht bedarf es, wenn ein solcher zulässigerweise nicht erstellt wurde (vgl. § 264 Abs. 1 S. 3).41 Das positive Gesamturteil beschränkt sich auf die in den Absätzen 3 und 6 genannten 15 Prüfungsgegenstände. Daher sind zwar freiwillige Angaben im Anhang zu berücksichtigen, weil dieser in seiner Gesamtheit Teil des Jahresabschlusses ist.42 Der Vorjahresabschluss als solcher ist dagegen nicht unmittelbarer Gegenstand der Bewertung. Wurde dieser nicht geprüft oder insofern ein Versagungsvermerk erteilt, so schließt das die Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks daher nicht aus, sofern der geprüfte Abschluss selbst materiell richtig ist.43 Über das Ergebnis der Prüfung des Risikofrüh-

38 39 40 41

KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 8. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 29. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 49; MünchKommHGB2/Ebke Rn 32. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 43; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 14; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 19.

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42 43

Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 27; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 7. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 43; MünchKommHGB2/Ebke Rn 33.

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erkennungssystems nach § 317 Abs. 4 ist im Bestätigungsvermerk keine eigenständige Aussage zu treffen.44 Das Prüfungsergebnis ist vielmehr ausschließlich im Rahmen des Prüfungsberichts Berichtsgegenstand (§ 321 Rn 52 f). Ein anderes gilt aber, wenn die Prüfung der Maßnahmen nach § 91 Abs. 2 AktG Einwendungen ergeben hat, die zugleich die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Frage stellen oder die Darstellung im Lagebericht beeinflusst haben.45 Ebenfalls nur im Prüfungsbericht zu erfolgen hat die Berichterstattung über die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung nach §§ 53, 58 GenG bzw. § 53 HGrG.46 Sind Ausführungen im Lagebericht oder Angaben im Jahresabschluss missverständ- 16 lich, so hat der Abschlussprüfer darzulegen, wie diese von ihm interpretiert wurden und dass der Bestätigungsvermerk unter dieser Prämisse erteilt wurde. Gleiches gilt für die Berücksichtigung nicht eindeutiger Rechnungslegungsvorgaben durch die Satzung.47 Da sich der Bestätigungsvermerk insbesondere an unternehmensexterne Adressaten richtet, die keine Kenntnis von solchen Satzungsbestimmungen haben, ist auf deren Bestehen hinzuweisen, sofern sie für den Jahresabschluss wesentlich sind. Hat der Prüfer festgestellt, dass Vorgaben der Satzung rechtswidrig sind und wurden diese deshalb bei der Aufstellung des Jahresabschlusses nicht berücksichtigt,48 so ist eine Stellungnahme im Bestätigungsvermerk nicht erforderlich.49 Die Vorschrift des Abs. 3 S. 2 erlaubt es dem Abschlussprüfer, einen Hinweis auf Um- 17 stände aufzunehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam machen will, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken. Diese Bestimmung, die im Zuge des BilReG in das Gesetz aufgenommen wurde, dient der Umsetzung von Art. 51a Abs. 1 lit. d) der Bilanzrichtlinie und Art. 37 Abs. 2 lit. d) der Konzernbilanzrichtlinie.50 Inhaltlich ähnelt sie § 322 Abs. 2 S. 1 in der Fassung vor dem KonTraG, welcher ebenfalls Ergänzungen des Bestätigungsvermerks vorsah, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden. Diese Vorschrift war gestrichen worden, weil die Praxis von ihr wegen möglicher Verwechslungen mit einer Einschränkung des Testats kaum Gebrauch gemacht hatte.51 Ein ergänzender Hinweis kann etwa die Beachtung von Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag, einen ausstehenden Hauptversammlungsbeschluss oder die Tragweite bestimmter Unterlagen betreffen. Er sollte auf Ausführungen im Anhang oder im Lagebericht Bezug nehmen, die den Sachverhalt genauer darstellen.52 Die Hinweise dürfen nicht so zahlreich oder ausführlich sein, dass sie die Verständlichkeit und Verkehrsfähigkeit des Bestätigungsvermerks in Frage stellen. Außerdem ist hervorzuheben, dass mit der gesonderten Nennung bestimmter Sachverhalte keine Einschränkung des Bestätigungsvermerks verbunden ist.53 b) Eingeschränkter Bestätigungsvermerk (Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4) aa) Positives Gesamturteil trotz Einwendungen. Ein eingeschränkter Bestätigungsver- 18 merk ist nach Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 zu erteilen, wenn zwar Einwendungen zu erheben 44

45 46 47 48

ADS Rn 15, 141; MünchKommHGB2/Ebke Rn 31; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 6; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 69. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 72. ADS Rn 142; MünchKommHGB2/Ebke Rn 31. Vgl. dazu Erle S. 189 f. Anderenfalls ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu versagen.

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Voraufl. Rn 12 (Zimmer); Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 31. BT-Drucks. 15/3419, S. 45. BT-Drucks. 13/9712, S. 29; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 153. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 37. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 83, 351; zur Frage, ob eine Hinweispflicht besteht, Reimann S. 305 f.

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sind, diese aber nur abgrenzbare Teile des Jahresabschlusses oder des Lageberichts betreffen und der geprüfte Abschluss daher unter Beachtung der vom Abschlussprüfer vorgenommenen Einschränkung ein den tatsächlichen Verhältnissen im Wesentlichen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.54 Ein solches im Ganzen noch positives Gesamturteil ist nur möglich, wenn die Einwendung in ihrer Tragweite überschaubar ist. Der Begriff der Einwendungen ist im Gesetz nicht erläutert. Darunter sind wesentliche Beanstandungen zu verstehen, die sich im Rahmen der Prüfungsdurchführung gegen Inhalt oder Form einzelner Bestandteile der Buchführung, des Jahresabschlusses bzw. des Lageberichts ergeben haben.55 Gemessen am Maßstab des Informationsbedarfs der Öffentlichkeit geringfügige Beanstandungen begründen mit anderen Worten keine Einwendung. Das Merkmal der Wesentlichkeit von Beanstandungen ist vom Abschlussprüfer an19 hand von Kriterien zu beurteilen, für die allgemein geltende Rahmengrundsätze bestehen.56 Danach ist von Bedeutung, in welcher Relation das Beanstandungsobjekt zu relevanten Kenngrößen des Unternehmens, wie z.B. dem Betrag der betroffenen Jahresabschlussposten, der Bilanzsumme, dem Eigenkapital, dem Jahresergebnis oder gesellschaftsrechtlich relevanten Grenzen steht (sog. quantitative Komponente). Eine wesentliche Beanstandung wird regelmäßig beim Verstoß gegen bedeutsame Rechnungslegungsvorschriften vorliegen, so z.B. bei der Nichteinhaltung von Bestimmungen über die Bildung und Auflösung von Kapital- oder Gewinnrücklagen (sog. qualitative Komponente).57 Angesichts ihrer besonderen Bedeutung dürfte der Bestätigungsvermerk auch dann einzuschränken sein, wenn die Entsprechungserklärung im Sinne von § 161 AktG nicht abgegeben oder veröffentlicht und damit gegen § 285 Nr. 16 verstoßen wurde.58 Neben Fällen der besonderen Intensität eines Fehlers kommt eine Einschränkung in Betracht, wenn erst die Kumulation mehrerer geringfügiger Mängel zu einer Beanstandung mit Wesentlichkeitscharakter führt.59 Die Abgrenzung zwischen unwesentlichen und wesentlichen Mängeln betrifft die Ausfüllung eines unbestimmten Rechtsbegriffs und unterliegt daher als Rechtsfrage der judiziellen Nachprüfung.60 Die wesentliche Beanstandung muss zum Zeitpunkt der Einschränkung des Bestäti20 gungsvermerks noch bestehen.61 Die Einschränkung (und erst recht die Versagung) ist als ultima ratio zu verstehen. Bis zum Zeitpunkt der Erteilung des Vermerks kann das Unternehmen den Anlass der Beanstandung beseitigen. Spätere Änderungen sind im Rahmen einer Nachtragsprüfung zu berücksichtigen (Rn 40).

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bb) Gegenstand von Einwendungen. Einwendungen können sich aus Verstößen gegen Vorschriften ergeben, die sich direkt auf die formelle und materielle Darstellung von 54 55

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Vgl. auch IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 50. ADS Rn 212; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; MünchKommHGB2/Ebke Rn 36; s. auch Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (81 f). IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 51 f. Vgl. dazu im Einzelnen Erle 153 ff; daneben HdR5-Lück Rn 34; Baetge/Kirsch/Thiele/ Pfitzer/Orth Rn 112; Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 42. IDW PS 345, Wpg 2006, 314, Tz 31; Ringleb in: Ringleb/Kremer/Lutter/v. Werder Deutscher Corporate Governance Kodex3 (2008), Rn 49; Ruhnke AG 2003, 371 (374).

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ADS Rn 222; MünchKommHGB2/Ebke Rn 36; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 23. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 154; aA – pflichtgemäßes Ermessen des Prüfers – Voraufl. Rn 14 (Zimmer); Koller/ Roth/Morck Rn 8; Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 44; Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 114; vgl. zur Abgrenzung der Begriffe Niemann DStR 2004, 52; daneben Reimann S. 306 ff. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 52; ADS Rn 213; MünchKommHGB2/Ebke Rn 36.

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Sachverhalten und Angaben innerhalb der Buchführung und des Jahresabschlusses bzw. Lageberichts beziehen.62 Werden zwingende gesetzliche Vorschriften aufgrund von abweichenden Bestimmungen der Satzung nicht eingehalten, so begründet dies ebenfalls eine Einwendung. Für sich genommen unschädlich sind dagegen Beanstandungen hinsichtlich des nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden Risikofrüherkennungssystems (Rn 15). Auch über Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder Angestellten gegen steuer- oder strafrechtliche Vorschriften ist im Rahmen des Bestätigungsvermerks nicht zu berichten (anders im Prüfungsbericht: § 321 Rn 30 ff). Allerdings können derartige Verstöße sich indirekt auf die Erteilung des Bestätigungsvermerks auswirken, wenn in Verbindung mit dem Verstoß vorzunehmende Rückstellungen nicht gebildet werden oder eine im Rahmen des Lageberichts erforderliche Berichterstattung unterbleibt.63 Soweit es sich um Verstöße gegen § 331 Nr. 1 und 2 HGB handelt, werden die tatbestandserfüllenden Sachverhalte ebenfalls zu Einwendungen führen.64 Einwendungen können sich auch aus der unzureichenden Aufklärung und Nachweis- 22 beschaffung durch die gesetzlichen Vertreter ergeben. Der Abschlussprüfer hat bei seiner Entscheidung über die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks die Relevanz der fehlenden Nachweise für den Jahresabschluss bzw. Lagebericht in Rechnung zu stellen. Hiernach ist eine Einwendung nicht begründet, wenn der Abschlussprüfer die erforderlichen Informationen auf anderem Weg erlangt hat und somit bei der Prüfung berücksichtigen konnte (§ 320 Rn 30) bzw. die Verweigerung nur zu einer unwesentlichen Beanstandung geführt hat. Andererseits muss der Abschlussprüfer selbst bei vollständiger Erfüllung der Auskunftspflichten den Bestätigungsvermerk einschränken, wenn die Aufklärung eines relevanten Sachverhalts objektiv nicht möglich war.65 cc) Formulierung. Die Bezeichnung des abschließenden Vermerks im Fall der Ein- 23 schränkung lautet unverändert „Bestätigungsvermerk“. Um die Allgemeinverständlichkeit der Ergebniszusammenfassung zu gewährleisten, muss der Begriff „Einschränkung“ aber ausdrücklich im Text enthalten sein.66 Die Formulierung kann etwa lauten: „Meine/ Unsere Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Einschränkungen zu keinen Einwendungen geführt: …“.67 Es ist nicht zwingend geboten, dass die Einschränkung im Text vom bestätigenden Berichtsteil abgesetzt wird.68 Allerdings erfordert die nicht-fachspezifische Darstellungsweise (Rn 9), dass die Einschränkung optisch und inhaltlich augenfällig ist. Der Grundsatz der Klarheit der Einschränkung ist nicht erfüllt, wenn lediglich die verletzte Norm angegeben wird;69 vielmehr muss die Einschränkung auch für Laien aus dem Bestätigungsvermerk selbst heraus verständlich sein. Es ist daher nicht zulässig, hinsichtlich der Begründung auf den Prüfungsbericht zu verweisen. Die Einschränkung muss aber vor allem ihre Tragweite erkennen lassen (Abs. 4 S. 4). 24 Somit sind Angaben erforderlich, die verdeutlichen, welche Teile der Rechnungslegung als uneingeschränkt bestätigt angesehen werden können bzw. „inwieweit man sich auf das Testat noch verlassen kann“.70 Dazu müssen exakte Angaben zu jedem einzelnen 62

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Vgl. dazu im Einzelnen die Darstellungen bei ADS Rn 271 ff; Beck BilKomm6/Förschle/ Küster Rn 61 f. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 43; Lehwald DStR 2000, 259 (261). Ebenso Erle S. 171 ff. Vgl. ADS Rn 313. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 51; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8 aE; Baumbach/

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Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 154. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 59; vgl. auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 39. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 19. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 118; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 52. Heymann/Herrmann Rn 8.

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Tatbestand gemacht werden, der Auslöser für wesentliche Beanstandungen war.71 Dabei hat der Abschlussprüfer darzulegen, welche Auswirkungen der beanstandete Gegenstand auf die Rechnungslegung hat. Soweit möglich und sachgerecht, ist dabei auf konkrete Zahlenangaben zurückzugreifen.72 Auf Konsequenzen für die Aussagefähigkeit des Lageberichts sowie die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist besonders hinzuweisen. Gleiches gilt, wenn der beanstandete Sachverhalt Ursache solcher Risiken ist, die nach Abs. 2 S. 3 in den Bestätigungsvermerk aufgenommen werden mussten (bestandsgefährdende Risiken) oder die Gegenstand der Darstellung von Risiken im Lagebericht (Risiken der zukünftigen Entwicklung, § 289 Abs. 1 2. HS) sind. Beruhen Einwendungen auf der Unterlassung von Angaben, so besteht für den Abschlussprüfer keine Verpflichtung, diese Angaben nachzuholen; es ist ausreichend, wenn er auf ihr Fehlen hinweist. Muss die Einschränkung erfolgen, weil die gesetzlichen Vertreter ihren Auskunftspflichten nach § 320 nicht nachgekommen sind, so ist neben dieser Tatsache nur der entsprechende Sachverhalt zu nennen. Die gesetzlichen Vertreter sind lediglich als solche zu bezeichnen; ihre namentliche Nennung ist unzulässig.73

25

c) Versagungsvermerk (Abs. 2 Nr. 3, Abs. 4). Wirken sich wesentliche Beanstandungen (Rn 18 ff) auf den Jahresabschluss oder den Lagebericht insgesamt aus und vermögen diese daher kein zutreffendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln, darf ein Bestätigungsvermerk nicht erteilt werden. Mit anderen Worten kommt nur noch ein Versagungsvermerk in Betracht, wenn zu wesentlichen Teilen der Rechnungslegung ein Positivbefund nicht mehr haltbar ist.74 Dabei handelt es sich – ebenso wie bei der Abgrenzung von wesentlichen und unwesentlichen Beanstandungen (Rn 19) – um die Konkretisierung eines unbestimmten Rechtsbegriffs und damit um eine Rechtsfrage.75 Allenfalls ist dem Abschlussprüfer ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzubilligen, ein Ermessen im Rechtssinne ist ihm dagegen entgegen der wohl herrschenden Meinung nicht eingeräumt.76 Die Versagung kann auf einem einzigen gewichtigen Einwand oder auf mehreren kumulativ wirkenden Einwendungen beruhen. Dies ist in der Begründung näher auszuführen (vgl. Rn 27). Anlass für erhebliche Beanstandungen besteht für den Abschlussprüfer insbesondere dann, wenn Mängel und Ordnungswidrigkeiten so gewichtig sind, dass von einer ordnungsmäßigen Buchführung nicht mehr gesprochen werden kann.77 Darüber hinaus werden Bewertungsverstöße, die eine erhebliche Verfälschung der Ertragslage, etwa eine Umkehrung des Jahresergebnisses zur Folge haben, zu einer Versagung führen.78 Kein Anlass zur Versagung ist hingegen regelmäßig gegeben, wenn es sich nur um formelle Mängel der Gliederung oder fehlerhafte Bezeichnungen im Anhang handelt. Für solche Fälle bietet die Berichtsform des Bestätigungsvermerks die Möglichkeit einer klarstellenden Erläuterung durch den Abschlussprüfer. Schließlich kann selbst bei gänzlichem Fehlen des Lageberichts je nach Lage der Dinge noch ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen sein, soweit 71 72

73 74

Vgl. ADS Rn 235. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 58; HdR5-Lück Rn 36; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 39; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 10; Koller/Roth/Morck Rn 8. Voraufl. Rn 23 (Zimmer). Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 26; HdR5-Lück Rn 38; Koller/Roth/Morck Rn 8.

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75 76

77 78

Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8; Erle S. 168 ff. So aber Voraufl. Rn 19 (Zimmer); ADS Rn 224; Kropff FS Havermann, S. 321 (334); HdR5-Lück Rn 39; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 154. Leffson Wirtschaftsprüfung, S. 365; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 25; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 67.

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§ 322

der Versagungsvermerk nicht erkennen lässt, dass zum Jahresabschluss noch eine positive Aussage möglich ist.79 Nach überwiegender Auffassung verpflichtet das Vorliegen von Nichtigkeitsgründen 26 nach § 256 AktG den Abschlussprüfer nicht ohne Weiteres zur Versagung des Bestätigungsvermerks, vielmehr habe dieser seine Entscheidung allein nach den Kriterien der §§ 317, 322 zu treffen und auf etwaige Folgen seiner Beanstandungen allein im Prüfungsbericht hinzuweisen.80 Wäre der Abschlussprüfer bei von ihm angenommener Nichtigkeit des Jahresabschlusses zur Versagung des Bestätigungsvermerks verpflichtet, so könnte diese Entscheidung in Konflikt mit einem anders lautenden gerichtlichen Urteil im Verfahren zur Feststellung von Nichtigkeitsgründen nach § 256 Abs. 7 AktG geraten. Im Falle eines abweisenden Urteils schiene der Versagungsvermerk, da auf die Nichtigkeit des Jahresabschlusses gegründet, als inhaltlich falsch. Relevant ist die aufgeworfene Rechtsfrage ohnehin nur für den Nichtigkeitsgrund des § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG, da die übrigen Tatbestände des § 256 AktG lediglich Mängel der Abschlussprüfung oder im Verfahren der Feststellung des Jahresabschlusses betreffen. In diesem Fall allerdings erscheint die Versagung des Bestätigungsvermerks geboten.81 Ein Jahresabschluss, über den die Rechtsordnung das Verdikt der Nichtigkeit fällt, weil er nachhaltig gegen gläubigerschützende Vorschriften verstößt, kann nicht die gesetzlich geforderte Rechnungslegung erfüllen. Vor allem aber vermag er entgegen § 322 Abs. 3 S. 1 kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Allenfalls dann, wenn ein sicheres Urteil über das Vorliegen eines Nichtigkeitsgrundes nicht möglich ist, kann ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt werden.82 Abs. 4 S. 2 verbietet, für den Vermerk über die Versagung die Bezeichnung „Bestäti- 27 gungsvermerk“ zu verwenden. Infolgedessen wird den Adressaten der wesentliche Inhalt des Prüfungsergebnisses bereits in der Überschrift vermittelt. Ebenso wie die Einschränkung ist auch die Versagung zu begründen (Rn 24). Dabei sind zumindest die wichtigsten Einwendungen darzulegen und zu erläutern.83 Da der Versagungsvermerk die Aussagekraft der Rechnungslegung insgesamt in Frage stellt, sind Ausführungen über die Tragweite einer Versagung nicht zwingend vorgeschrieben; gleichwohl kann eine Verdeutlichung der Tragweite etwa durch Quantifizierung der Einwendungen im Einzelfall hilfreich sein.84 d) Nichterteilungsvermerk (Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5). Die Erteilung eines Bestätigungs- 28 vermerks ist nach Abs. 5 S. 1 auch dann zu versagen, wenn der Abschlussprüfer nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. Dieser durch das BilReG nach internatio79

80

Elkart/Neumann Wpg 1995, 402 (406); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 155; Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 67; aA Sarx FS Clemm, S. 337 (344); Erle S. 173. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 55; Voraufl. Rn 20 f (Zimmer); ADS Rn 328 ff; Heymann/Herrmann Rn 8; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 116; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 56; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 9; Elkart/Neumann Wpg 1995, 402 (403).

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83 84

Kropff FS Havermann, S. 321 (336 ff); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 153; MünchKommAktG2/Hüffer § 256 Rn 77; wohl auch HdR5-Lück Rn 39. Kropff FS Havermann, S. 321 (342); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 153; HdR5-Lück Rn 39. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 67; MünchKommHGB2/Ebke Rn 40. ADS Rn 256; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/ Orth Rn 124; Voraufl. Rn 23 (Zimmer).

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nalem Vorbild des sog. disclaimer eingeführte Nichterteilungsvermerk unterscheidet sich vom Abbruch der Prüfung dadurch, dass die Feststellung des Jahresabschlusses möglich bleibt.85 Er beinhaltet gerade kein negatives Prüfungsurteil, sondern bringt vielmehr zum Ausdruck, dass ein solches überhaupt nicht getroffen werden konnte. Die Sachverhaltsungewissheit darf sich dabei nicht nur auf einen abgrenzbaren Teil der Rechnungslegung beschränken, da dann ggf. noch ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen ist.86 Zuvor muss der Abschlussprüfer im Übrigen alle rechtlich zulässigen und wirtschaftlich vertretbaren Möglichkeiten der Sachverhaltsaufklärung ausgeschöpft haben.87 Ein Prüfungshemmnis nach Abs. 5 S. 1 begründen vor allem Verstöße gegen die Informationspflichten des § 320; eine gerichtliche Durchsetzung dieser Rechte ist, sofern man dies überhaupt für möglich hält, allerdings nicht geboten (§ 320 Rn 32). Hinsichtlich der Bezeichnung des Vermerks und der anzuführenden Begründung gelten nach Abs. 5 S. 1 die für den auf Einwendungen beruhenden Versagungsvermerk geltenden Grundsätze entsprechend (Rn 27). Da die für notwendig erachteten Prüfungshandlungen nicht durchgeführt wurden, kann jedoch der beschreibende Teil entfallen.88

29

4. Hinweis auf bestandsgefährdende Risiken. Der Abschlussprüfer hat Risiken, die den Bestand des Unternehmens oder eines Konzernunternehmens gefährden, nicht nur zum Gegenstand seines Prüfungsberichts zu machen (§ 321 Rn 22). Vielmehr hat er ihnen gemäß Abs. 2 S. 3 auch dann einen gesonderten Abschnitt innerhalb des Bestätigungsvermerks zu widmen, wenn dazu bereits eine ausreichende Darstellung durch das Unternehmen im Lagebericht vorliegt. Die Hervorhebung der Bestandsgefährdungen in einer gesonderten Aussage ist denn auch nicht im Sinne einer Einschränkung des Bestätigungsvermerks zu verstehen.89 Aus der Darstellung muss allerdings hervorgehen, dass der Jahresabschluss zwar zu keinen Einwendungen führt, die Erteilung des Bestätigungsvermerks aber die Bestätigung der im Lagebericht dargestellten Bestandsgefährdungen umfasst. Der Abschlussprüfer kann sich dann auf eine kurze Charakterisierung der Risiken beschränken und im Übrigen auf die Ausführungen im Lagebericht Bezug nehmen.90 Dabei hat er darauf zu achten, dass seine Darstellung weder die Situation verschleiert noch zu einer der tatsächlichen Situation unangemessenen Überreaktion der Adressaten des Bestätigungsvermerks führt (Gefahr der self fulfilling prophecy).91 Sind die Risiken (noch) nicht exakt bestimmbar, so muss dies aus dem Bestätigungsvermerk hervorgehen. Ist demgegenüber die Gefährdung des Fortbestands des Unternehmens im Lagebericht nicht oder nicht ausreichend dargestellt, muss der Abschlussprüfer dies nachholen und überdies den Bestätigungsvermerk einschränken oder ggf. sogar versagen.92 Zu beachten ist bei alldem, dass im Rahmen der Darstellung keine Informationen offenbart werden dürfen, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen (§ 323 Rn 19 ff).93 85

86 87 88 89 90

Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593 (2602); Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 372 f; MünchKommHGB2/Ebke Rn 45; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 156. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 13; Koller/Roth/ Morck Rn 9. BT-Drucks. 15/3419, S. 45; MünchKommHGB2/Ebke Rn 43; Koller/Roth/Morck Rn 9. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 69; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 71. Koller/Roth/Morck Rn 10. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 77; Eben-

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93

roth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 27; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 38. Näher dazu Dörner DB 1998, 1 (4 f); Gelhausen AG Sonderheft 1997, 73 (82); Forster Wpg 1994, 789 (791); MünchKommHGB2/ Ebke Rn 50; HdR5-Lück Rn 44. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 76.1; MünchKommHGB2/Ebke Rn 47; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 158. Vgl. auch Gelhausen AG-Sonderheft 1997, 73 (74); Hense FS Budde, S. 287 (305 ff).

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III. Ausfertigung des Bestätigungsvermerks 1. Zeitpunkt. Der Bestätigungsvermerk darf erst erteilt werden, wenn die Prüfungs- 30 handlungen insgesamt abgeschlossen sind. Demzufolge müssen alle Prüfungsgegenstände vorliegen. Die Erteilung des Bestätigungsvermerks ist nicht zulässig, wenn lediglich ein vorläufiger Lagebericht vorliegt.94 Die Gegenansicht betrachtet den in einem solchen Fall dennoch erteilten Bestätigungsvermerk im Hinblick auf den vorläufigen Lagebericht als endgültig und hält bei einer Änderung des Lageberichts z.B. im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses eine Nachtragsprüfung für erforderlich. Dem ist entgegenzuhalten, dass ein vorläufig aufgestellter Lagebericht nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen kann. Die Voraussetzungen für die Erteilung eines einwendungsfreien Bestätigungsvermerks liegen damit nicht vor. Die Beurteilung und Testierung eines nur vorläufigen Lageberichts würde außerdem der gestiegenen Bedeutung der Lageberichtsbeurteilung nicht gerecht.95 Der Prüfungsbericht hingegen muss bei Erteilung des Bestätigungsvermerks nicht zwingend vorliegen.96 Ankündigungen, voraussichtlich einen bestimmten Bestätigungsvermerk zu erteilen, sind zulässig.97 Es besteht kein Anspruch auf eine solche Erklärung. Der Abschlussprüfer ist nicht an diese Erklärung gebunden, allerdings kann er sich bei einer fehlerhaften Erklärung schadensersatzpflichtig machen. 2. Bedingte Erteilung. Die Erteilung des Bestätigungsvermerks unter dem Vorbehalt 31 einer aufschiebenden Bedingung kommt ausnahmsweise dann in Betracht, wenn in dem geprüften Abschluss bereits Sachverhalte berücksichtigt wurden, die erst nach Prüfungsende abgeschlossen werden, jedoch auf den Abschluss zurückwirken. Die entsprechende Maßnahme (z.B. eine Kapitaländerung im Zusammenhang mit einer Sanierung) muss inhaltlich schon festgelegt sein und zur rechtlichen Verwirklichung nur noch der Beschlussfassung eines Organs oder eines formellen Akts wie der Handelsregistereintragung bedürfen.98 Dabei muss die anstehende Erfüllung der Voraussetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden können. Der Bestätigungsvermerk unter Vorbehalt wird erst mit Eintritt der Bedingung wirksam; zuvor gilt der entsprechende Jahresabschluss als noch nicht geprüft.99 Im Hinblick auf seine besondere Funktion im Rechtsverkehr darf der Bestätigungsvermerk hingegen nicht unter eine auflösende Bedingung gestellt werden, die zum nachträglichen Wegfall der Wirksamkeit führt.100 3. Unterzeichnung und Aufnahme in den Prüfungsbericht (Abs. 7). Der Bestätigungs- 32 oder Versagungsvermerk muss vom Abschlussprüfer unterzeichnet werden. Die Unterschrift muss durch den beauftragten Prüfer eigenhändig erfolgen (§ 322 Abs. 7 S. 1, § 126 Abs. 1 BGB). Wurden mehrere Personen gemeinsam zum Abschlussprüfer bestellt, so ist die Unterschrift eines jeden von ihnen erforderlich; divergierende Voten sind unzulässig (näher § 318 Rn 18). Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder eine Buchprüfungsgesellschaft mit der Abschlussprüfung beauftragt worden, so hat die Unterschrift ausschließlich durch einen Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer zu erfolgen, der gleichzeitig auch vertretungsberechtigt ist (§§ 32 S. 1, 129 Abs. 1, 130 WPO). Im 94 95 96 97

98

AA ADS Rn 81. So überzeugend Voraufl. Rn 8 (Zimmer). ADS Rn 78. Vgl. BGH NJW 1998, 1951; daneben IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 14; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 99;

99

100

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 35. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 100; ADS Rn 51; HdR5-Lück Rn 90; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 125. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 81.

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Hinblick auf Art. 28 Abs. 1 S. 1 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 4) ist die Vorschrift dahingehend richtlinienkonform auszulegen, dass der Bestätigungsvermerk zumindest von dem oder den Abschlussprüfern zu unterzeichnen ist, welche die Abschlussprüfung für die Prüfungsgesellschaft durchgeführt haben. Im Fall der Gesamtvertretung ist die Zeichnung ausschließlich durch vertretungsberechtigte Berufsträger zulässig. Der Abschlussprüfer kann sich nicht vertreten lassen.101 Zur Unterzeichnung ist nur der Abschlussprüfer berechtigt und verpflichtet, der diese Stellung zum im Bestätigungsvermerk angegebenen Zeitpunkt innehat. Bei einem Wegfall des Abschlussprüfers vor Ausfertigung der Unterschrift ist nach § 318 Abs. 4 S. 2 ein neuer Prüfer zu bestellen.102 Der Abschlussprüfer hat neben seiner Unterschrift die Berufsbezeichnung anzugeben 33 (§§ 18 Abs. 1 S. 1, 130 WPO). Außerdem ist das Siegel anzubringen (§§ 48 Abs. 1 S. 1, 130 WPO). Das Fehlen dieser berufsrechtlich erforderlichen Angaben hat keine handelsrechtlichen Folgen.103 Im Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sind Ort und Tag seiner Erteilung anzugeben (Abs. 7 S. 1). Diese Angaben sind verpflichtend. Als Ort sollte üblicherweise der Ort der beruflichen Niederlassung des Abschlussprüfers bzw. der Sitz der Niederlassung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft genannt werden.104 Das im Bestätigungsvermerk angegebene Datum darf frühestens das der letzten Prüfungshandlung sein, da sich bis dahin bei gewissenhafter Prüfungsdurchführung (§ 323 Abs. 1) noch neue Erkenntnisse ergeben können. Das Datum des Bestätigungsvermerks dokumentiert den Zeitpunkt, zu dem die Beurteilung durch den Abschlussprüfer abgeschlossen ist (sog. Beurteilungszeitpunkt105). Der Bestätigungsvermerk ist in den Prüfungsbericht aufzunehmen (Abs. 7 S. 2). Dabei 34 besteht der Vermerk als solcher unabhängig vom Prüfungsbericht; er ist aber nur in Verbindung mit dem Jahresabschluss verwendbar.106 Erfolgt die Vorlage des Prüfungsberichts zu einem späteren Zeitpunkt, bleibt das Datum des Bestätigungsvermerks und damit der Beurteilungszeitpunkt (Rn 33) unberührt (zur evtl. Notwendigkeit einer Nachtragsprüfung Rn 40, sowie § 316 Rn 16 ff). Eine gesonderte Unterschrift des Bestätigungsvermerks im Prüfungsbericht ist nicht erforderlich (vgl. § 321 Rn 55).

IV. Widerruf 35

1. Voraussetzungen. Nach Auslieferung des Bestätigungsvermerks hat der Abschlussprüfer nicht die Pflicht, den geprüften Abschluss und den Lagebericht weiter zu verfolgen.107 Gelangt er jedoch nachträglich zu der Einsicht, dass sein Testat objektiv unrichtig ist, ist er berechtigt und verpflichtet, dieses zu widerrufen. Hierzu kann ihm insbesondere eine Fehlerfeststellung durch die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) oder die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) Anlass geben.108 Ein solcher

101 102 103

ADS Rn 46, 335; MünchKommHGB2/Ebke Rn 52. ADS Rn 335; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/ Orth Rn 136. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 26; Voraufl. Rn 26 (Zimmer); teilweise abweichend ADS Rn 337: Fehlen einer Berufsbezeichnung soll bei Erkennbarkeit für „die Adressaten“ zur handelsrechtlichen Unwirksamkeit des Bestätigungsvermerks führen.

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105 106 107 108

IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 83; HdR5-Lück Rn 49; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 102. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 81; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 133. ADS Rn 349. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 104; MünchKommHGB2/Ebke Rn 63. Näher dazu IDW PH 9.400.11, Wpg 2006, 1314, Tz 5 ff.

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Widerruf ist zwar im Gesetz nicht geregelt, als Rechtsinstitut im Ausgangspunkt aber gleichwohl anerkannt. Ein falscher Bestätigungsvermerk darf nämlich wegen der von ihm ausgehenden Wirkungen und seiner besonderen öffentlichen Bedeutung (Rn 3) keinesfalls bestehen bleiben, sondern muss unverzüglich korrigiert werden. Liegen die Voraussetzungen vor (Rn 35), ist der Abschlussprüfer daher im Hinblick auf seine Gewährleistungsfunktion zum Widerruf verpflichtet, ohne dass ihm insoweit ein Ermessen eingeräumt wäre.109 Ebenso wie bei der ursprünglichen Erteilung (Rn 19, 25) gilt es allein, die Rechtsfrage zu klären, ob wesentliche Beanstandungen vorliegen, die ein nur eingeschränkt positives Gesamturteil oder gar nur ein Negativurteil über die Rechnungslegung zulassen. Aus Gründen der Rechtssicherheit und zum Schutze des Rechtsverkehrs vor missbräuchlicher Verwendung sollten von der Verpflichtung zum Widerruf keine Ausnahmen zugelassen werden. Entgegen berufsständischer Auffassung110 ist ein Widerruf daher selbst dann nicht entbehrlich, wenn die Vermeidung eines falschen Eindrucks über das Prüfungsergebnis vermeintlich in anderer Weise sichergestellt ist, d.h. die Adressaten entsprechende Informationen erhalten, beispielsweise, indem ein korrigierter Folgeabschluss erstellt wird.111 Der Bestätigungsvermerk ist immer dann zu widerrufen, wenn er in dieser Form nach 36 dem derzeitigen Stand der Erkenntnis des Abschlussprüfers nicht mehr erteilt werden dürfte. Die bessere Erkenntnis kann, muss aber nicht auf neuen Tatsachen beruhen; vielmehr kann auch eine Neubewertung bereits bekannter Umstände einen Widerruf rechtfertigen.112 Auch in diesem Fall überwiegt das öffentliche Interesse an einer ordnungsgemäßen Abschlussprüfung das Bestandsinteresse des geprüften Unternehmens an der Beibehaltung des einmal erteilten Bestätigungsvermerks. Einen willkürlichen Widerruf muss die Gesellschaft freilich nicht fürchten. Zunächst genügen bloße Zweifel für den Widerruf nicht aus.113 Weiterhin muss der Abschlussprüfer wesentliche Einwendungen gegen die Rechnungslegung feststellen können, da nur diese die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen. Schließlich macht sich der Abschlussprüfer schadensersatzpflichtig, wenn er einen Bestätigungsvermerk zu Unrecht widerruft. Umgekehrt hat eine Korrektur selbstverständlich auch zugunsten des geprüften Unternehmens zu erfolgen.114 Ist der Bestätigungsvermerk ohne hinreichenden Anlass eingeschränkt worden oder seinerseits unvollständig, kann das Unternehmen aus dem Prüfungsvertrag Mängelbeseitigung verlangen (vgl. zum Rechtsanspruch bereits Rn 3). 2. Verfahren. Der Widerruf muss gegenüber dem Unternehmen ausdrücklich erklärt 37 werden. Adressat ist dabei der Auftraggeber der Abschlussprüfung, d.h. die gesetzlichen

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KG Wpg 2001, 617 (618); Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 12; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 164; Elkart/ Neumann Wpg 1995, 402 (409); Mai S. 135; aA Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 172; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 15; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 135. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 112; ebenso Voraufl. Rn 30 (Zimmer); ADS Rn 367; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 172; HdR5-Lück Rn 62; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 31. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 12; Baumbach/

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Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 164. KG Wpg 2001, 617 (619); Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 12; Beck BilKomm6/Förschle/ Küster Rn 172; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42 Rn 55; Elkart/ Neumann Wpg 1995, 402 (409); Lehwald DStR 2000, 259 (263); aA Voraufl. Rn 31 (Zimmer); ADS Rn 362; Erle S. 283; differenzierend Hirsch Wpg 2001, 606 (610 f). ADS Rn 362; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 164; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 12. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 202.

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Vertreter, bei Zuständigkeit des Aufsichtsrats dieser (§ 318 Abs. 1 S. 4; § 111 Abs. 2 S. 3 AktG). Eine Erklärung gegenüber dem unzuständigen Organ erlangt erst mit Zugang beim zuständigen Entscheidungsträger Wirksamkeit.115 Da nach § 325 Abs. 1 S. 1 die Offenlegung des Jahresabschlusses mit dem entsprechenden Bestätigungs- oder Versagungsvermerk zwingend durch die gesetzlichen Vertreter des geprüften Unternehmens zu erfolgen hat, sind in jedem Fall auch die gesetzlichen Vertreter über den Widerruf zu unterrichten.116 Das Gebot der Rücksichtnahme verlangt es, dass der Abschlussprüfer seinen Auftraggeber zuvor von seiner Absicht unterrichtet und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gibt. Der Widerruf selbst ist entsprechend Abs. 4 S. 3 schriftlich abzufassen und zu begründen.117 Angesichts der Notwendigkeit einer schnellen Reaktion dürfen die Anforderungen an die Begründung nicht überspannt werden.118 Es genügt, wenn der Grund für den Widerruf und seine Auswirkungen auf den Jahresabschluss für die Gesellschaft eindeutig erkennbar sind.

38

3. Rechtsfolgen. Mit Zugang des Widerrufs darf der bisherige Bestätigungsvermerk nicht mehr verwendet werden.119 Demzufolge ist auch die Verwendung des Prüfungsberichts unzulässig, es sei denn, dies geschieht gleichzeitig mit der Widerrufsmitteilung. Um einer missbräuchlichen Verwendung des Prüfungsberichts entgegenzuwirken, sollte der Abschlussprüfer sämtliche ausgehändigten Exemplare zurückfordern.120 Erfolgt der Widerruf vor der Feststellung des Jahresabschlusses, ist für die Feststellung 39 des Jahresabschlusses die Erteilung eines neuen Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks erforderlich. Solange kein neuer Vermerk erteilt wurde, ist die Jahresabschlussprüfung noch nicht beendet und ein Feststellungsbeschluss insoweit nicht möglich. Auf eine erfolgte Feststellung hat der Widerruf keine Auswirkungen, es sei denn, der materielle Grund, der zum Widerruf geführt hat, begründet zugleich die Nichtigkeit des Jahresabschlusses.121 Ein zwischen Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses erklärter Widerruf hindert die Erfüllung der Pflichten aus §§ 325 ff (vgl. § 325 Abs. 1 S. 1 1. HS); in diesem Fall sollte mit dem Widerruf zugleich ein neuer Vermerk (eingeschränkter Bestätigungsvermerk oder Versagungsvermerk) erteilt werden, um die Erfüllung der Offenlegungspflichten zu ermöglichen.122 Wird der Bestätigungsvermerk nach Offenlegung des Jahresabschlusses (§ 325 Abs. 1 S. 1) widerrufen, hat der Abschlussprüfer dafür Sorge zu tragen, dass die Adressaten des Bestätigungsvermerks von dem Widerruf durch Veröffentlichung in den Gesellschaftsblättern und beim Registergericht in Kenntnis gesetzt werden. Kommt die Gesellschaft einem entsprechenden Verlangen nicht nach, hat der Abschlussprüfer notfalls selbst für die korrekte Unterrichtung der Öffentlichkeit zu sorgen.123 Obgleich die Offenlegung nach § 325 nicht Aufgabe des Abschlussprüfers 115

116 117

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Im Ergebnis auch KG AG 2001, 187, 189 (insoweit nicht in Wpg 2001, 617), welches § 111 Abs. 2 S. 3 AktG jedoch im Ansatz als bloße Ordnungsvorschrift qualifiziert; ebenso Hirsch Wpg 2001, 606 (609); Baetge/ Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 210. Voraufl. Rn 32 (Zimmer); KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 34. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 115; ADS Rn 369; MünchKommHGB2/Ebke Rn 64; HdR5-Lück Rn 64. KG Wpg 2001, 617 (619); Hirsch Wpg 2001, 606 (609); Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 208.

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ADS Rn 372; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 32; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 55 Rn 136. Lehwald DStR 2000, 259 (263); vgl. auch ADS Rn 375. ADS Rn 373; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 33; Baetge/Kirsch/ Thiele/Pfitzer/Orth Rn 206. Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 172; Sarx FS Clemm, S. 337 (346). Voraufl. Rn 34 (Zimmer); ADS Rn 371; Nonnemacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 55 Rn 136.

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§ 322

ist,124 gebieten die Stellung des Abschlussprüfers und die besonderen Wirkungen, die von einem Bestätigungsvermerk ausgehen (Rn 4), eine dahingehende Rechtspflicht.

V. Nachtragsprüfung Der bestellte Abschlussprüfer hat eine Nachtragsprüfung durchzuführen, wenn nach 40 Vorlage des Prüfungsberichts der Jahresabschluss, Konzernabschluss, Lagebericht oder Konzernlagebericht geändert wurde (§ 316 Abs. 3 S. 1; § 316 Rn 16 ff). Der ursprüngliche Bestätigungsvermerk bleibt in seiner Wirksamkeit von einer solchen Nachtragsprüfung grundsätzlich unberührt; er ist jedoch gemäß § 316 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 entsprechend dem festgestellten Prüfungsergebnis zu ergänzen (§ 316 Rn 24 f).

VI. Bestätigungsvermerk bei Konzernabschlussprüfungen Die für die Erteilung eines Bestätigungsvermerks zum Einzelabschluss dargelegten 41 Grundsätze gelten entsprechend für die Erteilung eines Vermerks zum Konzernabschluss. Der Bestätigungsvermerk ist jedoch, im Hinblick auf die Besonderheiten der Konzernabschlussprüfung, zu ergänzen um Hinweise auf die Prüfung der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, der angewandten Konsolidierungsgrundsätze und der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse.125 Andererseits ist eine Aussage zur Buchführung, da eine solche mit Bezug auf den Konzern nicht besteht, nicht zu treffen. Zusätzlich zu den in Rn 18 ff dargelegten Einwendungstatbeständen können sich Einwendungen gegen den Konzernabschluss oder -lagebericht z.B. beziehen auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Wahl des Abschlussstichtages, die Aufbereitung der einbezogenen Jahresabschlüsse, Abweichungen von der Bewertung und Bilanzierung in einbezogenen Einzelabschlüssen, die Wertansätze von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen sowie die anteilsmäßige Konsolidierung.126 Einwendungen gegen die in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse führen nur dann zu Einwendungen gegen den Konzernabschluss, wenn die Mängel nicht im Rahmen der Konsolidierung behoben wurden und für den Konzernabschluss von wesentlicher Bedeutung sind.127 Da nach §§ 298 Abs. 3, 315 Abs. 3 der Konzernanhang und der Anhang des Mutter- 42 unternehmens sowie der Konzernlagebericht und der Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst werden dürfen, besteht bei Ausübung dieses Wahlrechts die Möglichkeit, auch die Prüfungsberichte und die Bestätigungsvermerke zusammenzufassen.128 Voraussetzung dafür ist, dass der Abschlussprüfer des Mutterunternehmens und der Konzernabschlussprüfer personenidentisch sind. Auf die Ausübung des Wahlrechts ist im Bestätigungsvermerk hinzuweisen.129 Eine Zusammenfassung ist auch möglich, wenn gegen einen oder beide Abschlüsse Einwendungen zu erheben sind, sofern sich die Beanstandungen eindeutig zuordnen lassen. Schon aufgrund der unterschiedlichen Vor124

125 126 127

Daher gegen eine Rechtspflicht KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 34; ähnlich Mai S. 137; Erle S. 286. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 91; ADS Rn 388. Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 155; Beck BilKomm6/Förschle/Küster Rn 125. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 95; ADS

128

129

Rn 391; MünchKommHGB2/Ebke Rn 60; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 43. IDW PS 400, Wpg 2005, 1382, Tz 96; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 42. KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 30; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 164 f.

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gaben über die Bezeichnung scheidet dagegen eine Zusammenfassung aus, wenn hinsichtlich eines Abschlusses der Bestätigungsvermerk zu versagen ist.130

VII. Rechtsfolgen bei Verstößen gegen § 322 43

Die Erteilung des Bestätigungsvermerks ist Bestandteil der gesetzlichen Prüfungstätigkeit des Abschlussprüfers. Daher kann die fehlerhafte Erteilung oder Versagung des Bestätigungsvermerks, sofern sie auf einem Verschulden des Prüfers oder seiner Gehilfen beruht, zu Ersatzansprüchen der geprüften Gesellschaft und u.U. eines verbundenen Unternehmens führen (§ 323 Abs. 1 S. 3). Wegen Einzelheiten und der Frage einer Haftung gegenüber Dritten wird auf die Erläuterungen zu § 323 verwiesen. Daneben kommen berufsrechtliche Sanktionen in Betracht. Die vorsätzliche Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks ist weiterhin gem. § 332 strafbar. Der vorsätzlich falsche Widerruf als solcher ist demgegenüber, da es an einer entsprechenden Strafnorm fehlt, nicht strafbar. Die Strafbarkeit für die vorsätzlich falsche Erteilung eines neuen Bestätigungsvermerks bleibt hiervon unberührt. Die Strafnorm des § 403 AktG ist dagegen nicht einschlägig, da es sich bei der Pflichtprüfung nach §§ 316 ff nicht um einen Prüfungsvorgang handelt, der durch das AktG angeordnet ist.131

§ 323 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers (1) 1 Der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet; § 57b der Wirtschaftsprüferordnung bleibt unberührt. 2 Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. 3 Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist der Kapitalgesellschaft und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. 4 Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. (2) 1 Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf eine Million Euro für eine Prüfung. 2 Bei Prüfung einer Aktiengesellschaft, deren Aktien zum regulierten Markt zugelassen sind, beschränkt sich die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, abweichend von S. 1 auf vier Millionen Euro für eine Prüfung. 3 Dies gilt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. (3) Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlussprüfer ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. (4) Die Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. 130

131

ADS Rn 405; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/ Orth Rn 168; abweichend Beck BilKomm6/ Förschle/Küster Rn 146. MünchKommAktG2/Schaal § 403 Rn 10;

222

Spindler/Stilz/Hefendehl AktG § 403 Rn 23; aA Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth Rn 254.

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§ 323

Schrifttum Vgl. die Angaben Vor § 316, ferner Assmann Die Prospekthaftung beruflicher Sachkenner de lege lata und de lege ferenda, AG 2004, 435; Bärenz Haftung des Abschlussprüfers bei Bestätigung fehlerhafter Jahresabschlüsse gemäß § 323 Abs. 1 S. 3 HGB, BB 2003, 1781; Barta Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Anlegern bei pflichtwidriger Abschlussprüfung, NZG 2006, 855; Baus Die Dritthaftung des Abschlussprüfers zwischen Vertrag und Delikt – Eine rechtsvergleichende Untersuchung des deutschen und englischen Rechts, ZVglRWiss 103 (2004), 219; U. Bosch Expertenhaftung gegenüber Dritten – Überlegungen aus der Sicht der Bankpraxis, ZHR 163 (1999), 274; Brandner Berufshaftung und Vertragsgestaltung der Wirtschaftsprüfer, ZIP 1984, 1186; Canaris Verstöße gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot im Recht der Geschäftsfähigkeit und im Schadensersatzrecht, JZ 1987, 993; ders. Die Reichweite der Expertenhaftung gegenüber Dritten, ZHR 163 (1999), 206; Czech Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten, BB 1975, 723; Dörner Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlussprüfer? DB 1998, 1; W. Doralt Haftung der Abschlussprüfer (2002); Ebke Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung (1983); ders. Abschlussprüfer, Bestätigungsvermerk und Drittschutz, JZ 1998, 991; ders. Abschlussprüferhaftung im internationalen Vergleich, FS Trinkner (1995) S. 493; ders. Die Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers in der Europäischen Union, ZVglRWiss 100 (2001), 62; ders. Die Arbeitspapiere des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters im Zivilprozess (2003); ders. Die Europäische Union und die Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers, FS Westermann (2008), S. 873; ders./Scheel Die Haftung des Wirtschaftsprüfers für fahrlässig verursachte Vermögensschäden Dritter, WM 1991, 389; Feddersen Die Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers nach § 323 HGB, WM 1999, 105; Fölsing Das Haftungsrisiko des Abschlussprüfers im Prüfungs-Beratungs-Konflikt (2006); ders. Abschlussprüferdritthaftung nach der Entscheidung des BGH vom 6.4.2006, DStR 2006, 1809; ders. Gravierende Prüfungsfehler ohne Dritthaftung, ZCG 2008, 279; Gehringer Abschlussprüfung. Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards (2002); Gelter Zur ökonomischen Analyse der begrenzten Haftung des Abschlussprüfers, Wpg 2005, 486; Gloeckner Die zivilrechtliche Haftung des Wirtschaftsprüfers (1967); Götz Die Überwachung der Aktiengesellschaft im Lichte jüngerer Unternehmenskrisen, AG 1995, 337; Grunewald Die Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten, ZGR 1999, 583; Hellgardt Kapitalmarktdeliktsrecht (2008); Heppe Nach dem Vertrauensverlust – Ist es an der Zeit, die Dritthaftung der Abschlussprüfer zu verschärfen? WM 2003, 714 und 753; E. Herrmann Ökonomische Analyse der Haftung des Wirtschaftsprüfers (1997); Heukamp Brauchen wir eine kapitalmarktrechtliche Dritthaftung von Wirtschaftsprüfern?, ZHR 169 (2005), 471; Hilbert/Hartung Auswirkungen des Sarbanes-Oxley Act auf deutsche WP-Gesellschaften: Konflikte mit der Verschwiegenheitspflicht der Abschlussprüfer und dem Datenschutzrecht, BB 2003, 1054; Hirte Berufshaftung (1996); Hommelhoff/Mattheus Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung: Fachliche Verlautbarungen und ihre Steuerungswirkung, FS Röhricht (2005), S. 897; Hopt Die Haftung des Wirtschaftsprüfers. Rechtsprobleme zu § 323 HGB (§ 168 AktG a.F.) und zur Prospekt- und Auskunftshaftung, FS Pleyer (1986), S. 341; ders. Dritthaftung für Testate, NJW 1987, 1745; Kalss Die Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Gläubigern, Anlegern und Dritten, ÖBA 2002, 187; Kersting Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht (2007); Klaas Unabhängige Studie zur Abschlussprüferhaftung in den Mitgliedstaaten der EU, Wpg 2006, 1489; Kremer Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers gegenüber Kapitalanlegern (2007); Land Wirtschaftsprüferhaftung gegenüber Dritten in Deutschland, England und Frankreich (1996); Lang Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers und anderer Sachverständiger, WM 1988, 1001; Lenz/Ostrowski Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich durch die Institution Abschlussprüfung, BB 1997, 1523; Lettl Einbeziehung Dritter in den Schutzbereich des Vertrags über eine Pflichtprüfung nach §§ 316 ff HGB, NJW 2006, 2817; Mirtschink Die Haftung des Wirtschaftsprüfers gegenüber Dritten (2006); Mock Die Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers und Interessenkonflikte, DB 2003, 1996; Möllers Zu den Voraussetzungen einer Dritthaftung des Wirtschaftsprüfers bei fahrlässiger Unkenntnis der Testatsverwendung, JZ 2001, 909; Nann Wirtschaftsprüferhaftung – Geltendes Recht und Reformüberlegungen (1985); Neuner Der Schutz und die Haftung Dritter nach vertraglichen Grundsätzen, JZ 1999, 126; Otto/Mittag Die Haftung des Jahresabschlussprüfers gegenüber Kreditinstituten, WM 1996, 325 und 377; Poll Die Verantwort-

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lichkeit des Abschlussprüfers nach § 323 HGB, DZWir 1995, 95; Quick Die Haftung des handelsrechtlichen Abschlussprüfers, BB 1992, 1675; Richter Die Dritthaftung der Abschlussprüfer (2007); Schattka Europa auf unterschiedlichen Pfaden zum gleichen Ziel? Anmerkungen zur Kommissionsempfehlung über die Haftung der gesetzlichen Abschlussprüfer, GPR 2008, 193; Schmidt Überlegungen zur Erweiterung der gesetzlichen Regelungen über die Abschlussprüfung, BFuP 1996, 52; H. Schneider Reichweite der Expertenhaftung gegenüber Dritten, ZHR 163 (1999), 246; SchulzeOsterloh Mitwirkendes Verschulden bei der Ersatzpflicht des Abschlussprüfers, FS Canaris (2007), Band II, S. 379; Schüppen Aktuelle Fragen der Wirtschaftsprüfer-Haftung, DB 1998, 1317; Sieber Vertragliche Dritthaftung von Berufsträgern (2009); Sommerschuh Berufshaftung und Berufsaufsicht: Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte und Notare im Vergleich (2003); Strasser Die Haftung der Wirtschaftsprüfer gegenüber Kapitalanlegern für fehlerhafte Testate (2003); Velte/Lechner/Kusch Diskussion einer Begrenzung der Abschlussprüferhaftung durch die EU-Kommission – Bestandsaufnahme und kritische Würdigung möglicher Reformmaßnahmen aus nationaler Sicht, DStR 2007, 1494; Vogt Abschlussprüferhaftung gegenüber Dritten in Deutschland und in den USA (2009); Weber Haftung des Abschlussprüfers gegenüber Dritten, NZG 1999, 1; Wellhhöfer/Peltzer/Müller Die Haftung von Vorstand, Aufsichtsrat, Wirtschaftsprüfer (2008); Wölber Die Abschlussprüferhaftung im europäischen Binnenmarkt (2005); Zimmer/Binder Prospekthaftung von Experten? Kritik eines Gesetzentwurfs, WM 2005, 577; Zugehör Uneinheitliche Rechtsprechung des BGH zum (Rechtsberater-)Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter, NJW 2008, 1105.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . . 2. Entwicklung und europäische Rechtsangleichung . . . . . . . . . . . . . 3. Dogmatische Einordnung . . . . . . 4. Anwendungsbereich . . . . . . . .

1–8 1–2 3–6 7 8

II. Pflichten des Abschlussprüfers . . . . . 1. Verpflichteter Personenkreis . . . . 2. Bedeutung des Berufsrechts . . . . . a) Vorgaben der WPO und der Berufssatzung . . . . . . . . . . . . . . b) Stellungnahmen des IDW . . . . c) Internationale Prüfungsstandards 3. Pflicht zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung . . . . . . . . a) Gewissenhaftigkeit . . . . . . . . b) Unparteilichkeit . . . . . . . . . 4. Verschwiegenheitspflicht . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . b) Verhältnis zur geprüften Gesellschaft und Innenverhältnis . . . . c) Redepflicht und Rederecht . . . . 5. Verwertungsverbot (Abs. 1 S. 2) . .

22–24 25–27 28–29

III. Haftung gegenüber der Gesellschaft 1. Tatbestand . . . . . . . . . . . a) Pflichtenkreis . . . . . . . . b) Verschulden . . . . . . . . .

30–51 30–44 30–31 32–33

224

. . . .

. . . .

9–29 9–11 12–14 12 13 14 15–18 15–17 18 19–27 19–21

Rn c) d) e) f) g)

Schaden, Kausalität . . . . . . . Mitverschulden . . . . . . . . . Verjährung . . . . . . . . . . . . Beweisrecht . . . . . . . . . . . Haftende Personen und Anspruchsberechtigte . . . . . . . . . . . . 2. Haftungsbegrenzung . . . . . . . . a) Gesetzliche Haftungsobergrenze . b) Reichweite . . . . . . . . . . . . 3. Vertragliche Modifikation . . . . . IV. Haftung gegenüber Dritten . . . . . . . 1. Bedeutung des § 323 Abs. 1 S. 3 . . 2. (Quasi-)Vertragliche Haftung . . . . a) Grundlagen . . . . . . . . . . . b) Tatbestandliche Voraussetzungen c) Haftungsbegrenzung des § 323 Abs. 2 . . . . . . . . . . . . . . 3. Prospekthaftung . . . . . . . . . . a) Spezialgesetzliche Verantwortlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . b) Bürgerlich-rechtliche Prospekthaftung . . . . . . . . . . . . . 4. Deliktsrecht . . . . . . . . . . . . .

34–36 37–38 39–40 41–42 43–44 45–49 45–47 48–49 50–51 52–70 52–54 55–61 55–57 58–60 61 62–66 63–64 65–66 67–70

V. Freiwillige Abschlussprüfungen und sonstige Dienstleistungen . . . . . . . . 71–74 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . 71 2. Haftung gegenüber Dritten . . . . . 72–74

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I. Einführung 1. Normzweck. Die Vorschrift ist die wichtigste Schutznorm für das geprüfte Unter- 1 nehmen und begrenzt das vom Abschlussprüfer für das Unternehmen ausgehende Gefährdungspotential. Dazu dient zum einen die in Abs. 1 S. 1 verankerte Pflicht zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung, die eine hohe Qualität der Prüfungstätigkeit gewährleisten soll. Zum anderen machen das Verschwiegenheitsgebot und das Verwertungsverbot nach Abs. 1 S. 2 die Öffnung des Unternehmens gegenüber einem außenstehenden Informationsempfänger überhaupt erst akzeptabel und fördern damit zugleich dessen Prüfungsbereitschaft.1 Diese besonderen Verhaltenspflichten finden ihre konsequente Fortsetzung in der Haftung des Abschlussprüfers (Abs. 1 S. 3), die neben der nachträglichen Kompensation von Schäden vor allem präventiv auf eine ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung abzielt. Mit deren Gewährleistung im Einzelfall verbindet sich mittelbar zugleich ein institutioneller Schutzzweck.2 Die gewissenhafte und unparteiische Prüfung der Jahresabschlüsse stärkt nämlich das Vertrauen der Allgemeinheit und insbesondere der Kapitalmärkte in die Zuverlässigkeit und Vergleichbarkeit der vorgelegten Finanzinformationen. Das liegt nicht zuletzt auch im öffentlichen Interesse und rechtfertigt daher den in Abs. 4 angeordneten zwingenden Charakter der Norm.3 Was die Ausgestaltung der Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers im Einzelnen 2 betrifft, so sind mehrere Modifikationen gegenüber allgemeinen Grundsätzen zu konstatieren.4 Erweitert wird die Verantwortlichkeit insofern, als nicht nur der Abschlussprüfer selbst als der Vertragspartner des geprüften Unternehmens, sondern ebenso seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter persönlich haftbar gemacht werden. Der Grundsatz der Relativität des Schuldverhältnisses wird aber auch auf der Seite der Berechtigten durchbrochen, denn nach Abs. 1 S. 3 ist der Abschlussprüfer auch einem mit der geprüften Gesellschaft verbundenen Unternehmen zum Schadensersatz verpflichtet. Im Gegenzug wird die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers, der fahrlässig gehandelt hat, durch die in Abs. 2 vorgesehenen Haftungshöchstgrenzen beschränkt, die für eine Versicherbarkeit sorgen und damit den Anknüpfungspunkt für die in § 54 Abs. 1 S. 1 WPO vorgeschriebene Berufshaftpflichtversicherung bilden. Zugleich steht das deutsche Recht einer Haftung gegenüber Dritten (etwa gegenüber Personen, die im Vertrauen auf ein uneingeschränktes Testat dem geprüften Unternehmen Kredit gewährt haben) zurückhaltend gegenüber (Rn 52 ff). Insgesamt handelt es sich bei der getroffenen Regelung um einen rechtspolitisch nicht unumstrittenen (Rn 4) gesetzgeberischen Kompromiss, der den rechtstatsächlichen Besonderheiten der Abschlussprüfung Rechnung tragen soll. 2. Entwicklung und europäische Rechtsangleichung. Die gesetzgeberische Grund- 3 entscheidung zugunsten einer sonderprivatrechtlichen Haftungsnorm mit einem strikten Pflichtenkorsett und gleichzeitiger summenmäßiger Haftungsbeschränkung bei Fahrlässigkeit ist für das deutsche Recht bereits seit Einführung der Pflichtprüfung prägend.5 Sie findet sich bereits in § 262g HGB 1931 und wurde auch in den daran anknüpfenden Vorschriften der § 141 AktG 1937, § 168 AktG 1965 und § 323 in der Fassung des BilRiG 6 beibehalten; lediglich die Haftungshöchstsumme wurde kontinuierlich ange-

1 2 3

Mai S. 141; Voraufl. Rn 1 (Zimmer). Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 5. Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 168 Rn 3; ADS Rn 5.

4 5 6

MünchKommHGB2/Ebke Rn 14; Baetge/ Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 3. Eingehend MünchKommHGB2/Ebke Rn 3 ff. Gesetz v. 19.12.1985, BGBl. I 2355.

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hoben. Die Anspruchserweiterung auf mit der geprüften Gesellschaft verbundene Unternehmen geht auf die Reform des AktG 1965 zurück und sollte der heute in § 320 Abs. 2 S. 2 vorgesehenen Erweiterung des Auskunftsrechts auf diesen Personenkreis Rechnung tragen.7 Mit dem KonTraG 8 wurde die zunehmend als unbefriedigend niedrig empfundene 9 allgemeine Haftungshöchstgrenze von damals 500.000 DM auf zwei Millionen DM nochmals drastisch erhöht. Zugleich wurde für Aktiengesellschaften mit amtlicher Notierung eine davon abweichende Haftungshöchstsumme von acht Millionen DM festgesetzt. Die Umstellung auf die nunmehr maßgeblichen Beträge in Euro im Verhältnis 2 : 1 erfolgte mit dem EuroBilG.10 Durch das Wirtschaftsprüferexamens-Reformgesetz aus dem Jahre 2003 wurde die Sonderverjährungsvorschrift des § 323 Abs. 5 aufgehoben (Rn 39). Im Zuge des FRUG schließlich wurde im Jahre 2007 Abs. 2 der neuen Systematik des Börsenrechts angepasst (Rn 45). Rechtspolitisch, rechtsökonomisch und rechtsvergleichend ist das geltende deutsche 4 Recht allerdings keineswegs unangefochten. Gegenstand rechtspolitischer Diskussionen bildet in regelmäßigen Abständen die Frage, warum gerade der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer einer Privilegierung bedürfe, die anderen Dienstleistungserbringern wie Ärzten, Notaren oder Rechtsanwälten vorenthalten bleibe und die sowohl unter dem Gesichtspunkt des Schadensausgleichs wie dem der Schadensprävention zweifelhaft sei.11 Erhoben wird die Forderung nach einer Erweiterung der Haftung des Abschlussprüfers durch Anhebung der Haftungsbegrenzungssumme 12 oder einer kontrollierten Ausdehnung der Dritthaftung nach dem Vorbild anderer Rechtsordnungen (näher Rn 54). Im Hinblick auf ihre Begrenztheit ist die gesetzliche Regelung vor 1998 in einer eingehenden Untersuchung zur ökonomischen Analyse des Rechts als ineffizient bezeichnet worden.13 Eine dem deutschen Recht vergleichbare betragsmäßige Begrenzung der Fahrlässigkeitshaftung hat sich schließlich bislang auch international nicht allgemein durchgesetzt; in der EU kennen sie derzeit nur Belgien, Griechenland, Österreich und Slowenien.14 Vor dem Hintergrund der fundamentalen Unterschiede bereits in den Grundlinien der 5 zivilrechtlichen Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers kann es nicht überraschen, dass die jahrzehntelangen Bemühungen um eine europäische Harmonisierung bislang nicht von Erfolg gekrönt waren. Als nicht konsensfähig erwies sich der erste Vorschlag für eine 5. (Struktur-)Richtlinie des Rates, in dem eine unbeschränkte Haftung des Prüfers einer Aktiengesellschaft auch bei Fahrlässigkeit und auch gegenüber Dritten vorgesehen war.15 Bereits nach den Vorschlägen von 1983 und 1990 sollte eine Dritthaftung nämlich nicht mehr zwingend vorgeschrieben sein.16 Nach dem Scheitern dieser Richtlinie legte die 7 8

9

10 11

12

Näher dazu Geßler/Hefermehl/Eckardt/ Kropff AktG § 168 Rn 4, 22. Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.4.1998, BGBl. I 786. Vgl. nur Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 29; Dörner DB 1998, 1 (7); Götz AG 1995, 337 (341); Schmidt BFuP 1996, 52 (55). Gesetz v. 10.12.2001, BGBl. I S. 3414. Vgl. die Nachweise bei Schlechtriem BB 1984, 1177 (1182); daneben W. Doralt Rn 164 ff; Morris Modern Law Review 2009, 607 (608, 612). Vgl. etwa die Ankündigung in Ziff. 5 des Zehn-Punkte-Programms „Unternehmens-

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13

14 15

16

integrität und Anlegerschutz“ der Bundesregierung v. 25.2.2003, s. BB 2003, 693. In diesem Sinne E. Herrmann S. 249, 280 f, 286 f; s. zur ökonomischen Analyse aber noch Rn 5 aE sowie Gelter Wpg 2005, 486 ff; Ewert BFuP 1999, 94. Klaas Wpg 2006, 1489 (1491); Ebke ZVglRWiss 100 (2001), 62 (71 ff). Vgl. Art. 62 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 des Vorschlages einer 5. Richtlinie des Rates über die Struktur der Aktiengesellschaft sowie die Befugnisse und Verpflichtungen ihrer Organe, ABl. EG 1972 Nr. C 131/49. Vgl. Art. 62 des Geänderten Vorschlags v. 19.8.1983, ABl. EG 1983 Nr. C 240/2, 35

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 323

Kommission im Jahre 1996 ein Grünbuch über die „Rolle und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union“ vor, in dem sie daran festhielt, dass ein offensichtlicher Grund, die Haftung des Abschlussprüfers auf das geprüfte Unternehmen zu beschränken, nicht bestehe.17 In der Folgezeit wurden von der Kommission verschiedene Studien in Auftrag gegeben und Konsultationen durchgeführt, die jedoch allesamt nicht in einen konkreten Regulierungsvorschlag mündeten.18 Hervorzuheben ist die im Jahre 2006 vorgelegte unabhängige Studie des Beratungsunternehmens „London Economics“.19 Diese kommt zu dem Ergebnis, dass angesichts der konzentrierten Marktstruktur und des nur geringen Einflusses unterschiedlicher Haftungsregeln auf die Prüfungsqualität eine Haftungsbegrenzung ökonomisch sinnvoll sei und stellt im Weiteren alternative Mechanismen zu deren Umsetzung vor (absolute oder nach Unternehmensgröße variable Haftungshöchstgrenze, Prüfungshonorar als Bemessungsgrundlage, Proportionalhaftung). Eine europaweite Vereinheitlichung sei jedoch aufgrund der individuellen Gegebenheiten in den Mitgliedstaaten nicht sinnvoll. Daran anknüpfend hat sich nunmehr auch die Kommission gegen eine unbeschränkte 6 Haftung ausgesprochen. Angesichts des nur unzureichenden Versicherungsschutzes verhindere diese, dass neue Prüfungsnetze in den internationalen Wirtschaftsprüfungsmarkt für in der Gemeinschaft börsennotierte Unternehmen eintreten.20 In Umsetzung des in Art. 31 der Abschlussprüferrichtlinie vorgesehenen Auftrags hat sie daher am 5. Juni 2008 eine Empfehlung zur Beschränkung der zivilrechtlichen Haftung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften verabschiedet.21 Diese bezieht sich einerseits nur auf fahrlässig pflichtwidriges Verhalten des Prüfers gegen seine Berufspflichten, andererseits nur auf konsolidierte Abschlüsse und Jahresabschlüsse von Unternehmen, deren Wertpapiere auf einem geregelten Markt eines Mitgliedstaats zugelassen sind. Auf eine bestimmte Methode der Haftungsbeschränkung hat sich die Kommission aufgrund der unterschiedlichen Rechtstraditionen in den Mitgliedstaaten nicht festgelegt; vielmehr empfiehlt sie, kumulativ oder alternativ insbesondere einen finanziellen Höchstbetrag festzulegen, eine Proportionalhaftung einzuführen oder die Möglichkeit zu eröffnen, vertraglich eine Haftungsbeschränkung zu vereinbaren. 3. Dogmatische Einordnung. Im Hinblick auf das Verhältnis des Abschlussprüfers 7 zur geprüften Gesellschaft ist ähnlich wie bei Geschäftsleitern zwischen dem schuldrechtlichen Prüfungsvertrag und dem korporationsrechtlichen Rechtsverhältnis zu unterscheiden (Vor § 316 Rn 16 f; § 318 Rn 1). In Parallele zu §§ 93 AktG, 43 GmbHG ist die Vorschrift des § 323 daher vorrangig als Sanktionsmechanismus innerhalb des Bestellungsverhältnisses einzuordnen, der auch dann eingreift, wenn es an einem Prüfungsvertrag fehlt oder dieser unwirksam ist.22 Nach der Rechtsprechung des BGH kommt der Haftung aus dem schuldrechtlichen Anstellungsvertrag bei Geschäftsleitern daneben keine

17 18 19

und den insoweit unveränderten Vorschlag v. 20.12.1990, ABl. EG Nr. C 7/4. ABl. EG 1996 Nr. C 321/1, Tz 5.6. Ebke FS Westermann S. 873 (878 ff); MünchKommHGB2/Ebke Rn 212 ff. London Economics Study on the Economic Impact of Auditor’s Liability Regimes (2006) sowie Pressemitteilung der Kommission IP/06/1307; s. dazu Klaas Wpg 2006, 1489; Velte/Lechner/Kusch DStR 2007, 1494 (1496 ff).

20 21

22

Vgl. Erwägungsgrund 3 der Empfehlung v. 5. Juni 2008 (folgende Fn). ABl. 2008 Nr. L 162/39; s. dazu Klein Wpg 2008, Heft 15, S. I; Schattka GPR 2008, 193; Fölsing ZCG 2008, 279 (282 ff); vgl. zur Rechtsangleichungskompetenz Wölber S. 243 ff. Ablehnend Mirtschink S. 39; s. auch Hellgardt S. 304: „unzweifelhaft vertragsrechtlicher Anspruch“; ebenso HdR5-Kuhner/ Päßler Rn 2.

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eigenständige Bedeutung zu,23 während sie zu Begründung einer Dritthaftung des Abschlussprüfers durchaus an den Prüfungsvertrag anknüpft (Rn 56). Richtig ist die Annahme einer Anspruchsgrundlagenkonkurrenz, der aber deswegen keine praktische Bedeutung zukommt, weil § 323 auch eine etwaige Vertragshaftung abschließend und teilweise abweichend von allgemeinen vertragsrechtlichen Grundsätzen regelt (Rn 2).24 Soweit die Vorschrift Dritte einbezieht, also einerseits eine Verantwortlichkeit der Gehilfen und gesetzlichen Vertreter anordnet und andererseits auch verbundene Unternehmen berechtigt, scheidet demgegenüber der Prüfungsvertrag oder ein korporationsrechtliches Rechtsverhältnis als Basis aus; vielmehr beruht die Haftung allein auf Gesetz.25

8

4. Anwendungsbereich. Die Vorschrift des § 323 gilt zunächst nur für gesetzliche Abschlussprüfungen (§ 316 Rn 3 ff). Kraft Verweisung findet sie jedoch in zahlreichen anderen Fällen einer Pflichtprüfung entsprechende Anwendung, so etwa bei Gründungs(§ 49 AktG), Nachgründungs- (§ 53 i.V.m. § 49 AktG) und Sonderprüfungen (§§ 144, 258 Abs. 5 S. 1 AktG), bei der Prüfung anlässlich einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 209 Abs. 4 S. 2 AktG, § 57 f Abs. 3 S. 2 GmbHG), bei der Prüfung eines Unternehmensvertrags oder einer Eingliederung (§§ 293d Abs. 2, 320 Abs. 3 S. 2 AktG) sowie im Umwandlungsrecht (§ 11 Abs. 2 UmwG). Sie gilt nach § 37w Abs. 5 S. 7 WpHG auch für die prüferische Durchsicht oder Prüfung von Halbjahresfinanzberichten.26 Darüber hinaus sind die Grundgedanken der Vorschrift im Zweifel bei allen gesetzlichen Pflichtprüfungen heranzuziehen, auch wenn es an einer ausdrücklichen Verweisung fehlt.27 Da sie auf die besondere Interessenlage bei der Pflichtprüfung zugeschnitten und insoweit überdies Ergebnis eines gesetzgeberischen Kompromisses ist (Rn 2), findet die Vorschrift und namentlich ihr Abs. 2 demgegenüber auf freiwillige Prüfungen sowie auf Prüfungshandlungen außerhalb des gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfungsrahmens keine Anwendung (Rn 71 ff).28 Das gilt erst recht für allgemeine Beratungsdienstleistungen, Prospektprüfungen oder die Vermögensverwaltung. Nicht ausgeschlossen ist die Anwendung des § 323 freilich dann, wenn der Prüfungsauftrag das gesetzliche Pflichtenprogramm nur konkretisiert und namentlich spezielle Prüfungsschwerpunkte vorsieht.29

II. Pflichten des Abschlussprüfers 9

1. Verpflichteter Personenkreis. Die Pflicht zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung trifft Abschlussprüfer, ihre Gehilfen sowie gesetzliche Vertreter einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, soweit sie bei der Prüfung mitwirken. Abschlussprüfer ist der als solcher im Wahlbeschluss des Unternehmens Bezeichnete, auch wenn es sich um mehrere Personen (§ 318 Rn 18 f) oder eine Prüfungsgesellschaft handelt (§ 319 Rn 8 ff), 23

24 25 26

BGH ZIP 1989, 1390 (1392); BGH ZIP 1997, 199 (200); im vorliegenden Zusammenhang OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903); krit. dazu K. Schmidt FS Georgiades (2005), S. 689 ff; Schürnbrand Organschaft im Recht der privaten Verbände (2007), S. 346 ff. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 3. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 3. Vgl. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/2398, S. 45.

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28

29

ADS Rn 7; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Hellwege Rn 4; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Wiedmann Rn 2; HdR5-Kuhner/ Päßler Rn 1. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 6; MünchKommHGB2/Ebke Rn 15; ADS Rn 9; Wellhöfer/ Peltzer/Müller § 23 Rn 22; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 3; s. auch Canaris ZHR 163 (1999), 206 (234). MünchKommHGB2/Ebke Rn 14.

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sowie der durch das Gericht i.S.d. § 318 Abs. 3 oder 4 bestellte Prüfer. Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigte Buchprüfer, die selbst nicht Vertragspartner des Unternehmens sind, aber für den bestellten Prüfer an der Abschlussprüfung mitwirken, können als Gehilfen oder gesetzliche Vertreter Adressaten der Vorschrift sein. Gehilfen sind Personen, die bei der Prüfung mitwirken und nicht selbst Abschluss- 10 prüfer sind. Nach verbreiteter Auffassung sollen hiervon jedoch Hilfskräfte ausgenommen sein, die – wie etwa Schreibkräfte – keine prüfungsspezifischen Tätigkeiten verrichten.30 Im Unterschied zu § 319 Abs. 2 Nr. 4 zielt § 323 indes nicht nur auf die Möglichkeit der Einwirkung auf die Prüfung ab (vgl. dazu § 319 Rn 63 f), sondern will darüber hinaus auch die berechtigten Geheimhaltungsinteressen der geprüften Gesellschaft schützen. Daher ist die Art der vom Unterstützenden ausgeübten Tätigkeit im Ausgangspunkt nicht von Bedeutung.31 Vielmehr sind allein solche Personen nicht als Gehilfen des Abschlussprüfers einzustufen, die keinen Zugang zu extern nutzbaren Informationen haben. Damit dürfte regelmäßig zumindest das gesamte Büropersonal zum Kreise der Gehilfen zu zählen sein. Ob die Betreffenden die in § 50 WPO vorgesehene Verschwiegenheitserklärung unterzeichnet haben, ist dabei ebenso wenig von Bedeutung wie die Frage, ob sie dem Abschlussprüfer durch ein festes Anstellungsverhältnis verbunden sind; eine Tätigkeit als freier Mitarbeiter genügt mit anderen Worten.32 Umgekehrt ist die Eigenschaft als Berufsträger unschädlich, so dass auch ein für die gewählte Prüfungsgesellschaft tätiger werdender Wirtschaftsprüfer nach den genannten Grundsätzen Gehilfe ist. Weiterhin sind die gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft (zu den in Be- 11 tracht kommenden Rechtsformen § 319 Rn 8) Adressaten der Vorschrift, soweit sie bei der Prüfung mitwirken. Wenngleich unter „prüfen“ grundsätzlich eine Tätigkeit am Prüfungsobjekt selbst zu verstehen ist, gebietet der Zweck der Norm eine davon abweichende weite Auslegung. Demnach reicht für das Merkmal der Mitwirkung bei der Prüfung jegliche im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit erfolgende Befassung eines gesetzlichen Vertreters einer Prüfungsgesellschaft mit einem Mandat der Gesellschaft aus. Damit soll der innerhalb der Prüfungsgesellschaft maßgebliche Kreis der Entscheidungsträger umfassend an die Verschwiegenheitspflicht gebunden und so bedenkliche Schutzlücken vermieden werden.33 Nach zutreffender herrschender Meinung ist daher, obwohl es sich insoweit um rein innerbetriebliche Maßnahmen handelt, bereits die Auswahl von Mitarbeitern oder sonstigen Gehilfen für die Abschlussprüfung sowie deren Überwachung als Mitwirkungshandlung zu qualifizieren.34 2. Bedeutung des Berufsrechts a) Vorgaben der WPO und der Berufssatzung. Die generalklauselartige Verpflichtung 12 zur gewissenhaften, unabhängigen und verschwiegenen Berufsausübung findet sich als standesrechtliche Vorgabe auch in § 43 Abs. 1 WPO. Die Wirtschaftsprüferkammer hat

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31

32

ADS Rn 16; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 3; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 1. Voraufl. Rn 4 (Zimmer); Baetge/Kirsch/ Thiele/Hennrichs Rn 22; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 62; Poll DZWir 1995, 95. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege

33 34

Rn 62; MünchKommHGB2/Ebke Rn20; Koller/Roth/Morck Rn 2. Poll DZWir 1995, 95 (97). ADS Rn19; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 23; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 3; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 63; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1.

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von der ihr in § 57 Abs. 3, 4 WPO eingeräumten Rechtssetzungsbefugnis Gebrauch gemacht und in ihrer Berufssatzung diese Berufspflichten näher konkretisiert.35 So findet sich in deren § 4 zur Gewissenhaftigkeit u.a. der Hinweis, der Wirtschaftsprüfer dürfe ein Mandat nur übernehmen, wenn er über die erforderliche Sachkunde und die für die Bearbeitung nötige Zeit verfüge. Weiterhin hat er sich danach fortzubilden sowie die geltenden rechtlichen und fachlichen Regelungen zu beachten. In ähnlicher Weise enthält die Berufssatzung Konkretisierungen zur Verschwiegenheit (§ 9) und zur Unparteilichkeit (§ 20). All diesen Vorgaben kommt indessen keine rechtliche Bindungswirkung im Verhältnis zum prüfungspflichtigen Unternehmen zu.36 Denn zwar handelt es sich sowohl bei den Vorschriften der WPO als auch bei der Berufssatzung um Rechtsnormen, diese richten sich jedoch als genuines Standesrecht allein an die Kammermitglieder und können daher keine für die Auslegung des § 323 verbindliche Vorgabe enthalten. Die Berufssatzung geht dem förmlichen Gesetz des § 323 zudem im Rang nach.37 Das Standesrecht und das Außenverhältnis zum Auftraggeber bilden demnach zwei grundsätzlich unverbunden nebeneinander stehende Rechtskreise.38 Wenngleich die Gerichte bei der Konkretisierung des § 323 also nicht an die berufsrechtlichen Vorgaben gebunden sind, so können diese doch rein praktisch eine wichtige Entscheidungshilfe sein.39 Ihnen kommt mithin der Charakter einer Rechtserkenntnisquelle zu.

