Grundlagen bankbetrieblicher Rechnungslegung: Bilanzaufgaben und -vorschriften einer zukunftsbezogenen, an den Interessen der Adressaten orientierten Rechnungslegung von Bankbetrieben [1 ed.] 9783428447541, 9783428047543

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Schriften zum Bank- und Börsenwesen Band 4

Grundlagen bankbetrieblicher Rechnungslegung Bilanzaufgaben und -vorschriften einer zukunftsbezogenen, an den Interessen der Adressaten orientierten Rechnungslegung von Bankbetrieben

Von

Klaus-Dieter Kremkow

Duncker & Humblot · Berlin

KLAUS-DIETER K R E M K O W

Grundlagen bankbetrieblicher Rechnungslegung

Schriften zum Bank- und Börsenwesen Band 4

Grundlagen bankbetrieblicher Rechnungslegung Bilanzaufgaben und-Vorschriften einer zukunftsbezogenen an den Interessen der Adressaten orientierten Rechnungslegung von Bankbetrieben

Von

Dr. Klaus-Dieter Kremkow

DUNCKER

& HUMBLOT

/

BERLIN

Alle Rechte vorbehalten © 1 9 8 0 Duncker & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1 9 8 0 bei Buchdruckerei Bruno Luck, Berlin Printed in Germany ISBN 3 4 2 8 0 4 7 5 4 0

Vorwort In den letzten Jahren hat sich gezeigt, daß eine fruchtbare Weiterentwicklung betriebswirtschaftlicher Erkenntnisse häufig erst über die Dynamisierung und Mehrperiodisierung theoretischer Modellkonzeptionen möglich ist. Die vorliegende Arbeit - eine von der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Technischen Universität Hannover im Sommer-Semester 1978 angenommene Dissertation - will diesen Gedanken auf den Bereich des Rechnungswesens übertragen. Es wird davon ausgegangen, daß der Stillstand in der Diskussion zukunftsbezogener Rechnungslegung von Unternehmen erst dann überwunden werden kann, wenn praktikable Buchführungssysteme den Übergang von einer Gesamtbewertung zukünftigen Unternehmensgeschehens - im kapitaltheoretischen Sinne — auf eine Einzelbewertung zukünftiger Leistungsvorgänge gestatten. Zur Konkretisierung dieses Gedankens dient als Anwendungsbeispiel der Bankbetrieb in der systemtheoretischen Konzeption Hans-Dieter Deppes: Den bankbetrieblichen Entscheidungen - z.B. Kreditentscheidungen - lassen sich zukünftige Werteströme — Ein- und Auszahlungen, Erträge und Aufwendungen - im Zeitpunkt der Entscheidung häufig recht gut einzeln zuordnen. Bei der Dynamisierung und Mehrperiodisierung des bankbetrieblichen Rechnungswesens sind zwei Ebenen zu unterscheiden: Erste Ebene — Dokumentationsaufgabe (Dokumentation der einzelnen und erkennbaren Entscheidungsfolgen in Ist- und Plangrößen) - ; Zweite Ebene - Rechenschaftsaufgabe (Rechenschaft über das dokumentierte Unternehmensgeschehen im dynamischen und statischen Sinne) - . Auf der Ebene des internen Rechnungswesens sind die abschätzbaren Werteströme mit Hilfe eines dynamisch-mehrperiodischen Buchführungsiristruments - der von Gert Brüning entwickelten Doppelten Wertestrombuchführung - einzeln im Grund- und Hauptbuch zu dokumentieren. Zur Demonstration dient ein numerisches Beispiel über zwei Perioden, das leicht nachvollziehbar ist. Auf der Ebene des externen Rechnungswesens ist zu zeigen, welche Rechenschaftselemente aufgrund der jüngsten bilanzthe ore tischen Untersuchungen Adolf Moxters für Bankbilanzadressaten Entscheidungsrelevanz besitzen. Im dynamischen Sinne ist Rechenschaft zu legen über die gegenwärtigen und zukünftigen Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten sowie über die Grenzen der finanziellen Zielerreichung im Sinne der Nominal- und Erfolgskapitalerhaltung. Im statischen Sinne ist Rechenschaft zu legen über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungs-

6

Vorwort

quelle. Ein Dualismus zwischen dynamischer und statischer Rechenschaft besteht nicht. Abschließend sind die Gefahren aus der Intensität und Publizität der genannten Rechenschaftselemente zu analysieren. Im Rahmen der konsequenten Ableitung eines Dokumentations- und Rechenschaftssystems für Bankbetriebe auf der Grundlage der Doppelten Wertestrombuchführung sind eine Reihe spezieller betriebswirtschaftlicher Teilprobleme - für die sich interessante Lösungsaspekte ergeben - zu untersuchen: Der Dokumentationsbegriff, der dem § 38 HGB zugrunde liegt; der meist statischeinperiodisch verwandte Einkommens-/Kapitalbegriff; die Wirkung der rein wirtschaftlichen Güter im Einkommensbegriff; «ier Begriff des Erfolgs unternehmerischer Entscheidungen i.S. der Einkommensbildung einer einzigen Periode; die Prinzipien der Realisation von Erfolgs- und Zahlungsgrößen im dynamisch-mehrperiodischen Zusammenhang und schließlich die Konzeption der Erhaltung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Bank. Die Entstehung der Arbeit ist durch verschiedene glückliche Umstände begleitet worden. So hatte ich im Rahmen der Göttinger Ausbildung von 19701975 die Gelegenheit, die theoretische Analyse doppischer Systeme kennenzulernen. Aufgrund dieser Erfahrungen wurden die Möglichkeiten und Grenzen der Anwendung der Doppelten Buchführung als Abbildungsinstrument des Unternehmensprozesses, insbesondere bei der finanziellen Planung, sichtbar. Vor diesem Hintergrund legte gegen Ende 1975 Brüning eine Arbeit über die Verbindung von Buchführung und finanzieller Planung vor, in der wichtige Grundgedanken zur Entwicklung eines Dokumentationsinstruments für die dynamisch-mehrperiodische Abbildung der Konsequenzen unternehmerischer Entscheidungen im Rechnungswesen aufgezeigt wurden. Weiterhin hatte kurz zuvor Moxter mit seiner Arbeit Bilanzlehre (1974) ein Konzept von „Bilanzen über Unternehmensgeschehen" vorgelegt, das - berücksichtigt man auch seine Arbeit zur Unternehmensbewertung (1976) - die vielfältigen Ansätze der Bilanzliteratur zur Vermittlung des Einflusses von Unternehmensgeschehen auf individuelle Zielerreichungen einheitlich und theoretisch geschlossen zu sehen erlaubt. Damit war insgesamt einerseits ein theoretischer Bezugsrahmen über den Sinn und die Zweckmäßigkeit von Bilanzen gegeben und andererseits das eher technische Problem der Vermittlung von Zukunftsinformationen - der Dokumentation von Entscheidungsfolgen im Rechnungswesen - einer Lösung näher gebracht. Es lag nahe, eine Transformation dieser Gedanken auf den Bankbetrieb zu versuchen. Für die persönliche Unterstützung, die mir Herr Professor Dr. Karl-Heinz Berger während der Entstehung dieser Arbeit zuteil werden ließ, bin ich ihm sehr zu Dank verpflichtet. Ich hatte Gelegenheit, von 1975 bis 1979 Assistent an seinem Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre zu sein und im Rahmen der Aufbauarbeit des Lehrstuhls die vorgelegte Konzeption in vielfältiger Weise mit

Vorwort

ihm zu diskutieren. Ohne das Maß an Kritik und Toleranz, mit der Professor Berger das Entstehen dieser Arbeit förderte, wäre ihre Verwirklichung nicht möglich gewesen.

Hamburg, im März 1980 Klaus-Dieter Kremkow

Inhaltsverzeichnis Problemstellung

21

1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

28

11 Der Bankbetrieb

28

12 Bilanzaufgaben und -Vorschriften der geltenden Rechnungslegung

34

2 Grundlagen zukunftsbezogener legung

und adressatenorientierter

Rechnungs45

21 Die Bilanztheorie

45

211 Gegenstand und Aufgabe der Bilanz aus entscheidungstheoretischer Sicht

45

212

Der Inhalt der Bilanz aus entscheidungstheoretischer Sicht

48

2121

Der Bilanzinhalt Schuldendeckungskontrolle

48

2122

Der Bilanzinhalt objektivierte Einkommensermittlung

49

2123

Der Bilanzinhalt Zielerreichungskontrolle

22 Die Buchführungstheorie 221 222

51 53

Gegenstand und Aufgabe der Buchführung aus meßtheoretischer Sicht

53

Die Doppelte Buchführung auf der Grundlage kumulierter Wertestromvektoren als Buchungsmodell einer zukunftsbezogenen Rechnungslegung

55

2221

Die Kreislaufidee Buchungsmodells

als theoretischer

Ansatz des 55

2222

Die meßtheoretische Struktur des Buchungsmodells

56

2223

Der buchungstechnische Prozeß des Buchungsmodells

60

3 Aufgaben der bankbetrieblichen Rechnungslegung

Bilanz in einer adressatenorientierten 64

31 Probleme der Entwicklung von Bilanzaufgaben

64

32 Theorien über Bilanzadressaten

66

10

Inhaltsverzeichnis

321 Traditionelle Theorien über Bilanzadressaten 322

Die behavioristische Theorie über Bilanzadressaten

33 Adressaten der bankbetrieblichen Rechnungslegung 331 332

67 71 73

Kriterien zur Konkretisierung und Privilegierung der Bilanzadressaten

73

Die finanzielle Betroffenheit und ihr Ausmaß als Kriterien der Interessenten- und Adressateneigenschaft

75

333

Zur Prämisse der Selbstinformation der Bilanzadressaten. . .

81

334

Bilanzadressaten auf gesamtwirtschaftlicher Ebene

82

34 Zahlungs- und Informationsinteressen der Bilanzadressaten 341 Die Zielvorstellungen der Adressaten als Ausgangspunkt der Ableitung von Zahlungs- und Informationsinteressen

84

342

343

84

Interessen der finanziell betroffenen Bilanzadressaten

84

3421

Aktionäre

86

3422

Arbeitnehmer

87

3423

Einleger

88

3424

Kreditnehmer

89

3425

Fiskus

90

Interessen der nicht finanziell betroffenen Bilanzadressaten

91

3431

Deutsche Bundesbank

91

3432

Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen

92

35 Transformation der Interessen bankbetrieblicher Bilanzadressaten in grundlegende Bilanzaufgaben

94

351 Gemeinsame und konträre Interessen der Adressaten: Der Beitrag der Rechnungslegung zur Lösung der Konflikte. . . .

94

352

95

Das System bankbetrieblicher Bilanzaufgaben 3521

3522 3523 353

Dokumentation der Konsequenzen von Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

96

Rechenschaft über die Einkommens-, Investitionsund Finanzierungsmöglichkeiten

98

Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle

100

Besonderheiten bankbetrieblicher Bilanzaufgaben

4 Vorschriften der Bilanz bei zukunftsbezogener trieblichen Geschehens

102

Betrachtung bankbe105

41 Probleme der Entwicklung von Bilanzvorschriften

105

42 Vorschriften der Dokumentation der Konsequenzen von Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen

109

Inhaltsverzeichnis

421 Tatbestände bankbetrieblichen Geschehens: Ihre Kristallisierung in Zahlungs-, Realvermögens- und Erfolgsvorgängen

422 423

Die mehrdimensionale Struktur und der Prozeß bankbetrieblichen Geschehens

109

4212

Der Bankbetrieb als Kreislaufmodell im Kontext einzel-und gesamtwirtschaftlicher Beziehungen. . . .

114

Erfassung der Tatbestände auf Dokumenten

118

Verbuchung der Tatbestände im Buchungssystem

123

4231

Verbuchung im System der Doppelten Wertestrombuchführung

123

4232

Verbuchung im System der Doppelten Buchführung

138

4233

Beurteilung der Buchungsmethoden

146

43 Vorschriften der Rechenschaft über die Einkommens-, Investitionsund Finanzierungsmöglichkeiten 431 432

156

Grundlage der Rechenschaft: Das aus dynamischer Sicht im Rechnungswesen dokumentierte Unternehmensgeschehen

156

Rechenschaft über die Zielerreichung der Aktionäre, Arbeitnehmer und des Fiskus: Die Einkommensmöglichkeiten . . .

158

4321

Einkommen als Kontrollgröße der Zielerreichung von Aktionären, Arbeitnehmern und Fiskus

158

Einkommensentstehung durch Leistungstausch: Die Wertschöpfung des Bankbetriebes

161

4323

Einkommensentstehung und -Verteilung im dynamisch-mehrperiodischen Zusammenhang

171

4324

Grenze der Einkommensmöglichkeiten: Periode realisierte Wertschöpfung

183

4325

Abbildung der gegenwärtigen und zukünftigen Einkommenszahlungen im mehrperiodischen Erfolgsplan

204

Rechenschaft über die Zielerreichung der Einleger und Kreditnehmer: Die Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten im Bankbetrieb

207

4322

433

109

4211

Die pro

4331

Das zukünftige Einlagen- und Kreditpotential unter Berücksichtigung seiner Vertragsbedingungen als Kontrollgröße der Zielerreichung für Einleger und Kreditnehmer 207

4332

Bestimmungsfaktoren des gegenwärtigen und zukünftigen Einlagen- und Kreditpotentials sowie seiner Vertragsbedingungen 210

4333

Rahmenbedingungen des gegenwärtigen und zukünftigen Einlagen- und Kreditpotentials sowie seiner Vertragsbedingungen

218

12

Inhaltsverzeichnis

4334

434

Abbildung des gegenwärtigen und zukünftigen Einlagen· und Kreditpotentials im Investitions- und Finanzplan 223

Rechenschaft über die Grenzen der Zielerreichung: Höchstund Mindestausschüttung im Interesse der Adressaten 228 4341

Probleme der Begrenzung der Zielerreichung

228

4342

Grenze der Zielerreichungsmöglichkeiten: Die Erhaltung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

231

4343

Erhaltung der wirtschaftlichen des Bankbetriebes

237

4344

Einfluß der Rahmenbedingungen auf die bankbetriebliche Leistungsfähigkeit 246

4345

Abbildung der Erhaltung der bankbetrieblichen Leistungsfähigkeit im mehrperiodischen Erfolgsplan

Leistungsfähigkeit

435

Das Rechenschaftsinstrument: Investitions-und Finanzplan

436

Rechenschaft über die Zielerreichung der Bundesbank: Die Zahlungsströme des Bankbetriebes im finanziellen Sektor der Gesamtwirtschaft

247

Der mehrjährige Erfolgs-, 251

252

44 Vorschriften der Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle 254 441 Grundlage der Rechenschaft: Das aus statischer Sicht im Rechnungswesen dokumentierte Unternehmensgeschehen 442 443 444 445

254

Solvenz als Kontrollgröße der Zielerreichung aller Adressaten

255

Solvenz des Bankbetriebes: Schuldendeckungsfähigkeit aus statischer Sicht

260

Grenze der Zielerreichung aller Adressaten: Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle

268

Das Rechenschaftsinstrument: Der Finanzplan bei Unternehmenszerschlagung

277

5 Gefahren der Intensität und Publizität zukunftsbezogener satenorientierter Rechnungslegung

und adres282

51 Probleme der Intensität und Publizität der Rechnungslegung . . . .

282

52 Gefahrenorientierung als Kriterium der Intensität und Publizität der Rechnungslegung von Bankbetrieben

284

521 522

Konkretisierung der Gefahren auf seiten der Bank und der Adressaten

284

Abwägung der Gefahren vor dem Hintergrund der Dokumentation bankbetrieblichen Geschehens 287

Inhaltsverzeichnis

523

Abwägung der Gefahren vor dem Hintergrund der Rechenschaft über die finanziellen Möglichkeiten im Bankbetrieb

524

Abwägung der Gefahren vor dem Hintergrund der Rechenschaft über die Solvenz der Bank 294

53 Ergebnis der Gefahrenorientierung der Rechnungslegung Zusammenfassung

289

298 300

Anhang: Numerisches Beispiel zur Dokumentation der Konsequenzen von Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen . . . 305 1 Dokumentation der Entscheidungsfolgen Wertestrombuchführung

im System der Doppelten 307

11 Grundlagen des numerischen Beispiels

307

12 Modell der Werteströme

308

13 Entscheidungsbericht der Periode 1 131 Dispositionen der Bank 1311

Geschäftspolitisch-strategischer Bereich

311 311 311

1312

Liquiditätsmäßig-finanzieller Bereich

312

1313

Technisch-organisatorischer Bereich .

312

132 Dispositionen der Einleger und Kreditnehmer 14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

313 . 313

141 Einführender Überblick

313

142 Berechnung der Werteströme

315

143

1421

Grundbuch

315

1422

Hauptbuch

319

1423

Bilanz, Aufwands-und Ertragsrechnung

319

Berechnung der Rahmenbedingungen

337

1431

Liquiditätsbedingungen

337

1432

Sicherheitsbedingung

338

15 Entscheidungsbericht der Periode 2 151 Dispositionen der Bank 1511

152

339 339

Geschäftspolitisch-strategischer Bereich

339

1512

Liquiditätsmäßig-finanzieller Bereich

339

1513

Technisch-organisatorischer Bereich

340

Dispositionen der Einleger und Kreditnehmer

16 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 2 161 Berechnung der Werteströme

340 340 340

14

Inhaltsverzeichnis

162

1611

Grundbuch

340

1612

Hauptbuch

344

1613

Bilanz, Aufwands-und Ertragsrechnung

344

Berechnung der Rahmenbedingungen

369

1621

Liquiditätsbedingungen

369

1622

Sicherheitsbedingung

370

2 Dokumentation Buchführung.

der Entscheidungsfolgen

im System der Doppelten 371

21 Grundlagen des numerischen Beispiels

371

22 Ermittlung der Ist-Größen der Periode 1

371

23 Ermittlung der Ist-Größen der Periode 2

372

3 Unterschiede der Dokumentationsprinzipien

379

Literaturverzeichnis

381

Personenverzeichnis

412

Sachwortverzeichnis

416

Verzeichnis der Übersichten a) im Textteil

Übersicht 12-1:

Aufgaben der aktienrechtlichen Bankbilanz

43

Übersicht 35-1:

Das System bankbetrieblicher Bilanzaufgaben

97

Übersicht 41-1:

Der Einfluß von Normen auf die Abbildung von Unternehmensgeschehen in Bilanzen

106

Übersicht 42-1:

Beispiel einer Analyse bankbetrieblicher Entscheidungen und der erkennbaren Entscheidungskonsequenzen für eine Kreditgewährung

111

Dokumentation der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen und ihrer finanziellen Entscheidungskonsequenzen

118

Die Erfassung von Tatbeständen auf Dokumenten aus ökonomischer und juristischer Sicht

122

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte TQ - T4 in t[ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in

126

Übersicht 42-2:

Übersicht 42-3: Übersicht 42-4:

Übersicht 42-5:

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte TQ - Γ4 in t[ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t x) 127

Übersicht 42-6:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden T 0 - Γ 4 in t[ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t i ) 128

Übersicht 42-7:

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte TQ - Γ4 in t i (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in tx und t 2) 130

Übersicht 42-8:

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte TQ - Γ4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t x und t 2) 131

Übersicht 42-9:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden TQ - T A in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t\ und t 2) 132

16

Verzeichnis der Übersichten

Übersicht 42-10:

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte T' 0 - Γ4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2) 134

Übersicht 42-11 :

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte T' 0 - T\ in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2) 135

Übersicht 42-12:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden TQ - Γ 4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2 ) 136

Übersicht 42-13:

Interne Bilanz (Aktiva) für den Zeitpunkt t\

139

Übersicht 42-14:

Interne Bilanz (Passiva) für den Zeitpunkt t{

140

Übersicht 42-15:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Periode t\

141

Übersicht 42-16:

Interne Bilanz (Aktiva) für den Zeitpunkt t 2

143

Übersicht 42-17:

Interne Bilanz (Passiva) für den Zeitpunkt t 2

144

Übersicht 42-18:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Periode t 2

145

Vergleich der Anzahl der Möglichkeiten, eine statischstichtagsbezogene Betrachtung der Entscheidungsfolgen durchführen zu können (Doppelte Buchführung und Wertestrombuchführung)

151

Übersicht 42-19:

Übersicht 43-1 :

Rechenschaft über die Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten 157

Übersicht 43-2:

Beispiel der unterstellten Bankgebühr in der Einkommensentstehung der Bankbetriebe

166

Die Wertschöpfung des Bankbetriebes (Indirekte Ermittlungsmethode)

170

Übersicht 43-4:

Die Wertschöpfung des Bankbetriebes (Direkte Ermittlungsmethode)

171

Übersicht 43-5:

Der Zusammenhang zwischen Einkommensbegriff und Kapitalbegriff nach Fisher

173

Die Wirkung der Realisationsprinzipien der Ist-Periode auf die ausschüttungsfähigen Erträge und Einzahlungen des Konsumtionsfonds der Ist-Periode

189

Die Wirkung der Realisationsprinzipien der Ist-Periode auf die ausschüttungsbegrenzenden Aufwendungen und Auszahlungen des Konsumtionsfonds der IstPeriode

194

Übersicht 43-3:

Übersicht 43-6:

Übersicht 43-7:

Übersicht 43-8:

Mehrperiodischer Erfolgsplan der Rechenschaft über die Einkommensmöglichkeiten der Aktionäre, Arbeit-

Verzeichnis der Übersichten

Übersicht 43-9:

nehmer und des Fiskus (Informationsdeckungsaufgabe) [Zahlenbeispiel zum Stichtag t 2]

206

Investitions- und Finanzplan der Rechenschaft über die Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten der Einleger und Kreditnehmer (Informationsdeckungsund Zahlungsermittlungsaufgabe) [Zahlenbeispiel zum Stichtag r i ]

225

Übersicht 43-10:

Mehrperiodischer Erfolgsplan der Rechenschaft über die Grenzen der Einkommensmöglichkeiten der Aktionäre, Arbeitnehmer und des Fiskus (Höchst- und Mindestgrenzen) [Zahlenbeispiel zum Stichtag t 2] . . . 249

Übersicht 44-1 :

Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions-und Finanzierungsquelle 255

Übersicht 44-2:

Finanzplan der Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle (Informationsdeckungsaufgabe) [Zahlenbeispiel zum Stichtag i j ]

278

Übersicht 44-3:

Finanzplan der Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle (Zahlungsermittlungsaufgabe) [Zahlenbeispiel zum Stichtag ri ]

280

b) im Anhang Übersicht A-l:

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte TQ - T\ in tJ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in f j ) 334

Übersicht A-2:

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte TQ in t[ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in ti) 335

Übersicht A-3:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden TQ - Γ 4 in t[ (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t x ) 336

Übersicht A-4:

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte TQ - TQ in 12 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t\ und t 2) 363

Übersicht A-5:

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte TQ - Γ4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in i i und t 2) 364

2 Kremkow

18

Verzeichnis der Übersichten

Übersicht A-6:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden T 0 - Γ 4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t x und t 2) 365

Übersicht A-7:

Interne Bilanz (Aktiva, einschließlich Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen) für die Zeitpunkte To - T4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2) 366

Übersicht A-8:

Interne Bilanz (Passiva) für die Zeitpunkte T'0 - Γ4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2)

367

Übersicht A-9:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Perioden T 0 - Γ 4 in t 2 (Finanzielle Konsequenzen der Entscheidungen in t 2) 368

Übersicht A-10:

Interne Bilanz (Aktiva) für den Zeitpunkt t\

373

Übersicht A - l l :

Interne Bilanz (Passiva) für den Zeitpunkt t{

374

Übersicht A-12:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Periode t i

375

Übersicht A-13:

Interne Bilanz (Aktiva) für den Zeitpunkt t 2

376

Übersicht A-14:

Interne Bilanz (Passiva) für den Zeitpunkt t 2

377

Übersicht A-15:

Interne Aufwands- und Ertragsrechnung für die Periode t 2

378

Verzeichnis der Abkürzungen Abs.

= Absatz

AG

= Aktiengesellschaft

AICPA

= American Institute of Certified Public Accountants

AktG

= Aktiengesetz

Anm.

= Anmerkung

AR

= Accounting Review

Aufl.

= Auflage

bearb.

= bearbeitete

BFuP

= Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis

DB

= Der Betrieb

d.h.

= das heißt

Diss.

= Dissertation

EDV

= Elektronische Datenverarbeitung

Erg.

= Ergänzung

f.

= folgende Seite

ff.

= folgende Seiten

F.N.

= Nußnote

HdSW

= Handwörterbuch der Sozialwissenschaften

HdWW

= Handwörterbuch der Wirtschaftswissenschaften

HGB

= Handelsgesetzbuch

HWB

= Handwörterbuch der Betriebswirtschaft

HWF

= Handwörterbuch der Finanzwirtschaft

HWR

= Handwörterbuch des Rechnungswesens

i.S.

= im Sinne

i.d.F.

= in der Fassung

i.V.m.d.

= in Verbindung mit der

Jg. JoF

= Jahrgang

KWG

= Kreditwesengesetz

Nr.

= Nummer

neubearb.

= neubearbeitet

2*

= Journal of Finance

20

Verzeichnis der

NB

= Neue Betriebswirtschaft

ÖBA

= Österreichisches Bank-Archiv

Rd. Nr.

= Randnummer

S.

= Seite

StuW

= Steuer und Wirtschaft

TZ.

= Text-Ziffer

verb.

= verbesserte

V.

= von

vgl.

= vergleiche

b

Vol.

= Volume

WPg.

= Wirtschaftsprüfung

WiSta

= Wirtschaft und Statistik

WiSt

= Wirtschaft und Studium

z.B.

= zum Beispiel

ZfB

= Zeitschrift für Betriebswirtschaft

r

n

ZfbF N.F. = Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, Neue Folge ZfhF N.F. = Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung, Neue Folge ZfgK

= Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen

Problemstellung Ziel dieser Arbeit ist es, grundlegende Aufgaben und Vorschriften einer bankbetrieblichen Bilanz zu erarbeiten, die den Interessen der Adressaten nahe kommt. Um durch öffentliche Rechnungslegung ihre Entscheidungsbildung zu fundieren, wird vor dem Hintergrund eines weiten Bilanzbegriffs 1 bankbetriebliches Geschehen zukunftsorientiert aus externer Sicht analysiert 2. Untersuchungsmethode ist die logische Deduktion im praktisch-normativen Sinne auf ökonomischer und juristischer Basis. Hinsichtlich der rechtlichen Elemente bedeutet dies eine Beschränkung der Untersuchung auf den Geltungsbereich des Handels- und Aktienrechts. Entgegen dem Anliegen dieser Arbeit könnte man geneigt sein, die grundlegenden Aufgaben und Vorschriften der bankbetrieblichen Bilanz als geklärt und problemlos anzusehen, so wie es im Standardwerk von Birck aus eher juristischer Sicht auch in der neuesten Auflage den Anschein hat 3 . Seiner Auffassung nach hat die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung die Aufgabe, einen Einblick in die Vermögens- und Erfolgslage der Bank zu geben und den ausschüttbaren Gewinn zu ermitteln 4 . Außerdem soll durch die besonderen Formblatt· und Gliederungsvorschriften die Liquidität der Bank ersichtlich werden 5. Formulieren die betriebswirtschaftlichen Autoren ebenfalls nur unwesentlich 1 Nach Moxter informieren Bilanzen über finanzielles Unternehmensgeschehen. Sie vermitteln den Zusammenhang zwischen diesem Geschehen und individueller Zielerreichung im Unternehmen. Vgl. Moxter , Α., Art. Bilanztheorien. In: HdWW. Hrsg. v. W. Albers u.a., 7./8. Lieferung. Stuttgart/New York/Tübingen/Göttingen/Zürich 1977, S. 670. Die Verwendung dieses weiten Bilanzbegriffs bedeutet eine Überschneidung mit dem Begriff der Rechnungslegung, der für die Rechenschaftsbestandteile Jahresabschluß (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechung) und Geschäftsbericht festgelegt ist. Materiell hat diese begriffliche Unschärfe keine Auswirkung, weil in der Untersuchung jeweils deutlich wird, ob im Rahmen geltender gesetzlicher Bestimmungen oder abgehoben von ihnen argumentiert wird. 2 Im Vordergrund der Untersuchung steht der quantitative Aspekt finanziellen Geschehens. Die Einbeziehung auch der verbal-qualitativen Gesichtspunkte würde den Rahmen dieser Arbeit übersteigen. 3 Vgl. Birck , Η ./Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neu bearb. und erw. Aufl., 1./3. Teillieferung. Wiesbaden 1976/1977/1979. 4 Da der Handkommentar bisher noch nicht vollständig erschienen ist, muß teilweise auf die 2. Auflage zurückgegriffen werden. Vgl. Birck, H., Die Bankbilanz. Ein Handbuch für Banken und Sparkassen. 2., grundlegend erw. Aufl. Wiesbaden 1961, S. 3 und S. 435; Birck , Η ./Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neu bearb. und erw. Aufl., 2. Teillieferung, S. IV 3. s Vgl. Birck, H., Die Bankbüanz. 2. Aufl., S. 3.

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geänderte Aufgaben zur bankbetrieblichen Bilanz6 und beruht diese Auffassung auf der Grundlage der traditionellen Bilanzlehre, so läßt sich nicht übersehen, daß die Problematisierung dieser Frage angesichts der bilanztheoretischen Diskussion in den letzten Jahren zu kurz gekommen ist 7 . Stellt man den grundlegenden Sinn und Zweck einer „Bilanz über bankbetriebliches Geschehen" in Frage, dann ist es notwendig, die Kritik zusammenzutragen, die aufgrund der verschiedenen theoretischen Impulse8 an der Bilanz im traditionellen Sinne erhoben wird und sich unter Einbeziehung des Kenntnisstandes der Investirons- und Finanzierungslehre auf die Bankbilanz übertragen läßt. So ist aus juristischer Sicht vorzubringen, daß die derart formulierten Bilanzaufgaben nur annähernd den jüngeren Erkenntnissen entsprechen, die aufgrund der Interpretation der handels- und aktienrechtlichen Vorschriften aus neuerer Sicht gefunden wurden 9 . Eine Transformation dieser Gedankengänge auf die Bankbilanz, und zwar unter Berücksichtigung der besonderen bankrechtlichen Vorschriften, fehlt bisher. Aus ökonomischer Sicht sind mehrere Kritikpunkte geltend zu machen. Der wichtigste betrifft die Informationsinhalte der bankbetrieblichen Bilanz. Im Interesse der Adressaten sollten sie „entscheidungsrelevant" sein. Ob sie es in der Tat sind, muß bezweifelt werden: Ungeklärt ist, welche Personenkreise Interessenten der Bankbilanz sein könnten und welche Adressaten sein sollten. Zudem sind die zu publizierenden Bilanzinhalte nicht unter dem Gesichtspunkt geprüft, ob sie in Entscheidungssituationen dieser Adressaten als Entscheidungsdeterminanten überhaupt benötigt werden. 6 Nach Hagenmüller ist über die Vermögens- und Ertragslage des Kreditinstituts zu informieren, während nach Kalveram/Günther „eine Übersicht über Geschäftsentwicklung und Betriebsgestaltung, über Kapital- und Vermögensstruktur, über den Umsatz, über die Liquidität, den Erfolg und schließlich über die Risiken und die Sicherheiten des betreffenden Bankbetriebes" zu geben ist. Vgl. Hagenmüller, K.F., Der Bankbetrieb. Bd. III: Rechnungswesen - Bankpolitik. 4., völlig überarb. Aufl., Wiesbaden 1977, S. 71; Kalveram, W./ Günther, H., Bankbetriebslehre. 3., völlig neu bearb. Aufl., Wiesbaden 1961, S.239, S. 250. 7 Sichtbar wird dies bei Birck, dessen Handkommentar auf annähernd 1400 Seiten anwachsen soll und dessen Ausführungen zu diesem Problem in der 1. und 2. Auflage 2 Seiten und in der 3. Auflage bisher eine halbe Seite umfassen und bezüglich dieser halben Seite einen Text enthalten, der gegenüber der offenbaren Erstfassung von 1938 nur geringfügig geändert ist. Vgl. Birck, H., Die Bilanzierung bei Kreditinstituten. In: Die Deutsche Bankwirtschaft. Ein Schulungs- und Nachschlagewerk für das deutsche Geld- und Kreditwesen, hrsg. v. W. Kunze u.a., IV. Band. Berlin 1935-1938, S. 626-657, S. 678-689, insbes. S. 678; Birck, H./Neumann, B./Steinsdorff F.H., Die Bankbilanz. Erläuterung der Bewertungs- u. Gliederungsvorschriften, der Abschlußtechnik, Innenrevision u. Abschlußprüfung. Ein Handbuch für Sparkassen. Wiesbaden 1951, S. 19 und S. 149. Vgl. auch Mülhaupt, L., Der Einfluß der neueren Bilanztheorien auf das Bilanzrecht. In: Vorträge für Sparkassenprüfer 1964, Stuttgart 1965, S. 57 ff. 8 Vgl. Kapitel 21 dieser Arbeit. 9 Vgl. Baetge, J., Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses. In: Bilanzfragen. Festschrift zum 65. Geburtstag von U. Leffson, hrsg. v. J. Baetge, A. Moxter und D. Schneider. Düsseldorf 1976, S. 11 ff.

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So ist bei rationalem Verhalten die Kenntnis der im dynamischen Sinne ermittelten Vermögenslage der Bank in der geltenden Form in keiner Entscheidungssituation der verschiedenen Interessenten der Bilanz entscheidungsbestimmend. Die Abbildung einer derartigen Vermögenslage ist im betriebswirtschaftlichen Sinne aus neuerer Sicht unzweckmäßig10. Hinsichtlich der Entscheidungsrelevanz der Liquiditätslage der Bank muß dagegen differenziert werden. Es ist denkbar, daß die Entscheidungen bestimmter Interessenten, z.B. die des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen, durch die Kenntnis der Liquiditätslage beeinflußt werden. Dann muß jedoch gewährleistet sein, daß die rechnerische Abbildung dieser Lage betriebswirtschaftlich zweckmäßig erfolgt. Das ist nicht der Fall. Die umfangreichen Formblatt- und Gliederungsvorschriften der Bankbilanz verstellen den Blick dafür, daß das Instrument Bilanz im traditionellen Sinne von vornherein ungeeignet ist, Aussagen über die Liquidität oder Zahlungsfähigkeit im dynamischen Sinne - der kumulativ-pagatorischen Liquiditätsbetrachtung 11 - ableiten zu können. Das vermag nur ein Finanzplan. Faßt man die bilanzierten Werte der Bankbilanz dagegen im Sinne der bilanzmäßig-summarischen Liquiditätsbetrachtung als Liquiditätsreserven oder potentielle Ein- und Auszahlungen auf, dann wird erstens der Umfang dieser Zahlungen zu gering ermittelt und zweitens die Bewertung der Aktiva unzweckmäßig vorgenommen. Nicht Anschaffungs-, sondern Einzelveräußerungswerte müßten im Zentrum der Bewertung der Bilanzposten stehen. Damit ist auch diese Art der Liquiditätsbetrachtung theoretisch nur unbefriedigend durchgeführt. Soll die Abbüdung der Liquiditätslage ein Informationsinhalt sein, der für bestimmte Interessenten Entscheidungsrelevanz besitzt, dann müßten diese Personengruppen als Adressaten erkannt sein und die Abbüdung der Liquiditätslage der Bank müßte aus betriebswirtschaftlicher Sicht zweckmäßig erfolgen. Auch die Entscheidungsrelevanz der Erfolgslage der Bank ist differenziert zu betrachten: - Ob die Bankführung im Hinblick ihrer Zielsetzung aus externer Sicht erfolgreich gearbeitet hat, läßt sich nur beschränkt aus einer Aufwands-Ertragsrechnung oder einer Bilanz im traditionellen Sinne ersehen. Über die Ausschöpfung z.B. des Marktpotentials ist in dieser Rechnung nichts zu erfahren. - Beschränkt man den Erfolgsbegriff auf die finanzielle Einkommensbildung und -Verteilung in der Bank, dann dürften die Informations- und Zahlungswirkungen dieser Lage für einige Interessenten, z.B. die Aktionäre, Arbeit10

Vgl. Moxter, Α., Bilanzlehre, Wiesbaden 1974, S. 223 ff. Einen Überblick über die Liquiditätsbegriffe geben Stützel, W., Art. Liquidität. In: HdSW, hrsg. ν. Ε. v. Beckerath u.a., Bd. 6, Stuttgart, Tübingen und Göttingen 1959, S. 622 ff.; Deppe, H.D., Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Geldwirtschaft. Bd. 1: Einführung und Zahlungsverkehr. Stuttgart 1973, S. 66 ff. 11

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nehmer und den Fiskus, entscheidungsbestimmend sein. Eine Begrenzung des Erfolgsbegriffs auf den Begriff des Gewinns wäre dann jedoch zu eng, weil angesichts des Kreises der Interessenten die Bank nicht nur im Falle der Gewinnerzielung erfolgreich gearbeitet hat. - Akzeptiert man aus rechtlichen Gründen, daß allein eine Erfolgslage aufgrund des Gewinnbegriffs hinsichtlich der Aktionäre entscheidungsrelevant sei, dann wird diesen Adressaten ein Informationsinhalt ausgewiesen, der durch verschiedene Verfälschungen gestört ist. Der tatsächliche Inhalt der Erfolgslage wird durch die Bildung und Auflösung stiller Reserven bis zur Unkenntlichkeit verfälscht. - Läßt man diesen Einwand nicht gelten, weil aus verschiedenen Gründen im Bankbetrieb eine Gewinnivellierung im mehrperiodischen Zusammenhang notwendig sei, dann muß man jedoch sehen, daß die beabsichtigte Begrenzung der finanziellen Zielerreichung für Außenstehende theoretisch unzweckmäßig formuliert ist. Nicht Periodenerfolgsüberlegungen bestimmen die Ermittlung und Verwendung von Gewinn, sondern Dividendenstabilisierungsabsichten, deren theoretische Begründung bisher noch aussteht. Auch der Hinweis, eine derartige Erfolgslage sei „im höheren Sinne" richtig ausgewiesen, vermag nicht zu überzeugen. Zur Prognosefähigkeit für Anteilseignerentscheidungen eignet sich eine derartige Lage nur im Falle erfolgreicher Tätigkeit der Bank und dann ist sie für die Anteilseigner weniger wichtig. Bedeutsamer wird sie im Falle ungünstiger Unternehmensentwicklungen, die sie erst mit großer Verzögerung, meist nach Auflösung sämtlicher stiller Reserven, anzeigt. In diesem Fall versagt der Informationsinhalt der Erfolgslage, er ist nicht nur überflüssig, sondern im Interesse der Anteilseigner gefährlich. Schon in den 30er Jahren wurde erkannt, daß „derartige, auf eine bestimmte Dividendenhöhe zugeschnittene Bilanzen weder dynamisch noch statisch, weder Gewinn- noch Vermögensermittlungsbilanzen zu nennen [sind]" 1 2 . Schließlich ist darauf hinzuweisen, daß vergangenheitsbezogene Informationsinhalte grundsätzlich nur sehr beschränkt den eigentlich zukunftsorientiert bestehenden Informationsbedarf der Adressaten zu decken vermögen. Auch in dieser Hinsicht stößt nicht nur die Bankbilanz an ihre Grenzen. Folge dieser aus betriebswirtschaftlicher Sicht unzweckmäßigen Bilanzkonzeption ist nicht nur eine zunehmend beschränkte Verwendbarkeit aus externer, sondern auch aus interner Sicht. Dies wird deutlich, wenn man die Stellung der Bankbilanz in der entscheidungsorientierten Konzeption der Bankbetriebslehre 13 analysiert. Dient die Bilanz der Aufgabe, über finanzielles bankbetrieb12

Meithner, K., Die Bilanzen der Bankunternehmungen. In: Die Bilanzen der Unternehmungen. Festgabe für J. Ziegler. Hrsg. v. K. Meithner. II. Bd.: Sonderbilanzen und Bilanzrevision, Berlin/Wien o.J. (1933), S. 376. 13 Vgl. Deppe, H.-D., Art. Bankbetriebslehre. In: HWB. 4., völlig neu gestaltete Aufl., hrsg. v. E. Grochla u. W. Wittmann. Bd. I. Stuttgart 1974, Sp. 402 ff.; derselbe, Eine Kon-

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liches Geschehen zu informieren, dann wäre sie Abbildungsinstrument desliquiditätsmäßig-finanziellen Bereichs. Dort hat sie jedoch aufgrund der dynamischmehrperiodischen und zukunftsbezogenen Sicht der zahlungsstromorientierten Betrachtung ihre dominierende Rolle an Finanzplanungsinstrumente verloren 14 . Der zweite grundsätzliche Kritikpunkt der Bankbilanz betrifft ihre im wesentlichen interne Sicht der Rechnungslegungsprobleme gegenüber der aus heutiger Erkenntnis anzuwendenden externen Sicht. Zwar ist der interne Zweck der Bankbilanz zur Entscheidungsbildung der Internen zu erkennen, jedoch ist dieser zu trennen von dem externen Zweck der Entscheidungsbildung für Außenstehende. Tatsächlich steht der interne Zweck der Bankbilanz im Vordergrund vieler Untersuchungen und betrifft hinsichtlich der externen Anforderungen ausschließlich die Frage der Publizität. Deutlich sichtbar wird dies in den ersten selbständigen Arbeiten zur Bankbilanz in den 20er und 30er Jahren, in denen die interne Betrachtungsweise noch explizit formuliert wurde 15 . Heute dagegen läßt sich diese Sicht meist nur noch implizit dadurch nachweisen, daß das Informationsangebot der Bankbilanz zum Ausgangspunkt externer Betrachtungen gemacht wird und nicht der extern bestehende Informationsbedarf, der durch die Bankbilanz zu decken ist 1 6 . Diese fehlende Differenzierung von Informationsbedarf und -angebot gilt in jüngeren Arbeiten zur allgemeinen Rechnungslegung als überwunden 17 . Es besteht auch dahingehend Übereinstimmung, daß die externe Rechnungslegung ihre Wurzel im allgemeinen Rechenschaftsgrundsatz hat, wonach die Verwaltung fremden Vermögens zur Rechenschaft zeption wissenschaftlicher Bankbetriebslehre in drei Doppelstunden. In: Bankbetriebliches Lesebuch. Hrsg. v. H.-D. Deppe unter Mitarbeit von W. Benner u.a., Ludwig Mülhaupt zum 65. Geburtstag. Stuttgart 1978, S. 3 ff., insbes. S. 52 ff. 14 Die Probleme der Rechnungslegung z.B. werden hinsichtlich ihres Forschungs- und Lehrinhalts den sonstigen Schwerpunkten der Bankbetriebslehre zugerechnet. Vgl. Deppe, H.-D., Art. Bankbetriebslehre, Sp. 406. 15 Vgl. z.B. Kalveram, W., Bankbilanzen. I. Teil. Die Bilanzen der Kreditbanken. Leipzig 1922, Vorwort; Ettlinger, S., Die Gewinn- und Verlustrechnung der deutschen Kreditbanken. Berlin/Wien 1933, i.. 1; Hoffmann, D., Die zu veröffentlichende Gewinn-und Verlustrechnung der deutschen Aktien-Kreditbanken in ihrer ideal-typischen Gestaltung. Diss. Leipzig 1939, S. 7 f. 16 Ohne eine Forschungsarbeit besonders herausheben zu wollen, sei auf folgende Arbeiten hingewiesen: Jordan, P., Die Gewinn- und Verlustrechnung der Banken. Diss. Köln 1960; Hülbert, U., Die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen unter besonderer Berücksichtigung der Aktienbanken. Diss. Hamburg 1973. Auch hinsichtlich der Bilanzanalyse läßt sich diese Sichtweise teilweise feststellen. Vgl. Fischer, O., Bankbilanz-Analyse, dargestellt am Beispiel der Aktienbanken. Meisenheim a.Glan 1956, S. 9 u. S. 13; Hartmann, B., Bankbetriebsanalyse. Freiburg i.Br. 1962, Vorwort S. V. 17 Vgl. z.B. Coenenberg, A.G., u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse. 3., überarb. u. erw. Aufl., München 1976, S. 485 ff. Nach Heinen sind die engen Grenzen der Büanztheorie zugunsten einer Theorie der Kommunikationsbeziehungen zwischen Unternehmung und Umwelt zu überwinden. Vgl. Heinen, E., Handelsbilanzen. 7., vollständig neubearb. u. erw. Aufl., Wiesbaden 1974, S. 118 ff., insbes. S. 130.