13

b) Stellungnahmen des IDW. Die nähere Ausgestaltung des Prüfungsverfahrens erfolgt in Deutschland traditionell nicht durch Gesetz, sondern im Wege der freiwilligen Selbstregulierung des Berufsstandes (näher § 317 Rn 35). Hierzu stellt das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW), das als privatrechtlicher Verein organisiert ist, neben den als bloße Orientierungshilfe gedachten Prüfungshinweisen auch Prüfungsstandards auf, die einen höheren Verbindlichkeitsgrad für sich beanspruchen.40 Diese hat der Abschlussprüfer grundsätzlich anzuwenden; etwaige Abweichungen sind schriftlich hervorzuheben und zu begründen (s. auch § 4 Abs. 9 IDW-Satzung).41 Als ohne staatliche Rechtssetzungsbefugnis erlassenes privatrechtliches Vereinsinnenrecht haben sie jedoch nicht den Status von Rechtsnormen. Sie entfalten für das Verständnis des § 323 aber auch keine mittelbar verbindliche Wirkung. Weder lassen sie sich nämlich als Gewohnheitsrecht 42 qualifizieren noch können sie als antizipierte Sachverständigengutachten den Richter binden.43 Unabhängig davon, ob letztere Rechtsfigur überhaupt anzuerkennen ist, verfügen die Wirtschaftsprüfer zwar über die erforderliche Sachkunde, als selbst Betroffene jedoch nicht über die insofern unabdingbare Neutralität und Unabhängigkeit. Es lässt sich nicht einmal sagen, dass die Stellungnahmen einen Mindeststandard verkör35 36

37 38 39 40

Eingehend zum Inhalt MünchKommHGB2/ Ebke Rn 34 ff. Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht, S. 897 (903 ff); Gehringer S. 123 ff; MünchKommHGB2/Ebke Rn 38; Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 27; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 13; s. zum früheren Recht ebenso OLG Düsseldorf BB 1996, 2614 (2616); unklar dagegen ADS Rn 24. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 27. Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht, S. 897 (905). MünchKommHGB2/Ebke Rn 38. Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht, S. 897 (909).

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41 42

43

IDW PS 201, Wpg 2006, 850, Tz 29. MünchKommHGB2/Ebke Rn 32; Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 162 Rn 36. Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht, S. 897 (913); Gehringer S. 146 ff; Reimann S. 62 ff; Taupitz BB 1990, 2367 (2370); s. auch Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 26; aA Köndgen Selbstbindung ohne Vertrag (1981), S. 221 f; Mai S. 102 (179); diff. Möllers Geltung und Faktizität von Standards (2009), S. 143 ff.

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pern, den der Abschlussprüfer jedenfalls zu beachten hat.44 Ähnlich wie beim förmlichen Berufsrecht handelt es sich im Hinblick auf die Auslegung des § 323 vielmehr um eine – wenngleich angesichts ihrer Herkunft und Entstehungsgeschichte – besonders gewichtige Rechtsmeinung, die eine lediglich faktische Wirkung entfaltet.45 Freilich ist es geboten, dass der Wirtschaftsprüfer bzw. vereidigte Buchprüfer die einschlägigen Verlautbarungen kennt und sich mit ihnen auseinandergesetzt hat.46 Fehlende Kenntnis kann ggf. einen Mangel an Gewissenhaftigkeit bedeuten. Mehr als indizielle Bedeutung kommt diesem Umstand allerdings nicht zu; stets bleibt der Einwand eröffnet, dass eine Abweichung von den Vorgaben im Einzelfall sachlich gerechtfertigt war. c) Internationale Prüfungsstandards. Kraft der Transformationsvorschrift des § 317 14 Abs. 5 bindende Wirkung kommt dagegen den internationalen Prüfungsstandards (ISA) zu, die von der Europäischen Kommission im Wege des Komitologieverfahrens für verbindlich erklärt worden sind (s. dazu § 317 Rn 36). Die Prüfungsstandards erhalten damit mittelbar Gesetzesrang und beanspruchen daher auch im Verhältnis zwischen dem Abschlussprüfer und dem geprüften Unternehmen Geltung. Ausgenommen hiervon sind nur diejenigen Teile, deren Nichtanwendung in Ausübung der Ermächtigung des § 317 Abs. 6 durch Rechtsverordnung vorgeschrieben ist. Im Übrigen bleibt auch unter Geltung der ISA der Einwand möglich, dass eine Abweichung von den allgemeinen Vorgaben aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls sachlich geboten oder jedenfalls gerechtfertigt war. 3. Pflicht zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung a) Gewissenhaftigkeit. Die beteiligten Personen sind zur gewissenhaften Durchfüh- 15 rung der Prüfung verpflichtet. Mit Prüfung sind die eigentliche Prüfungstätigkeit sowie die Erstellung von Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk gemeint.47 Damit werden auch Handlungspflichten umfasst, die sich erst konkret aus der Prüfung ergeben. Weiterhin erstreckt sich das Gebot der Gewissenhaftigkeit auf die der Erstellung des Prüfungsberichts zeitlich vorgelagerte „Redepflicht“ nach § 321 Abs. 1 S. 3.48 Zu einer gewissenhaften Prüfungsdurchführung gehört auch die Prüfung, ob die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Annahme des Auftrags nach § 319 ff gegeben sind. Die Pflicht zur gewissenhaften Prüfung wird oft umschrieben als die Verpflichtung, 16 die eigene Tätigkeit nach bestem Wissen und Können auszuüben.49 Diese Formulierung suggeriert indes zu Unrecht, im Rahmen des § 323 herrsche ein subjektiver, an die individuellen Fähigkeiten des einzelnen Prüfers bzw. Gehilfen anknüpfender Sorgfaltsmaßstab. Eigene Unfähigkeit zur sorgfältigen Prüfung kann die bei der Abschlussprüfung tätig 44

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So Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; GKHGB7/ Marsch-Barrner Rn 1; Ruhnke/Niephaus DB 1996, 789 (790); zu Recht ablehnend Hommelhoff/Mattheus FS Röhricht, S. 897 (913); Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 16. AG Duisburg DB 1994, 466 (467); wohl abweichend LG Frankfurt WPK-Mitt. 1997, 236 (238). Voraufl. Rn 9 (Zimmer); Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 167; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 28; Well-

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höfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 14; s. auch IDW PS 201, Wpg 2006, 850, Tz 28 f. ADS Rn 26; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 1; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 10. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 21. ADS Rn 21; Koller/Roth/Morck Rn 3; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5 mit Hinweis auch auf § 276 BGB; dagegen Voraufl. Rn 7 (Zimmer); Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 167.

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werdenden Personen nämlich nicht entlasten. Ebenso wie § 43 Abs. 1 GmbHG und § 93 Abs. 1 S. 1 AktG, die ebenfalls bestimmte Funktionsträger zu einer besonders sorgfältigen Ausübung ihrer Tätigkeit verpflichten (zur rechtssystematischen Parallele s. Rn 7), begründet § 323 Abs. 1 vielmehr eine typisierte Sorgfaltspflicht und konkretisiert damit den Sorgfaltsmaßstab des § 276 BGB 50: Wer als Abschlussprüfer, Gehilfe oder gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft an der Prüfung mitwirkt, hat diese Tätigkeit mit der Sorgfalt auszuüben, die ein gewissenhafter Prüfer, Gehilfe bzw. gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft an den Tag legen würde. Nicht entscheidend ist daher, welche Verhaltensweisen in der Praxis üblich sind; maßgeblich ist vielmehr allein, welcher Standard normativ geboten ist, um dem gesetzlichen Sinn und Zweck der Abschlussprüfung gerecht zu werden.51 Im Einzelnen hat der Abschlussprüfer selbstverständlich während der eigentlichen 17 Prüfung sorgfältig zu agieren und bei der Würdigung der Rechnungslegung insbesondere die höchstrichterliche Rechtsprechung des BGH und des BFH zu berücksichtigen. Hinsichtlich angeforderter Bestätigungen obliegt ihm selbst dann eine Rücklaufkontrolle, wenn deren Einholung überobligatorisch war.51a Darüber hinaus hat er bei Gefahr in Verzug rechtzeitig von seiner Redepflicht des § 321 Abs. 1 S. 3 Gebrauch zu machen und auf Bestandsgefährdungen sowie schwerwiegende Gesetzesverstöße innerhalb des Unternehmens hinzuweisen.52 Vor allem erfordert der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit aber, bereits im Vorfeld die erforderlichen Vorkehrungen für eine sachgerechte Prüfung zu treffen. Daher hat sich der Abschlussprüfer selbst regelmäßig fortzubilden (vgl. § 43 Abs. 2 S. 4 WPO) und auch bei seinen Gehilfen das Vorhandensein ausreichender betriebswirtschaftlicher und rechtlicher Kenntnisse zu gewährleisten.53 Erfordert eine Abschlussprüfung spezifische Fachkenntnisse, so müssen diejenigen Aufgaben, die von ihm nicht persönlich erfüllt werden können, von Personen erledigt werden, die über entsprechende Fähigkeiten verfügen.54 Davon unberührt bleibt eine Haftung nach §§ 278 bzw. 31 BGB für ein Verschulden dieser Personen (Rn 33). Das Gebot der Gewissenhaftigkeit bezieht sich nicht zuletzt aber auch auf die Organisation der Prüfung (vgl. § 4 Abs. 2, 3 Berufssatzung). Daher ist die Planung so vorzunehmen, dass die Prüfungstätigkeit nicht durch Zeitmangel beeinträchtigt wird. Das alles lässt sich nur bei Einhaltung der nach § 57a WPO vorgeschriebenen externen Qualitätskontrolle sowie einer angemessenen internen Qualitätssicherung sicherstellen.55

18

b) Unparteilichkeit. Die Abschlussprüfung dient nicht zuletzt auch dem Interesse der Allgemeinheit an einer verlässlichen Rechnungslegung. Daher darf der Abschlussprüfer seine Tätigkeit nicht einseitig an Partikularinteressen ausrichten (vgl. auch § 43 Abs. 1 S. 2 WPO, § 3 Abs. 1 Berufssatzung).56 Insbesondere darf der Abschlussprüfer sich nicht von den Organen der Gesellschaft beeinflussen lassen, sondern muss sein eigenes Urteil ausschließlich unter sachlichen Gesichtspunkten entwickeln. Nicht zu beanstanden ist es jedoch, wenn der Aufsichtsrat mit dem Abschlussprüfer Prüfungsschwerpunkte vereinbart. – Zur Frage der Zulässigkeit der Vorlage eines noch vorläufigen Prüfungsberichts an die Geschäftsleitung § 321 Rn 57. 50

51a 51 52

MünchKommHGB2/Ebke Rn 44; Baetge/ Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 25; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 1; Poll DZWiR 1995, 95 (96). BGH DB 2010, 159 Tz 44. Zutr. MünchKommHGB2/Ebke Rn 44. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 21.

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Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 29. ADS Rn 27; Voraufl. Rn 29 (Zimmer). Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 6. ADS Rn 28; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 168; MünchKommHGB2/Ebke Rn 46.

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4. Verschwiegenheitspflicht a) Grundsatz Durch die gesetzlich zwingend angeordnete Abschlussprüfung erhalten 19 die mitwirkenden Personen umfangreiche Informationen über das zu prüfende Unternehmen (vgl. dazu § 320 Rn 27). Das ist dem geprüften Unternehmen nur zumutbar, wenn die betreffenden Informationen nicht an die Öffentlichkeit gelangen. Daher ordnet Abs. 1 S. 1 in Übereinstimmung mit Art. 21 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie eine umfassende Pflicht zur Verschwiegenheit an, die im Verwertungsverbot des Abs. 1 S. 2 ihre konsequente Fortsetzung findet. Die Pflicht zur Verschwiegenheit ist zeitlich unbegrenzt und besteht insbesondere auch nach Beendigung des Mandats fort. Das war im deutschen Recht seit jeher unbestritten,57 folgt nunmehr aber auch aus Art. 21 Abs. 4 der Abschlussprüferrichtlinie. Verfahrensrechtlich abgesichert wird das Verschwiegenheitsgebot durch Zeugnisverweigerungsrechte gegenüber staatlichen Gerichten und Ermittlungsbehörden (vgl. § 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO, § 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO, § 102 Abs. 1 Nr. 3b AO, § 84 Abs. 1 FGO). Insofern ergibt sich für den Abschlussprüfer aus Abs. 1 S. 1 die Pflicht, von den eingeräumten Rechten auch tatsächlich Gebrauch zu machen, sofern er nicht von seiner Verpflichtung entbunden wurde (Rn 21).58 Der Verrat von Geheimnissen wird nicht nur zivilrechtlich, sondern nach § 333 sowie § 203 Abs. 1 Nr. StGB auch strafrechtlich und nach §§ 43 Abs. 1 WPO, 9 Berufsatzung standesrechtlich sanktioniert. Überdies hat der Wirtschaftsprüfer nach § 50 WPO auch seine Gehilfen und Mitarbeiter zur Verschwiegenheit zu verpflichten. Ihrem Umfang nach geht die Verschwiegenheitspflicht nach Abs. 1 S. 1 deutlich über 20 den strafrechtlichen Geheimnisbegriff hinaus. Im Hinblick auf den Normzweck ist eine weite Auslegung geboten, die alle nicht allgemein bekannten Tatsachen und Umstände mit der Folge einschließt, dass der Abschlussprüfer einem umfassenden Diskretionsgebot unterliegt.59 Geschützt sind somit neben Informationen mit nachprüfbarem Gehalt auch subjektive Einschätzungen, Erwartungen und Meinungen. Ausgenommen sind nur solche Informationen, die einem unüberschaubaren Personenkreis bekannt oder letztlich jedermann ohne weiteres zugänglich sind, weil das Unternehmen selbst sie freiwillig oder auf gesetzlicher Grundlage veröffentlicht hat. Daher erstreckt sich die Verschwiegenheitspflicht nicht auf Angaben im Handelsregister und den dort eingereichten Unterlagen.60 Nicht als allgemein bekannt gelten dagegen z.B. durch das geprüfte Unternehmen nicht veranlasste oder bestätigte Presseveröffentlichungen.61 Denn selbst bei weiter Verbreitung der Information kommt dem Umstand der Bestätigung durch den Abschlussprüfer für die interessierten Kreise ein zusätzlicher Erkenntniswert zu. Informationen, die nur von einem bestimmten Personenkreis erlangt werden können, z.B. Grundbuchauszüge, § 12 Abs. 1 S. 1 GBO, unterliegen ebenfalls dem handelsrechtlichen Schweigegebot. Im Gegensatz zum strafrechtlichen Geheimnisbegriff kommt es auf ein objektives Geheimhaltungsinteresse und damit die Bedeutung der fraglichen Informationen nicht an. Da die Verschwiegenheitspflicht vorrangig im Interesse des geprüften Unternehmens besteht und dieses darüber auch im Wege konkludenter Einwilligung disponieren kann (Rn 21), ist es

57 58

MünchKommHGB2/Ebke Rn 51; Stoll BB 1998, 785. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 9; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 17; Heymann/ Herrmann Rn 4; Hilber/Hartung BB 2003, 1054 (1056).

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Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 36; MünchKommHGB2/Ebke Rn 51; Mock DB 2003, 1996. ADS Rn 56; Beck BilKomm6/Winkeljohann/ Hellwege Rn 32. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; MünchKommHGB2/Ebke Rn 56.

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jedoch erforderlich, dass die betreffenden Umstände oder Tatsachen nach dem wirklichen oder mutmaßlichen Willen des Unternehmens nicht bekannt werden sollen.62 Die Gesellschaft kann den Abschlussprüfer von seiner Verschwiegenheitspflicht ent21 binden.63 Dabei handelt es sich um eine Geschäftsführungsmaßnahme, für die die gesetzlichen Vertreter und in der Insolvenz der Insolvenzverwalter zuständig sind.64 Daran ändert sich auch dann nichts, wenn für die Erteilung des Prüfungsauftrags nach § 111 Abs. 2 S. 3 AktG der Aufsichtsrat zuständig ist.65 Zwar ist der Zweck dieser Norm, jeden Eindruck einer zu großen Nähe zwischen Vorstand und Aufsichtsrat zu vermeiden,66 durchaus einschlägig; jedoch gehört die Bestimmung der Reichweite und Bedeutung von Geschäftsgeheimnissen zu den Kernaufgaben der Geschäftsleitung, die nach dem Grundgedanken des § 76 Abs. 1 AktG beim Vorstand verbleiben müssen (Rn 20 aE). Die Einwilligung kann ausdrücklich oder konkludent erfolgen. Angesichts der Bedeutung der Schweigepflicht und der besonderen Ermächtigung in Abs. 1 S. 1 aE zur Teilnahme an der externen Qualitätskontrolle nach §§ 57a ff WPO (Rn 25) genügt jedoch nicht die bloße Beauftragung eines Abschlussprüfers, der weitreichenden Auskunftsverlangen einer ausländischen Aufsichtsbehörde ausgesetzt sein kann.67 Soweit deutsche Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nicht von den Anforderungen des SarbanesOxley Acts befreit sind,68 müssen sie sich daher ggf. ausdrücklich von ihrer Verschwiegenheitspflicht entbinden lassen, um ihren Verpflichtungen gegenüber dem US-amerikanischen Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) nachkommen zu können.

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b) Verhältnis zur geprüften Gesellschaft und Innenverhältnis. Die Pflicht zur Verschwiegenheit bezieht sich auf das Verhältnis der Normadressaten zu „Außenstehenden“. Keine Verschwiegenheitspflicht besteht gegenüber den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens.69 Diese sind aufgrund ihrer Verantwortung für das Unternehmen als die an sich „Wissenden“ zu betrachten und sollen über das Ergebnis der Prüfung informiert werden. Im Hinblick darauf, dass dem Vorstand erst der endgültige Prüfungsbericht zur Stellungnahme zuzuleiten ist (§ 321 Rn 57), verbieten sich jedoch Mitteilungen über den laufenden Stand der Prüfung.70 Auch gegenüber dem Aufsichtsrat des Unternehmens als Organ besteht keine Verschwiegenheitspflicht; Berichtspflicht und -recht folgen hier aus § 321 Abs. 5 und § 171 Abs. 1 S. 2 AktG. Gegenüber den einzelnen Mitgliedern des Aufsichtsrats ist die Verschwiegenheitspflicht aber zu wahren;71 sie sind nicht aus § 321 Abs. 5

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KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 8; Poll DZWir 1995, 95 (96); ADS Rn 31; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 169; Koller/Roth/Morck Rn 4; aA Voraufl. Rn 14 (Zimmer): ausdrückliche Zustimmung der gesetzlichen Vertreter erforderlich. Vgl. speziell zum Enforcement-Verfahren (§ 342b Abs. 4) Scheffler Konzern 2007, 589 (594); Bräutigam/Heyer AG 2006, 188 (191 f). OLG Oldenburg ZIP 2004, 1968; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Wellhöfer/Peltzer/ Müller § 24 Rn 25. ADS Rn 32; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 39; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 44; Nonnenmacher in: Marsch-

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Barner/Schäfer § 58 Rn 252; aA Mock DB 2003, 1996 (1998 f). Vgl. nur MünchKommAktG3/Habersack § 111 Rn 78; Hüffer AktG8 § 111 Rn 12a. Kersting ZIP 2003, 233 (241); Hilber/Hartung BB 2003, 1054 (1056 f). Näher dazu Hilber/Hartung BB 2003, 1054. Voraufl. Rn 16 (Zimmer); Poll DZWir 1995, 95 (97); Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 35. Mock DB 2003, 1996 (2000); Baetge/Kirsch/ Thiele/Hennrichs Rn 37. ADS Rn 45; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 169; Heymann/Herrmann Rn 4.

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bzw. aus § 171 Abs. 1 S. 2 AktG berechtigt. Selbst wenn der Jahresabschluss ausnahmsweise von der Hauptversammlung festgestellt wird, hat der Abschlussprüfer schließlich auch den Aktionären gegenüber Stillschweigen zu bewahren (vgl. § 176 Abs. 2 S. 2 AktG). In der GmbH ist demgegenüber ein Auskunftsrecht aus § 42a Abs. 1 S. 2, 3 GmbHG herzuleiten, soweit die Auskünfte der Erläuterung oder Ergänzung des Prüfungsberichts dienen.72 Zur Erfüllung ihrer gegenüber dem Abschlussprüfer bestehenden Auskunftspflichten 23 können die gesetzlichen Vertreter der zu prüfenden Gesellschaft Mitarbeiter abstellen (vgl. § 320 Rn 11). Sofern diese für einen bestimmten Prüfungsbereich, d.h. für im Einzelnen benannte Prüfungsobjekte zur Verfügung stehen, darf der Abschlussprüfer davon ausgehen, dass gegenüber diesen Personen die Verschwiegenheitspflicht nicht besteht.73 Entsprechendes gilt für die Mitarbeiter des Abschlussprüfers und sachverständige Dritte, deren Mithilfe für eine gewissenhafte Prüfung erforderlich ist.74 Da jede bei der Prüfung tätig werdende Person, unabhängig von ihrem Status (Rn 10), zur Verschwiegenheit verpflichtet ist, ist auch kein Rangverhältnis dergestalt anzunehmen, dass bestimmte „geheimere“ Informationen nicht an Gehilfen weitergegeben werden dürften.75 Die Verschwiegenheitspflicht gilt auch gegenüber dem Aufsichtsrat der zum Abschluss- 24 prüfer gewählten Prüfungsgesellschaft (Abs. 3). Das Gesetz stellt die Interessen des zu prüfenden Unternehmens an der Geheimhaltung über das Kontrollinteresse innerhalb der Prüfungsgesellschaft. Dementsprechend gilt die Schweigepflicht auch gegenüber einem Beirat und den Aktionären.76 Lediglich der Vorstand der Prüfungsgesellschaft darf sich wegen seiner umfassenden Verantwortlichkeit für die Leitung der Geschäfte über die Prüfungstätigkeit informieren; mit Blick auf Abs. 3 ist er freilich insoweit seinem Aufsichtsrat nicht berichtspflichtig.77 c) Redepflicht und Rederecht. Die Schweigepflicht gilt nicht, soweit der zur Ver- 25 schwiegenheit Verpflichtete zur Offenbarung der Informationen berechtigt oder sogar verpflichtet ist. So gebieten etwa §§ 11 Abs. 3 GwG,78 29 Abs. 2 KWG, 58 Abs. 1 VAG, 320 Abs. 3 S. 2 und allgemein § 138 StGB dem Abschlussprüfer, bestimmten Personen seine Erkenntnisse offen zu legen. Besondere Bedeutung kommt insofern der Qualitätssicherung zu. Zum einen schränken nämlich Abs. 1 S. 1 letzter Hs. und § 57b Abs. 3 WPO die Verschwiegenheitspflicht insofern ein, als dies für die Durchführung der externen Qualitätskontrolle nach §§ 57a ff WPO (peer-review) erforderlich ist (vgl. zu ausländischen Aufsichtsgremien Rn 21). Die Vertraulichkeit der in diesem Zusammenhang weitergegebenen Informationen ist dadurch gesichert, dass der Prüfer für Qualitätskontrolle seinerseits der Verschwiegenheitspflicht unterliegt. Zum anderen ist der Abschlussprüfer nach § 37o Abs. 4 WpHG zur Mitwirkung an einem durch die BaFin angeordneten Enforcement-Verfahren verpflichtet.79 72

73 74 75

Näher dazu, vor allem zur Frage des Berechtigten (Gesellschafterversammlung, einzelner Gesellschafter) Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 42a Rn 49; Ulmer/ Paefgen GmbHG § 42a Rn 36. ADS Rn 48. MünchKommHGB2/Ebke Rn 56; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 38. Voraufl. Rn 17 (Zimmer); aA ADS Rn 49; offenbar auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 56.

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MünchKommHGB2/Ebke Rn 54; Koller/ Roth/Morck Rn 4. ADS Rn 42; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 81; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 8. Vgl. dazu Stellungnahme des IDW Wpg 2003, 1072. Näher dazu OLG Frankfurt/M. ZIP 2008, 312 = BB 2008, 496 m. Anm. Paal; OLG Frankfurt/M. ZIP 2007, 768; Krach DB 2008, 626.

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Im Übrigen darf der Abschlussprüfer sein Schweigen auch dann brechen, wenn dies zur Wahrnehmung berechtigter Interessen im Sinne der §§ 34, 193 StGB erforderlich ist.80 Dies kommt insbesondere im Rahmen von Regressprozessen, Honorarstreitigkeiten, straf- oder berufsgerichtlichen Verfahren gegen den Abschlussprüfer sowie im Hinblick auf Interventionspflichten bei einem Missbrauch des von ihm erteilten Bestätigungsvermerks in Betracht. In all diesen Fällen ist eine umfassende Interessenabwägung geboten, wobei eine Durchbrechung der Verschwiegenheitspflicht die zu begründende Ausnahme darstellt und nur unter strikter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes in Betracht kommt.81 Das Unternehmen ist daher grundsätzlich vorab über die beabsichtigte Offenlegung zu informieren. Eine Mitteilung ist nur dann entbehrlich, wenn die vorzeitige Information die Interessenwahrnehmung gefährden oder vereiteln würde.82 Im Weiteren hat der Abschlussprüfer dafür zu sorgen, dass der Kreis der Empfänger vertraulicher Informationen so klein wie möglich bleibt. In gerichtlichen Verfahren hat er deshalb auf einen Ausschluss der Öffentlichkeit hinzuwirken, sofern ein solcher möglich ist.83 Noch größere Zurückhaltung ist bei Pressekampagnen geboten.84 Hier kommt eine Befreiung von der Verschwiegenheitspflicht wohl nur dann in Betracht, wenn das geprüfte Unternehmen trotz entsprechender Abmahnung gezielt die Unwahrheit über den Abschlussprüfer oder das von ihm festgestellte Prüfungsergebnis verbreitet oder verbreiten lässt. Dem Abschlussprüfer können aus der Prüfung eines anderen Unternehmens Tat27 sachen bekannt sein, aus denen er ableiten kann, dass die ihm in der gegenwärtigen Prüfung vorgelegten Unterlagen oder Angaben unvollständig oder unrichtig sind. Da die Verschwiegenheitspflicht bezüglich der Informationen aus einer früheren Prüfung zeitlich nicht beschränkt ist (Rn 19), ist die Verwendung solcher Informationen nur zulässig, wenn das Geheimhaltungsinteresse des anderen Unternehmens gewahrt werden kann.85 Der Abschlussprüfer ist aber gehalten, ohne Verstoß gegen das Verschwiegenheitsgebot auf den Widerspruch hinzuweisen.

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5. Verwertungsverbot (Abs. 1 S. 2). Die an der Prüfung beteiligten Personen dürfen Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse weder während des laufenden Mandats noch nach dessen Beendigung unbefugt verwerten. Dieses Verwertungsverbot ergänzt die Verschwiegenheitspflicht nach Abs. 1 S. 1 und geht insofern über diese hinaus, als es eine Nutzbarmachung der Informationen auch dann verbietet, wenn damit eine Mitteilung an Dritte nicht verbunden ist. Mit der Beschränkung auf Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse liegt hinsichtlich des Schutzbereichs demgegenüber nach dem Wortlaut eine Einengung des Tatbestandes gegenüber der Verschwiegenheitspflicht vor. Freilich erscheint eine weite Auslegung des Begriffs der Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse angemessen, die alle dem Geschäftsbetrieb zuzurechnenden, nicht allgemein bekannten Umstände erfasst.86 Das Geheimnis muss der an der Prüfung beteiligten Person ferner bei der Prüfungstätigkeit

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MünchKommHGB2/Ebke Rn 49 f; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 47; ADS Rn 60 ff. Vgl. Poll DZWir 1995, 95 (97); MünchKommHGB2/Ebke Rn 57 („ultima ratio“). Ähnlich ADS Rn 61. ADS Rn 61; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 40. MünchKommHGB2/Ebke Rn 59; Baumbach/

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Hopt/Merkt Rn 2; Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 40. Voraufl. Rn 20 (Zimmer); vgl. auch KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 10; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 21; mit weitgehenden Schlussfolgerungen Mock DB 2003, 1996 (1999 ff); s. noch § 321 Rn 25. MünchKommHGB2/Ebke Rn 65; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 5.

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und nicht lediglich rein privat bekannt geworden sein.87 Hinsichtlich der verbleibenden Informationen (etwa Geheimnisse aus dem persönlichen Bereich eines Gesellschafters) bewendet es handelsrechtlich bei der Verpflichtung zur Verschwiegenheit, während standesrechtlich nach § 10 der Berufssatzung der Wirtschaftsprüferkammer auch die Verwertung von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen Dritter untersagt ist.88 In der WPO selbst ist das Verwertungsverbot des § 323 Abs. 1 S. 2 nicht ausdrücklich geregelt. Es stellt berufsrechtlich einen Bestandteil der Verschwiegenheitspflicht dar.89 Strafrechtlich schließlich ist es nach § 333 Abs. 2 S. 2 sanktioniert; daneben kann ein Verstoß gegen das Verbot von Insidergeschäften gemäß § 14 WpHG gegeben sein. Als Verwertung verboten ist die persönliche oder einem Dritten ermöglichte Nutzung 29 der Informationen. Eigennützigkeit ist hierfür nicht zu fordern, denn aus dem Blickwinkel des durch Abs. 1 S. 2 Geschützten – des zu prüfenden Unternehmens – bedeutet es keinen Unterschied, ob die Verwertung zum Nutzen eines der Normadressaten oder eines Dritten erfolgt.90 Die Verwertung des Geheimnisses muss weiterhin unbefugt erfolgen. Unbefugt handelt, wer kein Recht zur Verwertung hat. Umstritten ist, ob die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens dem Abschlussprüfer eine Nutzungsbefugnis einräumen können. Nach teilweise vertretener Ansicht soll dies möglich sein, da die Verfügung über betriebsinterne Informationen – solange kein Verstoß gegen die gesetzlichen Regelungen zum Insiderrecht vorliege (§14 WpHG) – dem Geheimnisgeschützten selbst zustehe.91 Das ist zwar für sich genommen richtig und rechtfertigt die Disponibilität des Verschwiegenheitsgebots. Demgegenüber gilt es wegen des öffentlichen Interesses an einer unabhängigen Prüfung jede im Ansatz intransparente Zuwendung von Vermögenswerten außerhalb der vertraglich vereinbarten oder gerichtlich festgesetzten Vergütung zu verhindern. Die dadurch geschaffene Nähe zum Vorstand stünde für die AG überdies in unüberbrückbarem Widerspruch zur Wertung des § 111 Abs. 2 S. 3 AktG. Nach zutreffender herrschender Meinung steht es den gesetzlichen Vertretern demzufolge nicht zu, den an der Prüfung beteiligten Personen eine Verwertungsbefugnis zu erteilen.92

III. Haftung gegenüber der Gesellschaft 1. Tatbestand a) Pflichtenkreis. Verletzt einer der Prüfungsbeteiligten vorsätzlich oder fahrlässig 30 seine Pflichten, ist er nach § 323 Abs. 1 S. 3 zum Schadensersatz verpflichtet. Bei Lichte besehen keine Bedeutung kommt der viel diskutierten Streitfrage zu, ob die Haftungsnorm nur auf die in Abs. 1 S. 1 und 2 genannten Pflichten Bezug nimmt 93 oder aber die Verletzung sämtlicher 94 in Betracht kommender Berufspflichten des Abschlussprüfers

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Poll DZWir 1995, 95 (97); ADS Rn 67; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 42. ADS Rn 69; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/ Wiedmann Rn 14. MünchKommHGB2/Ebke Rn 68. MünchKommHGB2/Ebke Rn 66; Koller/ Roth/Morck Rn 5; Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 43. Beck BilKomm6/Winjeljohann/Hellwege Rn 55; Mock DB 2003, 1996 (1997); Koller/Roth/Morck Rn 5; KölnKommAktG2/

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Claussen/Korth Rn 11; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 13. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 5; ADS Rn 73; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 171; Mai S. 143; Heymann/Herrmann Rn 5; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 3; Baetge/Kirsch/ Thiele/Hennrichs Rn 44. So etwa Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 101. So etwa MünchKommHGB2/Ebke Rn 24.

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sanktioniert.95 Denn das generalklauselartig formulierte Gebot der gewissenhaften und verschwiegenen Prüfung umfasst bereits alle prüfungsbezogenen Berufspflichten des Abschlussprüfers (Rn 15), so dass selbst bei enger Auslegung der Verweisungsnorm keine Pflichten verbleiben, die zwar nicht unter Abs. 1 S. 1 oder 2 fallen, deren Verletzung wohl aber eine Haftung nach Abs. 1 S. 3 auslösen könnte. Relevant ist damit die gesamte kraft Gesetzes geschuldete Prüfungstätigkeit, die von der Untersuchung der Prüfungsobjekte über die korrekte Berichterstattung bis hin zur rechtzeitigen Erteilung des sachlich angemessenen Abschlussvermerks reicht.96 Dementsprechend können beispielsweise Verstöße gegen die Verschwiegenheitspflicht oder das Verwertungsverbot, Verletzungen der Redepflicht, eine unvollständige oder falsche Berichterstattung, die fehlerhafte Erteilung oder Verweigerung des Abschlussvermerks sowie Verzögerungen bei der Durchführung der Prüfung oder eine unangemessene Behinderung des Arbeitsablaufs in der Gesellschaft eine Schadensersatzpflicht begründen. Dagegen besteht keine (Sekundär-)Pflicht, auf eigene frühere Fehler und deswegen bestehende Ersatzansprüche der geprüften Gesellschaft hinzuweisen (Rn 40). – Vgl. zu unrichtigen Erläuterungen bei Offenlegung des Prüfungsberichts in der Insolvenz § 321a Rn 19. Hiervon zu unterscheiden ist die Verletzung solcher Pflichten, die der Abschlussprüfer 31 zusätzlich zum Inhalt der gesetzlichen Pflichtprüfung übernommen hat. Die §§ 316 ff beziehen sich nur auf die gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfung. Übernimmt der Abschlussprüfer durch Vertrag besondere Pflichten, beispielsweise zur Erstattung von Gutachten oder zur Erteilung bestimmter Auskünfte an Dritte, so kann die Verletzung dieser Pflichten seine Schadensersatzhaftung nach allgemeinen Grundsätzen des Vertragsrechts begründen. Entsprechendes gilt bei freiwilligen Prüfungen (Rn 8).

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b) Verschulden. Die an der Abschlussprüfung mitwirkenden Personen haften nur bei Verschulden, d.h. vorsätzlichem oder fahrlässigem Verhalten. Die Abgrenzung der beiden Begehungsformen ist von erheblicher praktischer Bedeutung, da die Haftungsbegrenzung des Abs. 2 bei Vorsatz nicht eingreift (Rn 45 ff). Maßgeblich sind insofern die allgemeinen Grundsätze des Bürgerlichen Rechts. Vorsatz setzt danach voraus, dass der Abschlussprüfer mit Wissen und Wollen gegen eine seiner Pflichten verstößt. Dabei genügt es, wenn er im Sinne eines bedingten Vorsatzes den als möglich erkannten rechtswidrigen Erfolg billigend in Kauf nimmt. Der eingetretene Schaden muss nicht vom Vorsatz erfasst sein.97 Fahrlässigkeit und kein Vorsatz ist hingegen anzunehmen, wenn der Abschlussprüfer unter Außerachtlassung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt darauf vertraut, dass keine Pflichtverletzung vorliegt.98 Das Vorliegen von Fahrlässigkeit orientiert sich an einem objektiven, d.h. typisierten Sorgfaltsmaßstab, wobei dieser sich hier nach der Sorgfalt bestimmt, mit der ein fachlich qualifizierter und gewissenhaft tätiger Abschlussprüfer vorgeht (Rn 16). Ein solcher orientiert sich maßgeblich an der höchst- bzw. obergerichtlichen Rechtsprechung und weicht von dieser nur ab, wenn er – beispielsweise aufgrund eines Meinungsumschwungs im Schrifttum – die berechtigte Erwartung haben

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Wegweisend Voraufl. Rn 25 (Zimmer): „Scheinproblem“; dem folgend Baetge/ Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 46; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 172. Vgl. neben den Nachw. in der vorigen Fn noch ADS Rn 77; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4; Well-

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höfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 8 f; Quick BB 1992, 1675 f; Mai S. 143; Geibel JR 2007, 328; aA Mirtschink S. 45 f. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 50; ADS Rn 94; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 109. Voraufl. Rn 28 (Zimmer).

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kann, dass sich seine Position vor Gericht durchsetzt.99 Die Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit der Rechnungslegung erfordert nämlich eine möglichst einheitliche Anwendung des Bilanzrechts.100 Demgegenüber ist er nicht verpflichtet, der (vermeintlich) herrschenden Meinung zu folgen; bei umstrittenen bilanzrechtlichen oder betriebswirtschaftlichen Fragen muss seine Ansicht aber zumindest als vertretbar erscheinen.101 Der gewählte Abschlussprüfer haftet zunächst für alle eigenen Pflichtverletzungen. 33 Eine solche kann auch darauf beruhen, dass Gehilfen fehlerhaft ausgewählt oder unzureichend überwacht wurden.102 Darüber hinaus hat er gemäß § 278 BGB die Pflichtverletzungen aller Personen zu vertreten, deren er sich zur Erfüllung des Prüfungsauftrags bedient. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Abschlussprüfer sind, haften für ihre gesetzlichen Vertreter nach Maßgabe des § 31 BGB. c) Schaden, Kausalität. Durch die Pflichtverletzung muss ein Schaden entstanden 34 sein, und zwar entweder bei dem geprüften oder bei einem mit ihm verbundenen Unternehmen (Rn 44). Die Ersatzpflicht umfasst ausschließlich Vermögensschäden.103 Der Vermögensschaden ist auf der Grundlage des § 249 S. 1 BGB nach der Differenzhypothese zu bestimmen. Danach wird das Vermögen nach Eintritt der Pflichtverletzung mit der hypothetischen Alternativsituation verglichen, die bestünde, wenn es nicht zur Pflichtverletzung gekommen wäre. Die bloße Gefährdung des Vermögens ist nicht ausreichend.104 Wird die Prüfung mangelhaft durchgeführt, so entsteht dadurch allein noch kein Schaden, da der Abschlussprüfer gemäß §§ 634 Nr. 1, 635 BGB Nacherfüllung schuldet und im Zuge dessen gehalten ist, die Prüfung solange fortzusetzen, bis sie dem Maßstab der Gewissenhaftigkeit genügt.105 Bis die Mängel behoben sind, kann die Gesellschaft dem Vergütungsanspruch die Einrede des nicht erfüllten Vertrags (§ 320 BGB) entgegensetzen. Ersatzfähig sind entsprechend allgemeinen Grundsätzen des Bürgerlichen Rechts weiterhin nur solche Schäden, die kausal auf eine Pflichtverletzung zurückzuführen sind. Die Pflichtverletzung muss mithin erstens conditio sine qua non für den Schadenseintritt sein, der Schadenseintritt darf zudem zweitens im Sinne der Adäquanzlehre nicht völlig außerhalb der Lebenserfahrung liegen und schließlich muss der zu ersetzende Schaden drittens vom Schutzzweck der Norm gedeckt sein.106 Unbenommen bleibt dem Abschlussprüfer der Nachweis, dass der Schaden auch im Falle ordentlicher Pflichterfüllung entstanden wäre; dieser Einwand des rechtmäßigen Alternativverhaltens lässt die Haftung entfallen.107 Da sowohl die Organe der geprüften Gesellschaft als auch Dritte auf das Ergebnis der 35 Abschlussprüfung vertrauen dürfen, führen von ihnen getroffenen Vermögensdispositionen nicht zu einer Unterbrechung des Kausalzusammenhangs. Vielmehr ist bis zum Be99

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Im Ausgangspunkt ebenso Baetge/Kirsch/ Thiele/Hennrichs Rn 51; Bärenz BB 2003, 1781 f; Crezelius ZIP 2003, 461 (465). Zutreffend Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 51. So ganz allgemein Voraufl. Rn 28 (Zimmer); ADS Rn 96; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 66. ADS Rn 111 ff; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7. BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323; MünchKommHGB2/Ebke Rn 71; Koller/ Roth/Morck Rn 6; Beck BilKomm6/Winkel-

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johann/Hellwege Rn 105; W. Doralt Rn 128. BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323; MünchKommHGB2/Ebke Rn 71. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 55; zum früheren Recht BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323. MünchKommHGB2/Ebke Rn 69; ADS Rn 99; Koller/Roth/Morck Rn 6. MünchKommHGB2/Ebke Rn 69; HdR5Kuhner/Päßler Rn 30; Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 56; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 106; W. Doralt Rn 132.

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weis des Gegenteils davon auszugehen, dass sie im Vertrauen auf das Urteil des Abschlussprüfers gehandelt haben. Erteilt der Abschlussprüfer pflichtwidrig den Bestätigungsvermerk, obwohl der Jahresabschluss statt des tatsächlich erwirtschafteten Verlusts einen Gewinn ausweist, dann begründet zwar die bloße Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschaftsorgane noch keinen Schaden, weil sich dadurch allein die Vermögenslage der Gesellschaft noch nicht verändert. Zum Ersatz verpflichtet ist der Abschlussprüfer aber dann, wenn im Folgenden eine Gewinnausschüttung an die Aktionäre erfolgt und die Beträge im Hinblick auf § 62 Abs. 1 S. 2 AktG von den Empfängern nicht zurückgefordert werden können.108 Nichts anderes gilt, wenn unter den genannten Voraussetzungen überhöhte Erfolgsprämien an Organmitglieder gezahlt werden.109 Ebenfalls vom Schutzzweck der Norm gedeckt sind Schäden, die die Gesellschaft aufgrund eines vom Abschlussprüfer pflichtwidrig verweigerten Bestätigungsvermerks erleidet.110 Dazu gehören etwa höhere Refinanzierungskosten oder Nachteile, die durch eine Kreditkündigung eingetreten sind. Allerdings ist die Gesellschaft gehalten, den ihr zustehenden Anspruch auf Erteilung des Bestätigungsvermerks notfalls im Klagewege durchzusetzen (§ 322 Rn 3) und so den Schaden zu mindern (Rn 37). Ersatzfähig sind auch Schäden, die auf eine Verletzung der Redepflicht des § 321 Abs. 1 36 S. 3 zurückzuführen sind; insofern greift nämlich zugunsten der Gesellschaft die Vermutung aufklärungsrichtigen Verhaltens ein.111 Unterlässt der Prüfer im Hinblick auf die bedrohliche wirtschaftliche Lage gebotene Warnhinweise, so kann er für die Schäden einzustehen haben, die auf nicht oder verspätet ergriffene Sanierungsmaßnahmen zurückzuführen sind. Was Pflichtwidrigkeiten von Mitarbeitern des zu prüfenden Unternehmens angeht, so ist in Erinnerung zu rufen, dass die Abschlussprüfung zwar nicht primär an dem Ziel auszurichten ist, diese aufzudecken, sofern sie nicht für die Rechnungslegung unmittelbar relevant sind (§ 317 Rn 9). Soweit Pflichtwidrigkeiten aber bei ordnungsgemäßer Prüfung hätten festgestellt werden müssen, kommt eine Ersatzpflicht unter zwei Gesichtspunkten in Betracht. Zum einen hat der Abschlussprüfer dafür einzustehen, wenn aufgrund der verspäteten Aufdeckung des Fehlverhaltens die rechtliche Geltendmachung von Ansprüchen gegenüber den Schädigern nicht mehr möglich ist, weil diese verjährt sind. Zum anderen kann ein Ausgleich derjenigen Schäden verlangt werden, die pflichtwidrig handelnde Mitarbeiter dem Unternehmen nach Durchführung der Abschlussprüfung zugefügt haben, wenn diese bei Aufdeckung früherer Pflichtverstöße – etwa durch außerordentliche Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder andere Organisationsmaßnahmen – hätten vermieden werden können.112

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d) Mitverschulden. Nach den in § 254 BGB niedergelegten allgemeinen Grundsätzen des Schadensrechts kann die Haftung des Schädigers ganz oder teilweise entfallen, wenn der Geschädigte den Schadenseintritt als solchen oder die besondere Höhe des Schadens mitzuverantworten hat. Hierzu sind die Verursachungs- und Verschuldensbeiträge der Beteiligten zu ermitteln und unter Berücksichtigung der jeweiligen Verantwortungsbereiche gegeneinander abzuwägen. Im vorliegenden Zusammenhang ist die Berücksichtigung eines Mitverschuldens der Gesellschaft indes im Hinblick auf den Zweck der

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BGHZ 124, 27 (31f) = NJW 1994, 323. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 105; W. Doralt Rn 125. ADS Rn 98; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 56; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 29; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 106.

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Grundlegend dazu Canaris FS Hadding (2004), S. 1 ff. Voraufl. Rn 32 (Zimmer); Baetge/Kirsch/ Thiele/Hennrichs Rn 56; krit. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 105.

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Abschlussprüfung problematisch. Denn es macht gerade den Kern der Kontrollaufgabe des Prüfers aus, eine fehlerhafte Rechnungslegung und damit regelmäßig verbundene Pflichtverletzungen der Verwaltung aufzudecken. Uneingeschränkt kann der Einwand des Mitverschuldens daher nur insofern erhoben werden, als die Gesetz- und Satzungsmäßigkeit des Jahresabschlusses und des Lageberichts nicht betroffen sind. Das betrifft einerseits die Obliegenheit zur Schadensminderung nach § 254 Abs. 2 BGB.113 Andererseits muss die Gesellschaft eine Kürzung ihres Anspruchs bei Pflichtverstößen im Zusammenhang mit der Abwicklung der Prüfungstätigkeit hinnehmen, also etwa dann, wenn sie für Verzögerungen bei der Erstellung des Prüfungsberichts oder nicht erforderliche Beeinträchtigungen des Betriebsablaufs mitverantwortlich ist.114 Im Übrigen plädiert die bislang herrschende Meinung für einen stark differenzieren- 38 den Lösungsansatz, dem zufolge der Mitverschuldenseinwand zwar restriktiv zu handhaben, aber im Hinblick auf die in § 322 Abs. 2 S. 2 hervorgehobene Verantwortung der gesetzlichen Vertreter für den Abschluss keineswegs von vornherein ausgeschlossen ist. Während bloß fahrlässige Verhaltensweisen der Gesellschaftsorgane regelmäßig außer Betracht zu bleiben hätten, soll im Fall des Vorsatzes oder gar des kollusiven Zusammenwirkens mit dem Abschlussprüfer zumindest eine Anspruchskürzung erfolgen.115 Richtigerweise ist dem Abschlussprüfer dagegen auch bei vorsätzlichen Verstößen der Gesellschaftsorgane gegen Rechnungslegungsvorschriften und darauf bezogenen verschleiernden Auskünften im Zuge der Prüfung die Berufung auf § 254 Abs. 1 BGB zu versagen.116 Denn die Vorschrift des § 322 Abs. 2 S. 2 besagt nichts über das Innenverhältnis zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer; der Zweck der Abschlussprüfung wiederum, die Gesellschaft vor dem Fehlverhalten ihrer Geschäftsleitung zu schützen, greift hier in besonderem Maße ein. Gerade insofern, als sie besonders schutzbedürftig ist, müsste die Gesellschaft den Schaden entgegen der Stoßrichtung der Haftungsnorm andernfalls doch zumindest teilweise selbst tragen. Der Ausschluss des Mitverschuldenseinwands führt auch nicht etwa zu einer unbilligen Entlastung der gesetzlichen Vertreter oder sonstigen Mitarbeiter des Unternehmens; vielmehr haften diese mit den an der Prüfung Beteiligten gegebenenfalls als Gesamtschuldner.117 Freilich bleibt gerade bei vorsätzlichen Verstößen wegen der damit nicht selten einhergehenden Vertuschungsmaßnahmen im Einzelfall zu prüfen, ob überhaupt ein schuldhafter Pflichtverstoß des Abschlussprüfers zu bejahen ist.118 e) Verjährung. Nach der Sondervorschrift des § 323 Abs. 5 a.F. verjährten Ansprüche 39 der Gesellschaft gegen den Abschlussprüfer binnen fünf Jahren. Der Verjährungsbeginn

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ADS Rn 137; MünchKommHGB2/Ebke Rn 75; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 124. Schulze-Osterloh FS Canaris, Band II, S. 379 (387). BGH DB 2010, 159; OLG Karlsruhe WPKMitt. 1999, 231; Voraufl. Rn 41 (Zimmer); Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 20; ADS Rn 135 f; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 28; Heymann/Herrmann Rn 8; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 122; Wölber S. 63; für eine freiwillige Prüfung auch OLG Köln NJW-RR 1992, 1184. Bärenz BB 2003, 1781 (1784); Schulze-

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Osterloh FS Canaris, Band II, S. 379, 384 ff (mit nicht überzeugendem Vorbehalt für § 320 Abs. 2); Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 57; s. auch LG München I ZIP 2008, 1123 (1126); Fölsing ZCG 2010, 78; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; zum österreichischen Recht OGH AG 2002, 573 (574 f); Koziol/W. Doralt FS Doralt (2004), S. 337 ff; W. Doralt Rn 150 ff. BGHZ 64, 52 (61) = NJW 1975, 974; ADS Rn 139. ADS Rn 138; Schulze-Osterloh FS Canaris, Band II, S. 379 (385 f).

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knüpfte rein objektiv an die Entstehung des Schadens an; auf eine Kenntnis des Unternehmens von der Pflichtverletzung, dem Schädiger und dem Schaden kam es nicht an (Voraufl. Rn 50 f). Ebenso wie die Parallelnorm des § 51a WPO wurde Abs. 5 durch Art. 6 des Wirtschaftsprüferexamens-Reformgesetz vom 1.12.2003 119 ersatzlos aufgehoben, so dass der Anspruch aus § 323 nunmehr der Regelverjährung des BGB (§§ 195 ff) unterliegt. Die Verjährung beginnt demnach gem. § 199 Abs. 1 BGB erst mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist und der Gläubiger von den den Anspruch begründenden Umständen und der Person des Schuldners Kenntnis erlangt oder ohne grobe Fahrlässigkeit erlangen müsste. Angesichts dieses subjektiven Elements hielt der Gesetzgeber die Verkürzung der eigentlichen Verjährungsfrist von fünf auf drei Jahre für zumutbar.120 Kenntnisunabhängig wiederum verjährt der Anspruch erst nach zehn oder sogar dreißig Jahren (§ 199 Abs. 3 BGB). Eine Verkürzung der gesetzlichen Verjährung durch vertragliche Abrede beinhaltet eine Beschränkung der Haftung im Sinne von Abs. 4 und ist daher abweichend vom Grundsatz des § 202 BGB unwirksam.121 Zu dem für den Beginn der Verjährung maßgeblichen Entstehen des Anspruchs ge40 hört bei Schadensersatzansprüchen, dass der Schaden eingetreten bzw. bereits für die Zukunft vorhersehbar ist.122 Dafür genügt die bloße Vorlage des Prüfungsberichts oder die Erteilung des Abschlussvermerks für sich genommen nicht, wenn zu diesem Zeitpunkt noch offen ist, ob das pflichtwidrige Verhalten zu einem Schaden führt.123 Hat der Abschlussprüfer zu verantworten, dass ein nicht bestehender Gewinn bilanziell ausgewiesen wird, so beginnt die Verjährung des gegen den Prüfer gerichteten Schadensersatzanspruchs daher frühestens mit dem Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafterversammlung (Rn 35). Mit Blick auf den nunmehr kenntnisabhängigen Verjährungsbeginn besteht im Übrigen nach geltendem Recht124 sicher keine Pflicht des Abschlussprüfers, seinen Mandanten auf die gegen ihn bestehende Regressmöglichkeit hinzuweisen. Die damit angesprochene Rechtsfigur des Sekundäranspruchs wurde zur Bewältigung der mit einem objektiven Verjährungsbeginn verbundenen Härten zu Lasten der Rechtsanwälte und Steuerberater entwickelt und findet nach dem auch dort erfolgten Übergang auf die Regelverjährung keine Anwendung mehr.125

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f) Beweisrecht. Das geprüfte bzw. das mit diesem verbundene Unternehmen trägt im Prozess die Beweislast für den Eintritt und die Höhe des Schadens sowie für das Vorliegen und der Kausalität der Pflichtverletzung.126 Dabei können ihm im Einzelfall die Grundsätze des Anscheinsbeweises zu Hilfe kommen. Zwar werden sich typische Geschehensabläufe „wegen der komplexen Verhältnisse“ bei der Abschlussprüfung nicht ohne weiteres feststellen lassen.127 Eine berufsgruppenspezifische Privilegierung in dem

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BGBl. I 2446. Begr. RegE, BT-Drucks. 15/1241, S. 53. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 102; aA ADS Rn 170; MünchKommHGB2/Ebke Rn 83. BGHZ 119, 69 (71) = NJW 1992, 2766; BGH NJW-RR 2006, 694 (696); Palandt/ Ellenberger BGB69 § 199 Rn 14. BGHZ 124, 27 (30) = NJW 1994, 323; aA etwa Gloeckner S. 59; s. auch Poll DZWiR 1995, 95 (101). Vgl. zum früheren Recht HdR5-Kuhner/ Päßler Rn 40; Bärenz BB 2003, 1781 (1784);

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Sommerschuh S. 173; ablehnend BGH DB 2010, 159; OLG Düsseldorf WM 2008, 750 (753). Mansel/Budzikiewicz NJW 2005, 321 (325); Borgmann NJW 2005, 22 (30); speziell zum Wirtschaftsprüfer Wellhöfer/Peltzer/Müller § 24 Rn 61, § 28 Rn 4. Quick BB 1992, 1675 (1676); Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 173. Deswegen zurückhaltend Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 103, 107; ADS Rn 101.

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§ 323

Sinne, dass die allgemeinen Grundsätze über den Anscheinsbeweis von vornherein nicht zur Anwendung gelangen, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht entnehmen. Vielmehr ist – wie auch sonst im Beweisrecht – davon auszugehen, dass aufgrund von Erfahrungssätzen über typische Geschehensabläufe von einer voll bewiesenen Tatsache auf das Bestehen des entscheidungserheblichen Tatbestandsmerkmals geschlossen werden darf.128 Keineswegs begründet jedoch ein unrichtiger Abschlussvermerk als solcher bereits den Beweis des ersten Anscheins für eine Pflichtverletzung des Prüfers.129 Demgegenüber indiziert nach § 280 Abs. 1 S. 2 BGB die Pflichtverletzung das Vertre- 42 tenmüssen.130 Es gibt keinen Anlass, gerade zu Gunsten des Abschlussprüfers von dieser allgemeinen Beweislastumkehr hinsichtlich des Verschuldens abzuweichen. Denn während der geschädigten Gesellschaft in aller Regel der Einblick in die subjektiven Umstände der Pflichtverletzung verschlossen sein dürfte, wird es dem Abschlussprüfer eher möglich sein, anhand seiner Unterlagen die sorgfältige und gewissenhafte Durchführung der Prüfung nachzuweisen.131 Im Hinblick auf diese tatsächlichen Gegebenheiten und die Notwendigkeit einer einheitlichen Handhabung greift die Beweislastumkehr auch zu Lasten der Gehilfen und der an der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft ein, obwohl es insofern an einem bereits bestehenden Schuldverhältnis zum Abschlussprüfer und damit an einem Tatbestandsmerkmal des § 280 Abs. 1 S. 2 BGB fehlt.132 Schließlich kann wegen der Gleichrangigkeit der Schuldformen innerhalb von Abs. 1 S. 3 auch für die Frage, ob der Prüfer vorsätzlich gehandelt hat, keine Ausnahme zugelassen werden.133 Eine Aushöhlung der in Abs. 2 vorgesehenen Haftungsbegrenzung geht mit dieser Beweislastverteilung schon deswegen nicht einher, weil dem Abschlussprüfer der Nachweis unbenommen bleibt, dass zumindest kein Vorsatz vorlag und daher die Haftungsbeschränkung eingreift. g) Haftende Personen und Anspruchsberechtigte. Nach Abs. 1 S. 4 haften alle Norm- 43 adressaten, die durch eine schuldhafte Pflichtverletzung einen Schaden verursacht haben, als Gesamtschuldner. Das Gesetz ordnet die unmittelbare Außenhaftung jedes Beteiligten ohne Rücksicht auf deren regelmäßig unterschiedliches Maß der Verantwortung an. Für den Ausgleich unter mehreren Verpflichteten gilt § 426 BGB. Zu Gunsten der angestellten Prüfungsgehilfen sind dabei die arbeitsrechtlichen Grundsätze des innerbetrieblichen Schadensausgleichs zu berücksichtigen.134 Soweit sie hiernach (auch) im Innenverhältnis verpflichtet sind, schulden die Gesamtschuldner demjenigen unter ihnen, der den Gläubiger befriedigt, Ausgleich (§ 426 Abs. 1 BGB). Zudem geht der aus § 323 Abs. 1 S. 3 oder auf anderer Grundlage bestehende Schadensersatzanspruch insoweit auf den leistenden

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OLG Düsseldorf DB 2009, 2369 (2373); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; allgemein BGHZ 39, 103 (107) = NJW 1963, 953; MünchKommZPO3/Prütting § 286 Rn 48 ff. Fölsing DStR 2006, 1809 (1812); vgl. zur Frage eines Zugriffs auf die Arbeitspapiere des Prüfers Ebke Arbeitspapiere; Fölsing S. 205 f. LG München I ZIP 2008, 1123 (1126); Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 173; Baumbach/Hopt/ Merkt Rn 7; Bärenz BB 2003, 1781 (1782 f); Sommerschuh S. 178; Fölsing S. 204; für

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den Prüfer selbst auch Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 54. Voraufl. Rn 32 (Zimmer); aA ADS Rn 103. AA Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 54. Bärenz BB 2003, 1781 (1783); Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 173; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; aA Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 111; Quick BB 1992, 1675 (1676); ADS Rn 104. Grundlegend BAG GS NJW 1995, 210 ff; im vorliegenden Zusammenhang MünchKommHGB2/Ebke Rn 78 f.

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Gesamtschuldner über, als dieser nach § 426 Abs. 1 BGB von dem anderen Schuldner Ausgleich verlangen kann (§ 426 Abs. 2 BGB). Anspruchsberechtigt sind nur die geprüfte Gesellschaft und die mit ihr verbundenen 44 Unternehmen. Gesellschafter, Gläubiger und sonstige Dritte können sich dagegen nicht auf § 323 Abs. 1 S. 3, sondern allenfalls auf andere deliktische oder (quasi-)vertragliche Anspruchsgrundlagen stützen (eingehend zur Dritthaftung Rn 52 ff). Der Begriff der verbundenen Unternehmen bestimmt sich ebenso wie im Rahmen des § 319 (§ 319 Rn 43) nach § 271 Abs. 2 und nicht nach § 15 AktG.135 Maßgeblich sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verletzungshandlung.136 Entstehungsgeschichtlich trägt die Einbeziehung der verbundenen Unternehmen in den Schutzbereich der Haftungsnorm dem Umstand Rechnung, dass sie nach § 320 Abs. 2 S. 3 dem Abschlussprüfer gegenüber zur Erteilung von Auskünften und Nachweisen verpflichtet sind (Rn 3; § 320 Rn 16). Allerdings ist die Haftung nicht auf Pflichtverletzungen im Zusammenhang mit der Informationsgewinnung bei den verbundenen Unternehmen begrenzt.137 Für eine solche teleologische Reduktion des § 323 Abs. 1 S. 3 besteht kein Anlass, da der Abschlussprüfer bei der Prüfung eines Konzernunternehmens zwangsläufig auch verwertbare Informationen über andere Konzernunternehmen erhält. Infolgedessen kann die Verletzung von Prüfpflichten bei der geprüften Gesellschaft ein verbundenes Unternehmen unmittelbar in seinen Interessen verletzen und sollte es im Gegenzug zum Schadensersatz berechtigen. Daher hat es bei der vom Wortlaut des Abs. 1 S. 3 vorgezeichneten Gleichstellung der Begünstigten zu bewenden. 2. Haftungsbegrenzung

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a) Gesetzliche Haftungsobergrenze. Nur die gesetzliche Haftung für vorsätzliche Pflichtverletzungen ist der Höhe nach unbegrenzt. Für fahrlässige Pflichtverletzungen greift dagegen die Haftungsbeschränkung des Abs. 2 ein; diese wird in Nr. 9 Abs. 1 AAB (§ 318 Rn 27) noch einmal in Bezug genommen. Danach ist die Ersatzpflicht auf eine Million Euro begrenzt (S. 1); eine davon abweichende Haftungshöchstsumme von vier Millionen Euro gilt im Hinblick auf Aktiengesellschaften, deren Aktien zum regulierten Markt zugelassen sind (S. 2). Diese typisierende Unterscheidung nach der Art der geprüften Gesellschaft geht auf das KonTraG zurück, bezog sich indessen ursprünglich auf Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hatten (Voraufl. Rn 43). Im Zuge des Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetzes 138 wurde Abs. 2 S. 2 an die neue Systematik des Börsenrechts angepasst, die nicht mehr zwischen „amtlichem“ und „geregeltem“ Markt unterscheidet. Damit wurde der Anwendungsbereich der Vorschrift erweitert, da nunmehr auch solche Gesellschaften erfasst werden, die am „geregelten“ Markt im Sinne der §§ 49 ff BörsG aF zugelassen waren.139 Weiterhin unter Abs. 2 S. 1 zu subsumieren sind aber Gesellschaften, deren Anteile im Freiverkehr gehandelt werden. 135

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OLG Celle NZG 2000, 613; ADS Rn 153; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 58; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 25 Rn 11; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 172; GKHGB7/Marsch-Barner Rn 6; aA Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7. ADS Rn 155; differenzierend zum österreichischen Recht W. Doralt Rn 225 ff. Voraufl. Rn 38 (Zimmer); KölnKommAktG2/Claussen/Korth Rn 20; ADS Rn 154;

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Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 58; Poll DZWir 1995, 95 (98); aA Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 119; Geßler/ Hefermehl/Eckardt/Kropff AktG § 168 Rn 22; zum Ganzen Mirtschink S. 49 ff; unklar BGHZ 138, 257 (259 f) = NJW 1998, 1948. Gesetz v. 16.7.2007, BGBl. I S. 1330. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9; MünchKommHGB2/Ebke Rn 72.

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Die Haftungsbegrenzung als solche dagegen ist für das deutsche Recht seit jeher prä- 46 gend (s. bereits Rn 3, zu ausländischen Rechtsordnungen und zur Kritik Rn 4). Laut amtlicher Begründung zu § 262g HGB 1931 war dafür ursprünglich die Erwägung maßgeblich, dass „erfahrungsgemäß bei Bilanzprüfungen geringfügige Versehen zu ungewöhnlich großen Schäden führen können und dass ein Prüfer zum Nutzen seiner Arbeit von der drückenden Besorgnis, unbeschränkt zum Ersatz verpflichtet zu sein, befreit werden müsse“.140 An dieser Einschätzung hat der Gesetzgeber im Grundsatz bis heute festgehalten und zuletzt im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum KonTraG eine unbegrenzte Haftung mit der Begründung verworfen, dass die Risiken bei der gesetzlichen Abschlussprüfung für eine privatrechtlich tätig werdende Person zu hoch seien.141 Sie steht in Einklang mit der Empfehlung der Kommission vom 5. Juni 2008 (Rn 6).142 Mit der starren Haftungsgrenze soll die Versicherbarkeit der Prüfungsrisiken gewährleistet werden. So wird eine existenzvernichtende Inanspruchnahme einzelner Prüfer vermieden, die deshalb problematisch wäre, weil der internationale Markt für Abschlussprüfungen bei großen und sehr großen Unternehmen ohnehin bereits stark konzentriert ist und aufgrund einer Reihe von Marktzutrittsschranken ein Nachrücken neuer Marktteilnehmer nicht unbedingt zu erwarten wäre.143 Zugleich sollen dadurch aber auch für kleine und mittlere Unternehmen erschwingliche Prüfungen ermöglicht werden. Ihre konzeptionelle Ergänzung findet die Haftungsbegrenzung in der Berufshaftpflicht- 47 versicherung. Durch sie wird sichergestellt, dass das geprüfte Unternehmen die gesetzlich angeordnete Kompensation seines Schadens auch tatsächlich erhält.144 Während die Versicherungspflicht als solche in § 54 Abs. 1 WPO angeordnet ist, finden sich die Einzelheiten ihrer Ausgestaltung in der Verordnung über die Berufshaftpflichtversicherung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer. Demnach muss die Mindestversicherungssumme für jeden Schadensfall zumindest eine Million Euro betragen. Unberücksichtigt bleibt insofern die spezielle Haftungsobergrenze von vier Millionen Euro bei Aktiengesellschaften, deren Aktien zum regulierten Markt zugelassen sind. Im Hinblick auf die gedankliche Parallele von Haftungsbegrenzung und Pflichtversicherung sprechen gute Gründe dafür, dass das geprüfte Unternehmen in den Fällen des Abs. 2 S. 2 einen entsprechend höheren Versicherungsnachweis verlangen kann.145 b) Reichweite. Die Haftungsdeckelung bezieht sich auf jeweils eine Prüfung (ein- 48 schließlich einer etwaigen Nachtragsprüfung). Sie greift ohne Rücksicht auf die Höhe des tatsächlich eingetretenen Schadens, der Anzahl der prüfenden Personen und ihrer Pflichtverletzungen sowie der Frage ein, ob nur die geprüfte Gesellschaft oder auch mit ihr verbundene Unternehmen geschädigt wurden. Wird dagegen ein Fehler über mehrere Jahre hinweg fortgeführt, so steht die Haftungssumme in jedem Jahr erneut zur Verfügung.146

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Schmölder JW 1930, 3687; MünchKommHGB2/Ebke Rn 4. Begr. RegE, BT-Drucks. 13/9712, S. 29; krit. Kalss ÖBA 2002, 187 (201 ff). Krit. Fölsing ZCG 2008, 279 (283), demzufolge die geringe Haftungshöchstgrenze in Deutschland möglicherweise nicht „angemessen“ im Sinne der Empfehlung sei. Vgl. die Studie von „London Economics“ (Rn 5) sowie dazu Ebke FS Westermann, S. 873 (887); Klaas Wpg 2006, 1489 (1490).

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Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 71. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 130; s. auch MünchKommHGB2/Ebke Rn 12 mit Hinweis auf § 17 Abs. 2 Berufssatzung. ADS Rn 126; MünchKommHGB2/Ebke Rn 72; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 27 Rn 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 16.

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Um rechtlich getrennte Prüfungen handelt es sich auch bei der Einzelabschluss- und der Konzernabschlussprüfung.147 Daher verdoppelt sich die Haftungshöchstgrenze, wenn nur eine Pflichtwidrigkeit vorliegt, diese sich aber auf Jahres- und Konzernabschluss auswirkt. Das gilt auch dann, wenn der Konzernabschlussprüfer aufgrund der Fiktion des § 318 Abs. 2 bestellt wurde. Die Haftungsbegrenzung gilt für jede Form der Fahrlässigkeit, wirkt aber – wie 49 Abs. 2 S. 3 ausdrücklich klar stellt – innerhalb der Gesamtschuldnerschaft nur zu Gunsten der fahrlässig handelnden Personen. Nach allgemeinen Grundsätzen müsste der Abschlussprüfer sich freilich nach § 278 BGB das vorsätzliche Verhalten seiner Prüfungsgehilfen zurechnen lassen und dementsprechend unbeschränkt haften. Das wäre jedoch mit der Wertung von Abs. 2 S. 3 und dem Schutzzweck der Haftungsbegrenzung nur schwer zu vereinbaren. Daher ist der ganz herrschenden Meinung beizupflichten, wonach der Abschlussprüfer zwar für seine Gehilfen haftet, sich aber auf die Haftungsbeschränkung berufen kann, sofern ihm nicht selbst eine vorsätzliche Verletzung seiner Auswahl- und Überwachungspflichten vorzuwerfen ist.148 Der vorsätzlich handelnde Gehilfe selbst haftet dagegen unbeschränkt. Keine entsprechende Einschränkung ist hinsichtlich der gesetzlichen Vertreter veranlasst; deren Vorsatz muss sich die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gemäß § 31 BGB ohne Weiteres zurechnen lassen.149

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3. Vertragliche Modifikationen. Die Haftung für Pflichtverletzungen kann nach Abs. 4 nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden. Ins Leere geht daher namentlich die Vereinbarung einer Ausschlussfrist, wie sie ganz allgemein in Nr. 9 Abs. 3 AAB (§ 318 Rn 27) vorgesehen ist.150 Nichts anderes gilt aber für eine Modifikation des Pflichtenmaßstabs oder eine Beschränkung der Haftung auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Der zwingende Charakter der Haftungsnorm trägt dem öffentlichen Interesse an einer ordnungsgemäßen Durchführung der gesetzlichen Abschlussprüfung Rechnung. Unbenommen bleibt es dem Berechtigten freilich, auf einen bereits entstandenen Schadensersatzanspruch zu verzichten oder einen Vergleich mit der ersatzpflichtigen Person zu vereinbaren.151 Anderes gilt für einen generellen Verzicht auf noch unbekannte Ansprüche. Problematisch ist die Frage einer Erweiterung der Haftung. Sie ist durch Abs. 4 nicht 51 ausgeschlossen. Jedoch bestimmt § 16 der Berufssatzung, dass eine gesetzliche Haftungsbegrenzung nicht abbedungen werden darf. Diese wettbewerbsbeschränkende Regelung wird zwar teilweise als rechtspolitisch kritikwürdig bezeichnet,152 aber als durch die Satzungsermächtigung des § 57 Abs. 4 Nr. 1e) WPO gedeckt und damit verbindlich ange-

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Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 133; HdR5-Kuhner/Päßler Rn 35; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 73. ADS Rn 131; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh GmbHG18 § 41 Rn 174; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 9; HdR5-Kuhner/ Päßler Rn 36; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 74; Wölber S. 62; aA Bärenz BB 2003, 1781 (1783); Wellhöfer/Peltzer/Müller § 27 Rn 2. Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 132; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 7; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 267.

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LG München I ZIP 2008, 1123 (1126); vgl. zur Wirksamkeit im Übrigen H. Schmidt in: Ulmer/Brandner/Hensen AGB-Recht10 Anh. § 310 Rn 1054; Stoffels in: Wolf/ Lindacher/Pfeiffer AGB-Recht5 Klausel R 16. ADS Rn 148; MünchKommHGB2/Ebke Rn 73; Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 91. Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523 (1528); W. Doralt Rn 166 ff; anders Forster FS Werner, S. 148; Quick BB 1992, 1675 (1677).

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sehen.153 Sie muss sich indessen kartellrechtlich an den in der Wouters-Entscheidung des EuGH entwickelten Kriterien über berufsständische Vorschriften messen lassen.154 Sofern nicht eine Freistellung nach Art. 81 Abs. 3 EG in Betracht kommt, sind demnach wettbewerbsbeschränkende Regelungen einer Berufskammer als Beschlüsse einer Unternehmensvereinigung nur dann mit Art. 81 Abs. 1 EG zu vereinbaren, wenn sie für eine ordnungsgemäße Berufserfüllung erforderlich sind. Zu ihrer Rechtfertigung lässt sich immerhin anführen, dass infolge der Haftungsbegrenzung auch weniger wirtschaftsstarke Prüfer konkurrenzfähig bleiben und so eine weitere Konzentration auf dem Markt für Prüfungsleistungen vermieden wird. Überdies werden unangemessene Erwartungen der Allgemeinheit in die Tätigkeit des Abschlussprüfers gedämpft.155

IV. Haftung gegenüber Dritten 1. Bedeutung des § 323 Abs. 1 S. 3. Nach dem Wortlaut des Abs. 1 S. 3 haften die 52 prüfenden Personen nur dem zu prüfenden und den mit diesem verbundenen Unternehmen (Rn 44). Der Anwendungsbereich der Norm ist vom Gesetzgeber bewusst eng ausgestaltet worden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, eine Haftung gegenüber weiteren Personen mache entweder das Risiko des Abschlussprüfers unkalkulierbar oder schmälere – bei Maßgeblichkeit des Abs. 2 – die dem Unternehmen zur Verfügung stehende Haftungssumme. Daher können (stille) Gesellschafter, Anleger, Gläubiger und sonstige Dritte, die auf eine ordnungsgemäße Durchführung der gesetzlich vorgeschriebenen Abschlussprüfung vertrauen, auch im Wege der erweiternden Auslegung oder Analogie keine Ansprüche aus § 323 geltend machen.156 Namentlich eine Haftung gegenüber Anteilsinhabern sieht das Gesetz nur ausnahmsweise im Rahmen umwandlungsrechtlicher und konzernrechtlicher Strukturmaßnahmen vor (vgl. §§ 11 Abs. 2 S. 2, 125 UmwG, §§ 293d Abs. 2 S. 2, 320 Abs. 3 S. 3 AktG). Insofern besteht abweichend von § 323 Abs. 1 S. 3 allerdings keine Ersatzpflicht gegenüber Unternehmen, die mit den Vertragsparteien verbunden sind.157 Ausgehend von dem geschilderten Befund stellt sich die Frage, ob Abs. 1 S. 3 noch 53 darüber hinausgehend eine Sperrwirkung entfaltet und eine Dritthaftung insgesamt ausschließt. Das wird zwar im Hinblick auf deliktische Ansprüche allgemein verneint (Rn 67), jedoch soll die gesetzgeberische Grundentscheidung zu Gunsten eines Schutzes des Abschlussprüfers nach verbreiteter Auffassung nicht durch eine extensive Anerkennung vertraglicher oder quasi-vertraglicher Ansprüche ausgehöhlt werden dürfen.158 Eine entspre-

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Koller/Roth/Morck Rn 7; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 136; Wellhöfer/ Peltzer/Müller § 25 Rn 3. EuGH Rs. C-309/99, Slg. 2002, I-1577 = NJW 2002, 877. Voraufl. Rn 47 (Zimmer); MünchKommHGB2/Ebke Rn 73. BGHZ 138, 257 (260) = NJW 1998, 1948; OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903); Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 59, 111; Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 171; Mirtschink S. 54. Krit. dazu Lutter/Drygala UmwG4 § 11

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Rn 8; MünchKommAktG2/Altmeppen § 293d Rn 19 f. LG Frankfurt/M. AG 1998, 144 (146); LG Hamburg WM 1999, 139; Baus ZVglRWiss 103 (2004), 219 (242); Feddersen WM 1999, 105 (113 ff); Honsell FS Medicus (1999), S. 211 (230); Ebke Dritthaftung S. 38 ff, 58 ff; Ebke/Scheel WM 1991, 389 (394 f); MünchKommHGB2/Ebke Rn 148 ff; ADS Rn 196 ff; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 24.

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chende Haftung setze daher eine ausdrückliche privatautonome Vereinbarung voraus.159 Ein solches Erfordernis ausdrücklich abgegebener Willenserklärungen ist dem geltenden Zivilrecht indessen fremd und lässt sich als Sonderrecht zugunsten einer Berufsgruppe sachlich kaum begründen. Der BGH hat denn auch entschieden, dass eine Haftung, die – wie diejenige aus Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter – wesentlich darauf beruhe, dass es Sache der Vertragsparteien sei zu bestimmen, gegenüber welchen Personen eine Schutzpflicht begründet werden solle, den unmittelbaren Annwendungsbereich des § 323 Abs. 1 S. 3 nicht berühre.160 Diese Aussage wird man dahingehend zu verallgemeinern haben, dass eine Sperrwirkung sich allenfalls auf die pflichtwidrige Testatserteilung als solche beziehen kann. Liegen demgegenüber besondere subjektive oder objektive Umstände oder Zurechnungsgesichtspunkte vor, aufgrund derer die Voraussetzungen anderweitiger zivilrechtlicher Institute erfüllt sind, so sind diese Haftungstatbestände durchaus anwendbar.161 Gleichwohl sind die in § 323 getroffenen Wertungen für die Anwendung anderweiti54 ger Rechtsinstitute von erheblicher Bedeutung. Zu Recht weist der BGH nämlich darauf hin, dass die gesetzgeberische Intention, das Haftungsrisiko des Abschlussprüfers angemessen zu begrenzen, auch im Rahmen der vertraglichen Dritthaftung zu berücksichtigen sei und die Einbeziehung einer unbekannten Vielzahl von Berechtigten in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags dieser Tendenz entgegenstünde.162 Geboten ist mit anderen Worten eine restriktive Handhabung namentlich der (quasi-)vertaglichen Vertrauenshaftung. Dafür spricht auch der Umstand, dass eine im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum KonTraG diskutierte Begrenzung der Dritthaftung nur deswegen nicht in den Normtext aufgenommen wurde, weil der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestags darin lediglich eine entbehrliche Klarstellung sah.163 Demgegenüber werden in jüngerer Zeit vermehrt rechtsökonomische Überlegungen und rechtsvergleichende Erkenntnisse 164 zugunsten einer (maßvollen) Ausdehnung der Dritthaftung ins Felde geführt (vgl. zu den Plänen der EU noch Rn 5 f).165 Jedenfalls de lege lata ist entsprechenden Bestrebungen nach dem Gesagten indes eine Absage zu erteilen.

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So namentlich MünchKommHGB2/Ebke Rn 148. BGHZ 138, 257 (262) = NJW 1998, 1948; BGHZ 167, 155 (162 f) = NJW 2006, 1975; ebenso Voraufl. Rn 55 (Zimmer); MünchKommBGB5/Gottwald § 328 Rn 180. Zumindest im Ergebnis ebenso Baetge/ Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 119; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 23 Rn 37 f, 45; Grunewald ZGR 1999, 583 (587 f, 596); Geibel JR 2007, 328; Hirte S. 61 ff; Otto/ Mittag WM 1996, 325 (331); Mirtschink S. 55 ff. BGHZ 138, 257 (262) = NJW 1998, 1948; BGHZ 167, 155 (162 f, Tz 13) = NJW 2006, 1975; BGH AG 2006, 197; BGH NJW 2009, 512; s. auch BGH ZIP 2009, 1166 (1170). Näher dazu BGHZ 167, 155 (163, Tz 13) =

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NJW 2006, 1975; ablehnend Zugehör NJW 2008, 1105 (1109). Vgl. zu den USA: Heukamp ZHR 169 (2005), 471 (480 ff); Ebke FS Trinkner, S. 493 (506 ff); Großbritannien: Baus ZVglRWiss 103 (2004), 219 (220 ff); Richter S. 42 ff; Vogt S. 111 ff; Österreich: W. Doralt Rn 140 ff; Kalss ÖBA 2002, 187 (192 ff); Harrer FS Georgiades (2005), S. 637 ff; zu sonstigen EU-Staaten: Heppe WM 2003, 714 (721 ff); Ebke ZVglRWiss 100 (2001), 62 (69 f); Wölber S. 125 ff; vgl. daneben das umfassende Schrifttumsverzeichnis zum ausländischen Recht bei MünchKommHGB2/Ebke. Heukamp ZHR 169 (2005), 471 (483 ff); Fölsing DStR 2006, 1809 ff; Barta NZG 2006, 855 ff; Heppe WM 2003, 714 (718 f); s. auch Lutter ZSR 124 (2005), II 415 (448).