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verpflichtet 18 und diese Rechenschaft an den Informationsinteressen, d.h. am Informationsbedarf der Rechenschaftsempfänger, zu orientieren ist 1 9 . Um die Informationsinteressen zu konkretisieren, ist deshalb eine Sicht aus den Zielvorstellungen der Adressaten, eine externe Sicht, vorzunehmen. Wird diese Betrachtungsweise auch aus bankbetrieblicher Sicht zunehmend geteilt, so fehlt es bisher jedoch an einem konsequenten Vorgehen in dieser Richtung 20 . Schließlich ist ein Kritikpunkt zu berücksichtigen, der sowohl dem ökonomischen als auch dem juristischen Problembereich zuzurechnen ist und die Integration von öffentlicher und staatlicher Überwachung bankbetrieblichen Geschehens betrifft. Dient die öffentliche Überwachung durch Publizität der Rechnungslegung der Selbstinformation der Adressaten zu ihrem eigenen Schutz und soll die staatliche Überwachung den Schutz der Adressaten zweckentsprechend ergänzen oder voll übernehmen, dann sind die Entscheidungssituationen und der Informationsbedarf des Aufsichtsamtes zu klären: Soll die Liquidität oder das Haftungskapital überwacht werden? In beider Hinsicht sind die Informationsinhalte der geltenden Bankbilanz unzweckmäßig. Daher kann auch das Aufsichtsamt eine zweckentsprechende Überwachung nicht durchführen 21. Faßt man die Kritik aus ökonomischer und juristischer Sicht zusammen, dann weist die Bankbilanz nicht nur „alle aus der bilanztheoretischen Diskussion bekannten Mängel [sondern] zusätzlich noch bankspezifische Mängel auf" 2 2 . Als Versuch der Beseitigung wichtiger Mängel aus theoretischer Sicht dient diese Arbeit. In ihrem Vordergrund steht eine entscheidungsorientierte externe Analyse der Rechenschaft über bankbetriebliches Geschehen im Interesse der Adressaten. Die Untersuchung geht in fünf Schritten voran: Zielebene der normativ-deduktiven Betrachtung ist der Bankbetrieb mit den aufgrund juristischer Interpretation abgeleiteten Bilanzaufgaben und -Vorschriften der geltenden Rech18

Vgl. § 666 BGB. Vgl. Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 3., geringfügig veränderte Aufl., Düsseldorf 1972, S. 51 ff. 20 Nach Birck/Meyer hat die Erfolgsrechnung „weniger der Geschäftsleitung als vielmehr dem außerhalb des Betriebes stehenden Fachkundigen" Einblick zu geben. Birck, H./ Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neu bearb. u. erw. Aufl., 2. Teillieferung, S. IV 3. 21 Die zusätzliche Berichterstattungspflicht des Abschlußprüfers nach § 29 Abs. II KWG löst das grundsätzliche Problem des theoretischen Maßstabes nicht, denn auch der Prüfer muß bei seiner Beurteilung von einem Soll-Objekt ausgehen, an dem er das Ist-Objekt mißt. Zur Berichterstattungspflicht vgl. Stannigel, H., Die unverzügliche Berichterstattungspflicht des Abschlußprüfers von Kreditinstituten nach § 29 Abs. II KWG. In: WPg, Jg. 30 (1977), S. 565 ff., S. 600 ff. 22 Kolbeck, R., Art. Bankbetriebe, Rechnungswesen der. In: HWB. 4., völlig neu gestaltete Aufl., hrsg. ν. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. I. Stuttgart 1974, Sp. 401. 19

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nungslegung der Banken. Zur Skizzierung der wichtigsten Grundlagen dient das Kapitel l 2 3 . Ausgangsebenen der Deduktion sind in Kapitel 2 erstens die Bilanztheorie in den Grundgedanken Moxters - die wichtige Impulse für ein neues Bilanzverständnis beinhaltet - und zweitens die Buchführungstheorie, deren meßtheoretischer Ansatz benötigt wird, um bankbetriebliches Geschehen zukunftsbezogen im Buchführungssystem der Bank abbilden zu können. Der Entwicklung von Aufgaben der bankbetrieblichen Büanz in einer adressatenorientierten Rechnungslegung dient das Kapitel 3. Zu klären ist, wer als Adressat der Bankbilanz auf einzel- und gesamtwirtschaftlicher Ebene zu konkretisieren und privilegieren ist. Anschließend sind die Informations- und Zahlungsinteressen dieser Adressaten aufgrund typisierender Betrachtung ihrer Entscheidungssituation zu erarbeiten. Schließlich sind aus der Gesamtheit der Interessen vor dem Hintergrund der historisch gewachsenen Bilanzaufgaben aus juristischer Sicht grundlegende Büanzaufgaben zu transformieren. Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt in Kapitel 4 auf der Entwicklung von Vorschriften der Büanz bei zukunftsbezogener Betrachtung bankbetrieblichen Geschehens. Zu jeder Bilanzaufgabe sind grundlegende Vorschriften zu erarbeiten, die sowohl das erweiterte Bilanzverständnis der Bilanztheorie als auch den meß the ore tischen Ansatz der Buchführungstheorie berücksichtigen. Soweit zweckmäßig, sind die bisher geltenden juristischen Vorschriften zu integrieren. Im abschließenden Kapitel 5 sind die Gefahren zu konkretisieren und abzuwägen, die aufgrund der zukunftsbezogenen und adressatenorientierten Rechnungslegung auf seiten der Bank und der Adressaten vermutet werden können. Damit wird auch auf die Frage der Publizität bankbetrieblichen Geschehens eine Antwort zu geben versucht. 23

Auf die in den folgenden Arbeiten angesprochenen Einzelprobleme kann nicht eingegangen werden: Saage, G., Studie zum Ausweis von Anteilsrechten in der Bankbilanz. In: DB. Jg. 31, Düsseldorf/Frankfurt (1978), S. 309 ff., S. 357 ff.;Mertin, K., Das Beteiligungkonto der Banken. In: ZfgK. Jg. 29, Frankfurt/Main (1976), S. 55 ff.; Bordt, K., Die Bedeutung von Patronatserklärungen für die Rechnungslegung. In: WPg. Jg. 28, Düsseldorf (1975), S. 285 ff.;Reichow, H.J., Devisentermingeschäfte - ihre Erfassung und Bewertung bei Banken. In: DB. Jg. 30, Düsseldorf/Frankfurt (1977), S. 685 ff., S. 737 ff., Scholz, W., Die Bilanzierung und Prüfung der Devisengeschäfte der Kreditinstitute. In: WPg. Jg. 28, Düsseldorf (1975), S. 25 ff.; S. 645 ff. Auch Probleme außerhalb des Geltungsbereichs des HGB und AktG werden nicht betrachtet. Vgl. hierzu Winkhaus, H.-D., Die Rechnungslegungspflicht der deutschen und schweizerischen Aktienbanken - Vergleichende Analyse und Möglichkeiten zur Verbesserung. Diss. München 1966, S. 62 ff.; Basedow, H., Die Bilanzierung von Aktienbanken in den Ländern der EWG. Wiesbaden 1972; Peiner, W., Die Büanzierung amerikanischer Geschäftsbanken. Wiesbaden 1974. Zu Problemen der Konzernrechnungslegung vgl. Jäger, W./ Vogelsang, M., Konzernrechnungslegung von Aktienbanken. In: WPg. Jg. 26, Düsseldorf (1973), S. 389 ff., S. 421 ffMattes, H.,Die konsolidierte Bankbilanz als Instrument der Konzernpolitik. In: NB. Jg. 24, Heidelberg (1971), S. 71 ff.

1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung Nachstehend wird der Bankbetrieb, seine Rechnungslegung und der institutionelle Hintergrund soweit gekennzeichnet, daß eine Grundlage für die speziellen bankbetrieblichen Probleme im Rahmen der Rechnungslegung gegeben ist. 11 Der Bankbetrieb Eine Betrachtung des Bankbetriebes unter dem ausschließlichen Gesichtspunkt der Rechnungslegung erfordert, von allen Erscheinungen der Realität zu abstrahieren, die aus bilanz- und meßtheoretischer Sicht nicht erforderlich sind. So wird der Blick freigehalten für die aus der Sicht der Rechnungslegung wichtigen Besonderheiten des Bankbetriebes. Ausgangspunkt einer systemanalytischen Kennzeichnung1 soll die Definition Deppes sein, wonach der Bankbetrieb 2 „als ein Zweck-Mittel-System [aufzufassen ist], bei dem die vorgegebene Zielkonzeption (Zweck) durch den Einsatz finanzieller und technisch-organisatorischer Faktoren (Mittel) realisiert werden soll" 3 . Er kann „als ein aus drei Bereichen [Geschäftspolitischer Bereich, liquiditätsmäßig-finanzieller Bereich und technisch-organisatorischer Bereich] bestehendes System gedacht werden, die von den betrieblichen Hauptfunktionen (Tätigkeitsfeldern) überlagert werden" 4 . Diese relativ abstrakte Definition 5 muß in folgender Weise ergänzt und vertieft werden: 1. Der zu diskutierende Problembereich Rechenschaft bzw. Rechnungslegung als Überwachung des Unternehmensgeschehens durch Externe erfährt eine besondere Ausprägung durch die Einschränkung der Autonomie des Zweck1 Vgl. Ulrich, H., Die Unternehmung als produktives soziales System. 2., Überarb. Aufl., Bern und Stuttgart 1970, S. 45 ff. 2 Der Begriff Bank oder Bankbetrieb wird häufig, vor allem in der Praxis, synonym mit dem Begriff Kreditinstitut verwandt und in Anlehnung an § 1 KWG definiert. Vgl. auch Kolbeck, R., Bankbetriebliche Planung, Wiesbaden 1971, S. 46 f.; Büschgen, H.E., Bankbetriebslehre, Wiesbaden 1972, S. 25 f.; Hagenmüller, K.F., Der Bankbetrieb. Bd. 1: Strukturlehre - Kapitalbeschaffung der Kreditinstitute. 4., völlig überarb. Aufl., Wiesbaden 1976, S. 19 f. 3 Deppe, H.D., Art. Bankbetriebslehre. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Sp. 407. 4 Ebenda; vgl. auch die Übersicht Sp. 405 ff. 5 Auf eine allgemein anerkannte Definition konnte sich das Schrifttum bisher nicht einigen. Für Mülhaupt ist die Bank ein „Mehrleistungsbetrieb, der gewerbsmäßig Leistungen des Geld-, Kredit- und Kapitalverkehrs erbringt". Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, Wiesbaden 1977, S. 16.

11 Der Bankbetrieb

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Mittel-Systems Bank 6 . So unterliegt der Bankbetrieb einer qualitativen Aufsichtstätigkeit durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BÄK) 7 . Gemäß § 32 Abs. I KWG ist eine Zulassung zum Geschäftsbetrieb erforderlich, die nach § 35 Abs. II KWG in einem abgestuften Verfahren gemäß §§45 ff. KWG zurückgenommen werden kann 8 . Diese Einschränkung der Autonomie bedeutet, daß gleichzeitig zwei Prinzipien der Rechenschaft bzw. Überwachung wirksam sind: 11. Überwachung der Geschäftstätigkeit durch öffentliche Publizität und Prüfung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht 9. Diese auf dem Grundsatz normativer Regelungen und der Selbstinformation der Externen beruhende Überwachung (Normativ-System) 10 ist bei Bankbetrieben durch generelle Publizität 11 und umfassende Prüfungspflicht 12 erweitert. 12. Überwachung durch aufsichtsbehördliche Tätigkeit, durch Erteilung und Entzug der Konzession (Konzessions-System)13. Die aufsichtsbehördliche Überwachung wurde im Zuge der Bankenkrise 1931 mit dem KWG 1934 für das gesamte Bankgewerbe eingeführt 14 . Neben dieser qualitativen Aufsicht besteht eine quantitative darin, daß verschiedene Geschäftsbeschränkungen zu beachten sind (§§ 10 ff. KWG), aus denen die Grundsätze I bis III über Eigenkapital und Liquidität herausragen 15. Nach § 25 KWG sind Monatsausweise der Deutschen Bundesbank einzureichen. Zur Erfüllung ihrer Aufgaben arbeiten Bundesaufsichtsamt und Deutsche Bundesbank gemäß § 7 KWG zusammen.

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Vgl. ebenda, S. 20 ff., und Hahn, O., Die Führung des Bankbetriebes, Stuttgart/ Berlin/Köln/Mainz 1977, S. 23 ff. 7 Vgl. § 6 KWG, Szagunn/Neumann/Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen. Kommentar. 3., völlig neubearb. Aufl., Stuttgart/Berlin/Köln/Mainz 1976, § 6, Anm. 1 ff.; Schork, L., Gesetz über das Kreditwesen. Kommentar. 2., Aufl., 1. Lieferung, Köln/Berlin/ Bonn/München 1976, § 6, Anm. 1 ff. 8 Vgl. Szagunn/Neumann, 1 Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen. Kommentar. § 32, Anm. 1 ff., § 35, Anm. 3 if., § 45 Vorbemerkung. 9 Vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1977, hrsg. v. Institut der Wirtschaftsprüfer i.D. e.V., Düsseldorf 1977, S. 288 ff. 10 Vgl. Moxter , Α., Art. Publizität. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Bd. II, Stuttgart 1975, Sp. 3283 ff. » Vgl. § 25 a KWG. 12 Vgl. § 26 ff. KWG. 13 Vgl. Moxter , Α., Art. Publizität. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Sp. 3283 f.

1 4 Einen Überblick über die Entwicklung in den ersten Jahren gibt Paersch, F., Bankenpublizität und Bankenkontrolle. In: Die Deutsche Bankwirtschaft. Hrsg. v. W. Kunze u.a., II. Bd., Berlin 1935-1938, S. 533-549. Vgl. auch Dürre, G., Art. Bankenaufsicht. In: HWF, Stuttgart 1976, Sp. 87 ff. 1 5 Vgl. Deutsche Bundesbank, Geschäftsbericht für das Jahr 1976, Frankfurt/Main 1977, S. 71 ff.

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1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

Die sonstigen Unternehmen in der Rechtsform der Aktiengesellschaft unterliegen dagegen seit 1871 nur mehr dem Normativ-System. 2. Wird das Unternehmensgeschehen hinsichtlich seiner materiellen und wertmäßigen Dimension 16 betrachtet, so ist hervorzuheben, daß „kennzeichnendes Merkmal des Bankbetriebs . . weniger die Kombination und Disposition über materielle Produktionsfaktoren [ist], als vielmehr die spezifische Nutzung von Zentralbankgeld, welche die Grundlage für die typischen Bankleistungen darstellt 4 ' 1 7 . Die Nutzung von Zentralbankgeld steht im Zentrum des liquiditätsmäßig-finanziellen Bereichs. Dieser wertmäßige Bereich ist „ein von der Rechtsordnung bestimmtes abstraktes Gebilde, das verkörpert und verändert wird durch die Begründung und Auflösung rechtlich-finanzieller Beziehungen zwischen dem Bankbetrieb und den übrigen Wirtschaftssubjekten" 18. Bilanzmäßig schlagen sich diese rechtlich-finanziellen Beziehungen (Tauschvorgänge) in Positionen geldwerter Art nieder (Forderungen und Verbindlichkeiten) 19 . Der technisch-organisatorische Bereich dagegen wird „als Hilfsapparat aufgefaßt, der zur Bearbeitung und Abwicklung der finanziellen Transaktionen (eigentliches Bankgeschäft einschließlich Dienstleistungen) notwendig ist und dessen . . . Struktur sich . . . durch die Erfordernisse des LFB bestimmt" 20 . 3. Die bankbetrieblichen Aktivitäten in den Haupttätigkeitsfeldern oder Funktionen schlagen sich - geprägt durch die bankbetrieblichen Rahmenbedingungen21 - in der Büanz und Erfolgsrechnung folgendermaßen nieder: Im Passivgeschäft wird Eigen- und Fremdkapital als Zahlungsmittel beschafft 22 . Der Anteil des Eigenkapitals beträgt „häufig nicht einmal 5 % des Bilanzvolumens" 23 . Dieses Kapital fließt im Aktivgeschäft (Kreditleistungen und Anlagegeschäft) wieder ab. Der Anteil der Forderungen gegenüber anderen Wirtschaftseinheiten beträgt ca. 97 % des Bilanzvolumens, der Anteil des Realvermögens 16 In diesem Zusammenhang braucht auf die soziale und kommunikative Dimension nicht eingegangen zu werden. Vgl. Ulrich, H., Die Unternehmung als produktives soziales System, S. 49 f. 17 Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 17. Deppe, H.D., Art. Bankbetriebslehre. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Sp. 409. 19 Vgl. Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 24. 20 Deppe, H.D., Art. Bankbetriebslehre. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Sp. 411. 21

Es handelt sich um Liquiditäts-, Refinanzierungs- und Sicherheitsbedingungen, deren wichtigste die Grundsätze gemäß §§ 10 und 11 KWG sowie § 12 KWG sind. Vgl. Szagunn/Neumann/Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen. Kommentar. Anhang zu §§ 10 und 11 KWG. Zur Wirkung dieser Strukturnormen vgl. auch Birck, H./Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3. Aufl., 1. Teillieferung, S. II 3 ff. 22 Auf die Geldschöpfungsfähigkeit der Bank braucht hier nicht eingegangen zu werden, vgl. Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 146 ff. Durch zeitlich verschobene Verbuchung von Belastung und Gutschrift steht der Bank auch rechtlich-indifferentes Kapital (Float) zur Verfügung. Vgl. Deppe, H.D., Betriebswirtschaftliche Grundlagen der Geldwirtschaft. Bd. 1: Einführung und Zahlungsverkehr, S. 422. 23 Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 24.

11 Der Bankbetrieb

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ist unbedeutend 24 . Die Erträge und Aufwendungen dieses Bereichs sind Sollund Habenzinsen, Wertpapier- und Beteiligungserträge sowie Risikoaufwendungen als Abschreibungen auf Forderungen und Wertpapiere 25. Die Beschaffung und der Absatz von Leistungen des technisch-organisatorischen Bereichs - vor allem das Dienstleistungsgeschäft - schlägt sich in der Bilanz nur indirekt nieder. In der Erfolgsrechnung dominieren die Personalaufwendungen, der Abschreibungsaufwand für das Anlagevermögen und Steuern sowie die Provisionserträge und Gebühren 26. Aus meßtheoretischer Sicht sind die eben genannten Strukturen bankbetrieblicher Geschäftstätigkeit von grundlegender Bedeutung, geht es doch darum, aus diesem Geschehen Informationsinhalte zu gewinnen, die Grundlage der quantitativen Beschreibung und Analyse von Einkommensströmen sowie Vermögens· und Kapitalaggregaten sein können 27 . 1. Wie Mülhaupt betont, sind die Forderungen und Verbindlichkeiten einer Bank durch eine betragsmäßige, zeitliche und qualitative Komponente ausgezeichnet 28 . Die Forderungen haben den Charakter von Finanzinvestitionen, denen sich „ohne Schwierigkeiten Ein- und Auszahlungen zurechnen [lassen], was für Realinvestitionen nur in Ausnahmefällen zutrifft" 2 9 . Da die einzelnen Forderungen weitgehend als „unabhängig" anzusehen sind 30 , kann man „die Bankbilanz auch als Bündel von Finanzinvestitionen interpretieren" 31 . Diese Aussage betrifft allerdings nur das zinsbringende Geschäft. Diese Hinweise mögen zeigen, daß im Bankgeschäft offenbar Informationsinhalte gegeben sind 32 , die im bisherigen Ermittlungsmodell „Doppelte Buchführung" nicht vollständig ausgewertet werden. 24 Ebenda. 25 Ebenda, S. 26. 26 Ebenda. 27 Vgl. Mattessich, R., Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens, Düsseldorf 1970, S. 34. 28 Vgl. Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 25. 29 Ebenda. 30 Vertikale und horizontale Interdependenzen zwischen den Investitionen treten nur im Rahmen der internen Verrechnung auf, lassen sich aber auch dann informationsmäßig trennen. 31 Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 24. 32 In scheinbarem Widerspruch hierzu steht die Aussage Deppes, daß die „besondere Problematik und Eigenart des finanziellen . . . Bereiches eines Kreditinstituts |darin liegt], daß die Änderung zentraler Größen während des [Geschäftsablaufs] (wie z.B. Ein-und Auszahlungsbeträge, Ein- und Auszahlungstermine) der Bankleitung im voraus nur zu einem sehr geringen Teil bekannt sind . . . Deppe, H.D., Bankbetriebliches Wachstum, Funktionalzusammenhänge und Operations Research in Kreditinstituten, Stuttgart 1969, S. 22. Tatsächlich geht Deppe in seinen Modellüberlegungen von der Kenntnis dieser Strukturen aus.