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2. (Quasi-)Vertragliche Haftung a) Grundlagen. Erbringt der Prüfer anlässlich der Abschlussprüfung einem Dritten 55 besondere Leistungen, so kann dies im Rahmen eines selbständigen Auskunftsvertrags geschehen, der unmittelbar zwischen dem Abschlussprüfer und dem Dritten zustande kommt. Der Vereinbarung einer besonderen Vergütung bedarf es hierfür nicht. Maßgebliches Indiz, welches für den konkludenten Abschluss eines Auskunftsvertrags spricht, ist vielmehr die sowohl dem Prüfer erkennbare als auch erhebliche Bedeutung der erteilten Information für den Auskunftsempfänger. Der erforderliche Rechtsbindungswille wird sich praktisch allerdings wohl allenfalls dann nachweisen lassen, wenn es zwischen den Beteiligten zu einer unmittelbaren Kontaktaufnahme gekommen ist.166 Angesichts dessen greift die Rechtsprechung regelmäßig auf das Rechtsinstitut des Ver- 56 trags mit Schutzwirkung zugunsten Dritter zurück.167 Danach kann der Abschlussprüfer als neutraler Sachverständiger mit staatlicher Anerkennung wegen einer Verletzung des zwischen ihm und der geprüften Gesellschaft bestehenden Prüfungsvertrags auch einer klar abgrenzbaren Gruppe Dritter gegenüber haften. Hierfür muss der Dritte allerdings den Gefahren und Risiken des Vertragsverhältnisses bestimmungsgemäß in gleicher Weise ausgesetzt sein wie der Auftraggeber selbst. Dann schließt auch die Gegenläufigkeit der Interessen von Vertragspartner und Drittem eine Schutzwirkung nicht aus. Weiterhin macht es grundsätzlich keinen Unterschied, ob die gutachterliche Äußerung unmittelbar gegenüber dem geschädigten Dritten erfolgt oder der Auftraggeber diese weiterreicht oder sonst verwendet, sofern dem Abschlussprüfer nur die Drittbezogenheit seiner Leistung erkennbar ist. Die erforderliche Schutzbedürftigkeit des Dritten kann fehlen, wenn dieser eigene vertragliche Ansprüche mit demselben oder einem gleichwertigen Inhalt hat. Eine solche Gleichwertigkeit wurde im Hinblick auf Schadensersatzansprüche aus Prospekthaftung abgelehnt.168 Ist ein Dritter in den Schutzbereich des Prüfungsvertrags einbezogen, so kann ihm der Prüfer keine Einwendungen aus dem Deckungsverhältnis zu seinem Vertragspartner entgegenhalten; die darauf abzielende Vorschrift des § 334 BGB gilt als konkludent abbedungen.169 Gegenüber dieser in ihren Ergebnissen überzeugenden Rechtsprechung bestehen kon- 57 zeptionelle Bedenken. Problematisch ist zunächst die Anknüpfung an den schuldrechtlichen Prüfungsauftrag. Denn diese trägt dem Umstand nicht hinreichend Rechnung, dass die Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers eine gesetzliche ist und auf dem korporationsrechtlichen Rechtsverhältnis aufbaut (Rn 7). Überdies ist bereits vor der Schuldrechtsreform im Ausgangspunkt zu Recht darauf hingewiesen worden, dass sich mit der vertraglichen Konzeption weder die Problematik der gegenläufigen Interessen noch diejenige des Ausschlusses von Einwendungen aus dem Verhältnis zwischen dem Experten und seinem Auftraggeber sachgerecht bewältigen lässt.170 Schließlich steht mit § 311 Abs. 3 S. 2 BGB nunmehr auch ein vom Gesetzgeber bewusst zur Verfügung gestellter Anknüpfungspunkt für eine eigenständige Vertrauenshaftung von Experten gegenüber Dritten zur Verfügung. Vorzugswürdig erscheint es daher, die Berufshaftung des Wirt166

167

OLG Düsseldorf DB 2009, 2369 (2370); LG Möchengladbach NJW-RR 1991, 415; MünchKommHGB2/Ebke Rn 127 f; Nonnenmacher in: Marsch-Barner/Schäfer § 58 Rn 278; Fölsing S. 173; s. auch Canaris ZHR 163 (1999), 206 (213). Grundlegend BGHZ 138, 257 (260 ff) = NJW 1998, 1948; näher Rn 56 f.

168 169 170

BGH NJW 2004, 3420 (3421); BGH NZG 2007, 660 (662). BGHZ 127, 378 (384) = NJW 1995, 392; BGH NJW 1998, 1059 (1061). Wegweisend Canaris ZHR 163 (1999), 204 (220 ff); dagegen aber Voraufl. Rn 55 (Zimmer).

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schaftsprüfers dort anzusiedeln.171 Auf die in der Rechtsprechung entwickelten Zurechnungskriterien kann dabei unverändert zurückgegriffen werden.172

58

b) Tatbestandliche Voraussetzungen. Infolge des zugrunde zu legenden restriktiven Ansatzes (Rn 55) kommt eine (quasi-)vertragliche Dritthaftung nur dann in Betracht, wenn der Abschlussprüfer sich erkennbar darauf einlässt, dass die Prüfung über seinen gesetzlichen Auftrag hinaus auch im Interesse eines bestimmten Dritten durchgeführt wird und das Ergebnis diesem Dritten als Grundlage für rechtsgeschäftliche Entscheidungen dienen soll.173 So hat der BGH einen Abschlussprüfer zur Verantwortung gezogen, der einem am Erwerb der geprüften Gesellschaft Interessierten vorab mitteilte, der Jahresabschluss könne in der vorliegenden Form bestätigt werden.174 Nicht anders zu behandeln ist ein Abschlussprüfer, der eine weitere Ausfertigung seines Prüfungsberichts zur Vorlage bei einem Kreditinstitut zur Verfügung stellt.175 Entscheidend ist dabei weniger die Person des Dritten als das Projekt, für das die Expertise zur Verfügung gestellt wird. Stets muss aber deutlich werden, dass vom Abschlussprüfer eine besondere Leistung erwartet wird, die über die Erbringung der gesetzlich geschuldeten Pflichtprüfung hinausgeht. Überdies muss der Dritte den Prüfungsbericht, den Abschlussvermerk oder eine darauf bezogene Aussage des Abschlussprüfers tatsächlich zur Kenntnis genommen und im Vertrauen darauf gehandelt haben. Der damit erforderliche konkrete Vertrauenstatbestand kann zwar grundsätzlich ebenso 59 vor wie nach der Prüfung begründet werden. Eine nachträgliche konkludente Einbeziehung Dritter ist aber insoweit zurückhaltend zu beurteilen, als nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Wirtschaftsprüfer die Weitergabe beruflicher Äußerungen an Dritte von seiner schriftlichen Zustimmung abhängig macht und diese Beschränkung für den Dritten erkennbar ist.176 Nicht genügend ist jedenfalls die nach § 171 Abs. 1 S. 2 AktG vorgeschriebene bloße Teilnahme des Abschlussprüfers an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats, in der erstmals erörtert wird, dass im Vorfeld eines Börsengangs ein Investor in die Gesellschaft aufgenommen werden soll.177 Weder aus der Erkennbarkeit der Relevanz des abgegebenen Bestätigungsvermerks noch aus dem Umstand, dass der Prüfer mit einer Verwendung der Prüfungsergebnisse gegenüber einem Dritten hätte rechnen müssen, lässt sich nämlich eine Einstandsbereitschaft des Prüfers ableiten.178 171

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173

Baumbach/Hopt § 347 Rn 21 f; MünchKommBGB5/Gottwald § 328 Rn 112; Kersting S. 105 ff, 544 ff; Koch AcP 204 (2004), 59 ff; Richter S. 284 ff; Straßer S. 33 ff; Westermann FS Honsell (2002), S. 137 (146 ff); ablehnend aber MünchKommHGB2/Ebke Rn 118; Kindler/Otto BB 2006, 1443 (1444); Brors ZGS 2005, 142 (147 ff); Schinkels JZ 2008, 272 (276). Zum Gleichlauf s. Baetge/Kirsch/Thiele/ Hennrichs Rn 121; MünchKommBGB5/ Emmerich § 311 Rn 255; daneben Henssler/Dedek WPK-Mitt. 2002, 278 (281 f). BGHZ 138, 257 (262) = NJW 1998, 1948; BGH ZIP 2009, 1166 (1170); OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903); DB 2009, 2369 (2373); OLG Stuttgart WM 2009, 2382 (2384); OLG Celle NZG 2000, 613 (615);

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weiter präzisierend Richter S. 291 ff; krit. Kremer S. 217 f. BGHZ 138, 257 = NJW 1998, 1948; zur Abgrenzung LG Hamburg WM 1999, 139. Kersting S. 547; zur Frage der Beweislast Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 200. Vgl. BGHZ 167, 155 (165, Tz 15) = NJW 2006, 1975; Canaris ZHR 163 (1999), 204 (230); Lettl NJW 2006, 2817 (2819); krit. dagegen Geibel JR 2007, 328 (329). BGHZ 167, 155 (165 f, Tz 15) = NJW 2006, 1975; krit. Zugehör NJW 2008, 1105 (1110), dem zufolge die damit gestellten Anforderungen im Ergebnis grundsätzlich unerfüllbar sind. Weitergehend LG Passau BB 1998, 2052; zum Ganzen Sieber S. 374 ff.

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Daher haftet der Prüfer auch nicht gegenüber jeder Bank, die sich im Zuge der Ver- 60 gabe eines Großkredits nach § 18 KWG den Jahresabschluss des Kreditnehmers vorlegen lässt.179 Erst recht genügt die nach § 325 Abs. 1 oder sonstigen gesetzlichen Vorschriften erzwungene Publizität des Bestätigungsvermerks nicht aus. Zwar wollen diese Vorschriften allen Gläubigern, Anlegern und sonstigen Interessierten eine verlässliche Beurteilungsgrundlage für ihr beabsichtigtes Engagement zur Verfügung stellen; eine Verantwortlichkeit allein auf diesen Umstand zu stützen, hieße indes, die in § 323 Abs. 1 S. 3 getroffene Grundwertung gegen eine schrankenlose Dritthaftung zu umgehen.180 Dieselben restriktiven Grundsätze beanspruchen schließlich auch dann Geltung, wenn der Abschlussprüfer einem Anlagevermittler im Rahmen eines Auskunftsvertrags Hinweise über das Ergebnis der von ihm vorgenommenen Prüfung erteilt, welche der Vermittler sodann an seine Kunden übermittelt.181 Auch insoweit muss der Abschlussprüfer, der lediglich das Fehlen von Beanstandungen bestätigt, nicht gegenüber einer unbestimmten Vielzahl ihm nicht bekannter Kunden des Vermittlers für die Seriosität des geprüften Unternehmens einstehen. c) Haftungsbegrenzung des § 323 Abs. 2. Nach der Rechtsprechung des BGH 182 sind 61 die Ansprüche von Dritten der Haftungsbeschränkung des § 323 Abs. 2 unterworfen. Das ist auf der Grundlage seiner Auffassung, wonach die Haftung auf einer Schutzwirkung des Prüfungsvertrags gründet, im Ausgangspunkt konsequent und legt es überdies nahe, dass die Haftung auch gegenüber Dritten entsprechend § 323 Abs. 4 als zwingend zu qualifizieren ist.183 Dagegen liegt eine Übertragung auf der Basis des hier vertretenen Modells einer eigenständigen Vertrauenshaftung schon konstruktiv fern. Unabhängig davon gilt es zu berücksichtigen, dass der Abschlussprüfer eine besondere, über den Inhalt der Pflichtprüfung hinausgehende Leistung erbringt, für die – ebenso wie bei freiwilligen Prüfungen – die §§ 316 ff insgesamt keine Geltung beanspruchen können. Auch das praktische Ergebnis kann nicht befriedigen: Da die Haftungssumme bei einer Abschlussprüfung nur einmal zur Verfügung steht, könnte der für das geprüfte Unternehmen und evtl. geschädigte verbundene Unternehmen bestehende Fonds nämlich durch Ersatzansprüche Dritter empfindlich geschmälert werden.184 Eine entsprechende Anwendung des § 323 Abs. 2 auf die Fälle der Dritthaftung kommt mithin nicht in Betracht.185 3. Prospekthaftung. Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers wird häufig in 62 Prospekte aufgenommen, mit denen beim Publikum für Kapitalanlagen der unterschied-

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Vgl. dazu LG Mönchengladbach NJW-RR 1991, 415 (416); Fölsing DStR 2006, 1809 (1810); Richter S. 293; mit anderer Tendenz MünchKommBGB5/Gottwald § 328 Rn 181; Kalss ÖBA 2002, 187 (197 f); Heppe WM 2003, 753 (760). BGHZ 167, 155 (162, Tz 13) = NJW 2006, 1975; BGH NJW 2009, 512; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 8; krit. Barta NZG 2006, 855 (857). BGH NJW 2009, 512 f. BGHZ 138, 257 (266) = NJW 1998, 1948; ebenso M. Weber NZG 1999, 1 (7); Barta NZG 2006, 855 (858); Straßer S. 107 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh

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GmbHG18 § 41 Rn 176; GKHGB7/MarschBarner Rn 6. M. Weber NZG 1999, 1 (9); Richter S. 244; eingehend zur Problematik Straßer S. 123 ff. Zu den praktischen Folgeproblemen MünchKommHGB2/Ebke Rn 160; Heukamp ZHR 169 (2005), 471 (478): quotenmäßige Aufteilung. LG Passau BB 1998, 2052 (2053); Canaris ZHR 163 (1999), 204 (234); Zimmer/ Vosberg JR 1999, 70 (71); Kindler/Otto BB 2006, 1443 (1444); Otto/Mittag WM 1996, 377 (382); Kersting S. 550; Mirtschink S. 219 ff; Richter S. 296 f; s. auch Wellhöfer/Peltzer/Müller § 27 Rn 3.

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lichsten Art geworben wird. Gesetzlich vorgeschrieben ist das nach § 7 WpPG i.V.m. den Vorschriften der Prospektverordnung (EG) Nr. 809/2004 186 grundsätzlich für alle Prospekte, mit denen Wertpapiere öffentlich angeboten oder zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen werden sollen. Desgleichen müssen nach § 8g VerkProspG i.V.m. §§ 10 f der Verordnung über Vermögensanlagen-Verkaufsprospekte in Prospekten über Vermögensanlagen im Sinne des § 8f VerkProspG neben der Anschrift des Abschlussprüfers auch dessen Bestätigungs- oder Versagungsvermerk einschließlich zusätzlicher Bemerkungen wiedergegeben werden. Hinsichtlich einer etwaigen Haftung des Prüfers gegenüber den Anlegern ist zwischen der spezialgesetzlichen (Rn 63 f) und der allgemeinen bürgerlich-rechtlichen Prospekthaftung (Rn 65 f) zu unterscheiden.

63

a) Spezialgesetzliche Verantwortlichkeit. Diese richtet sich hinsichtlich unrichtiger Börsen(zulassungs)prospekte nach §§ 44 ff, 55 BörsG, im Übrigen nach §§ 13, 13a VerkProspG. Letztere Vorschriften verweisen indes weithin auf die §§ 44 ff BörsG und begründen ebenfalls eine Haftung für Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Zu den Adressaten der Prospekthaftung gehört der Prüfer als Prospektverantwortlicher im Sinne des § 44 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BörsG freilich nur dann, wenn er nach § 5 Abs. 4 S. 1 WpPG den Prospekt ausnahmsweise ausdrücklich verantwortlich zeichnet. Dann steht er nämlich nach außen erkennbar für den Prospekt insgesamt ein. Im Hinblick auf die aus Sicht des Kapitalmarkts sowohl quantitativ wie vor allem auch qualitativ wesentliche Bedeutung der von ihm gewürdigten Unterlagen wird darüber hinausgehend teilweise die bloße Nennung im Prospekt als ausreichend erachtet; die Haftung ist nach dieser Ansicht aber auf den von ihm selbst stammenden Teil des Prospekts beschränkt.187 Das entspricht der Rechtslage namentlich in den USA und Grobritannien.188 Demgegenüber ist daran festzuhalten, dass § 44 Abs. 1 S. 1 BörsG an die Verantwortlichkeit für den Gesamtprospekt anknüpft, weshalb er die Urheberschaft nur einzelner Prospektteile nicht zu erfassen und daher auch keine Einstandspflicht des Abschlussprüfers für sein Testat zu begründen vermag.189 Zwar kennt die europäische Prospektverordnung (Rn 62) auch eine auf bloß bestimmte Teile des Prospekts beschränkte Verantwortlichkeit; doch verbindet sich damit nicht die Notwendigkeit, Experten einer Schadensersatzhaftung zu unterwerfen. In Ausübung des ihm insoweit verbleibenden Gestaltungsspielraums hat der deutsche Gesetzgeber aber in § 5 Abs. 4 S. 1 WpPG bewusst am Konzept der Gesamtverantwortung festgehalten. Eine darüber hinausgehende Prospekthaftung von Prüfern war im Diskussionsentwurf des Kapitalmarktinformationshaftungsgesetzes (KapInHaG) vorgesehen;190 dieses ist jedoch gerade nicht Gesetz geworden. Aus den soeben erörterten Gründen scheidet auch eine Inanspruchnahme des Ab64 schlussprüfers als Prospektveranlasser im Sinne von § 44 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 BörsG aus. Zwar zählen hierzu auch diejenigen Personen, die ein eigenes wirtschaftliches Interesse 186 187

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ABl. EG Nr. L 186 v. 18.7.2005 S. 3. Baumbach/Hopt § 44 BörsG Rn 3; Groß AG 1999, 199 (201); ders. Kapitalmarktrecht 4 (2009) §§ 44, 45 BörsG Rn 36 f; Schwark FS Hadding (2004), S. 1117 (1126 f); Hellgardt S. 300 ff. Krämer in: Marsch-Barner/Schäfer § 10 Rn 215. Assmann AG 2004, 435 (436 f); Habersack in: Habersack/Mülbert/Schlitt Kapitalmarktinformation (2008) § 28 Rn 30 f;

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Mülbert/Steup in: Habersack/Mülbert/ Schlitt Unternehmensfinanzierung am Kapitalmarkt2 (2008) § 33 Rn 75 f; Krämer in: Marsch-Barner/Schäfer § 10 Rn 215 f; Mirtschink S. 81 ff; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 23 Rn 43; Vogt S. 175 f. Abgedruckt in NZG 2004, 1042; näher dazu Zimmer/Binder WM 2005, 577 ff; zum Ganzen auch Baums/Fischer FS Drukarczyk (2003), S. 39 ff; Kremer S. 249 ff.

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an der Emission haben und kraft eigener Steuerungsmacht auf die Erstellung des Prospekts einwirken. Das bloße Interesse an der Vereinnahmung der für die erbrachte Prüfungsleistung zu entrichtenden Gebühren vermag jedoch das insoweit erforderliche qualifizierte Eigeninteresse nicht zu begründen.191 b) Bürgerlich-rechtliche Prospekthaftung. Umfassender ist in ihrem persönlichen An- 65 wendungsbereich die von der Rechtsprechung aus den Grundsätzen des Verschuldens bei Vertragsverhandlungen und der Vertrauenshaftung entwickelte allgemeine bürgerlichrechtliche Prospekthaftung. Denn danach können Wirtschaftsprüfer als Garanten für die ihnen zuzurechnenden Aussagen auch dann haften, wenn sie keine Gesamtverantwortung für den Prospekt übernommen haben, sofern sie nur durch ihr nach außen in Erscheinung tretendes Mitwirken am Prospekt einen Vertrauenstatbestand geschaffen haben.192 Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Aussage des gesetzlichen Bestätigungsvermerks in ihrer Reichweite beschränkt ist und sich allein auf den Stichtag der durchgeführten Prüfung bezieht. Daher trifft den Wirtschaftsprüfer selbst dann keine Hinweis- und Aktualisierungspflicht, wenn ihm nachträglich die wesentliche Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens bekannt wird.193 Unproblematisch anwendbar ist die zivilrechtliche Prospekthaftung aber nur außer- 66 halb des Geltungsbereichs der spezialgesetzlichen Tatbestände. Das betrifft nach geltendem Recht nur noch die wenigen Produkte am grauen Kapitalmarkt, die nicht unter § 8f VerkProspG fallen. Ungeklärt ist dagegen, ob ein Rückgriff auf die richterrechtlichen Grundsätze auch neben den §§ 44 ff BörsG, §§ 13, 13a VerkProspG möglich bleibt. Das dürfte im Ergebnis zu verneinen sein.194 Zwar fügt sich die damit verbundene Beschränkung des Kreises der Prospektverantwortlichen nicht ohne Weiteres in die gesetzgeberische Tendenz der Stärkung des Anlegerschutzes ein. Gleichwohl sind die genannten Vorschriften ihrem Zuschnitt nach dazu bestimmt, die Prospekthaftung insgesamt abschließend zu regeln. Überdies wäre es im Ergebnis kaum nachvollziehbar, würden die beruflichen Sachkenner strenger (nämlich nach § 276 BGB bereits für einfache Fahrlässigkeit) haften als diejenigen, die für den Prospekt eine Gesamtverantwortung übernommen haben. 4. Deliktsrecht. Die prüfenden Personen kann eine Schadensersatzpflicht gegenüber 67 Dritten nach §§ 823 ff BGB treffen. Die Anwendung der Vorschriften des BGB zu unerlaubten Handlungen ist durch § 323 nicht ausgeschlossen; sie steht insbesondere nach allgemeiner Auffassung nicht in Widerspruch zur Haftungsbegrenzung des Abs. 2.195

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Habersack (Fn 189) § 28 Rn 30; Mülbert/ Steup (Fn 189) § 33 Rn 74. BGHZ 77, 172 (177) = NJW 1980, 1840; BGHZ 145, 187 (196) = NJW 2001, 360; BGHZ 158, 110 (115) = NJW 2004, 1732; BGH NJW 2004, 3420 (3422); BGH NZG 2007, 660 (662); LG Leipzig ZIP 2008, 1733 (1734); Janert/Schuster BB 2005, 987 (990); umfassend zur allgemeinen Prospekthaftung MünchKommBGB5/Emmerich § 311 Rn 182 ff; Baumbach/Hopt Anh. § 177a Rn 59 ff. BGH AG 2006, 197 (198); OLG Bamberg AG 2006, 456 (457); s. auch Assmann AG

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2004, 435 (442 f); in Abgrenzung dazu LG Leipzig ZIP 2008, 1733 (1734 f). Assmann AG 2004, 435 (445); Habersack (Fn 189) § 28 Rn 32; Benecke BB 2006, 2597 (2599); Mirtschink S. 173 ff; Vogt S. 182; dahingehend auch Begr. RegE, BTDrucks. 13/1997, S. 81; Fleischer BKR 2004, 339 (344); aA MünchKommBGB5/Emmerich § 311 Rn 189; dahingehend auch BTDrucks. 15/3174, S. 44. Ebke Dritthaftung S. 37 ff; Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 173; Baetge/ Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 118.

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Freilich scheidet eine Haftung nach § 823 Abs. 1 BGB regelmäßig aus, da Handlungen des Abschlussprüfers und seiner Gehilfen meist nicht die dort in Bezug genommenen Rechte (insbes. Eigentum) berühren, sondern allenfalls zu schlichten Vermögensschäden führen. Jedoch kann ein Eingriff in den eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb vorliegen, wenn der Abschlussprüfer seine Kenntnisse über die Kredit(un)würdigkeit unter Verletzung seiner Verschwiegenheitspflicht weitergibt.196 Zudem kann eine Haftung wegen Kreditgefährdung nach § 824 BGB bestehen, wenn der Wahrheit zuwider Tatsachen verbreitet werden, die geeignet sind, den Kredit eines anderen zu gefährden oder sonstige Nachteile für dessen Erwerb oder Fortkommen zu begründen; bei fahrlässiger Unkenntnis kann sich der Prüfer ggf. jedoch auf § 824 Abs. 2 BGB berufen, wenn ein berechtigtes Interesse an der Mitteilung, z.B. an der Begründung der Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks, besteht.197 Eine Dritthaftung nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 323 scheidet nach ganz herrschen68 der und zutreffender Auffassung ebenfalls aus, da diese handelsrechtliche Vorschrift kein Schutzgesetz darstellt.198 Gleiches gilt für die Rechnungslegungsvorschriften des HGB und die internationalen Rechnungslegungsstandards 199 sowie für die Vorschriften des Berufsrechts.200 Es kommt aber eine Haftung nach § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. der Strafvorschrift des § 332 in Betracht, wenn der Abschlussprüfer oder ein Gehilfe über das Ergebnis der Prüfung unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilt.201 Tauglicher Anknüpfungspunkt ist auch eine Beihilfe zum Betrug, zur Untreue, zur Urkundenfälschung oder zu einem Insolvenzvergehen der Geschäftsleiter des geprüften Unternehmens. Eine Schadensersatzpflicht des Abschlussprüfers gegenüber Dritten nach § 826 BGB 69 setzt voraus, dass in einer gegen die guten Sitten verstoßenden Weise einer anderen Person vorsätzlich Schaden zugefügt wird. Ein Abschlussprüfer ist danach jedenfalls dann verantwortlich, wenn er bewusst einen fehlerhaften Abschlussvermerk erteilt. Unter kritischer Begleitung mahnender Stimmen im Schrifttum, die hierin eine methodisch nicht nachvollziehbare Aushöhlung der engen Voraussetzungen der Haftungsnorm erblicken,202 geht die Rechtsprechung darüber jedoch deutlich hinaus. Zwar reicht die Vorlage eines fehlerhaften Testats allein nicht aus. Im Hinblick auf seine beruflich bedingte besondere Vertrauensstellung kann aber bereits ein leichtfertiges und gewissenloses Verhalten des Prüfers die Sittenwidrigkeit begründen.203 Ein Wirtschaftsprüfer, der

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Vgl. dazu BGHZ 166, 84 (Tz 92 ff) = NJW 2006, 830; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 23 Rn 46. Voraufl. Rn 58 (Zimmer); Beck BilKomm6/ Winkeljohann/Hellwege Rn 182; ADS Rn 87; Richter S. 212; kritisch dazu Mirtschink S. 144 f. OLG Celle NZG 2000, 613; OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903); OLG Karlsruhe ZIP 1985, 409 (412); ADS Rn 184; MünchKommHGB2/Ebke Rn 96; Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 8; konzeptionell abweichend Hellgardt S. 304. AA Schnorr ZHR 170 (2006), 9 ff. Wellhöfer/Peltzer/Müller § 23 Rn 46 unter Verweis auf BGHZ 159, 234 = NZG 2004, 770.

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Vgl. hierzu und zu der Frage, welche weiteren Gesetze als Schutzgesetze in Betracht kommen, Beck BilKomm6/Winkeljohann/Hellwege Rn 175 ff. Hopt AcP 183 (1983), 608 (633); Canaris ZHR 163 (1999), 204 (214); Straßer S. 14; Mirtschink S. 143; MünchKommHGB2/ Ebke Rn 107 f; wohlwollender dagegen Kremer S. 234 ff; Staudinger/Oechsler BGB (2009) § 826 Rn 218. BGHZ 145, 187 (202) = NJW 2001, 360; BGH NJW 1987, 1758; BGH AG 2006, 197 (200); OLG Celle NZG 2000, 613 (615); LG Hamburg WPK-Mitt. 1999, 110 (113); s. auch BGH ZIP 2008, 2270 (2271) sowie die Nachw. in den folgenden Fn.

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§ 323

sich gewissenlos über erkannte Bedenken hinwegsetzt oder auf eine unerlässliche Prüfung von vornherein bewusst verzichtet, verstößt gegen den nach §§ 138, 826 BGB relevanten Verhaltensmaßstab.204 Gleiches gilt für einen Abschlussprüfer, der sich bei der Erteilung eines uneingeschränkten Testates allein auf die Feststellungen eines Gehilfen oder die Angaben des Unternehmens verlässt und nicht selbst eigenverantwortlich prüft.205 Ein sittenwidriges Verhalten kann aber auch schon dann vorliegen, wenn sich der Wirtschaftsprüfer grob fahrlässig der Einsicht in die Unrichtigkeit seines Bestätigungsvermerks verschließt.206 In subjektiver Hinsicht genügt bedingter Vorsatz bezüglich der die Sittenwidrigkeit 70 begründenden Umstände und der Schädigung eines anderen. Ein Bewusstsein der Sittenwidrigkeit ist ebenso wenig erforderlich wie eine Schädigungsabsicht.207 Gegebenenfalls lässt sich aus einem grob leichtfertigen Verhalten auf das subjektive Element schließen. Die bloße Fehlerhaftigkeit eines Jahresabschlusses lässt für sich genommen den Rückschluss auf einen Schädigungsvorsatz freilich nicht zu.208 Im Übrigen ist nicht erforderlich, dass der Prüfer eine konkrete Person als Geschädigten vor Augen hatte; vielmehr genügt die Vorstellung, der Abschluss könne bei Kreditverhandlungen verwandt werden und hierbei Verhandlungspartner zur Kreditgewährung veranlassen.209

V. Freiwillige Abschlussprüfungen und sonstige Dienstleistungen 1. Grundsatz. Die Vorschrift des § 323 ist speziell auf die Interessenlage bei Pflicht- 71 prüfungen zugeschnitten und gilt nicht für freiwillige Abschlussprüfungen sowie sonstige Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers (Rn 8). Daher kann das Vertragsverhältnis sowohl im Wege der Individualvereinbarung als auch durch Allgemeine Geschäftsbedingungen ausgestaltet werden; in der Praxis ganz üblich ist die Verwendung der AAB (§ 318 Rn 27). In Nr. 9 Abs. 2 AAB ist eine Haftungsbeschränkung für fahrlässig verursachte Schäden auf vier Millionen Euro vorgesehen. Das entspricht der gesetzlichen Erlaubnisnorm des § 54a Abs. 1 Nr. 2 WPO und kann daher nicht im Wege der Inhaltskontrolle beanstandet werden.210 Ob das auch für die vorgesehene Haftungshöchstsumme bei Serienschäden gilt, ist noch nicht geklärt.211 Durch im Einzelfall getroffene schriftliche Vereinbarungen darf die Haftung gemäß § 54a Abs. 1 Nr. 1 WPO auf die Mindestversicherungssumme der Berufshaftpflicht, mithin auf eine Million Euro beschränkt werden.

204

205 206 207 208 209

BGH NJW 1973, 321 (322); OLG Düsseldorf BB 1996, 2614 (2616); s. auch OLG Köln AG 1992, 89 (90); LG Frankfurt/M. AG 1998, 144 (146). OLG Karlsruhe ZIP 1985, 409 (411 f); OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903). BGHZ 145, 187 (202) = NJW 2001, 360. Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 123; Möllers JZ 2001, 909 (916). OLG Düsseldorf NZG 1999, 901 (903). BGH NJW 1987, 1758 (1759); LG Frankfurt/M. AG 1998, 144 (148); s. daneben BGHZ 160, 149 (156) = NJW 2004, 2971; vgl. aber auch OLG Karlsruhe ZIP 1985, 409 (412 ff): keine Haftung des Abschluss-

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211

prüfers, wenn im Rahmen von Geschäftsbeziehungen, die auf der Grundlage seines Testats aufgenommen wurden, zu späterer Zeit strafbare Handlungen begangen werden. H. Schmidt in: Ulmer/Brandner/Hensen AGB-Recht10 Anh. § 310 Rn 1051; Wellhöfer/Peltzer/Müller § 27 Rn 10; Stoffels in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer AGB-Recht5 Klausel R 7. Ablehnend H. Schmidt in: Ulmer/Brandner/Hensen AGB-Recht10 Anh. § 310 Rn 1052; befürwortend Stoffels in: Wolf/ Lindacher/Pfeiffer AGB-Recht5 Klausel R 7.

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§ 323

3. Buch. Handelsbücher

72

2. Haftung gegenüber Dritten. Für die Haftung gegenüber Dritten ist bei freiwilligen Abschlussprüfungen und sonstigen Dienstleistungen des Wirtschaftsprüfers zu beachten, dass insofern weder die Haftungshöchstgrenze des § 323 Abs. 2 eingreift noch § 323 Abs. 1 S. 3 eine Sperrwirkung begründen kann.212 Auch für den im Recht der Pflichtprüfung aus Abs. 1 S. 3 abzuleitenden Grundsatz einer restriktiven Handhabung der Dritthaftung (Rn 54) ist jenseits der gesetzlichen Pflichtprüfung kein Raum. Wird jedoch eine freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses nach den für die Pflichtprüfung maßgeblichen Vorschriften der §§ 316, 317 vorgenommen, so kann ein Anleger aus diesem Grunde billigerweise keinen weitergehenden Drittschutz erwarten, als dieser bei einer Pflichtprüfung gegeben wäre (Rn 58 ff).213 Eine darüber hinausgehende Dritthaftung nach (quasi-)vertraglichen Grundsätzen 73 (s. zur Konstruktion Rn 56 f) kommt in Betracht, wenn ein Wirtschaftsprüfer sich nicht darauf beschränkt, einen Jahresabschluss zu testieren, sondern zusätzlich im Auftrag des Initiators die Vollständigkeit und Richtigkeit, Plausibilität und Glaubhaftigkeit eines Werbeprospekts bescheinigt.214 Voraussetzung ist allerdings einerseits, dass ihm bekannt ist, dass der Prüfbericht den Interessenten vorgelegt werden soll, um sie zur Kapitalanlage zu bewegen. Andererseits kann der Anleger nur dann Drittschutz in Anspruch nehmen, wenn er von dem Gutachten tatsächlich Gebrauch macht.215 Daneben tritt ein etwaiger Anspruch aus Prospekthaftung. Hierfür kann ebenso wie für eine deliktische Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers auf die Ausführungen zur Pflichtprüfung verwiesen werden (Rn 62 ff, 67 ff). Nicht selten fungieren Wirtschaftsprüfer als Mittelverwendungskontrolleur im Rahmen 74 eines Kapitalanlagemodells. Nach der sehr weitgehenden Rechtsprechung des BGH haftet ein Wirtschaftsprüfer, der seiner Pflicht, die Einzahlungen der Anleger und die Mittelverwendung zu überprüfen, nicht nachkommt, späteren Anlegern, die im Vertrauen auf die Richtigkeit der Bestätigungen des Prüfers Anlagegeschäfte getätigt haben, aus Verschulden bei Vertragsschluss.216 Überdies können Wirtschaftsprüfer im Rahmen eines Börsengangs gegenüber dem Emittenten und den Emissionsbanken für einen unrichtigen Comfort Letter (§ 316 Rn 28) haften.217 Dagegen entfaltet eine von der BaFin nach § 44 Abs. 1 S. 2 KWG veranlasste Sonderprüfung eines Wertpapierhandelsunternehmens keine Schutzwirkung zugunsten einer Entschädigungseinrichtung nach dem Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetz.218 Der beauftragte Wirtschaftsprüfer hat 212

213 214

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Baetge/Kirsch/Thiele/Hennrichs Rn 113 f, 116; Baumbach/Hopt/Merkt Rn 8 f; M. Weber NZG 1999, 1 (8); in der Tendenz abweichend LG Mönchengladbach NJW-RR 1991, 415 (417). BGH AG 2006, 197 (198). BGH NJW 2004, 3420 (3421); BGH NZG 2007, 660 (662, Tz 27); BGH NZG 2007, 663 (665, Tz 21); s. auch BGH AG 2006, 197. BGH NZG 2007, 660 (662, Tz 28); BGH ZIP 2008, 321 (322, Tz 6); OLG München WM 2008, 249 (250). BGHZ 145, 187 (197 ff) = NJW 2001, 360; krit. dazu Arnold DStR 2001, 488 ff; Möllers JZ 2001, 909 ff; s. daneben BGH NZG 2007, 507: keine Pflicht zur Aufklärung über Reichweite und Risiken des Ver-

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trags; sowie BGH ZIP 2009, 2446 und 2449. Vgl. dazu näher, vor allem auch zur Konstruktion der Haftung gegenüber den Emissionsbanken IDW PS 910, Wpg 2004, 342 (344) Punkt 13: Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter; Kunold in: Habersack/Mülbert/Schlitt Unternehmensfiananzierung am Kapitalmarkt2 (2008) § 28 Rn 17; Ebke/Siegel WM 2001, Beil. 2, S. 1 (15 ff); Kersting S. 551 f; Krämer in: Marsch-Barner/Schäfer § 10 Rn 223 ff: Auskunftsvertrag. BGH ZIP 2009, 1166; OLG Stuttgart WM 2008, 1303 = ZIP 2008, 2419; aA Fölsing ZCG 2008, 279 (281); Sieber S. 383 ff; Binder WM 2010, 145; Köndgen JZ 2010, 418.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 324

deshalb nicht für den Mehraufwand einzustehen, der der Entschädigungseinrichtung durch die verspätete Feststellung eines in betrügerischer Absicht verschleppten Entschädigungsfalls entsteht.

§ 324 Prüfungsausschuss (1) 1 Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264d, die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss, sind verpflichtet, einen Prüfungsausschuss im Sinn des Absatzes 2 einzurichten, der sich insbesondere mit den in § 107 Abs. 3 Satz 2 des Aktiengesetzes beschriebenen Aufgaben befasst. 2 Dies gilt nicht für 1. Kapitalgesellschaften im Sinn des Satzes 1, deren ausschließlicher Zweck in der Ausgabe von Wertpapieren im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes besteht, die durch Vermögensgegenstände besichert sind; im Anhang ist darzulegen, weshalb ein Prüfungsausschuss nicht eingerichtet wird; 2. Kreditinstitute im Sinn des § 340 Abs. 1, die einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes nur durch die Ausgabe von Schuldtiteln im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nehmen, soweit deren Nominalwert 100 Millionen Euro nicht übersteigt und keine Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Prospekts nach dem Wertpapierprospektgesetz besteht. (2) 1 Die Mitglieder des Prüfungsausschusses sind von den Gesellschaftern zu wählen. 2 Mindestens ein Mitglied muss die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 des Aktiengesetzes erfüllen. 3 Der Vorsitzende des Prüfungsausschusses darf nicht mit der Geschäftsführung betraut sein. 4 § 124 Abs. 3 Satz 2 und § 171 Abs. 1 Satz 2 und 3 des Aktiengesetzes sind entsprechend anzuwenden.

Schrifttum Altmeppen Der Prüfungsausschuss – Arbeitsteilung im Aufsichtsrat, ZGR 2004, 390; Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung der Unternehmung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (AKEIÜ) Der Prüfungsausschuss nach der 8. EU-Richtlinie: Thesen zur Umsetzung ins deutsche Recht, DB 2007, 2129; Eibelshäuser/Stein Modifikation der Zusammenarbeit des Prüfungsausschusses mit dem Abschlussprüfer durch den Gesetzentwurf des BilMoG, Der Konzern 2008, 486; Erchinger/Melcher Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Neuerungen im Hinblick auf die Abschlussprüfung und die Einrichtung eines Prüfungsausschusses, DB 2008, Beil. 1, S. 56; Ernst/Seidler Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Gruber Der unabhängige Finanzexperte im Aufsichtsrat nach dem Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, NZG 2008, 12; Habersack Der Aufsichtsrat im Visier der Kommission, ZHR 168 (2004), 373; ders. Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss nach dem BilMoG, AG 2008, 98; Hauptmann/Nowak Auswirkungen des BilMoG auf die Überwachung öffentlicher Unternehmen, Der Konzern 2008, 426; Hommelhoff/ Mattheus Risikomangement im Entwurf des BilMoG als Funktionselement der Corporate Governance, BB 2007, 2787; Hüffer Die Unabhängigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern nach Ziffer 5.4.2 DCGK, ZIP 2006, 637; Huwer Der Prüfungsausschuss des Aufsichtsrats, 2008; Kropff Der unabhängige Finanzexperte in der Gesellschaftsverfassung, Festschrift K. Schmidt (2009) S. 1023; Lanfermann/Maul EU-Prüferrichtlinie: Neue Pflichtanforderungen für Audit Committes, DB 2006, 1505; Lanfermann/Röhricht Pflichten des Prüfungsausschusses nach dem BilMoG, BB 2009, 887;

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Maushake Audit Committees – Prüfungsausschüsse im US-amerikanischen und deutschen Recht, 2009; Nagel Unabhängigkeit der Kontrolle im Aufsichtsrat und Verwaltungsrat: Der Konflikt zwischen der deutschen und der angelsächsischen Konzeption, NZG 2007, 166; Nonnenmacher/Pohle/ v. Werder Aktuelle Anforderungen an Prüfungsausschüsse, DB 2007, 2412; Spindler Die Empfehlungen der EU für den Aufsichtsrat und ihre deutsche Umsetzung im Corporate Governance Kodex, ZIP 2005, 2033.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . 1. Früheres Recht . . . . . . . . . . 2. Inhalt und Zweck der Regelung . . 3. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben II. Anwendungsbereich . . . . . . . 1. Auffangtatbestand . . . . . . 2. Tatbestandsvoraussetzungen . 3. Verbleibende Anwendungsfälle 4. Ausnahmen . . . . . . . . . .

. . . . .

. . . . .

. . . .

Rn

1–4 1 2 3–4

2. Wahl und Zusammensetzung . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . b) Unabhängigkeit und Sachverstand (Abs. 2 S. 2) . . . . . . . . . . . aa) Unabhängigkeit . . . . . . . bb) Sachverstand . . . . . . . . cc) Rechtsfolgen bei Nichtbeachtung . . . . . . . . . c) Begrenzte Funktionstrennung (Abs. 2 S. 3) . . . . . . . . . . . 3. Aufgaben (Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 4) . 4. Rechte und Pflichten . . . . . . . .

. 5–12 . 5 . 6–8 . 9 . 10–12

III. Der isolierte Prüfungsausschuss . . . . 13–25 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . 13–15

16–21 16 17–20 17–18 19 20 21 22–24 25

I. Einführung 1

1. Früheres Recht. Bislang war in § 324 ein der freiwilligen Gerichtsbarkeit zugeordnetes Verfahren zur Klärung von Meinungsverschiedenheiten zwischen der geprüften Gesellschaft und ihrem Abschlussprüfer vorgesehen (s. zu allen Einzelheiten die Erl. der Voraufl.). Angesichts des nur kurzen Zeitraums, der für eine Abschlussprüfung zur Verfügung steht, sollte dieses gegenüber dem normalen Zivilprozess eine beschleunigte Streitbeilegung ermöglichen. Es hatte aber praktisch fast überhaupt keine Bedeutung, weil Meinungsstreitigkeiten regelmäßig durch berufsständische Gremien oder die Einholung von Gutachten behoben wurden; bekannt geworden sind weniger als eine Handvoll Fälle. Aus diesem Grunde hat der Gesetzgeber mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 1 im Jahre 2009 diese besondere Verfahrensart abgeschafft.2 Soweit gerichtlicher Klärungsbedarf besteht, steht stattdessen nunmehr der allgemeine Zivilrechtsweg offen.3

2

2. Inhalt und Zweck der Regelung. Nach § 324 Abs. 1 S. 1 sind nunmehr alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllt, mithin mindestens über ein unabhängiges Mitglied mit Sachverstand auf den Gebieten der Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen, verpflichtet, einen Prüfungsausschuss einzurichten. Ausnahmen von dieser Einrichtungspflicht sind in Abs. 1 S. 2 vorgesehen. Als Auffangregelung soll die Vorschrift sicherstellen, dass grundsätzlich in allen kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften die institutionellen Voraussetzungen geschaffen werden, um eine effektive Kontrolle der Rechnungslegung und des Risikomanagements sowie eine sachgerechte Ausgestaltung der Abschlussprüfung zu gewährleisten. Entgegen dem missverständlichen 1

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 28.5.2009, BGBl. I 1102; dazu Vor § 316 Rn 12.

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2 3

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 91. Oser/Roß/Wader/Drögemüller WPg 2008, 105 (111).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 324

Wortlaut handelt es sich bei dem zu schaffenden Prüfungsausschuss nicht um eine Untergliederung eines sonstigen Gremiums, sondern um ein eigenständiges Organ der Gesellschaft (Rn 13). Diesem müssen zumindest die in § 107 Abs. 3 S. 2 AktG genannten Aufgaben zugewiesen sein. Der Prüfungsausschuss hat sich demnach mit der Überwachung des Rechnungslegungsprozesses, mit der Funktionsfähigkeit des internen Kontrollsystems, des internen Risikomanagements und des internen Revisionssystems sowie mit der Abschlussprüfung zu befassen. Was die organisatorische Ausgestaltung angeht, so enthält Abs. 2 nur rudimentäre Vorgaben. Die Mitglieder sind nach Abs. 2 S. 1 von den Gesellschaftern zu wählen, wobei Abs. 2 S. 2 zufolge mindestens eines von ihnen unabhängig und sachkundig im Sinne des § 100 Abs. 5 AktG sein muss. Darüber hinaus darf der Vorsitzende nach Abs. 2 S. 3 nicht mit der Geschäftsführung betraut sein. Schließlich finden gemäß Abs. 2 S. 4 die Vorschriften des § 124 Abs. 3 S. 2 AktG betreffend den Beschlussvorschlag zur Wahl des Abschlussprüfers und des § 171 Abs. 1 S. 2 und 3 AktG betreffend die Teilnahme des Abschlussprüfers an Sitzungen entsprechende Anwendung. Im Übrigen bleibt die nähere Ausgestaltung des Prüfungsausschusses dem Gesellschaftsvertrag überlassen (Rn 16 ff). 3. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben. Über einen Prüfungsausschuss hat nach Art. 41 3 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie (Vor § 316 Rn 13) jedes Unternehmen von öffentlichem Interesse zu verfügen.4 Ihrem Art. 2 Nr. 13 zufolge sind das neben kapitalmarktorientierten Unternehmen grundsätzlich auch sämtliche Kreditinstitute und Versicherungen. Freilich gestattet es Art. 39 den Mitgliedstaaten, letztere von der Einrichtungspflicht freizustellen, soweit sie nicht kapitalmarktorientiert sind. Gänzlich und ersatzlos können zudem die in Art. 41 Abs. 6 der Richtlinie genannten Unternehmen befreit werden, nämlich bestimmte Tochterunternehmen (sofern die Konzernspitze die Anforderungen der Richtlinie erfüllt), bestimmte offene Fonds, Emittenten von Asset Backed Securities und nicht börsennotierte Kreditinstitute, die nur Schuldtitel mit einem Gesamtnominalwert von unter 100 Mio Euro ausgegeben und keinen Prospekt veröffentlicht haben. Aus Art. 41 Abs. 5 und Erwägungsgrund 24 folgt weiterhin, dass es den Mitgliedstaaten generell erlaubt ist, die Aufgaben des Prüfungsausschusses dem Aufsichts- oder Verwaltungsrat bzw. einem dort zu bildenden Ausschuss zuzuweisen.5 Wird allerdings ein isolierter Prüfungsausschuss eingerichtet, so müssen dessen Mitglieder nach Art. 41 Abs. 1 Unterabs. 1 S. 1 durch Mehrheitsentscheidung von der Gesellschafterversammlung des geprüften Unternehmens bestellt werden. Mindestens ein Mitglied des Prüfungsausschusses muss unabhängig sein und über 4 Sachverstand in Rechnungslegung und/oder Abschlussprüfung verfügen (Art. 41 Abs. 1 Unterabs. 1 S. 2); insoweit wird die Abschlussprüferrichtlinie durch die Empfehlung der Kommission vom 15.2.2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren oder Aufsichtsratsmitgliedern börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs- oder Aufsichtsrats 6 ergänzt. Die Aufgaben des Prüfungsausschusses sind im Einzelnen in Art. 41 Abs. 3 umschrieben. Im Zentrum steht danach die Überwachung des Rechnungslegungsprozesses, der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems

4 5

6

Näher dazu Lanfermann/Maul DB 2006, 1505 ff. Daran vermag auch Art. 41 Abs. 1 Unterabs. 2 nichts zu ändern, s. Habersack AG 2008, 98 (100). ABl. Nr. L 52/51; dazu Habersack ZHR 168

(2004), 373 ff; ders. ZSR 124 (2005) II, 533 (558 ff); ders. AG 2008, 98 (104 ff); Hüffer ZIP 2006, 637 ff; Nagel NZG 2007, 166 ff; Spindler ZIP 2005, 2033 (2034 ff); Huwer S. 218 ff.

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3. Buch. Handelsbücher

und der Abschlussprüfung. Ergänzend hat der Prüfungsausschuss nach Abs. 3 eine Empfehlung an das Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan zu richten, auf den dieses sich bei seinem Vorschlag zur Wahl des Abschlussprüfers zu stützen hat. Schließlich hat der Abschlussprüfer nach Abs. 4 dem Prüfungsausschuss über die wichtigsten bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse zu berichten, insbesondere über wesentliche Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses.

II. Anwendungsbereich 5

1. Auffangtatbestand. Der Ansatz des deutschen Gesetzgebers geht dahin, soweit wie möglich von einem Zwang zur Einführung eines isolierten Prüfungsausschusses als einem eigenständigen Organ abzusehen. Vielmehr hat dessen Aufgaben grundsätzlich ein vorhandener Aufsichts- oder Verwaltungsrat wahrzunehmen. Um den Vorgaben der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3 f) Rechnung zu tragen, sehen § 100 Abs. 5 AktG und § 36 Abs. 4 GenG daher vor, dass kapitalmarktorientierte Aktiengesellschaften und eingetragene Genossenschaften über zumindest ein unabhängiges und sachverständiges Aufsichtsratsmitglied verfügen müssen; Entsprechendes gilt nach § 27 Abs. 1 SEAG und § 19 Abs. 1 SCEAG für den Verwaltungsrat einer SE oder SCE mit monistischem System. Vorbehaltlich der Empfehlung der Ziffer 5.3.2 DCGK bleibt es sodann dem Ermessen des jeweiligen Organs überlassen, ob es aus der Mitte seiner Mitglieder einen besonderen Prüfungsausschuss bildet (§ 107 Abs. 3 S. 1 AktG, § 38 Abs. 1a S. 1 GenG, 34 Abs. 4 S. 1 SEAG, § 19 Abs. 4 S. 1 SCEAG), dem dann wiederum zumindest ein unabhängiges und sachverständiges Mitglied angehören muss (§ 107 Abs. 4 AktG, § 38 Abs. 1a S. 2 GenG, § 34 Abs. 4 S. 3 SEAG, § 19 Abs. 4 S. 3 SCEAG). Lediglich wenn in einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft weder kraft Gesetzes noch aufgrund des Gesellschaftsvertrags ein Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan besteht, das über ein unabhängiges und sachverständiges Mitglied verfügen muss, greift gleichsam als Auffangtatbestand § 324 ein. Die Gesellschaft ist dann verpflichtet, einen Prüfungsausschuss nach Maßgabe des § 324 Abs. 2 zu schaffen. Aus der Qualifizierung als Auffangtatbestand folgt allerdings kein Wahlrecht der Gesellschaft.7 Sofern eine gesetzliche oder statutarische Vorgabe zur Besetzung des Aufsichts- oder Verwaltungsorgans mit einem unabhängigen und sachverständigen Mitglied besteht, hat die Gesellschaft dieser Rechtspflicht Folge zu leisten und kann nicht stattdessen einen Prüfungsausschuss entsprechend § 324 Abs. 2 einrichten.8

6

2. Tatbestandsvoraussetzungen. Eine Verpflichtung zur Einrichtung eines isolierten Prüfungsausschusses besteht zunächst nur bei Kapitalgesellschaften. Darunter versteht das HGB ausweislich der Überschrift vor § 264 die AG, KGaA und die GmbH.9 Der AG allgemein gleichgestellt ist weiterhin nach Art. 10 SE-VO die Europäische Gesellschaft. Entsprechende Anwendung findet die Einrichtungsverpflichtung gemäß § 264a auf atypische Personenhandelsgesellschaften, also auf solche Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft ist, der eine natürliche Person als persönlich haftender

7

Anders noch die Begründung zu § 342f RefE BilMoG, kritisch dazu Habersack AG 2008, 98 (102); Gruber NZG 2008, 12 (14); s. sodann Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1028 f).

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8 9

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 92; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (663). Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rn 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann § 264 Rn 4.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 324

Gesellschafter angehört.10 Weiterhin ordnen unter bestimmten Voraussetzungen § 340k Abs. 5 für Kreditinstitute und § 341k Abs. 4 für Versicherungsunternehmen die entsprechende Anwendung des § 324 auch dann an, wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. Schließlich gilt § 324 gemäß § 53 Abs. 3 GenG auch für Genossenschaften, die keinen Aufsichtsrat haben. Im Weiteren muss die Gesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sein. 7 Erfasst werden daher neben börsennotierten Gesellschaften auch solche Unternehmen, die den Kapitalmarkt allein durch die Begebung von Anleihen und ähnlichen Finanzierungsinstrumenten in Anspruch nehmen. Die Abschlussprüferrichtlinie schreibt einen Prüfungsausschuss darüber hinaus zwar im Grundsatz für alle Unternehmen von öffentlichem Interesse und damit auch für sämtliche Kreditinstitute und Versicherungen vor, stellt es aber in ihrem Art. 39 den Mitgliedstaaten frei, für diese Ausnahmen vorzusehen, sofern sie nicht kapitalmarktorientiert sind (Rn 3). Von dieser Option hat der deutsche Gesetzgeber Gebrauch gemacht. Schließlich darf die Gesellschaft keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die 8 Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen muss.11 Über einen entsprechenden Aufsichtsrat verfügen neben der AG zunächst die KGaA (§ 278 Abs. 3 AktG) und die dualistisch verfasste SE (Art. 9 Abs. 2 lit. c) SE-VO). Für die SE mit monistischer Verfassung, die Genossenschaft und die SCE bestehen Sonderregeln, die auf § 100 Abs. 5 AktG verweisen (§ 27 Abs. 1 SEAG, § 36 Abs. 4 GenG, § 29 Abs. 1 SCEAG, Art. 8 Abs. 1 lit. c) SCE-VO i.V.m. § 36 Abs. 4 GenG). Was schließlich die GmbH angeht, so muss diese als mitbestimmte Gesellschaft (§§ 6 Abs. 2 S. 1, 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 MitbestG, § 3 Abs. 2 MontanMitbestG, § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG) und als Kapitalanlagegesellschaft (§ 6 Abs. 2 InvG) über einen entsprechend besetzten Aufsichtsrat verfügen. Im Übrigen verweist die – freilich dispositive – Vorschrift des § 52 Abs. 1 GmbHG auf § 100 Abs. 5 AktG. Wird dessen Geltung nicht abbedungen, hat daher auch die mitbestimmungsfreie GmbH, die kraft ihres Gesellschaftsvertrags über einen Aufsichtsrat verfügt, keinen Prüfungsausschuss im Sinne von § 324 Abs. 2 einzurichten.12 3. Verbleibende Anwendungsfälle. In einer Gesamtschau verbleiben damit nur wenige 9 Konstellationen, in denen § 324 als Auffangtatbestand (Rn 5) eingreift.13 Das betrifft zunächst die kapitalmarktorientierte, nicht mitbestimmte und nicht als Kapitalanlagegesellgesellschaft verfasste GmbH, die entweder über gar keinen oder lediglich über einen solchen Aufsichtsrat verfügt, hinsichtlich dessen die Geltung des § 100 Abs. 5 AktG abbedungen wurde. Sodann haben solche kapitalmarktorientierten Genossenschaften einen Prüfungsausschuss einzurichten, die gemäß § 9 Abs. 1 S. 2 GenG auf einen Aufsichtsrat verzichten durften, weil sie weniger als 20 Mitglieder haben (§ 53 Abs. 3 GenG). Schließlich werden sämtliche kapitalmarktorientierten atypischen Personen-

10

11

Anders noch der RefE, weil § 264a nicht auf den geplanten § 342f verwiesen hätte, s. Habersack AG 2008, 98 (102 Fn 20) gegen Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787 (2790). Näher zu den nicht von § 324 erfassten Gesellschaften sowie zur Organisationsautonomie des Aufsichtsrats Lanfermann/ Röhricht BB 2009, 887 f; s. ferner Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3.

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13

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 92; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (663); Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1029 f). Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt Rn 3; für analoge Anwendung auf öffentliche Unternehmen Hauptmann/Nowak Der Konzern 2008, 426, 433 ff (nicht überzeugend).

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handelsgesellschaften (§ 264a) sowie alle nicht als Kapitalgesellschaft verfassten kapitalmarktorientierten Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen erfasst (§ 340k Abs. 5, § 341l Abs. 4), wenn sie keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen muss. Das gilt gemäß §§ 340k Abs. 5 S. 2, 341l Abs. 4 S. 2 allerdings für Sparkassen und sonstige landesrechtliche Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht. Mit dieser Öffnungsklausel soll ein Eingriff in die Gesetzgebungskompetenz der Länder vermieden werden; dessen ungeachtet ist auch der Landesgesetzgeber zur Erfüllung der Anforderungen der Abschlussprüferrichtlinie verpflichtet.14

10

4. Ausnahmen (Abs. 1 S. 2). In Ausübung der den Mitgliedstaaten in Art. 41 Abs. 6 der Abschlussprüferrichtlinie eingeräumten Option befreit Abs. 1 S. 2 bestimmte Unternehmen von der Pflicht, einen Prüfungsausschuss nach Abs. 2 einzurichten. Das gilt anknüpfend an Art. 41 Abs. 6 lit. c) der Richtlinie nach Abs. 1 S. 2 Nr. 1 zunächst für Gesellschaften, deren ausschließlicher Zweck in der Ausgabe von Wertpapieren im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG besteht, die durch Vermögensgegenstände besichert sind. Freigestellt werden damit Gesellschaften, die lediglich „Asset Backed Securities“ emittieren und in der Praxis regelmäßig als Vehikel zur Liquiditätsbeschaffung dienen. Entsprechend der Vorgabe des Art. 41 Abs. 6 lit. c) S. 2 haben diese Gesellschaften im Anhang darzulegen, weshalb sie von der Schaffung eines besonderen Prüfungsausschusses absehen. Daneben sind nach Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Kreditinstitute im Sinn von § 340 Abs. 1 befreit, 11 die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG nur durch Ausgabe von Schuldtiteln im Sinne von § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 lit. a) WpHG in Anspruch nehmen, soweit deren Nominalwert 100 Millionen Euro nicht übersteigt und keine Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Prospekts nach dem WpPG besteht. Anknüpfend an Art. 41 Abs. 6 lit. d) der Abschlussprüferrichtlinie sollen damit aus dem Kreis der nicht börsennotierten Kreditinstitute nur diejenigen zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses verpflichtet werden, die in wesentlichem Umfang Schuldtitel zum Handel auf einem geregelten Markt ausgegeben haben. Nach der Regierungsbegründung ist darauf abzustellen, ob am Abschlussstichtag Schuldtitel mit einem Gesamtnominalwert von mehr als 100 Millionen Euro im Umlauf sind.15 Keinen Gebrauch gemacht hat der deutsche Gesetzgeber hingegen von der in Art. 41 12 Abs. 6 lit. a) der Richtlinie eröffneten Möglichkeit, eine Ausnahme für Tochterunternehmen vorzusehen, wenn sie auf Konzernebene die Anforderungen des Art. 41 Abs. 1 bis 4 erfüllen. Er hat sich dabei von der einleuchtenden Überlegung leiten lassen, dass auch Tochtergesellschaften eine erhebliche Bedeutung für den Kapitalmarkt haben können und das Vorhandensein eines Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines Prüfungsausschusses allein auf der Ebene der Konzernspitze keine ausreichend tiefgehende Prüfung der in Rede stehenden besonders sensiblen Fragen der Unternehmensführung in der Tochtergesellschaft gewährleistet.16

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Stellungnahme des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 16/12407, S. 93.

262

15 16

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 93. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 93.

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§ 324

III. Der isolierte Prüfungsausschuss 1. Grundlagen. Bei dem Prüfungsausschuss i.S.d. § 324 handelt es sich um ein – dem 13 Aufsichtsrat vergleichbares – eigenständiges Gesellschaftsorgan der kapitalmarktorientierten Gesellschaft, nicht dagegen um die Untergliederung eines bereits bestehenden Organs.17 Dem entspricht es, dass die Mitglieder nach Abs. 2 S. 1 durch die Gesellschafter zu wählen sind (Rn 16). Nicht erforderlich ist allerdings, dass das Organ als Prüfungsausschuss bezeichnet wird und ausschließlich die in § 107 Abs. 3 S. 2 AktG bezeichneten Aufgaben zu erledigen hat; entscheidend ist vielmehr die gesellschaftsvertragliche (Rn 15) Aufgabenzuweisung als solche. In Betracht kommt deshalb auch, einen ohnehin bestehenden oder eigens eingerichteten Beirat mit den Aufgaben eines Prüfungsausschusses zu betrauen.18 Die Gesellschafterversammlung hingegen kann nicht die Aufgaben eines Prüfungsausschusses übernehmen.19 Dies folgt aus Abs. 2 S. 1, der – die Vorgabe des Art. 41 Abs. 1 Unterabs. 1 S. 1 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3) umsetzend – bestimmt, dass die Mitglieder des Prüfungsausschusses von den Gesellschaftern gewählt werden, und hierdurch die Wahrnehmung der Prüfungsaufgabe durch die Gesellschafterversammlung ersichtlich ausschließt, vielmehr die Einsetzung eines eigenständigen Prüfungsorgans durch die Gesellschafterversammlung voraussetzt; hierdurch soll auch der Gefahr von Interessenkonflikten in der Person der Gesellschafter begegnet werden (vgl. § 318 Rn 5 f). Bei der kapitalmarktorientierten Personengesellschaft ist der Prüfungsausschuss auf 14 der Ebene der Gesellschaft, nicht dagegen auf der Ebene eines (persönlich haftenden) Gesellschafters einzusetzen. Dies gilt auch im Anwendungsbereich des § 4 MitbestG. Die in dieser Vorschrift angeordnete Zurechnung der Arbeitnehmer der Personengesellschaft bleibt zwar unberührt, vermag aber nichts daran zu ändern, dass die Personengesellschaft als solche kapitalmarktorientiert ist und deshalb über einen Prüfungsausschuss verfügen muss. Der Prüfungsausschuss als von den Organwaltern (Rn 16 ff) zu unterscheidendes Ge- 15 sellschaftsorgan 20 entsteht bereits durch Verwirklichung des Tatbestands des Abs. 1 und damit kraft Gesetzes; er ist insoweit dem Pflichtaufsichtsrat vergleichbar. Der Wortlaut des Abs. 1 S. 1 und der Umstand, dass Abs. 2 nur „rudimentäre Aussagen zur Einrichtung und Organisation“ des Ausschusses trifft, die der Ergänzung durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – namentlich hinsichtlich der Wahl und der Dauer der Mitgliedschaft – bedürfen,21 steht dem nicht entgegen; die in Abs. 1 S. 1 vorgeschriebene „Einrichtung“ verlangt von den Gesellschaftern die nähere Ausgestaltung und Besetzung des Prüfungsausschusses. Für die hier vertretene Ansicht spricht im Übrigen der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz des effet utile, der eine effektive Umsetzung des Art. 41 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3 f) verlangt. Das Gesetz sieht nämlich keine unmittelbaren Sanktionen für den Fall vor, dass die Gesellschafter der Pflicht aus Abs. 1 S. 1 nicht nachkommen, mithin von der „Einrichtung“ eines Prüfungsausschusses absehen; namentlich findet § 289a nur auf Aktiengesellschaften Anwendung. Geht man davon aus, dass der Prüfungsausschuss als Pflichtorgan kraft Gesetzes besteht und berücksich-

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18

Habersack AG 2008, 98 (100); Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787 (2790); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 2; allg. zum Organbegriff Schürnbrand S. 30 ff (speziell zu Kontrollgremien: S. 72 ff). – S. dazu noch Rn 24. Näher zum Beirat § 109 Rn 48 ff (Schäfer).

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20 21

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 94; Lanfermann/Maul DB 2006, 1505 (1508); Baumbach/Hopt/Merkt Rn 6. Zu dieser Unterscheidung s. § 125 Rn 6; näher Schürnbrand S. 41 ff. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 94.

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§ 324

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tigt man weiter, dass §§ 111 Abs. 2 S. 3, 124 Abs. 3 AktG analoge Anwendung finden (Rn 22), so ergeben sich immerhin mittelbare Sanktionen. In Ermangelung eines Beschlussvorschlags des Prüfungsausschusses wäre dann nämlich der Beschluss der Gesellschafter über die Wahl des Abschlussprüfers mangelhaft; zudem wäre das geschäftsführende Organ an dem wirksamen Abschluss des Prüfungsvertrags gehindert. 2. Wahl und Zusammensetzung

16

a) Allgemeines. Nach Abs. 2 S. 1 sind die Mitglieder des Prüfungsausschusses von den Gesellschaftern zu wählen. Maßgebend sind die jeweils anwendbaren Vorschriften über die Beschlussfassung in laufenden Angelegenheiten; einer Änderung des Gesellschaftsvertrags bedarf es zwar zur „Einrichtung“ des Prüfungsausschusses (Rn 15), nicht aber zur Wahl der Ausschussmitglieder. Anders als § 318 Abs. 1 S. 2 (§ 318 Rn 7 ff) lässt § 324 eine Wahl der Ausschussmitglieder durch ein anderes Organ nicht zu; ausgeschlossen ist damit insbesondere die Bestellung der Ausschussmitglieder durch das Geschäftsführungsorgan. Die Zahl der Mitglieder des Ausschusses und die Amtsdauer sind im Gesellschaftsvertrag festzulegen. Entsprechend aktienrechtlichen Grundsätzen über erledigende Ausschüsse 22 muss sich die Zahl der Mitglieder auf mindestens drei belaufen. Mitbestimmungsrechtliche Besonderheiten sind schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil § 324 nur Gesellschaften ohne Pflichtaufsichtsrat erfasst (Rn 6 ff, 9). Auch im Falle einer Personengesellschaft können Nichtgesellschafter gewählt werden. Der Grundsatz der Selbstorganschaft findet auf Beiräte und vergleichbare Organe keine Anwendung (§ 109 Rn 52, 55); andernfalls wäre im Übrigen die Beachtung des § 100 Abs. 5 AktG (Rn 17 ff) nicht gewährleistet.

17

b) Unabhängigkeit und Sachverstand (Abs. 2 S. 2) aa) Unabhängigkeit. Nach Abs. 2 S. 2 muss mindestens ein Mitglied des Prüfungsausschusses die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen und damit zugleich unabhängig sein und über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen; der Gesellschaftsvertrag kann weitergehende Anforderungen statuieren, insbesondere verlangen, dass mehrere Mitglieder unabhängig und sachverständig sein müssen. Was zunächst das Erfordernis der Unabhängigkeit betrifft, so soll es für eine unbefangene Wahrnehmung der Aufsichtsfunktion sorgen. Es ist deshalb nicht erst dann missachtet, wenn das Prüfungsausschussmitglied zugleich Geschäftsführungsfunktionen innehat und deshalb nach Abs. 2 S. 3 nicht den Vorsitz des Ausschusses übernehmen darf (Rn 21). An der erforderlichen Unabhängigkeit fehlt es vielmehr auch dann, wenn unmittelbare oder mittelbare geschäftliche, finanzielle oder persönliche Beziehungen zur Geschäftsführung bestehen, die aus Sicht eines vernünftigen und verständigen Dritten ernsthafte Zweifel an der Unvoreingenommenheit des Ausschussmitglieds begründen.23 Erwägungsgrund 24 der Abschlussprüferrichtlinie (Rn 3) bestimmt, dass sich die Mitgliedstaaten auf die Kommissionsempfehlung vom 15.2.2005 24 „berufen“ können. Die Materialien zu § 100 Abs. 5 AktG knüpfen hieran und an Ziff. 5.4.2 S. 2 des Deutschen Corporate Governance Kodex 25 an und verbinden dies 22

23

BGH AG 1991, 398 (399); BGH AG 1989, 129 (130); MünchKommAktG3/Habersack § 107 Rn 123. Vgl. in Bezug auf den Abschlussprüfer § 319 Rn 1, 16 ff mit umf. Nachw. in Fn 3; ferner Maushake S. 302 ff.

264

24 25

Dazu Rn 4 mit Nachw. in Fn 6. Dazu Ringleb/Kremer/Lutter/v. Werder/ Kremer Deutscher Corporate Governance Kodex3 Rn 1029 ff; Hüffer ZIP 2006, 637 ff; Spindler ZIP 2005, 2033 ff.

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§ 324

mit dem Hinweis, dass es sich bei der Kommissionsempfehlung weder um abschließende noch um zwingende abstrakte Vorgaben handele, sondern nur um „Hinweise auf Beziehungen und Umstände, die für die Beurteilung der Unabhängigkeit relevant sein können.“ 26 Zumal vor dem Hintergrund, dass nach Ansicht des EuGH die nationalen Gerichte Empfehlungen bei Auslegung des zur Durchführung von Gemeinschaftsrecht ergangenen nationalen Rechts sowie zur Ergänzung verbindlicher gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften heranziehen müssen,27 und der Empfehlung somit ungeachtet des Art. 249 Abs. 4 EG gewisse normative Wirkung zukommt, ist allerdings davon auszugehen, dass sich die nach Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 100 Abs. 5 AktG gebotene Unabhängigkeit des Prüfungsausschussmitglieds nach der Empfehlung vom 15.2.2005 beurteilt.28 Von den im Anhang II der Kommissionsempfehlung aufgelisteten Kriterien, die die 18 Unabhängigkeit zu beeinträchtigen geeignet sind, ist aus Sicht des deutschen Rechts zunächst die (über § 100 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AktG hinausgehende) Wahrnehmung von Geschäftsführungs- oder Führungsfunktionen vor Ablauf einer „cooling off“-Periode von fünf bzw. drei Jahren von Interesse. Zudem wird die Unabhängigkeit durch die Eigenschaft als maßgeblich beteiligter Gesellschafter gefährdet; in Ziff. 1 lit. d) des Anhangs heißt es nämlich, dass die betreffende Person „keinesfalls … ein Anteilseigner mit einer Kontrollbeteiligung sein oder einen solchen vertreten“ darf. Dies entspricht zwar den in § 6 Abs. 2a InvG für – vielfach in einem Abhängigkeitsverhältnis stehende – Investmentgesellschaften vorgesehenen Anforderungen, distanziert sich indes deutlich von der Konzeption des deutschen Konzernrechts 29 und der damit im Einklang stehenden – restriktiven – Fassung der Ziff. 5.4.2 Satz 2 des Kodex (Rn 17). Mit Blick auf die besondere Funktion des Prüfungsausschusses einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft erscheint dies indes plausibel. bb) Sachverstand. Anders als Ziff. 5.3.2 S. 2 des Deutschen Corporate Governance 19 Kodex, wonach der Vorsitzende des Prüfungsausschusses der den Kapitalmarkt nach Maßgabe des § 161 Abs. 1 AktG in Anspruch nehmenden AG über „besondere Erkenntnisse und Erfahrungen in der Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen und internen Kontrollverfahren“ verfügen soll,30 begnügt sich Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 100 Abs. 5 AktG mit der Forderung, dass mindestens ein unabhängiges Mitglied des Prüfungsausschusses Sachverstand entweder auf dem Gebiet der Rechnungslegung oder auf dem der Abschlussprüfung hat. Mit Blick auf den – auch in § 107 Abs. 3 S. 2 klar zum Ausdruck kommenden – engen Zusammenhang zwischen Rechnungslegung und Abschlussprüfung vermag diese Einschränkung nicht zu überzeugen; sie dürfte indes kaum praktische Auswirkungen haben.31 Die sich aus dem Gesellschaftsvertrag und den für die kapitalmarkt26

27 28 29

30

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 102; engere Anlehnung an die Kommissionsempfehlung noch im RefE BilMoG, s. Habersack AG 2008, 98 (105 f). EuGH Slg. 1989, 4407, Tz. 18. Vgl. bereits Habersack AG 2008, 98 (105). Vgl. dazu die Nachw. in Fn 6; ferner § 308 Abs. 3 AktG und dazu Emmerich/Habersack Aktien- und GmbH-Konzernrecht5 § 308 Rn 70 ff. Dazu Ringleb/Kremer/Lutter/v. Werder/ Kremer Deutscher Corporate Governance Kodex3 Rn 1002 ff.

31

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 102 sieht als geeignet an: Angehörige der steuerberatenden oder wirtschaftsprüfenden Berufe oder Personen mit einer speziellen beruflichen Ausbildung, Finanzvorstände, fachkundige Angestellte aus den Bereichen Rechnungswesen und Controlling, Analysten sowie langjährige Mitglieder in Prüfungsausschüsse oder Betriebsräte, die sich diese Fähigkeit im Zuge ihrer Tätigkeit durch Weiterbildung angeeignet haben; näher zum Finanzexperten nach § 100 Abs. 5 AktG Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 ff; Gruber NZG 2008, 12 ff.

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orientierte Gesellschaft geltenden gesetzlichen Regelungen und Grundsätzen ergebenden Anforderungen an die Qualifikation der Ausschussmitglieder werden allerdings durch Abs. 2 S. 2 nicht berührt. So ist für das Aktienrecht – und damit für den unmittelbaren Anwendungsbereich des § 100 Abs. 5 AktG – anerkannt, dass die Mitglieder eines Ausschusses erhöhten Qualifikationsanforderungen unterliegen.32 Dieses Qualifikations- und Verantwortungsgefälle tritt am deutlichsten im Zusammenhang mit dem Prüfungsausschuss der AG zutage, weshalb sämtliche Ausschussmitglieder zumindest über „financial literacy“ verfügen müssen. Zumindest für große kapitalmarktorientierte Gesellschaften war es zudem schon vor Inkrafttreten des BilMoG weithin anerkannt,33 dass zumindest ein Mitglied des Ausschusses – regelmäßig der Vorsitzende – Experte auf dem Gebiet der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung zu sein hat und als solcher imstande sein muss, die allfälligen Fragen auf Augenhöhe mit dem Abschlussprüfer und dem Finanzvorstand zu besprechen.34 Hiervon sind § 100 Abs. 5 AktG, § 324 nur insoweit abgewichen, als nunmehr Expertise auf dem Gebiete der Rechnungslegung oder dem der Abschlussprüfung genügt, der Experte indes zusätzlich unabhängig zu sein hat.

20

cc) Rechtsfolgen bei Nichtbeachtung. Wahlbeschlüsse, die den Vorgaben des Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 100 Abs. 5 AktG nicht entsprechen, sind gesetzeswidrig und damit nach Maßgabe des jeweiligen Beschussmängelrechts (§ 318 Rn 48) entweder per se nichtig oder zumindest anfechtbar.35 Voraussetzung ist keineswegs, dass der als unabhängiger Finanzexperte vorgesehene Kandidat bei Vornahme des Wahlbeschlusses zu identifizieren ist.36 Es genügt vielmehr, dass feststeht, dass der Prüfungsausschuss nach erfolgter Einzel- oder Listenwahl den Anforderungen des § 100 Abs. 5 AktG nicht entspricht, weil ein unabhängiger Finanzexperte nicht gewählt worden ist. Verliert der unabhängige Finanzexperte entweder seine Unabhängigkeit oder seine Expertise, so kann er aus wichtigem Grund abberufen werden;37 auch beim Fehlen entsprechender gesellschaftsvertraglicher oder gesetzlicher Regelungen bildet dieses Abberufungsrecht einen ungeschriebenen Bestandteil des allgemeinen Organisations- und Gesellschaftsrechts.

21

c) Begrenzte Funktionstrennung (Abs. 2 S. 3). Abs. 2 S. 3 verbietet es, einer mit der Geschäftsführung betrauten Person den Vorsitz des Prüfungsausschusses zu übertragen, und will hierdurch über Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 100 Abs. 5 AktG hinaus (Rn 17 f) für eine hinreichende Unabhängigkeit der Mitglieder des Prüfungsausschusses sorgen. Damit bleibt das Gesetz freilich deutlich hinter dem aktienrechtlichen Grundsatz der Funktionstrennung zurück; im Umkehrschluss lässt sich nämlich Abs. 2 S. 3 entnehmen, dass

32

33

GroßkommAktG4/Hopt/Roth § 116 Rn 62; Hüffer AktG8 § 116 Rn 3; MünchKommAktG3/Habersack § 116 Rn 26; ders. ZSR 124 (2005) II, 533 (553 f); Dreher FS Boujong (1995), S. 71 (86 ff); Lutter ZSR 124 (2005) II, 415 (441 f); Schwark FS Werner (1984), S. 841 (848); krit. KölnKommAktG2/Mertens § 116 Rn 8. Altmeppen ZGR 2004, 390 (410); Ringleb/ Kremer/Lutter/v. Werder/Kremer Deutscher Corporate Governance Kodex3 Rn 1005; Habersack ZSR 124 (2005) II, 533 (554 f); Nonnenmacher/Pohle/v. Werder DB 2007, 2412 (2413); Huwer S. 227 ff.

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34

35

36 37

Vgl. GroßkommAktG4/Hopt/Roth § 107 Rn 491; MünchKommAktG3/Habersack § 107 Rn 110; ders. ZSR 124 (2005) II, 533 (554 f); Altmeppen ZGR 2004, 390 (410); näher Maushake S. 253 ff; aA Fischer Der Konzern 2005, 67 (70). Habersack AG 2008, 98 (106); näher Jasper AG 2009, 607 ff; aA Gruber NZG 2008, 12 (14); im Grundsatz auch Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1032 ff). So aber Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1032 f). Vgl. für die AG Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1034 f).

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§ 324

es nicht generell ausgeschlossen ist, Mitglieder des geschäftsführenden Organs in den Prüfungsausschuss zu wählen. Unberührt bleibt allerdings Abs. 2 S. 2. Ist der Vorsitzende des Prüfungsausschusses, obgleich nicht geschäftsführend tätig, nicht unabhängig oder ist er kein Finanzexperte, so ist neben ihm der unabhängige Finanzexperte des Abs. 2 S. 2 zu wählen. Ist hingegen der Vorsitzende nicht geschäftsführend tätig und zugleich auch in sonstiger Hinsicht unabhängig und Finanzexperte, so ist mit seiner Wahl sowohl den Anforderungen des Abs. 2 S. 2 als auch denjenigen des Abs. 2 S. 3 Genüge getan. Bei Missachtung des Abs. 2 S. 3 ist der Beschluss über die Wahl zum Vorsitzenden – je nach Organisationsverfassung und gesellschaftsvertraglicher Regelung handelt es sich um einen Beschluss der Gesellschafter oder um einen solchen des Prüfungsausschusses – gesetzeswidrig und damit nichtig oder zumindest anfechtbar. 3. Aufgaben (Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 4). Nach Abs. 1 S. 1 hat sich der Prüfungsaus- 22 schuss „insbesondere mit den in § 107 Abs. 3 S. 2 des Aktiengesetzes beschriebenen Aufgaben“ zu befassen. Die Aufgabe des Prüfungsausschusses besteht damit „insbesondere“ in der Überwachung des Rechnungslegungsprozesses, der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, des Risikomanagementsystems und des internen Revisionssystems sowie der Abschlussprüfung. Damit sind in der Tat die wesentlichen Aufgaben des Prüfungsausschusses umschrieben.38 Soweit Abs. 1 S. 1 Raum für zusätzliche Pflichtaufgaben zu sehen scheint („insbesondere“),39 kann es sich bei diesen nur um solche aus dem Bereich der Rechnungslegung oder Abschlussprüfung handeln. So sprechen gute Gründe für die analoge Anwendung des § 124 Abs. 3 S. 1 AktG und damit für Recht und Pflicht des Prüfungsausschusses, den Gesellschaftern (§ 318 Rn 4, 6 ff) einen Vorschlag zur Wahl des Abschlussprüfers zu unterbreiten. Entsprechendes gilt für § 111 Abs. 2 S. 3 AktG betreffend die Erteilung des Prüfungsauftrags (§ 318 Rn 22); der Prüfungsausschuss steht funktional dem Pflichtaufsichtsrat i.S.d. §§ 111 Abs. 2 S. 3 AktG, 25 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 MitbestG, 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 S. 2 MitbestErgG gleich. Hingegen gebietet es Abs. 1 S. 1 nicht, dem Prüfungsausschuss zusätzlich Aufgaben jenseits des Bereiches von Rechnungslegung oder Abschlussprüfung – etwa die dem Aufsichtsrat einer AG obliegende allgemeine Überwachungsaufgabe – zu übertragen. Ausgeschlossen sind derlei Aufgabenzuweisungen freilich nicht (Rn 13). Nach Abs. 2 S. 4 sind §§ 124 Abs. 3 S. 2, 171 Abs. 1 S. 2 und 3 AktG entsprechend 23 anzuwenden. Was zunächst die entsprechende Anwendung des § 171 Abs. 1 S. 2 AktG betrifft, so hat sie zur Folge, dass der Abschlussprüfer an den Verhandlungen des Prüfungsausschusses über die in § 171 Abs. 1 S. 1 AktG bezeichneten Vorlagen teilzunehmen und über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu berichten hat; nach Abs. 2 S. 4 i.V.m. § 171 Abs. 1 S. 3 AktG hat der Abschlussprüfer den Prüfungsausschuss zudem über Umstände, die seine Befangenheit besorgen lassen, und über Leistungen, die er zusätzlich zu den Abschlussprüfungsleistungen erbracht hat, zu informieren. Der in Abs. 2 S. 4 gleichfalls in Bezug genommene § 124 Abs. 3 S. 2 AktG hingegen sieht vor, dass bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften der Vorschlag des Aufsichtsrats zur Wahl des Abschlussprüfers auf die Empfehlung des Prüfungsausschusses zu stützen ist. Diese – schon für die AG nicht geglückte 40 – Vorschrift ist im Rahmen des § 324 nur 38

Vgl. Lanfermann/Röhricht BB 2009, 887 (889 ff); Nonnenmacher/Pohle/v. Werder DB 2007, 2412 (2413 ff); Eibelshäuser/Stein Der Konzern 2008, 486 (489 ff); Altmeppen ZGR 2004, 390 (405 ff); Huwer S. 89 ff; näher Maushake S. 435 ff; Großkomm-

39 40

AktG4/Hopt/Roth § 107 Rn 313 ff; MünchKommAktG3/Habersack § 107 Rn 109 f. Vgl. auch Art. 41 Abs. 2 der Abschlussprüferrichtlinie: „unter anderem“. Habersack AG 2008, 98 (99 Fn 6); s. aber auch Kropff FS K. Schmidt, S. 1023 (1030).

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§ 324

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insoweit von Bedeutung, als die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat verfügt, was nach den in Rn 8 f getroffenen Feststellungen zwar nicht ausgeschlossen ist, aber nur ganz ausnahmsweise der Fall sein dürfte (s. noch Rn 24); der Aufsichtsrat muss dann die Empfehlung des Prüfungsausschusses in seine Erwägungen einbeziehen, ist aber an diesen Vorschlag nicht gebunden.41 Hingegen bleibt der Prüfungsausschuss auch dann Adressat der Berichts- und Informationspflichten aus § 171 Abs. 1 S. 2, 3 AktG, wenn die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat verfügt; andernfalls liefe § 324 leer. Der Prüfungsausschuss ist im Anwendungsbereich des § 324 auch dann ein eigen24 ständiges Gesellschaftsorgan (Rn 13), wenn die Gesellschaft über einen Aufsichtsrat verfügt (Rn 8 f); anders als ein nach § 107 Abs. 3 AktG, 52 Abs. 1 GmbHG gebildeter Prüfungsausschuss ist er keine bloße Untergliederung des Aufsichtsrats. In einem solchen Fall sind die Aufgaben- und Zuständigkeitsbereiche beider Organe klar auseinanderzuhalten: Weder kann der Aufsichtsrat anstelle des Prüfungsausschusses dessen Aufgaben nach Abs. 1 S. 1 wahrnehmen, noch kann der Prüfungsausschuss anstelle des Aufsichtsrats dessen allgemeine Überwachungsaufgabe übernehmen. Schon die diesbezüglichen Abgrenzungsschwierigkeiten (s. bereits Rn 23) lassen es als ratsam erscheinen, von der Etablierung eines Aufsichtsrats neben dem Prüfungsausschuss abzusehen. Kapitalmarktorientierten Gesellschaften steht es frei, entweder den Prüfungsausschuss mit zusätzlichen Aufgaben zu betrauen (Rn 13, 22) und im Anwendungsbereich des § 324 zu verbleiben oder aber ihren fakultativen Aufsichtsrat im Einklang mit § 100 Abs. 5 AktG zu besetzen und hierdurch den Anwendungsbereich des § 324 zu verlassen. Letzteres bietet sich namentlich für die mitbestimmungsfreie GmbH (Rn 8 f) an.

25

4. Rechte und Pflichten. Mit der Qualifizierung des Prüfungsausschusses als für die Kontrolle der Geschäftsführung zuständiges Gesellschaftsorgan geht die Verpflichtung der Organwalter auf das Gesellschaftsinteresse einher.42 Weder in der Abschlussprüferrichtlinie noch in § 324 geregelt ist die Verantwortlichkeit der Mitglieder des Prüfungsausschusses. Die Lücke ist durch analoge Anwendung der §§ 116 S. 1, 93 AktG zu schließen.43 Angesichts des öffentlichen Interesses an effektiver Kontrolle der Geschäftsführung der kapitalmarktorientierten Gesellschaft ist von der zwingenden Geltung der genannten Vorschriften auszugehen.44 Informationsrechte und sonstige Rechte der Mitglieder des Prüfungsausschusses können und sollten im Gesellschaftsvertrag ebenso geregelt werden wie die Einbettung des Prüfungsausschusses in den gesellschaftsinternen Informationsfluss.45 In Ermangelung entsprechender Regelungen bietet sich die analoge Anwendung des § 170 AktG an; zumindest von dessen Abs. 3 kann der Gesellschaftsvertrag nicht zu Lasten der Mitglieder des Prüfungsausschusses abweichen.

41 42 43 44

Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 103. Schürnbrand S. 148 ff. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 94; Habersack AG 2008, 98 (106). Habersack AG 2008, 98 (106); aA wohl Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 94 („Um etwaige Regelungslücken zu

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45

schließen, …). – Zur Satzungsautonomie der Gesellschafter einer mitbestimmungsfreien GmbH in Bezug auf die Verantwortlichkeit des fakultativen Aufsichtsrats s. demgegenüber Ulmer/Habersack/Winter/Raiser/ Heermann GmbHG § 52 Rn 130, 375. Begr. RegE, BT-Drucks. 16/10067, S. 94.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 324a

§ 324a Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a (1) 1 Die Bestimmungen dieses Unterabschnitts, die sich auf den Jahresabschluss beziehen, sind auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a entsprechend anzuwenden. 2 An Stelle des § 316 Abs. 1 S. 2 gilt § 316 Abs. 2 S. 2 entsprechend. (2) 1 Als Abschlussprüfer des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a gilt der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellte Prüfer als bestellt. 2 Der Prüfungsbericht zum Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a kann mit dem Prüfungsbericht zum Jahresabschluss zusammengefasst werden.

Schrifttum S. die Angaben Vor § 316.

Übersicht Rn I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzweck . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendungsbereich . . . . . . . . . II. Abschlussprüfer

. . . . . . . . . . . . .

Rn

1–2 1 2

III. Ablauf der Prüfung . . . . . . . . . . . .

5–6

IV. Rechtsfolgen unterlassener Prüfung

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. . .

3–4

I. Grundlagen 1. Normzweck. Mit dem Bilanzrechtsreformgesetz1 wurde großen Kapitalgesellschaf- 1 ten in § 325 Abs. 2a die Möglichkeit eingeräumt, statt des nach den Regeln des HGB aufgestellten Jahresabschlusses einen Einzelabschluss nach IFRS im elektronischen Bundesanzeiger offenzulegen. Da der Einzelabschluss als Informationsmedium an die Stelle des gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlusses tritt, soll er in gleicher Weise wie dieser das Vertrauen der Adressaten genießen können und ist daher grundsätzlich nach den Vorschriften der §§ 316 ff zu prüfen.2 Lediglich hinsichtlich der Bestellung des Prüfers und der Erstattung des Prüfungsberichts sieht § 324a Modifikationen vor. Dagegen ist für die steuerliche Gewinnermittlung ebenso wie die gesellschaftsrechtliche Kapitalerhaltung und Ausschüttungsbemessung weiterhin allein der Jahresabschluss maßgebend. Wie der ebenfalls allein Informationszwecken dienende Konzernabschluss wird daher auch der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a nicht festgestellt, sondern lediglich gebilligt (vgl. Abs. 1 S. 2, Rn 7). Das Zusammenspiel aus Prüfung und Billigung soll der Bedeutung Rechnung tragen, die der Information der Öffentlichkeit zukommt.3 2. Anwendungsbereich. Zu prüfen sind zunächst all diejenigen Einzelabschlüsse großer 2 Kapitalgesellschaften, deren Offenlegung nach § 325 Abs. 2a an die Stelle der Offen-

1 2

Bilanzrechtsreformgesetz v. 4.12.2004, BGBl. I 3166. Beck BilKomm6/Ellrott Rn 1; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 1.

3

BT-Drucks. 15/3419, S. 54.

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legung eines Jahresabschlusses treten soll. Das gilt in entsprechender Anwendung für Kreditinstitute (§ 340l Abs. 1 S. 1), Versicherungsunternehmen (§ 341l Abs. 1 S. 1) und Unternehmen, die dem PublG unterliegen (vgl. § 9 Abs. 1 S. 1 PublG). Entsprechend anwendbar ist die Vorschrift gemäß § 53 Abs. 2 S. 2 GenG auch auf genossenschaftliche Pflichtprüfungen.4 Davon unabhängig können aber auch sonstige Gesellschaften, insbesondere also kleine und mittlere Kapitalgesellschaften, einen IFRS-Einzelabschluss freiwillig prüfen lassen und mit dem Ergebnis im Rechtsverkehr werben.5

II. Abschlussprüfer 3

Als Abschlussprüfer des Einzelabschlusses gilt nach Abs. 2 S. 1 der Prüfer des Jahresabschlusses. Das erschien dem Gesetzgeber schon im Hinblick auf den einheitlichen Lagebericht zu beiden Abschlüssen als allein sachgerecht 6; es ist auch, so ist hinzuzufügen, im Hinblick auf zahlreiche Synergieeffekte wirtschaftlich sinnvoll. Einer gesonderten Bestellung des Prüfers bedarf es daher nicht. Anders als im Rahmen des § 318 Abs. 2 S. 1 für den Konzernabschlussprüfer ist die Alternative der Bestellung eines anderen Prüfers nicht vorgesehen. Es besteht mit anderen Worten kraft zwingenden Rechts Personenidentität zwischen dem Abschlussprüfer des Jahresabschlusses und des Einzelabschlusses; für eine dem entgegenstehende privatautonome Entscheidung der Gesellschaft hat der Gesetzgeber aus ordnungspolitischen Gründen keinen Raum gelassen.7 Die Prüfung durch einen anderweitig bestellten oder gewählten Prüfer ist daher keine Prüfung im Rechtssinne; der entsprechende Einzelabschluss darf nicht gebilligt werden (vgl. Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 316 Abs. 2 S. 2). Der gesetzlich angeordnete Gleichlauf hat Auswirkungen auf die Beendigung der Amts4 stellung. So ist es zwar ausnahmsweise denkbar, dass sich ein Befangenheits- oder Ausschlussgrund nur auf die Jahresabschlussprüfung bezieht, etwa weil der Prüfer an der Aufstellung des Jahresabschlusses, nicht aber an der Aufstellung des Einzelabschlusses beteiligt war (§ 319 Abs. 3 Nr. 3a). Gleichwohl ist er auch von der Prüfung des Einzelabschlusses ausgeschlossen.8 Im Gegenzug hat sich eine Kündigung des Abschlussprüfers aus wichtigem Grund gemäß § 318 Abs. 6 kraft Gesetzes auf beide Aufträge zu erstrecken.9 Die genannte Verknüpfung dürfte sich nach der Systematik des Gesetzes aber auch im umgekehrten Fall auswirken: Liegt ausnahmsweise ein Ausschlussgrund nur hinsichtlich der Prüfung des Einzelabschlusses vor, ist der Prüfer jedenfalls an der Prüfung des Einzelabschlusses gehindert, aber eben wohl auch von der Prüfung des Jahresabschlusses ausgeschlossen.

III. Durchführung der Prüfung 5

Die Prüfung selbst ist im Umfang des § 317 durchzuführen und insbesondere auf die zugrunde liegende Buchführung zu erstrecken.10 Dabei stehen dem Prüfer die Informationsrechte des § 320 zu Gebote. Sodann kann gemäß § 324a Abs. 2 S. 2 der Prüfungs4 5 6 7

Näher dazu Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 10. Beck BilKomm6/Ellrott Rn 1; GKHGB7/ Marsch-Barner Rn 1. BT-Drucks. 15/3419, S. 45; zust. Baumbach/ Hopt/Merkt Rn 2; Koller/Roth/Morck Rn 2. Beck BilKomm6/Ellrott Rn 5; GKHGB7/

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8 9 10

Marsch-Barner Rn 3; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Wiedmann Rn 3; aA Koller/ Roth/Morck Rn 2. Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 38, 42. Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 39. Näher Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 28 ff.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 324a

bericht zum Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a mit dem Prüfungsbericht zum Jahresabschluss zusammengefasst werden. Es handelt sich dabei um ein Wahlrecht, von dem der Prüfer Gebrauch machen kann, aber nicht muss.11 Entscheidet er sich für eine Zusammenfassung, so gelten für beide Berichtsteile die in § 321 niedergelegten Berichtsgrundsätze. Es ist daher dafür Sorge zu tragen, dass trotz des Aufeinandertreffens verschiedener Rechnungslegungssysteme die Klarheit und Vollständigkeit der jeweiligen Berichterstattung gewährleistet bleibt.12 Wiederholungen, die sich aus einem Gleichlauf der Rechnungslegungswerke ergeben, dürfen und sollten vermieden werden. Soweit aber Abweichungen zwischen der Bewertung des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a und dem Jahresabschluss bestehen, ist darauf deutlich hinzuweisen. In der Insolvenz der Gesellschaft ist der Prüfungsbericht zum Einzelabschluss nach Maßgabe des § 321a offen zu legen.13 Das Gesetz lässt eine Zusammenfassung nur der Prüfungsberichte zu; der Bestäti- 6 gungsvermerk (§ 322) ist demgegenüber jeweils gesondert zu erteilen.14 Eine solche Vorgehensweise ist schon deswegen geboten, weil die beiden Abschlüsse jeweils getrennt mit ihrem Bestätigungsvermerk offen zu legen sind. Die befreiende Wirkung der Offenlegung des IFRS-Abschlusses tritt nach § 325 Abs. 2b nämlich nur ein, wenn einerseits dieser samt seinem Bestätigungsvermerk beim elektronischen Bundesanzeiger und andererseits der Jahresabschluss mit seinem Bestätigungsvermerk beim Handelsregister eingereicht wird. Diese Sichtweise lässt sich durch einen Umkehrschluss zu § 324a Abs. 2 S. 2 und § 325 Abs. 3a untermauern.

IV. Rechtsfolgen unterlassener Prüfung Von der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses (§ 325 Abs. 1 S. 1) ist die Ge- 7 sellschaft nur dann befreit, wenn der stattdessen publizierte IFRS-Einzelabschluss sowohl vom Abschlussprüfer geprüft als auch vom zuständigen Gesellschaftsorgan gebilligt worden ist. Zunächst darf der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a gemäß § 324a Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 316 Abs. 2 S. 2 nicht gebilligt werden, wenn nicht zuvor die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung stattgefunden hat. Abgeschlossen ist diese erst, wenn der Abschlussprüfer den Prüfungsbericht samt Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über seine Versagung vorgelegt hat (§ 316 Rn 11). Sodann ist der IFRS-Einzelabschluss zu billigen (Rn 1). Zuständig hierfür ist in der AG und in der SE mit dualistischem System der Aufsichtsrat (§ 171 Abs. 4 S. 2 AktG), in der SE mit monistischem System der Verwaltungsrat (§ 47 Abs. 4 SEAG). In der GmbH wiederum ist grundsätzlich die Gesellschafterversammlung zur Entscheidung berufen (§ 46 Nr. 1a GmbHG); existiert ein Aufsichtsrat ist freilich mangels anderweitiger Bestimmung im Gesellschaftsvertrag dieser zuständig (§ 52 Abs. 1 GmbHG i.V.m. § 171 Abs. 4 AktG). Unterbleibt die Prüfung des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a, so sieht das Gesetz 8 dafür keine speziellen Sanktionen in Form von Nichtigkeits-, Bußgeld- oder Strafvorschriften vor. Das ist in sich schlüssig, weil die Veröffentlichung dieses Abschlusses in

11 12 13 14

Abratend Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 85. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 4; Beck BilKomm6/Ellrott Rn 6. Näher Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 24. GKHGB7/Marsch-Barner Rn 4; Beck

BilKomm6/Ellrott Rn 7; aA Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 4; Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 52 (für den Fall gemeinsamer Offenlegung der Abschlüsse).

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§ 324a

3. Buch. Handelsbücher

Ausübung eines bloßen Wahlrechts erfolgt.15 Freilich kann ein ungeprüfter IFRS-Einzelabschluss keine befreiende Wirkung entfalten (Rn 7), so dass wegen der Verletzung der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses ein Ordnungsgeld nach § 335 festgesetzt werden kann.16 Auch handeln die Gesellschaftsorgane pflichtwidrig, die einen ungeprüften IFRS-Einzelabschluss billigen.

15

Beck BilKomm6/Ellrott Rn 9; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann Rn 5.

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16

Baetge/Kirsch/Thiele/Orth Rn 92.

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VIERTER UNTERABSCHNITT Offenlegung. Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers* § 325 Offenlegung (1) 1 Die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften haben für diese den Jahresabschluss beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. 2 Er ist unverzüglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs, mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung einzureichen. 3 Gleichzeitig sind der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrats, die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung und, soweit sich dies aus dem eingereichten Jahresabschluss nicht ergibt, der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags elektronisch einzureichen. 4 Angaben über die Ergebnisverwendung brauchen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht gemacht zu werden, wenn sich anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von natürlichen Personen feststellen lassen, die Gesellschafter sind. 5 Werden zur Wahrung der Frist nach Satz 2 oder Absatz 4 Satz 1 der Jahresabschluss und der Lagebericht ohne die anderen Unterlagen eingereicht, sind der Bericht und der Vorschlag nach ihrem Vorliegen, die Beschlüsse nach der Beschlussfassung und der Vermerk nach der Erteilung unverzüglich einzureichen. 6 Wird der Jahresabschluss bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen. 7 Die Rechnungslegungsunterlagen sind in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung nach Absatz 2 ermöglicht. (2) Die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft haben für diese die in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen jeweils unverzüglich nach der Einreichung im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen. (2a) 1 Bei der Offenlegung nach Absatz 2 kann an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315a Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. 2 Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die dort genannten Standards vollständig zu befolgen. 3 Auf einen solchen Abschluss sind § 243 Abs. 2, die §§ 244, 245, 257, § 264 Abs. 2 Satz 3, § 285 Nr. 7, 8 Buchstabe b, Nr. 9 bis 11a, 14 bis 17, § 286 Abs. 1, 3 und 5 sowie § 287 anzuwenden. 4 Der Lagebericht nach § 289 muss in dem erforderlichen Umfang auch auf * Die Kommentierung der §§ 325 ff, 330, 339 beruht auf der von Professor Dr. Daniel Zimmer, LL.M. bearbeiteten Kommentierung der Vorauflage, dem ich für die Überlassung des Textes sehr herzlich danke. Da nicht zuletzt aufgrund vielfältiger gesetzlicher Aktivitäten weitgehende Änderungen vorgenommen wurden, gehen alle etwaigen Unrichtigkeiten und

Ungenauigkeiten selbstverständlich allein zu meinen Lasten. Die Kommentierung ist im Wesentlichen auf dem Stand von Mitte 2009. Entwicklungen der Zwischenzeit in Rechtsprechung, Literatur und vor allem Gesetzeslage wurden soweit wie möglich in den Fahnen nachgetragen, Verf.

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§ 325

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den Abschluss nach Satz 1 Bezug nehmen. 5 Die übrigen Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts und des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts gelten insoweit nicht. 6 Kann wegen der Anwendung des § 286 Abs. 1 auf den Anhang die in Satz 2 genannte Voraussetzung nicht eingehalten werden, entfällt das Wahlrecht nach Satz 1. (2b) Die befreiende Wirkung der Offenlegung des Einzelabschlusses nach Absatz 2a tritt ein, wenn 1. statt des vom Abschlussprüfer zum Jahresabschluss erteilten Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung der entsprechende Vermerk zum Abschluss nach Absatz 2a in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen wird, 2. der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und gegebenenfalls der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen werden und 3. der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung nach Absatz 1 Satz 1 bis 4 offen gelegt wird. (3) Die Absätze 1, 2 und 4 Satz 1 gelten entsprechend für die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen haben. (3a) Wird der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a bekannt gemacht, können die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammengefasst werden; in diesem Fall können auch die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden. (4) 1 Bei einer Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d, die keine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a ist, beträgt die Frist nach Absatz 1 Satz 2 längstens vier Monate. 2 Für die Wahrung der Fristen nach Satz 1 und Absatz 1 Satz 2 ist der Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen maßgebend. (5) Auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluss, den Einzelabschluss nach Absatz 2a, den Lagebericht, den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht in anderer Weise bekannt zu machen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (6) Die §§ 11 und 12 Abs. 2 gelten für die beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichenden Unterlagen entsprechend; § 325a Abs. 1 Satz 3 und § 340l Abs. 2 Satz 4 bleiben unberührt. Schrifttum für den gesamten Unterabschnitt Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 8 Teilbände 1995–2000 (zit. ADS); Biener Das neue HGB-Bilanzrecht, 2000; Biener/Berneke Bilanzrichtliniengesetz, 1986; Biener/Schatzmann Konzern-Rechnungslegung, 1983; Budde/Förschle/Winkeljohann (Hrsg.) Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008; Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Castan/Heymann/Müller/Ordelheide/Scheffler (Begr.) Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, Stand November 2009; Claussen Das BilMoG – Befreiungen und Erleichterungen bei der Bilanzierung, AG 2008, 577; Dörner/Menold/Pfitzner/Oser Reform des Aktienrechts, der Rechnungslegung und der Prüfung, 2. Aufl. 2003; Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann (Hrsg.) Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010 (zit. Beck’scher Bilanzkommentar/ Bearbeiter); Ernst/Seidler Der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZGR 2008, 631; Glade Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl. 1995; Göllert Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auf die Bilanzpolitik, DB 2008, 1165; Großfeld/Luttermann Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005; Handelsrechtsausschuss des Deut-

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325

schen Anwaltvereins Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), NZG 2008, 612; Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1986; Hofbauer/Grewe/Kupsch/Scherrer (Hrsg.) Bonner Handbuch der Rechnungslegung, Stand August 2008; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2. Aufl. 2004; Küting/Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht – Handbuch für den Übergang auf die Rechnungslegung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), 2008; Küting/Weber (Hrsg.) Handbuch der Rechnungslegung, 5. Aufl. Stand August 2008 (zit. Bearbeiter in Küting/Weber HdR); Luttermann Zum Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, ZIP 2008, 1605; Noack Unternehmenspublizität, 2002; ders. Infobase für Unternehmensdaten, 2003; Pellens Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl. 2008; Wiedmann Bilanzrecht – Kommentar zu den §§ 238–342a HGB, 2. Aufl. 2003.

Schrifttum zu § 325 Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Stellungnahme zu dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2008, 994; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Einzelfragen zum materiellen Bilanzrecht, BB 2008, 209; ders. Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Grundkonzept und Aktivierungsfragen, BB 2008, 152; ders. Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 546; Assmann Prospekthaftung als Haftung für die Verletzung kapitalmarktbezogener Informationsverkehrspflichten nach deutschem und US-amerikanischem Recht, 1985 (zit. Assmann Prospekthaftung); Bitter/ Grashoff Anwendungsprobleme des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetzes, DB 2000, 833; Brete Streitschrift gegen die Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen, GmbHR 2009, 617; Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, 2007; Cox Accounting Standards from an Economist’s Perspective, 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 349; Crezelius Jahresabschlusspublizität bei deutscher Kapitalgesellschaft, ZGR 1999, 252; Dörner/Wirth Die Befreiung von Tochter-Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 3 HGB, DB 1998, 1525; Fama The Behavior of Stock-Market Prices, 38 Journal of Business (1965), 34; ders. Efficient Capital Markets: A Review of Theory and Empirical Work, 25 Journal of Finance (1970), 383; Fey/Deubert Befreiender IFRS-Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB für Zwecke der Offenlegung, KoR 2006, 92; Fox Retaining Mandatory Disclosure: Why Issuer Choice is not Investor Empowerment? 85 Virginia Law Review (1999), 1337; ders. The Issuer Choice Debate, 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 563; Gilson/Kraakman The Mechanisms of Market Efficiency, 70 Virginia Law Review (1984), 549; Givoly/Lakonishok Market Efficiency, Quality of Information, and Investor’s Sophistication: The Case of the Israeli Capital Market, 4 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1982), 215; Grundmann Deutsches Anlegerschutzrecht in internationalen Sachverhalten – Vom internationalen Schuld- und Gesellschaftsrecht zum internationalen Marktrecht, RabelsZ 54 (1990), 283; Hirte Daihatsu – Durchbruch für die Publizität, NJW 1999, 36; Hopt Der Kapitalanlegerschutz im Recht der Banken – Gesellschafts-, bank- und börsenrechtliche Anforderungen an das Beratungs- und Verwaltungsverhalten der Kreditinstitute, 1975 (zit. Hopt Kapitalanlegerschutz); ders. Gutachten zu dem Thema: Inwieweit empfiehlt sich eine allgemeine gesetzliche Regelung des Anlegerschutzes? abgedruckt in den Verhandlungen des 51. deutschen Juristentages, Bd. I (1976), G 1 (zit. Hopt Gutachten für den 51. Deutschen Juristentag 1976); Hüttemann Internationalisierung des deutschen Handelsbilanzrechts im Entwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 203; Jansen Publizitätsverweigerung und Haftung in der GmbH, 1999; Kiesel/Grimm Die Offenlegungsverpflichtung bei Kapitalgesellschaften & Co. Nach dem Beschluss des EuGH vom 23.9.2004, DStR 2004, 2210; Kort Paradigmenwechsel im deutschen Registerrecht: Das elektronische Handels- und Unternehmensregister – eine Zwischenbilanz, AG 2007, 801; Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen – Eine vergleichende Untersuchung zum Recht des grenzüberschreitenden Kapitalmarkts unter Berücksichtigung des deutschen und US-amerikanischen Rechts und der europäischen Rechtsangleichung, 1985 (zit. Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen); Kohl/Walz The German Way towards Disclosure, 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 69; Krawitz/Hartmann Aktueller handelsrechtlicher Lage-

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275

§ 325

3. Buch. Handelsbücher

und Konzernlagebericht im Rahmen eines IAS/IFRS-Abschlusses, WPg 2006, 1262; Leible Bilanzpublizität und Effektivität des Gemeinschaftsrechts, ZHR 162 (1998), 594; Lück Offenlegungspflichten für die kleinen GmbH nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, GmbHR 1987, 42; Mendelson Economics and the Assessment of Disclosure Requirements, 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 49; Liebscher/Scharff Das Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister, NJW 2006, 3745; Merkt Unternehmenspublizität, 2001; Niehus Heterogenität eines Konzernunternehmens als Grund für die NichtEinbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß, DB 1988, 869; Noack (Hrsg.) Das neue Gesetz über elektronische Handels- und Unternehmensregister – EHUG, 2007 (zit. Noack (Hrsg.) EHUG); Rehbinder Publizität und Auslandsbeziehungen – Eine rechtsvergleichende Skizze, Festgabe Kronstein, 1967 S. 203; Reuter Die Publizität der Kapitalgesellschaft nach neuem Bilanzrecht, Festschrift Goerdeler, 1987 S. 427; Romano Empowering Investors: A Marktet Approach to Securities Regulation, 107 Yale Law Journal (1998), 2365; dies. The Need for Competition in International Securities Regulation, 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 387; Schlotter Das EHUG ist in Kraft getreten: Das Recht der Unternehmenspublizität hat eine neue Grundlage, BB 2007, 1; Schön Anmerkung zu EuGH Urt. v. 4.12.1997 – Rs. C-97/96 Daihatsu, JZ 1998, 194; ders. Corporate Disclosure in a Competitive Environment – The Quest for a European Framework on Mandatory Disclosure, Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht, 2009; Schulze-Osterloh Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 532; Seibert Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) – Materialiensammlung, 2002; Stützel Bemerkungen zur Bilanztheorie, ZfB 37 (1967), 314; Ulmer Begriffsvielfalt im Recht der verbundenen Unternehmen als Folge des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Festschrift Goerdeler, 1987 S. 623; Zecher An Economic Perspektive of SEC Corporate Disclosure, 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 307; Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht, 1996; ders./Eckhold Das Kapitalgesellschaften & Co.-Richtlinie-Gesetz, NJW 2000, 1361.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . 1. §§ 325 ff im System der Publizitätspflichten . . . . . . . . . . . . . . 2. Entstehungsgeschichte . . . . . . . 3. Funktion der Offenlegung und Reformüberlegungen . . . . . . . 4. Geheimhaltungsinteressen der Unternehmen . . . . . . . . . . .

14–17

II. Übersicht über die Regelungen der §§ 325 ff . . . . . . . . . . . . . . .

18

III. Der Grundtatbestand des Abs. 1 – Pflicht zur Einreichung und Bekanntmachung von Unterlagen der Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung . . . . . . . . a) Allgemeine Anforderungen . . b) Besonderheiten bei der GmbH . . . . . . . . . . . . 2. Modalitäten der Offenlegung . . a) Einreichung . . . . . . . . . . b) Bekanntmachung . . . . . . . 3. Zeitpunkt der Offenlegung . . . a) Einreichung . . . . . . . . . . aa) Unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter . . . bb) Zwölf-Monats-Frist . . . cc) Vier-Monats-Frist . . . .

276

1–17 1–3 4–7 8–13

.

19–47

. .

19–28 19–23

. . . . . .

24–28 29–38 31–35 36–38 39–45 39–42

. . .

40 41 42

Rn b) Zeitpunkt der Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger . . . . . . . . . . . . . c) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängiger Klage . . . . . . . . 4. Normadressaten . . . . . . . . . . IV. Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Abs. 2a, 2b) . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeine Einordnung . . . . . . 2. Voraussetzungen . . . . . . . . . . a) Allgemeine Anforderungen . . . aa) Art des Unternehmens . . . bb) Ausschluss bei öffentlichem Interesse (Abs. 2a Satz 6) . . b) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlusses (Abs. 2a) . . . aa) Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Abs. 2a Satz 1, 2) . . . . . . . . . . bb) Anwendbarkeit handelsrechtlicher Regelungen (Abs. 2a Satz 3) . . . . . . cc) Lagebericht (Abs. 2a Satz 4) dd) Prüfung und Billigung durch den Aufsichtsrat . . . . .

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43 44, 45 46, 47

48–68 48–51 52–68 52–54 52, 53 54 55–63

56

57–59 60, 61 62, 63

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften Rn c) Formale Voraussetzungen der Befreiungswirkung (Abs. 2b) aa) Bestätigungsvermerk (Abs. 2b Nr. 1) . . . . . bb) Ergebnisverwendungsvorschlag (Abs. 2b Nr. 2) cc) Einzureichender Jahresabschluss (Abs. 2b Nr. 3)

.

64–68

.

65

.

66, 67

.

68

.

69–84

. . . . .

69–73 74–76 77 78, 79 80

. .

81 82–84

VI. Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Einreichung der Unterlagen (Abs. 4 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . .

85, 86

V. Behandlung verbundener Unternehmen (Abs. 3, 3a) . . . . . . . 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung . . . . . . . . 2. Erleichterungen . . . . . . . . . 3. Modalitäten der Offenlegung . . 4. Zeitpunkt der Offenlegung . . . 5. Normadressaten . . . . . . . . 6. Jahresabschlüsse von nicht einbezogenen Tochterunternehmen 7. Befreiende Konzernabschlüsse .

§ 325 Rn

a) Zulassung von Wertpapieren zum Handel im regulierten Markt einer Börse . . . . . . . 93 b) Laufende Publizitätspflichten bei Börsenzulassung . . . . . . 94–96 c) Einbeziehung von Wertpapieren in den Freiverkehr . . . . . . . 97 d) Öffentliches Angebot von Wertpapieren . . . . . . . . . . . . 98 e) Öffentliches Angebot von nicht in Wertpapieren verbrieften Anteilen . . . . . . . . . . . . 99 3. Auf Gesetz beruhende Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . 100, 101 4. Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag angeordnete Publizitätspflichten . . . . . . . . . . . . . 102 VIII. Besondere Offenlegungsvorschriften für einzelne Geschäftszweige . . . . 103–105 1. Sonderbestimmungen für Kreditinstitute (§ 340l) . . . . . . . . . 103, 104 2. Sonderbestimmungen für Versicherungsunternehmen (§ 341l) . . . . 105

VII. Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspublizität (Abs. 5) . . . 87–102 1. Offenlegungspflichten nach dem PublG . . . . . . . . . . . . . . 88–92 a) Publizität von Großunternehmen 88–90 b) Konzernpublizität . . . . . . . 91, 92 2. Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes . . . 93–99

IX. Internationaler Anwendungsbereich des § 325 . . . . . . . . . . . . . . 106–109 X. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien . . . . . . . . . . . 110–114

I. Einführung 1. §§ 325 ff im System der Publizitätspflichten. § 325 begründet eine Offenlegungs- 1 pflicht für alle Formen von Kapitalgesellschaften des deutschen Rechts. Mit der rechtsformübergreifenden Ausgestaltung ist der frühere Rechtszustand überwunden, nach dem – abgesehen von den durch das Publizitätsgesetz geregelten Sonderfällen, hierzu Rn 2 und 88 ff – nur Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien einer allgemeinen Publizitätspflicht unterlagen: §§ 177, 335 AktG 1965 verpflichteten (nur) die dem AktG unterliegenden Gesellschaften zur Bekanntmachung des Einzel- und ggf. eines Konzernabschlusses.1 An die Stelle dieser Regelung ist mit dem BiRiLiG vom 19.12.19852 eine sämtliche Kapitalgesellschaften erfassende, aber nach den Größenklassen des § 267 abgestufte Publizitätspflicht getreten. Mit Einfügung des § 264a durch das KapCoRiLiG 3 ist der Anwendungsbereich der §§ 325 ff auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften ausgedehnt worden, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender

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Zur Geschichte der Publizität siehe Biener BFuP 1989, 213; Noack Unternehmenspublizität Rn 94 ff. BGBl. I 1985, 2355; hierzu die Erläuterungen von Staub/Hüffer 4 vor § 238 Rn 3 ff.

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BGBl. I 2000, 154; hierzu Bitter/Grashoff DB 2000, 833; Klein/Pötzsch DB 1999, 1509; Theile GmbHR 2000, 215; Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361.

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Gesellschafter eine natürliche Person oder – im Falle mehrstufiger Gesellschaftsverhältnisse – wiederum eine OHG, KG oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist. Das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen 2 vom 15.8.1969 – das sog. Publizitätsgesetz (PublG) – 4 gilt auch nach der mit dem BiRiLiG erfolgten Überführung der Offenlegungsregeln in das HGB fort. Allerdings ist das Publizitätsgesetz durch Art. 5 des BiRiLiG neu gefasst und mit den HGB-Vorschriften abgestimmt worden. Großunternehmen sind nach dem Publizitätsgesetz unter gewissen Voraussetzungen, auch wenn sie nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft haben, zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen verpflichtet; bei Unternehmen dieser Größenordnung ist – der Begründung zum PublG zufolge – ein berechtigtes Interesse der Beteiligten als Sammelbegriff für die gegenwärtigen und künftigen Lieferanten und Abnehmer, Geldgeber und alle Stellen, die wirtschafts- und sozialpolitische Entscheidungen mit Auswirkungen auf das Unternehmen zu treffen haben, anzuerkennen, sich über den Bestand des Unternehmens unterrichten zu können.5 Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Offenlegungspflichten nach dem Publizitätsgesetz werden in Rn 88 ff behandelt. Neben den allgemeinen Pflichten zur Offenlegung nach § 325 und der besonderen, 3 nur Großunternehmen treffenden Offenlegungspflicht nach dem PublG können Publizitätspflichten durch Kapitalmarktvorgänge ausgelöst werden. Die Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes führt zu einmaligen oder auch laufenden Veröffentlichungspflichten (vgl. hierzu Rn 93 ff).

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2. Entstehungsgeschichte. Die Regelung des § 325 geht zurück auf die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie vom 25.7.1978.6 Art. 47 Abs. 1 der Richtlinie ordnet an, dass der ordnungsgemäß gebilligte Jahresabschluss und der Lagebericht sowie der Bericht der mit der Abschlussprüfung beauftragten Person nach den Vorschriften der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie vom 9.3.1968 7 offenzulegen sind. Hiernach sind die unter die Publizitätspflichten fallenden Urkunden bzw. Angaben bei einem – zentral oder dezentral geführten – Register zu hinterlegen und in einem Amtsblatt bekannt zu machen. Art. 47 Abs. 2 und 3 der Vierten Richtlinie gestattet den Mitgliedstaaten, bei kleinen und mittelgroßen Gesellschaften (im Sinne von Art. 11 und 27 der Richtlinie, vgl. auch die hierauf beruhenden Absätze 1 und 2 des § 267) Erleichterungen zuzulassen. § 325 wurde in Umsetzung der Richtlinie durch das BilRiliG eingefügt und führte erstmals eine allgemeine Publizitätspflicht für Kapitalgesellschaften ein, die durch das KapCoRiliG 8 auf bestimmte Personenhandelsgesellschaften ausgedehnt wurde. Seitdem ist § 325 verschiedentlich geändert worden. So wurden mit dem TransPuG 9 die offenzulegenden Unterlagen um die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG ergänzt; die Verpflichtung zur Offenlegung des Berichts des Aufsichtsrates wurde auf Konzerne ausgedehnt.

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BGBl. I 1969, 1189; BGBl. I 1970, 1113, zuletzt geändert durch Gesetz v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102. So die Begründung BR-Drucks. 296/68, S. 14. Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. Publizitätsrichtlinie 2009/101/EG, ABl. EU

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Nr. L 258, 11 ff v. 1.10.2009 (früher RL 68/151/EWG). BGBl. I 2000, 154. BGBl. I 2002, 2681; hierzu Hütten BB 2002, 1740; Ihrig/Wagner BB 2002, 789; Müller NZG 2002, 752; Noack DB 2002, 620; Schüppen ZIP 2002, 1269; Seibert NZG 2002, 68.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325

Das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) 10 schuf in § 325 die Grundlage für eine be- 5 freiende Offenlegung von Abschlüssen nach IAS/IFRS. Nach § 325 Abs. 2a, 2b können Unternehmen von der Veröffentlichung ihres HGB-Einzelabschlusses absehen und statt dessen einen Einzelabschluss offenlegen, der nach den internationalen Rechnungslegungsstandards i.S.d. § 315a Abs. 1 aufgestellt wird (vgl. hierzu Rn 48 ff). Eine gewichtige Änderung brachte das Gesetz über elektronische Handelsregister und 6 Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) 11. Zuvor waren die Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes der Kapitalgesellschaft einzureichen. Anschließend musste im Bundesanzeiger bekannt gemacht werden, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer die Unterlagen eingereicht worden sind (Absatz 1 Satz 1 und 2 a.F.). Große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) unterlagen demgegenüber der „vollen Bundesanzeigerpublizität“ (Absatz 2 a.F.). Sie mussten ihre Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekannt machen und anschließend die Bekanntmachung unter Beifügung der Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes einreichen. Das EHUG vereinfacht dieses Verfahren erheblich. Alle Unterlagen sind beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. Anschließend ist ihre – vollständige – Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger zu veranlassen. Es gibt damit jetzt eine zentrale Anlaufstelle; die Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten der Offenlegung ist aufgegeben worden. Hintergrund dieser Reform war eine Änderung der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie durch die RL 2003/58/EG 12, welche u.a. die Ermöglichung einer elektronischen Einreichung von Unterlagen forderte und eine entsprechende Verpflichtung der Unternehmen erlaubte. Ebenfalls geändert wurden die Vorschriften über das Verfahren und die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Offenlegungspflichten. Dies war notwendig geworden, weil die Publizitätsvorschriften von den Unternehmen lange Zeit nicht befolgt wurden.13 Nachdem hier bereits das KapCoRiliG erste Änderungen gebracht hat, wurden die Regelungen durch das EHUG weiter verschärft. Bei Verstößen wird nunmehr von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet (hierzu Rn 110 ff sowie § 329 Rn 19 ff). Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 14 wurde § 325 redaktionell 7 geändert. Auch andere Bestimmungen des Unterabschnitts wurden durch das BilMoG modifiziert: § 327 wurde inhaltlich geändert (hierzu § 327 Rn 6); in §§ 325a, 330 wurden Klarstellungen und Berichtigungen vorgenommen, ohne dass hiermit inhaltliche Änderungen verbunden sind. Der Referentenentwurf zum BilMoG 15 sah auch vor, die Absätze 2a, 2b zu streichen und eine vergleichbare Regelung in einen neuen § 264e aufzunehmen. Geschaffen werden sollte ein generelles Wahlrecht zwischen HGB- und IAS/ 10

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BGBl. I 2004, 3166; siehe hierzu Großfeld NZG 2004, 393; Jessen/Weller DStR 2005, 489 (Teil I), 532 (Teil II); Meyer DStR 2004, 971; ders. DStR 2005, 41. BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. ABl. EU L 221, 13 ff v. 4.9.2003. Ausführlich hierzu Noack Unternehmenspublizität Rn 87 ff. BGBl. I 2009, 112. Referentenentwurf BilMoG, Quelle http://

www.bmj.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG. pdf (letzter Abruf 4.6.2010). Hierzu etwa Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. BB 2008, 994; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft BB 2008, 152; ders. BB 2008, 209; ders. DStR 2008, 1057; Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins NZG 2008, 183; Kersting BB 2008, 790. Beachte auch DB Beilage 1 zu Heft 7 v. 15.2.2008. Zusammenfassung Ernst/Seidler BB 2007, 2557; mit Gegenüberstellung zum RegE Velte StuB 2008, 411.

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IFRS-Abschluss (zur geltenden Regelung siehe Rn 5, 48 ff). Nach vielfältiger Kritik (insbesondere an der damit einhergehenden Schwächung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, der nicht mehr vollständig aufzustellen gewesen wäre) 16 wurde dieser Schritt im Regierungsentwurf 17 aufgegeben und die Absätze 2a, 2b blieben so in ihrer bisherigen Form erhalten.

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3. Funktion der Offenlegung und Reformüberlegungen. Die Funktion der Offenlegung erschließt sich nicht ohne weiteres. Nach der Präambel der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie, auf welche die Vorschriften über die Offenlegung zurückgehen (Rn 4), war eine Koordinierung unter anderem des Rechts der Offenlegung bei den Kapitalgesellschaften „deswegen erforderlich, weil die Tätigkeit der betreffenden Gesellschaften einerseits häufig über das nationale Hoheitsgebiet hinausreicht und die Gesellschaften andererseits Dritten eine Sicherheit nur durch ihr Gesellschaftsvermögen bieten“. Hieraus entsteht der Eindruck, dass mit den Offenlegungsvorschriften primär der Gläubigerschutz gefördert werden soll.18 Dieser Eindruck wird durch spätere Rechtsakte noch verstärkt. So dehnte die Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie19 die Offenlegungspflichten auf Personenhandelsgesellschaften ohne persönlich haftenden Gesellschafter mit der Begründung aus, den Gläubigern hafte nur das Gesellschaftsvermögen.20 Der EuGH sieht den Zweck der Offenlegung jedoch nicht als auf den Schutz der 9 Gläubiger beschränkt an. Denn er hat den Umstand, dass Offenlegungspflichten bewusst für solche Gesellschaften begründet werden, bei denen den Gläubigern nur das Gesellschaftsvermögen haftet, in seinen Daihatsu-Entscheidungen gerade nicht zum Anlass genommen, es als europarechtskonform zu akzeptieren, wenn Mitgliedstaaten Maßnahmen zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten nur auf die Initiative von Gläubigern und sonstigen Personen, die mit der Gesellschaft in einer besonderen Beziehung stehen, ergreifen (zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten siehe Rn 110 ff und § 329 Rn 19 ff). Der EuGH verweist darauf, dass die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie in ihrem ersten Erwägungsgrund auf die Bedeutung der Offenlegung für den Schutz der Gesellschafter und Dritter abstellt. Er betont dabei, dass der Begriff des Dritten nicht auf die Gläubiger der Gesellschaft oder sonst wie beschränkt sei, sondern jedermann umfasse.21 16

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Vgl. Arbeitskreis Rechnungslegung der Bundessteuerberaterkammer vom 7.1.2008, Quelle http://www.bstbk.de/muster_stbk/ oeffentlich/pdf/2008/Stell01_07.01.08.pdf (letzter Abruf 4.6.2010), S. 6; Fülbier/Gassen DB 2007, 2605 (2608); Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltvereins NZG 2008, 183 (184 f); Schulze-Osterloh DStR 2008, 63 (72 f). Vgl. zur Kritik am § 264e des Referentenentwurfs auch Ernst/Seidler ZGR 2008, 631 (634). Hingegen positiv Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. BB 2008, 994 (994 f); Theile GmbHR 2007, 1296 (1297). RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067. Hierzu etwa Claussen AG 2008, 577; Ernst/Seidler ZGR 2008, 631; Göllert DB 2008, 1165; Handelsrechtsausschuss des Deutschen

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Anwaltvereins NZG 2008, 612; Küting/ Pfitzer/Weber (Hrsg.) Das neue deutsche Bilanzrecht; Lanfermann/Richard DB 2008, 1925; Luttermann ZIP 2008, 165. Zum Zweck des Gläubigerschutzes vgl. z.B. Kohl/Walz 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 69; Stützel ZfB 37 (1967), 314 (323 f). RL 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 60 ff v. 16.11.1990. Siehe die Erwägungsgründe RL 90/605/ EWG (Fn 19) sowie EuGH, Beschluss v. 23.9.2004, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Axel Springer AG/Zeitungsverlag Niederrhein GmbH & Co. Essen KG (C-435/02) und Hans-Jürgen Weske (C-103/03)), Slg. 2004, I-8663 = EuZW 2004, 764 Rn 66 ff. EuGH, Urteil v. 4.12.1997, Rs. C-97/96 (Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V./

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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Die Rechtsprechung des EuGH ist dahingehend zu interpretieren, dass die Offenle- 10 gungspflichten im Interesse der Allgemeinheit bestehen.22 Da öffentlich verfügbare Informationen in kürzester Frist Eingang in die Preise bzw. Kurse von Kapitalanlagen finden, fördert die Publizität die Effizienz des Kapitalmarktes (siehe auch Rn 107).23 Sie dient damit dem Funktionsschutz des Marktes und dem Schutz der Marktteilnehmer 24 und wird auch als Korrelat der Marktteilnahme bezeichnet.25 Überdies kann sie opportunistisches Verhalten in Prinzipal-Agent-Situationen verringern.26 Mit diesem Verständnis der Offenlegungspflicht ist es nicht ohne weiteres vereinbar, 11 dass der BGH in seiner so genannten Heberger-Entscheidung aus dem Jahr 1994 die Möglichkeiten Dritter eingeschränkt hat, von den offengelegten Daten Gebrauch zu machen. In dieser Entscheidung untersagte der BGH einem Professor der Wirtschaftswissenschaften, den Jahresabschluss eines Familienunternehmens in einem Seminar als Fallstudie zu verwenden. Er bejahte einen rechtswidrigen Eingriff in das allgemeine Persönlichkeitsrecht, der nicht deswegen ausgeschlossen sei, weil die Veröffentlichung des Jahresabschlusses gesetzlich vorgeschrieben sei. §§ 325 ff dienten dem Schutz Dritter, die mit den betroffenen Unternehmen in einer Beziehung stünden; sie gäben nicht das Recht, das Unternehmen ohne dessen Zustimmung unter Namensnennung in die eigenerwerbs-

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Daihatsu Deutschland GmbH), Slg. 1997, I-6843 = NJW 1998, 129 Rn 20 ff; hierzu Crezelius ZGR 1999, 252; Hirte NJW 1999, 36; Schön JZ 1998, 194; EuGH, Urteil v. 29.9.1998, Rs. C-191/95 (Kommission/ Deutschland), Slg. 1998, I-5449 = NJW 1999, 2356 (LS) Rn 66 f; EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 20) Rn 29; hierzu Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260 ff) mwN; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 566 ff; Schulze-Osterloh BB 2004, 2461. Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 12: „Unterrichtung der nicht näher eingegrenzten Öffentlichkeit als Offenlegungszweck“; siehe auch ders. Der Geschäftsbericht als Informationsinstrument (2000) S. 197 ff. Über den Gesellschafter- und Gläubigerschutz hinausgehende Funktionen der Rechnungslegung und Publizität bejahen u.a. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 6 f; Großfeld/Luttermann 4 Rn 25 (Interessen der Allgemeinheit); Grundmann RabelsZ 54 (1990), 283 (288) (das „allgemeine öffentliche Interesse“); E. Reuter FS Goerdeler (1987) S. 431. Vgl. auch die Begründung zum Publizitätsgesetz BR-Drucks. 296/68, S. 13 f (hierzu Rn 2, 88 ff). Dagegen nachdrücklich für begrenzte Funktion und Schutzrichtung des Jahresabschlusses Brete GmbHR 2009, 617 (618).

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Siehe z.B. Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260); ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 579 f. Zur sogenannten efficient capital market hypothesis siehe grundlegend Fama 38 Journal of Business (1965), 34; ders. 25 Journal of Finance (1970), 383; ferner Cox 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 355; Givoly/Lakonishok 4 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1982), 215; Mendelson 1 Journal of Comparative Corporate Law and Securities Regulation (1978), 49 (51 f).; Zecher 7 Journal of Comparative Business and Capital Market Law (1985), 307 (310); zusammenfassend: Gilson/Kraakmann 70 Virginia Law Review (1984), 549 (640 f) mwN. Zur doppelten Zielsetzung kapitalmarktrechtlicher Normen vgl. z.B. Assmann Prospekthaftung S. 24 ff; Hopt Kapitalanlegerschutz S. 49 ff, 336 f; ders. Gutachten für den 51. Deutschen Juristentag 1976, G 47 ff; Kübler/Assmann Gesellschaftsrecht 6 § 31 II. Baumbach/Hopt/Merkt 34 Rn 1; Merkt Unternehmenspublizität (2001) S. 332 ff. Siehe hierzu und allgemein zu Sinn und Zweck der Publizität Noack Unternehmenspublizität Rn 98 ff. Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260); ders. in: Schön: (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 579 f.

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wirtschaftlichen Zwecke einzuspannen.27 Dieser Begründungsansatz ist nicht haltbar. Dient nämlich die Offenlegung außer dem Schutz der Gesellschafter auch dem Schutz Dritter und umfasst der Begriff des Dritten nicht nur Gläubiger der Gesellschaft oder sonst mit ihr in Beziehung stehende Personen, sondern darüber hinaus jedermann (Rn 9), so lassen sich aus den Vorschriften über die Offenlegung keine Beschränkungen des Verwendungszwecks der offengelegten Informationen ableiten.28 In der ökonomischen Diskussion, insbesondere in den USA, wird das Für und Wider von 12 Offenlegungspflichten kontrovers erörtert.29 In Europa wurden die Publizitätspflichten demgegenüber stetig ausgeweitet.30 Mittlerweile zeigen sich jedoch auch gegenläufige Tendenzen. Die Überlegungen der Europäischen Kommission zur Abschaffung der Offenlegungspflicht für kleine Unternehmen und Kleinstunternehmen31 haben zu einem Richtlinienvorschlag32 geführt, nachdem die Mitgliedstaaten für Kleinstunternehmen von den Vorgaben der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie33 abweichen dürfen. Erste Schritte in diese Richtung hat auch das deutsche Recht mit dem BilMoG unternommen, indem „kleine“ Kaufleute von der Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung befreit wurden (§§ 241a, 242 Abs. 4). Im Gegensatz zum Referentenentwurf wurde allerdings an der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für „kleine“ Personenhandelsgesellschaften festgehalten, um „der Wissenschaft eine fundierte Auseinandersetzung mit den mit einer Befreiung der Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften einhergehenden gesellschaftsrechtlichen Folgefragen“ zu ermöglichen.34 Bedenken waren insbesondere hinsichtlich des Gläubigerschutzes bei der Kommanditgesellschaft erhoben worden.35 Der Referentenentwurf hatte sogar eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf Kapitalgesellschaften angedacht, aber aufgrund der verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts fallen gelassen.36 Neuere Untersuchungen 37 weisen zudem darauf hin, dass Publizität zwar in Bezug 13 auf den Kapitalmarkt vorteilhaft ist, jedoch in Bezug auf den Produktmarkt Nachteile mit sich bringen kann, weil Informationen eben nicht nur potentiellen Investoren und Gläubigern, sondern auch Kunden, Lieferanten und Wettbewerbern zur Verfügung stehen. Dies begründet beispielsweise die Gefahr, dass Innovationen offengelegt werden müssen und dadurch ein Wettbewerbsvorsprung verloren geht oder dass Wettbewerber 27

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BGH v. 8.2.1994, VI ZR 286/93, NJW 1994, 1281 (1282); bestätigt durch BVerfG v. 3.5.1994, 1 BvR 737/94, NJW 1994, 1784. Zur Kritik an dem Urteil siehe auch Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 24; Großfeld/ Johannemann WPg 1994, 415; J. Hager ZHR 158 (1994), 675 mwN; Lutter AG 1994, 347. Ausführlich Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (271 ff) mwN; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 577 ff, 589 ff. Für zwingende Publizitätsvorschriften etwa Fox 85 Virginia Law Review (1999), 1337; ders. 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 563; für Wahlfreiheit der Emittenten Romano 107 Yale Law Journal 1998, 2365; dies. 2 Theoretical Inquiries in Law (2001), 387; kritisch abwägend Sørensen EBOR 2009, 255. Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260).

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KOM (2007) 394 endgültig (DE) S. 8; dazu Knorr/Beiersdorf/M. Schmidt BB 2007, 2111; Schön in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 566. KOM (2009) 83 endgültig (DE). Zur weiteren (zögerlichen) Entwicklung Dok 13513/1/09 REV 1 (Presse 272), S. 10; EP P7_TA(2010)0052; Bayer/Schmidt BB 2010, 387 (389). Bilanzrichtlinie (oben Fn 6). RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 47. Hierzu Kersting BB 2008, 790. Referentenentwurf BilMoG (Fn 15) S. 91. Siehe hierzu Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 595 ff, 608 ff. Vgl. auch Hütten in: Küting/Weber HdR5 § 326 Rn 1.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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über Pflichtveröffentlichungen kartellrechtlich relevante Informationen austauschen. Überdies besteht die Gefahr, dass Wettbewerber über die Offenlegung Informationen erhalten, die es ihnen erlauben, aus einer beherrschenden Marktposition heraus andere Wettbewerber durch ihre Preisgestaltung zu verdrängen oder zum Verkauf zu zwingen (hierzu auch Rn 15). In den genannten Untersuchungen wird daher ebenfalls für eine Reduzierung der Publizitätspflichten plädiert.38 4. Geheimhaltungsinteressen der Unternehmen. Die herrschende Ansicht hält die ge- 14 nerelle Offenlegungspflicht für verfassungsgemäß, da der Eingriff in die Berufsfreiheit sowie die Ungleichbehandlung gegenüber Einzelkaufleuten und Personengesellschaften mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter durch die Gläubigerschutzfunktion der Offenlegungspflichten gerechtfertigt werde.39 Einen Verstoß gegen Unionsgrundrechte hat der EuGH verneint (siehe sogleich Rn 15). Das Gesetz erkennt Geheimhaltungsbedürfnisse der Unternehmen nur vereinzelt an 15 (siehe z.B. § 286 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 4 und 5, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AktG, § 51a Abs. 2 Satz 1 GmbHG, § 15 Abs. 3 Satz 1 WpHG 40). Für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften (§ 264a) gibt es keine Möglichkeit, die von § 325 geforderte Offenlegung im Ganzen zu vermeiden. Problematisch hieran ist, dass die allgemeine Zugänglichkeit der offenzulegenden Informationen nicht nur Investoren und Gläubigern, sondern auch Konkurrenten zugute kommen kann. Für den Offenlegungspflichtigen kann die Kenntnisnahme eines Wettbewerbers von seinem Jahresabschluss im Einzelfall eine Existenzbedrohung sein (siehe bereits Rn 13). Der EuGH nahm dies in seiner Axel-Springer-Entscheidung41 jedoch nicht zum Anlass, von seiner in den Daihatsu-Entscheidungen entwickelten Auffassung, dass jedermann das Recht haben müsse, die Durchsetzung der Offenlegungspflicht zu verlangen42 (dazu Rn 9), abzurücken. Er verneinte überdies einen Verstoß gegen Unionsgrundrechte und betonte erneut, dass die Offenlegung gegenüber jedermann zu erfolgen habe.43 Einen Geheimhaltungsbedarf, der nicht in Einzelvorschriften wie den soeben genannten aner38

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Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259; ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 595 ff, 608 ff. BayObLG v. 24.11.1994, 3 Z BR 180/94, BB 1995, 353; OLG Köln v. 8.3.1991, 2 WX 1/91, GmbHR 1991, 423; LG Bonn v. 7.10.2008, 30 T 122/08, GmbHR 2009, 95; LG Köln v. 8.10.2008, 28 O 302/08, BB 2009, 211; Baumbach/Hopt/Merkt 34 Rn 2; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 192. Auch BVerfG v. 11.2.2009, 1 BvR 3582/08, BB 2009, 1122 = NZG 2009, 515. AA Brete GmbHR 2009, 617; Friauf GmbHR 1985, 245; ders. GmbHR 1991, 397; Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73; Starck DStR 2008, 2035; aus österreichischer Sicht OGH v. 29.3.2000, 6 Ob 77/00t, NZG 2000, 1045. Siehe auch de Weerth BB 1998, 366 (369), der eine verfassungsrechtliche Diskussion angesichts verbindlicher europarechtlicher Vorgaben für

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41 42 43

verfehlt hält; dazu Friauf GmbHR 1991, 397 (399 ff). Ausführlich zur Frage der Verfassungsmäßigkeit auch Noack Unternehmenspublizität Rn 117 ff. Zur formellen Verfassungsmäßigkeit landesrechtlicher Publizitätspflichten von Sparkassen OLG Köln v. 9.6.2009, 15 U 79/09, NZG 2009, 1279. Zu §§ 131 Abs. 3 AktG, 51a Abs. 2 GmbHG, 15 Abs. 3 WpHG siehe Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 411 ff. EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 20). EuGH, Rs. C-97/96 (Fn 21) Rn 23; EuGH, Rs. C-191/95 (Fn 21) Rn 66 f. EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 20) Rn 29, 47 ff; siehe auch EuG, Urteil v. 21.6. 2006, Rs. T-47/02 (Manfred Danzer u. Hannelore Danzer/Rat der Europäischen Union), Slg. 2006, II-1779 = IStR 2006, 489 Rn 43; sowie OGH v. 29.3.2000, 6 Ob 77/00t, NZG 2000, 1045. Einen Verstoß bejaht dagegen etwa Naujok GmbHR 2003, 263.

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kannt ist, können die Unternehmen, daher allenfalls durch Aggregierung von Daten und möglichst allgemeine Aussagen befriedigen.44 Angesichts dieser Situation stellt sich die Frage nach Gestaltungsmöglichkeiten zur 16 Vermeidung der Offenlegungspflicht.45 Bis zum KapCoRiliG, welches durch Schaffung des § 264a den Anwendungsbereich der Vorschriften für Kapitalgesellschaften auch auf Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person unbeschränkt haftete, ausdehnte (Rn 4), konnte die Publizitätspflicht durch Wahl der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ganz vermieden werden. Bestimmte Erleichterungen lassen sich jetzt noch über § 264 Abs. 3 im Konzern erzielen (dazu Rn 83).46 Vorgeschlagen wird auch, die Offenlegung des Jahresüberschusses durch die Begründung von – zu passivierenden – Ausschüttungsverbindlichkeiten zu vermeiden.47 Gänzlich vermeiden lässt sich die Publizitätspflicht jedoch nur durch Beteiligung einer 17 natürlichen Person als persönlich haftenden Gesellschafter.48 Dann ist der Tatbestand des § 264a nicht erfüllt und es bleibt bei den Regeln für Personengesellschaften, die eine Veröffentlichung nicht vorsehen. Im Hinblick auf den persönlich haftenden Gesellschafter besteht überdies die Möglichkeit, diesen vermögensmäßig nicht zu beteiligen und ihn von der Geschäftsführung (§ 114) und insbesondere von der Vertretung (§ 125 Abs. 1) auszuschließen. Auf diese Weise lässt sich eine ähnliche Situation wie in der „normalen“ GmbH & Co. KG schaffen. Eine Umgehung liegt hierin nicht, da es bei der unbeschränkten persönlichen Haftung einer natürlichen Person bleibt. Man wird auch dann nicht von einer Umgehung sprechen können, wenn eine vermögenslose Person zum persönlich haftenden Gesellschafter gemacht und für die Übernahme der persönlichen Haftung bezahlt wird.49 Denn eine zureichende Vermögensausstattung ist nicht Voraussetzung für eine Gesellschafterstellung. Wenn allerdings dieser persönlich haftende Gesellschafter im Innenverhältnis auch keinen Freistellungsanspruch gegen die übrigen Gesellschafter hat, scheint die damit geschaffene Lage nahezu vollständig der Situation bei der „normalen“ GmbH & Co. KG zu entsprechen, so dass die Annahme einer Umgehung nahe zu liegen scheint. Doch verbleibt auch hier ein Unterschied. Während es bei einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin in der Krise der KG an einer gläubigerschützenden Anreizwirkung zur Insolvenzvermeidung gänzlich fehlt, ist dies anders, wenn eine natürliche Person einer unbeschränkten Haftung ausgesetzt ist, der sie sich allenfalls über den langwierigen Prozess der insolvenzrechtlichen Restschuldbefreiung entziehen kann. 44 45

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EuGH, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Fn 20) Rn 55; EuG, Rs. T-47/02 (Fn 43) Rn 43. Siehe etwa Haufe/Kaminski Rn 153 ff; Naujok GmbHR 2003, 263; Schindhelm/Hellwege/Stein StuB 2000, 72; Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; ders. DStR 2006, 2272; Tromp/Nagler/Gehrke GmbHR 2009, 641. Deilmann BB 2006, 2347; Haufe/Kaminski Rn 169 ff; Kiesel/Grimm DStR 2004, 2210 (2213), Kuntze-Kaufhold BB 2006, 428; Noack Unternehmenspublizität Rn 136 ff; Tromp/Nagler/Gehrke GmbHR 2009, 641. Grashoff DB 2006, 513 (517); Sattler/Meeh DStR 2007, 1595 (Teil I) und 1643 (Teil II). LG Osnabrück v. 1.7.2005, 15 T 6/05, BB 2005, 2461 = GmbHR 2005, 1618; Haufe/Kaminski Rn 155 ff; Kiesel/Grimm DStR 2004, 2210 (2214); Kuntze-Kaufhold

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BB 2006, 428 (430); Schindhelm/Hellwege/ Stein StuB 2000, 72 (76 f); Schlauß DB 2008, 2821 (2822); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (576 f). Zu möglichen Gefahren dieser Gestaltung siehe Naujok GmbHR 2003, 263 (263 f); Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512 (1516); ders. DStR 2006, 2272 (2276). Ausführlich auch Waßmer GmbHR 2002, 412. Zur rückwirkenden Befreiung auch für frühere Geschäftsjahre siehe LG Osnabrück v. 1.7.2005, 15 T 6/05, BB 2005, 2461 = GmbHR 2005, 1618 mit zustimmender Anmerkung von Ch. Schmidt GmbHR 2005, 1619; LG Bonn v. 13.11.2009, 30 T 1279/09, BB 2010, 306; Giedinghagen NZG 2007, 933 (934 f). Ähnlich Haufe/Kaminski Rn 164 ff. AA Waßmer GmbHR 2002, 412 (419).

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325

II. Übersicht über die Regelungen der §§ 325 ff § 325 enthält die Grundsatznorm der ,allgemeinen‘, nicht an die Inanspruchnahme 18 des Kapitalmarktes geknüpften Pflicht der gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften zur Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen. § 326 sieht Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 vor, § 327 solche für mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 und § 327a für bestimmte kapitalmarktorientierte Gesellschaften. Regelungen betreffend Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung sind in § 328 enthalten. § 329 beinhaltet Bestimmungen über die Prüfungspflichten des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers. Für inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften, die nicht deutschem Recht, aber dem Recht eines anderen EU- oder EWR-Staates unterliegen, enthält § 325a eine besondere Regelung: Für diese Gesellschaften – die nicht unter § 325 fallen (vgl. zum internationalen Anwendungsbereich der Norm Rn 106 ff) – besteht eine Pflicht zur Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nach den §§ 325, 328, 329 Abs. 1 (vgl. Erl. zu § 325a). Auch diese haben die entsprechenden Unterlagen daher beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen.

III. Der Grundtatbestand des Abs. 1 – Pflicht zur Einreichung und Bekanntmachung von Unterlagen der Rechnungslegung 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung a) Allgemeine Anforderungen. § 325 Abs. 1 enthält einen Katalog der offenzulegen- 19 den Unterlagen. Die Vorschrift bezieht sich auf Kapitalgesellschaften deutschen Rechts (zum internationalen Anwendungsbereich Rn 106 ff) sowie diesen gemäß § 264a gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften. Nach Absatz 1 Sätze 1, 2, 3 sind offenzulegen: – der Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang; vgl. §§ 242 Abs. 3, 264 Abs. 1 Satz 1, 284); – der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (bei prüfungspflichtigen Gesellschaften; vgl. §§ 316 Abs. 1, 322); – der Lagebericht (vgl. § 289); – der Bericht des Aufsichtsrats (vgl. § 171 Abs. 2 AktG; für die GmbH vgl. Rn 24); – die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG; – der Vorschlag (§§ 170 Abs. 2, 283 Nr. 9 AktG, für die GmbH siehe Rn 25) und – der Beschluss (§§ 174, 278 Abs. 3 AktG, 29 GmbHG, bei der GmbH & Co KG nur, wenn gesellschaftsvertraglich erforderlich50) über die Verwendung des Ergebnisses unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, soweit diese sich nicht aus dem Jahresabschluss ergeben (zu einer Sonderregel für die GmbH vgl. Rn 26 ff). Satz 6 schreibt darüber hinaus die Offenlegung einer Änderung des Jahresabschlusses vor, wenn eine solche bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung erfolgt. Auch wenn der Gesetzeswortlaut lediglich die Offenlegung der Änderung fordert, ist die Vorschrift dahin zu verstehen, dass die Unterlagen in ihrer geänderten Fassung vollständig offenzulegen sind. Die bloße Offenlegung von Änderungen wäre häufig verwirrend.51 Führt die

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Hierzu Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 15. ADS Rn 85; Beck’scher Bilanzkommentar/

Ellrott/Grottel 7 Rn 48; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 31; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 136.

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Änderung zu einer Nachtragsprüfung (§ 316 Abs. 3), so ist auch der ergänzte Bestätigungs- oder Versagungsvermerk offenzulegen 52, und zwar selbst dann, wenn dem Vermerk lediglich ein weiteres Datum angefügt wird.53 An die Stelle der nach HGB erstellten Rechnungslegungsunterlagen können Unter20 lagen treten, die nach IAS/IFRS aufgestellt wurden. Die durch das BilReG eingefügten § 325 Abs. 2a und 2b erlauben es unter den in Rn 48 ff dargelegten Voraussetzungen, anstelle des Jahresabschlusses einen Einzelabschluss im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen, der nach den gemäß der IAS-VO 54 ins europäische Recht übernommenen IAS/IFRS (siehe auch § 315a Abs. 1) aufgestellt worden ist. Die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG ist auch dann (separat) offenzulegen, 21 wenn sie bereits in einer Erklärung zur Unternehmensführung gemäß § 289a enthalten und damit Bestandteil des Lageberichts ist. Der durch das BilMoG eingefügte § 289a Abs. 1 schreibt bestimmten Aktiengesellschaften (insbesondere börsennotierten Aktiengesellschaften) die Aufnahme einer Erklärung zur Unternehmensführung in den Lagebericht vor, die dort einen gesonderten Abschnitt zu bilden hat. In diese Erklärung zur Unternehmensführung ist auch die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG aufzunehmen (§ 289a Abs. 2 Nr. 1). Da nach § 325 sowohl der Lagebericht als auch die Entsprechenserklärung nach § 161 AktG offenzulegen sind, kann dies zu einer Doppelung führen. Zwingend ist dies nicht, da die Erklärung zur Unternehmensführung auch durch einen bloßen Verweis auf die Internetseite der Gesellschaft in den Lagebericht inkorporiert werden kann (§ 289a Abs. 1 Satz 2 und 3). Aber selbst wenn von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht wird und die Entsprechenserklärung vollständig in die Erklärung zur Unternehmensführung und damit in den Lagebericht aufgenommen wird, kann dies nicht zum Anlass genommen werden, auf die separate Offenlegung der Erklärung nach § 161 AktG zu verzichten. Die Doppelung ist im Interesse einer leichten Auffindbarkeit der Entsprechenserklärung durch die Nutzer des elektronischen Bundesanzeigers hinzunehmen, zumal durch die elektronische Verfahrensweise sichergestellt ist, dass keine relevanten Zusatzkosten entstehen. Die Aufzählung in Absatz 1 ist abschließend, andere als die in Rn 19 genannten 22 Unterlagen müssen nicht offengelegt werden. So unterliegen keiner Offenlegungspflicht nach Absatz 1 die Niederschrift über die Hauptversammlung und ihre Anlagen (vgl. hierzu § 130 Abs. 5 AktG); diese Unterlagen müssen lediglich – in öffentlich beglaubigter Abschrift – zum Handelsregister eingereicht werden. Gleiches gilt für die nach § 40 Abs. 1 GmbHG zu erstellende Gesellschafterliste. Ferner gehören Sonderbilanzen wie beispielsweise Eröffnungs- oder Gründungsbilanzen, Umwandlungs- oder Verschmelzungsbilanzen nicht zu den nach Absatz 1 offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen.55 Etwas anderes gilt, sofern eine Sonderbilanz zugleich die Funktion einer zum Jahresabschluss zu

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Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 20; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 43. ADS Rn 85; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 136. VO (EG) 1606/2002, ABl. EG Nr. L 243, 1 v. 19.7.2002. Wie hier Baumbach/Hopt/Merkt 34 Rn 4; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 9; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2

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Rn 20, 24. Siehe auch Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Kropp 4 Rn E 141 bei der Kapitalerhöhung; Budde/Förschle/ Winkeljohann/Budde/Zerwas4 Rn H 148 f bei der Verschmelzung; Budde/Förschle/ Winkeljohann/Förschle/Deubert 4 Rn S 132, T 345 stellen bei der Liquidation hingegen auf eine entsprechende Anwendung des § 325 ab.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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rechnenden ordentlichen Bilanz übernimmt (z.B. der Jahresabschluss, der zugleich die Schlussbilanz einer übertragenden Gesellschaft ist).56 Zur vollständigen Offenlegung der in Rn 19 genannten Unterlagen sind nur große 23 Kapitalgesellschaften verpflichtet. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten die Erleichterungen des § 327 (verkürzte Bilanz, entsprechend gekürzte Angaben im Anhang), für kleine diejenigen des § 326 (Offenlegung nur der Bilanz, eines nach § 326 Satz 2 verkürzten Anhangs sowie – soweit diese nicht aus Bilanz oder Anhang ersichtlich – des Jahresergebnisses nebst Verwendungsvorschlag und -beschluss). Für die Offenlegung der Konzernrechnungslegung ordnet Absatz 3 die entsprechende Geltung der Absätze 1, 2, 4 Satz 1 an (Rn 69 ff). Bislang galten besondere Regeln.57 b) Besonderheiten bei der GmbH. Für die GmbH kann eine Verpflichtung zur Offen- 24 legung des Berichts des Aufsichtsrates (Absatz 1 Satz 3) nur bestehen, sofern die Gesellschaft einen Aufsichtsrat hat und dieser zur Erstattung eines Berichts verpflichtet ist. Hier ist zwischen den Fällen eines obligatorischen Aufsichtsrates und denjenigen eines fakultativen Aufsichtsrates zu unterscheiden. Beim obligatorischen Aufsichtsrat, der bei mitbestimmungspflichtigen GmbH zu bilden ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 1 Abs. 1 MitbestG i.V.m. § 6 MitbestG, § 3 Abs. 1 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbErgG),58 werden die Pflichten des Aufsichtsrates weitgehend durch Verweisungen auf das AktG bestimmt (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbestErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 MontanMitbestG). Nach Maßgabe des hierbei in Bezug genommenen § 171 Abs. 2 AktG ,hat‘ der Aufsichtsrat über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. In der mitbestimmungspflichtigen GmbH besteht also eine Berichtspflicht des Aufsichtsrates und die nach § 325 Abs. 1 bestehende Pflicht zur Offenlegung erstreckt sich auf diesen obligatorischen Bericht des Aufsichtsrates.59 Bei der nicht mitbestimmungspflichtigen GmbH kann der Gesellschaftsvertrag nach Maßgabe des § 52 Abs. 1 GmbHG die Bildung eines Aufsichtsrates vorschreiben (sog. fakultativer Aufsichtsrat). Für diesen Fall verweist § 52 Abs. 1 Satz 1 (u.a.) auf die Bestimmung des § 171 AktG, „soweit nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist“. Die Verpflichtung zur Erstattung eines Berichts über die Prüfung kann also im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden mit der Folge, dass § 325 Abs. 1 insoweit – Offenlegung des Berichts – nicht zur Anwendung kommt. Bei Fehlen einer Regelung im Gesellschaftsvertrag wird im Schrifttum angenommen, dass der dann abzufassende Bericht offengelegt werden müsse.60 Das Gegenteil erscheint einleuchtender: Wenn GmbH-Gesellschafter privatautonom die Einrichtung eines Aufsichtsrates beschließen, vermag dies am Umfang der gegenüber der Öffentlichkeit offenzulegenden Unterlagen nichts zu ändern. Erfordernisse des Rechts der Rechnungslegungspublizität lassen hier – bei Gesellschaften, für die die Errichtung eines Aufsichtsrates vom Gesetz nicht gefordert wird – die Publizität eines Berichts dieses Organs nicht erforderlich erscheinen. Der Bericht des Aufsichtsrates ist also in diesen Fällen – anders als beim obligatorischen Aufsichtsrat – den freiwillig zu publizierenden Unterlagen zuzurechnen.

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Siehe die Nachweise in Fn 55. Vgl. hierzu die Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 28 ff. Vgl. zur Reichweite des MitbErgG BVerfG v. 2.3.1999, BVerfGE 99, 367 = NJW 1999, 1535. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7

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Rn 11; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 29; Koller/Roth/Morck6 Rn 1. ADS Rn 50; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 11; Koller/Roth/Morck 6 Rn 1; wohl auch MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 29.

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Während in der AG der Vorstand dem Aufsichtsrat einen Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses unterbreiten muss (vgl. § 170 Abs. 2 AktG für die AG und § 283 Nr. 9 AktG für die KGaA), fehlt es im GmbHG an einer entsprechenden Verpflichtung des Geschäftsführers, so dass für die GmbH auch keine Verpflichtung zur Offenlegung eines solchen Vorschlags besteht.61 Besteht in der GmbH jedoch ein fakultativer Aufsichtsrat, so verweist § 52 Abs. 1 GmbHG u.a. auf § 170 AktG, so dass dann ein entsprechender Vorschlag unterbreitet werden muss. Für den Fall, dass in der GmbH obligatorisch ein Aufsichtsrat zu bilden ist (s.o. Rn 24), fehlte in den maßgeblichen Verweisungsnormen indes ein Verweis auf § 170 AktG.62 Es wurde daher die Frage aufgeworfen, inwiefern die für den fakultativen Aufsichtsrat geltende Verweisung in § 52 Abs. 1 GmbHG ein Redaktionsversehen darstellt.63 Der Gesetzgeber hat die Unstimmigkeit nunmehr in die andere Richtung aufgelöst: § 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG und § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG nehmen nun ausdrücklich auch § 170 AktG in Bezug 64, so dass angenommen werden kann, dass dies auch für die allgemeine Verweisung in § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG sowie § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG gelten soll. Damit ist jetzt einheitlich geregelt, dass bei Bestehen eines (fakultativen oder obligatorischen) Aufsichtsrates ein Gewinnverwendungsvorschlag unterbreitet werden muss. Dessen Offenlegung ist jedoch nur im Fall der obligatorischen Bildung eines Aufsichtsrats zu fordern. Da bei einem fakultativen Aufsichtsrat schon die Bildung des Aufsichtsrates den Gesellschaftern freigestellt ist, ist nicht ersichtlich, dass das Recht der Rechnungslegungspublizität die Offenlegung eines dem Aufsichtsrat zu unterbreitendem Ergebnisverwendungsvorschlags erfordert. Auch der Ergebnisverwendungsvorschlag gehört daher zu den freiwillig offenzulegenden Unterlagen. Insofern ist an die Argumentation zu dem Bericht eines fakultativen GmbH-Aufsichtsrates anzuknüpfen (vgl. soeben Rn 24). Eine weitere Besonderheit für die Rechtsform der GmbH wird in Absatz 1 Satz 4 26 angeordnet: Angaben über die Ergebnisverwendung dürfen im Interesse des Datenschutzes unterbleiben, wenn anhand dieser Angaben die Gewinnanteile von Gesellschaftern festgestellt werden könnten, die natürliche Personen sind. Relevant ist diese Regelung nur für große und mittelgroße GmbH, da kleine GmbH gemäß § 326 Satz 1 ohnehin keine Angaben zur Ergebnisverwendung machen müssen. Für die Inanspruchnahme der Befreiung ist es nicht erforderlich, dass die Feststellung 27 unmittelbar anhand der Angaben zur Ergebnisverwendung möglich ist, ausreichend ist auch, wenn sich die Gewinnanteile erst durch eine Kombination der Angaben zur Ergebnisverwendung mit anderen öffentlich verfügbaren Informationen ermitteln lassen.65 Die Erleichterung muss ihrem Zweck entsprechend bereits eingreifen, wenn nur eine

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ADS Rn 47 f; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 14; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 31; Baumbach/Hueck/ Haas GmbHG19 § 42a Rn 3; auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 42a Rn 6 mwN auch zur Gegenansicht. AA Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 § 42a Rn 6 f. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 14; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 31. ADS Rn 50; MünchKommHGB/Fehren-

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bacher 2 Rn 31. Anders und im Ergebnis trotz Zweifeln entgegengesetzt zu hier Haufe/ Kaminski Rn 70. Art. 1 § 1 Nr. 3, Art. 3 Nr. 4 Zweites Gesetz zur Vereinfachung der Wahl der Arbeitnehmervertreter in den Aufsichtsrat, BGBl. I 2004, 974. Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 50; Maul/ Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 137. AA wohl MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 46.