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1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

2. Hinzu kommt, daß die finanziellen Transaktionen auftragsabhängig sind 33 . Sie erfolgen entweder auf eine Aktivität des Kunden hin oder unterliegen der bankbetrieblichen Disposition. Während der Auftrag im Dienstleistungsgeschäft häufig tagfertig zu erfüllen ist, nimmt die Abwicklung im Einlagenund Kreditgeschäft je nach Laufzeit kurz- bis langfristige Zeit in Anspruch: Im Zeitpunkt der Entscheidung wird über Werteströme künftiger Perioden disponiert 3 4 . Eine Lagerung von Bankleistungen ist - sieht man von der Kassenhaltung ab - nicht möglich. 3. Hinsichtlich der Aufwands-Ertragsrechnung ist festzuhalten, daß die Zinsaufwendungen und -erträge im Zusammenhang der gebuchten Forderungen und Verbindlichkeiten zu sehen sind und den annähernd gleichen Informationsgehalt wie diese besitzen. Die Erträge des technisch-organisatorischen Bereichs - Provisionen und Gebühren - weisen allerdings gegenüber den Personalaufwendungen einen geringeren Informationsgehalt auf. Die vorstehenden Ausführungen zeigen, daß im bankbetrieblichen Unternehmensgeschehen offenbar zukunftsbezogene Informationsinhalte bestehen, die buchungstechnisch erfaßbar, also quantitativ meßbar sein müßten. Wird neben der einzel- auch eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung der Bank als Subsystem im finanziellen Sektor einer Volkswirtschaft vorgenommen, dann ist unter dem Aspekt der Rechnungslegung folgendes hervorzuheben: 1. Aufgrund der beim einzelnen Bankbetrieb statistisch erhobenen Bilanzzahlen 35 wird gesamtwirtschaftlich ein monetäres Rechnungssystem in Form von Bestands- und Stromrechnungen, konsolidierten Bilanzen, Geld-, Zins- und Liquiditätsgrößen ermittelt 36 , das der Bundesbank und der interessierten Öffentlichkeit zur Information über die monetäre Entwicklung in der Bundesre33 Vgl. Kolbeck, R., Art. Bankbetriebe, Rechnungswesen der. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Bd. I, Sp. 384. 3 4 Zur Entwicklung der in diesem Sinne entscheidungsorientierten Bankbetriebslehre vgl. Mülhaupt, L., Umsatz-, Kosten- und Gewinnplanung einer Kreditbank. Ansatzpunkte einer theoretischen Bankbetriebslehre. In: ZfhF. N.F., Jg. 8, Köln und Opladen (1956), S. 7 ff.; Mülhaupt, L., Ansatzpunkte für eine Theorie der Kreditbank. In: Jahrbuch für Sozialwissenschaft, Bd. 12, Göttingen (1961), S. 132 ff.;Deppe, H.-D., Zur Rentabilitätsund Liquiditätsplanung von Kreditinstituten. In: Weltwirtschaftliches Archiv, Bd. 86, Kiel (1961 II), S. 303 ff.; Mülhaupt, L./Deppe, H.-D., Gedanken zu Problemen der Liquiditätsplanung von Kreditinstituten. In: Sparkasse, Jg. 80, Stuttgart (1963), S. 83 ff.; Mülhaupt, LJKüllmer, H., Probleme der Entscheidungsfindung im Bankbetrieb. In: Kredit und Kapital, Jg. 4, Berlin (1971), S. 171 ff. 35 Gemäß § 18 BBankG sind der Deutschen Bundesbank statistische Unterlagen einzureichen, über deren Ergebnisse sie in ihren Monatsberichten, Statistischen Beiheften, ihrem Geschäftsbericht und in Sonderveröffentlichungen zu verschiedenen Problemen fortlaufend berichtet. Vgl. Spindler/Becker/Starke, Die Deutsche Bundesbank. Grundzüge des Notenbankwesens und Kommentar zum Gesetz über die Deutsche Bundesbank. 4., neubearb. u. erw. Aufl., Stuttgart/Berlin/Köln/Mainz 1973, § 18, Anm. 1-3. 36 Vgl. Duwendag, D., u.a., Geldtheorie und Geldpolitik, Köln 1974, S. 19 ff.

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publik Deutschland dient 37 . Weiterhin liefert die Statistik „numerische Informationen über das Geschäftsgebaren der einzelnen Kreditinstitute sowie über die Struktur des deutschen Bankwesens"38, das der Bankaufsichtsbehörde ebenfalls gesetzlich zusteht 39 . 2. Im Rahmen des gesamtwirtschaftlichen Rechnungswesens bildet das statistische Material die Grundlage, auf der die wertmäßige Dimension des gesamtwirtschaftlichen Kreislaufs abgebildet wird 4 0 . Wichtige Statistiken sind die gesamtwirtschaftliche Finanzierungsrechnung 41 und die gesamtwirtschaftliche Vermögensrechnung der Deutschen Bundesbank 42 . Durch die Abbildung des monetären Kreislaufs wird die gütermäßige Abbildung in der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung systematisch ergänzt. 3. Die Banken des Bankenbereichs haben für die Gesamtwirtschaft die Funktion der Kreditversorgung, der Bietung von Anlagemöglichkeiten von Kapital und des Angebots von Dienstleistungen wie Zahlungs- und Effektenverkehr 43 . „Die Bankbetriebe als Träger des Geld- und Kreditverkehrs [haben] so enge und vielfältige Beziehungen zu allen anderen Wirtschaftseinheiten, wie das bei kaum einer Unternehmensart sonst der Fall i s t . " 4 4 Sie bedürfen zu ihrer Funktionsfähigkeit „des vollen Vertrauens nicht nur ihrer Kunden, sondern der gesamten Öffentlichkeit" 45 . Diese Hinweise mögen ausreichen, den Bankbetrieb für eine Untersuchung seiner Rechnungslegung hinreichend zu beleuchten. Als Bankbetriebstyp wird in dieser Untersuchung eine Geschäftsbank unterstellt, die als Universalbank in der Rechtsform der Aktiengesellschaft geführt wird. Die Unternehmensführung legt über ihre Entscheidungen Rechenschaft ab gegenüber den außenstehenden

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Eine zusammengefaßte Übersicht über die zahlenmäßige Entwicklung der Zeit von 1876 bis 1975 gibt Deutsche Bundesbank, Deutsches Geld- und Bankwesen in Zahlen 1876-1975, Frankfurt/Main 1976. 3 « Lüke, A.E., Art. Bankenstatistik. In:HWF, Stuttgart 1976, Sp. 91. 3 * gemäß § 25 Abs. II KWG. 40 Vgl. Baßeler, U., Finanzierungsrechnung und Volkswirtschaftliche Gesamtrechnung, Tübingen 1971. 41 Vgl. Deutsche Bundesbank, Zahlenübersichten und methodische Erläuterungen zur gesamtwirtschaftlichen Finanzierungsrechnung der Deutschen Bundesbank 1950 bis 1974. Sonderdruck. Frankfurt/Main 1975. 42 Vgl. Deutsche Bundesbank, Entwicklung des Geldvermögens und der Verpflichtungen von 1950 bis 1971. In: Monatsberichte der Deutschen Bundesbank, Jg. 25, Nr. 3, Frankfurt/Main (März 1973), S. 24 ff. 43 Vgl. Stützet, W., Bankpolitik - heute und morgen. Ein Gutachten. Frankfurt am Main 1964, TZ 9. 4 4 Kolbeck, R., Art. Bankbetriebe, Rechnungswesen der. In: HWB. 4., völlig neu gest. Aufl., Bd. I, Sp. 384. 45 Ebenda. 3 Kremkow

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Adressaten (Öffentliche Kontrolle). I m Rahmen der Bankaufsicht w i r d sie hinsichtlich der Einhaltung von Normen überwacht (Staatliche K o n t r o l l e ) 4 6 .

12 Bilanzaufgaben und -Vorschriften der geltenden Rechnungslegung Nachdem der Bankbetrieb m i t seinen für die Rechnungslegung wichtigen Elementen skizziert ist, sind die bilanz- u n d meßtheoretischen Grundstrukturen der heute gültigen Rechnungslegung herauszuarbeiten, u m sie i m weiteren Verlauf der Untersuchung aus betriebswirtschaftlicher Sicht zu diskutieren. Als bilanztheoretische Grundstruktur

w i r d das Mittel-Zweck-System der

Rechnungslegung aufgefaßt, das sich in den grundlegenden Bilanzvorschriften und in den Beziehungsverhältnissen zwischen Aufgaben und Vorschriften widerspiegelt. Allerdings sind die verschiedenen Aufgaben nicht immer explizit formuliert und bei implizit vorhandenen Aufgaben besteht in der Literatur nicht immer Einigkeit über die Beziehungsverhältnisse zwischen Aufgaben und Vorschriften. Diese Fragen stehen in intensiver Diskussion, die hauptsächlich i m Zusammenhang des aktienrechtlichen Jahresabschlusses geführt w i r d 1 . Betrachtungen hinsichtlich der gegenüber dem aktienrechtlichen Jahresabschluß geänderten Grundstruktur des Mittel-Zweck-Systems der Rechnungsle46 Die Bankbetriebe des Sparkassen- und Genossenschaftssektors sowie die sonstigen Bankbetriebe bleiben außer Betracht. Die Überwachung ihrer Geschäftstätigkeit durch Publizität erfolgt teilweise in differenzierterer Form (z.B. durch Gewährträger und Prüfungsverbände), auf die hier nicht eingegangen werden kann. 1

Vgl. Aktiengesetz, Textausgabe mit Begr. d. Regierungsentwurfs sowie Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, zusammengestellt v. B. Kropff, Düsseldorf 1965, S. 216-219; Adler, H ./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft. Handkommentar, bearb. v. K. Schmaltz, K.-H. Forster, R. Goerdeler, H. Havermann. Bd. 1: Rechnungslegung. §§ 148-160, 311-313 AktG, § 14 EG. 4., völlig neubearb. Aufl., Stuttgart 1968, § 149 Tz. 1-14; Großkommentar Aktiengesetz, Zweiter Band. §§ 148-178, bearb. v. K. Mellerowicz (§§ 148-160) u. H. Brönner (§§ 161-178). 3., neubearb. Aufl., Berlin 1970, Vorbemerkung Rechnungslegung. Gewinnverwendung; Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, hrsg. v. W. Zöllner, Bd. 2, 1. Lieferung. §§ 148178, bearb. v. C.P. Claussen, Köln/Berlin/Bonn/München 1971, § 149, Anm. 1 ff.\GodinWilhelmi, Aktiengesetz vom 6.9.1965. Kommentar, begründet v. Freiherr v. Godin u. H. Wilhelmi, Bd. 1. §§ 1-178, neubearb. v. S. Wilhelmi, 4. Aufl., Berlin/New York 1971, § 149, Anm. 1 ff.; Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1977, bearb. v. W.D. Budde u.a., hrsg. v. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf 1977, S. 566 ïï.\ Aktiengesetz. Kommentar, von E. Geßler, W. Hefermehl, U. Eckhardt, B. Kropff. Bd. III. §§ 148178, bearb. v. B. Kropff, München 1973, Vorbemerkung zum fünften Teil des AktG, Anm. 1-14; Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Grundsätze für Buchung und Jahresabschluß. 3., geringfügig veränderte Aufl., Düsseldorf 1972, S. 48-83; Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 25 ff., S. 51 ff., S. 415 ff .\Heinen, E., Handelsbilanzen, S. 1731, S. 118-130; Baetge, J., Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, S. 11 ff.; Bartke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft. Vorlesung, Universität Göttingen 1977, S. 62-108.

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gung von Aktienbanken fehlen bisher 2 . Zur Erarbeitung dieser Struktur bietet sich folgendes Vorgehen an: Z u Beginn werden die aktienrechtlichen Bilanzaufgaben und -Vorschriften in derjenigen Konzeption erläutert, in der sie in der jüngeren Diskussion gesehen werden. Sie sind die Basis, auf der die speziellen Rechnungslegungsvorschriften zum Jahresabschluß der Banken dann als Modifikationen eingearbeitet werden, so daß abschließend die Struktur der bankbetrieblichen Rechnungslegung sichtbar wird, wie sie heute als Sonderpublizität gültig i s t 3 . Allgemeine Rechnungslegungsaufgaben finden sich in den §§ 38-47 a des HGB. Sie sind explizite nicht formuliert, sondern leiten sich aus der Orientierung der handelsrechtlichen Vorschriften am Konkursrecht ab. Moxter

unter-

scheidet 4 : 1. Die Aufgabe der Dokumentation der Vermögensgegenstände und Schulden; 2. die Aufgabe der Selbstinformation durch das Rechenwerk, u m die Schuldendeckungsfähigkeit festzustellen 5 . 2

Birck gibt lediglich einige allgemeine Hinweise auf Besonderheiten der Bankbilanzen. Vgl. Birck, H., Die Bankbilanz, 2. Aufl., S. 3-12; Birck, HJMeyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neubearb. u. erw. Aufl., 1. Teillieferung, S. 1-24. Vgl. auch Faißt, L., Aktienrechtsreform und Rechenschaftslegung der Kreditinstitute. In: Sparkasse, Jg. 82, Stuttgart (1965), S. 409 ff.; Spieth, E., Auswirkungen des neuen Aktienrechts auf die Bankbilanzen. In: WPg, Jg. 19, Düsseldorf (1966), S. 253 ff.;Hammerschmidt, R., Wie sollen die Jahresabschlüsse der Aktienbanken in Zukunft aussehen. In: Bank-Betrieb, Jg. 6, Köln (1966), S. 318 ff.; Stannigel, Aktienrecht und Sparkassenbilanz. In: Vorträge für Sparkassenprüfer 1965, Stuttgart 1966, S. 54 ff.; Stannigel, Die Rechnungslegung derSparkassen nach neuen Vorschriften. In: Betriebswirtschaftliche Blätter für die Praxis der Sparkassen und Girozentralen, Jg. 17, Bonn (1968), S. 117 ff.; Lippisch, W., Zur Rechnungslegung der Aktienbanken. In: AG, Jg. 13, Köln (1968), S. 135 iL,Müller, H., in Zusammenarbeit mit W. Maskos, Jahresabschluß der Kreditinstitute. In: Bd. III der Bank-Enzyklopädie aus dem Unterrichts- und Nachschlagewerk der Bankakademie. Bankbetriebslehre (2), Wiesbaden 1975, S. 73 ff. 3 Die Sonderpublizität der Aktienbanken entwickelte sich erst - im Gegensatz zu der der Hypothekenbanken - seit der Bankenquete 1908/09. Vgl. hierzu die Ausführungen bei Simon, H.V., Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, 3. Aufl., Berlin 1899, S. 425 ff .\Rehm, H., Die Büanzen der Aktiengesellschaften und (anderer Rechtsformenl. 2., völlig umgearb. Aufl., München/Berlin/Leipzig 1914, S. 447 ff.; Passow, R., Die Bilanzen der privaten und öffentlichen Unternehmungen. Bd. II: Besonderer Teil. 3., neu durchgesehene Aufl., Leipzig/Berlin 1923, S. 220 ff. Die erste zusammenfassende Darstellung findet sich bei Hoffmann, J., Bilanzierungs- und Prüfungsvorschriften für Kreditinstitute. Textausgabe mit einer Einführung, Berlin 1938. 4 Vgl. Moxter, Α., Büanzlehre, S. 26; ähnlich Bartke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, S. 62-75, insbes. S. 72; vgl. auch Schmidt-Busemann, W., Entstehung und Bedeutung der Vorschriften über Handelsbücher, Göttingen 1977, S. 180 ff., S. 208 ff. 5 Nach Bartke sind Dokumentation und Selbstinformation vom Kaufmann zu beachtende Buchführungs- und Büanzzwecke. Sie stehen in einem Mittel-Zweck-Verhältnis zu den Buchführungs- und Bilanzzwecken aus der Sicht des Gesetzgebers: Sicherung des Rechtsverkehrs (Dokumentation) und Gläubigerschutz (Selbstinformation). Vgl. Bartke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, S. 72. Leffson sieht als allgemeine Rechnungslegungsaufgaben die der Dokumentation und Rechenschaft. Vgl. Leffson,

3*

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Diese Rechnungslegungsaufgaben „folgen aus der Natur der Sache", sie „wurzeln in jahrhundertealter Tradition" 6 . Die Einhaltung der beiden Aufgaben will das HGB durch zwei Gruppen von Vorschriften erreichen: 1. Die „Generalnorm, wonach die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung einzuhalten sind" 7 und 2. durch eine Reihe von Grundnormen, die die Handelsbücher, die Inventur, die Bilanz und die Handelsbriefe betreffen 8. Diese allgemeinen Rechnungslegungsaufgaben und -Vorschriften werden durch die Sondervorschriften zur bankbetrieblichen Rechnungslegung9 nicht berührt 10 . Sie sind daher die erste Grundlage bankbetrieblicher Rechnungslegung. Als besondere aktienrechtliche Rechnungslegungsaufgaben trennt Moxter Aufgaben zum Jahresabschluß und Aufgaben zum Geschäftsbericht 11. Als besondere Jahresabschlußaufgaben unterscheidet er: 1. die Ausschüttungsregelung 12. Sie besteht 11. aus dem Aufgabenelement „Ausschüttungssperre als Kompensation der Haftungsbeschränkung" in einer Aktiengesellschaft 13. Danach soll die Ausschüttung von Gewinn nach oben begrenzt werden 14 . 12. aus dem Aufgabenelement Mindestausschüttung15. Danach wird die Ausschüttung von Gewinn nach unten begrenzt 16. U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, S. 49 ff.; ähnlich Baetge, J., Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, S. 11 ff. 6 Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 28. 7 Ebenda, S. 32. » Ebenda, S. 33-39. 9 Vgl. S. 38 dieser Arbeit. 10 Die Entwicklung bankbetrieblicher Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sieht dagegen Krag, H., Grundsätze ordnungsmäßiger Bankbilanzierung und Bankbilanzpolitik, Wiesbaden 1971, S. 207 ff. 11 Da in dieser Untersuchung eine Begrenzung auf die quantitativen Elemente der Rechnungslegung notwendig ist, werden die Aufgaben und Vorschriften zum Geschäftsbericht wegen ihrer besonderen qualitativen Probleme ausgeklammert. Vgl. dazu Sprenger, R., Grundsätze «gewissenhafter und getreuer Rechenschaft im Geschäftsbericht. Ein Beitrag zur Interpretation von § 160 IV 1 AktG, Wiesbaden 1976. 12 Vgl. Moxter , Α., Büanzlehre, S. 51 ff. und S. 123 ff. 13 Ebenda, S. 51. 1 4 Nach Bartke dient die Ausschüttungssperre (Vermögensbindung i.V.m. d. Anschaffungswertprinzip) aus der Sicht des Gesetzgebers im Zusammenhang mit der Publizität dem Gläubigerschutz. Vgl .Barke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, S. 90; vgl. auchS. 106. is Vgl. Moxter , Α., Biianzlehre, S. 56 f. 16 Mindestausschüttung, Information über die Vermögens- und Ertragslage sowie den maximal ausschüttbaren Betrag und die Publizität dienen nach Bartke aus der Sicht des Gesetzgebers dem Aktionärsschutz. Vgl. Bartke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, S. 104 f.; vgl. S. 106.