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natürliche Person Gesellschafter ist:66 Auch hier könnten im Fall der Publikation der Ergebnisverwendung Außenstehende durch Einsicht in den beim Handelsregister hinterlegten Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterliste Aufschluss über den Gewinnanteil der einzelnen Gesellschafter – und damit ggf. der beteiligten natürlichen Person – erlangen. Nach teilweise vertretener Ansicht ist die Regelung des Absatzes 1 Satz 4 außer auf 28 Privatpersonen und Einzelkaufleute auch auf Personenmehrheiten, an denen natürliche Personen beteiligt sind, anzuwenden. Die Erleichterung greift nach dieser Auffassung daher bereits dann ein, wenn an einer GmbH eine Personengesellschaft mit zumindest einer natürlichen Person als Gesellschafter beteiligt ist und sich deren Gewinnanteil feststellen lässt.67 Demgegenüber wird eingewandt, dass die Aufteilung des auf eine solche Personengesellschaft entfallenden Gewinnanteils auf die einzelnen Gesellschafter nicht öffentlich zugänglich ist, so dass die Offenlegung der Angaben zur Ergebnisverwendung in diesen Fällen auch dann nicht unterbleiben könne, wenn alle Gesellschafter natürliche Personen seien.68 Diesem Einwand ist zuzugeben, dass die Ausnahmeregelung das Interesse natürlicher Personen am Schutz ihrer persönlichen Daten bezweckt 69 und deren Schutzbedürfnis in der Tat weniger tangiert ist, wenn lediglich bekannt wird, dass auf eine Gruppe, zu der auch natürliche Personen gehören, ein bestimmter Gewinnanteil entfällt. Doch wird man auch hier ein – wenn auch gemindertes Geheimhaltungsbedürfnis – der betroffenen natürlichen Personen annehmen können, welches gerade in ihrer Entscheidung für eine nicht publizitätspflichtige Personengesellschaft zum Ausdruck kommt. Diesem Umstand sollte auch das Recht der Offenlegung Rechnung tragen und die Erleichterung auch in diesen Konstellationen gewähren. An der Eigenschaft als natürliche Person ändert sich im Übrigen auch nichts, wenn diese als Treuhänder fungieren oder aus anderen Gründen wirtschaftlich nicht selbst beteiligt sind.70 2. Modalitäten der Offenlegung. Der mit dem BiRiLiG neu geschaffene Begriff der 29 Offenlegung umfasst – wie bereits der Überschrift des Vierten Unterabschnitts entnommen werden kann – die elektronische Einreichung der vom Gesetz geforderten Unterlagen „beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers“ (Absatz 1 Satz 1) und die Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger (Absatz 2). Während Reihenfolge und Umfang der Offenlegung bislang von der Größe der Kapi- 30 talgesellschaft abhängig waren (hierzu Rn 6 sowie Vorauflage Rn 11 f, 21 ff), hat mit dem EHUG eine Angleichung stattgefunden. Sämtliche Gesellschaften haben ihre Unterlagen zunächst beim Betreiber des elektronischen Handelsregisters einzureichen und anschließend dort vollständig bekannt machen zu lassen. a) Einreichung. Absatz 1 Satz 1 verlangt die elektronische Einreichung der Unter- 31 lagen; bis zum 31.12.2009 bestand auch noch die Möglichkeit einer Einreichung in Papier-

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ADS Rn 64; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 21. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 47; im Ergebnis ähnlich Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 21; enger: Staub/Zimmer 4 Rn 10. So für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ADS Rn 65.

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Empfehlung des Rechtsausschusses BTDrucks. 12/7912, S. 23; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 46. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 21; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 47; Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937 (1940).

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form.71 Elektronische Einreichung bedeutet, dass die Unterlagen als computerlesbare Dateien einzureichen sind. Der Bundesanzeigerverlag als Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nennt in seinen AGB (Stand 1.10.2008) als zulässige Dateiformate u.a. Microsoft-Word-Dokumente, RTF-Dokumente, XML-Dateien sowie PDF-Dokumente. Jedoch kommt dieser Festlegung keine rechtliche Verbindlichkeit für § 325 zu, der schließlich nur die elektronische Einreichung fordert und gerade kein bestimmtes Format vorschreibt. Man wird daher auch andere gängige Dateiformate, insbesondere die Formate, die von Microsoft Konkurrenzprodukten (z.B. dem kostenlosen Open Office) verwendet werden, für zulässig halten müssen.72 Etwas anderes lässt sich auch nicht der Vorschrift des Absatz 1 Satz 7 entnehmen, die 32 Absatz 1 Satz 1 dahin gehend näher konkretisiert, dass die elektronische Einreichung der Rechnungslegungsunterlagen in einer Form zu erfolgen hat, die ihre Bekanntmachung nach Absatz 2 ermöglicht. Nach der Gesetzesbegründung soll Absatz 1 Satz 7 eine möglichst effiziente Bekanntmachung der eingereichten Unterlagen gewährleisten, die dem Unternehmen und dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers überflüssigen Zeitund Kostenaufwand ersparen soll. Vermieden werden soll ein Zusatzaufwand, der daraus resultiert, dass die Art und Weise der elektronischen Einreichung die elektronische Bekanntmachung nicht ermöglicht oder erschwert.73 Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Betreiber des elektronischen Bundesregisters berechtigt ist, die Bekanntgabe von Unterlagen, die in einem „unbequemen“ Format eingereicht wurden, ohne weiteres zu verweigern (siehe auch soeben Rn 31).74 Der Gesetzeswortlaut verlangt lediglich, dass die Einreichungsform die Bekanntmachung ermöglichen muss. Dies wird man lediglich für verschlüsselte Dateien oder für Dateien in gänzlich ungebräuchlichen oder nicht mehr gebräuchlichen Formaten, die von üblicher Hardware nicht oder nicht mehr gelesen werden können, verneinen dürfen. Im Übrigen ist es kaum denkbar, dass die Bekanntmachung aus technischen Gründen gänzlich unmöglich sein soll. Ist aber eine Bekanntmachung aufgrund der Form, in der die Unterlagen eingereicht werden, ausnahmsweise nicht möglich, so fehlt es an einer Einreichung.75 Darüber hinaus wird man der Norm eine Verpflichtung der Unternehmen zur Kooperation entnehmen können. Diese dürfen sich zwar im Hinblick auf die Bekanntmachung auch problematischer Formate bedienen, müssen aber die hieraus resultierenden Nachteile tragen. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers kann ihnen entstehende Zusatzkosten aufbürden. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass der Bundesanzeigerverlag in seinen AGB unterschiedliche Preise berechnet, je nachdem welches Dateiformat verwandt wird. § 11 Abs. 1, der gemäß § 325 Abs. 6 entsprechende Anwendung findet, gestattet die 33 Einreichung von Rechnungslegungsunterlagen nicht nur in deutscher Sprache, sondern zusätzlich auch in jeder Amtssprache eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (Satz 1). Während die Einreichung einer deutschen Fassung verpflichtend ist, erlaubt § 11 Abs. 1 Satz 1 die Einreichung weiterer Fassungen lediglich. § 11 Abs. 1 Satz 2 verweist hinsicht-

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Art. 61 Abs. 2 EGHGB i.V.m. § 4 VO über die Übertragung der Führung des Unternehmensregisters und die Einreichung von Dokumenten beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers, BGBl. I 2006, 322. Enger: Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 141 f. Siehe auch LG Bonn v. 6.5.2008, 11 T 12/07, ZIP 2008, 1634.

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BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. AA Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142. Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 142.

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lich des Einsichtnahmerechts auf § 9. Für den Fall, dass die Originalfassung von einer eingereichten Übersetzung abweicht, bestimmt § 11 Abs. 2, dass die Übersetzung einem Dritten nicht entgegengehalten werden kann. Der Dritte kann sich jedoch auf die Übersetzung berufen, wenn nicht nachgewiesen wird, dass ihm die Originalfassung bekannt war. Der Jahresabschluss ist vollständig, unter Einschluss des Anhangs, beim Betreiber des 34 elektronischen Bundesanzeigers einzureichen. Inhalt und Form richten sich nach den für die Aufstellung bei der jeweiligen Größenklasse maßgebenden Vorschriften (siehe im Einzelnen § 328 und Erläuterungen hierzu). Auch der Lagebericht und – bei prüfungspflichtigen Gesellschaften – der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sind vollständig im Wortlaut wiederzugeben. Gleiches gilt, soweit sie von der Offenlegungspflicht erfasst sind (hierzu Rn 19, 24 ff), für den Bericht des Aufsichtsrates, den Vorschlag und den Beschluss über die Gewinnverwendung sowie auch für die Entsprechungserklärung gemäß § 161 AktG. Da für die Einreichung nunmehr allein die elektronische Form vorgesehen ist (vgl. 35 Rn 31), sind die einzureichenden Unterlagen nicht handschriftlich zu unterzeichnen.76 Der Streit, ob eine eigenhändige Unterschrift bei der Einreichung zu fordern ist,77 hat sich damit erledigt. Für die eingereichten Unterlagen ist eine bloße Namenswiedergabe der Unterzeichnenden ausreichend;78 d.h. bezüglich des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften die bloße Namenswiedergabe von sämtlichen Mitgliedern (einschließlich der stellvertretenden) des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung der Gesellschaft (vgl. § 245),79 bezüglich des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks vom Abschlussprüfer und bezüglich des Berichts des Aufsichtsrates von dessen Vorsitzenden (bei Verhinderung: von dem stellvertretenden Vorsitzenden). Bei Einreichung der Unterlagen in elektronischer Form ist § 12 Abs. 2, der gemäß § 325 Abs. 6 entsprechende Anwendung findet, zu beachten. Dieser ordnet an, dass die Übermittlung einer elektronischen Aufzeichnung genügt, wenn eine Urschrift oder eine einfache Abschrift einzureichen ist oder wenn für das Dokument die Schriftform bestimmt ist. Im Kontext der Publizitätspflichten bedeutet dies, dass für die Einreichung eine qualifizierte elektronische Signatur, die an die Stelle einer Originalunterschrift treten könnte, nicht erforderlich ist. Zulässig ist die Verwendung einer solchen Signatur aber gleichwohl.80 b) Bekanntmachung. Unverzüglich nach Einreichung müssen die gesetzlichen Vertre- 36 ter der Kapitalgesellschaft die Unterlagen für die Kapitalgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen lassen (Absatz 2); erst dann sind sie ihrer Verpflichtung zur Offenlegung, die eben aus Einreichung und Bekanntmachung besteht (Rn 29), nachgekommen. Das Gesetz behält damit die Trennung zwischen Einreichung und Bekanntmachung bei. Diese resultiert daraus, dass nach alter Rechtslage auch Einreichungs- und

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Haufe/Kaminski Rn 86. Dafür ADS Rn 70; Glade § 328 Rn 7. Dagegen Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Aicher6 Rn 32; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 60; Koller/Roth/Morck 6 § 245 Rn 1; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 143. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Aicher6 Rn 32; Hütten in: Küting/Weber HdR5

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Rn 60; Haufe/Kaminski Rn 86; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 143. Hierzu die Erläuterungen von Staub/Hüffer 4 § 245 Rn 10; Koller/Roth/Morck 6 § 245 Rn 3. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 45, 49; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 143.

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Bekanntmachungsort getrennt waren: die Unterlagen waren zum Handelsregister des Sitzes einzureichen, anschließend war die Bekanntmachung im Bundesanzeiger zu veranlassen. Da das EHUG Einreichungs- und Bekanntmachungsort zusammengeführt hat, ist diese Trennung mittlerweile schwer verständlich.81 Es hätte näher gelegen, die Offenlegung so auszugestalten, dass die Einreichung automatisch auch zur Bekanntmachung führt. Das Erfordernis der Abgabe einer weiteren Willenserklärung, zu der die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens ohnehin verpflichtet sind, ergibt wenig Sinn. Bedeutung gewinnt diese Unterscheidung nur für die befreiende Offenlegung eines 37 IAS/IFRS-Abschlusses nach den Absätzen 2a, 2b. Ein IAS/IFRS-Einzelabschluss kann den HGB-Jahresabschluss nur für Zwecke der Bekanntmachung gemäß Absatz 2 ersetzen, nicht auch bezüglich der Einreichung gemäß Absatz 1. Dies ergibt sich daraus, dass Absatz 2a nur auf Absatz 2 verweist. Wählt ein Unternehmen diesen Weg, so tritt der IAS/IFRS-Einzelabschluss bezüglich der Bekanntmachung nach Absatz 2 an die Stelle des HGB-Jahresabschlusses. Unberührt bleibt die sich aus Absatz 1 ergebende Verpflichtung, den HGB-Jahresabschluss beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (vgl. Rn 48 ff, 68).82 Daneben kommt Absatz 2 nur noch Bedeutung für die Frage der Kosten der Bekanntmachung zu, die von dem Unternehmen zu tragen sind. Vor diesem Hintergrund wird man in der Einreichung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zugleich die Veranlassung der Bekanntmachung zu sehen haben.83 In der Praxis trennt der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers allerdings nicht 38 zwischen der Einreichung und Bekanntmachung. Die Einreichung von Unterlagen wird als Auftrag zur Bekanntmachung behandelt. Soweit den Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt wird, Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung zu nehmen, ist dies problematisch. Für die Wahrung der Fristen des Absatz 1 Satz 2 (Rn 39 ff) kommt es zwar auf die Einreichung der Unterlagen an, so dass eine verzögerte Bekanntmachung insofern keine Fristversäumnis des Unternehmens bedeutet (Absatz 4 Satz 2, Rn 85 f). Jedoch dient diese Bestimmung nur dem Schutz der Unternehmen vor Verzögerungen im Bekanntmachungsablauf, die sie nicht beeinflussen können. Sie soll es dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers hingegen nicht ermöglichen, publizitätsscheuen Unternehmen einen Aufschub zu verschaffen. Im Übrigen muss sich das Verhalten des Unternehmens am Unverzüglichkeitsgebot des Absatzes 2 messen lassen. Eingereichte Rechnungslegungsunterlagen muss der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers daher sofort (unverzüglich) einer Bekanntmachung zuführen. 3. Zeitpunkt der Offenlegung

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a) Einreichung. Die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften haben die Unterlagen der Rechnungslegung unverzüglich nach ihrer Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen. Absatz 1 Satz 2 stellt damit – anders als die Vorgängervorschrift des § 177 AktG – nicht auf die Feststellung des Jahresabschlusses ab. Mit der Abkoppelung von der Feststellung wird erreicht, „daß der Jahresabschluß im Zeitpunkt seiner Offenlegung nicht durch Zeitablauf seine Aussagekraft zumindest teilweise eingebüßt hat“.84 Für die Wahrung der 81 82

Siehe auch Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 148 f.

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RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 48; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 140. RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 105 f.

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Fristen ist der Zeitpunkt der Einreichung beim elektronischen Bundesanzeiger maßgeblich (Absatz 4 Satz 2, siehe auch Rn 85 f). Verzögerungen, die auf das Verhalten eingeschalteter Dritter (z.B. Steuerberater oder IT-Dienstleister) zurückzuführen sind, sind dem Offenlegungspflichtigen entsprechend § 278 BGB zuzurechnen.85 aa) Unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter. „Unverzüglich“ bedeutet wie in 40 § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB „ohne schuldhaftes Zögern“. Referenzzeitpunkt ist bei der AG und bei der KGaA die Vorlage des Jahresabschlusses in der Hauptversammlung (§ 176 Abs. 1 Satz 1 AktG).86 Die zeitliche Abkoppelung der Offenlegungspflicht von der Feststellung kann insbesondere bei der GmbH Schwierigkeiten aufwerfen. Hier erfolgt die Vorlage des Jahresabschlusses (§ 42a GmbHG) häufig außerhalb der Gesellschafterversammlung; die Feststellung (mitunter auch die Prüfung) findet oft erst geraume Zeit nach der Vorlage an die Gesellschafter statt. Bei wortgetreuer Anwendung folgt aus § 325 in vielen Fällen die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses schon vor seiner Feststellung (und in manchen Fällen schon vor seiner Prüfung). Im Schrifttum ist vereinzelt vorgeschlagen worden, in extensiver Auslegung des Begriffs ,unverzüglich‘ jede Offenlegung innerhalb der Maximalfrist von zwölf Monaten nach Vorlage zuzulassen.87 Häufiger findet sich der Vorschlag, bei einer Feststellung innerhalb einer ,angemessenen Zeit‘ nach Vorlage die unmittelbar auf die Feststellung folgende Offenlegung ausreichen zu lassen.88 Eine derartige Flexibilisierung des Begriffs ,unverzüglich‘ ist aber mit dem Gesetz nicht zu vereinbaren. Die Gesetzesverfasser haben die Publikationspflicht bewusst an den Zeitpunkt der Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter geknüpft.89 Das Problem der Erforderlichkeit einer Offenlegung ggf. vor Feststellung respektive Prüfung ist gesehen und in § 328 Abs. 1 Nr. 2 einer Lösung zugeführt worden: „Werden der Jahresabschluss oder Konzernabschluss zur Wahrung der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen über die Offenlegung vor der Prüfung oder Feststellung, sofern diese gesetzlich vorgeschrieben sind, oder nicht gleichzeitig mit beizufügenden Unterlagen offengelegt, so ist hierauf bei der Offenlegung hinzuweisen.“ Die Gefahr einer Irreführung der Öffentlichkeit durch Publikation eines Jahresabschlusses, der letztlich keinen Bestand hat, wird hierdurch und durch die ergänzende Regel des § 325 Abs. 1 Satz 6 ausgeräumt: „Wird der Jahresabschluss bei nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, so ist auch die Änderung nach Satz 1 einzureichen.“ Jahresabschluss und – ggf. – Lagebericht sind also unmittelbar im Anschluss an ihre Vorlage an die Gesellschafter ohne schuldhaftes Zögern offenzulegen.90 bb) Zwölf-Monats-Frist. Die offenzulegenden Unterlagen sind unabhängig von dem 41 bisher Gesagten, d.h. von einer Vorlage an die Gesellschafter, spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres beim Betreiber 85

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LG Bonn v. 29.10.2008, 30 T 104/08, NVwZ 2009, 264 = DStR 2009, 451 (mit zustimmender Anmerkung von Wolf ); hierzu Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (152 f). Vgl. den Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 10/4268, S. 119 f. Hartmann S. 238; dagegen z.B. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 57 f. ADS Rn 22; ähnlich Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 40; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 82; Biener/Berneke S. 439.

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Vgl. den Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 10/4268, S. 120. Vgl. auch Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a Rn 12 f; siehe auch LG Berlin v. 12.9.1991, 98 T 63 und 64/91, GmbHR 1992, 55, das in einem Zwangsgeldverfahren offenbar davon ausgeht, eine Pflicht zur Offenlegung bestehe erst nach Prüfung des Jahresabschlusses.

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des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (Absatz 1 Satz 2). Mit dem KapCoRiLiG (hierzu Rn 4) sind die zuvor für kleine Kapitalgesellschaften (zwölf Monate) und für andere Kapitalgesellschaften (neun Monate) differierenden Fristen angeglichen worden. Ist bis zum Ablauf der Zwölf-Monats-Frist die Feststellung respektive die erforderliche Prüfung des Jahresabschlusses nicht erfolgt, gilt das oben in Rn 40 Gesagte entsprechend: Es ist – bei Hinzufügung eines entsprechenden Hinweises (§ 328 Abs. 1 Nr. 2) – der nicht festgestellte bzw. ungeprüfte Jahresabschluss vorab offenzulegen; noch fehlende Unterlagen sind bei ihrem Vorliegen unverzüglich 91 nachzureichen (Absatz 1 Satz 5). Hierfür wird man es nicht allgemein ausreichen lassen können, wenn fehlende Unterlagen erst gesammelt und dann – bei Vollständigkeit – „in einem Block“ offengelegt werden.92 Ein solches Vorgehen genügt nur dann den Anforderungen des § 325 Abs. 1 Satz 2, wenn die Offenlegung der einzelnen Unterlagen noch als „unverzüglich“ erscheint.93 Im Fall nachträglicher Änderung des Jahresabschlusses ist nach § 325 Abs. 1 Satz 6 zu verfahren (siehe schon Rn 40).94

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cc) Vier-Monats-Frist. Die Zwölf-Monats-Frist des Absatzes 1 Satz 2 wird gemäß Absatz 4 Satz 1 auf vier Monate verkürzt, wenn es sich bei der offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaft um eine Gesellschaft im Sinn des § 264d, d.h. um eine kapitalmarktorientierte Gesellschaft, handelt. Auf diese Weise soll eine Angleichung an die Frist für die Veröffentlichung von Jahresfinanzberichten (§ 37v Abs. 1 Satz 1 WpHG) erzielt werden und Belastungen vermieden werden, die sich für die Unternehmen aus unterschiedlich langen Fristen ergeben.95 Die Verkürzung greift nicht ein, so dass es bei der Frist des Absatzes 1 Satz 2 von zwölf Monaten bleibt, wenn es sich bei der kapitalmarktorientierten Gesellschaft um eine von § 327a erfasste Gesellschaft handelt, d.h. „wenn sie ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Wertpapierhandelsgesetzes mit einer Mindeststückelung von € 50.000 oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begibt“ (siehe die Erläuterungen zu § 327a). Nicht erfasst werden von dieser Regelung die Inanspruchnahme des Kapitalmarktes eines Drittlandes, also eines Nichtmitglieds von EU oder EWR.

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b) Zeitpunkt der Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger. Die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft müssen unverzüglich nach Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die Unterlagen dort vollumfänglich bekannt machen lassen (Absatz 2). Man wird daher in der Einreichung regelmäßig auch einen Auftrag an den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zur sofortigen Bekanntmachungen sehen. Eine Praxis, wonach den Unternehmen Einfluss auf das Datum der Bekanntmachung eingeräumt wird, ist zwar mit dem Wortlaut des Absatzes 2, der eine entsprechende Willenserklärung von Unternehmensseite fordert, nicht aber mit dem Beschleunigungsanliegen der Norm vereinbar (siehe Rn 38).

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c) Zeitpunkt der Offenlegung bei anhängiger Klage. Eine schwebende Anfechtungsoder Nichtigkeitsklage ist für die Verpflichtung zur Offenlegung ohne Belang; die gesetz91 92

Dazu Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 147. So auch Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a Rn 21 f; Maul/ Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 146 f. AA wohl Glade Rn 18.

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Wie hier ADS Rn 82; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 46; Haufe/Kaminski Rn 80. Ferner ADS Rn 27 ff. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 48.

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lichen Vertreter dürfen sie nicht zum Anlass nehmen, die Offenlegung aufzuschieben. Es ist nicht erforderlich, bei der Offenlegung auf die Klage hinzuweisen. Ist die Klage erfolgreich und kommt es zu einer Änderung des Jahresabschlusses, so ist diese Änderung offenzulegen (Absatz 1 Satz 6).96 Im Fall einer vereinfachten Kapitalherabsetzung gemäß §§ 229 ff, 234, 235 AktG ist 45 dies hingegen zweifelhaft: §§ 234, 235 AktG erlauben es, eine vereinfachte Kapitalherabsetzung (ggf. verbunden mit einer Kapitalerhöhung) rückwirkend im Jahresabschluss für das letzte vor der Beschlussfassung abgelaufene Geschäftsjahr zu berücksichtigen. Für diesen Fall verbietet § 236 AktG eine Offenlegung dieses Jahresabschlusses, solange der Beschluss über die Kapitalherabsetzung (ggf. auch der Beschluss über die Kapitalerhöhung sowie ihre Durchführung) nicht im Handelsregister eingetragen ist. Dies ist im Normalfall unproblematisch, weil die Eintragung gemäß § 234 Abs. 3 Satz 1 AktG innerhalb von drei Monaten erfolgt sein muss; allerdings ist diese Frist gemäß § 234 Abs. 3 Satz 2 AktG gehemmt, wenn eine Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage rechtshängig ist oder es an einer staatlichen Genehmigung fehlt. Bei wörtlicher Interpretation führt dies dazu, dass die Offenlegung während des schwebenden Verfahrens unterbleiben muss. Demgegenüber wird eingewandt, dass schwebende Verfahren die Offenlegung nicht hindern könnten und der Vorschrift des § 236 AktG nur insoweit Rechnung zu tragen sei, dass bei der Offenlegung ein Hinweis auf das schwebende Verfahren erfolgen müsse.97 Dem ist angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 236 AktG nicht zu folgen. Mit dem Wortlaut der Norm ist auch eine Interpretation unvereinbar, wonach § 236 AktG eine Sonderregelung nur bezüglich des Fristbeginns enthalte und die ZwölfMonats-Frist unangetastet lasse.98 Zwar kann dem Zweck der Norm, eine Irreführung der Offenlegungsadressaten zu verhindern,99 auch durch einen Hinweis auf das schwebende Verfahren Rechnung getragen werden. Jedoch hat das Gesetz dies gerade nicht für ausreichend erachtet und in § 236 AktG bestimmt, dass die Offenlegung im Ganzen unterbleiben müsse. Vor dem Hintergrund des Publizitätsgebots der §§ 325 ff wird man jedoch die Offenlegung eines Jahresabschlusses verlangen, der die Rückwirkung der §§ 234, 235 AktG nicht berücksichtigt. Dies kann mit einem Hinweis auf eine möglicherweise bevorstehende rückwirkende Änderung gemäß §§ 234, 235 AktG verbunden werden. Eine entsprechende spätere Änderung müsste dann ihrerseits offengelegt werden. 4. Normadressaten. Absatz 1 Satz 1, Absatz 2 verpflichten die gesetzlichen Vertreter 46 der Gesellschaft zur Einreichung der Rechnungslegungsunterlagen100 und zur Veranlassung ihrer unverzüglichen Bekanntmachung. Bei der AG sind die Mitglieder des Vorstandes (§ 78 Abs. 1 AktG), bei der KGaA die persönlich haftenden Gesellschafter (§ 278 Abs. 2 AktG i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 125 Abs. 1 HGB) Normadressaten. Bei der GmbH sind die Geschäftsführer als gesetzliche Vertreter (§ 35 Abs. 1 GmbHG) zur Offenlegung verpflichtet. Sämtliche Mitglieder des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung sind verpflichtet, innerhalb der gesetzlichen Fristen (oben Rn 39 ff) die ordnungsgemäße Offenlegung zu betreiben. Eine durch interne Geschäftsverteilung erfolgende Betrauung eines

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ADS Rn 26; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 41, 50; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 61. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 52. So aber MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 68 f.

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MünchKommAktG/Oechsler 2 § 236 Rn 1. Siehe OLG Stuttgart v. 13.7.2000, 8 W 151/00, GmbHR 2001, 301; beachte allerdings, dass das Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 Abs. 1 S. 2 auch gegen die Gesellschaft durchgeführt werden kann, dazu Rn 47.

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oder mehrerer Mitglieder des Kollegialorgans befreit die übrigen Verpflichteten nicht von ihrer gesetzlichen Pflicht, auf die Offenlegung hinzuwirken.101 Das Ordnungsgeldverfahren nach § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 kann sich daher gegen jedes einzelne Mitglied des vertretungsberechtigten Organs der Gesellschaft richten (vgl. auch Rn 110 und die Erl. zu § 335). Als gesetzliche Vertreter von nach § 264a Abs. 1 den Kapitalgesellschaften gleichgestellten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften gelten die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften (§ 264a Abs. 2); bei einer GmbH & Co. KG sind dies die Mitglieder der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH. Der Eintritt der Gesellschaft in das Stadium der Liquidation lässt die Veröffentlichungspflicht nicht entfallen.102 Ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist bezüglich der Insolvenzmasse der Insolvenzverwalter zur Offenlegung verpflichtet103; jedoch sollen die gesetzlichen Vertreter der Insolvenzgesellschaft weiterhin verpflichtet sein, den Jahresabschluss nach § 325 in Bezug auf etwaiges nicht zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen offenzulegen, gegebenenfalls sei eine „Nullbilanz“ offenzulegen.104 Absatz 1 Satz 1 ist durch das EHUG auch dahingehend neu gefasst worden, dass die 47 gesetzlichen Vertreter die Rechnungslegungsunterlagen für die Kapitalgesellschaft einzureichen haben. Damit wird deutlich, dass nicht nur die gesetzlichen Vertreter persönlich in die Pflicht genommen werden, sondern auch die Kapitalgesellschaft selbst. Dies führt dazu, dass das Ordnungsgeldverfahren (Rn 110) – wie § 335 Abs. 1 Satz 2 jetzt ausspricht – auch gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden kann.105 Auf diese Weise können Zustellungen im Ordnungsgeldverfahren auch an die Gesellschaft erfolgen, ohne dass die Privatanschriften der gesetzlichen Vertreter ermittelt werden müssten.106

IV. Alternative Offenlegung eines Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Abs. 2a, 2b) 48

1. Allgemeine Einordnung. Mit der Regelung in den Absätzen 2a, 2b übt der deutsche Gesetzgeber die ihm durch Art. 5 IAS-VO eingeräumte Option aus, ergänzend zum für börsennotierte Gesellschaften verpflichtenden IAS/IFRS-Konzernabschluss nach § 315a die Verwendung internationaler Rechnungslegungsstandards auch für den Einzelabschluss zu gestatten oder vorzuschreiben. Absatz 2a erlaubt es publizitätspflichtigen Unternehmen, anstelle des Jahresabschlusses einen Einzelabschluss im Sinne des Absatzes 2 bekannt machen zu lassen, der nach internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) aufgestellt wurde. In terminologischer Hinsicht bleibt der in zahlreichen Vorschriften verwendete Begriff des Jahresabschlusses im Gesetzestext für den Einzelab101 102

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ADS Rn 16; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 32. Vgl. KG Berlin v. 6.5.2003, 1 W 121/03, GmbHR 2003, 1357; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 32. LG Franfurkt (Oder) v. 4.9.2006, 32 T 12/05, NZI 2007, 294; Grashoff NZI 2008, 65 (68); auch Kleindiek FS Hüffer (2010) S. 437 f; MünchKommHGB/Quedenfeld 1 § 335 Rn 4; Schlauß DB 2008, 2821 (2824); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (577 ff); de Weerth NZI 2008, 711 (712 f).

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LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (594 f); LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, GmbHR 2009, 94 (95); hierzu Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (153). AA Kleindiek FS Hüffer (2010) S. 445 f. Nach LG Bonn v. 25.5.2009, 36 T 68/08, ZIP 2009, 1242 fehlt es jedoch am Verschulden, wenn wegen der Insolvenz die Leistungsfähigkeit für die Erstellung und Offenlegung eines Jahresabschlusses fehlt. Ensthaler/Marsch-Barner7 Rn 3. Christ/Müller-Helle/Müller-Helle S. 175. Kritisch Grashoff DB 2006, 2641 (2642).

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schluss nach HGB reserviert, während der IAS/IFRS-Einzelabschluss als Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a bezeichnet wird.107 Die Verpflichtung zur Aufstellung und Einreichung (Absatz 1) eines nach den Regeln 49 des HGB aufgestellten Jahresabschlusses wird durch die Regelungen in in Absätzen 2a, 2b nicht berührt. Es bleibt ebenfalls bei der grundsätzlichen öffentlichen Verfügbarkeit des HGB-Jahresabschlusses. Dieser wird zwar nicht gemäß Absatz 2 bekannt gemacht, weil insofern der IAS/IFRS-Einzelabschluss an seine Stelle tritt, er ist aber gemäß Absatz 2b Nr. 3, Absatz 1 Satz 1 bis 4 beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (unten Rn 68), der diese Daten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 4 dem Unternehmensregister zur Einstellung übermittelt. Der HGB-Jahresabschluss bleibt für die Öffentlichkeit also auch dann verfügbar, wenn die publizitätspflichtige Gesellschaft einen IAS/IFRS-Einzelabschluss bekannt machen lässt. Dies ist insbesondere für Zwecke des Gläubigerschutzes und im Hinblick auf unionsrechtliche Vorgaben der Publizitätsrichtlinie bedeutsam.108 Insgesamt gilt daher: Absatz 2a räumt den Unternehmen lediglich die Möglichkeit ein, einen in erster Linie Informationszwecken dienenden109 IAS/ IFRS-Einzelabschluss anstelle des HGB-Jahresabschlusses offenzulegen.110 Der HGB-Jahresabschluss bleibt für Zwecke der Ausschüttungsbemessung im Gesellschaftsrecht, für Zwecke der Besteuerung sowie teilweise für aufsichtsrechtliche Zwecke maßgeblich.111 Ein bloßer IAS/IFRS-Einzelabschluss ist für diese Zwecke ungeeignet.112 Der Zweck der Regelung besteht nach der Regierungsbegründung darin, den Unter- 50 nehmen die Möglichkeit zu geben, den „IAS-Abschluss zum Gegenstand ihrer Pflichtveröffentlichung zu machen und sich dem Publikum so besonders nachdrücklich als Unternehmen mit internationaler Rechnungslegung zu präsentieren.“ Dies könne z.B. „für solche Unternehmen von Interesse sein, die den Gang an die Börse anstreben, aber auch für solche, die sich etwa ausländischen Geschäftspartnern gegenüber mit einem internationalen Abschluss darstellen wollen.“113 Insbesondere für Konzernmütter eröffnet dies die Möglichkeit, neben dem verpflichtenden IFRS/IAS-Konzernabschluss einen Einzelabschluss nach IAS/IFRS (anstelle des HGB-Jahresabschlusses) zu setzen. Anlegern wird daher nicht zugemutet, Konzern- und Einzelabschluss des gleichen Mutterunternehmens nach verschiedenen Rechnungssystemen beurteilen zu müssen.114 Eine finanzielle Entlastung der Unternehmen ist damit kaum verbunden. Schließlich muss auch bei Wahl der Option der Absätze 2a, 2b der HGB-Jahresabschluss weiterhin erstellt und eingereicht werden, was eine parallele Buchführung und Bilanzierung nach HGB und IAS/IFRS bzw. eine nachvollziehbare Überleitung notwendig macht.115 Eine Kostenreduzierung erfolgt lediglich insofern, als nur der IAS/IFRS-Abschluss bekannt zu machen ist.116 Durch die mit der Einführung der elektronischen Publikation durch das EHUG gesunkenen Kosten 107 108 109

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RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 87. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 57; Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 9b. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft BB 2004, 547; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92 f); Hüttemann BB 2004, 203 (205); Krawitz/Hartmann WPg 2006, 1262 (1263). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46; RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 34; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 87; Hüttemann BB 2004, 203 (205); Ensthaler/

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113 114 115 116

Marsch-Barner 7 Rn 9b; Baumbach/Hopt/ Merkt 34 Rn 6. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 23; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 57; Hüttemann BB 2004, 203 (205 f). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46. Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 23; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (95). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 23; RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49; Hüttemann BB 2004, 203 (206).

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der Bekanntmachung dürfte diese Ersparnis indes nur noch gering sein. Eine breite praktische Relevanz der Wahlmöglichkeit der Absätze 2a, 2b insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen ist daher nach wie vor zweifelhaft.117 Die Absätze 2a, 2b wurden im Jahr 2004 durch das BilReG eingefügt. Zu diesem 51 Zeitpunkt differenzierte das Gesetz hinsichtlich der Bekanntmachungspflicht noch zwischen großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) und anderen Kapitalgesellschaften. Nur die großen Kapitalgesellschaften waren verpflichtet, ihre Rechnungslegungsunterlagen im Bundesanzeiger bekannt zu machen, alle anderen mussten lediglich angeben, bei welchem Handelsregister und unter welcher Nummer sie ihre Unterlagen eingereicht hatten (oben Rn 6). Dementsprechend war die Wahlmöglichkeit gemäß den Absätzen 2a, 2b auch nur für große Kapitalgesellschaften relevant. Mit dem EHUG wurde die Bekanntmachungspflicht auf alle Gesellschaften ausgedehnt (oben Rn 6), was auch eine Ausweitung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b bedingte. Inwieweit dies vom Gesetzgeber beabsichtigt war, ist offen. Bei Einfügung der Absätze 2a, 2b hatte er noch ausdrücklich betont, dass diese nur für große Kapitalgesellschaften relevant seien.118 Da der Gesetzgeber des EHUG die Absätze 2a, 2b nur an das neue Veröffentlichungssystem anpasste,119 wird vermutet, dass der Gesetzgeber die Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b nicht klar erkannte.120 Da die Absätze 2a, 2b den Gesellschaften jedoch nur eine zusätzliche Handlungsmöglichkeit eröffnen, bestehen gegen eine Ausdehnung ihres Anwendungsbereichs keine grundsätzlichen Bedenken. 2. Voraussetzungen a) Allgemeine Anforderungen

52

aa) Art des Unternehmens. Das Wahlrecht der Absatz 2a, 2b steht allen Unternehmen zu, welche der Publizitätspflicht gemäß Absatz 2 unterliegen. Soweit keine solche Publizitätspflicht besteht, ist denklogisch auch eine ‚befreiende‘ Offenlegung eines IAS/ IFRS-Einzelabschlusses anstelle eines HGB-Jahresabschlusses ausgeschlossen. Erfasst sind also zunächst die in Absatz 1 genannten Unternehmen. Daneben verweisen auch § 340l Abs. 1 Satz 1 (für Kreditinstitute mit Modifikationen nach § 340l Abs. 4) sowie § 341l Abs. 1 Satz 1 (für Versicherungsunternehmen mit Modifikationen nach § 341l Abs. 3) auf die Absätze 2a, 2b und erweitern so den Anwendungsbereich. Für eingetragene Genossenschaften verweist § 339 Abs. 2 auf Absatz 2a. Für IAS/IFRS-Konzernabschlüsse gelten die Absätze 2a, 2b nicht. Auf diese findet ausschließlich § 315a Anwendung, weshalb Absatz 3 folgerichtig auch nicht auf die Absätze 2a, 2b verweist. Fraglich ist, ob auch kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 die Möglichkeit 53 der befreienden Offenlegung eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses haben. Hierfür spricht, dass sich Absatz 2a auf Absatz 2 bezieht, der seinerseits Absatz 1 in Bezug nimmt, der nicht nach der Größe der publizitätspflichtigen Kapitalgesellschaft differenziert.121 Hiergegen wird eingewandt, aus dem Regelungszusammenhang der Absätze 2a, 2b ergebe sich, dass die betreffenden Gesellschaften einen Lagebericht aufstellen und der Prüfungspflicht unterliegen müssten, wozu kleine Gesellschaften gemäß §§ 264 Abs. 1 Satz 3

117

HK-HGB/Kirnberger 7 Rn 2; so auch schon bei Einführung Fey/Deubert KoR 2006, 92 (92); auch zurückhaltend, insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 33.

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118 119 120 121

RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45 f. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49. Verspay NZG 2008, 134. Vgl. Verspay NZG 2008, 134.

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1. Hs., 316 Abs. 1 gerade nicht verpflichtet seien.122 Dem ist nicht zu folgen. Es mag zwar sein, dass der Regelungszusammenhang in eine andere Richtung deutet. Doch darf dies nicht überbewertet werden. Der anderweitige Regelungszusammenhang erklärt sich aus der Gesetzgebungsgeschichte (siehe oben Rn 51): Dem Gesetzgeber war die Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Absätze 2a, 2b nicht bewusst, so dass eine diesbezügliche Anpassung unterblieben ist. Dies stellt allerdings kein Argument gegen die hier vertretene Auffassung dar, wonach die Absätze 2a, 2b auch auf kleine Gesellschaften Anwendung finden. Denn die – wenn auch unbewusste – Ausdehnung des Anwendungsbereichs liegt durchaus in der Logik der gewollten Ausdehnung der Bekanntmachungspflicht auf alle Gesellschaften. Es ist sachgerecht, wenn die Ausweitung der Bekanntmachungspflicht Hand in Hand mit einer Ausweitung der Wahlmöglichkeit der Absätze 2a, 2b geht. Auch in der Sache ist hiergegen nichts einzuwenden. Es droht keine Verfehlung des Informationszweckes der Bekanntmachung, wenn es bei kleinen Gesellschaften an einem Lagebericht und an einer Prüfung fehlt. Der IAS/IFRS-Einzelabschluss tritt für Bekanntmachungszwecke an die Stelle des Jahresabschlusses nach HGB. Das Fehlen eines Lageberichts und der Pflichtprüfung sind hier genauso hinzunehmen, wie das Gesetz das Fehlen auch für den HGB-Jahresabschluss akzeptiert. Da der IAS/IFRS-Einzelabschluss Elemente des Lageberichts aufnimmt (unten Rn 60 f), ist das Fehlen eines Lageberichts insofern sogar weniger gravierend. bb) Ausschluss bei öffentlichem Interesse (Abs. 2a Satz 6). Das Wahlrecht gemäß den 54 Absätzen 2a, 2b ist ausgeschlossen, wenn die internationalen Rechnungslegungsstandards entgegen Absatz 2a Satz 2 nicht vollständig befolgt werden können, weil der gemäß Absatz 2a Satz 3 anwendbare § 286 Abs. 1 bestimmte Angaben im Interesse des Wohls der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder verbietet. Auf diese Weise wird ein möglicher Konflikt zwischen dem Vollständigkeitsgebot (Absatz 2a Satz 2, unten Rn 56) einerseits und dem Vorrang des öffentlichen Interesses andererseits vermieden.123 b) Einzelabschluss an Stelle des Jahresabschlusses (Abs. 2a). Der IAS/IFRS-Einzel- 55 abschluss tritt für Zwecke der Bekanntmachung (Absatz 2) an die Stelle des HGB-Jahresabschlusses. Absatz 2a regelt die inhaltliche Ausgestaltung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses sowie Auswirkungen auf andere nach Absatz 1 einzureichende Unterlagen. aa) Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (Abs. 2a Satz 1, 56 2). Der an die Stelle des HGB-Jahresabschluss tretende IAS/IFRS-Einzelabschluss muss gemäß Absatz 2a Satz 1 nach den in § 315a bezeichneten internationalen Rechungslegungsstandards aufgestellt worden sein. Diese Standards müssen gemäß Absatz 2a Satz 2 bei Ausübung des Wahlrechts vollständig befolgt werden. Dieses Vollständigkeitsgebot ist ein wesentliches Element des Wahlrechts.124 Einschränkungen sind nicht zulässig (vgl. auch oben Rn 54). Insbesondere kann das Unternehmen nicht einen gemischten Abschluss bekannt machen, der Regelungselemente der IAS/IFRS und des HGB verbindet.125 bb) Anwendbarkeit handelsrechtlicher Regelungen (Abs. 2a Satz 3). Auch wenn die 57 befreiende Bekanntmachung eines Abschlusses, der teils nach HGB-Regeln und teils nach IAS/IFRS aufgestellt wurde, ausgeschlossen ist, so ordnet Absatz 2a Satz 3 dennoch die 122

123

MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 83; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a Rn 26. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47.

124 125

RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 65.

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Anwendung einiger HGB-Regeln auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss an. Zunächst sind dies allgemeine Bestimmungen, die unabhängig von den anwendbaren Rechnungslegungsgrundsätzen Geltung beanspruchen126: Das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2), das Gebot der Aufstellung des Abschlusses in deutscher Sprache und in Euro (§ 244), die Unterzeichungspflicht (§ 245) sowie die Aufbewahrungspflicht (§ 257). Sodann ist der IAS/IFRS-Einzelabschluss in seinem Anhang („notes“) um bestimmte Angaben nach § 285 zu ergänzen127: Angaben zur Beschäftigtenzahl und zum Personalaufwand (Nr. 7 und Nr. 8 Buchstabe b), Angaben zu der Vergütung der Organmitglieder (Nr. 9; auf diese Angaben kann jedoch unter den Voraussetzungen der § 286 Abs. 5 verzichtet werden, unten Rn 58), namentliche Auflistung der Organmitglieder (Nr. 10), Angaben zu Beteiligungsunternehmen und Stellung als persönlich haftender Gesellschafterin (Nr. 11, 11a; der Verweis auf die Möglichkeit einer separaten Aufstellung nach § 287 geht allerdings nach Aufhebung des § 287 durch das BilMoG ins Leere) und Angaben zum Mutterkonzern (Nr. 14), Angaben zu persönlich haftenden Gesellschaftern bei Gesellschaften nach § 264a (Nr. 15), Angaben zur Erklärung nach § 161 AktG (Nr. 16) und ggf. Angaben zur Vergütung des Abschlussprüfers (Nr. 17). Die handelsrechtlichen Ergänzungen müssen dem handelsrechtlichen Jahresabschluss entnommen werden, ein Verweis auf entsprechende Angaben nach IAS/IFRS reicht nicht aus.128 Für Inlandsemittenten, die nicht unter § 327a fallen, greift daneben noch die Pflicht zum „Bilanzeid“ nach § 264 Abs. 2 Satz 3.129 Anwendbar sind nach Absatz 2a Satz 3 auch die handelsrechtlichen Schutzklauseln 58 gemäß § 286 Abs. 1, 3 und 5. Durch ihre Anwendung kann indes nicht das Vollständigkeitsgebot (Absatz 2a Satz 2) bezüglich des IAS/IFRS-Abschlusses eingeschränkt werden. Kollidiert das Vollständigkeitsgebot mit der Schutzklausel aus § 286 Abs. 1, entfällt das Wahlrecht (Absatz 2a Satz 6, oben Rn 54). Die (optionalen) Schutzklauseln aus § 286 Abs. 3 und 5 beziehen sich ausdrücklich auf handelsrechtliche Anhangsangaben, die den IAS/IFRS-Abschluss ergänzen sollen. Aus Absatz 2a Satz 6 ergibt sich, dass die Schutzklauseln nicht auf vergleichbare Angaben nach IAS/IFRS bezogen werden können.130 Die Aufzählung der anwendbaren handelsrechtlichen Regelungen ist abschließend. 59 Absatz 2a Satz 5 schließt die Anwendung der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts (§§ 242 bis 256) sowie des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts (§§ 264 bis 289a) auf den IAS/IFRS-Einzelabschluss ausdrücklich aus. Der Ausschluss bezieht sich jedoch nicht auf die neben dem Jahresabschluss offen zu legenden Angaben nach Absatz 1 Satz 3. Insbesondere bleibt für den Lagebericht § 289 voll anwendbar und wird durch Absatz 2a Satz 4 lediglich ergänzt (sofort Rn 60).

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cc) Lagebericht (Abs. 2a Satz 4). Die Ausübung des Wahlrechts gemäß der Absätze 2a, 2b erlaubt den offenlegungspflichtigen Unternehmen lediglich, anstelle des HGB-Jahresabschlusses einen IAS/IFRS-Einzelabschluss nach Absatz 2 bekannt machen zu lassen, sie werden hingegen nicht von ihrer Pflicht zur Offenlegung der übrigen in Absatz 1 Satz 3 genannten Dokumente entbunden, zu denen auch der Lagebericht zum HGB-Jahresabschluss gehört. Gemäß Absatz 2a Satz 4 muss dieser Lagebericht zum HGB-Jahres126

127

RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 67. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 67; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97).

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128 129 130

Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97). MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 85; Baumbach/Hopt/Merkt 34 Rn 6. Siehe auch Fey/Deubert KoR 2006, 92 (97).

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abschluss „in dem erforderlichen Umfang auch auf den Abschluss nach Satz 1“, d.h. den IAS/IFRS-Einzelabschluss, Bezug nehmen.131 Es ist somit nicht erforderlich, zwei parallele Lageberichte zum IAS/IFRS-Einzelabschluss und zum HGB-Jahresabschluss zu erstellen.132 Der erforderliche Umfang der Bezugnahme ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des Lageberichts nach § 289, wonach die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft über die durch Bilanzvorschriften geprägten Informationen hinaus durch eine Analyse aus der Sicht der Unternehmensleitung dargestellt werden soll.133 Da der IAS/IFRS-Einzelabschluss teilweise andere und neue Bilanzinformationen zu Grunde legt, ist die Analyse insoweit zu ergänzen. Insbesondere sind wesentliche Abweichungen zwischen IAS/IFRSEinzelabschluss und Jahresabschluss zu erläutern, soweit sie sich nicht schon aus dem Anhang des IAS/IFRS-Einzelabschlusses ergeben.134 Die Angaben im Lagebericht und im IAS/IFRS-Anhang überschneiden sich in Teilen. 61 Es stellt sich daher die Frage, ob und inwiefern eine Doppelung vermieden werden kann. Da der IAS/IFRS-Anhang vollständig sein muss (Absatz 2a Satz 1, 2), kommt ein Verweis auf den Lagebericht nicht in Betracht. Denkbar ist es allerdings, den Lagebericht knapper zu gestalten und auf den IAS/IFRS-Anhang zu verweisen. Dabei ist es wichtig, dass der Lagebericht aus sich heraus verständlich bleibt. Verweise auf den Anhang müssen daher so gestaltet werden, dass der zugrunde liegende Sachverhalt und die wesentlichen Schlussfolgerungen immer noch – wenn auch verkürzt – im Lagebericht wiedergegeben werden und für detaillierte Angaben und eine detaillierte Analyse auf den Anhang verwiesen wird.135 dd) Prüfung und Billigung durch den Aufsichtsrat. Der IAS/IFRS-Einzelabschluss 62 muss gemäß § 324a Abs. 1 durch den Prüfer des Jahresabschlusses (§ 324a Abs. 2 Satz 1) geprüft werden.136 Der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers ist nach Absatz 2b Nr. 1 (unten Rn 65) bekannt zu machen. Der Prüfbericht für IAS/IFRS-Einzelabschluss und HGB-Jahresabschluss kann gemäß § 324a Abs. 2 Satz 2 zusammengefasst werden. Für den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung gilt dies hingegen nicht, da sie einer getrennten Offenlegung unterliegen (unten Rn 65).137 § 171 AktG regelt die Prüfung der Rechnungslegungsunterlagen durch den Aufsichts- 63 rat. Diese Regelung gilt gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AktG auch hinsichtlich eines Einzelabschlusses nach Absatz 2a. Dementsprechend ist der IAS/IFRS-Einzelabschluss nach Absatz 2a gemäß § 171 Abs. 1, Abs. 2 Satz 4, Abs. 4 AktG dem Aufsichtsrat vorzulegen, der ihn zu prüfen und ggf. zu billigen hat. In einer GmbH ohne Aufsichtsrat sind insofern die Gesellschafter zuständig, § 46 Nr. 1a GmbHG. Ohne die Billigung darf ein Einzelabschluss nach Absatz 2a nicht offen gelegt werden, § 171 Abs. 4 Satz 2 AktG. Hintergrund dieser Regelung ist die Bedeutung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses für die Informationspolitik des Unternehmens.138 Wird die Billigung verweigert, so entfällt das Wahlrecht. Anders als bei der verweigerten Billigung des Jahresabschlusses entscheidet nicht gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AktG die Hauptversammlung.139 Festgestellt werden muss der IAS/IFRS-Einzelabschluss nicht, da ihm nur eine Informationsfunktion zu-

131 132

133 134

RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 46 f. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 45 zu Nummer 28; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (98). Fey/Deubert KoR 2006, 92 (98). Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 66.

135 136 137 138 139

Fey/Deubert KoR 2006, 92 (98); Krawitz/ Hartmann WPg 2006, 1262 (1267 ff). Hierzu Fey/Deubert KoR 2006, 92 (99). Fey/Deubert KoR 2006, 92 (99). RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 54. Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100).

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kommt und er insbesondere keine Ausschüttungsrelevanz hat.140 Über die Prüfung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses hat der Aufsichtsrat zu berichten (§ 171 Abs. 2, 4 AktG), wobei dieser Bericht mit dem Bericht über die Prüfung des HGB-Jahresabschlusses zusammengefasst werden kann.141 Der Bericht des Aufsichtsrats ist gemäß Absatz 1 Satz 3 beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen. Werden die Berichte zum HGB-Jahresabschluss und zum IAS/IFRS-Einzelabschluss nicht zusammengefasst, so sind beide Berichte einzureichen. Dies ergibt sich aus § 171 Abs. 4 AktG, der den Bericht zum IAS/IFRS-Einzelabschluss neben den Bericht zum Jahresabschluss stellt. Einer Klarstellung wie in Absatz 2b Nr. 1 zum Bestätigungsvermerk bedurfte es hier nicht, da anders als beim Bestätigungsvermerk der Bericht zum Einzelabschluss nicht an die Stelle des Berichts zum Jahresabschluss tritt, sondern neben ihn.142

64

c) Formale Voraussetzungen der Befreiungswirkung (Abs. 2b). Die Offenlegung des IAS/IFRS-Einzelschlusses nach Absatz 2a befreit die publizitätspflichtige Gesellschaft von der Pflicht zur Bekanntmachung des HGB-Jahresabschlusses im elektronischen Bundesanzeiger nach Absatz 2 nur, wenn die formalen Voraussetzungen des Absatzes 2b kumulativ erfüllt sind.143 Bei diesen formalen Voraussetzungen handelt es sich um zusätzliche Offenlegungspflichten (sofort Rn 65 ff). Werden diese nicht erfüllt, so bleibt die Pflicht zur Bekanntmachung des HGB-Jahresabschlusses (Absatz 2) bestehen, deren Nichterfüllung sanktionsbewehrt ist (unten Rn 110 ff). Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers hat nur die Vollzähligkeit der Unterlagen zu prüfen, nicht, ob sie inhaltlich den gesetzlichen Standards genügen; diese Prüfung obliegt allein dem Abschlussprüfer.144

65

aa) Bestätigungsvermerk (Abs. 2b Nr. 1). Absatz 2b Nr. 1 stellt klar, dass im Falle der Ausübung des Wahlrechts nach Absatz 2a der Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers zu dem IAS/IFRS-Einzelabschluss (zur Abschlussprüfung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses oben Rn 62) an Stelle des Bestätigungsvermerks zum Jahresabschlusses nach Absatz 2 bekannt zu machen ist.145

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bb) Ergebnisverwendungsvorschlag (Abs. 2b Nr. 2). Die Pflicht zur Offenlegung des (handelsrechtlichen) Vorschlags für die Verwendung des Ergebnisses und ggf. des entsprechenden Beschlusses (Absatz 1 Satz 3) auch bei Ausübung des Wahlrechts wird durch Absatz 2b Nr. 2 klargestellt und konkretisiert. Das Unternehmen hat den Ergebnisverwendungsvorschlag und ggf. den dazugehörigen Beschluss einzureichen und bekannt machen zu lassen. Der Gesetzgeber hielt diese Angaben im Hinblick auf eine gegebenenfalls zu erwartende Ausschüttung zur Einschätzung der Situation des Unternehmens für so bedeutend, dass er auf ihre Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger nach Absatz 2 nicht verzichten wollte.146 Die Grundlage des Verwendungsvorschlags bleibt auch bei Ausübung des Wahlrechts der HGB-Jahresabschluss,147 da er gerade auch über die nach dem Jahresabschluss zu berechnende Ausschüttung informie140

141 142 143 144

RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 54; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 86; Hüffer AktG9 § 171 Rn 16. Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100). AA Fey/Deubert KoR 2006, 92 (100). Vgl. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 87. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47; Koller/Roth/Morck6 Rn 10; insoweit wohl

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missverständlich MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 87, der jede Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers verneint. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47. RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 87; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (95).

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ren soll.148 Absatz 2b Nr. 2 stellt dies klar, indem er ausdrücklich die Angabe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses (Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag) und seine Einbeziehung in die Offenlegung nach Absatz 2 verlangt. Vor diesem Hintergrund ist es nicht erforderlich, das handelsrechtliche Jahresergebnis in Bezug zu dem Ergebnis nach IAS/ IFRS zu setzen.149 Absatz 2b Nr. 2 macht die Bekanntmachung des Ergebnisverwendungsvorschlags und 67 entsprechender Beschlüsse nach Absatz 2 zur Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts nach Absatz 2a. Rechtssystematisch besteht diese Voraussetzung unabhängig von der allgemeinen Pflicht zur Offenlegung des Ergebnisverwendungsvorschlags und entsprechender Beschlüsse nach Absatz 1 Satz 3. Allerdings stellt sich die Frage, ob die Bekanntmachung dieser Unterlagen nach Absatz 2 auch dann Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts ist, wenn die allgemeine Pflicht zur Offenlegung nach Absatz 1 Satz 3 aufgrund des Absatzes 1 Satz 4 entfällt. Dies ist namentlich dann der Fall, wenn bei einer GmbH Rückschlüsse auf die Gewinnanteile von natürlichen Personen möglich sind, die Gesellschafter sind (Absatz 1 Satz 4). In einem solchen Fall sollte auf die Voraussetzung des Absatzes 2b Nr. 2 verzichtet werden. Wenn das Gesetz bereit ist, auf die Offenlegung dieser Unterlagen nach Absatz 1 Satz 3 im Interesse des Datenschutzes zu verzichten (Absatz 1 Satz 4, oben Rn 26 ff), so sollte diese Entscheidung auch für die Absätze 2a, 2b gelten. Im Übrigen sieht Absatz 2b Nr. 3 die Anwendung des Absatz 1 Satz 4 ausdrücklich vor, was durch eine gegenteilige Behandlung in Absatz 2b Nr. 2 unterlaufen würde. cc) Einzureichender Jahresabschluss (Abs. 2b Nr. 3). Letzte Voraussetzung für die 68 Ausübung des Wahlrechts ist nach Absatz 2b Nr. 3 schließlich, dass der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung nach Absatz 1 Satz 1 bis 4 offengelegt wird. Ausreichend ist die Offenlegung nach Absatz 1, nicht gefordert ist die Bekanntmachung nach Absatz 2, da diese gerade durch die Bekanntmachung des IAS/IFRS-Einzelabschlusses ersetzt wird. Diese Offenlegung führt dazu, dass der Jahresabschluss über das Unternehmensregister öffentlich verfügbar wird (§ 8b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 4, hierzu oben Rn 49). Soweit auch auf Absatz 1 Satz 3 verwiesen wird, handelt es sich um eine bloße Klarstellung, da das Wahlrecht nach Absatz 2a, die Verpflichtung zur Offenlegung dieser Unterlagen nach Absatz 1 Satz 3, Absatz 2 ohnehin nicht berührt.

V. Behandlung verbundener Unternehmen (Abs. 3, 3a) 1. Zu publizierende Unterlagen der Rechnungslegung. Die gesetzlichen Vertreter 69 einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat (hierzu §§ 290 ff und die dort gegebenen Erläuterungen), haben aufgrund der Verweisung des Absatzes 3 auf Absatz 1 – den Konzernabschluss (Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel; vgl. § 297 Abs. 1 sowie Rn 19); – den Konzernlagebericht (vgl. § 315);

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RegE BilReG BT-Drucks. 15/3419, S. 47; Fey/Deubert KoR 2006, 92 (96).

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Vgl. aber Fey/Deubert KoR 2006, 92 (96).

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– den Bestätigungs- oder Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (§§ 316 Abs. 2, 322); – den Bericht des Aufsichtsrates (siehe Rn 24, 70); – ggf. Änderungen des Konzernabschlusses sowie das geänderte Testat (Absatz 1 Satz 6, § 316 Abs. 3, zu den Einzelheiten siehe oben Rn 19, 40 f) offenzulegen. Die Verpflichtung des Aufsichtsrats zur Erstattung eines Berichts hinsichtlich der Konzernrechnungslegung ergibt sich für die AG aus § 171 Abs. 2 AktG. Für die GmbH mit fakultativem Aufsichtsrat verweist § 52 Abs. 1 GmbHG auf § 171 AktG; bei der GmbH mit obligatorischem Aufsichtsrat ergibt sich die Anwendbarkeit von § 171 AktG aus den mitbestimmungsrechtlichen Verweisungsvorschriften (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 DrittelbG, § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 MitbestG, § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG, § 3 Abs. 1 Satz 2 MitbestErgG i.V.m. § 3 Abs. 2 Montan-MitbestG). Eingeführt wurde die Berichtspflicht des Aufsichtsrates auch hinsichtlich der Konzernrechnungslegung durch das TransPuG.150 Eine Feststellung des Konzernabschlusses ist nicht vorgesehen (vgl. § 172 AktG), so dass die Offenlegung entsprechender Unterlagen entfällt.151 Vorgesehen ist aber die Billigung des Konzernabschlusses durch den Aufsichtsrat (§ 171 Abs. 2 Satz 4 und 5 AktG) oder durch die Hauptversammlung (§ 173 Abs. 1 Satz 2 AktG). Diese ist nicht eigens offenzulegen, da sie Teil des offenzulegenden Berichts des Aufsichtsrates ist.152 Durch die Verweisung auf Absatz 1 nimmt Absatz 3 auch die Verpflichtung zur Offenlegung der Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG in Bezug. Da für einen Konzern keine eigene Entsprechenserklärung abzugeben ist, geht die Verweisung insofern ins Leere. Es lässt sich jedoch argumentieren, dass über die im Konzernanhang für jedes einbezogene Konzernunternehmen zu machende Angabe zur Abgabe und Zugänglichmachung der Entsprechenserklärung (§ 314 Abs. 1 Nr. 8) hinaus die einzelnen Entsprechenserklärungen offenzulegen sind. In der Literatur wird dies als unnötiger Formalismus abgelehnt, da sich aus den Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 8 unschwer die betroffenen Konzernunternehmen ermitteln ließen, so dass sich ein Interessent die gewünschten Informationen dort direkt beschaffen könnte.153 Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass der Konzernabschluss gerade ein Bild der gesamten Gruppe vermitteln soll, ohne dass die Adressaten dieses selbst aus einzelnen ‚Puzzlestücken‘ aggregieren müssten. Vor diesem Hintergrund erscheint die Forderung nach der Offenlegung aller Entsprechenserklärungen durchaus berechtigt, wobei es in der Sache ausreichen dürfte, wenn lediglich Angaben zur Konzernpolitik gemacht werden, d.h. offengelegt wird, in welchen Bereichen den Empfehlungen des Corporate Governance Kodex gefolgt wird und in welchen nicht. Letztlich kann es sich hierbei jedoch nur um ein rechtspolitisches Desiderat handeln. De lege lata kann die Offenlegung der einzelnen Entsprechenserklärungen hingegen nicht verlangt werden, weil sich der Gesetzgeber für den Konzern eben mit der Anforderung des § 314 Abs. 1 Nr. 8 begnügt hat. Diese inhaltliche Entscheidung kann nicht über den Umweg über Offenlegungspflichten unterlaufen werden. Der Konzernabschluss ist von kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen i.S.d. Art. 4 IAS-VO nach IAS/IFRS aufzustellen (§ 315a Abs. 1), gleiches gilt für Mutterunter150

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RegE TransPuG BT-Drucks. 14/8769, S. 22. Siehe auch Bosse DB 2002, 1592; Götz NZG 2002, 599; Pfitzer/Oser/Orth DB 2002, 157. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 82.

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Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 82. Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 139.

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nehmen, welche die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG im Inland beantragt haben (§ 315a Abs. 2). Alle anderen Mutterunternehmen haben ein Wahlrecht. Sie können ihren Konzernabschluss entweder nach HGB oder nach IAS/IFRS aufstellen (§ 315a Abs. 3). Vgl. oben Rn 5, 20 sowie die Erläuterungen zu § 315a. § 315a regelt den Konzernabschluss nach IAS/IFRS abschließend, ein Verweis auf die Absätze 2a und 2b (hierzu Rn 48 ff) fehlt dementsprechend in Absatz 3. 2. Erleichterungen. Die Erleichterungen der §§ 326, 327 können von Konzernen 74 nicht in Anspruch genommen werden. Dies ergibt sich daraus, dass die §§ 326, 327 nur auf § 325 Abs. 1 verweisen.154 Zudem erklärt § 325 Abs. 3 nur die Absätze 1 und 2 sowie Absatz 4 Satz 1 für entsprechend anwendbar, nicht aber auch §§ 326, 327. § 298 Abs. 3 Satz 1 gestattet die Zusammenfassung des Konzernanhangs mit dem 75 Anhang des Mutterunternehmens; entsprechend dürfen nach § 315 Abs. 3 auch Konzernlagebericht und Lagebericht des Mutterunternehmens zusammengefasst werden. Geschieht dies, so ist der zusammenfassende (Konzern-)Anhang bzw. (Konzern-)Lagebericht nur einmal offenzulegen. Wird dieses Verfahren gewählt, so sind freilich auch Konzernabschluss und Jahresabschluss des Mutterunternehmens gemeinsam offenzulegen (§ 298 Abs. 3 Satz 2). Für den Fall, dass der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des 76 Mutterunternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a bekannt gemacht wird, gestattet es Absatz 3a, die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammenzufassen. Ebenfalls zusammengefasst werden dürfen in diesem Fall die jeweiligen Prüfungsberichte des Aufsichtsrates. 3. Modalitäten der Offenlegung. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlus- 77 ses liegt beim „Mutterunternehmen“ (vgl. § 290 Abs. 1 und 2);155 mithin ist auch die Konzernpublizität von der Konzernspitze zu leisten. Verpflichtet sind daher die gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens (siehe unten Rn 80). Siehe im Übrigen die Erläuterungen zu den Modalitäten der Offenlegung von Einzelabschlüssen und -lageberichten (Rn 29 ff). 4. Zeitpunkt der Offenlegung. Der Konzernabschluss ist nach Absatz 3 i.V.m. Ab- 78 satz 1 Satz 2 „unverzüglich nach seiner Vorlage an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres“ mit Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk, dem Konzernlagebericht sowie den übrigen Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen und nach Absatz 2 unverzüglich bekannt machen zu lassen. Die Pflicht zur Vorlage an die Gesellschafter folgt auch hier aus §§ 176 AktG, 42a GmbHG. Für die Frage der Rechtzeitigkeit der Offenlegung kann auf die für den Zeitpunkt der 79 Offenlegung von Einzelabschlüssen und -lageberichten gegebenen Erläuterungen verwiesen werden (Rn 39 ff, für die Wahrung der Frist siehe Rn 85 f). 5. Normadressaten. Normadressaten der Pflicht zur Konzernpublizität sind nach 80 Absatz 3 die gesetzlichen Vertreter derjenigen Kapitalgesellschaft, die einen Konzernab154

Hütten in: Küting/Weber HdR5 § 326 Rn 9, § 327 Rn 7. Siehe auch ADS § 326 Rn 13, § 327 Rn 10.

155

Zum Begriff Ulmer FS Goerdeler (1987) S. 629 ff.

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schluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen hat (§ 290 Abs. 1). Wegen einer genauen Bestimmung des Kreises der verpflichteten „gesetzlichen Vertreter“ bei dieser Gesellschaft wird auf Rn 46 f verwiesen. Sollen Aufstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses und -lageberichts eines in- oder ausländischen Mutterunternehmens i.S.d. § 291 Abs. 1 Satz 1 befreiende Wirkung bezüglich eines inländischen Tochterunternehmens haben, das seinerseits Muttergesellschaft ist (Entfallen der Verpflichtung zur Aufstellung und Offenlegung eines Teilkonzernabschlusses und -lageberichts, siehe Rn 82), so haben die gesetzlichen Vertreter dieses unteren Mutterunternehmens die inländische Einreichung und Bekanntmachung des befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts zu veranlassen und nachzuweisen.156 Dessen ungeachtet sind die gesetzlichen Vertreter des oberen Mutterunternehmens nach § 325 Abs. 3 zur Offenlegung des (befreienden) Konzernabschlusses und -lageberichts verpflichtet, wenn ihr Unternehmen deutschem Recht unterliegt; untersteht das obere Mutterunternehmen dem Recht eines anderen EUoder EWR-Staates, so wird eine entsprechende Verpflichtung zur Offenlegung in diesem Staat aus der dem Absatz 3 entsprechenden Vorschrift des fremden Rechts folgen, die die Pflichten aus Art. 38 der Siebenten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 157 umsetzt. Auf die Gesellschaft findet dabei das Recht ihres Gründungsstaates Anwendung (siehe Rn 106 ff).

81

6. Jahresabschlüsse von nicht einbezogenen Tochterunternehmen. Besonderheiten gelten für die Offenlegung der Jahresabschlüsse von nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Nach Aufhebung des § 295 durch das BilReG158, der in bestimmten Fällen ein Einbeziehungsverbot aussprach, kann sich eine Nichteinbeziehung nur noch aus § 296 ergeben, der insofern ein Wahlrecht gewährt: Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen zu werden, wenn der Einfluss der Mutter gemindert ist, unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerungen drohen, die Anteile nur zur Weiterveräußerung gehalten werden (Absatz 1) oder wenn es für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist (Absatz 2). Macht das Mutterunternehmen von diesem Wahlrecht Gebrauch, so ist dies im Anhang zu begründen (Absatz 3). Anders als nach § 295 a.F. sind die Abschlüsse der nicht einbezogenen Unternehmen auch dann nicht zusammen mit dem Konzernabschluss offenzulegen, wenn sie nicht anderweitig im Geltungsbereich des HGB offengelegt werden.

82

7. Befreiende Konzernabschlüsse. § 291 Abs. 1 Satz 1 befreit ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des EWR ist, von der Pflicht zur Aufstellung eines (Teil-)Konzernabschlusses und (Teil-)Konzernlageberichts, wenn ein den Anforderungen des § 291 Abs. 2 entsprechender Konzernabschluss und -lagebericht seines Mutterunternehmens in deutscher Sprache „nach den für den entfallenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften“ offengelegt wird. Die Beglaubigung einer Übersetzung oder die Umrechnung von Beträgen in fremder Währung in Eurobeträge ist nicht erforderlich.159 Für die Befreiung ist ferner nicht erforderlich, dass das Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss und -lagebericht aufstellt, dem Recht eines anderen Staa-

156

157

Vgl. Biener/Schatzmann Art. 7, Anm. 6 (S. 17); ferner Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 77. Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; zuletzt

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158 159

geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. BGBl. I 2004, 3166; hierzu oben Fn 10. ADS Rn 115; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 144.

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tes unterliegt; auch die Konzernrechnungslegung einer deutschen Konzernspitze (oder Teilkonzernspitze) kann befreiende Wirkung haben. Indessen muss nach den für den entfallenden Konzernabschluss und -lagebericht maßgeblichen Vorschriften offengelegt werden. Die befreiende Konzernrechnungslegung ist also nach § 325 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1, 2 beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen und die Bekanntmachung dort zu veranlassen. Im Hinblick auf die Fristen des Absatzes 1 Satz 2 und des Absatzes 4 Satz 1 ist problematisch, dass es an einer gesetzlichen Pflicht zur Vorlage des befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts an die Gesellschafter des befreiten Mutterunternehmens oder die Gesellschafter des befreienden (ggf. ausländischen Mutterunternehmens) fehlt. Es ist daher zu überlegen, das Gebot der unverzüglichen Einreichung nach Vorlage an die Gesellschafter für unanwendbar zu erachten und allein auf die Vier- oder Zwölfmonatsfrist abzustellen.160 Zu beachten ist zudem die mit dem KapAEG vom 20.4.1998 161 geschaffene Bestim- 83 mung des § 264 Abs. 3: Von den Vorschriften über den Inhalt von Jahresabschluss und Lagebericht sowie über die Prüfung und Offenlegung werden Kapitalgesellschaften, die Tochterunternehmen von nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens sind, unter gewissen Voraussetzungen im Ganzen befreit. Zu diesen Voraussetzungen zählen die – nach § 325 offenzulegende – Zustimmung sämtlicher Gesellschafter für das jeweilige Geschäftsjahr und die gesetzliche oder freiwillige Verpflichtung zur Verlustübernahme; im Fall der freiwilligen Verpflichtung ist die Offenlegung der Erklärung des Mutterunternehmens nach § 325 erforderlich (§ 264 Abs. 3 Nr. 2). Wegen der umstrittenen Reichweite ist auf die Erläuterungen zu § 264 und das Schrifttum hierzu zu verweisen.162 Im Zusammenhang der mit dem KapCoRiLiG163 in § 264a Abs. 1 erfolgten Einbe- 84 ziehung von Personenhandelsgesellschaften, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, in den Anwendungsbereich der §§ 264 bis 330 (hierzu Rn 4) ist ein weiterer Befreiungstatbestand für Konzernsachverhalte geschaffen worden: § 264b befreit Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 von den Pflichten zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie von den Pflichten zur Prüfung und zur Offenlegung, wenn die Gesellschaft in den Konzernabschluss eines Unternehmens, welches persönlich haftender Gesellschafter dieser Personenhandelsgesellschaft ist, oder in den Konzernabschluss eines anderen in- oder ausländischen Mutterunternehmens mit Sitz in einem EU- oder EWRStaat einbezogen ist, der Konzernabschluss ordnungsgemäß aufgestellt, geprüft und offengelegt worden ist (was die Einreichung der Unterlagen in deutscher Sprache beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers voraussetzt, §§ 291 Abs. 1 Satz 1, 325 Abs. 1) und die Befreiung im Anhang des Konzernabschlusses angegeben ist. Außerdem muss die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft im elektronischen Bundesanzeiger für die Personenhandelsgesellschaft unter Bezugnahme auf die Vorschrift des § 264b und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt worden sein, siehe hierzu § 264b Nr. 1 bis 3.

160

161 162

Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 148; differenzierend und mwN Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 116. BGBl. I 1998, 77. Deilmann BB 2006, 2347; Dörner/Wirth DB 1998, 1525 (mit verfassungsrechtlichen Bedenken); Giese/Rabenhorst/Schindler BB

163

2001, 511; Heymann/Herrmann 2 § 264 Rn 19; Kuntze-Kaufhold BB 2006, 428; Tromp/Nagler/Gehrke GmbHR 2009, 641; Wiedmann § 264 Rn 32 ff; ferner MünchKommHGB/Ebke 2 § 316 Rn 7. Siehe auch oben Rn 16. BGBl. I 2000, 154; hierzu schon Rn 4.

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§ 264b ermöglicht – anders als § 264 Abs. 3 (Rn 83) – nicht nur die Einbeziehung in den Konzernabschluss eines Unternehmens mit Inlandssitz, sondern auch die Einbeziehung in den eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem anderen EU- oder EWR-Staat.164

VI. Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Einreichung der Unterlagen (Abs. 4 Satz 2) 85

Absatz 4 Satz 2 ordnet an, dass es für die Wahrung der Frist zur Einreichung der Rechnungslegungsunterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger auf den Zeitpunkt der Einreichung ankommt. Dies gilt sowohl für die Frist des Absatzes 1 Satz 2 (unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter, spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs) als auch die verkürzte Frist des Absatzes 4 Satz 1 (Verkürzung der Frist des Absatzes 1 Satz 2 auf längstens vier Monate). Diese Vorschrift geht auf die Fassung des § 325 vor den Änderungen durch das 86 EHUG zurück. Bis zum Erlass des EHUG waren die Unterlagen grundsätzlich zunächst beim Handelsregister einzureichen und anschließend war die Einreichung und ihr Ort im Bundesanzeiger bekannt zu machen (Absatz 1 a.F.). Für große Kapitalgesellschaften und Konzerne galt die umgekehrte Reihenfolge, dass zunächst eine (vollständige) Bekanntmachung im Bundesanzeiger zu erfolgen hatte und anschließend die Einreichung beim Handelsregister. Für diesen Fall stellte Absatz 4 a.F. (Absatz 4 Satz 2 n.F.) klar, dass es für die Fristen auf den Zeitpunkt der Einreichung beim Bundesanzeiger ankommt und nicht – wie eigentlich in Absatz 1 Satz 1 a.F. vorgesehen – auf die Einreichung beim Handelsregister. Damit sollten die Unternehmen vor Verzögerungen bei der Bekanntmachung geschützt werden, auf die sie keinen Einfluss hatten (siehe hierzu Rn 39 der Vorauflage). Mittlerweile erscheint die Vorschrift obsolet, weil die Unterlagen stets zunächst beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen (Absatz 1) und danach unverzüglich die Bekanntmachung dort zu veranlassen ist (Absatz 2). Man könnte zwar auch hier überlegen, ob die Unternehmen durch Absatz 4 Satz 2 vor Verzögerungen bei der Bekanntmachung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers geschützt werden sollen, jedoch ergibt sich bereits aus Absatz 1 Satz 2 (vgl. hierzu Rn 39), dass sich die dort genannten Fristen nicht auf die Bekanntmachung, sondern nur auf die Einreichung beziehen. Auch nimmt Abs. 4 Satz 2 gerade keinen Bezug auf Absatz 2, der die unverzügliche Bekanntmachung fordert. Man wird Absatz 4 Satz 2 daher nur eine (überflüssige) Klarstellung entnehmen können.165

VII. Anderweitige Pflichten zur Rechnungslegungspublizität (Abs. 5) 87

Gemäß Absatz 5 bleiben anderweitige auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Pflichten der Gesellschaft zur Bekanntmachung, Einreichung oder Zugänglichmachung von Jahres- bzw. Konzernabschlüssen und Lage- bzw. Konzernlageberichten „unberührt“. In Betracht kommen (1.) Offenlegungspflichten nach dem PublG, (2.) Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes, (3.) auf Gesetz beruhende rechtsformabhängige Informationspflichten gegenüber Gesell164

Hierzu Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 (1364). Zur Einbeziehung der Muttergesellschaft in den Konzernabschluss mit befreiender Wirkung LG Bonn v. 30.9.2009, 30 T 848/09, BB 2010, 1208; Beck’scher Bilanz-

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165

kommentar/Förschle/Deubert7 § 264b Rn 33 mwN. Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Aicher 6 Rn 103 zu Absatz 4 a.F.

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schaftern und schließlich (4.) satzungsmäßig bzw. gesellschaftsvertraglich angeordnete Offenlegungspflichten. Für Genossenschaften vgl. § 339. 1. Offenlegungspflichten nach dem PublG a) Publizität von Großunternehmen. Der erste Abschnitt des PublG bezieht sich seit 88 der im Jahre 1985 mit dem BiRiLiG erfolgten Neufassung auf Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), Einzelkaufleute, ,wirtschaftliche‘ Vereine, rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts, die ein Gewerbe betreiben, sowie auf Körperschaften, Stiftungen und Anstalten des öffentlichen Rechts, die Kaufleute i.S.d. § 1 sind oder als Kaufleute im Handelsregister einzutragen sind (§ 3 Abs. 1 PublG; siehe hierzu und zu den Zwecken des Gesetzes schon oben Rn 2). Die Pflicht zur Rechnungslegung und zur Offenlegung nach dem PublG wird ausgelöst, wenn an drei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen zwei der drei folgenden Voraussetzungen (§ 1 Abs. 1 PublG) gegeben sind: – die Bilanzsumme einer auf den Abschlussstichtag aufgestellten Jahresbilanz übersteigt den Betrag von € 65 Mio.; – die Umsatzerlöse der vor dem Abschlussstichtag liegenden 12 Monate übersteigen € 130 Mio.; – das Unternehmen hat in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag durchschnittlich mehr als 5000 Arbeitnehmer beschäftigt. Wichtige Rechtsfolgen des PublG sind die Pflicht der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht (§ 5 PublG), das Erfordernis der Abschlussprüfung (§ 6 PublG) und die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses und der sonstigen in § 325 Abs. 1 bezeichneten Unterlagen, soweit solche Unterlagen aufzustellen sind; für Gegenstand und Verfahren der Offenlegung wird auf § 325 Abs. 1, 2, 2a, 2b, 4 bis 6 und auf § 328 verwiesen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 PublG). § 329 Abs. 1, 4 gelten sinngemäß (§ 9 Abs. 1 Satz 2 PublG). § 9 Abs. 2 PublG begründet eine Erleichterung für Personenhandelsgesellschaften und 89 Einzelkaufleute: Sie sind von der Verpflichtung zur Publikation der Gewinn- und Verlustrechnung sowie des Ergebnisverwendungsbeschlusses befreit, wenn sie in einer Anlage zur Bilanz die nach § 5 Abs. 5 Satz 3 PublG erforderlichen Angaben machen. Dies sind Angaben über – die Umsatzerlöse i.S.d. § 277 Abs. 1 HGB, – die Erträge aus Beteiligungen, – die Löhne, Gehälter, soziale Abgaben sowie Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung, – die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden einschließlich wesentlicher Änderungen sowie – die Zahl der Beschäftigten. Wird dieses Verfahren gewählt, so haben Personenunternehmen, die dem PublG unterfallen, nur die Bilanz mit der bezeichneten Anlage nebst Bestätigungs- respektive Versagungsvermerk des Abschlussprüfers beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen und dort bekannt machen zu lassen. Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Ergebnisverwendungsbeschluss brauchen auch dann nicht offengelegt zu werden, wenn sie vorliegen. § 9 Abs. 3 PublG gestattet Personenhandelsgesellschaften darüber hinaus, bei der 90 Offenlegung bestimmte Positionen unter dem Titel „Eigenkapital“ zusammengefasst auszuweisen. Hierunter fallen die Kapitalanteile der Gesellschafter, die Rücklagen, ein Ge-

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winnvortrag und ein Gewinn unter Abzug der nicht durch Vermögenseinlagen gedeckten Verlustanteile von Gesellschaftern, eines Verlustvortrages und eines Verlustes.166

91

b) Konzernpublizität. Das PublG begründet in seinem zweiten Abschnitt (§§ 11 ff) besondere Pflichten zur Konzernrechnungslegung und -publizität: Stehen in einem Konzern die Unternehmen unter der einheitlichen Leitung eines Unternehmens mit Sitz (Hauptniederlassung) im Inland, so ist dieses Mutterunternehmen nach dem PublG rechnungslegungs- und publizitätspflichtig, wenn für drei aufeinander folgende Konzernabschlussstichtage jeweils mindestens zwei von drei Größenkriterien erfüllt sind; die Größenmerkmale entsprechen – allerdings bezogen auf die Gesamtheit der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen – im Wesentlichen denjenigen Kriterien, die auch bei Einzelunternehmen eine Rechnungslegungs- und Publizitätspflicht nach dem Publizitätsgesetz auslösen (hierzu Rn 88).167 Zu beachten ist, dass für die §§ 11 ff PublG nicht der numerus clausus der in § 3 PublG aufgezählten Rechtsformen gilt. Der Pflicht zur Konzernrechnungslegung und -publizität unterliegen daher auch andere als die in Rn 88 genannten Unternehmen. Allerdings begrenzt das Gesetz den Kreis der erfassten Mutterunternehmen in § 11 Abs. 5 PublG durch verschiedene Ausschlusstatbestände: Die Pflicht zur Konzernrechnungslegung und -publizität nach dem PublG tritt nicht ein, wenn das Mutterunternehmen eine AG, eine KGaA, eine GmbH, ein Kreditinstitut i.S.d. § 340 oder ein Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 ist (§ 11 Abs. 5 Satz 1 PublG); in diesen Fällen gehen die Regelungen des HGB vor. Ebenfalls nicht erfasst sind die in § 2 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4 KWG Genannten (Deutsche Bundesbank, Kreditanstalt für Wiederaufbau und Versicherungsunternehmen; § 11 Abs. 5 Satz 1 PublG). Ferner sind Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute von den Konzernrechnungslegungs- und Publizitätspflichten des Publizitätsgesetzes nicht erfasst, wenn ihr Geschäftsbetrieb sich auf die Vermögensverwaltung beschränkt und sie nicht Aufgaben der Konzernleitung wahrnehmen (§ 11 Abs. 5 Satz 2 PublG). Der Konsolidierungskreis ist im PublG enger gefasst als im HGB: Der Konzernbegriff des PublG entspricht dem des AktG und schließt nicht die Fälle des § 290 Abs. 2 HGB (unabhängig von ,einheitlicher Leitung‘ bestehende Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses bei bestimmten Kontrollrechten) ein. Die Offenlegung des nach PublG zu erstellenden Konzernabschlusses ist in § 15 92 PublG geregelt. Offenzulegen sind in sinngemäßer Anwendung des § 325 Abs. 3 bis 6 der Konzern- bzw. Teilkonzernabschluss mit Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk sowie der Konzern- bzw. Teilkonzernlagebericht (§ 15 Abs. 1 PublG). Die in § 9 Abs. 2 und 3 für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften vorgesehenen Erleichterungen (Rn 89 f) dürften – obschon das Gesetz keine Verweisungsvorschrift enthält – auch bei der Konzernrechnungslegung Anwendung beanspruchen.168 Im Übrigen verweist § 15 Abs. 2 PublG auf §§ 328, 329 Abs. 1, 4. 2. Publizitätspflichten wegen der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes

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a) Zulassung von Wertpapieren zum Handel im regulierten Markt einer Börse. Die Zulassung von Wertpapieren zum Handel im regulierten Markt einer Börse, der an die

166 167

ADS § 9 PublG Rn 37 ff. Vgl. im Einzelnen ADS § 11 PublG Rn 15 ff; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2

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Rn 131 ff; Petersen/Zwirner BB 2008, 1777; Schellhorn DB 2008, 1700. Eingehend ADS § 15 PublG Rn 11 ff.