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2. die Informationsregelung. Sie soll den „möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft" herstellen. Allerdings nur „im Rahmen der Bewertungsvorschriften" 17. Hinsichtlich der Rangfolge der beiden Jahresabschlußaufgaben vertritt er die Auffassung, daß die Ausschüttungssperre die Informationsregelung dominiert, d.h. im Zweifel Wertansätze zu wählen sind, die dem Ziel der Ausschüttungssperre näherkommen 18 . Den Zusammenhang der allgemeinen Rechnungslegungsaufgaben des HGB mit den besonderen Aufgaben des AktG sieht Moxter wie folgt: „Der aktienrechtliche Jahresabschluß hat die Aufgabe der Dokumentation und der Selbstinformation; er dient ferner der Ausschüttungsregelung (Ausschüttungssperre und Mindestausschüttung); in dem durch die Ausschüttungsregelung gezogenen Rahmen hat er einen ,möglichst sicheren Einblick 4 zu gewähren." 19 Die aktienrechtlichen Jahresabschlußvorschriften umfassen 20: 1. Ansatzvorschriften für die Aktiva und Passiva. Für eine Gruppe von Aktiva und Passiva wird ausdrücklich geregelt, „welche Eigenschaften gegeben sein müssen, damit ein Aktivum vorliegt" und „welche Eigenschaften ein Passivum ausmachen"21. 2. Bewertungsvorschriften für die Aktiva und Passiva. Danach sind die Aktiva gemäß dem Anschaffungskostenprinzip zu bewerten oder mit niedrigeren Alternativwerten (Abschreibungsprinzip und Niederstwertprinzip) anzusetzen22. Die Passiva sind entweder gemäß dem Nominalwertprinzip oder dem Effektivwertprinzip anzusetzen23. 3. Gliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung 24 . Sie sind „orientiert an dem Jahresabschlußziel ,möglichst sicherer Einblick in die Vermögens- und Ertragslage 4. Sinn dieser Gliederungsvorschriften ist, einen gewissen Mindesteinblick zu gewähren" 25 . Der Zusammenhang der allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften mit den besonderen Vorschriften des Aktiengesetzes ist nach § 149 Abs. 2 AktG fol17

§ 149 Abs. I Satz 2 AktG. Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 60; Leffson und Baetge sehen allerdings eine Dominanz der Informationsregelung. Vgl. Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, S. 48-74; Baetge, J., Rechnungslegungszwecke des aktienrechtlichen Jahresabschlusses, S. 23 ff. Nach Bartke sind die Interessen der Gläubiger und Aktionäre in den Rechnungslegungsvorschriften gleichgewichtig berücksichtigt; vgl. Bartke, G., Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, S. 107. 19 Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 63. 20 Vgl. ebenda, S. 64 ff. 21 Ebenda, S. 69. 18

22 Vgl. ebenda, S. 74 ff.

23 Vgl. ebenda, S. 85. 24 Vgl. ebenda, S. 98 ff. 25 Ebenda, S. 98.

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gender: Bestimmen die aktienrechtlichen Vorschriften nichts anderes, dann sind die allgemeinen Vorschriften des HGB anzuwenden, also die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und die in §§ 38 ff. HGB kodifizierten Grundnormen. Nachdem die grundlegenden handels- und aktienrechtlichen Bilanzaufgaben und -Vorschriften skizziert wurden, sind die besonderen bankbetrieblichen Rechnungslegungsvorschriften einzuarbeiten, um Aussagen über die bankbetrieblichen Bilanzaufgaben ableiten zu können. Folgende Sondervorschriften sind zu beachten 26 : 1. § 26 a KWG i.V.m. § 36 EGAktG (Wertansätze in der Jahresbilanz). 2. § 26 b KWG i.V.m. § 36 EGAktG (Bewertungsverstöße). 3. Die Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kreditinstituten vom 20. Dezember 1967 des Bundesministers der Justiz i.V.m. § 161 Abs. I AktG und § 17 Abs. I Ziffer 1 EGAktG 2 7 . 4. Die Bekanntmachung Nr. 1/68 vom 22. Juli 1968 i.d. Fassung der Änderung vom 16. November 1976 betreffend Richtlinien für die Aufstellung des Jahresabschlusses der Kreditinstitute und das Muster für die Anlage zur Jahresbilanz der Kreditinstitute in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft, ausgenommen Zentralkassen, durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen i.V.m. §§ 6 Abs. I und 26 KWG 2 8 . 5. Die Anordnung über die Bildung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten gemäß der Bekanntmachung vom 19. September 1974 durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen 29 . In welcher Weise modifizieren diese Spezialvorschriften das zum aktienrechtlichen Jahresabschluß skizzierte System von Bilanzaufgaben und -Vorschriften? Explizite hat der Gesetzgeber keine Hinweise für eine gegenüber dem aktienrechtlichen Jahresabschluß geänderte Aufgabenstellung des bankbetrieblichen Jahresabschlusses gegeben. Um implizite Hinweise auf eine geänderte Aufgabenstellung zu finden, sind die gesetzlichen Vorschriften zu interpretieren, d.h. von den Bilanzvorschriften ist auf zugrundeliegende Bilanzaufgaben zu schließen. Dazu sind der Wortlaut der einzelnen Vorschriften, der Sinnzusammenhang zwischen den 26 Vgl. Hammer , Κ ./Montag, W., Bilanzen der Kreditinstitute, mit amtlichen Richtlinien 1968 sowie einer Einleitung und Erläuterung zu den Bilanzierungsvorschriften, Frankfurt/Main 1968, S. 25 ff. 27 Vgl. Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1977, bearb. v. W.D. Budde u.a., hrsg. v. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf 1977, S. 316 ff. 28 Vgl. ebenda, S. 329 ff. 29 Vgl. Schimann, G., Neuregelung der Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten. In: WPg, Jg. 27, Düsseldorf (1974), S. 593 ff.

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Vorschriften und die Entstehungsgeschichte der Vorschriften heranzuziehen 3 0 . Aus dem Wortlaut der genannten Spezialvorschriften ist nicht zu ersehen, daß der Gesetzgeber eine Änderung der aktienrechtlichen Jahresabschlußaufgaben beabsichtigte. Das bedeutet jedoch nicht, daß der Gesetzgeber den für Aktiengesellschaften geschaffenen Kompromiß für Kreditinstitute in der Rechtsform der Aktiengesellschaft aufrecht zu erhalten beabsichtigte. Gerade dieser „ausgewogene Kompromiß" hinsichtlich einer gegenüber dem AktG 1937 objektivierten und erweiterten Publizität für Aktiengesellschaften sollte für Kreditinstitute modifiziert werden, um ihrer Sonderstellung in der Wirtschaft gerecht zu werden. Darauf deuten der Sinnzusammenhang und die Entstehungsgeschichte der Vorschriften hin. So wurden von Seiten der Kreditwirtschaft Bedenken gegen eine Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften geltend gemacht, denen der Rechts- und der Wirtschaftsausschuß des Deutschen Bundestages Rechnung getragen haben 31 . „Sie waren der Auffassung, daß die von seiten der Kreditinstitute und der Kreditaufsicht vorgetragenen Bedenken nicht sicher entkräftet werden könnten. Dann könne die Verantwortung dafür, daß Aktienbanken in vollem Umfang den aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften unterstellt würden, nicht übernommen werden." 32 Geht man davon aus, daß der für Nicht-Banken-Aktiengesellschaften gefundene Kompromiß geändert werden sollte, dann stellt sich die Frage, in welcher Weise die Spezialvorschriften die Ausschüttungs- und Informationsregelung beeinflussen. 1. Die Ansatzvorschriften für die Aktiva und Passiva werden durch die §§ 26 a und 26 b KWG, die Formblattverordnung und die Richtlinien für die Aufstellung des Jahresabschlusses nicht berührt. Damit bleibt der Kreis der auszuweisenden Vermögensgegenstände und Schulden unangetastet33. 2. Bei den Bewertungsvorschriften für die Aktiva und Passiva bleiben das Anschaffungskosten-, das Nominal- und das Effektivwertprinzip gewahrt. Eine Änderung erfahren allerdings die Vorschriften über den Ansatz niedrigerer Alternativwerte: Nach § 26 a Abs. I KWG können Forderungen und Wertpapiere des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren als dem nach § 155 des AktG vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert angesetzt werden, soweit dies nach vernünftiger 30 Vgl. Larenz, K., Methodenlehre der Rechtswissenschaft. 3., völlig neubearb. Aufl., Berlin/Heidelberg/New York 1975, S. 307 ff. 31 Vgl. Aktiengesetz, Textausgabe, zusammengestellt v. B. Kropff, S. 549 ff. 32 Ebenda, S. 550. 33 Gemäß Formblattverordnung sind allerdings einige Posten zusätzlich „unter dem Strich" auszuweisen.

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1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweiges der Kreditinstitute notwendig ist 3 4 . Weiterhin können gemäß Anordnung über die Bildung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten zu den Bilanzpositionen Wechsel, Forderungen an Kunden und Eventualforderungen pauschale Wertabschläge vorgenommen werden. Die Bedeutung dieser Vorschriften liegt nun darin, daß bei wichtigen Positionen der Aktivseite der Bilanz gegenüber dem rein aktienrechtlichen Jahresabschluß „Unterbewertungen" zugelassen sind 35 . Inwieweit ändert sich dadurch der Kompromiß in der Ausschüttungs- und Informationsregelung? Es erscheint unzweifelhaft, daß die speziellen Bewertungsvorschriften erstens das Zielelement Ausschüttungssperre gegenüber dem aktienrechtlichen Jahresabschluß verschärfen. Dies wird dadurch erreicht, daß im dreistufigen Vorgehen bei der Definition des ausschüttbaren Betrages36 1. nur der Bilanzgewinn wird ausgeschüttet (§ 58 Abs. V AktG); 2. Bilanzgewinn ist der Überschuß der Aktivposten über die Passivposten (§151 Abs. IV Satz 3 AktG); 3. §§ 149-159 AktG definieren die Aktiva und Passiva einige Posten der Aktiven gegenüber der in §§ 149 ff. AktG festgelegten Form anders definiert sind: Es sind niedrigere Alternativwerte zugelassen. Durch die Unterbewertung der Aktiva ergibt sich bei der Gegenüberstellung mit den Passiva ein gegenüber dem tatsächlichen Bilanzgewinn niedrigerer Bilanzgewinn. Der Unterschiedsbetrag soll zur Ausschüttung nicht zur Verfügung stehen. Allerdings ist zu berücksichtigen, daß es sich hier um ein Bewertungswahlrecht handelt. Ist ein ausreichender Bilanzgewinn vorhanden und wird der Bewertungsspielraum genutzt, dann werden tatsächlich ausschüttungsfähige Be3 4

Zur Diskussion dieser Vorschrift und ihrer Auswirkung auf die Einzelprobleme vor allem der Bewertung der Wertpapiere vgl. Birck, H., Die Bewertung der Wertpapiere des Anlagevermögens in der Bankbilanz. In: Blätter für Genossenschaftswesen, Jg. 111, Bonn (1965), S. 18 ff.; Birck, H., Die Bewertungsgrenze für die festverzinslichen Wertpapiere des Anlagevermögens in der Bankbilanz. In: Bankbetriebliche Information, Jg. 3 (1965), S. 145 ff.; Köllhofer, D., Effekten in der Handels- und Steuerbilanz der Kreditinstitute. Diss. München 1966, S. 64 ff.; Scholz, W., Ausgewählte Fragen zur Rechnungslegung und Prüfung der Jahresabschlüsse von Aktienbanken nach neuem Aktienrecht. In: Praktische Probleme im neuen Aktienrecht, Berlin 1967, S. 55 ff.; Stannigel, H., Die Zuschreibungen im Rahmen der Bewertungspolitik zum Jahresabschluß 1967. In: Betriebswirtschaftliche Blätter für die Praxis der Sparkassen und Girozentralen, Jg. 16, Bonn (1967), S. 109 ff.; Rohrwasser, H., Liquidität und Wertpapierbewertung im Jahresabschluß. In: Betriebswirtschaftliche Blätter für die Praxis der Sparkassen und Girozentralen, Jg. 17, Stuttgart (1968), S. 13 ff.; Birck, H., Rentenwerte als Anlagevermögen bilanzieren. In: ZfgK, Jg. 26, Frankfurt/Main (1973), S. 209 ff.; ο. K, Sparkassenprüfertag 1975, Stuttgart 1975, S. 340 ff. 35 In diesem Zusammenhang sind die Modifikationen der Vorschriften über Bewertungsverstöße gemäß § 26 b KWB zu beachten. 36 Vgl. Moxter, Α., Büanzlehre, S. 58.

12 Bilanzaufgaben und-Vorschriften der Rechnungslegung

41

träge gesperrt. Wird im gleichen Fall der Bewertungsspielraum nicht in Anspruch genommen, sind diese Beträge nicht gesperrt. Das bedeutet, daß der Begriff Ausschüttungssperre für diesen Differenzbetrag nicht gewählt werden kann, weil eine zwangsweise Einbehaltung finanzieller Beträge (als Kompensation der Haftungsbeschränkung) nicht gewährleistet ist. Sind die Aktiva in ihrer Bewertungshöhe nicht eindeutig definiert, liegt es in der Entscheidung der Geschäftsleitung der Bank, über den Wertansatz der Aktiven die Ausschüttungsregelung zu beeinflussen. Betrachtet man zweitens das Zielelement Mindestausschüttung (das durch Normen außerhalb der Bilanzvorschriften geregelt ist) 3 7 1. die Unternehmensleitung darf nach § 58 AktG höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in die freien Rücklagen einstellen und damit der Gewinnverwendungskompetenz der Hauptversammlung entziehen; 2. der Beschluß über die Verwendung des Bilanzgewinns kann unter den in § 254 Abs. I AktG genannten Bedingungen angefochten werden dann sind folgende Modifikationen festzustellen: Hat die Unternehmensleitung die Möglichkeit, über die Un te rbe wertung der Aktiven den Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erhöhen, dann wird c.p. ein geringerer Jahresüberschuß ausgewiesen und entsprechend den Vorschriften des § 58 AktG ein geringerer Betrag als die tatsächliche Hälfte des Jahresüberschusses in der Gewinnverwendungskompetenz der Aktionäre belassen. Die Mindestausschüttungsgrenze wird - wie die Höchstausschüttungsgrenze — nach unten verlagert. Liegt es jedoch im Interesse der Unternehmensleitung, vorgenommene Unterbewertungen bis zu der nach § 155 AktG vorgesehenen Höchstgrenze im folgenden Jahresabschluß aufzulösen, dann wird entsprechend den Vorschriften des § 58 AktG ein größerer Betrag als die tatsächliche Hälfte des Jahresüberschusses in die Gewinnverwendungskompetenz der Aktionäre gestellt. Die Mindestausschüttungsgrenze wird nach oben verlagert. Betrachtet man die Modifikationen sowohl der Ausschüttungssperre wie der Mindestausschüttung, dann ist es fraglich, ob diese Bezeichnungen angesichts der kreditwesenrechtlichen Sondervorschriften noch angemessen sind. Eine objektivierbare Grenze ist lediglich hinsichtlich der Höchstwerte entsprechend den Vorschriften des § 155 AktG festgelegt. Die Untergrenze ist nicht objektivierbar. Es liegt daher nahe, die für Aktienbanken geltende Ausschüttungsregelung wie folgt zu kennzeichnen: Unter Berücksichtigung der in § 155 AktG festgelegten Ausschüttungshöchstgrenze soll durch die kreditwesenrechtlichen Vorschriften eine Ausschüttungsnivellierung erreicht werden. Welche Wirkung geht nun drittens vom Ansatz niedrigerer Alternativwerte auf die Informationsregelung aus? Schon bisher war der möglichst sichere Ein37

Vgl. ebenda, S. 56.

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1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

blick in die Vermögens- und Ertragslage nur im Rahmen der Bewertungsvorschriften gefordert. Da als zusätzliche Bewertungsvorschrift der § 26 a KWG anzusehen ist, wird der Einblick in die Vermögens- und Ertragslage zusätzlich eingeschränkt. Nach § 26 a Abs. II KWG brauchen die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden auch nicht erläutert zu werden. 3. Am auffälligsten zeigt sich die Modifikation der Rechnungslegungsvorschriften bei den Gliederungsvorschriften für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung 38. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung sind gemäß der Verordnung über Formblätter und gemäß den Richtlinien für die Aufstellung des Jahresabschlusses zu erstellen 39 . Diese Vorschriften betreffen die formale Gestalt des Jahresabschlusses und sollen einen gewissen Mindesteinblick in die Vermögens- und Ertragslage gewähren. Tatsächlich weisen die Bilanzpositionen eine formale Differenziertheit hinsichtlich eines bilanzmäßig-summarischen Liquiditätsbegriffes auf. Der Einblick in die Vermögenslage ist aufgrund der Bewertungsvorschriften beschränkt. Die formale Differenziertheit der Gewinn- und Verlustrechnung ist - gemessen am aktienrechtlichen Jahresabschluß - gering. Außerdem sind Überkreuzkompensationen von Aufwendungen und Erträgen zulässig40, so daß der Einblick in die Ertragslage beschränkt bleibt. Zusammenfassend ist festzustellen: 1. Die grundlegenden allgemeinen Bilanzaufgaben der bankbetrieblichen Bilanz sind die der Dokumentation der Vermögensgegenstände und Schulden und die der Selbstinformation über die Schuldendeckungsfähigkeit. 2. Die besonderen aktienrechtlichen Bilanzaufgaben bestehen in einer Ausschüttungsregelung, die durch kreditwesenrechtliche Vorschriften dahingehend geändert ist, daß - unter Berücksichtigung der in den Bewertungsvorschriften des AktG festgelegten Ausschüttungshöchstgrenze — eine Ausschüttungsnivellierung erreicht wird. Soweit es die Ausschüttungsregelung zuläßt, soll der bankbetriebliche Jahresabschluß einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage geben. 38 Zur Diskussion der Formblätter der GuV vgl. Scholz, W., Zur Gewinn- und Verlustrechnung der Aktienbanken. In: WPg, Jg. 19, Düsseldorf (1966), S. 57 ïi.\Mertin, Κ., Zur Gleichwertigkeit der künftigen Gewinn- und Verlustrechung der Aktienbanken. In: WPg, Jg. 19, Düsseldorf (1966), S. 148 ff.; Gummlich, P., Zur Gestaltung eines Formblattes für die Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbanken. In: WPg, Jg. 20, Düsseldorf (1967), S. 281 ff.; Engel, W., Zur Gestaltung eines Formblattes für die Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbanken. In: WPg, Jg. 20, Düsseldorf (1967), S. 471 ff.; Gummlich, P., Nochmals: Zur Gestaltung des Formblattes für die Gewinn- und Verlustrechnung der Geschäftsbanken. In: WPg, Jg. 20, Düsseldorf (1967), S. 577 ff. 39 Vgl. Birck , H ./Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neubearb. u. erw. Aufl., 1. Teillieferung, S. 25 ff. 40 Vgl. KWG-Kommentar, Kreditwesengesetz mit den wichtigsten Ausführungsvorschriften, begründet v. J. Consbruch u. A. Möller, fortgeführt v. I.L. Bähre u. M. Schneider. 2., neubearb. Aufl., München 1976, § 26 a, Anm. 1.

12 Bilanzaufgaben und-Vorschriften der Rechnungslegung

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Übersicht 12-1: Aufgaben der aktienrechtlichen Bankbilanz

Aufgaben der aktienrechtlichen Bankbilanz

Ausschüttungssperre

Ausschüttungsnivellierung

( i m Rahmen d e r aktienrechtlichen Vorschriften)

( i m Rahmen d e r kreditwesenrechtlichen Vorschriften)

3. Die grundlegenden allgemeinen Bilanzvorschriften bestehen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und einer Reihe von Grundnormen über die Handelsbücher, die Inventur, die Bilanz und die Handelsbriefe. 4. Die grundlegenden besonderen Bilanzvorschriften bestehen - unter Berücksichtigung der aktienrechtlichen Vorschriften - aus gegenüber diesen nicht geänderten Ansatzvorschriften und gegenüber diesen Vorschriften geänderten Bewertungs- und Gliederungsvorschriften für die Bilanz und die Gewinnund Verlustrechnung. Als meßtheoretische Grundstruktur der heute gültigen Rechnungslegung von Banken ist das der allgemein angewandten Doppelten Buchführung zugrunde liegende multiple Messungssystem zu bezeichnen41. Danach erfolgt 1. die klassifikatorische Messung der Geschäftsvorfälle in einem zwei-dimensionalen Kontensystem, das durch den Kontenplan gegeben ist, der die dem Geschäftsvorfall zugrunde liegenden wirtschaftlichen Tauschvorgänge in ihren beiden Elementen Wertzugang und Wertabgang erfaßt. 2. Die topologische Messung der Geschäftsvorfälle erfolgt in Form von Bestandsgrößen zum jeweiligen Stichtag des Geschäftsvorfalls. Die aufgrund der Zeitdimension von Geschäftsvorfällen bestehenden Wertunterschiede sind 3. in der kardinalen Messung der Geschäftsvorfälle mit Hilfe der jeweiligen Anschaffungs- oder Abschaffungswerte bzw. der niedrigeren Alternativwerte zu erfassen. 41

Vgl. Kapitel 22 dieser Arbeit.

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1 Bankbetrieb und geltende Rechnungslegung

Liegt dem aus mehrperiodischen Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsströmen bestehenden bankbetrieblichen Geschehen ein Buchführungssystem zugrunde, das diese Vorgänge durch eine dynamisch-einperiodische Messung erfaßt, dann ist der Informationsinhalt einer auf diesem Buchführungssystem basierenden externen Rechnungslegung offenbar ebenfalls als dynamisch-einperiodisch zu bezeichnen42.

42

Vgl. hierzu die Ausführungen in Kapitel 4233.

2 Grundlagen zukunftsbezogener und adressatenorientierter Rechnungslegung 21 Die Bilanztheorie 211 Gegenstand und A ufgabe der Bilanz aus entscheidungstheoretischer

Sicht

Bilanztheoretische Fragestellungen sind seit jeher m i t unterschiedlicher Intensität aus verschiedenen Blickrichtungen geführt worden 1 und haben eine Reihe von Entwicklungsstufen durchlaufen 2 . Die Impulse der jüngeren Diskussion wurzeln sowohl in den Erkenntnissen der Investitionstheorie (Analyse der kapitaltheoretischen Erfolgskonzeption) 3

als auch in den Erkenntnissen der

Entscheidungs-, Organisations- und Informationstheorie

(Untersuchung der

Entscheidungssituation und des Informationsbedarfs heterogener Gruppen von Bilanzadressaten) 4 .

Es stellte sich die Frage, ob der geltende Jahresabschluß

1 Einen ersten Überblick geben Moxter , Α., Art. Bilanztheorien. In: HdWW. Hrsg. v. W. Albers u.a.; Schweitzer, M., Art. Bilanztheorien. In: HWB. 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. I. Stuttgart 1974, Sp. 927 ff.;Münstermann, H., Art. Bilanztheorien, dynamische. In: HWR. Hrsg. v. E. Kosiol. Stuttgart 1970, Sp. 248 ff.; Schneider, D., Art. Bilanztheorien, neuere Ansätze. In: HWR. Hrsg. v. E. Kosiol. Stuttgart 1970, Sp. 260 ff. 2 Vgl. Moxter , Α., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie. In: ZfbF. N.F., Jg. 18, Köln und Opladen (1966), S. 30 ff.; Schneider, D., Entwicklungsstufen der Bilanztheorie. In: WiSt. Jg. 3, Tübingen (1974), S. 158 ff. 3 Vgl. Fisher, I., The Nature of Capital and Income. New York 1906; Canning, J. G., The Economics of Accountancy. New York 1929; Hansen, P., The Accounting Concept of Profit. K^benhavn/Amsterdam 1962; Schneider, D., Bilanzgewinn und ökonomische Theorie. In: ZfhF. N. F., Jg. 15, Köln und Opladen (1963), S. 457 ff., Koch, H., Der Begriff des ökonomischen Gewinns - Zur Frage des Optimalitätskriteriums in der Wirtschaftlichkeitsrechnung. In: ZfbF. N. F., Jg. 20, Opladen (1968), S. 389 ff.', Lippmann, K., Der Beitrag des ökonomischen Gewinns zur Theorie und Praxis der Erfolgsermittlung. Düsseldorf 1970; Wegmann, W., Der ökonomische Gewinn. Wiesbaden 1970; Schneider, D., Investition und Finanzierung. 2., verb. Aufl., Opladen 1971, S. 187 ffDrukarczyk, J., Zur Brauchbarkeit der Konzeption des „ökonomischen Gewinns". In: WPg. Jg. 26, Düsseldorf (1973), S. 183 ff. 4 Vgl. Engels, W., Betriebswirtschaftliche Bewertungslehre im Licht der Entscheidungstheorie. Köln und Opladen 1962; Hax, H., Der Bilanzgewinn als Erfolgsmaßstab. In: ZfB. Jg. 34, Wiesbaden (1964), S. 642 ff., Albach, H., Grundgedanken einer synthetischen Bilanztheorie. In: ZfB. Jg. 35, Wiesbaden (1965), S. 21 ff.; Gümbel, R., Die Bilanztheorie Wilhelm Riegers, eine kritische Analyse ihrer Aussagen und ihrer Entwicklungsmöglichkeiten. In: ZfB. Jg. 36, Wiesbaden (1966), S. 333 ff.; Leffson, U., Wesen und Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses. In: ZfbF. N. F., Jg. 18, Köln und Opladen (1966), S. 375 ff.; Münstermann, H., Dynamische Bilanz: Grundlagen, Weiterentwicklung und Bedeutung in

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

nicht grundsätzlich durch andere Formen der Rechnungslegung ersetzt werden könnte 5 . Die auf diesen Anregungen aufbauende neue Bilanztheorie hat ihre erste zusammenfassende Darstellung 1974 durch Moxter erfahren 6. Er weist daraufhin, daß im Zentrum der jüngeren Impulse „die Frage nach dem Sinn der Rechnungslegung"7 stand. „Die Aufmerksamkeit richtete sich nicht so sehr darauf, was Bilanzen sind, sondern was Bilanzen sein könnten." 8 Die Kritik betraf „den zu engen Bilanzbegriff" und „die zu Axiomen erstarrten Bilanzaufgaben" 9 . Nach neuerer, von Moxter vertretener Auffassung 10 hat die Bilanz die Aufgabe, den Adressaten „Informationen über den Zusammenhang zwischen [dem] Unternehmensgeschehen und [ihrer] individuellen Zielerreichung" zu geben11. In dieser allgemeinen und abstrakten Aufgabenstellung integriert Moxter die herkömmlichen Bilanzaufgaben als Spezialfälle und weitet die Aufgaben der Bilanz darüber hinaus aus. Nach seiner Interpretation ist es Zweck der Bilanz, Kontrollen zu ermöglichen, und zwar auf dreifache Weise 12 : 1. Die Kontrolle der Schuldendeckungsfähigkeit. Sie erfolgt hauptsächlich im Interesse der Unternehmensgläubiger („Zielrealisierungskontrolle im Gläubigerinteresse") 13. der neuesten Bilanzdiskussion. In: ZfbF. N.F., Jg. 18, Köln und Opladen (1966), S.512 ff.; Stützet W., Bemerkungen zur Bilanz the orie. In: ZfB. Jg. 37, Wiesbaden (1967), S. 314 ff.; Leffson, U., Der Ausbau der unternehmerischen Rechenschaft durch vollständigen Kapitaldispositionsnachweis. In: NB. Jg. 21, Düsseldorf (1968), S. 1 ii.·,Heinen, E., Handelsbilanzen. 5. Aufl., Wiesbaden 1969, S. 73 ff. ; Seicht, G., Die kapitaltheoretische Bilanz und die Entwicklung der Bilanztheorien. Berlin 1970; Schweitzer, M., Struktur und Funktion der BÜanz. Berlin 1972; Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Untemehmensbeteüigten. Wiesbaden 1975. 5 Vgl. Riebel, P., Die Problematik der Normung von Abschreibungen. In: DB. Jg. 14, Düsseldorf (1960), S. 729 ff.; Moxter, Α., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie; Busse von Cölbe, W., Aufbau und Informationsgehalt von Kapitalflußrechnungen. In: ZfB. Jg. 36, Wiesbaden (1966), E.I., S. 88 ff. 6 Vgl. Moxter, Α., Bilanzlehre. 7 Ebenda, S. 377 8 Ebenda. 9 Ebenda. 10 Zur Diskussion seines Buches vgl. Maul, Κ. H., Bilanzlehre als Gesetzesinterpretation. In: ZfbF. N. F., Jg. 27, Opladen (1975), S. 150 (f.; Schneider, D„ Buchbesprechung: „Bilanzlehre" von A. Moxter. In: StuW. Jg. 5, Köln (1975), S. 269 f.: „Im Bereich der Büanzlehre und Büanztheorie sind Werke von gleichem Gedankenreichtum letztmals vor über 40 Jahren geschrieben worden: durch Helpenstein (1932) und durch Walb (1926)." Ebenda, S. 270. Zur Diskussion Moxters Bilanzauffassung vgl. auch Engels, W., Bemerkungen zu den Bilanztheorien von Moxter und Stützel. In: Büanzfragen. Festschrift zum 65. Geburtstag v. U. Leffson, hrsg. v. J. Baetge, A. Moxter und D. Schneider. Düsseldorf 1976, S. 31 ff. u Moxter, Α., Bilanzlehre, S. 378. 12 Ebenda, S. 376. 13 Ebenda, S. 394.

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Die Bintheorie

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2. Die Kontrolle der Einkommensentwicklung - und zwar im Sinne der objektivierten Einkommensermittlung. Sie geschieht im Interesse der Unternehmenseigner („Zielrealisierungskontrolle im Unternehmenseignerinteresse") 14 . „Schuldendeckungskontrolle und objektivierte Einkommensermittlung stehen stellvertretend für statische4 und dynamische4 Bilanzzwecke, für ,statische' und ,dynamische4 Bilanzinhalte. Die neue Bilanztheorie integriert dieses überlieferte Bilanzdenken, soweit es akzeptable Interpretationen von ,Schuldendekkungskontrolle 4 und objektivierter Einkommensermittlung 4 bietet. 4415 3. Die Kontrolle von finanziellen und nicht-finanziellen Unternehmensentwicklungen (Ermöglichung von Zielrealisierungskontrollen) 16. Hier liegt die wichtige Erweiterung des Bilanzdenkens: Der Einfluß des Unternehmensgeschehens auf die individuelle Realisierung von finanziellen und nicht-finanziellen Zielen soll erfaßt werden. „Die herkömmlichen Bilanzen geben nur einen Ausschnitt dieses allgemeinen Zusammenhangs wieder. 4417 Der Begriff der Bilanz wird erweitert, weil auch der Begriff der Unternehmung erweitert wurde 18 . Die Unternehmung ist nicht mehr nur Instrument der Zielerreichung des Eigners, sondern Instrument aller in Form einer Koalition an der Unternehmung beteiligten Personengruppen 19. Diesen Gruppen hat die Bilanz Auskunft zu ermöglichen, inwieweit ihre individuellen Zielvorstellungen im Unternehmen erfüllt werden können. „Gebilde, die ,Bilanzen4 genannt wurden, haben immer dazu gedient, spezielle Aspekte des Zusammenhangs von Unternehmensgeschehen und individueller Zielrealisierung wiederzugeben. Der Begriff der Bilanz wurde außerdem bisher immer in dem Maße erweitert, in dem neue Aspekte dieses Zusammenhangs in den Vordergrund traten. 4420 „Den Begriff der Bilanz verbindet man schließlich immer noch mit einer Vorstellung eines zentralen Rechnungsinstruments der Unternehmung; dieser Vorstellung entspricht die neue Begriffserwe ite rung: Ein Unternehmen hat den Sinn und nur den Sinn, individueller Zielrealisierung förderlich zu sein; eine zentrale Unternehmensrechnung muß diesen Sinn der Unternehmung reflektieren. 4421 Die Erweiterung des Kreises der Anspruchsberechtigten der Bilanz und die Orientierung der Bilanzaufgaben an den Informationsbedürfnissen der Bilanz14

Ebenda, is Ebenda, S. 376. 16 Ebenda, S. 377. 17 Ebenda, S. 395.

18 Vgl. Szyperski, N., Einige aktuelle Fragestellungen zur Theorie der Unternehmungsrechnung. In: BFuP. Jg. 16, Herne, Berlin (1964), S. 270 ff. 19 Dieser Ansatz liegt auch neueren Theorien der Unternehmung zugrunde. Vgl. Cyert, RM./March, J. G., A Behavioral Theory of the Firm. Englewood Cliffs, N.J. 1963,S. 26 ff. 20 Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 395. 21 Ebenda.

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

adressaten kennzeichnet Moxter als „Adressatenorientierung" und „Entscheidungsorientierung" 22. Die traditionelle Auffassung, nur der Unternehmungseigner sei Adressat und habe Entscheidungen zu treffen, wird aufgegeben. Nach neuerer Auffassung sind die „Koalitionsmitglieder" der Unternehmung oder ein entsprechend weit gefaßter, aber konkretisierter Kreis von Personen, Adressaten der Bilanz 23 . Diese Betrachtungsweise hat weitreichende Bedeutung für die Interpretation der Bilanzaufgaben und -Vorschriften. 212 Der Inhalt der Bilanz aus entscheidungstheoretischer

Sicht

Folge der erweiterten Aufgabenstellung der Bilanz ist eine grundsätzlich neue Interpretation des Bilanzinhalts. Während die geltende Bilanz bisher hauptsächlich unter dem Blickwinkel der Rückschau gesehen wurde, wird jetzt betont, daß Bilanzen die Entwicklung der Zukunft widerspiegeln müssen24. Sie haben auf Vorschau ausgerichtet zu sein, wenn die Adressaten Kontrollen ihrer Zielerreichung vornehmen und Entscheidungen treffen sollen. Diese Zukunftsbezogenheit der Bilanz ergibt sich theoretisch aus den Interessen und der Zielsetzung der Adressaten: Rationale Entscheidungen sind nur unter Berücksichtigung zukunftsbezogener Informationsbeschaffung und -Verwertung möglich 25 . Ein in dieser Weise interpretierter Bilanzinhalt ist darüber hinaus nach Moxter „finanzplanorientiert" 26 . „Die neue Bilanztheorie erweitert den Bilanzbegriff in Richtung des Finanzplans" 27 . Vor diesem Hintergrund werden die herkömmlichen Bilanzinhalte von Moxter in neuer Interpretation beibehalten und um einen neuen Bilanzinhalt ergänzt. 2121 Der Bilanzinhalt Schuldendeckungskontrolle Ursprung des statischen Bilanzdenkens in der neuen Bilanztheorie ist die Aufgabe der Bilanz, eine Kontrolle der Schuldendeckungsfähigkeit zu ermöglichen 28 . Diese läßt sich nach Moxter betriebswirtschaftlich zweckmäßig nur durch einen Finanzplan erreichen, und zwar nur durch einen Finanzplan für 22 Vgl. Moxter, Α., Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaft. In: Bilanzfragen. Festschrift zum 65. Geburtstag von Ulrich Leffson, hrsg. v. J. Baetge, A. Moxter und D. Schneider. Düsseldorf 1976, S. 94 ff. 23 Vgl. z.B. Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, S. 19 f. 2 4 Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 383. 25 Vgl. Gäfgen, G., Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung. 3., erw. und erg. Aufl., Tübingen 1974, S. 100 ff., S. 126 ff. 2 Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 383. 27 Ebenda. 28 Zu den beiden Grundinterpretationen der Schuldendeckungskontrolle (Zerschlagungs- und Fortführungsvermögen) vgl. ebenda, S. 216 ff.

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Die Bintheorie

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den Fall der Unternehmenszerschlagung am Bilanzstichtag, weil dessen Inhalte der Objektivierung zugänglich seien 29 . „Die künftigen Einzahlungen (aus der Einzelliquidation der Vermögensgegenstände) und die künftigen Auszahlungen (aus der Schuldenbegleichung) sollten gegenübergestellt werden. 4 ' 30 „Die Analyse der statischen Bilanzauffassungen hat gezeigt, daß eine so interpretierte Schuldendeckungskontrolle wichtig, doch einseitig ist. Ein solcher Finanzplan-Torso gibt die Schuldendeckungsfähigkeit nur für den ungünstigsten Fall unter vielen alternativen Unternehmensentwicklungen wieder. Allerdings wird man erwarten können, daß der Kaufmann diesen ungünstigsten Fall nicht außer Betracht läßt, d.h. seinen Verschuldungsumfang auch orientiert an seinem Zerschlagungsvermögen (und zwar um so strenger, je weniger er einen Unternehmenszusammenbruch ausschließen kann)." 3 1 Eine Orientierung der Schuldendeckungsfähigkeit am Fortführungsvermögen scheidet nach Moxter aus, weil in dieser Konzeption die Abbildung der Liquidität und des Effektiwermögens nur unzweckmäßig erfolgt 32 . Zwar können sowohl Zerschlagungsvermögen als auch Fortführungsvermögen Schuldendekkungspotential sein; „es handelt sich um Informationen, die sich gegenseitig ergänzen" 33 , doch ist allein die Schuldendeckungsfähigkeit im Sinne der Unternehmenszerschlagung eine zweckmäßige und stark objektivierbare Konzeption. Diese ungünstigste Sicht der Unternehmensentwicklung sollte in Form eines Finanzplanes gezeigt werden.

2122 Der Bilanzinhalt objektivierte Einkommensermittlung Ausgangspunkt des dynamischen Bilanzdenkens in der neuen Bilanztheorie ist die Aufgabe der Bilanz, eine Kontrolle der individuellen Einkommensentwicklung zu ermöglichen. Nach Moxter ist hierzu eine einkommens-„approximative" Periodengewinnermittlung notwendig 34 , die aufgrund folgenden Gedankengangs begründet wird 3 5 : Der Zweck des Bilanzierens im „dynamischen" Sinne ist, „den Erfolg des wirtschaftlichen Handelns" zu ermitteln, der allgemein - auf den Unternehmenseigner bezogen - Gewinn genannt wird. Dieser 29

Vgl. ebenda, S. 383 f. 30 Ebenda, S. 384. 31 Ebenda. 32 Zur betriebswirtschaftlichen Beurteilung der beiden Grundinterpretationen vgl. ebenda, S. 223 ff. 33 Ebenda, S. 217. 34 Vgl. ebenda, S. 245 ff. 35 Aufbauend auf dem dynamischen Bilanzverständnis Walbs verwirft Moxter Schmalenbachs Konzeption der Ermittlung „relativ richtiger 41 Periodengewinnermittlung. Vgl. ebenda, S. 330 ff., insbes. S. 335 f. Vgl. auch Moxter , Α., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie, S..37 ff. 4 Kremkow

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

Gewinn hat die Funktion, dem Eigner als rational handelnder Person das Einkommen als „maximalen uniformen Entnahmestrom" 36 zu indizieren, und zwar auf dreifache Weise37: 1. in der Breite von DM pro Periode. Von allen möglichen Zielgrößen wird lediglich das Einkommen als finanzielle Zielgröße der am Unternehmen beteiligten Person betrachtet, dessen Höhe interessiert. 2. in der zeitlichen Verteilung. Die zukünftigen finanziellen Entnahmen interessieren die beteiligte Person. 3. in der Sicherheit oder Unsicherheit des zu erwartenden Entnahmestromes. Die theoretische Funktion und Konstruktion dieser Einkommenskonzeption ist unbestritten. Sie ist allerdings wenig praktikabel: Ein uniformer Entnahmestrom wird selten erwartet 38 und die zukünftigen Einkommenserwartungen sind meist mehrwertig 39 . Moxter versucht deswegen, die Einkommenskonzeption für die Zwecke der Rechenschaftslegung durch gewisse Normierungen zu objektivieren. Es sei eine einkommens-„approximative" Periodengewinnermittlung notwendig, ein Kompromiß also, in dem vor dem theoretischen Hintergrund der Einkommenskonzeption eine praktikable Lösung gesucht wird 4 0 . Die Objektivierungsansätze Moxters sind mehrfach zu sehen41 : 1. Zukunftsgrößen, d.h. Schätzungen über die zukünftige Einkommensentwicklung, werden ersetzt durch tatsächlich realisierte Vergangenheitsgrößen. „Doch werden diese Vergangenheitswerte ausgewählt unter dem Aspekt ihrer (relativen) Eignung zur Einkommensindikation." 42 2. Eine zentrale Stellung bei der Ermittlung der positiven und negativen Bestandteile des Gewinns nimmt die Periodenleistung ein. „Die in einer Rechnungsperiode erfaßte Periodenleistung steht stellvertretend für die erwartete Periodenleistung . . . " 4 3 Aus dieser sind - unter Abwägung des Grundproblems der Approximation bzw. der Objektivierung - die Periodenerträge und -aufwendungen abzuleiten. Sie bilden die Grundlage der Ermittlung der Periodeneinzahlungen und -auszahlungen, die im Finanzplan der Unternehmung zusammenzufassen sind 4 4 . 36

Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 247. 7 Vgl. Fisher , I., The Theory of Interest. New York 1930, S. 71. Zum Einkommensbegriff vgl. auch Lindahl , E., The Concept of Income. In: Readings in the Concept and Measurement of Income, hrsg. v. R. H. Parker und G. C. Harcourt. Cambridge 1969, S. 54 ff., abgedruckt von: Economical Essays in Honour of Gustav Cassel, London 1933, S. 399 ff. 38 Vgl. Moxter , Α., Büanzlehre, ^ 247 f. 39 Vgl. ebenda, S. 252. 40 Vgl. ebenda, S. 255 ff. und S. 258 ff. 41 Vgl. ebenda. 42 Ebenda, S. 385. 43 Ebenda. 4 4 Vgl. ebenda, S. 283 ff. 3