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Stelle des amtlichen und des geregelten Marktes tritt169, setzt die Veröffentlichung eines Emissionsprospektes nach den Vorschriften des Wertpapierprospektgesetzes (WpPG 170) voraus (§ 32 Abs. 3 Nr. 2 BörsG, § 3 Abs. 3, 4 Abs. 2 WpPG). Dieser muss „in leicht analysierbarer und verständlicher Form sämtliche Angaben enthalten, die im Hinblick auf den Emittenten und die öffentlich angebotenen oder zum Handel an einem organisierten Markt zugelassenen Wertpapiere notwendig sind, um dem Publikum ein zutreffendes Urteil über die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten, die Finanzlage, die Gewinne und Verluste, die Zukunftsaussichten des Emittenten und jedes Garantiegebers sowie über die mit diesen Wertpapieren verbundenen Rechte zu ermöglichen“ (§ 5 Abs. 1 WpPG). § 7 WpPG verweist für die Mindestangaben, die in dem Prospekt enthalten sein müssen, auf VO (EG) Nr. 809/2004,171 die beispielsweise in ihrem Art. 4 i.V.m. Anhang I Punkt 20 für die Emission von Aktien festlegt, dass die historischen Finanzinformationen (u.a. Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) der letzten drei Jahre angegeben werden müssen. § 14 WpPG regelt die Hinterlegung und Veröffentlichung des Prospekts. b) Laufende Publizitätspflichten bei Börsenzulassung. Nach erfolgter Zulassung 94 treffen Inlandsemittenten (§ 2 Abs. 7 WpHG) weitere, laufende Publizitätspflichten. So sehen die §§ 37v ff WpHG die Erstattung von Jahresfinanzberichten, Halbjahresfinanzberichten und Zwischenmitteilungen der Geschäftsführung vor.172 Der Jahresfinanzbericht enthält dabei u.a. den geprüften Jahresabschluss sowie den Lagebericht (§ 37v Abs. 2 WpHG), der Halbjahresfinanzbericht einen verkürzten Abschluss und Lagebericht (§ 37w Abs. 2 WpHG). Die Zwischenmitteilung der Geschäftsführung muss „die wesentlichen Ereignisse und Geschäfte des Mitteilungszeitraums im Unternehmen des Emittenten und ihre Auswirkungen auf die Finanzlage des Emittenten […] erläutern sowie die Finanzlage und das Geschäftsergebnis des Emittenten im Mitteilungszeitraum […] beschreiben“ (§ 37x Abs. 2 Satz 2 WpHG); sie kann ggf. durch einen Quartalsfinanzbericht nach den Vorgaben des § 37w Abs. 2 Nr. 1, 2, Abs. 3, 4 WpHG ersetzt werden (§ 37x Abs. 3 WpHG).173 § 37y WpHG erweitert diese Publizitätspflichten auf Konzernsachverhalte und legt den Mutterunternehmen entsprechende Pflichten auf. Zu den Inlandsemittenten können auch Emittenten gehören, die einem fremden Recht unterliegen und von den laufenden Pflichten des § 325 nicht erfasst sind (§ 2 Abs. 6, 7 WpHG). Auch diese sind also bei Zulassung ihrer Papiere zum Handel im regulierten Markt einer Börse zur laufenden Publikation ihrer Rechnungslegungsunterlagen im Inland verpflichtet. § 15 WpHG begründet zudem eine Verpflichtung zur Ad-hoc-Publizität: Inlandsemit- 95 tenten von Finanzinstrumenten müssen Insiderinformationen, die sie unmittelbar betreffen, unverzüglich veröffentlichen. Eine Insiderinformationen ist gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 WpHG „eine konkrete Information über nicht öffentlich bekannte Umstände, die sich auf einen oder mehrere Emittenten von Insiderpapieren [zum Begriff siehe § 12 WpHG, Einfügung des Verf.] oder auf die Insiderpapiere selbst beziehen und die geeignet sind, im

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170

171

Siehe hierzu Art. 2, 13a, 14 Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 2007, 1330. Art. 1 Prospektrichtlinie-UmsetzungsG, BGBl. I 2005, 1698; hierzu Apfelbacher/ Metzner BKR 2006, 81; Holzborn/Israel ZIP 2005, 1668; Kullmann/Sester WM 2005, 1068. VO (EG) 809/2004, ABl. EU Nr. L 149, 1

172

173

v. 29.4.2004, komplett berichtigt ABl. EU Nr. L 186, 3 v. 18.7.2005. Eingefügt durch das TransparenzrichtlinieUmsetzungsgesetz (TUG), BGBl. I 2007, 10; hierzu etwa Göres Konzern 2007, 15; Nießen NZG 2007, 41. Zum Vorstehenden etwa Göres Konzern 2007, 15 (20 f).

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Falle ihres öffentlichen Bekanntwerdens den Börsen- oder Marktpreis der Insiderpapiere erheblich zu beeinflussen.“ Die Jahres- und Halbjahresfinanzberichte, Zwischenmittelungen der Geschäftsfüh96 rung sowie die Ad-hoc-Mitteilungen sind zusammen mit anderen ebenfalls laufend zu erteilenden Informationen in einem jährlichen Dokument zusammenzufassen und der Öffentlichkeit nach Maßgabe des § 14 Abs. 2 WpPG zur Verfügung zu stellen (§ 10 WpPG). Emittenten, die ausländischem Recht unterliegen, müssen diejenigen Informationen zur Verfügung stellen, die sie nach denjenigen Vorschriften ihres Heimatrechts erteilen müssen, die den in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 WpPG genannten deutschen Vorschriften entsprechen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 WpPG).

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c) Einbeziehung von Wertpapieren in den Freiverkehr. Bei Inanspruchnahme des zweiten Marktsegments des Börsenhandels – des sog. Freiverkehrs (§ 48 BörsG) – bestehen die genannten kapitalmarktrechtlichen Publizitätspflichten nicht. Wertpapiere, die in den Freiverkehr einbezogen werden sollen, können aber der allgemeinen Prospektpflicht nach dem Wertpapierprospektgesetz (WpPG) unterliegen (hierzu sogleich Rn 98).174

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d) Öffentliches Angebot von Wertpapieren. Sollen Wertpapiere öffentlich angeboten werden, so greift ebenfalls das Wertpapierprospektgesetz (§ 1 Abs. 1 WpPG). Dieses findet nicht nur auf die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt, womit der regulierte Markt im Sinne des BörsG gemeint ist 175, Anwendung, sondern eben auch auf öffentliche Angebote von Wertpapieren. In diesen Fällen ist der Emittent ebenfalls zur Veröffentlichung eines Prospektes verpflichtet (§§ 3, 4 Abs. 1 WpPG), der Mindestinhalt des Prospekts bestimmt sich auch hier nach § 7 WpPG i.V.m. VO (EG) 809/2004 176, so dass auf die Ausführungen in Rn 93 verwiesen werden kann. Während indes bei der Zulassung von Wertpapieren zum Handel in einem regulierten Markt der Emittent weiteren, laufenden Publizitätspflichten nachkommen muss (oben Rn 94 ff), gilt dies bei einem öffentlichen Angebot von Wertpapieren nicht, insbesondere greift das Erfordernis eines jährlichen Dokuments gemäß § 10 WpPG nicht ein.

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e) Öffentliches Angebot von nicht in Wertpapieren verbrieften Anteilen. Für im Inland öffentlich angebotene nicht in Wertpapieren im Sinne des WpPG verbriefte Anteile, die eine Beteiligung am Ergebnis eines Unternehmens gewähren, für Anteile an einem Vermögen, das der Emittent oder ein Dritter in eigenem Namen für fremde Rechnung hält oder verwaltet (Treuhandvermögen), oder für Anteile an sonstigen geschlossenen Fonds muss der Anbieter gemäß § 8f Abs. 1 Satz 1 Verkaufsprospektgesetz (VerkprospG) einen Verkaufsprospekt veröffentlichen.177 Der Inhalt des Prospekts ist in § 8g VerkprospG geregelt. Gemäß § 8g Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 VerkprospG i.V.m. § 10 VermögensanlagenVerkaufsprospektverordnung 178 sind u.a. Jahresabschluss und Lagebericht sowie ggf. ein Konzernabschluss offenzulegen.

100

3. Auf Gesetz beruhende Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern. Von § 325 bleiben ferner besondere Informationspflichten unberührt, die das Gesetz bei Gesell174 175

Baumbach/Hopt/Hopt 34 § 48 BörsG Rn 5. Groß Kapitalmarktrecht 3 (2006) § 2 WpPG Rn 35 verweist auf den amtlichen und geregelten Markt im Sinne des BörsG; diese sind mittlerweile im regulierten Markt aufgegangen (siehe Rn 93, Fn 169).

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176 177 178

Zur VO (EG) 809/2004 siehe oben Fn 171. Zu Ausnahmetatbeständen siehe § 8f Abs. 1 Satz 1 aE, Abs. 2 VerkprospG. BGBl. I 2004, 3464.

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schaften bestimmter Rechtsformen anordnet. Dies gilt beispielsweise für das in § 131 Abs. 1 Satz 1 AktG geregelte Auskunftsrecht der Aktionäre: Jedem Aktionär ist auf Verlangen in der Hauptversammlung vom Vorstand Auskunft über Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben, soweit sie zur sachgemäßen Beurteilung des Gegenstands der Tagesordnung erforderlich ist. Macht eine kleine oder mittelgroße Aktiengesellschaft (i.S.d. § 267 Abs. 1, 2) von den Erleichterungen nach §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276 oder 288 Gebrauch, so kann nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG jeder Aktionär zudem verlangen, dass ihm in der Hauptversammlung über den Jahresabschluss der Jahresabschluss in der Form vorgelegt wird, die er ohne Anwendung dieser Vorschriften hätte; für dieses Auskunftsrecht ist nicht Voraussetzung, dass die Vorlage für eine Beurteilung von Tagesordnungspunkten der Hauptversammlung erforderlich ist.179 § 325 lässt auch die nach § 51a GmbHG bestehenden Informationsrechte von 101 GmbH-Gesellschaftern unberührt. Nach § 51a Abs. 1 GmbHG haben die Geschäftsführer jedem Gesellschafter jederzeit auf Verlangen unverzüglich Auskunft über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben und Einsichtnahme in Bücher und Schriften zu gestatten. Nach der Gesetzesfassung wird das – zwingend ausgestaltete (§ 51a Abs. 3 GmbHG) – Recht des GmbH-Gesellschafters nur begrenzt durch Absatz 2 der Vorschrift, demzufolge Auskunft und Einsicht verweigert werden dürfen, wenn eine Verwendung der Information zu gesellschaftsfremden Zwecken und eine hieraus resultierende Schädigung der Gesellschaft oder eines verbundenen Unternehmens zu befürchten ist. Indessen ist heute anerkannt, dass die Ausübung der gesellschafterlichen Informationsrechte weiteren Bindungen unterliegt 180. Zum Teil wird für eine Anwendung des § 51a Abs. 1 GmbHG das – ggf. vom Gesellschafter nachzuweisende – Bestehen eines ,Informationsbedürfnisses‘ gefordert.181 Andere schränken das Recht auf Auskunft und Einsichtnahme (nur) unter ,funktionalen‘ Gesichtspunkten ein.182 Zudem ist anerkannt, dass die Ausübung der Informationsrechte eine Grenze in mitgliedschaftlichen Treuebindungen des Gesellschafters findet.183 4. Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag angeordnete Publizitätspflichten. Gesell- 102 schaftsvertrag oder Satzung können vorsehen, dass die Gesellschaft in weitergehendem Umfang Rechnungslegungsunterlagen publiziert, als dies vom Gesetz gefordert wird. So können die Gesellschafter einer kleinen oder mittelgroßen AG (i.S.d. § 267 Abs. 1 und 2) durch Aufnahme einer entsprechenden Satzungsbestimmung festlegen, dass die Gesellschaft ungeachtet der von §§ 326 f. gewährten Erleichterungen in vollem, für große

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180

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Münch GesR/Semler Bd. IV 3 § 37 Rn 9; Hüffer AktG9 § 131 Rn 20. Zu § 131 AktG siehe auch Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 432 ff. Zu § 51a GmbHG siehe auch Kersting in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 415. Baumbach/Hueck/Zöllner GmbHG 19 § 51a Rn 27 ff; Scholz/Karsten Schmidt GmbHG10 § 51a Rn 8 ff; ders. Informationsrechte in Gesellschaften und Verbänden (1984) S. 35 ff; vgl. auch OLG Köln v. 18.2.1986, 22 W 56/85, GmbHR 1986, 386; offen-

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gelassen von OLG Karlsruhe v. 8.2.1984, 15 W 42/83, GmbHR 1985, 61. Mertens FS Werner (1984) S. 568 ff; vgl. auch Kort ZGR 1987, 46 (53 ff); Kretzschmar AG 1987, 121 (123); im Ergebnis zustimmend Hachenburg/Hüffer GmbHG8 § 51a Rn 59. Aus der Rechtsprechung BayObLG v. 27.10.1988, 3 Z 100/88, WM 1988, 1791 f; vgl. auch KG Berlin v. 23.12.1987, 2 W 6008/87, GmbHR 1988, 223 = NJWRR 1989, 231 („Treu und Glauben“). Aus dem Schrifttum Hachenburg/Hüffer GmbHG8 § 51a Rn 60 mwN.

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Kapitalgesellschaften in § 325 Abs. 1 geforderten Umfang Publizität zu leisten hat. Ebenso kann gesellschaftsvertraglich bzw. durch Satzungsbestimmung eine weiterreichende Art der Veröffentlichung angeordnet werden. So können die Statuten bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften vorschreiben, dass der Jahresabschluss samt zugehöriger Unterlagen in bestimmten Tageszeitungen abzudrucken oder einem bestimmten Kreis von Personen (z.B. stillen Gesellschaftern oder den Inhabern von Genussrechten) zu übermitteln ist.184 Gemäß § 325 Abs. 5 werden solche Festlegungen in ihrer Wirksamkeit durch die gesetzlichen Offenlegungsvorschriften nicht berührt. § 328 Abs. 1 stellt sie sogar, was bestimmte Fragen der Art und Weise der Veröffentlichung betrifft, den gesetzlichen Offenlegungspflichten gleich (vgl. die Erläuterungen zu § 328).

VIII. Besondere Offenlegungsvorschriften für einzelne Geschäftszweige 103

1. Sonderbestimmungen für Kreditinstitute (§ 340l). Die Rechnungslegungspublizität der Kreditinstitute hat in § 340l eine besondere Regelung erfahren.185 Die Vorschrift, die auf das Bankbilanzrichtliniengesetz vom 30.11.1990 186 zurückgeht, ist an die Stelle des früheren § 25b KWG getreten. Sie erstreckt die Offenlegungspflicht nach den §§ 325 ff, die nur für Kapitalgesellschaften gilt, rechtsformunabhängig auf alle Kreditinstitute.187 Diese haben den Jahresabschluss und -lagebericht, den Konzernabschluss und -lagebericht sowie die anderen in § 325 genannten Unterlagen nach den Vorschriften der §§ 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 offenzulegen (§ 340l Abs. 1 Satz 1). Die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 326 f. sind damit nicht anzuwenden, so dass Kreditinstitute stets wie große Kapitalgesellschaften behandelt werden.188 Die für Genossenschaften geltende Vorschrift des § 339 kommt nicht zur Anwendung (§ 340l Abs. 3). Kreditinstitute, die nicht selbst Zweigstellen sind, haben die genannten Unterlagen 104 zusätzlich in allen anderen EU- oder EWR-Staaten offenzulegen, in denen sie Zweigstellen unterhalten; die Offenlegung hat jeweils nach den Bestimmungen des Staates zu erfolgen, in dem eine Zweigstelle besteht (§ 340l Abs. 1 Satz 2 und 3). In Deutschland befindliche Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in einem anderen Staat haben die Unterlagen ihrer Rechnungslegung hier offenzulegen (vgl. § 340l Abs. 2 und § 325a Rn 34 ff). Sind die Unterlagen nicht in deutscher Sprache erstellt, so ist eine Übersetzung in deutscher Sprache beizufügen (§ 340l Abs. 2 Satz 5). Ausnahmen sind zulässig, sofern Deutsch nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist (§ 340l Abs. 2 Satz 6).

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2. Sonderbestimmungen für Versicherungsunternehmen (§ 341l). § 341l regelt die Offenlegungspflichten von Versicherungsunternehmen. Wie bei den Kreditinstituten verweist das Gesetz auch für Versicherungsunternehmen auf § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1, so dass insoweit auf die Ausführungen in Rn 103 f verwiesen werden kann. § 341l enthält aber in anderen Hinsichten Modifikationen der in §§ 325, 328, 329 Abs. 1 enthaltenen Regeln.189 So ist die Zwölf-Monats-Frist des § 325 Abs. 1 Satz 2 (Rn 41) für Rückversicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 5) auf den Zeitraum von 15 Monaten verlängert (§ 341l Abs. 1 Satz 2). Die Vier-Monats-Frist des § 325 Abs. 4 Satz 1

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ADS § 328 Rn 23. Hierzu Erb WM 2007, 1012. BGBl. I 1990, 2570. Baumbach/Hopt/Merkt 34 § 340l Rn 1. Castan/Heymann/Müller/Ordelheide/

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Scheffler/Sedlaczek/Schmidt B 610 Rn 91; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/ Kemmer/et al. § 340l Rn 7. Eingehend Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink § 341l.

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(Rn 42) wird bei kapitalmarktorientierten (§ 264d) Rückversicherern nicht verlängert, es entfällt jedoch – wie auch bei der 15-Monats-Frist – die durch das Wort „längstens“ ausgedrückte Einschränkung, dass die Frist auch kürzer bemessen sein kann (§ 341l Abs. 1 Satz 2). Das Unverzüglichkeitsgebot des § 325 Abs. 1 Satz 2 gilt daher für diese Unternehmen nicht. Abweichend von § 325 Abs. 3 haben die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens, das einen Konzernabschluss aufzustellen hat, unverzüglich nach der Hauptversammlung oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, welcher Konzernabschluss und -lagebericht vorzulegen sind, jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats die genannten Unterlagen nebst Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen (vgl. § 341l Abs. 2 und § 325a Rn 38 f).

IX. Internationaler Anwendungsbereich des § 325 Nach nahezu einhelliger Meinung sind ,allgemeine‘, nicht an die Inanspruchnahme 106 bestimmter Segmente des Kapitalmarktes oder an das Bestehen einer Niederlassung (hierzu § 325a) geknüpfte Publizitätsgebote wie diejenigen der §§ 325 ff dem Gesellschaftsstatut zuzuordnen.190 Die §§ 325 ff sind hiernach auf Kapitalgesellschaften anzuwenden, die deutschem Recht unterliegen. Nur ganz vereinzelt ist erwogen worden, derartige Offenlegungsgebote einer kapitalmarktbezogenen Anknüpfung zu unterwerfen: Rehbinder hat sich im Jahre 1967 dafür ausgesprochen, eine solche Kollisionsrechtsbehandlung de lege ferenda in Betracht zu ziehen;191 Grundmann hat im Jahre 1990 dafür plädiert, Publizitätsgebote bereits auf der Grundlage des geltenden Rechtszustandes an den ,Platzierungsmarkt‘ anzuknüpfen.192 Für die kapitalmarktbezogene Betrachtung kann angeführt werden, dass von der Rech- 107 nungslegungspublizität Kapitalmarktwirkungen ausgehen: Unter Ökonomen besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass Kapitalmärkte informationseffizient sind, d.h. dass öffentlich verfügbare Informationen in kürzester Frist Eingang in die Preise bzw. Kurse von Kapitalanlagen finden (siehe schon oben Rn 10).193 Will die Rechtsordnung die kapitalmarktrechtlichen Ziele des Anleger- und des Marktfunktionsschutzes (auch dazu Rn 10) verwirklichen, so muss sie Standards für das Ob und Wie der Zurverfügungstellung von Informationen setzen. Erst wenn die von verschiedenen Akteuren am Kapitalmarkt zur Verfügung gestellten Informationen aussagekräftig, vergleichbar und inhaltlich weitgehend zutreffend sind, ist ein Schutz von Anlegern vor informationsmangelbedingten Fehlentscheidungen gegeben. Zugleich wird die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte – besonders der mit dem Stichwort der Allokationseffizienz angesprochene Fluss des Kapitals an den Ort seiner effizientesten Verwendung – gefördert. Gute Gründe sprechen also dafür, Publizitätsgebote grundsätzlich der Rechtsordnung des in Anspruch genommenen Kapitalmarktes zu entnehmen. Gleichwohl überwiegen die Gesichtspunkte, die für das gegenteilige Ergebnis – Maß- 108 geblichkeit des Gesellschaftsstatuts – angeführt werden können. Pflichten zur Offen190

Vgl. z.B. Hachenburg/Behrens GmbHG8 Einl. Rn 151; Staudinger/Großfeld (1998) IntGesR Rn 362 f; de lege lata ebenso Großkommentar AktG/Assmann 4 Einl. Rn 605 ff, aber mit Sympathie für eine Anknüpfung an den Plazierungsmarkt (Rn 606, 698 ff).

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192 193

Rehbinder FS Kronstein (1967) S. 228 ff; ähnlich Köstlin Anlegerschutz und Auslandsbeziehungen S. 200 ff. Grundmann RabelsZ 54 (1990), 283 (292 ff). Siehe die Nachweise oben in Fn 23.

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legung dienen – wie die Pflichten zur Rechnungslegung als solche – nämlich nicht nur kapitalmarktrechtlichen Zwecken. Rechnungslegung und Publizität stehen auch im Dienst des Gläubigerschutzes (oben Rn 8); weitergehend werden ihnen Funktionen im öffentlichen Interesse zugeschrieben (oben Rn 10).194 Schließlich ist die Rechnungslegung als solche so eng mit zentralen Regelungen des Gesellschaftsrechts verwoben, beispielsweise über die Verpflichtung zur Bildung gesetzlicher Rücklagen und das Ausmaß der Berechtigung zur Bildung freier Rücklagen, dass eine Herauslösung der Materie aus dem Gesellschaftsstatut nicht möglich erscheint.195 Den besonderen kapitalmarktrechtlichen Informationsbedürfnissen kann bei dieser Ausgangslage nicht durch kapitalmarktrechtliche Qualifikation der allgemeinen Publizitätsregeln, sondern nur durch einen Ausbau der spezialgesetzlichen, auf die Inanspruchnahme des heimischen Kapitalmarktes bezogenen kapitalmarktrechtlichen Publizitätsregeln (hierzu Rn 93 ff) entsprochen werden.196 Dies ist auch der Ansatzpunkt des Gesetzgebers. Beispielsweise gelten für die kapitalmarktrechtlichen Publizitätspflichten der §§ 37v ff WpHG (Verpflichtung zur Offenlegung von Jahres- und Halbjahresfinanzberichten sowie Zwischenmitteilungen der Geschäftsführung) spezielle kapitalmarktrechtliche Anknüpfungstatbestände (vgl. die detaillierten Regeln des § 2 Abs. 6, 7 und 8 WpHG). § 325 kommt demnach zur Anwendung (nur) bei Kapitalgesellschaften, die deut109 schem Recht unterliegen. Nach welchen Kriterien das Gesellschaftsstatut – also das für die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen einer Personenvereinigung maßgebliche Recht – zu bestimmen ist, ist umstritten.197 Nachdem Rechtsprechung und herrschende Lehre lange der sogenannten Sitztheorie anhingen, wonach der tatsächliche Verwaltungssitz der Gesellschaft maßgeblich ist 198, hat sich für nach dem Recht eines anderen EU/EWRStaates gegründete Gesellschaften im Anschluss an grundlegende Urteile des EuGH zur Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV)199 mittlerweile die so genannte Gründungstheorie durchgesetzt, wonach eine Personenvereinigung derjenigen Rechtsordnung untersteht,

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196 197 198

Siehe die Nachweise oben in Fn 22. Vgl. zu dieser Argumentation eingehend Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 181 ff. Mit Bezug auf Auslandsgesellschaften mit tatsächlichem Verwaltungssitz in Deutschland siehe auch Graf/Bisle IStR 2004, 873 (873 f); Kußmaul/Ruiner IStR 2007, 696 (697); Schön FS Heldrich (2005) S. 393 f; alle mwN. Hierzu Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 120. Ausführlich hierzu die Vorauflage Staub/ Zimmer 4 Rn 60 f. Auf den tatsächlichen Verwaltungssitz stellten z.B. ausdrücklich ab: BGH v. 30.1.1970, V ZR 139/68, BGHZ 53, 181 (183) = NJW 1970, 998; BGH v. 23.3.1979, V ZR 81/77, WM 1979, 692 (693); BGH v. 21.3.1986, V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (271) = NJW 1986, 2194 (2195). Aus dem Schrifttum siehe nur MünchKommBGB/ Kindler 4 IntGesR Rn 112 ff (skeptisch); Staudinger/Großfeld (1998) IntGesR Rn 20, 26, 72 ff.

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EuGH, Urteil v. 9.3.1999, Rs. C-212/97 (Centros Ltd./Erhvervsog Selskabsstyrelsen), Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027; EuGH, Urteil v. 5.12.2002, Rs C-208/00 (Überseering BV/Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC)), Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614; EuGH, Urteil v. 30.9.2003, Rs. C-167/01 (Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam/Inspire Art Ltd), Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331. Die Literatur hierzu ist unübersehbar, vgl. nur Eidenmüller (Hrsg.) Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht (2004); Kersting 28 Brooklyn Journal of International Law (2002), 1; ders. NZG 2003, 9; ders./Schindler RdW 2003, 621; Schön ZHR 168 (2004), 268 (290 ff); ders. ECFR 2006, 122; ders. FS Priester (2007) S. 737; ausführlich zur Entwicklung und mit vielen weiteren Nachweisen MünchKommBGB/Kindler 4 IntGesR Rn 97 ff, 103 ff, 107 ff, 110 ff.

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nach der sie gegründet worden ist.200 Eine solche Gesellschaft unterliegt daher dann deutschem Recht mit der Folge der Anwendbarkeit der §§ 325 ff, wenn sie in Deutschland, d.h. nach deutschem Recht, gegründet wurde. Nach der Rechtsprechung des BGH gilt die Gründungstheorie allerdings nicht in Bezug auf Gesellschaften, die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 ff AEUV berufen können; für diese verbleibt es bei der Sitztheorie.201 Aber selbst wenn sich der Verwaltungssitz der im Ausland (hier: nicht in einem EU/EWR-Mitgliedstaat) gegründeten Kapitalgesellschaft in Deutschland befindet, führt die Geltung der Sitztheorie grundsätzlich nicht zur Anwendbarkeit des § 325, weil die zuziehende, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft in Deutschland als deutsche Personengesellschaft behandelt wird202, für die § 325 nicht gilt. Etwas anderes gilt nur dann, wenn § 264a greift, d.h. wenn kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist. In dem Fall ist die zugezogene, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft als deutsche Personengesellschaft i.S.d. § 264a nach § 325 publizitätspflichtig.

X. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten und die Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien Mit dem KapCoRiLiG ist das bei Offenlegungsverstößen vorgesehene Zwangsgeld- 110 verfahren auf ein Ordnungsgeldverfahren umgestellt worden. Der EuGH hatte zuvor in zwei Urteilen (Daihatsu) auf die Unzulänglichkeit des nach deutschem Recht bestehenden Sanktionsmechanismus erkannt, da dieser die Verhängung von Zwangsgeld nur auf Antrag bestimmter Personenkreise (Gesellschafter, Gläubiger, Arbeitnehmer, Betriebsrat) vorsah, obwohl die Offenlegungspflichten – so der EuGH – auch dem Schutz Dritter dienten und der Begriff des Dritten weit auszulegen sei und keine Beschränkungen vertrage.203 Aber auch die in dem mittlerweile wieder aufgehobenen § 335a a.F. enthaltene 200

BGH v. 13.3.2003, VII ZR 370/98, BGHZ 154, 185 = NJW 2003, 1461; BGH v. 5.7.2004, II ZR 389/02, NJW-RR 2004, 1618; BGH v. 13.9.2004, II ZR 276/02, NJW 2004, 3707; BGH v. 14.3.2005, II ZR 5/03, NJW 2005, 1648; BGH v. 19.9.2005, I ZR 372/03, BGHZ 164, 148 = NZG 2005, 974; Palandt/Thorn69 Art. 12 EGBGB Anh. Rn 6 ff; MünchKommBGB/Kindler4 IntGesR Rn 124 ff mwN; auch Behrens IPRax 2004, 20; Eidenmüller JZ 2004, 24; Leible/Hoffmann EuZW 2003, 677; Sandrock BB 2004, 897; Zimmer ZHR 168 (2004), 355 (359 ff); ders. NJW 2003, 3585; siehe auch die Nachweise in Fn 199. Für ein Ausgehen von der Gründungstheorie bereits vor den Urteilen des EuGH (Fn 199) Hachenburg/Behrens GmbHG8 Einl. Rn 128; Knobbe-Keuk ZHR 154 (1990), 325; Neumayer ZVglRWiss 83 (1984), 129 (137 ff). Ebenso bereits in früherer Zeit Drobnig ZHR 129 (1967), 93 (115, 117 ff); Kötz GmbHR 1965, 69 (70); Sturm NJW 1974, 1036 (1037). Die Gründungstheorie gilt aufgrund des Freundschaftsabkommens auch für die USA, vgl. BGH v. 5.7.2004,

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II ZR 389/02, NJW-RR 2004, 1618 = JZ 2005, 303 (mit Anmerkung von Rehm). BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit Anmerkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 13 ff; so auch OLG Hamburg v. 30.3.2007, 11 U 231/04, NZG 2007, 597; Palandt/Thorn 69 Art. 12 EGBGB Anh. Rn 9; MünchKommBGB/ Kindler 4 IntGesR Rn 127 mwN. AA OLG Hamm v. 26.5.2006, 30 U 166/05, ZIP 2006, 1822 (1823); Eidenmüller ZIP 2002, 2233 (2244); Rehm JZ 2005, 304 (306). BGH v. 1.7.2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, 204; BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit Anmerkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 23; Leible DB 2002, 2203; Zimmer BB 2000, 1361 (1363 f) mwN. EuGH, Rs. C-97/96 (Fn 21); EuGH, Rs. C-191/95 (Fn 21). Zur Schadensersatzpflicht der Bundesrepublik gegenüber einem Gläubiger wegen fehlerhafter Umsetzung der Richtlinien siehe BGH v. 24.11.2005, III ZR 4/05, DStR 2006, 1424.

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Neuregelung sah sich europarechtlichen Bedenken ausgesetzt.204 Diese hatte zwar die Beschränkung der Antragsberechtigung auf bestimmte Personenkreise aufgehoben, stellte aber immer noch ein Antragserfordernis auf und sah gerade keine Einleitung des Verfahrens von Amts wegen vor. Mit dem EHUG wurde das – jetzt in § 335 geregelte – Verfahren verschärft, insbesondere wird es jetzt auch von Amts wegen eingeleitet (§ 335 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. § 388 FamFG).205 Nach § 329 Abs. 1 Satz 1 prüft der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers, „ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollständig eingereicht worden sind“. Wurden die offenzulegenden Unterlagen nicht oder nicht vollständig eingereicht, muss der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers das Bundesamt für Justiz als für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 zuständige Behörde unterrichten (§ 329 Abs. 4). Dieses muss ein Ordnungsgeldverfahren gegen die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft oder gegen die Kapitalgesellschaft selbst (Rn 46 f) durchführen (§ 335 Abs. 1 Satz 1). Der Insolvenzverwalter einer insolventen Gesellschaft ist hingegen kein zulässiger Adressat des Ordnungsgeldverfahrens.206 Die Rechtsprechung geht davon aus, dass die Verhängung von Ordnungsgeld Verschulden voraussetzt207, wobei das Verschulden eingeschalteter Dritter entsprechend § 278 BGB zuzurechnen ist.208 Damit ist ein effektiver Durchsetzungsmechanismus geschaffen, der der bislang verbreiteten Praxis der Nichtbefolgung209 ein Ende setzen dürfte.210 Gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 kommt zudem die Verhängung einer Geldbuße in 111 Betracht, wenn bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung „einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt“ zuwidergehandelt wird (vgl. Erl. zu § 334). Nach der Strafnorm des § 331 Nr. 3 kann mit Freiheits- oder Geldstrafe bestraft werden, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum

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Vgl. Zimmer/Eckhold NJW 2000, 1361 (1368). Allgemein zum Verfahren bis zum Inkrafttreten des EHUG Noack Unternehmenspublizität Rn 199 ff. Hierzu Leuering/Nießen NJW-Spezial 2006, 411; Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 149 ff; Schlauß DB 2007, 2191; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575; Wenzel BB 2008, 769. LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (594 f); LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08, GmbHR 2009, 94 (95); Grashoff NZI 2008, 65 (69); Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß BB 2008, 938 (940); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (153); Weitzmann EWiR 2008, 443. AA de Weerth NZI 2008, 711 (713 ff). Zur Frage der Durchsetzung der Pflichten des Insolvenzverwalters durch die Insolvenzgerichte Grashoff NZI 2008, 65 (69); Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2824); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (153); de Weerth NZI 2008, 711 (713). Zu Zustellungsfragen in der Insolvenz der Kapitalgesellschaft siehe LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593; LG Bonn v. 13.11.2008, 30 T 275/08,

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GmbHR 2009, 94; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (577 ff); Krieg BB 2008, 1161. Ausführlich und differenzierend Kleindiek FS Hüffer (2010) S. 444 ff. LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (595 f); hierzu Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2823 f); Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (580); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (151 ff). AA Stellungnahme des Bundesrates zum RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 79, de Weerth NZI 2008, 711 (714). Die praktische Bedeutung der Verschuldensvoraussetzung ist ohnehin gering; hierzu Schlauß DB 2010, 153 (155 f). LG Bonn v. 29.10.2008, 30 T 104/08, NVwZ 2009, 264 = DStR 2009, 451 (mit zustimmender Anmerkung von Wolf); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (152 f). Hierzu Noack Unternehmenspublizität Rn 87 ff. Zu den ersten Erfahrungen mit dem neuen Verfahren Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73 (73); Schlauß DB 2008, 2821; Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (576). Aktuell Schlauß DB 2010, 153 (153 f).

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Zwecke der Befreiung nach § 291 Abs. 1 und 2 oder einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung einen Konzernabschluss oder Konzernlagebericht, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, vorsätzlich oder leichtfertig offenlegt (vgl. Erl. zu § 331). Eine Löschung der Kapitalgesellschaft von Amts wegen, wie sie bis 1994 bei einer 112 Verletzung der Pflichten des § 325 zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen in drei aufeinander folgenden Jahren vorgesehen war, kommt nach Aufhebung des Löschungsgesetzes durch Art. 2 Nr. 9 EGInsO nicht mehr in Betracht; die hier einschlägige Vorschrift des § 2 Abs. 1 Satz 2 LöschG war bereits mit Verkündung des EGInsO am 18.10.1994 außer Kraft gesetzt worden (Art. 110 Abs. 3 Satz 1 EGInsO).211 Angedacht wird zudem eine auf § 823 Abs. 2 BGB i.V.m. § 325 gestützte deliktische 113 Haftung wegen Verletzung der Offenlegungspflicht. Auch wenn die Rechnungslegungsvorschriften grundsätzlich keine Schutzgesetze darstellten 212, sei dies im Fall des § 325 anders zu beurteilen. Indem das Gesetz die Erzwingung der Offenlegung an einen Antrag auf Ordnungsgeld binde, der von privater Seite gestellt werden müsse, mache es seinen Schutzgesetzcharakter deutlich.213 Dieser Auffassung ist nicht zu folgen.214 Die Offenlegungsvorschriften wollen keinen Individualschutz i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB bewirken, was sich gerade daran zeigt, dass – wie der EuGH mehrfach betont hat (Rn 9, 110) – die Offenlegung gegenüber jedermann zu erfolgen hat und insbesondere keine Beschränkung auf Gläubiger vorgenommen wird. Im übrigen entfällt mit der Neuregelung des Ordnungsgeldverfahrens, das nunmehr von Amts wegen einzuleiten ist (Rn 110), auch das Argument, dass Gesetz setze bewusst auf Privatinitiative und sei aus diesem Grund Schutzgesetz. Der Gegenansicht ist allerdings zuzugeben, dass die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie sowie insbesondere die Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie als Grund für die Offenlegungsverpflichtung den Umstand nennen, dass den Gläubigern der betroffenen Gesellschaften nur das Gesellschaftsvermögen haftet (siehe oben Rn 8).215 Indes hat der EuGH diesen Aspekt, der durchaus in Richtung eines Individualschutzes der Gläubiger weist, gerade nicht zum Anlass genommen, mitgliedstaatliche Regeln zu akzeptieren, die das Ergreifen von Maßnahmen zur Durchsetzung der Offenlegungspflichten auf Gläubiger und sonstige Personen, die mit der Gesellschaft in einer besonderen Beziehung stehen, beschränken (Rn 9). Hieraus wird deutlich, dass die Offenlegungspflichten im Interesse der Allgemeinheit bestehen (Rn 10) und sie die Gläubiger nur als Teil der Allgemeinheit, d.h. reflexartig, schützen. Die Schutzgesetzeigenschaft ist daher zu verneinen. Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, dass selbst bei Bejahung der Schutzgesetzeigenschaft ein Schadensersatzanspruch wohl regelmäßig zu verneinen wäre. Denn ein Gläubiger, der keine Einsicht in das Handelsregister nimmt, wird nicht geschützt. Wird aber Einsicht genommen und festgestellt, dass nicht veröffentlicht wurde, so hat es der Gläubiger selbst in der Hand, auf Veröffentlichung zu drängen; sei es direkt beim

211 212

213

Hierzu Karsten Schmidt GmbHR 1994, 829 (832). Ausführlich hierzu Schnorr ZHR 170 (2006), 9, der die Schutzgesetzeigenschaft der §§ 238 ff hingegen bejaht. Noack Unternehmenspublizität Rn 214 ff; siehe auch Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 23; Jansen S. 170 ff; dies. DStR 1999, 1490 (1495 ff). Zweifelnd Lutter/Hommelhoff/ Kleindiek GmbHG17 Anh § 42a Rn 46.

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Ablehnend auch Haas Geschäftsführerhaftung und Gläubigerschutz (1997) S. 105 ff. Hierzu Schnorr ZHR 170 (2006), 9 (26 f); Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (264 f); ders. in: Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht S. 569 ff.

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Offenlegungspflichtigen oder indirekt durch einen Hinweis an den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers oder das Bundesamt für Justiz.216 Verstöße gegen die §§ 325 ff machen den Jahresabschluss nicht nichtig und berechti114 gen auch nicht zur Anfechtung.217

§ 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland (1) 1 Bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen oder, wenn solche nicht angemeldet sind, die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für diese die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt worden sind, nach den §§ 325, 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2 Die Unterlagen sind in deutscher Sprache einzureichen. 3 Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, eingereicht werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. (2) Diese Vorschrift gilt nicht für Zweigniederlassungen, die von Kreditinstituten im Sinne des § 340 oder von Versicherungsunternehmen im Sinne des § 341 errichtet werden.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Christ/Müller-Helle Veröffentlichungspflichten nach dem neuen EHUG, 2007; Eidenmüller (Hrsg.) Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, 2004; Graf/Bisle Besteuerung und Rechnungslegung der britischen „private company limited by shares“ (Limited), IStR 2004, 838 (Teil I) und 873 (Teil II); Hahnefeld Neue Regelungen zur Offenlegung bei Zweigniederlassungen – Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie, DStR 1993, 1596; Kindler Neue Offenlegungspflichten für Zweigniederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften, NJW 1993, 3301; Kögel Gründung einer ausländischen Briefkastenfirma: Wann ist eine Zweigniederlassung in Deutschland eine Zweigniederlassung? DB 2004, 1763; Plesse Neuregelung des Rechts der Offenlegung von Zweigniederlassungen – Gesetzentwurf zur Umsetzung der Elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie in deutsches Recht, DStR 1993, 133; Schön EU-Auslandsgesellschaften im deutschen Handelsbilanzrecht, Festschrift Heldrich, 2005 S. 391; Seibert Neuordnung des Rechts der Zweigniederlassung im HGB, DB 1993,

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BGH v. 24.11.2005, III ZR 4/05, DStR 2006, 1424 (1426). ADS Rn 146; Beck’scher Bilanzkommentar/

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Ellrott/Grottel 7 Rn 108; Ensthaler/MarschBarner 7 Rn 23.

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1705; Wachter Handelsregisteranmeldung der inländischen Zweigniederlassung einer englischen Private Limited Company, MDR 2004, 611.

Übersicht I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . .

Rn

Rn

1–3

6. Normadressaten . . . . . . . . . . . 30, 31 7. Prüfungspflicht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers . . . 32

II. Publizitätspflicht bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat . . . . . . . . . . . . . . . 4–32 1. Erfasste Rechtsformen . . . . . . . . 4–7 2. Sitz in einem EU- oder EWR-Staat . . 8–13 3. Zweigniederlassung im Inland . . . . 14 4. Offenzulegende Unterlagen . . . . . 15–26 5. Modalitäten und Zeitpunkt der Offenlegung . . . . . . . . . . . . . 27–29

III. Besonderheiten für einzelne Geschäftszweige . . . . . . . . . . . . . . . . 33–39 1. Sonderbestimmungen für Kreditinstitute . . . . . . . . . . . . . . . 34–37 2. Sonderbestimmungen für Versicherungsunternehmen . . . . . . . . . . 38, 39 IV. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten . . . . . . . . .

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I. Einführung Die Vorschrift geht auf die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie vom 22.12.1989 1 1 zurück. Mit dem Gesetz zur Durchführung dieser Richtlinie 2 hat der Bundesgesetzgeber u.a. die §§ 13–13g in ihrer heutigen Form und § 325a geschaffen. Die Regelungen statuieren ein differenziertes System von Publizitätspflichten für Gesellschaften, die in Deutschland Zweigniederlassungen unterhalten.3 § 13 betrifft die registerrechtliche Behandlung von Unternehmen (unter Einschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften) mit Sitz bzw. Hauptniederlassung im Inland.4 §§ 13d–13g haben Publizitätspflichten bei inländischen Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz bzw. Hauptniederlassung im Ausland zum Gegenstand. Die besondere Thematik der Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen ist in § 325a allein für die Konstellation der inländischen Zweigniederlassung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen EU- oder EWR-Staat gesetzlich geregelt. Während also § 325 die Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen deutscher Kapitalgesellschaften (vgl. zur Abgrenzung § 325 Rn 109) regelt, statuiert § 325a Offenlegungspflichten für inländische Zweigniederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften aus dem EU/EWR-Raum. Ziel der Normen ist die EU-weite Koordinierung des Schutzes der Personen, die über 2 eine Zweigniederlassung mit einer Gesellschaft in Beziehung treten.5 Dies wird durch den sechsten Erwägungsgrund der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie bestätigt, demzufolge „zum Schutz der Personen, die über eine Zweigniederlassung mit einer Gesellschaft in Beziehung treten, […] in dem Mitgliedstaat, in dem sich die Zweigniederlassung befindet, Maßnahmen der Offenlegung getroffen werden“ müssen. Hierdurch entsteht der Eindruck, dass die Zielsetzung der Offenlegung von Rechnungslegungsunterlagen einer Zweigniederlassung nach § 325a enger ist, als die Zielsetzung der allgemeinen Offen-

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Zweigniederlassungsrichtlinie 89/666/EWG, ABl. EG Nr. L 395, 36 v. 30.12.1989. BGBl. I 1993, 1282. Vgl. im Einzelnen Kindler NJW 1993, 3301 ff; Seibert DB 1993, 1705 ff.

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§ 13 nimmt bei juristischen Personen den Sitz, bei Einzelkaufleuten und Handelsgesellschaften die Hauptniederlassung in Bezug. Vgl. RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 1.

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legungspflicht von Kapitalgesellschaften nach § 325, bei denen der EuGH eine Beschränkung des Schutzes auf Personen, die in einer Beziehung mit der Gesellschaft stehen, gerade abgelehnt und damit den Schutz der Allgemeinheit als Regelungsziel angesehen hat (hierzu § 325 Rn 9 f).6 Jedoch verweist die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie in ihrem vierten Erwägungsgrund – genau wie die Vierte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 7 – auf den Schutz Gesellschafter und Dritter. Grund hierfür ist Art. 50 Abs. 2 lit. g) AEUV als gemeinsame Kompetenzgrundlage für den Erlass der jeweiligen Richtlinie. Diese gemeinsame Bezugnahme auf den Schutz der Gesellschafter und Dritter streitet dafür, die aus der Elften Richtlinie folgende Offenlegungspflicht in Bezug auf die Unterlagen der Rechnungslegung (Art. 2 Abs. 1 lit. g), Art. 3 der Elften Richtlinie) ebenfalls als im Interesse nicht näher eingegrenzter Dritter, d.h. der Allgemeinheit, gegeben anzusehen. Die engere Fassung des sechsten Erwägungsgrundes der Elften Richtlinie erklärt sich aus den übrigen Offenlegungspflichten (vgl. Art. 2 Abs. 1 Elfte Richtlinie). Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat (Nicht-EU- oder EWR-Staat) sind auch bei 3 Bestehen einer inländischen Zweigniederlassung grundsätzlich nicht zur Offenlegung ihrer Rechnungslegungsunterlagen in Deutschland verpflichtet (zur Europarechtswidrigkeit dieser Einschränkung siehe unten Rn 9). Jedoch kann für Unternehmen, die nicht der Publizitätspflicht aus § 325a unterliegen, eine Pflicht zur Veröffentlichung von Rechnungslegungsunterlagen aus der Inanspruchnahme bestimmter Segmente des Kapitalmarktes folgen (hierzu § 325 Rn 93 ff).

II. Publizitätspflicht bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat 4

1. Erfasste Rechtsformen. § 325a nimmt Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (also nun der EU) oder Vertragsstaat des EWR in Bezug. Systematische Gesichtspunkte sprechen dafür, als ,Kapitalgesellschaft‘ nur Rechtsformen in Betracht zu ziehen, die den Rechtsformen der AG, der KGaA und der GmbH des deutschen Rechts entsprechen.8 Hierfür kann der Sprachgebrauch in § 13e angeführt werden: Nach der gesetzlichen Überschrift bezieht sich §13e auf Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland; die Regelungen als solche nennen (nur) Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 13e Abs. 2 Satz 1) und – über eine in § 13f Abs. 7 enthaltene Verweisung – Kommanditgesellschaften auf Aktien.9 Ob eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts der Rechtsform der AG, der GmbH oder der KGaA des deutschen Rechts entspricht, ist 6

EuGH, Urteil v. 4.12.1997, Rs. C-97/96 (Verband deutscher Daihatsu-Händler e.V./ Daihatsu Deutschland GmbH), Slg. 1997, I-6843 = NJW 1998, 129 Rn 20 ff; hierzu Crezelius ZGR 1999, 252; Hirte NJW 1999, 36; Schön JZ 1998, 194; EuGH Urteil v. 29.9.1998, Rs. C-191/95 (Kommission/ Deutschland), Slg. 1998, I-5449 = NJW 1999, 2356 (LS) Rn 66 f; EuGH, Beschluss v. 23.9.2004, Rs. C-435/02 & C-103/03 (Axel Springer AG/Zeitungsverlag Niederrhein GmbH & Co. Essen KG (C-435/02) und Hans-Jürgen Weske (C-103/03)), Slg. 2004,

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I-8663 = EuZW 2004, 764 Rn 29; hierzu Ch. Schmidt GmbHR 2004, 1512; Schön Journal of Corporate Law Studies 2006, 259 (260 ff) mwN; Schulze-Osterloh BB 2004, 2461. Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. Im Ergebnis ebenso Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 12. Hierzu Kindler NJW 1993, 3301 (3303).

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anhand einer vergleichenden Betrachtung zu bestimmen (Substitution).10 Als typusbestimmende Merkmale dürfen bei der Aktiengesellschaft und bei der KGaA die Rechtsfähigkeit und die wertpapiermäßige Verbriefung von Mitgliedschaftsrechten gelten. Für die GmbH ist neben der Rechtsfähigkeit das bei sämtlichen Gesellschaftern bestehende Haftungsprivileg (Fehlen einer Außenhaftung) typusbestimmend. Bei Gesellschaften aus Mitgliedstaaten der EU kann zur Konkretisierung der erfassten Gesellschaftsformen auf den Katalog des Art. 1 der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 11 in der jeweils geltenden Fassung verwiesen werden.12 Es spricht im Übrigen auch nichts dagegen, darüber hinaus den Katalog anderer Richtlinien (z.B. der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 13 oder der Zwölften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 14) heranzuziehen, wenn dieser den aktuellen Rechtszustand in mehreren Mitgliedstaaten u.U. zuverlässiger wiedergibt als die jeweils aktuelle Fassung der Ersten Richtlinie.15 Mithin gehören – unter Berücksichtigung der Aktualisierungen gerade der Ersten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 16 – zu den von § 325a erfassten Rechtsformen: Belgien de naamloze vennootschap / la société anonyme, de commanditaire vennootschap opaandelen / la société en commandite par actions, de personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid / la société de personnes à responsabilité limitée Bulgarien akcionerno druΩestvo, druΩestvo s ograniçena otgovornost, komanditno druΩestvo s akcii Dänemark aktieselskab, kommanditaktieselskab, anpartsselskab Deutschland die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung Estland aktsiaselts, osaühing Finnland yksityinen osakeyhtiöprivat aktiebolag, julkinen osakeyhtiöpublikt aktiebolag Frankreich la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée, la société par actions simplifiée Griechenland anånumh etairía, etairía periwrisménhv eujúnhv, eterórrujmh katá metocév etairía Irland Companies incorporated with limited liability Italien società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata Lettland akciju sabiedrība, sabiedrība ar ierobežotu atbildību, komanditsabiedrība Litauen akcinė bendrovė, uždaroji akcinė bendrovė

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ADS Rn 12 f; Baumbach/Hopt/Hopt 34 § 13d Rn 3, § 13e Rn 1. Vgl. zur Vorgehensweise bei der Substitution Heymann/Sonnenschein/ Weitemeyer 2 § 13e Rn 4; MünchKommBGB/ Sonnenberger5 Einl. vor Art. 3 ff EGBGB Rn 602 ff; Staudinger/Großfeld (1998) IntGesR Rn 332 ff. Publizitätsrichtlinie 2009/101/EG, ABl. EU Nr. L 258, 11 ff v. 1.10.2009 (früher RL 68/151/EWG). RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 15; vgl. zur Zulässigkeit dieses Vorgehens Kindler NJW 1993, 3301 (3303 f).

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Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). Einpersonen-GmbH-Richtlinie 2009/102/EG, ABl. EU Nr. L 258, 20 ff v. 1.10.2009 (früher RL 89/667/EWG). Wie hier Kindler NJW 1993, 3301 (3303 f) mit vergleichender Analyse der Richtlinien; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 10; für eine Maßgeblichkeit der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie auch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 12. Publizitätsrichtlinie (oben Fn 11).

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Rumänien Schweden Slowakei Slowenien Spanien Tschechische Republik Ungarn Vereinigtes Königreich Zypern

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la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée kumpanija pubblika/public limited liability company, kumpanija privata/private limited liability company de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowoakcyjna, spółka akcyjna a sociedade anónima de responsabilidade limitada, a sociedade em comandita por acçoes, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada societate pe act¸ iuni, societate cu ra˘spundere limitata˘, societate în comandita˘ pe act¸ iuni aktiebolag akciová spoločnos’, spoločnost’ s ručením obmedzeným delniška družba, družba z omejeno odgovornostjo, komaditna delniška družba la sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada společnost s ručením omezeným, akciová společnost részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság companies incorporated with limited liability

Dhmósiev etaireíev periorisménhv eujúnhv me metocév ä me eggúhsh, idiwtikév etaireíev periorisménhv eujúnhv me metocév ä me eggúhsh Zweifelhaft ist, ob sich § 325a auch auf diejenigen Personengesellschaften bezieht, die 5 aufgrund der sogenannten Kapitalgesellschaft & Co.-Richtlinie 17 in ihren Sitzstaaten publizitätspflichtig sind (zum deutschen Recht siehe § 264a). Teilweise wird angenommen, dass dies nicht der Fall ist 18: Die Vorschrift nehme nur „Kapitalgesellschaften“ in Bezug und aus § 264a Abs. 1 ergebe sich nichts Abweichendes, da die Vorschrift die Anwendung des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts (§§ 264 bis 330) nur für solche Personengesellschaften anordne, die deutschem Recht unterlägen.19 Nach zutreffender Auffassung greift § 325a hingegen auch für Personengesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1.20 Der Gegenauffassung ist zunächst darin beizupflichten, dass ihr Ergebnis – Nichtan6 wendung des § 325a auf Personengesellschaften ausländischen Rechts, bei denen es an persönlich haftenden natürlichen Personen fehlt – mit dem EU-Recht vereinbar ist: Die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie fordert in ihrem Art. 1 Abs. 1 eine Offenlegung nur bei Zweigniederlassungen von Gesellschaften, die der Ersten Richtlinie unterliegen, d.h. von den dort aufgeführten Kapitalgesellschaften (hierzu Rn 4); Art. 1 Abs. 1 Unterabsatz 2 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie,21 in dem die Erweiterung von Publizitäts-

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RL 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 60 ff v. 16.11.1990. Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 6; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 4; Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 4.

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Vgl. für den Vierten Unterabschnitt § 325 Rn 106 ff. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 1, 12; Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 1. Bilanzrichtlinie (oben Fn 7).

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pflichten auf haftungsbeschränkende ‚& Co‘-Konstruktionen angeordnet wird, bezieht sich nur auf die „durch diese Richtlinie“, d.h. durch die Bilanzrichtlinie vorgeschriebenen „Maßnahmen der Koordinierung“ der Rechte der Mitgliedstaaten und damit nicht auf die Zweigniederlassungspublizität. Der Gegenauffassung ist ebenfalls darin beizupflichten, dass die Offenlegungsgebote der §§ 325 ff. gesellschaftsrechtlich zu qualifizieren sind und damit zunächst nur auf deutsche und nicht auch auf ausländische Gesellschaften Anwendung finden (vgl. § 325 Rn 106 ff). Doch gilt dies dann nicht zwingend für § 264a, wenn man diesen dahingehend liest, 7 dass er bestimmte Personenhandelsgesellschaften in den Begriff der Kapitalgesellschaften einbezieht. Substituiert man für diese Fälle in § 325a dementsprechend den Begriff ‚Kapitalgesellschaft‘ durch ‚Personenhandelsgesellschaft i.S.d. § 264a‘, so findet § 325a auch auf ‚inländische Zweigniederlassungen von Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat‘ Anwendung. Dem lässt sich allerdings entgegenhalten, dass § 264a gerade keine Definition enthält, wonach der Begriff der Kapitalgesellschaft auch bestimmte Personenhandelsgesellschaften umfasst, sondern lediglich die Anwendung von Vorschriften für Kapitalgesellschaften auf diese Personenhandelsgesellschaften anordnet. Man könnte daher im Einklang mit der Gegenansicht die Auffassung vertreten, dass diese Anordnung eben nur für deutsche Personenhandelsgesellschaften gelte und die obige Lesart des § 325a daher nicht zulässig sei. Doch würde sich ein solches Argument ausschließlich auf die gewählte Gesetzgebungstechnik stützen. Es ist daher legitim, wenn man aufgrund inhaltlicher Erwägungen anders entscheidet. Vorliegend ist kein inhaltlicher Grund ersichtlich, ausländische Personenhandelsgesellschaften, die aufgrund der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 22 nach ihrem Heimatrecht Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Offenlegung gleichgestellt sind, von der Offenlegungspflicht nach § 325a auszunehmen. Bei diesen streiten dieselben Erwägungen für eine Offenlegung wie bei ausländischen Kapitalgesellschaften, die dort zum Erlass des § 325a geführt haben. Weil diese Personengesellschaften kraft europarechtlicher Anordnung durch die Vierte Richtlinie nach ihrem Heimatrecht in Bezug auf die Offenlegung Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind, kann gegen ihre – über die Vorgaben der Elften Richtlinie freilich hinausgehende – Einbeziehung in § 325a auch nicht der Vorwurf der Europarechtswidrigkeit erhoben werden.23 Es bestehen ferner keine Reibungspunkte mit den §§ 13d bis 13g; eine Erweiterung ihres Anwendungsbereichs wird nicht erforderlich. Denn die Gefahr, dass Rechnungslegungsunterlagen am Sitz einer Zweigniederlassung offengelegt werden müssen, die selbst nicht angemeldet zu werden braucht 24, besteht seit der Zentralisierung der Offenlegung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers durch das EHUG 25 nicht mehr. 2. Sitz in einem EU- oder EWR-Staat. § 325a nimmt nach seinem Absatz 1 Satz 1 8 nur Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (also nun der EU) oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europä-

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Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). EuGH, Urteil v. 30.9.2003, Rs. C-167/01 (Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam/Inspire Art Ltd), Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331 Rn 66 ff, erklärt die Elfte Richtlinie nur in Bezug auf die Begründung von Pflichten zur Offenlegung weiterer Umstände für abschließend.

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Hierzu Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 6. BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272.

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ischen Wirtschaftsraum in Bezug. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung bezog noch allgemein alle Kapitalgesellschaften „mit Sitz im Ausland“ ein und hatte damit einen weit größeren Anwendungsbereich als die Gesetz gewordene Fassung.26 Den Zwecken der Zweigniederlassungspublizität (oben Rn 2) wurde der Entwurf besser gerecht als der heutige § 325a. Die Verkleinerung des Anwendungsbereichs geht auf eine Intervention der betroffenen Wirtschaftskreise zurück.27 Der Rechtsausschuss rekurriert zu ihrer Begründung darauf, dass die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie eine Zweigniederlassungspublizität lediglich bei Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat fordere.28 Die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung ging hingegen davon aus, dass die Richtlinie die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen auch von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Drittstaaten fordere, sofern keine gesonderte Rechnungslegung und Offenlegung für die Tätigkeit der Zweigniederlassung gefordert werde.29 Es wird daher bezweifelt, ob die geltende Regelung der Systematik der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 30 gerecht wird.31 Richtigerweise ist davon auszugehen, dass die Beschränkung auf Unternehmen aus 9 der EU bzw. dem EWR europarechtswidrig ist. Sie ist mit Art. 7, 8 lit j), 9 der Elften Richtlinie, welche auch die Verpflichtung von Gesellschaften aus Drittstaaten zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen vorsehen, nicht vereinbar.32 Die Annahme des Rechtsausschusses, dass Art. 9 Abs. 1 der Elften Richtlinie den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht hinsichtlich der Offenlegungsverpflichtung von Gesellschaften aus Drittländern einräume,33 ist unzutreffend. Nach Art. 9 Abs. 1 der Elften Richtlinie erstreckt sich die „Pflicht zur Offenlegung nach Artikel 8 Buchstabe j) […] auf die Unterlagen der Rechnungslegung der Gesellschaft, die nach dem Recht des Staates, dem die Gesellschaft unterliegt, erstellt, geprüft und offengelegt worden sind. Werden diese Unterlagen nicht gemäß den RL 78/660/EWG bzw. 83/349/EWG oder in gleichwertiger Form erstellt, so können die Mitgliedstaaten die Erstellung und Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung, die sich auf die Tätigkeiten der Zweigniederlassung beziehen, verlangen.“ Art. 9 Abs. 1 Satz 1 der Elften Richtlinie verlangt damit die Offenlegung von Rechnungsunterlagen von Drittstaatengesellschaften, und zwar der Unterlagen, die nach dem Heimatrecht der Gesellschaft erstellt, geprüft und offengelegt worden sind. Ein Wahlrecht wird insofern nicht eingeräumt. Allerdings gewährt Satz 2 ein Wahlrecht für den Fall, dass die nach dem Heimatrecht der Gesellschaft erstellten, geprüften und offengelegten Unterlagen nicht den Anforderungen entsprechen, welche das europäische Recht an Rechnungslegungsunterlagen erstellt. Dann können die Mitgliedstaaten einen eigenen Abschluss der Zweigniederlassung verlangen und seine Offenlegung vorschreiben. Verzichten sie hierauf, heißt dies aber nicht, dass eine Offenlegung ganz unterbleiben kann; vielmehr sind bei einem Verzicht auf einen eigenen Abschluss der Zweigniederlassung nach Art. 9 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie die Unterlagen nach Satz 1 offenzulegen; auch wenn diese europäischen Anforderungen möglicherweise nicht genügen.

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Vgl. Art. 1 Ziffer 6 RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 7, 19. Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15. Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15. Vgl. Begründung zum RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 19. Zweigniederlassungsrichtlinie (Fn 1).

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Siehe hierzu ADS Rn 2; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 2. Vgl. auch Habersack 3 § 5 Rn 57; wohl auch Grundmann Europäisches Gesellschaftsrecht (2004) Rn 810 f. Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15. So wohl auch Hahnefeld DStR 1993, 1596 (1597).

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§ 325a

Teilweise wurde der tatsächliche Verwaltungssitz der Gesellschaft als maßgeblicher 10 Sitz i.S.d. § 325a angesehen.34 Dem ist nicht zu folgen. Für in einem EU/EWR-Staat gegründete Gesellschaften ist der Verweis in § 325a auf den Sitz der Gesellschaft als eine Bezugnahme auf den Satzungssitz zu verstehen.35 Dies ist schon deswegen geboten, weil sich im internationalen Gesellschaftsrecht die Gründungstheorie durchgesetzt hat, derzufolge es für die Bestimmung des anwendbaren Gesellschaftsrechts auf das Recht des Inkorporationsstaates, d.h. des Staates, nach dessen Recht die Gesellschaft gegründet wurde und in dem sich der statutarische Sitz befindet, ankommt. Wenn man bislang vor dem Hintergrund der früher herrschenden Sitztheorie auf den tatsächlichen Verwaltungssitz abgestellt hat,36 erscheint es nur konsequent, wenn man nun vor dem Hintergrund der Gründungstheorie den Satzungssitz für maßgeblich hält (zu der Diskussion um die Bestimmung des Gesellschaftsstatuts siehe bereits § 325 Rn 109). Nur durch eine einheitliche Auslegung der §§ 325, 325a vor dem Hintergrund der 11 Gründungstheorie lässt sich auch dem Umstand Rechnung tragen, dass § 325a die Komplementärnorm zu § 325 ist. Während nämlich § 325 die Publizitätspflicht deutscher Gesellschaften regelt, regelt § 325a die Publizitätspflicht ausländischer Gesellschaften, konkret die Publizitätspflicht inländischer Zweigniederlassungen von Gesellschaften aus dem EU/EWR-Raum. Ein Abstellen auf den Satzungssitz ist daher auch aus inhaltlichen Gründen geboten. Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass Gesellschaften, die nach fremden Recht gegründet wurden und nach der Rechtsprechung des EuGH zulässigerweise (§ 325 Rn 109) 37 tatsächlich aus dem Inland geführt werden, einer Publizitätspflicht unterliegen38. Folgt man nämlich in diesem Kontext für § 325, der die Publizitätsvorschrift für Inlandsgesellschaften enthält, richtigerweise der Gründungstheorie (§ 325 Rn 109), so findet § 325 keine Anwendung auf Gesellschaften, die nicht im Inland, sondern im Ausland gegründet wurden; auch dann nicht, wenn sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz im Inland haben. Auslandsgesellschaften können dann nur nach § 325a vermittels ihrer inländischen Zweigniederlassung publizitätspflichtig werden. Folgte man aber für § 325a der Sitztheorie, so griffe § 325a nur dann ein, wenn sich auch der tatsächliche Verwaltungssitz im Ausland befindet. Auslandsgesellschaften wären ausgerechnet in den Fällen nicht publizitätspflichtig, in denen der tatsächliche Verwaltungssitz im Inland liegt und in denen aus diesem Grund ein besonders großes Bedürfnis an Publizität besteht (zu diesem gesteigerten Publizitätsbedürfnis siehe auch Rn 12). Aus § 325a ergäbe sich für solche Gesellschaften nämlich gerade keine Publizitätspflicht, wenn man der Sitztheorie folgt und auf den tatsächlichen Verwaltungssitz abstellt. Denn der tatsächliche Verwaltungssitz läge im Inland, so dass es an dem nach § 325a erforderlichen Sitz im EU- oder EWR-Ausland fehlen würde. Kombiniert man also die Anwen-

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Noch unter „Geltung“ der Sitztheorie: ADS Rn 14; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 4; MünchKommHGB/Fehrenbacher 1 Rn 11. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 11; Haufe/Kaminski Rn 10; Koller/Roth/Morck/ Roth 6 § 13 Rn 4; Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 6 f; ders. Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff. Vgl. die Nachweise in Fn 34. Siehe EuGH, Urteil v. 9.3.1999, Rs. C-212/97

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(Centros Ltd./Erhvervsog Selskabsstyrelsen), Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027; EuGH, Urteil v. 5.12.2002, Rs C-208/00 (Überseering BV/Nordic Construction Company Baumanagement GmbH (NCC)), Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614; EuGH, Rs. C-167/01 (Fn 23). So bereits Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 6 f; ders. Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff.

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dung der Gründungstheorie im Rahmen des § 325 mit der Anwendung der Sitztheorie im Rahmen des § 325a, so entsteht eine Publizitätslücke, in die gerade die Gesellschaften fallen, für die ein gesteigertes Publizitätsbedürfnis besteht. Stellt man hingegen auf den Satzungssitz ab, so wird die geschilderte Publizitätslücke geschlossen. Der tatsächliche Verwaltungssitz im Inland kann dann als publizitätsbegründende 12 Zweigniederlassung angesehen werden.39 Eine solche Interpretation steht im Einklang mit den Zielen des § 325a (hierzu oben Rn 2). Am Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung wird eine Gesellschaft regelmäßig rechtlich relevante Außenbeziehungen unterhalten; der Schutz von Personen, die zu der Gesellschaft in Beziehung treten, fordert (gerade) am tatsächlichen Verwaltungssitz Publizität; gleiches gilt für das Informationsinteresse der Öffentlichkeit. Die hier vertretene These, dass auch am Ort der tatsächlichen Verwaltung eine publizitätsbegründende ,Zweigniederlassung‘ bestehen kann, also eine Zweigniederlassung begrifflich nicht das Vorliegen einer von ihr getrennten Hauptniederlassung voraussetzt, setzt freilich bei der Interpretation dieses Merkmals einen Verzicht auf das Merkmal der ,Leitungsabhängigkeit‘ voraus: die tatsächliche Verwaltungsspitze einer Gesellschaft ist nicht ,leitungsabhängig‘ (siehe auch Rn 14). Problematisch ist hingegen die Behandlung von Gesellschaften, die außerhalb des EU/ 13 EWR-Raums gegründet wurden und die sich daher nicht auf die europäische Niederlassungsfreiheit berufen können. Stellte man für diese Gesellschaften im Rahmen des § 325a vor dem Hintergrund der Gründungstheorie ebenfalls auf den Satzungssitz ab, so griffe § 325a niemals ein. Schließlich liegt der Satzungssitz außerhalb des EU/EWRRaums, so dass die Norm tatbestandlich nicht einschlägig ist (zur Europarechtswidrigkeit dieser Beschränkung ihres Anwendungsbereichs siehe oben Rn 9). Allerdings lehnt der BGH die Anwendung der Gründungstheorie auf solche Gesellschaften, die sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, ab und greift insofern weiterhin auf die Sitztheorie zurück.40 Dies gilt auch im Rahmen des § 325 (siehe § 325 Rn 109). Die Anwendung der Sitztheorie bei außerhalb des EU/EWR-Raums gegründeten Gesellschaften führt für § 325a zu folgenden Ergebnissen: Liegt der Verwaltungssitz im Gründungsstaat oder sonst außerhalb des EU/EWR-Raums, so greift § 325a nicht ein, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz außerhalb des EU/EWR-Raums handelt. Liegt der Verwaltungssitz in Deutschland, so wird die zugezogene, ursprünglich ausländische Kapitalgesellschaft als deutsche Personengesellschaft behandelt,41 die grundsätzlich nicht publizitätspflichtig ist. Ist kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person, ist sie allerdings gemäß § 264a als deutsche Personengesellschaft publizitätspflichtig nach § 325, nicht nach § 325a. Liegt der tatsächliche Verwaltungssitz weder im Gründungsstaat noch in Deutschland, sondern in einem anderen EU/EWR-Staat, so kommt es aus deutscher Sicht auf das Recht des Staates an, in dem der Verwaltungssitz liegt.42 Folgt der Verwaltungssitzstaat der Sitztheorie, so wird er die Gesellschaft voraussichtlich zwar als eigene behandeln, jedoch mangels Registereintragung nicht als eigene Kapitalgesellschaft, so dass sich eine Publizitätspflicht nur unter den Voraussetzungen des auslän-

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Zimmer Internationales Gesellschaftsrecht (1996) S. 184 ff. BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 13 ff. BGH v. 1.7.2002, II ZR 380/00, BGHZ 151, 204; BGH v. 27.10.2008, II ZR 158/06 (Trabrennbahn), NJW 2009, 289 (mit An-

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merkung von Kieninger) = DStR 2009, 59 (mit Anmerkung von Goette) Rn 23; Leible DB 2002, 2203; Zimmer BB 2000, 1361 (1363 f) mwN. Heranzuziehen ist dabei auch dessen Internationales Privatrecht, Art. 4 Abs. 1 Satz 1 EGBGB, siehe auch MüchKommBGB/ Kindler 4 IntGesR Rn 484 f.

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dischen Äquivalents zu § 264a ergeben könnte. Nur in diesem Fall griffe dann auch § 325a (siehe oben Rn 5). Folgt der Verwaltungssitzstaat der Gründungstheorie, so erkennt er die Gesellschaft als fremde Kapitalgesellschaft an. Allerdings wird er als Sitz dieser fremden Kapitalgesellschaft regelmäßig den außerhalb des EU/EWR-Raums liegenden Satzungssitz ansehen, so dass § 325a tatbestandlich nicht eingriffe. Zu einer Anwendung des § 325a könnte man daher nur dann gelangen, wenn man das Recht des Staates des Verwaltungssitzes nur zur Klärung der gesellschaftsrechtlichen Frage, ob es sich um eine Kapitalgesellschaft handelt, heranzieht und für die Bestimmung des Sitzes weiterhin auf das deutsche Recht zurückgreift, d.h. auf den Verwaltungssitz im EU/ EWR-Raum abstellt. 3. Zweigniederlassung im Inland. Absatz 1 fordert das Bestehen einer ,inländischen 14 Zweigniederlassung‘. Der Begriff der Zweigniederlassung ist im Ausgangspunkt nicht anders zu verstehen als in §§ 13 ff. Merkmale einer Zweigniederlassung sind hier – nach den im Schrifttum vertretenen Begriffsbestimmungen – eine räumliche Trennung von der Hauptniederlassung, die dauerhafte selbständige Teilnahme am Geschäftsverkehr und eine in personeller und sachlicher Hinsicht bestehende eigenständige Organisation.43 Mitunter wird als weiteres Kriterium die Leitungsabhängigkeit der Zweigniederlassung genannt.44 Im Zusammenhang des § 325a sprechen gute Gründe für einen Verzicht auf das zuletzt genannte Merkmal.45 Wie bereits ausgeführt, eröffnet ein solcher Verzicht die Möglichkeit, eine nach ausländischem Recht gegründete Personenvereinigung, die vom Inland aus verwaltet wird, der Publizitätspflicht des § 325a zu unterstellen (vgl. hierzu oben Rn 11 f). Dass der Begriff der Zweigniederlassung einer solchen Anwendung auf die tatsächlich leitende Einheit nicht entgegensteht,46 ist mittlerweile anerkannt. Insofern gilt ein weiter europarechtlicher Zweigniederlassungsbegriff, der anders als im deutschen Recht auch den Fall erfasst, dass – abgesehen von dem bloßen Satzungssitz im Ausland – keine Hauptniederlassung im eigentlichen Sinne existiert.47 Nach allem kann, wenn als Sitz respektive Hauptniederlassung einer Kapitalgesellschaft der Satzungssitz in Bezug genommen ist (hierzu Rn 10 ff), als inländische Zweigniederlassung jeder räumlich hier43

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ADS Rn 9; Baumbach/Hopt/Hopt 34 § 13 Rn 3; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/ Grottel 7 Rn 11; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Pentz 2 § 13 Rn 22 ff; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 8; Heymann/Sonnenschein/Weitemeyer 2 § 13 Rn 4 ff; Erläuterungen Staub/Koch5 § 13 Rn 19 ff; MünchKommBGB/Kindler 4 IntGesR Rn 194. Erläuterungen Staub/Koch5 § 13 Rn 23 f und Vorauflage Staub/Hüffer 4 vor § 13 Rn 12; Heymann/Sonnenschein/Weitemeyer 2 § 13 Rn 9; MünchKommBGB/Kindler 4 IntGesR Rn 194. Vgl. auch Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Pentz 2 § 13 Rn 22, 25 f. Vgl. allgemein für Kapitalgesellschaften auch Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz 2 § 13 Rn 22, 25 f; zu EU-Auslandsgesellschaften MünchKommBGB/Kindler 4 IntGesR Rn 195. So bereits Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 9. EuGH, Urteil v. 10.7.1986, Rs. 79/85 (D. H. M. Segers/Bestuur van de Bedrijfs-

vereniging voor Bank- en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen), Slg. 1986, 2375 Rn 16 = NJW 1987, 571 (572); EuGH, Rs. C-212/97 (Fn 37) Rn 14, 17, 21, 29; EuGH, Rs. C-167/01 (Fn 23); OLG Zweibrücken v. 26.3.2003, 3 W 21/03, NZG 2003, 537 (538); OLG Jena v. 9.3.2006, 6 W 693/05, NZG 2006, 434 (434); LG Trier v. 3.4.2003, 7 HK. T 1/03, NZG 2003, 778; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Pentz 2 § 13 Rn 22, 25 f; MünchKommBGB/Kindler 4 IntGesR Rn 195; Eidenmüller NJW 2005, 1618 (1619); Paefgen GmbHR 2005, 957 (960); Rehberg in: Eidenmüller (Hrsg.) § 5 Rn 16 ff; Rehm in: Eidenmüller (Hrsg.) § 2 Rn 82; Schön FS Heldrich (2005) S. 393 (396 f); Wachter MDR 2004, 611 (611 f); Siehe auch Kögel DB 2004, 1763 ff sowie zur weiteren europarechtlichen Abstützung dieses Ergebnisses Vorauflage Staub/ Zimmer 4 Rn 9. Vgl. aber auch Staub/Koch5 § 13 Rn 21 f.

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von getrennte Teil ihres Unternehmens gelten, welcher dauerhaft Geschäfte schließt und in sachlicher und personeller Hinsicht die dafür notwendige Organisation aufweist.48 Zweigniederlassung in diesem Sinne kann auch diejenige Einheit sein, von der tatsächlich die Unternehmensleitung ausgeht.

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4. Offenzulegende Unterlagen. Absatz 1 Satz 1 verpflichtet seine Adressaten (Rn 1, 3, 9, 30 f) zur Offenlegung der Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung. Eine eigene Rechnungslegung der Zweigniederlassung wird nicht gefordert. Die Formulierung des Absatzes 1 Satz 1 bezieht sich überdies nicht allgemein auf die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, sondern auf die Rechnungslegungsunterlagen, „die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt worden sind“. Hieraus wird deutlich, dass die Unterlagen so wie sie sind offenzulegen sind und im Hinblick auf Erstellung, Prüfung und Offenlegung keine inhaltliche Anpassung an deutsche Rechnungslegungsstandards gefordert wird. Die Elfte gesellschaftsrechtliche Richtlinie geht von einer gewissen Vergleichbarkeit mit Abschlüssen inländischer Unternehmen aus, da die Rechnungslegung der erfassten Kapitalgesellschaften aus anderen EU-Staaten nach Umsetzung der Vierten und Siebenten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 49 sowie der Abschlussprüfungsrichtlinie 50, welche die Achte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 51 ersetzt, harmonisiertem Recht unterliegt; für Unternehmen aus Vertragsstaaten des EWR52 gilt aufgrund einer Verpflichtung dieser Staaten zur Anpassung ihres Rechts an den Inhalt der EU-Richtlinien Entsprechendes.53 Bestimmt sich die Offenlegungspflicht mithin nach dem ausländischen Recht, dem die 16 Kapitalgesellschaft unterliegt, so kann die Offenlegungspflicht der Zweigniederlassung nach § 325a über die Offenlegungspflicht einer deutschen Kapitalgesellschaft nach § 325 hinausgehen oder hinter ihr zurückbleiben; der Verweis auf § 325 bezieht sich nur auf die Art der Offenlegung, nicht auch auf ihren Umfang.54 Vor diesem Hintergrund ist denkbar, dass der Lagebericht der Hauptniederlassung von einer Zweigniederlassung nicht offengelegt werden muss, weil das auf die Hauptniederlassung anwendbare Recht von dem Wahlrecht des Art. 47 Abs. 1 Satz 2 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 55 Gebrauch gemacht hat und bestimmt, dass der Lagebericht nicht offengelegt werden muss, sondern zur Einsichtnahme bereitgehalten werden kann.56 Der Formulierung des § 325a Abs. 1 Satz 1, wonach die Rechnungslegungsunterlagen 17 „der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt worden sind“ offenzulegen sind, kann so verstanden werden, dass nur solche Unterlagen offenzulegen sind, die tatsächlich erstellt, geprüft und offengelegt wurden. In der Tat wird teilweise angenommen, dass nur solche Unterlagen offenzulegen sind, die aufgrund einer bestehenden Prüfungspflicht auch geprüft 48

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Vgl. zur näheren Ausfüllung dieser Merkmale die Erläuterungen bei Staub/Koch5 § 13 Rn 23 ff. Vierte Richtlinie = Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). Siebente Richtlinie = Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; zuletzt geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. RL 2006/43/EG, ABl. EU Nr. L 157, 87 ff v. 9.6.2006. Prüferbefähigungsrichtlinie 84/253/EWG,

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54 55 56

ABl. EG Nr. L 126, 20 ff v. 12.5.1984; aufgehoben durch Art. 50 Abschlussprüfungsrichtlinie (oben Fn 50). Vgl. das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, BGBl. II 1993, 267 nebst Anpassungsprotokoll BGBl. II 1993, 1295. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 31; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 15. ADS Rn 22. Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 17.

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wurden.57 Dies hätte u.a. die gravierende Konsequenz, dass kleine Kapitalgesellschaften, die nach ihrem nationalen Recht nicht der Prüfungspflicht unterliegen (Art. 51 Abs. 2 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 58, für Deutschland siehe § 316 Abs. 1), von der Offenlegungspflicht nach § 325a ausgenommen wären.59 Richtigerweise versteht man den betreffenden Relativsatz aber dahingehend, dass es für Fragen der Erstellung, Prüfung und Offenlegung jeweils auf das für die Hauptniederlassung maßgebliche Recht ankommt. Der Relativsatz erklärt eine erfolgte Prüfung daher nicht zur Voraussetzung für die Offenlegungspflicht, sondern bestimmt nur, dass, wenn die Unterlagen geprüft werden, die Prüfung nach dem Recht der Hauptniederlassung erfolgt und keine zusätzliche Prüfung nach dem Recht des Staates der Zweigniederlassung verlangt werden kann. Dieses Verständnis lässt sich im Übrigen auch zwanglos auf die Aspekte des Erstellens und Offenlegens übertragen. Letztlich importiert § 325a die am Sitz der Hauptniederlassung bestehende Offenlegungspflicht nach Deutschland; die Zweigniederlassung muss in dem Umfang und in der Art und Weise offenlegen, wie auch ihre Hauptniederlassung nach ihrem Recht zur Offenlegung verpflichtet ist.60 Wie in § 325 für Kapitalgesellschaften mit deutschem Gesellschaftsstatut gefordert, 18 sind daher auch bei den von § 325a erfassten Gesellschaften Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang), bei Prüfungspflicht der Hauptniederlassung das Äquivalent des fremden Rechts zum Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers, ferner ggf. Lagebericht 61, Bericht des Aufsichtsrates sowie Vorschlag und Beschluss über die Verwendung des Jahresergebnisses offenzulegen.62 Bestimmte (börsennotierte) Gesellschaften haben zudem – entweder als Teil des Lageberichts oder separat – auch eine Erklärung zur Unternehmensführung (hierzu auch § 325 Rn 21) zu veröffentlichen, die der in § 325 Abs. 1 Satz 3 genannten Entsprechenserklärung entspricht. Die europarechtliche Vorgabe hierfür ist in Art. 46a der Vierten Richtlinie 63 enthalten. Hat die Hauptniederlassung nach dem für sie maßgebenden Recht einen Konzernabschluss zu erstellen (vgl. die Siebente gesellschaftsrechtliche Richtlinie 64, die allerdings auf eine nähere Umschreibung des Konzernbegriffs verzichtet), so ist auch dieser gemäß Absatz 1 Satz 1 bei einer inländischen Zweigniederlassung offenzulegen.65 Soweit nach dem Recht der Hauptniederlassung Änderungen des Jahres- oder Konzernabschlusses offenzulegen sind, ist dies auch bei der inländischen Zweigniederlassung erforderlich; dies folgt aus der in Absatz 1 Satz 1 enthaltenen pauschalen Verweisung auf § 325, die Absatz 1 Satz 6 der Vorschrift einschließt. Die Erleichterungen nach §§ 326 f können von den ausländischen Zweigniederlassun- 19 gen nicht in Anspruch genommen werden. Zum einen verweist § 325a nicht auf diese Vorschriften, zum anderen ergibt sich dies auch schon daraus, dass es auf das Recht der 57 58 59

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Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 14 und 19. Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). So für Ergebnisverwendungsvorschläge und -beschlüsse sowie Berichte des Aufsichtsrats Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 19, der diesen Schluss für kleine Kapitalgesellschaften allerdings nicht zieht (aaO Rn 16). Siehe auch MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 12; Schön FS Heldrich (2005) S. 394. Insofern gewährt Art. 47 Abs. 1 Satz 2 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie

(oben Fn 7) den Mitgliedstaaten allerdings ein Wahlrecht; vgl. hierzu oben Rn 16 sowie Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 17. 62 ADS Rn 23; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 32. AA in Bezug auf Ergebnisverwendungsvorschläge und -beschlüsse sowie Berichte des Aufsichtsrats Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 19. 63 Bilanzrichtlinie (oben Fn 7). 64 Konzernbilanzrichtlinie (oben Fn 49). 65 ADS Rn 24; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 32. Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 18.

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Hauptniederlassung ankommt (oben Rn 17). Erleichterungen können also durchaus in Anspruch genommen werden, nur nicht nach §§ 326 f, sondern nach den entsprechenden Vorschriften des ausländischen Rechts. Zweifelhaft kann erscheinen, ob Absatz 1 Satz 1 eine Pflicht zur Offenlegung von 20 Unterlagen begründet, die im Staat der Hauptniederlassung auf freiwilliger Grundlage offenbart worden sind. Hierfür kann der Wortlaut des Absatzes 1 Satz 1 angeführt werden, der im Indikativ diejenigen Unterlagen der Rechnungslegung in Bezug nimmt, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht „erstellt, geprüft und offengelegt worden sind“. Die herrschende Meinung lehnt eine solche Interpretation indes ab. Der Hinweis auf das für die Hauptniederlassung maßgebliche Recht deute auf die für die Hauptniederlassung bestehenden Pflichten. Zudem sprächen systematische Erwägungen gegen eine Wirkungserstreckung des § 325a auf im Land der Hauptniederlassung freiwillig publizierte Unterlagen: Mit der Elften gesellschaftsrechtlichen Richtlinie habe der Richtliniengeber nicht die Absicht verfolgt, im Staat einer Zweigniederlassung weitergehende Pflichten zu begründen, als im Staat der Hauptniederlassung bestehen. Maßgebend für den Inhalt der nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegenden Unterlagen sei also das Recht der Hauptniederlassung.66 Konsequenterweise müsste man dann auch eine Verkürzung von im Land der Hauptniederlassung freiwillig erweiterten Unterlagen bei der Offenlegung in Deutschland für zulässig halten.67 Nach hier vertretener Ansicht sind jedoch auch solche Unterlagen gemäß Absatz 1 Satz 1 21 offenzulegen, die im Ausland auf freiwilliger Basis publiziert wurden. Zunächst ist inhaltlich kein Grund ersichtlich, warum Informationen, die im Ausland offengelegt sind, im Inland verheimlicht werden können sollen. Gerade vor dem Hintergrund des angestrebten Binnenmarktes wäre es nur schwer vermittelbar, wollte man offenlegungspflichtigen Unternehmen erlauben, in Bezug auf freiwillig erteilte Informationen zwischen In- und Ausland zu diskriminieren. Besonders heikel wäre dies im Bereich des Kapitalmarktrechts. Sodann mag es zwar richtig sein, dass die Elfte Richtlinie im Staat der Zweigniederlassung keine weitergehenden Pflichten etablieren wollte als im Staat der Hauptniederlassung. Doch führt die hier vertretene Auffassung allenfalls formal zu einer Belastung des Unternehmens mit zusätzlichen Pflichten. In der Sache wird dieses hingegen gerade nicht verpflichtet, anderweitig geheimgehaltene Informationen im Rahmen der Zweigniederlassungspublizität offenzulegen, es muss lediglich eine weitere Verbreitung ohnehin offengelegter Informationen hinnehmen. Weiterhin lässt sich den Vorschriften über die Zweigniederlassungspublizität entnehmen, dass ein Gleichlauf der Veröffentlichung im Staat der Hauptniederlassung und im Staat der Zweigniederlassung angestrebt wird. Ein solcher Gleichlauf erfordert es aber, dass im Staat der Zweigniederlassung alle Informationen offengelegt werden, die im Staat der Hauptniederlassung offengelegt worden sind. Schließlich lässt sich der Verweis auf das Recht der Hauptniederlassung (Absatz 1 Satz 1) nicht nur als Beschränkung auf Pflichtinformationen deuten. In Bezug auf freiwillige Informationen kann dieser Verweis vielmehr auch so verstanden werden, dass diese nach den jeweiligen Offenlegungsvorschriften des Staates der Hauptniederlassung publiziert worden sein müssen.

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ADS Rn 26; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 32; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 18; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 18; Vorauflage Staub/ Zimmer 4 Rn 11.

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So Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 11; anders ADS Rn 26; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 32; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 18; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 18.

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Die nach dem Recht der Hauptniederlassung erstellten, geprüften und offengelegten Unterlagen sind gemäß Absatz 1 Satz 2 in deutscher Sprache einzureichen. Ist dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung, so können die Unterlagen auch in englischer Sprache (Absatz 1 Satz 3 Nr. 1) oder in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift (Absatz 1 Satz 3 Nr. 2) oder „wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist“ (Absatz 1 Satz 3 Nr. 3) eingereicht werden. Der Hintergrund der Regelung des Absatz 1 Satz 3 lässt sich besonders gut an seiner Nr. 2 ablesen, welche die Einreichung auch in der fremden Sprache der Hauptniederlassung gestattet. Wird dieser Weg gewählt, so ist gemäß Absatz 1 Satz 3 2. Hs. von der Beglaubigung des Registers eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. Anders als nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf der Bundesregierung fordert das Gesetz also nicht die Einreichung einer deutschen Übersetzung der Unterlagen der Rechnungslegung. Mit dem Verzicht auf eine Übersetzung der Rechnungslegungsunterlagen soll dem Bericht des Rechtsausschusses zufolge die Belastung der von § 325a betroffenen Unternehmen gemildert werden; von seiten betroffener Unternehmen war im Gesetzgebungsverfahren geltend gemacht worden, der Aufwand einer Übersetzung der gesamten Unterlagen könne den Betrieb einer Zweigniederlassung in Deutschland unwirtschaftlich erscheinen lassen.68 Mit der vom Gesetz nun stattdessen geforderten beglaubigten Übersetzung allein der Beglaubigung des ausländischen Registers soll der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Aufschluss darüber erhalten, ob es sich bei den in fremder Sprache eingereichten Schriftstücken um die von Absatz 1 Satz 1 geforderten Unterlagen der Rechnungslegung handelt.69 Aus diesem Zweck erklärt sich dann auch die Regelung in Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 die ein Einreichen auch in englischer Sprache gestattet. Der Gesetzgeber geht offenkundig davon aus, dass beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ausreichende Kenntnisse der englischen Sprache vorhanden sind, um festzustellen, ob es sich bei eingereichten Schriftstücken um Rechnungslegungsunterlagen handelt. Diese Regelung ist vor dem Hintergrund einer Bevorzugung der englischen Sprache europarechtlich nicht unbedenklich. So ist eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit z.B. französischer Gesellschaften und Gesellschafter, die nicht den einfachen Weg über Nr. 1, sondern den mit Übersetzungs- und Beglaubigungskosten verbundenen Weg über Nr. 2 wählen müssen, keineswegs ausgeschlossen. In dem Fall wären alle EU-Amtssprachen zu akzeptieren.70 Absatz 1 Satz 3 Nr. 3 trägt schließlich dem Umstand Rechnung, dass nicht in jedem Land ein Register existiert, welches zur Beglaubigung einer Abschrift der Rechnungslegungsunterlagen befugt ist. In diesem Fall können die Unterlagen in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift eingereicht werden, die mit der Erklärung verbunden ist, dass eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht existiert oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist.71 Sofern es sich hierbei nicht um eine Bescheinigung in deutscher Sprache handelt, wird man auch hier die Vorlage einer beglaubigten Übersetzung fordern müssen. Absatz 1 Satz 3 2 Hs. fordert dies zwar nur für die Bescheinigung des Registers. Dies ist erklärlich, wenn das Gesetz davon ausgeht, dass ein deutscher Wirtschaftsprüfer die Bescheinigung ausstellt. Eine Beschränkung auf deutsche Wirtschafts68 69

Vgl. den Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 15 f. Vgl. Seibert DB 1993, 1705 (1706).

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Siehe hierzu Rehberg in Eidenmüller (Hrsg.) § 5 Rn 100. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49.

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prüfer erscheint jedoch nicht sinnvoll, weil ein ausländischer Wirtschaftsprüfer aus dem betreffenden Land mit der dortigen Rechtslage und Sprache besser vertraut sein dürfte als ein deutscher Wirtschaftsprüfer. Soweit also ein ausländischer Wirtschaftsprüfer handelt, wird man eine Übersetzung fordern und die fehlende Erwähnung der Wirtschaftsprüferbescheinigung in Halbsatz 2 als ein Redaktionsversehen einstufen müssen.72 Denn auch in diesem Fall muss der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüfen können, ob es sich bei den eingereichten Schriftstücken um Unterlagen der Rechnungslegung handelt. Dies kann er aber nur, wenn er die Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers lesen kann. Bei Einreichung der Unterlagen in deutscher Sprache ist zu unterscheiden: Ist die 26 Rechnungslegung ursprünglich in deutscher Sprache erstellt worden (z.B. durch Gesellschaften österreichischen Rechts), so reicht die inländische Offenlegung dieser Unterlagen aus. Sollen dagegen in fremder Sprache (außer Englisch, siehe Rn 24) erstellte Rechnungslegungsunterlagen offengelegt werden, so sind – wenn nicht der Weg der Einreichung einer beglaubigten Abschrift des ausländischen Registers (Rn 23) oder durch einen Wirtschaftsprüfer (Rn 25) gewählt wird– die Unterlagen in deutscher Übersetzung einzureichen bzw. bekanntzumachen. Ein Erfordernis der Mitwirkung eines vereidigten Übersetzers kann dem Gesetz nicht entnommen werden.73 Auch im Gesetzentwurf der Bundesregierung, der noch von einer generellen Verpflichtung zur Beifügung einer deutschsprachigen Übersetzung zu fremdsprachigen Rechnungslegungsunterlagen ausgegangen war, war die Mitwirkung eines vereidigten Übersetzers oder Dolmetschers nicht vorgesehen.74

27

5. Modalitäten und Zeitpunkt der Offenlegung. Für die Art der Offenlegung verweist Absatz 1 Satz 1 auf die Regelung der §§ 325, 328 und 329 Abs. 1, 4. Jahres- und ggf. Konzernabschluss sind so wiederzugeben, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften des Rechts der Hauptniederlassung entsprechen (Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 328 Abs. 1 Nr. 1). Gleiches gilt für Lage- und ggf. Konzernlagebericht, Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss. Soweit auch die Aufstellung über den Anteilsbesitz (Absatz 1 Satz 1 i.V.m. § 328 Abs. 3, Abs. 1 Nr. 1) in Bezug genommen wird, handelt es sich vor dem Hintergrund der Aufhebung des § 287 um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers des BilMoG (siehe hierzu § 328 Rn 44). Vgl. zu Form und Inhalt der einzureichenden Unterlagen im Einzelnen die Erläuterungen zu § 328. Keine Besonderheiten ergeben sich mehr, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im 28 Ausland mehrere Zweigniederlassungen im Inland unterhält. Der alte Absatz 1 Satz 3, der die Einreichungspflicht auf ein Handelsregister beschränkte, wurde durch das EHUG aufgehoben, da sämtliche Unterlagen nunmehr zentral beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen sind. Auch für den Zeitpunkt der Offenlegung gilt aufgrund der Verweisung des Absatz 1 29 Satz 1 das zu § 325 Gesagte (vgl. § 325 Rn 39 ff, 78 ff). Allerdings wird man eine Überschreitung der Offenlegungsfristen des § 325 zulassen müssen, solange die Offenlegung

72

Schließlich wurde die Nr. 3 erst durch das EHUG eingefügt, wobei wohl übersehen wurde, dass dies eine Anpassung des 2. Halbsatzes des Satzes 3 erfordert hätte, vgl. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49, sowie Rechtsausschuss BT-Drucks. 16/2781, S. 14.

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73

74

ADS Rn 43; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 35. AA Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Spremann 3 Rn 51. Vgl. Art. 1 Ziffer 6 RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 7.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 325a

im Land der ausländischen Hauptniederlassung zulässigerweise noch nicht erfolgt ist.75 Dies kann aus Absatz 1 Satz 1 hergeleitet werden, wonach eine Offenlegung beim Register der inländischen Zweigniederlassung erst gefordert wird, wenn die Unterlagen nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt worden sind. Wegen einer aufgrund nachträglicher Prüfung oder Feststellung u.U. erforderlichen Offenlegung in Stufen ist auf die Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 40 f) zu verweisen. 6. Normadressaten. Normadressaten des § 325a sind nach Maßgabe des Absatz 1 30 Satz 1 der Vorschrift vorrangig die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen. Dies sind Personen, die befugt sind, als ständige Vertreter für die Tätigkeit der Zweigniederlassung die Gesellschaft gerichtlich und außergerichtlich zu vertreten. Der Gesetzesbegründung zufolge ist an Filialprokuristen und Handlungsbevollmächtigte mit ständiger genereller Vertretungsmacht, die auch die Prozessführungsbefugnis nach § 54 Abs. 2 einschließt, gedacht.76 Der Kreis der Verpflichteten ist also anders gezogen als in § 325 Abs. 1 Satz 1. Die dort in Bezug genommenen gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft werden in § 325a (wie in § 13e Abs. 4) nur ersatzweise in die Pflicht genommen, soweit ständige Vertreter der Zweigniederlassung nicht angemeldet sind. Ob diese Regelung zweckmäßig ist, kann bezweifelt werden. Für die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft reicht die Anmeldung eines – nicht notwendigerweise in Deutschland residierenden – Generalbevollmächtigten für die Zweigniederlassung aus, um sich von der Offenlegungspflicht des § 325a zu befreien. Größerer Eindruck könnte von einer Vorschrift ausgehen, die die ordnungsgeldbewehrte (vgl. § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2) subsidiäre Verpflichtung der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft auf alle Fälle erstreckte, in denen die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen ihren Offenlegungspflichten nicht nachkommen. Wegen Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 46 f, 110) und zu § 335 verwiesen. Absatz 1 Satz 1 ist dahingehend neu gefasst worden, dass die in § 13e Abs. 2 Satz 4 31 Nr. 3 genannten Personen bzw. die gesetzlichen Vertreter die Rechnungslegungsunterlagen für die Kapitalgesellschaft einzureichen haben. Damit wird deutlich, dass nicht nur diese Vertreter persönlich in die Pflicht genommen werden, sondern auch die Kapitalgesellschaft selbst. Dies führt dazu, dass das Ordnungsgeldverfahren (§ 325 Rn 110) – wie § 335 Abs. 1 Satz 2 jetzt ausspricht – auch gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden kann. Auf diese Weise können Zustellungen im Ordnungsgeldverfahren auch an die Gesellschaft erfolgen, ohne dass die Privatanschriften der Vertreter ermittelt werden müssten.77 7. Prüfungspflicht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers. Absatz 1 Satz 1 32 verweist für die Offenlegung auch auf § 329 Abs. 1. Hiernach hat der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zu prüfen, ob die bei ihm eingereichten Unterlagen fristgemäß und vollzählig eingereicht worden sind. Sind die Unterlagen in deutscher oder englischer Sprache eingereicht worden (hierzu Rn 22 ff), so wird der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers selbst zur Beurteilung ihrer Vollzähligkeit in der Lage sein.

75

76

Ebenso ADS Rn 35 f; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 41; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 30. RegE BT-Drucks. 12/3908, S. 16; ADS Rn 17; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/

77

Grottel 7 Rn 20; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 9. Christ/Müller-Helle/Müller-Helle S. 175. Kritisch Grashoff DB 2006, 2641 (2642).

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§ 325a

3. Buch. Handelsbücher

Bei Einreichung fremdsprachiger Rechnungslegungsunterlagen in beglaubigter Abschrift aus dem Register der Hauptniederlassung dient das Erfordernis einer beglaubigten Übersetzung (allein) der ausländischen Registerbeglaubigung dem inländischen Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zur Feststellung der Vollzähligkeit der Unterlagen (vgl. Rn 23). Die Gesetzesverfasser gingen davon aus, dass eine Prüfung der Vollständigkeit der fremdsprachigen Unterlagen in diesem Fall nicht erforderlich sei, weil schon das ausländische Gericht die Ordnungsmäßigkeit der Einreichung geprüft habe.78 Gleiches wird man für die Bescheinigung des Wirtschaftsprüfers gemäß Absatz 1 Satz 3 Nr. 3 (vgl. Rn 25) anzunehmen haben.79

III. Besonderheiten für einzelne Geschäftszweige 33

Für inländische Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen mit Sitz im Ausland begründen §§ 340l Abs. 2, 341l Abs. 2 besondere Offenlegungspflichten. Die allgemeine Vorschrift des § 325a findet bei diesen Unternehmen keine Anwendung (Absatz 2).

34

1. Sonderbestimmungen für Kreditinstitute. Die Rechnungslegungspublizität von Kreditinstituten hat in § 340l eine besondere Regelung erfahren (vgl. § 325 Rn 103 f). Für inländische Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz im Ausland begründet Absatz 2 Satz 1 der Vorschrift eine besondere Offenlegungspflicht. Im Unterschied zu § 325a besteht die Publizitätspflicht aus § 340l Abs. 2 Satz 1 nicht nur bei Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in EU- oder EWR-Staaten, sondern auch bei Kreditinstituten mit Sitz in Drittstaaten. Die inländischen Zweigstellen haben – entsprechend dem zu § 325a Gesagten – den Jahres- und ggf. Konzernabschluss, den Lage- und ggf. Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen der Hauptniederlassung offenzulegen (§ 340l Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1). Wegen der Art und Weise der Offenlegung verweist § 340l Abs. 2 Satz 1 auf die §§ 325 Abs. 2–5, 328, 329 Abs. 1. Mit dem KapCoRiLiG 80 ist die zuvor in § 340l Abs. 2 Satz 5 begründete Verpflich35 tung zur Einreichung der Unterlagen in deutscher Sprache (d.h. erforderlichenfalls einer Übersetzung) durch eine § 325a Abs. 1 Satz 2, 3 entsprechende (siehe daher zu den Einzelheiten oben Rn 22 ff) Regelung ersetzt worden: Die Unterlagen sind nunmehr in deutscher respektive englischer Sprache oder in beglaubigter Abschrift einzureichen; (nur) von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. Fehlt es an einem Register, welches eine beglaubigte Abschrift erteilen kann, so genügt die Bescheinigung eines Wirtschaftsprüfers (§ 340l Abs. 2 Satz 5, 6). Im Übrigen kann, da die Verweisung auf die §§ 325 Abs. 2–5, 328 und 329 Abs. 1 insoweit den gleichen Inhalt hat, auf die Erläuterungen zu § 325a verwiesen werden (oben Rn 15 ff). Neben der – zum Teil mit § 325a gleichlaufenden – Pflicht zur Offenlegung der Rech36 nungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung unterliegen Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz in einem Nicht-EU oder -EWR-Staat einer Verpflichtung zur Erstellung einer auf ihre eigene Tätigkeit bezogenen Rechnungslegung. Dies ergibt sich aus § 340 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 53 Abs. 1 KWG; nach der zuletzt genannten Bestimmung gelten Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat 78

Vgl. Bericht der Abgeordneten Gres und Pick BT-Drucks. 12/5170, S. 16.

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79 80

Vgl. RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 49. BGBl. I 2000, 154.

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ihrerseits als Kreditinstitute, wenn sie Bankgeschäfte in dem in § 1 Abs. 1 KWG bezeichneten Umfang betreiben. Damit unterliegt die Zweigstelle eines Unternehmens mit Sitz in einem Nicht-EU oder -EWR-Staat ihrerseits auch der Verpflichtung aus § 340l Abs. 1 zur Offenlegung ihrer eigenen Rechnungslegungsunterlagen (vgl. zu dieser Verpflichtung § 325 Rn 103 f). Die Privilegierung von Unternehmen mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat geht auf die Bankzweigniederlassungsrichtlinie 81 zurück.82 Nach Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie dürfen Zweigniederlassungen von Kreditinstituten mit Sitz in EUMitgliedstaaten nicht mehr dazu verpflichtet werden, einen auf die eigene Tätigkeit bezogenen Jahresabschluss offenzulegen. Dementsprechend geht § 340l Abs. 2 Satz 4 allein von einer fortbestehenden Pflicht von Kreditinstituten mit Sitz in Nicht-EU- oder EWRStaaten zur Offenlegung solcher die Zweigniederlassung betreffenden Unterlagen aus; die Vorschrift begründet eine Ausnahme für Kreditinstitute aus solchen Drittstaaten, die bezüglich der nach § 340l Abs. 2 Satz 1 ohnehin offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung Anforderungen stellen, die dem EU-Recht angepasst oder gleichwertig sind.83 Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass Kreditinstitute mit Sitz in Deutschland, die 37 nicht Zweigstellen sind, nach § 340l Abs. 1 Satz 2 die Rechnungslegungsunterlagen ihrer Hauptniederlassung in allen Staaten der EG (also nun der EU) und des EWR offenzulegen haben, in denen sie Zweigstellen unterhalten; die Offenlegung richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitglied- bzw. Vertragsstaates (§ 340l Abs. 1 Satz 3). Eine Sanktion zur Durchsetzung dieser die Hauptniederlassung betreffenden Verpflichtung, die auf Art. 44 Abs. 4 der EU-Bankbilanzrichtlinie 84 zurückgeht, ist nicht vorgesehen.85 2. Sonderbestimmungen für Versicherungsunternehmen. § 325a ist bei Versicherungs- 38 unternehmen i.S.v. § 341 nicht anwendbar (vgl. § 325a Abs. 2). Für die hier interessierende Konstellation eines Versicherungsunternehmens mit Sitz im Ausland, das im Inland eine Niederlassung unterhält, ist die Norm des § 341 Abs. 2 von Bedeutung: Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 Abs. 1 sind auch inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsicht bedürfen. Die hiervon erfassten inländischen Niederlassungen unterliegen den Pflichten der §§ 341 ff. Sie sind daher zur Erstellung eigener Rechnungslegungsunterlagen verpflichtet (siehe nur §§ 341a, 341i) und müssen diese nach § 341l offenlegen (vgl. zu dieser Vorschrift § 325 Rn 105). Eine Verpflichtung zur Offenlegung der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, wie sie für Kreditinstitute in § 340l Abs. 2 Satz 1 vorgesehen ist, besteht für Zweigniederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen bisher nicht. Andererseits entfällt nach derzeitigem Rechtszustand bei Publikation der Rechnungslegung der Hauptniederlassung nicht die Pflicht der Zweigniederlassung zur Erstellung und Offenlegung von auf die eigene Tätigkeit bezogenen Rechnungslegungsunterlagen.86 81 82 83

84

RL 89/117/EWG, ABl. EG Nr. L 44, 40 ff v. 16.2.1989. BGBl. I 2000, 154. Vgl. im Einzelnen Krumnow/Sprißler/ Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. § 340l Rn 74 ff. RL 86/635/EWG, ABl. EG Nr. L 372, 1 ff v. 31.12.1986; zuletzt geändert durch RL 2006/46/EG, ABl. EU Nr. L 224, 1 ff v. 16.8.2006.

85

86

Zu Einzelheiten vgl. Krumnow/Sprißler/ Bellavite-Hövermann/Kemmer/et al. § 340l Rn 73. Vgl. zu den Gründen Geib/Ellenbürger/ Kölschbach WPg 1992, 177 (179); vgl. zur EU-Versicherungsbilanzrichtlinie (RL 91/674/EWG, ABl. Nr. L 374, 7 ff v. 31.12.1991) ferner Donath EuZW 1992, 719.

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§ 326 39

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Aus der in § 341l enthaltenen Verweisung auf §§ 325 Abs. 2–5, 328, 329 Abs. 1, 4 folgt, dass Versicherungsunternehmen weder die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 326 f noch die Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Gesellschaften (§ 327a) in Anspruch nehmen können. Dies gilt auch für inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, soweit sie aufgrund § 341l i.V.m. § 341 Abs. 2 zur Offenlegung im Inland verpflichtet sind (hierzu soeben Rn 38). Wegen des Inhalts der Publizitätspflichten ist im Übrigen auf die Erläuterungen zu § 325 (vgl. dort Rn 19 ff, 105) zu verweisen.

IV. Sanktionen bei Nichtbeachtung der Offenlegungspflichten 40

Im Hinblick auf die Sanktionen bei einem Verstoß gegen die Pflichten aus § 325a kann auf die Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 110) verwiesen werden. Das bei Verstößen gegen § 325 gemäß § 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 eingreifende Ordnungsgeldverfahren greift nämlich auch bei Verstößen gegen § 325a (§ 335 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2).

§ 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 1 Auf

kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben. 2 Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Weirich/Zimmermann Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses kleiner Aktiengesellschaften, AG 1986, 265.

Übersicht Rn I. Einführung

. . . . . . . . . . . . . . .

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ,kleine Kapitalgesellschaften‘ . . . . . 1. Offenlegungserleichterungen . . . . 2. Aufstellungserleichterungen . . . . 3. ,Nachholung‘ von Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung

1–3

. . .

4–8 4–6 7

.

8

Rn III. Geltung der §§ 325, 328, 329 . . . . . .

9

IV. Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . 10–13 V. Sanktionen bei unberechtigter Inanspruchnahme . . . . . . . . . . . . . .

14

I. Einführung 1

Die Vorschrift des § 326 setzt Art. 47 Abs. 2 Satz 3 der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 1 um und erlaubt kleinen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1 (unter Einschluss der ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellten kleinen Personenhandelsgesell1

Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch

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RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 326

schaften), bei der Offenlegung ihres Jahresabschlusses gewisse Erleichterungen in Anspruch zu nehmen: Für kleine Kapitalgesellschaften gilt § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe, dass die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben (Satz 1). Nicht einzureichen sind demnach Gewinn- und Verlustrechnung, Lagebericht, Bericht des Aufsichtsrates und Angaben zur Ergebnisverwendung. Gleiches gilt für die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, da diese nur von Gesellschaften abzugeben ist, die gemäß §§ 3 Abs. 2 AktG, 264d, 267 Abs. 3 Satz 2 aufgrund ihrer Inanspruchnahme des Kapitalmarktes stets als große Gesellschaften gelten, welche die Erleichterungen des § 326 nicht in Anspruch nehmen können. Für die Aufstellung des Jahresabschlusses und den Anhang gelten bereits aufgrund der §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 274a, 276 und 288 Abs. 1 größenabhängige Erleichterungen. Zudem brauchen kleine Gesellschaften die die Gewinnund Verlustrechnung betreffenden Angaben im Anhang nicht offenzulegen (Satz 2). § 326 begründet ein Wahlrecht; die Entscheidung über eine Inanspruchnahme der Er- 2 leichterungen liegt also bei der Gesellschaft. Allerdings kann sich aus den gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnissen eine Verpflichtung der Geschäftsführung bzw. des Vorstands zur Inanspruchnahme der Erleichterungen ergeben. Dies ist wegen der Pflichtenbindung der Organe anzunehmen, wenn eine freiwillige Veröffentlichung von Unterlagen den Interessen der Gesellschaft zuwiderliefe.2 Denkbar ist aber auch eine auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Verpflichtung, von den Erleichterungen keinen Gebrauch zu machen (§ 325 Abs. 5, vgl. dort Rn 102).3 Die Erleichterungen des § 326 gelten nicht: 3 – für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d, die gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 trotz Erfüllung der Größenkriterien des § 267 Abs. 1 als große gelten, weil sie einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung ihrer Wertpapiere zum Handel in einem solchen Markt beantragt haben (vgl. hierzu auch § 325 Rn 93 ff); – für Kreditinstitute (vgl. hierzu § 340a Abs. 1 sowie die Erläuterungen zu § 325 Rn 103 f); – für Versicherungsunternehmen (vgl. hierzu § 341a Abs. 1 sowie die Erläuterungen zu § 325 Rn 105); – für einen Konzernabschluss 4 (vgl. hierzu § 325 Rn 69 ff, insbesondere 74).

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ,kleine Kapitalgesellschaften‘ 1. Offenlegungserleichterungen. § 326 modifiziert für kleine Kapitalgesellschaften 4 den Umfang der nach § 325 Abs. 1 offenzulegenden Unterlagen. Kleine Kapitalgesellschaften haben lediglich die Bilanz und den Anhang offenzulegen (Satz 1; hierzu schon Rn 1). Satz 2 gestattet zudem die Offenlegung eines verkürzten Anhangs: Da kleine Kapitalgesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung nicht offenzulegen brauchen, kann der Anhang um die entsprechenden Angaben verkürzt werden. Daher brauchen die Angaben nach § 277 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 2 und 3 nicht offengelegt zu werden. Soweit sie sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung beziehen, brauchen auch die Angaben nach 2

Vgl. hierzu ADS Rn 10; ähnlich Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 1; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 10. Unentschieden MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 5.

3 4

So auch Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 10. ADS Rn 13; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 9.

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§ 326

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§ 264 Abs. 2 Satz 2, 265 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 und 3, Abs. 4 Satz 2, Abs. 7 Nr. 2 sowie § 284 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 nicht offengelegt zu werden.5 Der Anhang darf außerdem um freiwillig gemachte Angaben verkürzt werden, die 5 sich auf die Gewinn- und Verlustrechnung beziehen. Wird jedoch die Gewinn- und Verlustrechnung freiwillig offengelegt, so muss der Anhang ungekürzt offengelegt werden, damit es nicht zu einem verzerrten Bild kommt. Die Erleichterung des § 326 Satz 2 ist abhängig davon, dass die Erleichterung des § 326 Satz 1 zumindest in Bezug auf die Gewinn- und Verlustrechnung in Anspruch genommen wird.6 Sinnvollerweise werden diejenigen Angaben im Anhang, die bei der Offenlegung aus6 gelassen werden sollen, in einem eigenen Abschnitt gemacht, der dann ohne Schwierigkeit herausgenommen werden kann.7

7

2. Aufstellungserleichterungen. Wegen des von kleinen Kapitalgesellschaften aufzustellenden und damit – abgesehen von den Erleichterungen des § 326 – offenzulegenden Jahresabschlusses ist zunächst auf § 266 zu verweisen. Danach kann die kleine Kapitalgesellschaft zwischen der Normalgliederung (§ 266 Abs. 2 und 3) und einer verkürzten Gliederung (§ 266 Abs. 1 Satz 3) wählen. Weitere Aufstellungserleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften sind in § 274a, § 276 und § 288 Abs. 1 vorgesehen. Zu beachten ist, dass das Gesetz eine Reihe von Sonderausweisen von allen Kapitalgesellschaften fordert, ohne nach deren Größe zu differenzieren (vgl. z.B. § 268 Abs. 1 Satz 2 2. Hs., Abs. 3, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1, Abs. 7; § 272 Abs. 1 Satz 3; § 274). Im Schrifttum ist vorgeschlagen worden, die Anwendbarkeit dieser in § 326 nicht in Bezug genommenen Vorschriften jeweils „nach dem Sinn und Zweck“ der allgemeinen Erleichterungsnorm (hier des § 326) zu bestimmen. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass nach neuerer Rechtsprechung auch bei Ausnahmebestimmungen – hier den Erleichterungsbestimmungen – eine erweiterte Auslegung oder Analogie „statthaft oder gar geboten“ sei.8 Ein solches Vorgehen, das zur teilweisen Unanwendbarkeit der Sonderausweisbestimmungen führt, ist mit dem Gesetz nicht vereinbar. Die Erleichterungsnormen nennen die betreffenden Vorschriften nicht; das Ergebnis ihrer Unanwendbarkeit kann also nicht im Wege der Auslegung – die die Grenzen des Wortlauts nicht sprengen darf – gewonnen werden. Eine analoge Anwendung des § 326 käme nur in Betracht, wenn eine Regelungslücke bestünde. Der Gesetzgeber hat aber über die Anwendbarkeit der Vorschriften (auch) auf kleine Kapitalgesellschaften in bejahendem Sinne entschieden: Er hat sie innerhalb des Dritten Buches des HGB in den Ersten Unterabschnitt des Zweiten Abschnittes aufgenommen und damit in den Zusammenhang derjenigen Vorschriften gestellt, die für alle Kapitalgesellschaften gelten.9

8

3. ,Nachholung‘ von Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung. Hat eine Gesellschaft von den beschriebenen Aufstellungserleichterungen keinen Gebrauch gemacht, so stellt sich die Frage, ob die Erleichterungen bei der später erfolgenden Offenlegung gel5

6

7

Vgl. im Einzelnen ADS Rn 28 ff; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 26; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 13 ff. ADS Rn 30; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 28; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 14 f. ADS Rn 31; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 16 hält außerdem eine Schwärzung oder das Erstellen einer gesonderten Version des Anhangs für zulässig. Beck’scher Bilanzkom-

340

8

9

mentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 25 gehen hingegen von einer Verpflichtung zur Erfassung der bei Offenlegung entfallenden Angaben in einem gesonderten Abschnitt aus. Weirich/Zimmermann AG 1986, 265 (267); ihnen im Ausgangspunkt folgend ADS Rn 23 f. Im Ergebnis wie hier Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 20; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 15–17.

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 326

tend gemacht werden können. Anders gewendet: Hat eine kleine Kapitalgesellschaft so offenzulegen wie aufgestellt wurde oder kann sie sich noch im Stadium der Offenlegung darauf berufen, dass anders hätte aufgestellt werden können? Die Frage hat Relevanz für die Möglichkeit zu einer Verkürzung der Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 3, für die vielfältigen Möglichkeiten des § 274a zur Verkürzung des Anhangs und zum Teil der Bilanz sowie für die Möglichkeit zur Verkürzung des Anhangs nach § 288 Abs. 1. Die Bestimmung des § 276 (Zusammenfassung von Einzelposten der Gewinn- und Verlustrechnung zu einem ,Rohergebnis‘) spielt demgegenüber in dem hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle, da kleine Kapitalgesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung ohnehin nicht offenzulegen brauchen (vgl. schon Rn 1). Der Wortlaut des § 326 Satz 1 spricht nicht gegen die Möglichkeit einer ,Nachholung‘ der Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung.10 Die Begriffe Bilanz und Anhang nehmen nicht notwendigerweise die Bestandteile (gerade) des festgestellten Jahresabschlusses in Bezug. Auch die Materialien zu § 326 sprechen dafür, die Nachholung zuzulassen. Die am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten bezweckten eine möglichst vollständige Umsetzung derjenigen MitgliedstaatenWahlrechte der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie, die Erleichterungen für die mittelständische Wirtschaft zuließen.11 Eine Interpretation des § 326, die die Inanspruchnahme von Aufstellungserleichterungen bei der Offenlegung ausschlösse, stünde im Widerspruch zu diesem Ziel;12 Art. 47 Abs. 2 lit. a) und b) der Vierten Richtlinie erlaubt die Inanspruchnahme der Erleichterungen auch bei der Offenlegung. Dementsprechend heißt es im Bericht des Rechtsausschusses: „Indem § 326 die Offenlegung der Bilanz und des Anhangs gestattet, so wie beide in verkürzter Form nach §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 288 Satz 1 HGB aufgestellt werden dürfen, und von der Offenlegung von Gewinn- und Verlustrechnung, Lagebericht und Prüfungsvermerk freistellt, nutzt er die Mitgliedstaatenwahlrechte des Art. 47 Abs. 2 der Vierten Richtlinie aus“.13 Die Mitglieder des Rechtsausschusses gingen also nicht von einer Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses in der Form aus, in der er aufgestellt worden ist, sondern in der Form, in der Anhang und Bilanz „aufgestellt werden dürfen“. Neben diesem historischen Argument spricht schließlich auch ein teleologischer Gesichtspunkt dafür, die Nachholung zuzulassen: Informationsinteressen der Öffentlichkeit, die nur in den Grenzen des aufzustellenden Jahresabschlusses gesetzliche Anerkennung finden, stehen der hier befürworteten Nachholungsmöglichkeit nicht entgegen.14

III. Geltung der §§ 325, 328, 329 § 326 berührt nicht die grundsätzliche Geltung der §§ 325, 328, 329 für kleine 9 Kapitalgesellschaften. Daher ist ergänzend auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften zu verweisen. Dies gilt namentlich für die Darlegungen zum Verfahren der Offenlegung 10

11

12

13

Abweichend ADS Rn 21, die aber im Ergebnis den hier vertretenen Standpunkt einnehmen. Vgl. den Bericht der Abgeordneten Helmrich, Kleinert und Stiegler BT-Drucks. 10/4268, S. 86 f. Vgl. auch Hofbauer/Grewe/Kupsch/Scherrer/ Langenmayer Rn 4, der allgemein auf „Sinn und Zweck der Publizitätsvorschriften“ abstellt. Vgl. den Bericht der Abgeordneten Helmrich,

14

Kleinert und Stiegler BT-Drucks. 10/4268, S. 121. Im Ergebnis wie hier ADS Rn 21; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 15; Hofbauer/Grewe/Kupsch/Scherrer/Langenmayer Rn 4; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 19 f; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 11; Biener/Berneke S. 452; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a Rn 15.

Christian Kersting

341

§ 326

3. Buch. Handelsbücher

(§ 325 Rn 29 ff und § 328 Rn 12 ff) und zu den Adressaten der Offenlegungspflicht (§ 325 Rn 46 f). Zu den Rechtsfolgen einer Verletzung der Offenlegungspflichten siehe noch unten Rn 14.

IV. Informationspflichten gegenüber Gesellschaftern 10

Die an anderer Stelle beschriebenen Informationspflichten von Kapitalgesellschaften gegenüber ihren Gesellschaftern (§ 325 Rn 100 f) werden durch § 326 nicht berührt.15 Gemäß §175 Abs. 2 AktG sind der Jahresabschluss (der unter Inanspruchnahme der Aufstellungs-, nicht aber der Offenlegungserleichterungen erstellt sein kann), der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrates und der Gewinnverwendungsvorschlag des Vorstandes von der Einberufung der Hauptversammlung an in dem Geschäftsraum der Gesellschaft zur Einsicht der Aktionäre auszulegen; auf Verlangen ist jedem Aktionär eine Abschrift der Vorlage zu erteilen. Nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG haben Gesellschaften, die von den Aufstellungserleichterungen der §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276 oder 288 Gebrauch gemacht haben, in der Hauptversammlung Aktionären auf Verlangen den Jahresabschluss in der Form vorzulegen, die er ohne Anwendung dieser Vorschriften hätte. Anders als bei § 131 Abs. 1 Satz 1 und 2 AktG ist nicht Voraussetzung, dass die Vorlage für die Beurteilung von Tagesordnungspunkten erforderlich ist.16 Bei der GmbH sind den Gesellschaftern zum Zweck der Feststellung der vollständige 11 Jahresabschluss, der Lagebericht und ggf. der Bericht des Aufsichtsrates vorzulegen (§ 42a Abs. 1 Satz 1 GmbHG). Eine § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG entsprechende Vorschrift fehlt; bei der GmbH kann sich eine Verpflichtung zur Vorlage eines ohne die Aufstellungserleichterungen gefertigten Jahresabschlusses aber aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben.17 Im Übrigen ist auf die nach § 51a GmbHG bestehenden Informationsrechte der Gesellschafter hinzuweisen (hierzu § 325 Rn 101). § 166 gewährt Kommanditisten das Recht, die abschriftliche Mitteilung des Jahresab12 schlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen. Der Umstand, dass für die Offenlegung nach § 325 Erleichterungen in Anspruch ge13 nommen werden können, darüber hinausgehende Informationsansprüche der Gesellschafter jedoch unberührt bleiben, führt zu dem Phänomen der „gespaltenen Publizität“. Es kommen nämlich drei Formen eines Jahresabschlusses in Betracht: erstens, der nach den gesetzlichen Vorschriften – ggf. unter Berücksichtigung von Aufstellungserleichterungen – aufzustellende Jahresabschluss; zweitens der unter Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen (§ 326) offenzulegende Jahresabschluss; drittens der gegenüber Gesellschaftern (siehe insbesondere § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG) vorzulegende Jahresabschluss, für den keine größenabhängigen Erleichterungen gelten. Dies hat Implikationen für die Feststellung; der entsprechende Beschluss muss deutlich machen, auf welchen Jahresabschluss er sich bezieht.18

15

16

Hierzu und zum Folgenden Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 8; Biener/Berneke S. 453. Hüffer AktG9 § 131 Rn 20; MünchGesR/ Semler Bd. IV3 § 37 Rn 9.

342

17

18

Vgl. ADS Rn 33; noch weitergehend Biener/ Berneke S. 453 (genereller Anspruch auf Vorlage ungekürzter Unterlagen). Siehe hierzu ADS Rn 32 ff.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 327

V. Sanktionen bei unberechtigter Inanspruchnahme Werden Erleichterungen des § 326 zu Unrecht in Anspruch genommen, weil die Kapi- 14 talgesellschaft nicht im Sinne des § 267 Abs. 1 eine kleine Gesellschaft ist, so handelt es sich zunächst um einen Verstoß gegen § 325 Abs. 1, da dessen Offenlegungsgebot nicht vollständig nachgekommen wurde. Zudem liegt ein Verstoß gegen § 328 Abs. 1 vor, da der Jahresabschluss nicht so offengelegt wurde wie er aufgestellt wurde. Es droht damit nicht nur die Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens gemäß § 335 (wegen Verstoßes gegen § 325), sondern auch ein Bußgeldverfahren gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5 (wegen Verstoßes gegen § 328).19 Siehe im Übrigen die Erläuterungen zu § 325 Rn 110 ff.

§ 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung 1 Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter 1. die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einreichen müssen. 2 In der Bilanz oder im Anhang sind jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben: Auf der Aktivseite A I 1 Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; A I 2 Geschäfts- oder Firmenwert; A II 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; A II 2 technische Anlagen und Maschinen; A II 3 andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; A II 4 geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; A III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen; A III 2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen; A III 3 Beteiligungen; A III 4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B II 2 Forderungen gegen verbundene Unternehmen; B II 3 Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; B III 1 Anteile an verbundenen Unternehmen. Auf der Passivseite C1 Anleihen, davon konvertibel; C2 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; C6 Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; C7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

19

Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 24.

Christian Kersting

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§ 327

3. Buch. Handelsbücher

2. den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 Buchstabe a, Nr. 12 beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einreichen dürfen. Schrifttum vgl. die Angaben bei § 325.

Übersicht Rn I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . .

1–4

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ,mittelgroße Kapitalgesellschaften‘ . . .

5–9

Rn III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen

. . . 10, 11

I. Einführung 1

Die Vorschrift erlaubt mittelgroßen Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 (unter Einschluss der ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellten mittelgroßen Personenhandelsgesellschaften), bei der Offenlegung des Jahresabschlusses Erleichterungen in Anspruch zu nehmen. Anders als in § 326 für kleine Kapitalgesellschaften erlaubt, gestattet § 327 nicht den Verzicht auf einzelne Bestandteile des Jahresabschlusses. Mittelgroße Kapitalgesellschaften haben daher sämtliche in § 325 Abs. 1 genannten Unterlagen (Jahresabschluss; bei prüfungspflichtigen Gesellschaften Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers; Lagebericht; ggf. Bericht des Aufsichtsrates; Vorschlag und Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses; evtl. Änderungen; nicht aber eine Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, hierzu Rn 5) offenzulegen (vgl. im Einzelnen § 325 Rn 19 ff). Die Vorschrift räumt den von ihr erfassten Gesellschaften aber die Möglichkeit ein, Bilanz und Anhang bei der Offenlegung inhaltlich anders auszugestalten als in § 325 Abs. 1 gefordert. 2 § 327 begründet wie § 326 ein Wahlrecht; die Entscheidung über eine Inanspruchnahme der Erleichterungen liegt also bei der Gesellschaft.1 Wie bei § 326 kann sich aber auch hier aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis eine Verpflichtung des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung zur Nutzung der Erleichterungen ergeben. Denkbar ist aber auch hier eine auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Verpflichtung, von den Erleichterungen keinen Gebrauch zu machen (vgl. § 326 Rn 2). 3 Die Vorschrift gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2. Auf kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S.d. § 264d, die gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 trotz Erfüllung der Größenkriterien des § 267 Abs. 2 als große gelten, weil sie einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung ihrer Wertpapiere zum Handel in einem solchen Markt beantragt haben, findet § 327 keine Anwendung. Die Vorschrift ist ferner unanwendbar bei Konzernen 2 (vgl. § 325 Rn 74), bei Kreditinstituten (vgl. hierzu § 325 Rn 103 f) und bei Versicherungsunternehmen (vgl. hierzu § 325 Rn 105). 4 § 327 findet ebenfalls keine Anwendung auf kleine Kapitalgesellschaften. Diese unterschreiten zwar die für § 327 geltenden Schwellenwerte des § 267 Abs. 2. Jedoch zeigt sich an § 267 Abs. 2, dass der Begriff der mittelgroßen Kapitalgesellschaft sowohl nach oben als auch nach unten hin abgegrenzt ist. Es ist daher nicht möglich, eine Gesellschaft

1

Vgl. ADS Rn 8; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 1.

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2

Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 7. Siehe auch ADS Rn 10.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 327

sowohl als kleine Gesellschaft als auch als mittelgroße Gesellschaft einzustufen.3 In der Sache ist dies auch unnötig, weil die Erleichterungen des § 327 kleinen Gesellschaften (in erweitertem Umfang) ohnehin zugute kommen. Denn § 327 ordnet für mittelgroße Kapitalgesellschaften die Geltung der Aufstellungserleichterungen des § 266 Abs. 1 Satz 3 an, die für kleine Gesellschaften gelten, modifiziert diese aber im Sinne einer gewissen Verschärfung der Anforderungen bei mittelgroßen Gesellschaften.

II. Inhalt der Offenlegungspflichten für ,mittelgroße Kapitalgesellschaften‘ Die gesetzlichen Vertreter mittelgroßer Kapitalgesellschaften haben nach Maßgabe 5 des § 325 Abs. 1 den Jahresabschluss (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang), den Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers (bei prüfungspflichtigen Gesellschaften), den Lagebericht, ggf. den Bericht des Aufsichtsrates sowie, falls sie sich nicht aus dem Jahresabschluss ergeben, den Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (vgl. § 325 Rn 19). Nicht einzureichen ist eine Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, da dieses Erfordernis nur für kapitalmarktorientierte Gesellschaften greift, die stets als große Gesellschaften gelten, so dass § 327 auf sie ohnehin keine Anwendung findet (§§ 3 Abs. 2 AktG, 267 Abs. 3 Satz 2, 264d; siehe hierzu auch die Erläuterungen zu § 326 Rn 1). In Bezug auf die Verpflichtung zur Offenlegung des Jahresabschlusses gestattet § 327 aber die Offenlegung von Bilanz und Anhang in verkürzter Form. Die Bilanz braucht nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 6 vorgeschriebenen Form eingereicht zu werden. Bei der Offenlegung reicht also eine Bilanz aus, in der nur die in § 266 Abs. 2 und 3 „mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden“ (§ 266 Abs. 1 Satz 3). § 327 modifiziert die Anforderungen an den offenzulegenden Jahresabschluss mittelgroßer Kapitalgesellschaften aber, indem – abweichend von § 266 Abs. 1 Satz 3 – zusätzlich eine gesonderte Aufführung eines Teils der in § 266 Abs. 2 und 3 bezeichneten Posten in der Bilanz oder im Anhang verlangt wird. Es handelt sich hierbei im Wesentlichen um den Firmen- oder Geschäftswert, um Positionen des Sachanlagevermögens und um Forderungen und Verbindlichkeiten im Verhältnis zu verbundenen Unternehmen oder Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; zudem sind ausgegebene Anleihen und Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auszuweisen (vgl. im Einzelnen die in Nr. 1 aufgeführten Positionen). Das BilMoG4 hat diesen Katalog um die Verpflichtung zum Ausweis selbstgeschaffener gewerblicher Schutzrechte und ähnlicher Rechte und Werte erweitert und um die Verpflichtung zum Ausweis eigener Anteile gekürzt. Die Verpflichtung zum ungekürzten Ausweis der in § 266 Abs. 2 und 3 bezeichneten 7 Posten bei der Aufstellung der Bilanz wird durch § 327 nicht berührt. Wie bei kleinen ist auch bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften zu beachten, dass das Gesetz über die in § 266 Abs. 1 Satz 3 (hier: i.V.m. § 327) geforderten Angaben hinaus aufgrund von Einzelvorschriften eine Reihe von Sonderausweisen fordert. Für eine Aufzählung dieser Positionen und für die Frage der Anwendbarkeit dieser Bestimmungen bei anderen als großen Kapitalgesellschaften wird auf die Erläuterungen zu § 326 (dort Rn 7) verwiesen. 3

AA ADS § 326 Rn 22; Hütten in: Küting/ Weber HdR5 Rn 2 und § 326 Rn 19; beide im Kontext der Nachholung von Aufstellungserleichterungen (siehe hierzu § 326 Rn 8).

4

BGBl. I 2009, 1102. Vgl. auch RegE BilMoG BT-Drucks. 16/10067, S. 63, 94.

Christian Kersting

345

§ 327a

3. Buch. Handelsbücher

8

Der Anhang darf ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2 und 8 lit. a) und 12 beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eingereicht werden. Entbehrlich ist demnach – die Aufgliederung der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren und der durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 2); – im Fall der Anwendung des Umsatzkostenverfahrens die Angabe des Materialaufwandes (§ 285 Nr. 8 lit. a)); – die Erläuterung von Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten ,sonstige Rückstellungen‘ erscheinen (§ 285 Nr. 12). Wie in § 326 stellt sich für § 327 die Frage, ob Erleichterungen, die das Gesetz für die 9 Aufstellung des Jahresabschlusses vorsieht, bei der Offenlegung ,nachgeholt‘ werden können. Bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften kommt dies im Hinblick auf die Aufstellungserleichterungen des § 276 (für die Gewinn- und Verlustrechnung) und des § 288 Abs. 2 (für den Anhang) in Betracht. Aus den zu § 326 entwickelten Gründen (§ 326 Rn 8) ist die Nachholung auch im Zusammenhang des § 327 zu gestatten.5

III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen 10

Für mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten – mit den Modifikationen des § 327 – die allgemeinen Vorschriften der §§ 325, 328, 329. Daher kann ergänzend auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen werden. Dies gilt insbesondere für die Darlegungen zum Verfahren der Offenlegung (§ 325 Rn 29 ff und § 328 Rn 12 ff), zu den Adressaten der Offenlegungspflicht (§ 325 Rn 46 f), zu den Offenlegungsfristen (§ 325 Rn 39 ff, 78 f) und zu den Rechtsfolgen einer Verletzung der Pflichten (§ 325 Rn 110 ff, siehe hierzu aber auch § 326 Rn 14). Auch für § 327 gilt, dass Informationsrechte der Gesellschafter unberührt bleiben 11 und es zu dem Phänomen einer „gespaltenen Publizität“ kommen kann (hierzu § 326 Rn 13). Eine erneute Prüfung des zum Zweck der Offenlegung nach § 327 verkürzten Abschlusses ist nicht erforderlich.6

§ 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften § 325 Abs. 4 Satz 1 ist auf eine Kapitalgesellschaft nicht anzuwenden, wenn sie ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Wertpapierhandelsgesetzes mit einer Mindeststückelung von 50.000 Euro oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begibt. Schrifttum vgl. die Angaben bei § 325. 5

Im Ergebnis ebenso ADS Rn 11; Biener/Berneke S. 455; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 13 f; Hofbauer/Grewe/ Kupsch/Scherrer/Langenmayer Rn 5; Lutter/ Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a

346

6

Rn 15, 19; offengelassen von MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 6. ADS Rn 16 ff mwN; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 14. AA Hofbauer/Grewe/ Kupsch/Scherrer/Langenmayer Rn 6.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 327a

Übersicht Rn I. Einführung

. . . . . . . . . . . . . . .

II. Tatbestandsvoraussetzungen

. . . . . .

Rn

1

III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen . . . .

7

2

I. Einführung Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften verkürzt § 325 Abs. 4 Satz 1 die 1 Zwölf-Monats-Frist des § 325 Abs. 1 Satz 2 auf vier Monate, um eine Angleichung an die Frist für die Veröffentlichung von Jahresfinanzberichten aus § 37v Abs. 1 Satz 1 WpHG zu erreichen, die ebenfalls vier Monate beträgt. § 327a begründet nun eine Erleichterung für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die ausschließlich Schuldtitel mit einer Mindeststückelung von € 50.000 begeben und hebt die Reduktion von zwölf auf vier Monate wieder auf. Hintergrund ist, dass § 37z WpHG die von § 327a erfassten Unternehmen von der Verpflichtung zur Erstattung eines Jahresfinanzberichts ausnimmt, so dass für diese Unternehmen kein Bedarf an einer Angleichung der Fristen besteht und es bei der Zwölf-Monats-Frist des § 325 Abs. 1 Satz 1 bleiben kann.1 Dies geht auf eine Ausnahmebestimmung in Art. 8 Abs. 1 lit. b) der Transparenzrichtlinie 2 zurück.

II. Tatbestandsvoraussetzungen § 327a findet auf Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaf- 2 ten (§ 264a) Anwendung. Er gilt hingegen nicht für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen, §§ 340l, 341l verweisen nur auf die §§ 325 Abs. 2 bis 5, 328, 329 Abs. 1. Eine Ausnahme gilt insofern für Rückversicherer (§ 341 Abs. 5), auf die § 327a gemäß § 341l Abs. 1 Satz 2 2. Hs. anzuwenden ist. Der Begriff des organisierten Marktes ist in § 2 Abs. 5 WpHG definiert „ein im 3 Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das Zusammenbringen fördert, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt.“ Wie § 264d zeigt, ist diese Definition auch für den Bereich des HGB maßgebend; jedenfalls gilt dies für § 325 Abs. 4 Satz 1, der explizit auf § 264d Bezug nimmt, und für § 327a, der sich auf § 325 Abs. 4 S. 1 bezieht und seinerseits von dieser Norm in Bezug genommen wird. Schuldtitel im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 WpHG sind „insbesondere Genuss- 4 scheine und Inhaberschuldverschreibungen und Orderschuldverschreibungen sowie Zertifikate, die Schuldtitel vertreten“ sowie „sonstige Wertpapiere, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Aktien oder ähnlichen Wertpapieren berechtigen oder zu einer Barzah-

1

Maul/Seidler in: Noack (Hrsg.) EHUG S. 145 f.

2

RL 2004/109/EG, ABl. EU Nr. L 390, 38 ff v. 31.12.2004.

Christian Kersting

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§ 328

3. Buch. Handelsbücher

lung führen, die in Abhängigkeit von Wertpapieren, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird.“ Ausgenommen sind Aktien und ihnen gleichzustellende Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 WpHG e contrario). Die einzelnen Schuldtitel müssen jeweils auf mindestens € 50.000 oder den entspre5 chenden Gegenwert einer anderen Währung am Ausgabetag lauten. Die Anordnung in § 327a, wonach § 325 Abs. 4 Satz 1 auf bestimmte kapitalmarkt6 orientierte Kapitalgesellschaften keine Anwendung finden soll, erscheint überflüssig, weil § 325 Abs. 4 Satz 1 seinerseits seine Anwendbarkeit auf Kapitalgesellschaften i.S.d. § 327a ausschließt. Dieser gesetzgebungstechnischen Unsauberkeit kommt indes keine inhaltliche Bedeutung zu.

III. Geltung der §§ 325 ff im Übrigen 7

§ 327a verlängert lediglich die Frist des § 325 Abs. 1 Satz 2, die durch § 325 Abs. 4 Satz 1 auf vier Monate verkürzt wird, wieder auf zwölf Monate. Er schränkt die Geltung der §§ 325 ff im Übrigen nicht ein. Für die kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften des § 327a kann daher in vollem Umfang auf die Erläuterungen zu §§ 325, 328, 329 verwiesen werden. Die §§ 326, 327 finden hingegen keine Anwendung, da kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264d) aufgrund des § 267 Abs. 3 Satz 2 stets als große Gesellschaften gelten.

§ 328 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung (1) Bei der vollständigen oder teilweisen Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a oder des Konzernabschlusses und bei der Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung sind die folgenden Vorschriften einzuhalten: 1. Abschlüsse sind so wiederzugeben, daß sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen nach §§ 326, 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht; sie haben in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. Ist der Abschluss festgestellt oder gebilligt worden, so ist das Datum der Feststellung oder Billigung anzugeben. Wurde der Abschluss auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlußprüfer geprüft, so ist jeweils der vollständige Wortlaut des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung wiederzugeben; wird der Jahresabschluß wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teilweise offengelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluß, so ist hierauf hinzuweisen. 2. Werden der Jahresabschluß oder der Konzernabschluß zur Wahrung der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen über die Offenlegung vor der Prüfung oder Feststellung, sofern diese gesetzlich vorgeschrieben sind, oder nicht gleichzeitig mit beizufügenden Unterlagen offengelegt, so ist hierauf bei der Offenlegung hinzuweisen.

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Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 328

(2) 1 Werden Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben, so ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form entsprechende Veröffentlichung handelt. 2 Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden. 3 Ist jedoch auf Grund gesetzlicher Vorschriften eine Prüfung durch einen Abschlußprüfer erfolgt, so ist anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält. 4 Ferner ist anzugeben, ob die Unterlagen bei dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eingereicht worden sind. (3) 1Absatz 1 Nr. 1 ist auf den Lagebericht, den Konzernlagebericht, den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluß über seine Verwendung sowie auf die Aufstellung des Anteilsbesitzes entsprechend anzuwenden. 2 Werden die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluß oder dem Konzernabschluß offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist; dies gilt auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. (4) Die Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 kann dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Richter Formvorschriften des Aktiengesetzes für die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung von gekürzten Jahresabschlüssen und ihre Beachtung in der Praxis, BB 1977, 1329.

Übersicht Rn I. Einführung

. . . . . . . . . . . . . . .

1–5

II. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . .

6–11

III. Pflichtpublizität nach Abs. 1 (Jahresabschluss und Konzernabschluss) . . . 1. Grundsatz der vollständigen und richtigen Wiedergabe (Nr. 1 Satz 1) 2. Angabe des Datums der Feststellung oder Billigung (Nr. 1 Satz 2) . . . . 3. Wiedergabe des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks (Nr. 1 Satz 3) . 4. Vorab-Offenlegung zur Fristwahrung (Nr. 2) . . . . . . . . . . . . . . .

. 12–28 . 12–15

Rn 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . 2. Hinweis auf Abweichung von der gesetzlichen Form . . . . . . . . 3. Wiedergabe des Inhalts des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks . 4. Hinweis auf erfolgte oder nicht erfolgte Einreichung . . . . . . . .

. 29–32 .

33

. 34–38 . 39, 40

. 16, 17

V. Form der Pflichtveröffentlichung bei anderen Unterlagen . . . . . . . . . . 41–45

. 18–25

VI. Nachträgliche Offenlegung einzelner Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . 46, 47

. 26–28

IV. Freiwillige Abschlusspublizität nach Abs. 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . 29–40

VII. Verzicht auf die Kontoform (Abs. 4) . . VIII. Sanktionen bei Verstößen gegen § 328

Christian Kersting

48 49

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§ 328

3. Buch. Handelsbücher

I. Einführung Die Vorschrift, die die früher in §§ 178, 338 Abs. 4 AktG enthaltenen Regelungen ablöst, geht auf Art. 48, 49 und 50a der Vierten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 1 und auf Art. 38 Abs. 5, 38a der Siebenten gesellschaftsrechtlichen Richtlinie 2 zurück. Sie hat Form und Inhalt der Unterlagen zum Gegenstand, die nach den §§ 325 ff offenzulegen sind. § 328 bezieht sich aber nicht nur auf die gesetzlich geforderte Pflichtpublizität, sondern auch auf Fälle einer auf Grund von Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages erforderlichen Veröffentlichung oder Vervielfältigung. Dabei ist unter Veröffentlichung die Bekanntgabe an einen unbegrenzten Personenkreis, unter Vervielfältigung jegliche Reproduktion zu verstehen.3 Darüber hinaus enthält die Vorschrift Bestimmungen über die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen. Ein Hinweis auf Sanktionen, die eine Verletzung der aus der Vorschrift resultierenden Pflichten auslösen kann, findet sich bei den Erläuterungen zu § 325 (dort Rn 110 ff). Absatz 1 Nr. 1 spricht für die Fälle der von Gesetz oder Gesellschaftsvertrag/Satzung 2 geforderten Pflichtpublizität den Grundsatz aus, dass die Abschlüsse (gemeint sind Jahresabschlüsse, IAS/IFRS-Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a, 2b und Konzernabschlüsse, die entweder nach HGB oder IAS/IFRS aufgestellt sind, vgl. §§ 290 ff, 315a), soweit keine Offenlegungserleichterungen in Anspruch genommen werden, in der für die Aufstellung maßgeblichen Form vollständig und richtig offenzulegen bzw. zu publizieren sind. Zudem sind das Datum der Feststellung oder Billigung und ggf. der Bestätigungsbzw. Versagungsvermerk des Abschlussprüfers wiederzugeben. Absatz 1 Nr. 2 betrifft die Form der Offenlegung in Fällen, in denen sie zur Wahrung der gesetzlichen Fristen vor einer erforderlichen Prüfung oder Feststellung oder nicht gleichzeitig mit beizufügenden Unterlagen erfolgt. Die freiwillige, d.h. weder vom Gesetz noch von dem Gesellschaftsvertrag oder der 3 Satzung geforderte, Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen ist Gegenstand der Regelungen des Absatz 2. Die Bestimmungen dienen vornehmlich dem Schutz der Adressaten derartiger Publikationen bzw. Reproduktionen vor den Gefahren einer Irreführung. Zudem soll das Publikum durch die Angabe, ob die Unterlagen bei dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eingereicht worden sind (Absatz 2 Satz 4), über das Bestehen oder Nichtbestehen der Möglichkeit, Einblick in die Rechnungslegungsunterlagen in ungekürzter Form zu erhalten, informiert werden. In Absatz 3 Satz 1 wird eine entsprechende Anwendung der Regelungen von Absatz 1 4 Nr. 1 auf Lagebericht, Konzernlagebericht, Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss sowie auf die Aufstellung des Anteilsbesitzes (hierzu Rn 44) angeordnet. In Fällen der Pflichtpublizität (vgl. Rn 2) gilt also auch in Bezug auf diese Unterlagen das Gebot der vollständigen und richtigen Wiedergabe. Absatz 3 Satz 2 betrifft die Form der Offenlegung in Fällen, in denen die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen oder der Bestätigungsoder Versagungsvermerk nicht gleichzeitig mit dem Jahres- bzw. Konzernabschluss offengelegt werden.

1

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Bilanzrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222, 11 ff v. 14.8.1978; zuletzt geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. Konzernbilanzrichtlinie 83/349/EWG, ABl.

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EG Nr. L 193, 1 ff v. 18.7.1983; zuletzt geändert durch RL 2009/49/EG, ABl. EU Nr. L 164, 42 ff v. 26.6.2009. ADS Rn 15; Hofbauer/Grewe/Kupsch/ Scherrer/Langenmayer Rn 4.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 328

Die ursprüngliche Fassung des Absatzes 4 enthielt Sonderbestimmungen für die 5 Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Jahres- und Konzernabschlüssen, die Angaben nicht nur in DM, sondern auch in Europäischen Währungseinheiten enthalten. Die Vorschrift, die mit Gesetz vom 25.7.1994 4 angefügt wurde, ging auf Art. 8 und 9 der sog. Mittelstandsrichtlinie 5 zurück.6 Sie ist durch das Euro-Einführungsgesetz 7 mit Wirkung vom 1.1.1999 aufgehoben worden. Der durch das EHUG 8 neu eigefügte Absatz 4 enthält eine Rechtsverordnungsermächtigung, wonach eine Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten kann (hierzu Rn 48).

II. Anwendungsbereich § 328 bezieht sich auf Kapitalgesellschaften und ihnen nach § 264a Abs. 1 gleichgestellte 6 Personengesellschaften, die deutschem Recht unterliegen (vgl. hierzu § 325 Rn 106 ff); auf Grund von Verweisungen findet die Norm zudem bei der Zweigniederlassungspublizität ausländischer Kapitalgesellschaften (§ 325a Abs. 1 Satz 1), bei Genossenschaften (§ 339 Abs. 2), Kreditinstituten (§ 340l Abs. 1 und 2) und Versicherungsunternehmen (§ 341l Abs. 1) Anwendung. Auch auf die dem Publizitätsgesetz unterliegenden Unternehmen (hierzu § 325 7 Rn 88 ff) sind auf Grund der in §§ 9 Abs. 1, 15 Abs. 2 PublG enthaltenen Verweisungen die Vorschriften des § 328 anwendbar. Dies ist auch für freiwillige oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen solcher Unternehmen anzunehmen, die nicht der Konzernabschlusspublizität des § 15 Abs. 2 PublG (für diese ist die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 328 unbestritten), sondern der Einzelabschlusspublizität nach § 9 Abs. 1 PublG unterliegen. Der Gegenmeinung ist zwar zuzugeben, dass in § 9 Abs. 1 PublG nur von der Offenlegung, nicht aber von Veröffentlichungen und Vervielfältigungen die Rede ist. Hieraus kann indes nicht geschlossen werden, dass die Bestimmung nur Fälle der gesetzlichen Pflichtpublizität in Bezug nehmen soll.9 Gegen diese Folgerung spricht, dass in § 9 Abs. 1 (wie in § 15 Abs. 2) PublG auf die Vorschrift des § 328 im Ganzen und damit auch auf diejenigen Bestimmungen verwiesen wird, die eine freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung zum Gegenstand haben. Vor diesem Hintergrund kann der Verwendung des Begriffs „Offenlegung“ in § 9 Abs. 1 PublG keine limitierende Wirkung zugesprochen werden. Dass der Begriff der Offenlegung im PublG – anders als im HGB – nicht im streng begrenzten Sinn der gesetzlichen Pflichtpublizität gebraucht wird, zeigt sich an seiner Verwendung in § 15 PublG: Unter der amtlichen Überschrift „Offenlegung des Konzernabschlusses“ finden sich dort in Absatz 2 auch Bestimmungen über die freiwillige Veröffentlichung und Vervielfältigung des Konzernabschlusses, Teilkonzernabschlusses, Konzernlageberichts und Teilkonzernlageberichts. Auch in der Sache spricht nichts dafür, die Vorschrift des § 328 im Rahmen des § 9 8 PublG nur auf die Offenlegung, nicht aber auf freiwillige oder pflichtgemäße sonstige

4 5 6 7

BGBl. I 1994, 1682. Mittelstandsrichtlinie 90/604/EWG, ABl. EG Nr. L 317, 57 ff v. 16.11.1990. Vgl. BT-Drucks. 12/7912, S. 24 (zu Nr. 10). BGBl. I 1998, 1242 (Art. 4 § 1 Nr. 3).

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BGBl. I 2006, 2553. So aber ADS Rn 7; ADS § 9 PublG Rn 27; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 4; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 4; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 2.

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Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen anzuwenden. Die Gegenauffassung hält eine Differenzierung demgegenüber für sinnvoll.10 Unternehmen, die unter das PublG fielen, würden auf diese Weise besondere Pflichten nur im Hinblick auf die Offenlegung auferlegt. Im Hinblick auf sonstige, freiwillige oder pflichtgemäße, Veröffentlichungen oder Vervielfältigungen würden sie hingegen genauso behandelt, wie Unternehmen, die nicht unter das PublG fallen. Dem ist indes entgegenzuhalten, dass die Erfüllung der Größenkriterien des PublG, die zu dessen Anwendbarkeit führt, es gerade ausschließt, derart große Unternehmen wie alle übrigen Unternehmen zu behandeln. Die Größe dieser Unternehmen rechtfertigt es nicht nur, ihnen Offenlegungspflichten aufzuerlegen und Form und Inhalt ihrer Erfüllung zu regeln, sondern auch Inhalt und Form der Erteilung sonstiger, freiwilliger oder pflichtgemäßer, Rechnungslegungsinformationen zu regeln. Nicht von § 328 erfasst sind gesetzliche Pflichten zur Veröffentlichung oder Verviel9 fältigung, die – wie die aus §§ 175 Abs. 2, 176 Abs. 1 Satz 1 AktG (Verpflichtung zur Auslegung von Rechnungslegungsunterlagen in dem Geschäftsraum der Gesellschaft und zur Vorlage in der Hauptversammlung) und diejenigen aus §§ 3, 7, 10 WpPG, 32 BörsG) – keine ,Offenlegung‘ i.S.d. §§ 325 ff zum Gegenstand haben. Im Schrifttum ist eine analoge Anwendung des Absatzes 1 auf diese Pflichten befürwortet worden.11 Die Annahme einer planwidrigen Regelungslücke innerhalb des Systems der §§ 325 ff muss aber angesichts des eindeutigen Inhaltes des Begriffs der Offenlegung in den §§ 325 ff Zweifeln begegnen. Einer Analogie bedarf es nach hier vertretener Auffassung nicht, wenn den spezialgesetzlichen Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungsbestimmungen durch Auslegung entnommen wird, welche Form die Unterlagen aufweisen müssen und ob im Fall ihrer Unvollständigkeit bzw. des Fehlens von Feststellung oder Prüfung ein aufklärender Hinweis vonnöten ist. Dies wird mit Blick auf die den betreffenden Bestimmungen zugrundeliegenden Regelungszwecke regelmäßig anzunehmen sein. Bei anderen als den unter Rn 6 in Bezug genommenen Unternehmen – beispielsweise 10 bei Einzelkaufleuten oder Personengesellschaften, die nicht dem PublG unterfallen und nicht von § 264a Abs. 1 erfasst sind – beansprucht § 328 keine Anwendung. Zwar spricht Abs. 2 allgemein von Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind. Aus der Stellung der Norm im Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB (Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften) ergibt sich aber, dass neben Kapitalgesellschaften, den durch § 264a Abs. 1 gleichgestellten Personengesellschaften und solchen Rechtsträgern, für die besondere Verweisungen auf § 328 bestehen, keine weiteren Unternehmensträger erfasst werden. Dies kann freilich nicht bedeuten, dass andere als die in Rn 6 bezeichneten Unternehmen ihre Rechnungslegungsunterlagen in beliebiger Form veröffentlichen oder vervielfältigen dürften. Auch bei ihnen ist – entsprechend dem Inhalt des § 328 Abs. 2 – dafür Sorge zu tragen, dass Verwechslungen zwischen einem vollständigen Abschluss und einer publizierten gekürzten Fassung ausgeschlossen werden.12 Ein Bestätigungsvermerk darf auch bei diesen Unternehmen nur dann Gegenstand der Veröffentlichung sein, wenn der im gleichen Zusammenhang publizierte Jahresabschluss vollständig veröffentlicht wird. Unzulässig ist selbstverständlich auch die Publikation inhaltlich unrichtiger Unterlagen. Personen, die im Vertrauen auf die Richtigkeit Rechtsgeschäfte mit dem Unternehmen vorgenommen haben, können Ansprüche gegen die handelnden Personen aus den Gesichtspunkten der Deliktshaftung und des Verschuldens bei Vertragsschluss zustehen.13 10 11 12

ADS Rn 7; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 4. ADS Rn 25. Vgl. auch ADS Rn 8.

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Vgl. auch ADS Rn 8. Zu Drittfällen vgl. ausführlich Kersting Die Dritthaftung für Informationen im Bürgerlichen Recht (2007); zur Haftung wegen Verstoßes gegen Buchfüh-

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§ 328

Soweit § 328 sich auf Unternehmen bezieht, die der gesetzlichen Pflichtpublizität 11 unterliegen, beansprucht die Vorschrift zwingend Geltung: Das Unternehmen kann nicht, etwa durch Satzungsbestimmung, die gesetzlichen Anforderungen an Form und Inhalt der offenzulegenden Rechnungslegungsunterlagen ändern oder abbedingen.14 Dagegen entfaltet Absatz 1 bei einer allein durch Gesellschaftsvertrag/Satzung begründeten Pflicht nur in den durch den Vertrag bzw. die Satzung gezogenen Grenzen Wirkung: Durch entsprechende Vertrags- bzw. Satzungsbestimmung können die Pflichten aus Absatz 1 modifiziert (z.B. auf einen Teil der Unterlagen beschränkt) oder ausgeschlossen werden. Bei einer inhaltlich von Absatz 1 abweichenden Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspraxis ist nach Absatz 2 zu verfahren:15 Es ist in einer Überschrift darauf hinzuweisen, dass die publizierten Unterlagen nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben sind, und es darf kein Bestätigungsvermerk hinzugefügt werden (vgl. zu den Anforderungen des Absatzes 2 unten Rn 29 ff).

III. Pflichtpublizität nach Abs. 1 (Jahresabschluss und Konzernabschluss) 1. Grundsatz der vollständigen und richtigen Wiedergabe (Nr. 1 Satz 1). Für die Fälle 12 der gesetzlichen Pflichtpublizität ordnet Absatz 1 Nr. 1 das Prinzip der – vorbehaltlich einer Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen – vollständigen und richtigen Wiedergabe von Abschlüssen (Jahres- und ggf. Konzernabschluss bzw. gleichgestellte IAS/IFRS-Abschlüsse) an. Auch bei einer auf Grund von Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung bestehenden, nicht weiter eingeschränkten (hierzu Rn 11) Pflicht zur Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Rechnungslegungsunterlagen gilt nach Nr. 1 Satz 1 für die Wiedergabe der Abschlüsse das Prinzip der Vollständigkeit und Richtigkeit. Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der Vollständigkeit und Richtigkeit sind dem Gesetzeswortlaut zufolge die für die Aufstellung der Abschlüsse maßgeblichen Rechtsvorschriften. Teile des Schrifttums interpretieren die Vorschrift daher in dem Sinne, dass „Auslassungen“ ggf. bei der Offenlegung zu berichtigen seien.16 Diese Auffassung vermag nicht zu überzeugen. Ihre Befolgung würde dazu führen, dass ein Fehler, der eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers zur Folge hat, bei der Offenlegung zu berichtigen wäre; Konsequenz wäre, dass ein berichtigter Jahresabschluss gemeinsam mit einem eingeschränkten Testat zu veröffentlichen wäre. Um eine solche inkonsistente Publikationspraxis zu vermeiden, erscheint es geboten, die kongruente Wiedergabe der Vorlage zu fordern; eine Ausnahme kann für offensichtliche Druck- oder Schreibfehler angenommen werden.17 Mit der sprachlichen Fassung des Absatzes 1 Nr. 1 (Vollständigkeit und Richtigkeit) ist das Prinzip der kongruenten Wiedergabe keineswegs unvereinbar, zumal den Verfassern des § 328 der Normalfall der gesetzestreuen Erstellung der Rechnungslegungsunterlagen vor Augen stand.18 Mit dem Prinzip der Vollständigkeit und Richtigkeit sind Kürzungen oder Zusam- 13 menfassungen grundsätzlich ebenso unvereinbar wie inhaltliche Abweichungen oder

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rungs- und Bilanzierungspflichten siehe Schnorr ZHR 170 (2006), 9. Allgemeine Meinung; vgl. nur ADS Rn 12; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 3; Hofbauer/Grewe/Kupsch/Scherrer/ Langenmayer Rn 2. Vgl. auch ADS Rn 12; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 3.

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Vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus/MeyerLandrut GmbHG §§ 238–335 HGB Rn 1549. Ähnlich ADS Rn 42; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 17. Im Ergebnis wie hier ADS Rn 28 ff; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 7.