21 Die Bilanztheorie

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An die Stelle von freien Zukunftsschätzungen treten also in bestimmter Weise aus Vergangenheitswerten ermittelte Fakten. „Eine solche, ziemlich streng objektivierte Einkommensermittlung kann die effektiven durchschnittlichen Entnahmeerwartungen nur unter vielen Vorbehalten wiedergeben. Doch ändert dies nichts an der Intension, künftige Zahlungsströme einzufangen, also an dem (so zu verstehenden) Vorschaucharakter der ganzen Rechnung." 45 Mit der einkommensapproximativen Periodengewinnermittlung wird - wie bei der statischen Betrachtung - nur eine bestimmte Unternehmensentwicklung in einem Finanzplan eingefangen 46, „jene, die den Verhältnissen der Rechnungsperiode entspricht (mit einigen Verzerrungen, die sich aus dem Objektivierungszwang ergeben)" 47 . Nach der ungünstigsten Unternehmensentwicklung im ersten Finanzplansektor ist eine Unternehmensentwicklung nach den Verhältnissen der Rechnungsperiode in einem zweiten Finanzplansektor abzubilden. 2123 Der Bilanzinhalt Zielerreichungskontrolle Ursprung des erweiterten Bilanzdenkens ist die dritte Aufgabe der Bilanz, eine Kontrolle der Erreichung individueller Ziele zu ermöglichen 48. Dieser Aufgabe dient ein Bilanzinhalt, dessen Grundstruktur nach Moxter wie folgt umschrieben werden kann 4 9 : Der neue Bilanzinhalt hat den Zweck, die zukunftsbezogenen Erwartungen der Adressaten hinsichtlich ihrer individuellen Zielerreichung im Unternehmen zu bilden und im Zeitablauf anzupassen. Die Adressaten sollen in die Lage versetzt werden, ihre Zielerreichung zu beeinflussen. Dazu ist zweierlei notwendig: 1. Die Zielelemente der Adressaten sind zu bestimmen. Die finanziellen Zielelemente (d.h. die Entnahmeerwartungen) wie Dividende, Lohn, Zins-etc. - also die Bestandteile von Konsumausgabenplanungen - lassen sich noch verhältnismäßig leicht herausarbeiten und abbilden. Schwieriger sind die nicht-finanziellen Zielelemente zu erkennen und abzubilden, wie z.B. Macht, Prestige, Arbeitsplatzsicherung, Lebensqualität. Sie lassen sich auch kaum in Geld ausdrücken. 2. Die Einflußfaktoren, die den Erreichungsgrad der jeweiligen Zielelemente determinieren, sind herauszuarbeiten (d.h. z.B. die Einflußgrößen der Entnahmeerwartungen). Es sind also beispielsweise anzugeben die Umsatzein45

Ebenda, S. 385. Zur Kritik dieser Konzeption vgl. Schneider, D., Buchbesprechung „Bilanzlehre4' von A. Moxter. In: StuW, S. 270. 47 Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 385. 48 Der Inhalt läßt sich wie folgt kennzeichnen: Zielrealisierungskontrolle durch Informationen über den Einfluß von Unternehmensgeschehen auf die individuellen Zielrealisierungsmöglichkeiten. Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 386 ff. 46

4*

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

nahmen, die Zinshöhen, der Einfluß des Konjunkturverlaufs und die Wachstumsentwicklung. Diese Angaben sind besonders schwierig, weil bisher nicht einmal ex post bekannt ist, welche Einflußgrößen z.B. den Periodengewinn determiniert haben. Die Zurechnungsprobleme sind bisher nicht gelöst. Aus dem Spannungsverhältnis zwischen den Zielelementen und den verschiedenen Einflußgrößen, die im Zeitablauf Änderungen unterworfen sind, können die Adressaten ihre Erwartungen bezüglich der Zielerreichung bilden. Es ist ihnen möglich, nach Ablauf jeder Berichtsperiode zu kontrollieren, ob der Zielerreichungsgrad ihren Vorstellungen entspricht. Sie können entscheiden, ob sie der „Koalition Unternehmung" unter den zu erwartenden Bedingungen weiterhin angehörigen wollen. Wichtiger Bestandteil der beschriebenen Zielelemente ist die Globalgröße „Periodengewinn". Wegen der mit ihr verbundenen Rechtsfolgen bei der Gewinnverteilung und Besteuerung kann auf diese Größe nicht verzichtet werden 50 . Allerdings sind die Grenzen zu beachten, die diese Größe hinsichtlich ihrer Eignung als Kontrollinformation zur Zielerreichung aufweist 51. Neben Globalgrößen, die Einkommensbestandteile indizieren, sind weiterhin Einzelinformationen zu anderen Zielelementen notwendig. Erst dann ist eine detaillierte Kontrolle der Zielerreichung möglich. Jedoch bestehen insoweit noch Schwierigkeiten. Es ist zu klären, welche Zielbestandteile und -determinanten wichtig sind und es ist zu entscheiden, welche Informationen tatsächlich veröffentlicht werden sollten52. Die Abbildung dieses Bilanzinhalts erfolgt, soweit finanzielle Ziele angesprochen sind, im Finanzplan der Unternehmung. Die Unternehmensleitung hat die Einkommensbestandteile der Adressaten in einem Tableau der verschiedenen Zukunftsperioden einzutragen53. Die Entnahmen sind hervorzuheben. Es ist sichtbar zu machen, auf welchen Annahmen und Einflußgrößen diese Entnahmeplanung beruht. In dem Tableau ist nicht nur eine einzige Zukunftsentwicklung anzugeben. Es sind mehrere alternativ denkbare Entwicklungen zu berechnen, von besonders günstig bis hin zu besonders ungünstig. Die unterstellten Annahmen sind verbal zu begründen und die Abweichungen gegenüber dem Vorjahr sind zu erläutern. Für den Unternehmenseigner z.B. stellt sich das Gesamtsystem finanzieller Rechnungslegung aus neuerer Sicht abschließend wie folgt dar 54 :

50

Vgl. ebenda, S. 387. Ebenda, S. 386 ff. 52 Ebenda, S. 388 ff. 53 Vgl. Moxter , Α., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie, S. 52. 54 Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 404 ff. 51

22 Die Buchfiihrungstheorie

53

1. Über die Unternehmensentwicklung im ungünstigsten Fall unterrichtet ihn der Finanzplan mit den Ein- und Auszahlungserwartungen bei Unternehmenszerschlagung. 2. Wird über den Verlauf des Unternehmensgeschehens diejenige Konstellation angenommen, die unter den Bedingungen der abgelaufenen Periode gültig war, erhält er in einem zweiten Finanzplan eine Globalgröße über diejenige Entnahme, die Grundlage der Gewinnverteilung und Besteuerung ist. 3. In einem dritten Finanzplan, der aus mehreren Unterabschnitten besteht, wird schließlich der Einfluß der zukünftigen Unternehmensentwicklung auf die zukünftigen Entnahmen des Eigners sichtbar gemacht. Es kann von drei Konstellationen ausgegangen werden, einer günstigen, einer ungünstigen und einer normalen. Die Unterabschnitte repräsentieren die dann geltenden unterschiedlichen Entnahmeerwartungen. Aus diesem Gesamtsystem ist das Unternehmensgeschehen und sein Einfluß auf die Entnahmeerwartung des Eigners ersichtlich, von der ungünstigsten bis zur günstigsten Entwicklung, jeweils mit Blick in die Zukunft.

22 Die Buchführungstheorie 221 Gegenstand und Aufgabe der Buchführung aus meßtheoretischer Sicht In engem Zusammenhang mit den Fortschritten der Bilanztheorie sind die Entwicklungen der Buchführungstheorie zu sehen1 : Während der Gegenstand der Bilanztheorie in der Erforschung von Zweck und Inhalt der Bilanz liegt, untersucht die Buchführungstheorie die aufgrund des Zwecks der Bilanz benötigten analytisch-rechnerischen Techniken, mit denen die buchführungspflichtigen Sachverhalte erfaßt und für den Zweck der Bilanz aggregiert werden. Die Aufgabe der Buchführungstheorie besteht darin, „die Einkommensflüsse und Vermögensbestände von mikro- und makroökonomischen Gebilden zu messen und in die Zukunft zu projizieren" 2 . „Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens [sind] systematisch und allgemeinökonomisch zu klären." 3 1 Während der Begriff Buchführungstheorie eher'zur Kennzeichnung der analytischrechnerischen Probleme im einzelwirtschaftlichen Sinne verwandt wird, bezeichnet der Begriff Rechnungstheorie diese Probleme sowohl im einzel-wie im gesamtwirtschaftlichen Sinne. Einen ersten Überblick geben Käfer, K., Grundzüge der Buchhaltungs- und Kontentheorie. Zürich 1974; Mattessich, R., Art. Rechnungstheorie. In: HWB. 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. II. Stuttgart 1975, Sp. 3332 ff.; vgl. auch Mattessich, R., Accounting and Analytical Methods. Homewood/Ill. 1964, Mattessich, R., Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens. Düsseldorf 1970. 2 Mattessich, R., Art. Rechnungstheorie, Sp. 3335. 3 Ebenda, Sp. 3333 f.

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

Ergebnis der bisherigen Forschungen, die sich dem Zweck der einzelwirtschaftlichen Bilanz widmeten, sind verschiedene Buchführungstechniken 4, von denen die Doppelte Buchführung 5 eine herausragende Stellung einnimmt und in der Rechnungslegung uneingeschränkt Verwendung findet. Jüngere Überlegungen zur Matrixbuchführung 6 konnten - im Vergleich zur Doppelten Buchführung - bisher nicht überzeugen7. Es stellt sich die Frage, ob angesichts der Zukunftsbezogenheit entscheidungsorientierter Büanzen die Grenzen der doppelten Buchführung hinsichtlich ihrer Informationsverarbeitungsmöglichkeiten nicht überschritten sind und es notwendig ist, eine Buchungstechnik zu entwickeln, die der neuen Aufgabe besser gerecht wird. Zwar wird in verschiedenen Richtungen an Rechnungssystemen gearbeitet, die den Zukunftsaspekt des unternehmerischen Geschehens abzubilden beabsichtigen8, doch ist ein offensichtlicher Durchbruch in dieser Frage bisher noch nicht zu verzeichnen9. Als zur Zeit jüngsten Versuch der Abbildung unternehmerischen Geschehens im Rechnungswesen läßt sich die Arbeit von Brüning auffassen 10. Er bezeichnet sein Buchungsverfahren als „Planbuchführung", eine Abkürzung für die „kontenmäßige Darstellung der doppelten Matrixbuchführung mit Gruppenbildung"11. Nachstehend soll diese in verschiedener Hinsicht bemerkenswerte Buchungsmethode kurz erläutert werden. Mit ihr wird angestrebt, die dem 4 Einen ersten Überblick vermittelt Haase, K. D., Art. Buchführung (Buchhaltung). In: HWB., 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. I. Stuttgart 1974, Sp. 998 ff. 5 Vgl. Hasenack, W., Buchführung und Abschluß im betriebswirtschaftlichen Gesamtzusammenhang. Bd. I: Wesen und Technik, 5. Aufl., Essen 1964\ Engelhardt, W. / Raffée, H., Grundzüge der doppelten Buchhaltung. 2., völlig neubearb. Aufl., Wiesbaden 1973. 6 Vgl. Mattessich, R., Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens, S. 196 ff. 7 Vgl. Zwehl, W. v., Untersuchung zur Erstellung einer Planbilanz als Ergänzung des Jahresabschlusses. Berlin 1968, S. 144 ff. 8 Verschiedene Untersuchungen lehnen sich in ihren Grundgedanken an die pagatorische Kontentheorie und die Arbeiten Langens an, vgl. Langen, H., Das mathematische Skelett der pagatorischen Kontentheorie. In: ZfB. Jg. 35, Wiesbaden (1965), S. 32 ff.; Langen, H., Die Prognose von Zahlungseingängen. In: ZfB. Jg. 34, Wiesbaden (1964), S. 289 ff.; Langen, H., Betriebliche Zahlungsströme und ihre Planung in dynamischer Sicht. In: ZfB. Jg. 35, Wiesbaden (1965), S. 261 ff.; Schmitt, H. J., Planungsbuchhaltung. Ein Beitrag zur Integration von Buchhaltung und Planung. Berlin 1971. 9 Durch die Verwendung eines Rechnungstensors läßt sich der zeitliche Aspekt von Geschäftsvorfällen zwar abbilden, bezüglich der sukzessiven Verbuchung von Geschäftsvorfällen bestehen jedoch noch große Schwierigkeiten. Zur beispielhaften Anwendung des Rechnungstensors vgl. Chmielewicz, K., Integrierte Finanz- und Erfolgsplanung. Versuch einer dynamischen Mehrperiodenplanung. Stuttgart 1972, S. 12 ff., S. 309 ff. 10 Vgl. Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung. Göttingen 1975; derselbe, Ansätze einer am Rechnungswesen orientierten analytischen Unternehmensplanung. In: DB. Jg. 30, Düsseldorf (1977), S. 1517 ff., S. 1567 ff. 11 Vgl. derselbe, Planbuchführung und Finanzplanung, S. 219

22 Die Buchfhrungstheorie

55

„Bündel von Finanzinvestitionen" im Bankbetrieb „zurechenbaren Ein- und Auszahlungen" 12 auch buchungsmäßig - und zwar dynamisch-mehrperiodisch zu erfassen. Dazu wird ein Zahlenbeispiel über zwei Perioden gebildet 13 . Da dieses Buchungsverfahren in seinem praktisch zu handhabenden Buchungssatz deutliche Ähnlichkeiten mit der Doppelten Buchführung aufweist und die Bezeichnung „Planbuchführung" terminologisch nicht ganz klar ist 1 4 , wird dieses Verfahren hier - zwar ebenfalls vereinfacht aber kennzeichnend im wichtigsten Punkt - als Doppelte Buchführung auf der Grundlage kumulierter Wertestromvektoren (Doppelte Wertestrombuchführung) genannt 15 . 222 Die Doppelte Buchführung auf der Grundlage ' kumulierter Wertestromvektoren als Buchungsmodell einer zukunftsbezogenen Rechnungslegung Aufgabe der Doppelten Buchführung auf der Grundlage kumulierter Wertestromvektoren ist es in dieser Arbeit, beispielhaft als Ermittlungsmodell zur Abbildung der finanziellen Konsequenzen bankbetrieblicher Entscheidungen im Rechnungswesen zu dienen. Sie wird als doppisches Modell benötigt, das der quantitativen Beschreibung und Analyse von Einkommensströmen sowie Vermögens· und Kapitalaggregaten dient. In dieser Funktion übernimmt die Buchführung einen oder mehrere noch zu ermittelnde Informationszwecke. 2221 Die Kreislaufidee als theoretischer Ansatz des Buchungsmodells Die von Brüning entwickelte Buchführung lehnt sich bei Integration von Matrixbuchführung und Funktionaler Kontorechnung 16 im wesentlichen an die Grundgedanken der Kreislauftheorie an 1 7 . Abzubilden ist der Transformations12

Vgl. Mülhaupt, L., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre der Banken, S. 24 f. Vgl. im Anhang Kapitel 1. 14 So sind bei dieser Technik gleichzeitig nicht nur Plan-, sondern auch Ist-Größen zu verbuchen. Zwar weist Brüning auf diesen Tatbestand hin, er läßt ihn aber rein sprachlich in der Begriffsfassung nicht zum Ausdruck kommen. Durch diese Bezeichnung würde man die Doppelte Buchführung und die Planbuchführung evtl. als sich gegenseitig ergänzend ansehen. Das ist aber nicht der Fall. 15 Diese Bezeichnung wird gewählt, weil der Buchende im Buchungssatz zwei Werteströme angeben muß. Diese Tätigkeit ist ökonomisch besonders wichtig und hebt sich gegenüber der Doppelten Buchführung ab, bei der nur zwei Wertbestände zu verbuchen sind. 16 Vgl. Thoms, W., Inhalt und Form der funktionalen Kontorechnung. Frankfurt/M. 1951; derselbe, Die Bilanzierungsmöglichkeiten der funktionalen Kontorechnung. In: ZfB. Jg. 23, Wiesbaden (1953), S. 656-666 und S. 719-730; derselbe, Bilanzen der funktionalen Kontorechnung. 2., wesentl. erw. Aufl., Wiesbaden 1956. 17 Vgl. Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung, S. 41 ff. Verbindungslinien zur Kameralistik hat Brüning bisher nicht untersucht. 13

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

prozeß (Kreislaufprozeß) zwischen den Hauptkonten (Polen) Zahlungsmittel, Realvermögen und Erfolg, und zwar unter Berücksichtigung der zwischengeschalteten Forderungs- und Kapitalbestände. Die Abbildung erfolgt direkt und mehrperiodisch 18. Direkte Abbildung bedeutet in diesem Zusammenhang, daß zwischen den Hauptkonten buchungsmäßig nur Stromgrößen zu erfassen sind. Diese repräsentieren Zu-und Abgänge auf den genannten Konten. Die zwischengeschalteten Forderungs- und Kapitalbestände sind Schwebeposten19, die sich bei mehrperiodischer Verbuchung durch Saldenbildung der entsprechenden Werteströme ergeben 20. Zur Ermittlung der Stromgrößen ist eine Detailanalyse jedes Geschäftsvorfalls notwendig, in der die finanziellen Auswirkungen dieses Vorfalls mehiperiodisch zu erfassen sind. Sämtliche erkennbaren Auswirkungen sind sofort den verschiedenen Zukunftsperioden im Rahmen der Buchführung zuzubuchen. 2222 Die meß the ore tische Struktur des Buchungsmodells Zur Kennzeichnung der meß theoretischen Struktur der Doppelten Buchführung auf der Grundlage kumulierter Wertestromvektoren sind die klassifikatorische, die topologische und die kardinale Messung der Geschäftsvorfälle zu unterscheiden 21 : 1. Die klassifikatorische Messung der Geschäftsvorfälle im Kontensystem. Das Kontensystem der Buchführung besteht aus Haupt- und Unterkonten. Ihre Anzahl ist allein verarbeitungstechnisch begrenzt 22. Im einfachen Fall - wie im Zahlenbeispiel unterstellt - können drei Hauptkonten (Zahlungsmit18 Ebenda, S. 92 ff. 19 Ebenda, S. 100. 20 Im Zentrum der dynamischen Bilanztheorie stehen verschiedene Kreislaufvorstellungen, die entweder nur das Hauptkonto Zahlungsmittel (pagatorische Bilanztheorie) oder die beiden Hauptkonten Zahlungsmittel und Erfolg (dynamische Bilanztheorie im Sinne Schmalenbachs und Walbs) umfassen. Vgl. hierzu Kosiol, E., Pagatorische Bilanz. Berlin 1976, S. 113 ff., S. 760 ff.;derselbe, Art. Pagatorische Bilanz (Erfolgsrechnung). In: Lexikon des kaufmännischen Rechnungswesens. 2. Aufl., 3. Bd. Stuttgart 1956, Sp. 2085 ff.; derselbe, Bilanzreform und Einheitsbilanz. Berlin 1949, S. 43 ff. Einen Vergleich der der dynamischen Bilanztheorie zugrundeliegenden Kreislaufvorstellung mit der von Brüning angewandten bringt Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung, S. 66 ff. 21 Zur Konzeption der multiplen Messung vgl. Mattessich, R., Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens, S. 117 ff., insbes. S. 134 f. Zur Entwicklung dieses Gedankengangs vgl. auch derselbe, Towards a General and Axiomatic Foundation of Accounting - With an Introduction of the Matrix Formulation of Accounting Systems. In: Accounting Research. Vol. 8. Cambridge (1957), S. 332 f.; derselbe, Messung, Vorausberechnung und Buchhaltungsmodelle. In: ZfhF. N.F., Jg. 10, Köln und Opladen (1959), S. 180 ff.; Szyperski, N., Zur Problematik der quantitativen Terminologie in der Betriebswirtschaftslehre. Berlin 1962, S. 56 ff.; Schulze , Η. H., Zum Problem der Messung des wirtschaftlichen Handelns mithilfe der Bilanz. Berlin 1966, S. 65 ff. 22 Vgl. Brüning, G. Planbuchführung und Finanzplanung, S. 232.

22 Die Buchfhrungstheorie

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tel, Realvermögen und Erfolg) mit jeweils zwei Unterkonten betrachtet werden 23 . In drei Schritten läßt sich die klassifikatorische Messung eines Vorganges erläutern 24 : 1) In dem Matrixsystem der Haupt- und Unterkonten erfolgen statt einer Eintragung zwei - deswegen auch die Bezeichnung doppelte Matrixbuchfiihrung. Die erste Eintragung repräsentiert den Wertestromzugang, die zweite den Wertestromabgang auf diesem Konto. 2) Die entstehenden Buchungsmatrizen sind relativ groß. Zu ihrer Verkleinerung wird die Matrixbuchung Einzelkonto (Zeile) an Einzelkonto (Spalte)

aufgelöst in zwei Teilbuchungen, wodurch eine Gruppenbildung möglich wird: Einzelkonto (Zeile) an Kontogruppe des Gegenkontos (Spalte)

und

Kontogruppe des Einzelkontos (Zeile)

an Einzelkonto des Gegenkontos (Spalte)

3) Die vier Eintragungen im Matrixsystem (zweimal Soll, zweimal Haben) werden schließlich kontenmäßig dargestellt 25. Ziel dieses Vorgehens ist es, die direkte Beziehung zwischen den Konten - das Kennzeichen der Matrixbuchführung - zu erhalten (daher auch die Bezeichnung „direktes Buchungsverfahren") und gleichzeitig den Buchungssatz auf eine überschaubare Schreibweise zu reduzieren. 23

Vgl. Kapitel 12 im Anhang dieser Arbeit. Während das Buchungsverfahren hier in seiner endgültigen Form erläutert wird, entwickelt Brüning es in mehreren Schritten, beginnend mit der Matrixbuchführung. Vgl. Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung, S. 136 ff. 25 Zur Veranschaulichung vgl. das Konto auf der S. 320 dieser Arbeit. 2 4

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

2. Die topologische Messung des Geschäftsvorfalls in Form kumulierter Wertestromvektoren. Die zeitliche Dimension eines Wertestromes bildet die Buchführung mit Hilfe eines Zahlenvektors ab. Die Vektorelemente repräsentieren den Wertestrom in den Perioden des Buchungszeitraumes. Der erste Zahlenvektor kennzeichnet den Wertestromzugang, der zweite den Wertestromabgang auf dem Konto. Jeweils ein Elemente des Vektors ist für die Anfangs- und die Schlußperiode freigehalten. Das ist notwendig, um den systematischen Zusammenhang zwischen den verschiedenen Perioden herzustellen. Die Elemente werden auf kumulierter Basis verbucht. Dadurch wird eine Saldenbildung zwischen den Werteströmen möglich, die für die Ermittlung der Bestände an Forderungen und Kapital wichtig ist. Als Beispiel für das bisher Erläuterte sei der für das Grundbuch erforderliche Buchungssatz einer Eigenkapitaleinlage über 100 GE im Buchungszeitraum t = 1 dargestellt.