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sprachliche Veränderungen. Eine Ausnahme gilt naturgemäß, soweit das Gesetz Offenlegungserleichterungen vorsieht. Soweit Erleichterungen nach §§ 326, 327 zulässigerweise in Anspruch genommen werden, kann also von einer kongruenten Wiedergabe des Abschlusses abgesehen werden. Auch ist zu beachten, dass bei der Offenlegung in gewissen Grenzen Aufstellungserleichterungen ,nachgeholt‘ werden dürfen (vgl. hierzu § 326 Rn 8 und § 327 Rn 9). Bei Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen bzw. Nachholung von Aufstellungserleichterungen verändert sich der von § 328 gesetzte Rahmen: Das Gebot der Vollständigkeit und Richtigkeit bezieht sich auf diejenigen Unterlagen, für die die Erleichterungen nicht in Anspruch genommen werden können. Eine Auf- oder Abrundung der Zahlenangaben des Jahres- oder des Konzernabschlusses 14 auf volle Beträge ist bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung nicht zulässig.19 Jede im Stadium der Offenlegung, anderweitigen Publikation oder Reproduktion vorgenommene Veränderung der Abschlussangaben begründet einen Verstoß gegen das Gebot der vollständigen und richtigen Wiedergabe. Für die Gegenauffassung, die eine Rundung in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalles zulassen möchte, mögen Gesichtspunkte der Praktikabilität sprechen. Gegen sie kann aber die eindeutige Fassung des § 328 Abs. 1 Nr. 1 angeführt werden; zudem fehlt es an eindeutigen Maßstäben dafür, wann eine Rundung verhältnismäßig und damit zulässig sein soll. Die gesetzliche Pflichtpublizität nach §§ 325 ff erfolgt in deutscher Sprache. Das 15 Gesetz ordnet dies explizit nur für die Offenlegung eines befreienden Konzernabschlusses an (§ 291 Abs. 1 Satz 1), setzt aber im Übrigen die Offenlegung in deutscher Sprache voraus.20 Dagegen genügt bei Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen EU/EWRStaat, die im Inland eine Zweigniederlassung unterhalten, gemäß § 325a Abs. 1 Satz 3 z.B. die Einreichung einer beglaubigten Abschrift der Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung (zu Einzelheiten vgl. § 325a Rn 22 ff). Bei auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhender Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspflicht ist durch Auslegung zu ermitteln, ob die Publikation bzw. Reproduktion in deutscher Sprache zu erfolgen hat. Schweigt der Gesellschaftsvertrag bzw. die Satzung hierzu, so ist bei Gesellschaften, die deutschem Recht unterliegen (hierzu § 325 Rn 106 ff), eine Pflicht zur Veröffentlichung bzw. Vervielfältigung in deutscher Sprache anzunehmen. Zur Zulässigkeit einer freiwilligen Publikation oder Reproduktion von Übersetzungen vgl. Rn 31, 33, 35.

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2. Angabe des Datums der Feststellung oder Billigung (Nr. 1 Satz 2). Das Datum der Feststellung (§ 172 AktG) oder der Billigung (§ 171 Abs. 2 Satz 4 AktG) ist bei der Offenlegung sowie bei einer durch Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung angeordneten Veröffentlichung oder Vervielfältigung anzugeben, sofern der Abschluss festgestellt oder gebilligt worden ist (Nr. 1 Satz 2). Nach der Regierungsbegründung wird die Angabe des Datums der Feststellung des Jahresabschlusses im Interesse der Rechtssicherheit verlangt.21 In der Literatur wird näher ausgeführt, die Datierung ermögliche die eindeutige Verantwortungsabgrenzung für spätere Verlustursachen.22 Darüber hinaus dient die Vorschrift der Information der Adressaten über den Grad der Verbindlichkeit des offengelegten, anderweitig publizierten oder reproduzierten Abschlusses: Ist der Abschluss noch nicht festgestellt, so muss noch mit Änderungen gerechnet werden.23 Wird der Abschluss 19

AA – in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalles – ADS Rn 43; KölnKommAktG/Claussen/Korth2 Rn 5. Unklar MünchKommHGB/Fehrenbacher2 Rn 17 sowie Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 9.

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Vgl. nur ADS Rn 46; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 9. RegE BT-Drucks. 10/317, S. 99 (zu § 283). Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 10. Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 30.

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vor Feststellung offengelegt, anderweitig publiziert oder reproduziert, so muss eine Angabe über eine später erfolgende Feststellung nicht nachgereicht werden.24 Die Angabe des Datums der Billigung wurde erst durch das Bilanzrechtsreformgesetz 25 17 eingeführt. Hiermit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der IAS/IFRS-Einzelabschluss gemäß § 325 Abs. 2a, 2b (hierzu § 325 Rn 5, 48 ff) gesellschaftsrechtlich nicht – wie der Jahresabschluss – einer Feststellung, sondern lediglich einer Billigung durch den Aufsichtsrat unterliegt.26 Doch hat die Regelung in Absatz 1 Nr. 1 Satz 2 auch Auswirkungen auf Konzernsachverhalte. Mittlerweile unterliegen nämlich auch Konzernabschlüsse der Billigung (vgl. §§ 171 Abs. 2 Satz 5, 173 Abs. 1 Satz 2 sowie die Erläuterungen zu § 325 Rn 71). Voraussetzung für die Billigung des Konzerabschlusses ist, dass dieser geprüft worden ist (§ 316 Abs. 2 Satz 2). 3. Wiedergabe des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks (Nr. 1 Satz 3). Wurde der Jahres- oder der Konzernabschluss auf Grund gesetzlicher Verpflichtung von einem Abschlussprüfer geprüft, so ist dessen Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk vollständig wiederzugeben. Die Wiedergabe des Testats dient der Aufklärung der Leser über den Grad der Verbindlichkeit des offengelegten, anderweitig publizierten oder reproduzierten Jahresabschlusses. Von Satz 3 ebenfalls erfasst ist der Konzernabschluss, da auch dieser der Prüfung unterliegt (§ 316 Abs. 2 Satz 1). Der Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk ist in seinem Wortlaut vollständig wiederzugeben. Enthält der Bestätigungsvermerk Ergänzungen i.S.d. § 322 Abs. 3 Satz 2, so sind diese wiederzugeben. Entsprechendes gilt für Einschränkungen i.S.d. § 322 Abs. 4.27 Zur vollständigen Wiedergabe zählt auch die Wiedergabe der Namen der Unterzeichner; bei einer Prüfung durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist deren Firma vollständig anzugeben. Mit dem Erfordernis der vollständigen Wiedergabe im Wortlaut bringt das Gesetz den hohen Stellenwert zum Ausdruck, den es der Abschlussprüfung auch im Zusammenhang der Information der Öffentlichkeit und der Gesellschafter beimisst. Das Erfordernis der vollständigen Wiedergabe im Wortlaut besteht nach Nr. 1 Satz 3 nur, soweit der Abschluss „auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlussprüfer geprüft“ wurde. In Fällen, in denen die Prüfung nicht auf eine gesetzliche Verpflichtung zurückgeht, beansprucht Nr. 1 Satz 3 keine Anwendung: Wird beispielsweise der Jahresabschluss einer kleinen GmbH (i.S.d. § 267 Abs. 1), die gemäß § 316 Abs. 1 Satz 1 nicht der Pflichtprüfung unterliegt, auf Grund einer Bestimmung des Gesellschaftsvertrags oder auf Grund eines Beschlusses der Gesellschafter oder der Geschäftsführung geprüft, so steht der Gesellschaft die Entscheidung über die Wiedergabe eines Bestätigungsvermerks frei. Umstritten ist indes, wie in den Fällen einer freiwilligen Prüfung zu verfahren ist, wenn kein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde, d.h. wenn nur ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk oder gar ein Versagungsvermerk erteilt wurde. Teilweise wird angenommen, auch in solchen Fällen sei es der Gesellschaft freigestellt, ob sie diesen wiedergibt oder nicht.28 Andere halten in diesen Fällen stets eine Wiedergabe des Vermerks in seiner vollständigen Fassung für geboten.29 Schließlich wird noch dahin24

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ADS Rn 50; siehe auch Hofbauer/Grewe/ Kupsch/Scherrer/Langenmayer Rn 6. AA Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 10. BGBl. I 2004, 3166. RegE BT-Drucks. 15/3419, S. 48.

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Vgl. ADS Rn 51; Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 33 ff. Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 32. Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 13; Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 6. Vgl. auch ADS Rn 55 f.

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gehend differenziert, dass die Gesellschaft bei einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk in ihrer Entscheidung über die Wiedergabe frei ist, während ein Versagungsvermerk wiedergegeben werden muss.30 Letzterer Ansicht ist zunächst entgegenzuhalten, dass es widersprüchlich erscheint, 22 die Entscheidung über den Abdruck eines eingeschränkten oder mit Ergänzungen versehenen Vermerks freizustellen, den Abdruck eines Versagungsvermerks aber zu fordern. Hierfür ließe sich zwar anführen, dass ein Abschluss trotz eines eingeschränkten Vermerks noch ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, während dies für einen Abschluss mit Versagungsvermerk nicht gilt (vgl. § 322 Abs. 4 Satz 4), so dass insofern ein qualitativer Unterschied zwischen diesen Fällen besteht. Allerdings gleichen sich beide Fälle in dem entscheidenden Punkt, dass dem Adressaten wichtige Informationen vorenthalten werden. Doch führt dies nicht dazu, dass mit der zweiten Meinung sowohl im Fall eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks als auch im Fall eines Versagungsvermerks die Wiedergabe des Vermerks zu fordern ist. Denn auch wenn die Information, dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde, für den Adressaten wichtig ist, so handelt es sich doch um eine Information, die ihm nach der gesetzlichen Regelung nicht zusteht. Das Gesetz nimmt es eben hin, dass die inhaltliche Richtigkeit des Jahresabschlusses bei nicht prüfungspflichtigen Gesellschaften unbekannt sein kann. Postuliert man nun eine Wiedergabepflicht für den Fall, dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wurde, so gründet sich dies ausschließlich auf den Umstand, dass auf Seiten der Gesellschaft ein Wissensvorsprung besteht, der ausgeglichen werden soll. Doch ist eine „Aufklärungspflicht“ nur in einem vertraglichen oder vorvertraglichem Verhältnis, für das es auf die inhaltliche Richtigkeit des Abschlusses ankommt, begründbar. Im Rahmen des § 328 geht es indes von vornherein nicht um die inhaltliche Richtigkeit des Abschlusses, sondern nur um die richtige Wiedergabe der Vorlage. Wird kein Prüfervermerk wiedergegeben, so hat ein Adressat des Abschlusses daher keinerlei Veranlassung, auf dessen inhaltliche Richtigkeit zu vertrauen. Während mithin eine Pflicht zur Wiedergabe eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks bzw. eines Versagungsvermerks de lege lata nicht begründbar ist, sollte de lege ferenda durchaus darüber nachgedacht werden, die Wiedergabe von Prüfungsvermerken, die aufgrund einer freiwilligen Prüfung erstellt wurden, zu verlangen. Dies könnte durch Streichung der Worte „aufgrund gesetzlicher Vorschriften“ in § 328 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 einfach geschehen. Nimmt eine Gesellschaft Offenlegungserleichterungen in Anspruch oder holt sie Auf23 stellungserleichterungen bei der Offenlegung nach (hierzu § 326 Rn 8 und § 327 Rn 9), so legt sie ihren Jahresabschluss nicht vollständig offen. Bei der Wiedergabe eines Bestätigungsvermerks, der sich auf den vollständigen Jahresabschluss bezieht, ist auf diese Diskrepanz hinzuweisen (Nr. 1 Satz 3 2. Hs.): Für den Leser muss ersichtlich sein, dass der Bestätigungsvermerk sich auf eine andere als die im gleichen Zusammenhang wiedergegebene Fassung des Jahresabschlusses bezieht.31 Vom Gesetz nicht vorgesehen, aber mit ihm vereinbar und daher zuzulassen ist die 24 verbreitete Praxis einer gesonderten Prüfung der zur Offenlegung bestimmten Fassung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer.32 Diese Prüfung kann zu der – bei der 30 31 32

Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 17. Hütten in: Küting/Weber HdR5 § 326 Rn 23, § 327 Rn 18. Vgl. hierzu ADS Rn 59; vgl. auch den Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bun-

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destages BT-Drucks. 10/4268, S. 121 (zu § 327), wo – in Abweichung von der Gesetz gewordenen Fassung – sogar von einer Verpflichtung zu einer gesonderten Prüfung des verkürzten Abschlusses ausgegangen wird.

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Offenlegung wiedergabefähigen – Feststellung des Abschlussprüfers führen, dass der zur Offenlegung bestimmte, verkürzte Jahresabschluss ordnungsgemäß aus dem vollständigen Jahresabschluss hergeleitet und nur unter Inanspruchnahme der zugelassenen Erleichterungen hergestellt worden sei, folglich den gesetzlichen Vorschriften entspreche. Eine solche für die Offenlegung erstellte Bescheinigung stellt keinen zweiten Bestätigungsvermerk dar.33 Sie darf auch nicht durch entsprechende Formulierung den Eindruck erwecken, selbst das Testat darzustellen.34 Nr. 1 Satz 3 2. Hs. fordert seinem Wortlaut nach einen Hinweis auf die Nichtüberein- 25 stimmung des wiedergegebenen Jahresabschlusses mit demjenigen, auf den sich der Bestätigungs- oder Versagungsvermerk bezieht, nur bei der Offenlegung, also im Rahmen der gesetzlichen Pflichtpublizität. In analoger Anwendung der Vorschrift ist aber auch in den Fällen der auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden Veröffentlichung oder Vervielfältigung ein Hinweis auf die Nichtübereinstimmung zu fordern. Da Absatz 1 sich im Ganzen auch auf diese Fälle bezieht und nicht anzunehmen ist, dass die Gesetzesverfasser die Fälle der auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhenden Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Nr. 1 Satz 3 2. Hs. ausnehmen wollten, kann von einer Regelungslücke ausgegangen werden. Die Gefahr einer Irreführung der Öffentlichkeit und der Gesellschafter ist bei einer vertrags- oder satzungsbedingten Publikation oder Reproduktion in gleicher Weise gegeben wie in den Fällen der gesetzlichen Pflichtpublizität; eine analoge Anwendung der Vorschrift erscheint daher gerechtfertigt.35 Für Fälle der freiwilligen Veröffentlichung oder Vervielfältigung von verkürzten Abschlüssen vgl. Rn 28. 4. Vorab-Offenlegung zur Fristwahrung (Nr. 2). Absatz 1 Nr. 2 enthält eine Regelung 26 zur sog. Vorab-Offenlegung, die auf Grund der Fristbestimmung in § 325 Abs. 1 Satz 2 erforderlich werden kann (hierzu § 325 Rn 40 f): Werden der Jahres- oder Konzernabschluss zur Wahrung der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen über die Offenlegung vor einer gesetzlich geforderten Prüfung, Feststellung oder Billigung oder nicht gleichzeitig mit beizufügenden Unterlagen offengelegt, so ist hierauf bei der Offenlegung hinzuweisen. Der Hinweis ist sowohl bei der Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (§ 325 Abs. 1 Satz 1) als auch bei der Bekanntmachung im elektronischen Bundesanzeiger (§ 325 Abs. 2) zu geben, wobei dies regelmäßig ohnehin uno actu geschehen wird. Er muss unmissverständlich zum Ausdruck bringen, inwieweit die eingereichten Unterlagen unvollständig sind, d.h. welche Rechtsakte oder Unterlagen fehlen.36 Die Formel, Jahresabschluss und Lagebericht würden „vorab offengelegt“, reicht nicht aus.37 Der Hinweis kann beispielsweise auf dem Deckblatt der einzureichenden Unterlagen sowie am Ende des Bekanntmachungstextes erfolgen.38 Ein Hinweis auf das Fehlen der Prüfung oder Feststellung ist nur gefordert, „sofern 27 diese gesetzlich vorgeschrieben sind“; ein solcher auf das Fehlen von Unterlagen ist nur bezüglich „beizufügenden“, d.h. nach dem Gesetz offenzulegenden Unterlagen erforderlich.39 Daher erübrigt sich beispielsweise bei kleinen Kapitalgesellschaften ein Hinweis auf das Fehlen einer Prüfung (vgl. § 316 Abs. 1 Satz 1). Bei der Offenlegung eines Konzernabschlusses erübrigt sich ein Hinweis auf das Fehlen der Feststellung, da das Gesetz keine Feststellung durch die Gesellschafter fordert. 33 34 35

Wie hier ADS Rn 60; vgl. auch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 12. Vgl. im Einzelnen ADS Rn 65. Im Ergebnis ebenso ADS Rn 66 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh GmbHG18 § 41 Rn 159.

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ADS Rn 71; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 26. ADS Rn 71. AA Glade § 325 Rn 20. Vgl. ADS Rn 71. MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 25.

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Für Fälle, in denen eine Veröffentlichungs- oder Vervielfältigungspflicht nicht auf gesetzlicher Grundlage, sondern auf dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung beruht, ist im Schrifttum eine analoge Anwendung des Absatzes 1 Nr. 2 befürwortet worden.40 Dem ist aus den zu Absatz 1 Nr. 1 entwickelten Gründen (Rn 25) zu folgen. Eine Pflicht zu einem Hinweis auf das Fehlen von Rechtsakten oder Unterlagen kann sich zudem aus dem Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung ergeben: Ordnen Vertrag bzw. Satzung die Veröffentlichung oder Vervielfältigung gewisser Unterlagen zum Zweck der Information von Öffentlichkeit und/oder Gesellschaftern an, so kann dem die Unzulässigkeit einer Irreführung der Adressaten durch Publikation oder Reproduktion unvollständiger Unterlagen entnommen werden.

IV. Freiwillige Abschlusspublizität nach Abs. 2 29

1. Allgemeines. Der Tatbestand des Absatzes 2 bildet das Gegenstück zu demjenigen des Absatzes 1: Dort ging es um die gesetzlich geforderte Offenlegung und um die gesellschaftsvertraglich oder satzungsmäßig angeordnete Pflichtpublizität; hier – in Absatz 2 – sind die Fälle einer freiwilligen Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Abschlüssen geregelt. Zu diesen Fällen freiwilliger Publizität zählen beispielsweise die Veröffentlichung von Jahres- oder Konzernabschlüssen in Presseorganen und die Publikation von Geschäftsberichten durch Kapitalgesellschaften, soweit sie auf freiwilliger Grundlage erfolgt; dient die Verbreitung eines Geschäftsberichtes demgegenüber auch der Erfüllung gesetzlicher Pflichten (etwa denjenigen aus §§ 175 Abs. 2, 176 Abs. 1 Satz 1 AktG), so ist durch Auslegung der betreffenden Gesetzesvorschriften zu ermitteln, welche Form diese Unterlagen aufweisen müssen (vgl. Rn 9). Zweifelhaft kann die Anwendbarkeit des Absatzes 2 bei der Veröffentlichung einzel30 ner Unternehmenskennzahlen, z.B. in Werbeschriften, sein. Teile des Schrifttums möchten die gesetzliche Regelung in solchen Fällen nicht heranziehen,41 andere nur in „ganz engen Grenzen“ Ausnahmen von der Anwendung machen.42 Ausgangspunkt für die Beantwortung der Frage muss der Begriff des Abschlusses in Absatz 2 sein: Werden lediglich einzelne Kennziffern wie beispielsweise das Jahresergebnis angegeben, so stellt dies keine Publikation des Jahres- bzw. Konzernabschlusses dar. Wird dagegen eine Zahlenaufstellung publiziert, die nach ihrem Erscheinungsbild für eine vollständige Bilanz und/oder Gewinn- und Verlustrechnung gehalten werden könnte, so ist, falls nicht die in Absatz 1 vorgeschriebene Form eingehalten ist, ein Hinweis nach Absatz 2 erforderlich. Absatz 2 Satz 1 ist zu entnehmen, dass für die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsver31 trag oder Satzung vorgeschriebene Veröffentlichung oder Vervielfältigung von Jahresoder Konzernabschlüssen zwei Wege offenstehen: Die Unterlagen können zum einen in der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form – also nach den für die Fälle der Pflichtpublizität geltenden Regeln – publiziert oder reproduziert werden; hierfür kann auf die Erläuterungen zu Absatz 1 (Rn 12 bis 28) verwiesen werden. Werden Jahres- oder Konzernabschluss nicht in der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben, so sind die im Folgenden behandelten Regelungen des Absatzes 2 zu beachten. Auch bei Ergehen eines Hinweises nach Absatz 2 dürfen keine irreführenden Angaben 32 publiziert werden. Das Vorgehen nach Absatz 2 erlaubt bei freiwilliger Veröffentlichung 40 41

ADS Rn 72; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 14. Vgl. KölnKomm-AktG/Claussen/Korth 2

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42

Rn 10; zweifelnd Richter BB 1977, 1329 (1330). ADS Rn 82.

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oder Vervielfältigung Abweichungen von den die Form betreffenden Anforderungen des Absatzes 1, z.B. die Publikation einer verkürzten Bilanz, gestattet aber nicht die Verbreitung unzutreffender oder anderweitig irreführender Angaben.43 Darüber hinaus ist die Verbreitung unzutreffender oder irreführender Angaben nach Absatz 2 auch verboten. Zwar bezieht sich das Richtigkeitsgebot des § 328 Absatz 1 Nr. 1 Satz 1 nur auf die korrekte Wiedergabe der Vorlage bei der Offenlegung, während inhaltliche Richtigkeit nur im Rahmen der Aufstellung gefordert ist. Doch lässt sich hier ein Erstrechtschluss ziehen: Wenn bereits die Abweichung von der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form einen Hinweis erfordert, so ist ein Hinweis erst recht erforderlich, wenn die formalen Abweichungen die Gefahr einer (inhaltlichen) Irreführung begründen. Mit anderen Worten: Es sind nur solche von den Anforderungen des Absatzes 1 abweichende Veröffentlichungen zulässig, bei denen die Gefahr einer Irreführung vermieden wird. 2. Hinweis auf Abweichung von der gesetzlichen Form. Wird ein Abschluss in einer 33 Veröffentlichung oder Vervielfältigung, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben ist, in anderer als der in Absatz 1 bezeichneten Form wiedergegeben, so ist hierauf „jeweils in einer Überschrift“ hinzuweisen (Absatz 2 Satz 1). Aus dem Erfordernis eines „jeweils“ zu gebenden Hinweises kann geschlossen werden, dass dies für jeden Abschluss, d.h. sowohl für den Jahres- als auch den Konzernabschluss sowie diesen gleichstehende Abschlüsse nach IAS/IFRS (§§ 325 Abs. 2a, 315a) gilt und stets ein Hinweis erforderlich ist. Werden ganze Teile (z.B. der Anhang) nicht wiedergegeben, so muss hierauf in der Überschrift des Abschlusses hingewiesen werden (z.B.: „Jahresabschluss ohne Anhang“). Wird dagegen nur ein Teil des Jahresabschlusses, beispielsweise die Bilanz, in veränderter Form wiedergegeben, so ist dem Zweck des Absatzes 2 Genüge getan, wenn in der Überschrift des betreffenden Teils hierauf hingewiesen wird (z.B.: „verkürzte Bilanz“); stattdessen kann der Hinweis aber auch in der Überschrift des Jahresabschlusses gegeben werden (z.B.: „Jahresabschluss mit verkürzter Bilanz“).44 Wird der Jahresabschluss in einer anderen als der deutschen Sprache wiedergegeben, so ist hierauf gleichfalls in der Überschrift hinzuweisen (z.B. durch die Angabe „Übersetzung des deutschen Originals“ in der jeweils verwandten Sprache); da der Jahresabschluss in deutscher Sprache zu erstellen ist (§ 244), entspricht nur die deutschsprachige Publikation oder Reproduktion der Form des Absatzes 1. 3. Wiedergabe des Inhaltes des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks. Bei der Ver- 34 öffentlichung oder Vervielfältigung eines Jahresabschlusses in anderer als der nach Absatz 1 vorgesehenen Form darf ein Bestätigungsvermerk nicht beigefügt werden (Absatz 2 Satz 2). Die Adressaten der Publikation oder Reproduktion sollen nicht durch den Vermerk eines Abschlussprüfers, der sich auf eine andere als die wiedergegebene Fassung des Jahresabschlusses bezieht, in die Irre geführt werden. Zweifelhaft kann erscheinen, ob bei der Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer 35 Übersetzung des Jahresabschlusses der Bestätigungsvermerk in übersetzter Fassung beigefügt werden darf. Da der Jahresabschluss in deutscher Sprache zu erstellen ist (§ 244), entspricht nur die deutschsprachige Publikation oder Reproduktion den Anforderungen

43

Weitergehend für eine Heranziehung des heute in §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 2 niedergelegten Rechtsgedankens des früheren § 149 Abs. 1 Satz 2 AktG Geßler/Hefermehl/Kropff AktG § 178 Rn 14; zu Einzelheiten vgl. ADS

44

Rn 86 ff. Siehe auch Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 17. Vgl. auch ADS Rn 89 f; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Grottel 7 Rn 18; Richter BB 1977, 1329 (1330).

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des Absatzes 1. Ist freilich die Übersetzung eines ungekürzten Jahres- oder Konzernabschlusses als solche gekennzeichnet (vgl. Rn 33), so wird ein gleichfalls übersetzter Bestätigungsvermerk beim Publikum keine Fehlvorstellungen hervorrufen. In diesem Fall erscheint eine teleologische Reduktion gerechtfertigt: Der Bestätigungsvermerk darf – in übersetzter Fassung – dem übersetzten Jahres- oder Konzernabschluss beigefügt werden.45 Bei den unter Absatz 2 fallenden freiwilligen Veröffentlichungen oder Vervielfältigun36 gen ist, soweit eine gesetzliche Pflichtprüfung erfolgt ist, nach dem Wortlaut des Absatzes 2 Satz 3 „anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält.“ Es geht hierbei um Angaben zur Erteilung, Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks (§ 322 Abs. 2 Satz 1) sowie um Hinweise auf Umstände, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam macht, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken (§ 322 Abs. 3 Satz 2). Eine Wiedergabe des Bestätigungsvermerks im Wortlaut ist wegen des Absatzes 2 Satz 2 unzulässig.46 Die Angaben zur Prüfung sind auch dann erforderlich, wenn der Bestätigungsvermerk 37 ohne Einschränkung und ohne Hinweise des Abschlussprüfers erteilt worden ist. Zwar kann der Rechtsverkehr durch ein Fehlen der Angaben nicht in relevanter Weise irregeführt werden, da der (in gekürzter oder anderweitig modifizierter Form veröffentlichte oder vervielfältigte) Jahres- oder Konzernabschluss geprüft und ohne Einschränkung und ohne Erteilung besonderer Hinweise bestätigt worden ist, so dass man für diese Fälle eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des Absatzes 2 Satz 3 erwägen und einen Hinweis auf die Prüfung für entbehrlich halten kann.47 Doch dient ein Hinweis auf die erfolgte Prüfung im Fall eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nicht der Vermeidung einer Irreführung des Rechtsverkehrs, sondern dessen Information darüber, dass eine Prüfung stattgefunden hat und diese zu einem positiven Ergebnis geführt hat. Schließlich ist es dem Unternehmen untersagt, den Bestätigungsvermerk beizufügen (Absatz 2 Satz 2). Demgegenüber könnte man einwenden, dass keine Notwendigkeit besteht, Unternehmen zur Offenlegung von für sie positiven Umständen anzuhalten. Doch geht es bei der Rechnungslegung darum, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln (vgl. § 264 Abs. 2); der Gesellschaft sind keine Übertreibungen und jenseits des Vorsichtsprinzips auch keine Untertreibungen gestattet. Es ist nur folgerichtig, dass dieser objektive Ansatz auch bei der Offenlegung verfolgt wird und eine Verpflichtung zur Offenlegung auch von für die Gesellschaft positiven Umständen besteht. Vor diesem Hintergrund ist für eine teleologische Reduktion kein Raum. Eine Veröffentlichung vor Abschluss der Prüfung ist nicht ausgeschlossen: Absatz 2 38 enthält lediglich die Anforderung, dass ein Hinweis auf eine ,erfolgte‘ Prüfung zu geben ist. Bei einer vor der Pflichtprüfung erfolgenden Publikation oder Reproduktion braucht auf diesen Umstand nicht hingewiesen zu werden.48 Der Umstand, dass es an einer Prüfung noch fehlt, ist für den Rechtsverkehr schon daran erkennbar, dass ein Hinweis nach Absatz 2 Satz 3, der nach hier vertretener Auffassung (Rn 37) auch dann zu geben ist, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wird, fehlt. 45

Weitergehend ADS Rn 47: Hiernach soll sogar eine Umrechnung in eine fremde Währung nicht als Änderung bei der Wiedergabe eines Jahresabschlusses anzusehen sein.

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46 47 48

Hütten in: Küting/Weber HdR5 Rn 61; AA ADS Rn 94. So die Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 31. AA noch die Vorauflage Staub/Zimmer 4 Rn 31.

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4. Hinweis auf erfolgte oder nicht erfolgte Einreichung. Bei einer Veröffentlichung 39 oder Vervielfältigung in anderer als der durch Absatz 1 vorgeschriebenen Form ist nach Absatz 2 Satz 4 anzugeben, „ob die Unterlagen bei dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eingereicht worden sind.“ Die Vorschrift möchte Adressaten der Wiedergabe eines veränderten, etwa eines verkürzten Jahres- oder Konzernabschlusses in die Lage versetzen, Einsicht in die vollständigen Rechnungslegungsunterlagen zu nehmen. Aus Absatz 2 Satz 4 geht – anders als aus der Vorgängervorschrift des früheren § 178 40 Abs. 2 Satz 4 AktG – eindeutig hervor, dass eine Veröffentlichung oder Vervielfältigung bereits vor der Offenlegung zulässig ist. In diesem Fall ist nach Absatz 2 Satz 4 bei der Wiedergabe des Jahresabschlusses der Hinweis zu geben, dass die Offenlegung noch nicht erfolgt ist. Auch die Angabe, dass die Offenlegung demnächst durch Einreichung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (§ 325 Abs. 1) und Bekanntmachung (§ 325 Abs. 2) erfolge, reicht aus; sie impliziert, dass die Offenlegung noch nicht erfolgt ist.49

V. Form der Pflichtveröffentlichung bei anderen Unterlagen Während Absatz 1 Nr. 1 die Form der Pflichtveröffentlichung zunächst nur in Bezug 41 auf Jahres- und Konzernabschlüsse nebst Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk regelt, enthält Absatz 3 Satz 1 eine Verweisung auf diese Vorschrift für weitere nach § 325 Abs. 1 offenzulegende Unterlagen, nämlich den Lagebericht, den Konzernlagebericht, den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluss über seine Verwendung sowie die Aufstellung des Anteilsbesitzes (hierzu Rn 44). Da Absatz 3 Satz 1 nicht lediglich auf die Rechtsfolgen von Absatz 1 Nr. 1 verweist, sondern die Vorschrift im ganzen in Bezug nimmt (Rechtsgrundverweisung), sind von ihr nur die dort geregelten Fälle der pflichtgemäßen Publizität (Offenlegung oder Veröffentlichung/Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung) erfasst.50 Aus der Verweisung auf Absatz 1 Nr. 1 ergibt sich, dass grundsätzlich auch Lage- und 42 ggf. Konzernlagebericht so wiederzugeben sind, dass sie den für die Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen (vgl. zu den Anforderungen des Absatzes 1 Nr. 1 Rn 12 ff). Eine Ausnahme gilt für kleine Kapitalgesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 1, die gemäß § 326 Satz 1 von der Verpflichtung zur Offenlegung des Lageberichts ausgenommen sind. Auch für die pflichtgemäße Publikation (Offenlegung oder gesellschaftsvertraglich/ 43 satzungsmäßig angeordnete Veröffentlichung oder Vervielfältigung) des Vorschlages und des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses verweist Absatz 3 Satz 1 auf Absatz 1 Nr. 1. Die offengelegte, veröffentlichte oder vervielfältigte Fassung des Vorschlages und des Beschlusses muss also den ordnungsgemäß erstellten Vorlagen entsprechen. Bei einer Aktiengesellschaft sind der Bilanzgewinn, der an die Aktionäre auszuschüttende Betrag oder Sachwert, die in Gewinnrücklagen einzustellenden Beträge, ein Gewinnvortrag und der zusätzliche Aufwand auf Grund des Gewinnverwendungsbeschlusses anzugeben (§ 174 Abs. 2 AktG).

49

50

Vgl. auch Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 18; Richter BB 1977, 1329 (1330). Siehe auch ADS Rn 112 ff: Da Abs. 2 keine

Anwendung finde, sei eine vollständige Übereinstimmung mit den Vorlagen bei freiwilliger Publikation erforderlich.

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§ 328

3. Buch. Handelsbücher

44

Auch für die Aufstellung des Anteilsbesitzes verweist Absatz 3 Satz 1 auf Absatz 1 Nr. 1. Die Aufstellung muss also der Vorlage entsprechen (vgl. Rn 12), welche wiederum in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Anforderungen (§§ 285 Nr. 11 und 11a, 287 a.F.) erstellt sein muss. Da jedoch § 287 a.F., der eine separate Aufstellung des Anteilsbesitzes erlaubte, durch das BilMoG aufgehoben wurde, ist die Aufstellung nunmehr zwingend Teil des Anhangs, der als Erweiterung des Jahresabschlusses eine Einheit mit der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung bildet (§ 264 Abs. 1 Satz 1). Die Aufstellung des Anteilsbesitzes wird also unmittelbar von Absatz 1 Nr. 1 erfasst, so dass der Verweis in Absatz 3 Satz 1 ins Leere geht. Es handelt sich um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers des BilMoG, der diese Verweisung als redaktionelle Folgeänderung der Aufhebung des § 287 hätte streichen sollen. Der Bericht des Aufsichtsrates ist in Absatz 3 Satz 1 nicht genannt. Viel spricht für 45 die im Schrifttum verbreitete Deutung, dass der Bericht nur auf Grund eines Redaktionsversehens nicht in den Text des Absatzes 3 aufgenommen wurde: Auch der Bericht des Aufsichtsrates unterliegt der Pflichtpublizität nach § 325 Abs. 1 Satz 1. Gründe für eine differenzierte Behandlung von Lage- respektive Konzernlagebericht sowie Ergebnisverwendungsvorschlag und -beschluss (zur Aufstellung des Anteilsbesitzes siehe Rn 44) auf der einen und Bericht des Aufsichtsrates auf der anderen Seite sind nicht gegeben. Gute Gründe können also für die Annahme einer planwidrigen Regelungslücke und für die auf eine Vergleichbarkeit des ungeregelten mit dem geregelten Sachverhalt gegründete analoge Anwendung des Absatzes 3 Satz 1 angeführt werden.51

VI. Nachträgliche Offenlegung einzelner Unterlagen 46

Absatz 3 Satz 2 hat – im Unterschied zu Satz 1 – nur die Offenlegung, nicht die anderen Fälle pflichtgemäßer Publizität zum Gegenstand. Die Vorschrift regelt in Ergänzung zu Absatz 1 Nr. 2 (hierzu Rn 26 ff) das Verfahren bei der nachträglichen Offenlegung einzelner Unterlagen. Bei der nachträglichen Offenlegung des Lage- oder Konzernlageberichts, des Vorschlages über die Verwendung des Ergebnisses oder des Beschlusses über seine Verwendung (zur Aufstellung des Anteilsbesitzes siehe Rn 44) ist jeweils anzugeben, auf welchen Abschluss sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist. Gleiches ist auf Grund einer analogen Anwendung des Absatzes 3 Satz 2 für die nachträgliche Offenlegung des Berichts des Aufsichtsrates anzunehmen (vgl. Rn 45). Schließlich gilt die Verpflichtung zur näheren Bezeichnung des Jahres- oder Konzernabschlusses und des Ortes seiner Offenlegung auch im Fall der nachträglichen Offenlegung des Bestätigungs- oder des Versagungsvermerkes (Absatz 3 Satz 2 2. Hs.). Bei der nachträglichen Offenlegung einzelner Unterlagen ist nach Absatz 3 Satz 2 47 anzugeben, „auf welchen Abschluß sie sich beziehen“. Erforderlich ist die Angabe der Firma des offenlegenden Unternehmens, die Bezeichnung als Jahres- oder Konzernabschluss sowie die Angabe des Geschäftsjahres oder Stichtages, auf welches/n sich die offengelegten Unterlagen beziehen. Zudem fordert Absatz 3 Satz 2 die Angabe, wo der Jahres- oder Konzernabschluss offengelegt worden ist. Die Angabe des Offenlegungsortes hat durch das EHUG seine Bedeutung verloren, da die Unterlagen nicht mehr bei dem Handelsregister am Sitz der Gesellschaft, sondern stets zentral beim Betreiber des elek51

Im Ergebnis ebenso ADS Rn 100, 103; Beck’scher Bilanzkommentar/Ellrott/Aicher 6 Rn 20; KölnKomm-AktG/Claussen/Korth 2

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Rn 11; Meyer-Landrut/Miller/Niehus/MeyerLandrut GmbHG §§ 238–335 HGB Rn 1555.

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tronischen Bundesanzeigers eingereicht werden (§ 325 Rn 6, 29 ff). Anders als im Fall des Absatzes 2 Satz 4 ist dies jedoch nicht zum Anlass genommen worden, auf die Angabe des Ortes der Offenlegung zu verzichten. Man wird daher annehmen können, dass für die Angabe des Ortes der Hinweis auf den elektronischen Bundesanzeiger allein nicht ausreicht. Zusätzlich wird man Angaben fordern, die eine einfache Auffindung des Abschlusses ermöglichen, als sinnvoll erscheint insofern die Angabe eines Hyperlinks, welcher den Benutzer möglichst direkt zu den Abschlüssen führt.

VII. Verzicht auf die Kontoform (Abs. 4) § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 enthält eine Rechtsverordnungsermächtigung für das 48 Bundesministerium der Justiz, welches im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie handeln muss, wonach Abweichungen von der Kontenform des § 266 Abs. 1 gestattet werden können (siehe § 330 Rn 6). § 328 Abs. 4 erweitert diese Ermächtigung nun dahingehend, dass auch dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers für die Bilanz eine Abweichung von der Kontoform des § 266 Abs. 1 gestattet werden kann. Grund hierfür ist die Erwägung, dass die Kontenform für die Darstellung im Internet problematisch sein kann.52 Diese wirft bei der Darstellung im Internet Probleme auf, da für eine Gesamtdarstellung mit einem ausreichend großen Schriftbild der Bildschirm in der Regel nicht die notwendige Breite aufweist und deshalb gescrollt werden müsste.53

VIII. Sanktionen bei Verstößen gegen § 328 § 334 Abs. 1 Nr. 5 stuft einen Verstoß gegen § 328 als Ordnungswidrigkeit ein. Siehe 49 zu den Sanktionen bei der Verletzung von Publizitätspflichten im Übrigen § 325 Rn 110 ff.

§ 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers (1) 1 Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollzählig eingereicht worden sind. 2 Der Betreiber des Unternehmensregisters stellt dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Daten zur Verfügung, soweit dies für die Erfüllung der Aufgaben nach Satz 1 erforderlich ist. 3 Die Daten dürfen vom Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nur für die in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden. (2) 1 Gibt die Prüfung Anlass zu der Annahme, dass von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, kann der Betreiber des elektronischen Bundesan52 53

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Wiedmann 2 Rn 13. RegE BT-Drucks. 16/960, S. 49; Bericht des

Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/2781, S. 81.

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zeigers von der Kapitalgesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) oder Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a verlangen. 2 Unterlässt die Kapitalgesellschaft die fristgemäße Mitteilung, gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. (3) In den Fällen des § 325a Abs. 1 Satz 3 und des § 340l Abs. 2 Satz 4 kann im Einzelfall die Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. (4) Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offen zu legenden Unterlagen nicht oder unvollständig eingereicht wurden, wird die jeweils für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde unterrichtet.

Schrifttum Vgl. die Angaben zu § 325, ferner Grönwoldt Das Bilanzrichtlinien-Gesetz und die Pflichten des Registergerichts bei überschuldeter Jahresbilanz, BB 1988, 1494; Lück Offenlegungspflichten für die „kleine“ GmbH nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, GmbHR 1987, 42; Ziegler Offenlegung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften – Einreichung zum Handelsregister, Prüfung des Registergerichts, Rpfleger 1988, 231.

Übersicht I. Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (Abs. 1) . . II. Informationsrecht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers (Abs. 2) 1. Voraussetzungen des Informationsrechts . . . . . . . . . . . . . . . .

Rn

Rn

1–6

2. Inhalt des Informationsrechts . . . . 10–13 3. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . 14–18

7–18

III. Durchsetzung der Offenlegungspflicht (Abs. 4) . . . . . . . . . . . . . . . . . 19–23

8, 9

I. Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers (Abs. 1) 1

Die Prüfungspflicht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers nach Absatz 1 bezieht sich auf die Vollzähligkeit der eingereichten Unterlagen und die Rechtzeitigkeit ihrer Einreichung (Absatz 1 Satz 1). Der Umfang der einzureichenden Unterlagen bestimmt sich nach § 325 Abs. 1 und 3 und umfasst, unter Anwendung der verschiedenen Erleichterungen (§§ 326 f), den Jahresabschluss mit Anhang, den Lagebericht, den Bericht des Aufsichtsrats, die Entsprechenserklärung gemäß § 161 AktG, den Vorschlag und Beschluss über die Ergebnisverwendung, ggf. den Konzernabschluss mit Anhang und Konzernlagebericht sowie den Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerk. Die Rechtzeitigkeit bestimmt sich nach § 325 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 (dort Rn 40 ff). 2 Eine Prüfung der inhaltlichen Richtigkeit der eingereichten Unterlagen erfolgt nicht. Im Gegensatz zur Rechtslage nach § 177 Abs. 3 Satz 2 AktG a.F. ist nicht zu prüfen, ob der Jahresabschluss offensichtlich nichtig ist. Es ist allerdings zu prüfen, ob es sich überhaupt um einen Jahresabschluss, einen Lagebericht oder die sonst einzureichenden Unterlagen handelt.1 Dies dürfte jedoch, wenn überhaupt, nur bei äußerst schwerwiegenden Mängeln zur Annahme der Unvollständigkeit führen.2 1

RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 (zu § 284 HGB-E).

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2

Vgl. ADS Rn 8; KölnKomm-AktG/Claussen/ Korth 2 Rn 2.

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Zu prüfen ist bei gesetzlich vorgeschriebener Prüfung jedoch das Vorliegen des Bestätigungs- oder Versagungsvermerks (§ 322), da der Vermerk zu den in § 325 Abs. 1 genannten Unterlagen gehört und die Unterlagen anderenfalls nicht vollzählig wären.3 Eine Prüfung der Bekanntmachung der eingereichten Unterlagen fordert § 329 nicht. Während die frühere Fassung der Vorschrift eine solche Prüfung vor dem Hintergrund der Trennung zwischen Registergericht als Ort der Einreichung und Bundesanzeiger als Ort der Bekanntmachung noch vorsah, ist dieses Erfordernis mit dem EHUG 4 entfallen. Schließlich sind die Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger einzureichen und dort auch bekanntzumachen, so dass eine etwa fehlende Bekanntmachung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers auch ohne Prüfung evident ist. Soweit dies für die Prüfung erforderlich ist, stellt der Betreiber des Unternehmensregisters (§ 8b) dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Eintragungen im Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregister, deren Bekanntmachung, zum Register eingereichte Dokumente sowie die Bekanntmachungen der Insolvenzgerichte nach § 9 InsO zur Verfügung (Absatz 1 Satz 2). Die Daten dürfen vom Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nur für die Zwecke der Prüfung der Vollständigkeit und Fristgemäßheit der Einreichung der Rechnungslegungsunterlagen verwendet werden (Absatz 1 Satz 3). Zu den erforderlichen Daten zählen u.a. sämtliche Daten zur Existenz von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, da dies die Überprüfung erlaubt, ob diese ihrer Offenlegungspflicht nachkommen. Im Fall von Personenhandelsgesellschaften sind überdies Angaben zu den Gesellschaftern erforderlich, so dass beurteilt werden kann, inwieweit diese im Sinne des § 264a Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind. Erforderlich ist überdies die Information über ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr, weil nur so die Frage der Rechtzeitigkeit der Einreichung beurteilt werden kann. Diese Information ist beim Unternehmensregister allerdings nicht erfasst, so dass es sich für Unternehmen mit abweichendem Geschäftsjahr empfiehlt, diesen Umstand dem Bundesanzeiger selbst mitzuteilen.5

3 4

5

6

II. Informationsrecht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers (Abs. 2) Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers kann mitunter anhand der vorhan- 7 denen bzw. allgemein zugänglichen Informationen die Berechtigung zur Inanspruchnahme größenabhängiger Erleichterungen bei der Aufstellung und Offenlegung des Jahresabschlusses oder der Erleichterung des § 327a nicht überprüfen. Absatz 2 Satz 1 sieht daher ein Unterrichtungsrecht zur Überprüfung der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Erleichterungen vor. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers kann unter gewissen Voraussetzungen die für die Feststellung des Eingreifens der Erleichterungen erforderlichen Angaben (Umsatzerlöse, durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer, Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 327a) verlangen.

3

4

ADS Rn 7; Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 2; Lutter/Hommelhoff/Kleindiek GmbHG17 Anh. § 42a Rn 29. BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/

5

Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. Vgl. hierzu Schlauß BB 2008, 939.

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8

1. Voraussetzungen des Informationsrechts. Das Informationsrecht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers setzt voraus, dass die Prüfung nach Absatz 1 Anlass zur Annahme gibt, dass größenabhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a zu Unrecht in Anspruch genommen worden sind. Ein Unterrichtungsrecht besteht nicht, wenn ein Unternehmen, dessen Größenklasse zweifelhaft ist, von den Erleichterungen keinen Gebrauch gemacht hat.6 Anhaltspunkte für eine unberechtigte Inanspruchnahme bestehen nicht allein deshalb, weil das Unternehmen für seine Größenklasse keine Nachweise erbracht hat. Es muss sich aus den dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers zugänglichen Informationen ergeben, dass die Größenkriterien des § 267 Abs. 1 bzw. Abs. 2 überschritten sein können. Dafür muss eine begründete Annahme vorliegen.7 Zweifel an der Berechtigung zur Inanspruchnahme der Erleichterungen können sich aus der Bilanzsumme ergeben. Ohne solche Anhaltspunkte ist der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nicht befugt, eine Überprüfung von Amts wegen vorzunehmen. Die Überprüfung muss im zeitlichen Zusammenhang mit der Prüfung nach Absatz 1, d.h. mit der Einreichung der Unterlagen, stehen.8 Liegen Anhaltspunkte für die Annahme vor, dass bestimmte Erleichterungen nicht 9 hätten in Anspruch genommen werden dürfen, so steht es im pflichtgemäßen Ermessen des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers, ob dem Verdacht weiter nachgegangen wird oder nicht.9

10

2. Inhalt des Informationsrechts. Um den Sachverhalt aufzuklären, kann der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers von der Gesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) verlangen. Das Auskunftsverlangen hinsichtlich der Umsatzerlöse und der Arbeitnehmerzahl beschränkt sich nicht auf das letzte Geschäftsjahr, sondern kann auf mehrere Geschäftsjahre erstreckt werden, soweit dies zur Ermittlung der Größenklasse erforderlich ist.10 Im Hinblick auf die Erleichterung nach § 327a kann der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Norm verlangen. Hierbei handelt es sich um Angaben zu den von der Gesellschaft begebenen Schuldtiteln, ihrer Stückelung sowie ihrer Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt (vgl. die Erläuterungen zu § 327a). Das Unternehmen hat keinen Nachweis hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzun11 gen für die größenabhängigen Erleichterungen zu führen.11 Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüft die Richtigkeit der von der Gesellschaft auf Anfrage nach Absatz 2 Satz 1 gemachten Angaben nicht nach.12 Das Gesetz sieht keine weiteren Auskunftsrechte für den Betreiber des elektronischen 12 Bundesanzeigers vor. Anders als nach § 2 Abs. 3 PublG kann der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers nach § 329 Abs. 2 keinen Prüfer zur Überprüfung der in Anspruch genommenen Größenklasse bestellen.

6 7

8 9

ADS Rn 18; MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 13. ADS Rn 20; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 8; MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 13. Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 3. Ensthaler /Marsch-Barner 7 Rn 4; vgl. auch Heymann/Herrmann 2 Rn 3.

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10 11 12

Biener/Berneke S. 461 f; Ensthaler /MarschBarner 7 Rn 5. RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 f. (zu § 284 HGB-E); ADS Rn 21. ADS Rn 22; Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 8; Ziegler Rpfleger 1988, 231 (233).

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 329

Die eingereichten zusätzlichen Unterlagen werden nicht öffentlich. Sie gehören nicht 13 zu den nach § 9 von jedermann einsehbaren Dokumenten.13 Dies gilt nach der Reform durch das EHUG schon deswegen, weil sie nicht zum Handels- bzw. Unternehmensregister eingereicht werden, sondern vom Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers angefordert werden. 3. Rechtsfolgen. Erfolgt die Mitteilung durch das Unternehmen innerhalb der gesetzten Frist, so hat das Verfahren keine weiteren Rechtsfolgen, soweit die Größenkriterien für die Erleichterungen erfüllt sind. Stellt der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers hingegen aufgrund der Mitteilung fest, dass bestimmte Erleichterungen zu Unrecht in Anspruch genommen worden sind, so sind die eingereichten Unterlagen zu beanstanden, und die Gesellschaft ist anzuhalten, die Unterlagen entsprechend der für ihre Größenklasse geltenden Vorschriften nachzureichen. Im Hinblick auf eine zu Unrecht in Anspruch genommene Erleichterung des § 327a kommt eine Nachbesserung nicht in Betracht; das Ergebnis der Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 ist dann, dass die Unterlagen nicht fristgemäß eingereicht wurden. Vgl. zu den Voraussetzungen der Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens unten Rn 19 f und § 325 Rn 110. Erfolgt die Mitteilung der vom Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers verlangten Angaben nicht fristgemäß, so gelten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. Absatz 2 Satz 2 enthält damit eine Fiktion der unberechtigten Inanspruchnahme: Die Erleichterungen gelten als zu Unrecht angenommen, selbst wenn die tatsächlichen Verhältnisse das Gegenteil indizieren; daher bleibt ungeprüft, ob die Größenklasse tatsächlich überschritten ist und ob die Voraussetzungen des § 327a erfüllt sind. Eine Kapitalgesellschaft, die Erleichterungen für kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften in Anspruch genommen hat, hat bei Versäumnis der fristgemäßen Angaben die Unterlagen nachzureichen. Um die Frist des Absatzes 2 Satz 1 in Gang zu setzen, muss der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eindeutig zum Ausdruck bringen, dass er nach § 329 Abs. 2 vorgeht.14 Ausgeschlossen sind nur Erleichterungen hinsichtlich des Umfangs der Offenlegung. Größenabhängige Aufstellungserleichterungen bleiben unberührt. Für diese sind die tatsächlichen Größenverhältnisse zur Bestimmung der Größenklasse maßgeblich.15 Die Fiktion betrifft nur den jeweils geprüften Jahresabschluss und hat keine Wirkung für die Zukunft. Für spätere Jahresabschlüsse sind wieder die tatsächlichen Verhältnisse maßgeblich. Eine Beseitigung der Fiktion durch nachträgliche Mitteilung ist nicht möglich, auch nicht mit Zustimmung des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers. Allerdings soll dieser bei Vorliegen ausreichender Gründe die Frist nachträglich verlängern und dadurch die bereits eingetretene Fiktion wieder entfallen lassen können.16 Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dürfte ausscheiden17. Dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers fehlt hierfür eine dem § 17 FamFG entsprechende gesetzliche Grundlage.18

13

14 15 16

RegE BiRiLiG BT-Drucks. 10/317, S. 99 f (zu § 284 HGB-E); ADS Rn 22; Ensthaler/ Marsch-Barner 7 Rn 5. ADS Rn 26. ADS Rn 24. Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 8.

17 18

MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 16. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ist kein Gericht i.S.d. § 1 FamFG. Siehe zur Diskussion unter Geltung der §§ 19, 22 FGG ADS Rn 26.

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16 17 18

§ 329

3. Buch. Handelsbücher

IV. Durchsetzung der Offenlegungspflicht (Abs. 4) Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offenzulegenden Unterlagen nicht oder unvollständig eingereicht wurden, unterrichtet der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers die jeweils für die Durchführung von Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde (Absatz 4). Damit wird ein effektives Durchsetzungssystem geschaffen: Dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers wird nicht nur eine Prüfungspflicht (Absatz 1 Satz 1), sondern auch ein Anzeigepflicht bei Verstößen (Absatz 4) auferlegt. Flankiert wird dies durch Vorschriften, die sicherstellen, dass der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers auch über die notwendigen Informationen verfügt, um seine Prüfung durchführen zu können (Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 Satz 1). Verstöße gegen §§ 325, 325a ziehen daher – anders als nach bisherigem Recht – automatisch ein Ordnungsgeldverfahren gemäß § 335 gegen die gesetzlichen Vertreter oder die Kapitalgesellschaft wegen pflichtwidrigen Unterlassens der rechtzeitigen Offenlegung nach sich. Die Festsetzung ist in allen Fällen einer Verletzung der Pflichten aus § 325 möglich, d.h. auch in denjenigen einer unberechtigten Inanspruchnahme der in §§ 326 ff vorgesehenen Erleichterungen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 325 verwiesen (dort Rn 110). Nach dem Wortlaut der Vorschrift besteht eine Anzeigepflicht nur, wenn „die offen 20 zu legenden Unterlagen nicht oder nicht vollständig eingereicht wurden“. Im Fall einer nicht rechtzeitigen Einreichung besteht keine Anzeigepflicht, wenn die Einreichung über eine Anzeige nicht mehr erzwungen werden kann, weil die Gesellschaft ihrer Pflicht zwischenzeitlich – wenn auch verspätet – nachgekommen ist. Zweck des Ordnungsgeldverfahrens ist es nämlich, die Erfüllung der gesetzlichen Pflichten zu erzwingen (§ 335 Abs. 3). Liegen dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers jedoch alle Unterlagen – wenn auch verspätet – vor, so ist ein Ordnungsgeldverfahren entbehrlich. Eine Anzeigepflicht besteht hingegen dann, wenn durch die Anzeige die Einreichung der Unterlagen über das Ordnungsgeldverfahren erzwungen werden kann, die Gesellschaft ihrer Pflicht zur Offenlegung also noch nicht nachgekommen ist. In diesem Fall lässt sich jedoch ohnehin nicht zwischen einer unterbliebenen oder unvollständigen und einer nicht rechtzeitigen Erfüllung der Pflicht unterscheiden. Daneben hat noch die Fiktion des § 329 Abs. 2 Satz 2 Sanktionscharakter (Rn 15). 21 Zweifelhaft kann erscheinen, ob diese den Tatbestand einer Ordnungswidrigkeit auszulösen vermag.19 Gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 5 handelt ordnungswidrig, wer „bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt“ zuwiderhandelt. Mit der Bezugnahme auf „Form oder Inhalt“ ist offenbar keine Verengung auf nur einzelne Tatbestände des § 328 bezweckt; vielmehr nimmt § 334 Abs. 1 Nr. 5 mit dieser Formulierung nur den Inhalt der Überschrift des § 328 auf. § 328 Abs. 1 Nr. 1 ordnet die Wiedergabe von Jahres- und Konzernabschluss in der Weise an, „daß sie den für ihre Aufstellung maßgebenden Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen nach §§ 326, 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht.“ Wer zu Unrecht solche Erleichterungen für sich reklamiert und nicht in der für große Kapitalgesellschaften nach § 325 vorgeschriebenen Weise offenlegt, verstößt gegen § 328 Abs. 1 Nr. 1 und erfüllt den Tatbestand des § 334 Abs. 1 Nr. 5.

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Vgl. zum Meinungsstand ADS Rn 28 f; Ensthaler /Marsch-Barner 7 Rn 9.

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Dies muss nach der Gesetzessystematik auch bei einem Eingreifen der Fiktion des 22 Absatzes 2 gelten. Nach der Fiktion „gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen“. Dem kann nicht entgegengehalten werden, die Fiktion beziehe sich nur auf die in Absatz 1 in Bezug genommenen Rechtsfragen der Vollzähligkeit der Unterlagen und Fristgemäßheit ihrer Einreichung.20 Der Wortlaut dieser Norm gibt keinen Hinweis auf eine solche Einschränkung, und der Gesichtspunkt der Notwendigkeit wirksamer Sanktionen zur Durchsetzung der auf die Bilanzrichtlinien zurückgehenden Vorschriften der §§ 325 ff (vgl. zur Frage der pflichtgemäßen Umsetzung der EU-Richtlinien § 325 Rn 110) spricht gegen eine einschränkende Interpretation des Absatzes 2 Satz 2. Bedenken gegenüber einer Anwendung des § 334 Abs. 1 Nr. 5 können nur aus dem Gesichtspunkt der Rechtsstaatlichkeit bestehen, soweit diese Anwendung der Bußgeldvorschrift auf der Grundlage einer Fiktion und nicht auf der Grundlage nachgewiesener Schuld beruht.21 Indessen bestehen diese Bedenken nicht, wenn Normadressaten der §§ 325 ff schuldhaft den Tatbestand des § 334 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. §§ 328 Abs. 1 Nr. 1, 329 Abs. 2 Satz 2 erfüllt haben, indem sie trotz bestehender Möglichkeit die Mitteilung der Umsatzerlöse und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer versäumt haben. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die Auflösung und Löschung von Gesell- 23 schaften und Genossenschaften (LöschG) konnte von dem Registergericht ein Amtslöschungsverfahren eingeleitet werden, wenn die Offenlegungspflichten für den Jahresabschluss in drei aufeinanderfolgenden Jahren ganz oder teilweise verletzt worden waren, und nicht ein Beteiligter innerhalb von sechs Monaten glaubhaft gemacht hatte, dass die Gesellschaft Vermögen besitzt. Die hierfür vorausgesetzte Verpflichtung zur Offenlegung konnte auch dadurch begründet werden, dass die Fiktion des § 329 Abs. 2 Satz 2 eingreift. § 2 Abs. 1 Satz 2 LöschG ist aber mit Verkündung des EGInsO am 18.10.1994 außer Kraft getreten; das LöschG ist im Ganzen zum 1.1.1999 aufgehoben worden (hierzu § 325 Rn 112).

20

21

Ähnlich nun Beck’scher Bilanzkommentar/ Ellrott/Grottel 7 Rn 10. AA offenbar ADS Rn 29; Ensthaler/Marsch-Barner 7 Rn 9. LG Bonn v. 22.4.2008, 11 T 28/07, GmbHR 2008, 593 (595 f); hierzu Holzer EWiR 2007, 593 (594); Schlauß DB 2008, 2821 (2823 f);

Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575 (580); Stollenwerk/Kurpat BB 2009, 150 (151 ff) setzen Verschulden voraus. AA Stellungnahme des Bundesrates zum RegE EHUG BT-Drucks. 16/960, S. 79; de Weerth NZI 2008, 711 (714).

Christian Kersting

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FÜNFTER UNTERABSCHNITT Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften § 330 (1) 1 Das Bundesministerium der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, für Kapitalgesellschaften Formblätter vorzuschreiben oder andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder den Inhalt des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts zu erlassen, wenn der Geschäftszweig eine von den §§ 266, 275 abweichende Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder von den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts abweichende Regelungen erfordert. 2 Die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen an die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen sollen den Anforderungen gleichwertig sein, die sich für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) aus den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sowie den für den Geschäftszweig geltenden Vorschriften ergeben. 3 Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen dürfen nur gestellt werden, soweit sie auf Rechtsakten des Rates der Europäischen Union beruhen. 4 Die Rechtsverordnung nach Satz 1 kann auch Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten. 5 Satz 4 gilt auch in den Fällen, in denen ein Geschäftszweig eine von den §§ 266 und 275 abweichende Gliederung nicht erfordert. (2) 1 Absatz 1 ist auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 1, 4 oder 5 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, und auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1a des Gesetzes über das Kreditwesen, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 6 oder 10 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, sowie auf Zahlungsinstitute im Sinne des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes, nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden. 2 Satz 1 ist auch auf Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in einem Staat anzuwenden, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigstelle nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Kreditinstitut oder als Finanzinstitut gilt. 3 Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates; sie ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassen. 4 In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 und des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 aufgenommen werden, soweit dies zur Erfüllung der Aufgaben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht oder der Deutschen Bundesbank erforderlich ist, insbesondere um einheitliche Unterlagen zur Beurteilung der von den Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten durchgeführten Bankgeschäfte und erbrachten Finanzdienstleistungen zu erhalten. Christian Kersting

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(3) 1 Absatz 1 ist auf Versicherungsunternehmen nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden. 2 Satz 1 ist auch auf Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat anzuwenden, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. 3 Die Rechtsverordnung bedarf der Zustimmung des Bundesrates und ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen zu erlassen. 4 In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen, insbesondere die Näherungsverfahren, aufgenommen werden. 5Die Zustimmung des Bundesrates ist nicht erforderlich, soweit die Verordnung ausschließlich dem Zweck dient, Abweichungen nach Absatz 1 Satz 4 und 5 zu gestatten. (4) 1 In der Rechtsverordnung nach Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 3 kann bestimmt werden, daß Versicherungsunternehmen, auf die die Richtlinie 91/674/EWG nach deren Artikel 2 in Verbindung mit Artikel 3 der Richtlinie 73/239/EWG oder in Verbindung mit Artikel 2 Nr. 2 oder 3 oder Artikel 3 der Richtlinie 79/267/EWG nicht anzuwenden ist, von den Regelungen des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts ganz oder teilweise befreit werden, soweit dies erforderlich ist, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden; Absatz 1 Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden. 2 In der Rechtsverordnung dürfen diesen Versicherungsunternehmen auch für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses, für die Erstellung von Anhang und Lagebericht und Konzernanhang und Konzernlagebericht sowie für die Offenlegung ihrer Größe angemessene Vereinfachungen gewährt werden. (5) Die Absätze 3 und 4 sind auf Pensionsfonds (§ 112 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) entsprechend anzuwenden. Schrifttum vgl. die Angaben zu § 325.

Übersicht I. Einführung

. . . . . . . . . . . . . . .

II. Generelle Ermächtigung (Abs. 1)

Rn

Rn

1, 2

VI. Zusatzermächtigung für Versicherungsunternehmen (Abs. 3 und 4) . . . . . . 14–17

. . . .

3–8

III. Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen . . . . . . . . . . . . .

9

IV. Zusammentreffen von Gliederungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . .

10

VII. Formblatt-Verordnungen

. . . . . . .

18

VIII. Rechtsfolgen bei Verletzung von Formblatt-Verordnungen . . . . . . . . . . 19, 20

V. Zusatzermächtigung für Kreditinstitute (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . 11–13

I. Einführung 1

§ 330 ermächtigt das Bundesministerium der Justiz, durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates Formblätter vorzuschreiben und andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses, des Inhalts des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts zu erlassen. § 330

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Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

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lässt eine Abweichung von den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 oder von den Vorschriften der §§ 238 bis 315a grundsätzlich nur zu, wenn diese aufgrund des Geschäftszweigs erforderlich ist.1 Nur für Abweichungen von der Kontoform (Absatz 1 Satz 4) ist es nicht notwendig, dass der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung erfordert (Absatz 1 Satz 5). Die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen sollen den Anforderungen für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) gleichwertig sein (Absatz 1 Satz 2). Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen dürfen nur gestellt werden, soweit sie auf Vorgaben des EU-Rechts beruhen (Absatz 1 Satz 3). Die Vorschrift ist durch das BankBiRiLiG vom 30.11.1990,2 geändert durch das 2 KWG-Änderungsgesetz vom 21.12.1992,3 um den Absatz 2, und durch das VersRiLiG vom 24.6.1994 4 um die Absätze 3 und 4 ergänzt worden. Die Ermächtigungen beziehen sich nunmehr ausdrücklich auch auf die Konzernrechnungslegung. Absatz 5 wurde durch Gesetz vom 26.6.2001 angefügt und erweitert die Anwendbarkeit der Norm auf Pensionsfonds.5 Durch das EHUG 6 wurden Absatz 1 Satz 4 und 5 sowie Absatz 3 Satz 5 angefügt (hierzu Rn 6).

II. Generelle Ermächtigung (Abs. 1) Dem Wortlaut nach gilt die Vorschrift nur für Kapitalgesellschaften. Über § 336 Abs. 3 ist § 330 Abs. 1 jedoch auch für Genossenschaften anwendbar. Der gesamte § 330 gilt außerdem für Einzelabschlüsse und Konzernabschlüsse nach dem PublG (§§ 5 Abs. 3, 13 Abs. 4 PublG). Absatz 1 gestattet das Vorschreiben von Formblättern und von Anforderungen an die Gliederung des Abschlusses sowie den Inhalt des Anhangs und Lageberichts im genannten Ausmaß; erlaubt jedoch keine Abweichungen von den Ansatzvorschriften oder Bewertungsvorschriften oder von den Regelungen über die Prüfung und Offenlegung.7 Die aufgrund von § 330 erlassenen Formblätter dürfen Abweichungen grundsätzlich (zur Ausnahme siehe Rn 6) nur für die branchentypischen Posten vorschreiben. Andere Regelungen i.S.d. § 330 Abs. 1 müssen sich auf branchentypische Besonderheiten beziehen. Voraussetzung der Ermächtigung ist, dass der Geschäftszweig abweichende Regelungen erfordert. Beispielsweise können die Aufsichtserfordernisse einheitliche Anforderungen oder andere Abweichungen erforderlich erscheinen lassen. Im Übrigen sind die allgemeinen Vorschriften anzuwenden. Die nicht branchenbezogenen Bilanz- oder Erfolgsposten müssen in die branchenbezogenen Formblätter übernommen werden.8 Ausnahmsweise kann eine Rechtsverordnung jedoch auch ohne Rücksicht auf Besonderheiten des jeweiligen Geschäftszweigs erlassen werden. Absatz 1 Satz 5 lässt diese Ausnahme für den Fall zu, dass eine Rechtsverordnung gemäß Satz 4 Abweichungen von

1 2 3 4 5 6

Zum Zweck der Norm Hofbauer/Grewe/ Kupsch/Scherrer/Langenmayer Rn 8 f. BGBl. I 1990, 2570. BGBl. I 1992, 2211. BGBl. I 1994, 1377. Art. 16 Nr. 1 Altersvermögensgesetz (AVmG) v. 26.6.2001, BGBl. I 2001, 1310. BGBl. I 2006, 2553; siehe hierzu Grashoff DB 2006, 513; Kort AG 2007, 801; Liebscher/

7

8

Scharff NJW 2006, 3745; Noack (Hrsg.) EHUG; Schlotter BB 2007, 1; Ch. Schmidt DStR 2006, 2272. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 11; vgl. auch MünchKommHGB/ Fehrenbacher 2 Rn 7. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 14.

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der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 zulässt. Die Einfügung der Sätze 4 und 5 in Absatz 1 steht in Zusammenhang mit § 328 Abs. 4 (siehe dort Rn 48); sie sollen es im Interesse einer für die Bekanntmachung im Internet geeigneten Darstellung ermöglichen, von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 abzuweichen (Satz 4). Da § 330 eine Rechtsverordnungsermächtigung grundsätzlich nur im Hinblick auf Besonderheiten eines Geschäftszweigs erteilt, sich die Darstellungsproblematik aber generell stellt, ist Satz 5 erforderlich, der diesbezüglich die erwähnte Ausnahme statuiert. Absatz 3 Satz 5 ist ebenfalls in diesem Zusammenhang zu lesen. Dieser erleichtert für den Verzicht auf die Kontoform die Verordnungsgebung im Rahmen der Anwendung des Absatz 1 auf Versicherungsunternehmen, indem er die Zustimmung des Bundesrates für entbehrlich erklärt und damit im Hinblick auf diesen Aspekt einen Gleichlauf mit Absatz 1 herstellt.9 Nach Absatz 1 Satz 2 sollen die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden 7 Anforderungen den Anforderungen gleichwertig sein, die sich für große Kapitalgesellschaften aus den Vorschriften des HGB ergeben. Diese Regelung setzt voraus, dass die Gleichwertigkeit insgesamt erreicht ist.10 Angesichts der Vielzahl der Besonderheiten bestimmter Geschäftszweige gehen einzelne Vorschriften notwendig teilweise über die Bestimmungen des HGB hinaus. Dafür müssen dann andere Vorschriften des Formblatts die Anforderungen des HGB unterschreiten. Jede Formblatt-Verordnung soll insgesamt die gleiche Klarheit und Übersichtlichkeit herbeiführen, die § 243 Abs. 2 für alle Kaufleute voraussetzt. Eine Formblatt-Verordnung kann daher beispielsweise eine tiefere Aufgliederung branchentypischer Posten in bestimmten Geschäftszweigen einerseits und Zusammenfassungen für bestimmte HGB-Posten andererseits anordnen. Ein formblattgebundenes Unternehmen darf im Rahmen des § 265 Abs. 5 freiwillig 8 die Einzelposten untergliedern und neuartige Posten einfügen.

III. Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen 9

Gemäß Absatz 1 Satz 3 können über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen nur gestellt werden, soweit sie auf Rechtsakten des Rates der EU beruhen. Unter ‚geltendem Recht‘ ist insoweit das Bilanzrecht des HGB mit den ergänzenden Spezialgesetzen zu verstehen.11 Darüber hinaus gehören zum geltenden Recht auch die allgemein anerkannten Übungen im Geschäftszweig, die beispielsweise in steuerrechtlichen Bestimmungen (§§ 20, 21, 21a KStG) niedergelegt sind.12 Geltendes Recht in diesem Sinne umfasst auch später erlassene Bundesgesetze; § 330 bezieht sich nur auf den Inhalt von Verordnungen, beschränkt jedoch nicht den Gesetzgeber hinsichtlich des Erlasses späterer Gesetze. Rechtsakte des Rates der EU im Sinne von Absatz 1 Satz 3 sind in erster Linie EU-Richtlinien, d.h. vor allem die zum Bilanzrecht ergangenen Richtlinien. Die Vorschrift umfasst auch künftige Rechtsakte des Rates. Eine solche dynamische Verweisung wird teilweise aus verfassungsrechtlichen Gründen für bedenklich gehalten.13 9

10 11 12

Zu den Abs. 1 Satz 4 und 5, Abs. 3 Satz 5 siehe Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 16/2781, S. 16, 82. RegE BT-Drucks. 10/3440, S. 46; Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/Lawall 7 Rn 25. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 31. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 31.

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Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 32 unter Hinweis auf BVerfG v. 1.3.1978, 1 BvR 786 und 793/70, 168/71 und 95/73, NJW 1978, 1475; vgl. demgegenüber MünchKommHGB/Fehrenbacher 2 Rn 7, der in Abs. 1 Satz 3 keine dynamische Verweisung sondern lediglich eine Klarstellung zum Anwendungsvorrang des EU-Rechts sieht.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 330

IV. Zusammentreffen von Gliederungsvorschriften Beim Zusammentreffen verschiedener Gliederungsvorschriften sind die Formblätter 10 nach dem Grundsatz des § 265 Abs. 4 zu kombinieren, d.h. der Jahresabschluss ist nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für den anderen Geschäftszweig geltenden Gliederung zu ergänzen. Dies gilt sowohl wenn eine Gesellschaft mehrere Geschäftszweige betreibt, als auch wenn zwei konzernmäßig verbundene Unternehmen an unterschiedliche Fomblattvorschriften gebunden sind.14 Angesichts der verschiedenen gesetzlichen Tätigkeitsbegrenzungen der formblattgebundenen Unternehmen kommt dies allerdings selten vor.15

V. Zusatzermächtigung für Kreditinstitute (Abs. 2) Absatz 2 modifiziert die Ermächtigung für Formblätter und Gliederungs- und Inhalts- 11 vorschriften zu einer Rechtsverordnung betreffend die Finanzdienstleistungs- und Kreditinstitute sowie nunmehr auch die Zahlungsinstitute. Eine solche Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates, ist jedoch im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassen (Satz 3). Diese generelle Ermächtigung in § 330 Abs. 2 ergänzt die Spezialvorschriften für Kreditinstitute in §§ 340 bis 340l. § 330 Abs. 2 wurde im Rahmen des BankBiRiLiG 1990 eingeführt. Das BankBiRiLiG dient der Angleichung des deutschen Rechts an die EU-Bankbilanzrichtlinie und EU-Bankzweigniederlassungsrichtlinie. Die Ermächtigung des Absatzes 2 gilt ungeachtet der Rechtsform der Kreditinstitute (Satz 1). Sie erstreckt sich auch auf Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in anderen EU-Staaten (vgl. dazu die Bankzweigniederlassungsrichtlinie), und auch auf Zweigstellen von Kreditinstituten mit Sitz in Drittstaaten (Satz 2). Absatz 2 Satz 4 enthält zusätzliche Ermächtigungen, die über jene des Absatzes 1 Satz 1 12 hinausgehen. Dies betrifft Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses sowie des Zwischenabschlusses (§ 340a Abs. 3) bzw. Konzernzwischenabschlusses (§ 340i Abs. 4). Diese Ermächtigung gilt nur, soweit dies zur Erfüllung der Aufgaben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) oder der Deutschen Bundesbank erforderlich ist. Die Bankenaufsicht, deren Aufgabe es ist, die Kreditwirtschaft funktionsfähig zu halten und Gläubigerschutzvorschriften zu überwachen, benötigt aussagekräftige Jahresabschlüsse als Grundlage für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage. Dazu kann es insbesondere erforderlich sein, einheitliche Unterlagen zur besseren Beurteilung der von den Kreditinstituten durchgeführten Bankgeschäfte zu erhalten. Neben der Formblatt-Verordnung und den §§ 340 bis 340l HGB haben Kreditinstitute außerdem hinsichtlich der Vorlage von Jahresabschluss, Lagebericht und Prüfungsberichten bei der BaFin (früher Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen) und bei der Bundesbank die Vorschrift des § 26 KWG zu beachten. Dabei können gemäß § 31 KWG Erleichterungen für kleinere Kreditinstitute eingeräumt werden. Von der Verordnungsermächtigung ist durch die allgemeine Verordnung über die 13 Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie durch die Verordnung über die Rechnungslegung von Zahlungsinstituten (s.u. Rn 18) Gebrauch gemacht worden.16 14 15

ADS Rn 35; Beck’scher Bilanzkommentar/ Förschle/Lawall 7 Rn 15. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 15.

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Zum Inhalt der Verordnung siehe Krumnow/ Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/ et al.2 RechKredV.

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3. Buch. Handelsbücher

VI. Zusatzermächtigung für Versicherungsunternehmen (Abs. 3 und 4) 14

Auch im Hinblick auf die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen gibt es – neben den branchenbezogenen Vorschriften der §§ 341 bis 341o – eine besondere Ermächtigung für den Erlass von Rechtsverordnungen. Die Ermächtigung ist auf Versicherungsunternehmen ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden (Satz 1) und gilt auch für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen, die in EU-, EWR- oder Drittstaaten ansässig sind, soweit zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts eine Erlaubnis der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin), welche die Aufgaben des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungswesen übernommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 1 FinDAG), als der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde erforderlich ist (Satz 2). Eine solche Rechtsverordnung bedarf, im Gegensatz zu der allgemeinen Regelung des Absatzes 1, der Zustimmung des Bundesrates und des Einvernehmens des Bundesministeriums der Finanzen (Absatz 3 Satz 3), wobei die Zustimmung des Bundesrates dann entbehrlich ist, wenn die Verordnung ausschließlich dem Zweck dient, Abweichungen von der Kontoform nach Absatz 1 Satz 4 und 5 zu gestatten (Satz 5; hierzu oben Rn 6). 15 Die über Absatz 1 Satz 1 hinausgehenden Ermächtigungen des Absatzes 3 Satz 4 betreffen einerseits Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses und andererseits Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen. 16 Für Kleinunternehmen, d.h. für Pensionskassen und andere Versicherungsunternehmen mit örtlich oder sachlich begrenzten Mitgliedschaften, beanspruchen die in § 330 Abs. 4 Satz 1 genannten EU-Richtlinien keine Geltung. In der Rechtsverordnung nach Absatz 1 i.V.m. Absatz 3 kann daher gemäß Absatz 4 Satz 1 bestimmt werden, dass diese kleinen Versicherungsunternehmen ganz oder teilweise von den Vorschriften der §§ 341 bis 341o befreit werden, soweit dies erforderlich ist, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden (Absatz 4 Satz 1). Der Verordnungsgeber hat mit § 61 der Verordnung über die Rechnungslegung der Versicherungsunternehmen (Rn 18) von der Befreiungsmöglichkeit Gebrauch gemacht.17 17 Absatz 5 (oben Rn 2) regelt die entsprechende Anwendung der Absätze 3 und 4 auf Pensionsfonds i.S.d. § 112 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

VII. Formblatt-Verordnungen 18

Auf der Grundlage des § 330 gelten derzeit folgende Verordnungen: – Verordnung über die Gliederung des Jahresabschlusses bei Verkehrsunternehmen vom 27.2.1968,18 zuletzt geändert durch Verordnung vom 13.7.1988;19 – Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses für Wohnungsunternehmen vom 22.9.1970,20 zuletzt geändert durch das BilMoG vom 25.5.2009;21 – Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) i.d.F. vom 24.3.1987,22 zuletzt geändert durch das BilMoG vom 25.5.2009;

17

18

Vgl. im Übrigen zum Inhalt der Verordnung Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink RechVersV. BGBl. I 1968, 193.

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19 20 21 22

BGBl. I 1988, 1057. BGBl. I 1970, 1334. BGBl. I 2009, 1102. BGBl. I 1987, 1046.

Christian Kersting

Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften

§ 330

– Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) i.d.F. vom 11.12.199823, zuletzt geändert durch Verordnung vom 18.12.2009 (RechVersVuaÄndV);24 – Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994,25 zuletzt geändert durch Verordnung vom 18.12.2009 (RechVerVuaÄndV); – Pflegebuchführungsverordnung (PBV) vom 22.11.1995,26 zuletzt geändert durch das BilMoG vom 25.5.2009; – Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV) vom 25.2. 2003,27 zuletzt geändert durch Verordnung vom 18.12.2009 (RechVersVuaÄndV); – Verordnung über die Rechnungslegung der Zahlungsinstitute (RechZahlV) vom 2.11.2009.28 Verordnungen auf der Grundlage der Ermächtigung des § 330 gelten teilweise auch für Unternehmen der betreffenden Branchen unabhängig davon, ob sie die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aufweisen (vgl. Rn 11, 14, 17).29

VIII. Rechtsfolgen bei Verletzung von Formblatt-Verordnungen Nach § 334 Abs. 1 Nr. 6 können Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder 19 des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft mit einer Geldbuße belegt werden, wenn sie einer auf Grund des § 330 Abs. 1 Satz 1 erlassenen Rechtsverordnung, die für einen bestimmten Tatbestand auf die Bußgeldvorschrift des § 334 verweist, zuwiderhandeln. Entsprechende Bußgeldvorschriften bestehen für Zuwiderhandlungen gegen Rechtsverordnungen für Kreditinstitute (§ 340n Abs. 1 Nr. 6) und Versicherungsunternehmen (§ 341n Abs. 1 Nr. 6). Die Nichtbeachtung von Formblättern, nach denen der Jahresabschluss zu gliedern 20 ist, kann ebenso wie ein Verstoß gegen allgemeine Gliederungsvorschriften unter den Voraussetzungen des § 256 Abs. 4 AktG, d.h. wenn seine Klarheit und Übersichtlichkeit wesentlich beeinträchtigt sind, zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen; bei der GmbH ist von der entsprechenden Anwendbarkeit dieser Bestimmung auszugehen.30

23 24 25 26 27

BGBl. I 1998, 3658. BGBl. I 2009, 3934. BGBl. I 1994, 3378. BGBl. I 1995, 1528. BGBl. I 2003, 246.

28 29 30

BGBl. I 2009, 3680. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall7 Rn 40. Beck’scher Bilanzkommentar/Förschle/ Lawall 7 Rn 60; Biener/Berneke S. 398.

Christian Kersting

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