W 1 , , = (0,100,100,100,100; 0,0,0,0,100)

1.1,1 1,1.1 1,1.1 1.1,1 Symbolischer Inhalt des Buchungssatzes -+

Quantitativer Inhalt des Buchungssatzes

Legende26: Die Größen V kennzeichnen die notwendigen Teilbuchungen. Die Indices links und rechts unten bezeichnen die angesprochenen Konten, und zwar links für Soll und rechts für Haben (Einzelkonto Nr. 1.1 = Kasse, Kontogruppe Nr. 1 = Zahlungsmittel). Der Index links oben gibt den Geschäftsvorfall an, hier also re = 10. Der Index rechts oben vermerkt den Buchungszeitraum, also t = 1. Der Klammerausdruck enthält die Elemente der auf kumulierter Basis ermittelten Wertestromvektoren, und zwar für drei Buchungsperioden und jeweils eine Anfangs- und Schlußperiode. Wie man sieht, sind die vier Eintragungen im Matrixsystem durch die Kontonummern angegeben, und zwar jeweils erst die Soll- und dann die Habeneintragung. Jeweils zwei Eintragungen umfassen eine Teilbuchung. Der Wertestromvektor quantifiziert die ökonomische Wirkung der Eigenkapitaleinzahlung im kreislaufmäßigen Sinne: Ein Wertestromzugang auf dem Hauptkonto Zahlungsmittel in t - 1 (Gründung) korrespondiert mit einem Wertestromabgang auf dem Hauptkonto Zahlungsmittel in t = η + 1, der verlängerten Schlußperiode (Liquidation). Da in den Folgeperioden bisher keine weiteren Einzahlungen

26 Auf eine ausführliche Erläuterung der benötigten Symbolik muß an dieser Stelle verzichtet werden, vgl. hierzu Kapitel 12 im Anhang dieser Arbeit.

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vorgesehen sind, bleibt der kumulierte Wertestromzugang in diesen Perioden auf der Höhe von 100 GE stehen. Am Ende der Buchungsperiode t = 1 läßt sich durch Saldenbildung zwischen beiden Vektoren der Eigenkapitalbestand von 100 GE ermitteln. Er gilt nach bisherigen Buchungen auch für die beiden Folgeabschlüsse. Erst nach Beendigung der Liquidation ist der Eigenkapitalbestand wieder 0. Mit den beiden Zahlenvektoren sind jedoch nur die ökonomischen Wirkungen der Eigenkapitaleinzahlung auf dem Zahlungsmittelkonto beschrieben (soweit das bisher erkennbar ist). Noch nicht erfaßt ist der aus diesem Vorgang resultierende Erfolgsstrom, also z.B. die Dividendenzahlung. Hierfür ist eine weitere Buchung erforderlich, die zu demselben Geschäftsvorfall zählt und mit re = 11 zu bezeichnen wäre. Die beschriebene Form der klassifikatorischen und topologischen Messung der Geschäftsvorfälle ist in zweierlei Hinsicht bemerkenswert. Erstens führt dieses Verfahren zu einer mehrperiodischen Verbuchung der Geschäftsvorfälle 27. Die vorhandenen, sich über mehrere Perioden erstreckenden finanziellen Informationen lassen sich explizit verbuchen und sind nicht — wie bei der Doppelten Buchführung - auf eine einzige Periode zu reduzieren. Zweitens werden durch die direkte Verbuchung der Werteströme die Beziehungen zwischen den Hauptkonten transparent gemacht und es wird möglich, z.B. den Zahlungsmittelüberschuß bzw. -fehlbetrag aus der Leistungstätigkeit direkt abzulesen28. 3. Die kardinale Messung des Geschäftsvorfalles mit den tatsächlichen oder erwarteten Anschaffungs- oder Abschaffungswerten. Die Analyse des Geschäftsvorfalles zeigt, welche betragsmäßige Dimension den Werteströmen in den Buchungsperioden zuzurechnen ist. Werteströme der Ist-Periode sind mit ihren tatsächlich realisierten Werten anzusetzen: Anschaffungs- oder Abschaffungswerten. Werteströme in Plan-Perioden sind mit ihren zukünftig zu erwartenden Werten einzubuchen: Plan- oder Soll-Werte auf der Basis von Anschaffungs- oder Abschaffungswerten. Diskontierungsüberlegungen zur Berücksichtigung des zeitlich späteren Eintreffens von Werteströmen oder Eskomptierungen sind diesem Buchführungsverfahren nicht angemessen. Es hat ausschließlich die Aufgabe, die finanziellen Konsequenzen heutiger Entscheidungen oder Geschäftsvorfälle für zukünftige Perioden zu erfassen und diesen Perioden zuzubuchen. Jeweils am Ende einer Buchungsperiode sind die Wertansätze der gebuchten Werteströme zu überprüfen und dem neuesten Erkenntnisstand anzupassen.

27 28

Vgl. Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung, S. 219. Ebenda, S. 246 ff.

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

2223 Der buchungstechnische Prozeß des Buchungsmodells Hinsichtlich des buchungstechnischen Ablaufs der Doppelten Buchführung auf der Grundlage kumulierter Wertestromvektoren sind der zeitliche und der sachliche Prozeß zu trennen: 1. Der zeitliche Prozeß. Im Buchungsmodell sind die auf der Zeitachse eingetragenen Perioden t und die Perioden des Buchungszeitraumes Τ zu unterscheiden. Der Buchungszeitraum Τ umfaßt 1) die Ausgangsperiode Τ = 0, in der kumulierte Werteströme aus Vergangenheitsperioden zu erfassen sind; 2) die Ist-Periode des Buchungszeitraumes Τ = 1, in der tatsächlich stattfindende Geschäftsvorfälle mit ihren Werten zu erfassen sind (also der Buchungszeitraum der Doppelten Buchführung); 3) die Plan-Perioden des Buchungszeitraumes Τ = 2 . . . η, in denen die finanziellen Konsequenzen aus Entscheidungen oder Geschäftsvorfällen der Periode Γ = 1 zu verbuchen sind und 4) die verlängerte Schlußperiode Τ = η + 1, in der diejenigen finanziellen Konsequenzen zu verbuchen sind, die über die Periode Τ = η hinaus bis zum Liquidationszeitpunkt der Unternehmung hinausreichen. Während sich die auf der Zeitachse eingetragenen Perioden t im Zeitablauf nicht ändern, sind die Perioden des Buchungszeitraumes Τ - wie bei rollierender Planung - jeweils zu Beginn einer neuen Periode t um einen Zeitraum weiter in die Zukunft zu verschieben 29. 2. Der sachliche Prozeß (Eröffnungsbuchungen, laufende Buchungen und Abschlußbuchungen). Die Konteneröffnung wird notwendig bei Einrichtung der Buchführung im Gründungszeitpunkt der Unternehmung oder jeweils zu Beginn einer neuen Buchungsperiode bei der laufenden Unternehmung 30 . Im Gründungszeitpunkt sind die Bestände auf den Hauptkonten Null. Das Ausgangselement des Zahlenvektors jedes Buchungssatzes dieser ersten Buchungsperiode ist ebenfalls Null. Besondere Eröffnungsbuchungen sind nicht notwendig. Mit den laufenden Buchungen für die erste Periode werden die finanziellen Konsequenzen von Entscheidungen oder Geschäftsvorfällen in der Unterneh29

Vgl. dieses Vorgehen am Zahlenbeispiel zu Beginn der Periode / = 2, d.h. in Kapitel 1611 im Anhang dieser Arbeit. 30 Die Abbüdung eines Kontos mit seinen Zeilen und Spalten sowie seiner Beschriftung ist auf der S. 320 zu sehen.

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mung festgehalten. Je Geschäftsvorfall sind mehrere Buchungssätze erforderlich, um die verschiedenen ökonomisch zusammenhängenden Zahlungs-, Erfolgsund Realvermögensströme vollständig erfassen zu können. Jeder Soll- und Habenvektor stimmt letztlich betragsmäßig überein, d.h. es unterscheiden sich lediglich die Vektorelemente, die die zeitliche Verteilung der Werteströme angeben 31 . Neben den Werteströmen sind je Buchungssatz die Bestände an Forderungen und Kapital zu ermitteln, die sich als Salden oder Schwebeposten zwischen den Strömen ergeben, und zwar im Vergleich der periodenmäßig zusammenhängenden Vektorelemente. Das Entscheidende bei der Bildung der Buchungssätze ist das Erkennen der Zusammenhänge von Zahlungs-, Erfolgs- und Realvermögensströmen oder anders ausgedrückt, das Erkennen der finanziellen Konsequenzen gegenwärtiger Entscheidungen. Das Buchführungsmodell ist aufgrund seiner Struktur zwar geeignet, Informationen mehrperiodisch zu verarbeiten, es muß aber mit diesen Informationen gefüllt werden, nur dann ist es aussagefähiger als die bisherige Doppelte Buchführung. Für die Geschäftsvorfälle der Ist-Periode wird die Vollständigkeit der Ist-Ströme zwar zwangsläufig durch das tatsächliche Eintreffen dieser Ströme erreicht. Damit ist jedoch noch keine Vollständigkeit der PlanGrößen gegeben; denn neben den verbuchbaren Ist-Größen sind die verbuchbaren Plan-Größen zu sehen. Auch diese Werteströme sind im Buchungsmodell anhand von Buchungssätzen zu erfassen. Beispiel: Eine Kreditgewährung in Τ = 1, die in Τ = 3 erst in Anspruch genommen werden soll. Der informative Gehalt des Buchführungsmodells hängt letztlich davon ab, wieviel Informationen aufgrund von Einzelanalysen der Geschäftsvorfälle eingebucht werden können. Dem Abschluß der Konten im Buchungsschnitt geht eine erneute Analyse der für die Planperioden eingebuchten Werteströme voraus (Soll-/Soll-Vergleich). Jeder Buchungssatz ist daraufhin zu überprüfen, ob neue Erkenntnisse hinsichtlich des zeitlichen Eintreffens der Ströme vorliegen. Ist das der Fall, dann ist der betreffende Buchungssatz zu eliminieren, d.h. mit negativem Vorzeichen zu wiederholen und mit positivem Vorzeichen entsprechend der Planrevision erneut einzubuchen. Bei den Buchungssätzen der Ist-Periode können nur noch Falschbuchungen berichtigt werden. In drei Arbeitsgängen sind die Konten abzuschließen32: 1) Die auf den Konten verbuchten Stromgrößen sind zu summieren. Ihre Summensalden sind zu bilden. 2) Die je Buchungssatz gebildeten Forderungs- und Kapitalbestände sind zu summieren. 31

Vgl. hierzu den Buchungssatz auf S. 58 dieser Arbeit. Zur formalen Struktur der Abschlußtechnik vgl. Brüning, G., Planbuchführung und Finanzplanung, S. 207 ff. 32

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2 Grundlagen adressatenorientierter Rechnungslegung

3) Die Strom- und Bestandsgrößen des Buchungszeitraums sind in eine Mehrperioden-Bilanz und -Aufwands-Ertragsrechnung zu übertragen. Dieses Informationsinstrument zeigt zweierlei: a) die Strom- und Bestandsgrößen am Ende der Ist-Periode. b) die Strom- und Bestandsgrößen am Ende der verschiedenen Plan-Perioden, die sich aus Entscheidungen und Geschäftsvorfällen der Ist-Periode bereits ergeben haben und für diese Plan-Perioden Datencharakter besitzen. Die Eröffnung der Konten für den zweiten Buchungszeitraum geht folgendermaßen vor sich 33 : Jeder Buchungssatz der vorangegangenen Periode wird bei der Eröffnungsbuchung vorerst benötigt. Buchungssätze, bei denen sich die kumulierten Sollund Habenelemente der Buchungsvektoren ausgleichen und die für die folgenden Perioden keinen Zuwachs an Werteströmen aufweisen, sind abgeschlossene Geschäftsvorfälle der Vorperiode. Diese Buchungssätze werden als Eröffnungsbuchungen nicht mehr übernommen.Sie scheiden aus dem Buchungssystem aus. Die Buchungssätze jedoch, bei denen sich die Soll- und Habenvektoren noch nicht ausgleichen oder die noch einen Zuwachs an Werteströmen zu verzeichnen haben, sind mit folgender Modifikation wieder einzubuchen: Die kumulierten Zahlen der Buchungsvektoren sind um eine Periode zu verschieben. Das Vektorelement, das in der Periode t = 1 den kumulierten Wertestrom für Τ = 1 repräsentierte (Ist-Wert), wird jetzt in der Periode t - 2 in das Element für T= 0 übertragen. Dieses Element wird benötigt, um die betragsmäßige Vollständigkeit des gesamten Vektors prüfen zu können. Die anderen Vektorelemente werden ebenfalls um eine Periode verschoben. Schließlich ist die verlängerte Schlußperiode aufzulösen in einen Wertestrom, der die Periode Τ - η betrifft - oder hier im Beispiel Τ = 3 - und einen Wertestrom, der weiterhin Element der verlängerten Schlußperiode Τ = η + 1 bleibt. Mit diesem Verfahren wird der Buchungszeitraum um eine Periode weiter in die Zukunft geschoben. Der buchungsmäßige Zusammenhang von Schluß- und Eröffnungsbilanz wird hergestellt. Das Einbuchen der Werteströme laufender Geschäftsvorfälle, die bisher noch nicht im Buchungssystem erfaßt waren, erfolgt wie beschrieben. Eine Besonderheit ist jedoch beim Einbuchen der Werteströme laufender Geschäftsvorfälle zu beachten, wenn diese schon als Plan-Größen im Buchungssystem erfaßt sind. Durch die eindeutige Kennzeichnung der Buchungssätze mit dem Index links oben, re , ist sichergestellt, daß eine Plan-Buchung in gleicher Weise erfolgt wie eine Ist-Buchung. Bei manueller Anwendung dieser Buchführung ist es jedoch nicht möglich, sowohl jeweils die Plan- als auch die Ist-Größen einzeln zu ver-

33 Vgl. hierzu die Eröffnungsbuchungen des Zahlenbeispiels für die Periode f = 2 in Kapitel 1611 im Anhang dieser Arbeit.

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buchen, weil die entsprechenden Vektorelemente im Rahmen der Eröffnungsbuchungen bereits belegt wurden 34 . Es wäre notwendig, in diesem Fall eine zweifache Verbuchung vorzunehmen und beide Größen in einem Soll-Ist-Vergleich gegenüberzustellen. Diese Verbuchung ist aber erst bei Abwicklung über elektronische Datenverarbeitung möglich, so daß im manuell gebuchten Zahlenbeispiel unterstellt wurde, die im Rahmen der Eröffnungsbuchungen übernommenen Plan-Größen würden in der betreffenden Ist-Periode auch tatsächlich eintreffen 35 - d.h., es würden sichere Erwartungen gelten 36 .

3 4

Zur ausführlichen Diskussion dieses Problems vgl. Kapitel 4233 dieser Arbeit. Im Zahlenbeispiel wurden einige ausdrückliche Abweichungen zwischen Soll- und Ist-Größen angenommen, die mittels einer Korrekturbuchung (Ausbuchen der Planwerte, Einbuchen der neuen Ist-Werte) berichtigt wurden. Dieses Vorgehen ist jedoch nur in einem überschaubaren Zahlenbeispiel möglich. 36 Da Brüning nur ein mehrperiodisch-statisches Zahlenbeispiel und nicht ein mehrperiodisch-dynamisches auf die Abbildbarkeit in verschiedenen Buchführungssystemen prüfte, wurde dieses Problem bei ihm nicht sichtbar. 35

3 Aufgaben der bankbetrieblichen Bilanz in einer adressatenorientierten Rechnungslegung 31 Probleme der Entwicklung von Bilanzaufgaben Nachdem in Kapitel 1 der Bankbetrieb und die Aufgaben seiner Rechnungslegung vor dem Hintergrund der geltenden Rechtsvorschriften skizziert wurden, ist in diesem Kapitel ein System von Bilanzaufgaben zu entwickeln, das aufbauend auf den Grundlagen zukunftsbezogener und adressatenorientierter Rechnungslegung in Kapitel 2 den Verhältnissen im Bankbetrieb und der erweiterten Betrachtungsweise der Bilanztheorie gerecht wird. Zu Beginn dieser Untersuchung erscheint es zweckmäßig, den Begriff Bilanzaufgabe und die mit ihm im Zusammenhang stehenden Probleme kurz zu umreißen. Der Begriff Bilanzaufgabe wird synonym für den Begriff Bilanzzweck oder Bilanzziel gebraucht 1. Er umfaßt betriebswirtschaftliche Vorstellungen zu Zielen und Zwecken der Bilanz, die sich auf ihren Inhalt, das angestrebte Ausmaß der Bilanzierung sowie ihren zeitlichen Bezug erstrecken 2 und sich bei juristischer Betrachtung meist nur durch Interpretation der gesetzlichen Vorschriften finden lassen. Die Gesamtheit der Bilanzaufgaben und der zwischen ihnen bestehenden Beziehungen läßt sich als System, als „eine geordnete Gesamtheit von Elementen [auffassen], zwischen denen irgendwelche Beziehungen bestehen oder hergestellt werden können" 3 . Elemente dieses Systems sind die abzuleitenden Bilanzaufgaben oder Teilaufgaben. Durch die Beziehungen der Elemente untereinander entsteht eine bestimmte Ordnung der Gesamtheit, die Systemstruktur. Eine derartige Struktur wird zwischen den Bilanzaufgaben herauszuarbeiten sein. Nun stellen die zwischen den Bilanzaufgaben häufig bestehenden konkurrierenden Beziehungen jedoch ein Grundproblem dar, dessen Lösung im theoreti1

Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 213, S. 245 ff.; Heinen, E., Handelsbilanzen. 7., vollst, neubearb. u. erw. Aufl., Wiesbaden 1974, S. 29 ff.; Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 485 ff. Im angelsächsischen Raum wird von „objectives of financial accounting" gesprochen, vgl. AICPA, Objectives of Financial Statements. Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements. New York 1973, S. 13 if.; Anton, H. R., Objectives of Financial Accounting: Review and Analysis. In: JoA. Vol. 141. New York (1976), S. 40 ff. 2 Ziele oder Aufgaben sind durch Dimensionen und Beziehungen gekennzeichnet, vgl. Heinen, E., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. 6., verb. u. erw. Aufl., Wiesbaden 1977, S. 102 ff. 3 Ulrich, H., Die Unternehmung als produktives soziales System, S. 10 f.

31 Probleme der Entwicklung von Bilanzaufgaben

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sehen Sinne vorerst nur unter bestimmten Annahmen möglich erscheint. So ist aus entscheidungslogischer Sicht folgendes Problem zu sehen4: Ist es Aufgabe der Bilanz, der Kontrolle der Zielerreichung für Gruppen von Unternehmensbeteiligten zu dienen, dann muß die Bilanz aufzeigen, ob die Unternehmensleitung rationale Entscheidungen im Interesse der unterschiedlichen Gruppen getroffen hat. Dies setzt voraus, daß es der Leitung logisch möglich ist, Entscheidungen zu treffen, die den divergierenden Interessen bzw. Zielvorstellungen der Gruppen entsprechen. Aus der Analyse der Entscheidungssituation von Kollektiven ergibt sich jedoch, daß es nur unter einschränkenden Bedingungen - homogener Präferenzen bzw. partiell übereinstimmender sozialer Wertordnungen der Gruppen - möglich ist, rationale Entscheidungen im Interesse einer Vielzahl von Unternehmensbeteiligten zu treffen 5 . Ist es nun nicht möglich, rationale Entscheidungen für eine Vielzahl von Beteiligten zu treffen, dann besteht ebenfalls keine Möglichkeit, Büanzen derart zu gestaltert, daß sie der Kontrolle der Zielerreichung Externer dienen6. Bei heterogenen Präferenzen kann daher ein Zusammenhang zwischen Ziel und Durchführung der Entscheidung der Internen und Ziel und Zielerreichungskontrolle der Externen über Bilanzen nicht hergestellt werden 7. Lediglich bei homogenen Präferenzen bzw. partiell übereinstimmenden sozialen Wertordnungen ist eine logische Basis der Bilanzgestaltung gegeben. Betrachtet man die im Rahmen der Analyse der Zielvorstellungen der Bilanzadressaten gefundenen übereinstimmenden und konträren Interessen (vgl. Kapitel 34), dann zeigt sich, daß neben übereinstimmenden Einkommensentstehungs- und Unternehmenserhaltungsinteressen der Aktionäre, Arbeitnehmer und des Fiskus konträre Einkommensverteilungsinteressen dieser Gruppen sowie der Einleger und Kreditnehmer anzunehmen sind, d.h. partiell übereinstimmende soziale Wertordnungen im Sinne des Koalitionsbegriffes vorliegen 8. Für die Entwicklung von Büanzaufgaben bedeutet dies, daß für den Bereich der Einkommensentstehung und Unternehmenserhaltung der Zusammenhang zwischen Entscheidungsziel und Zielerreichung der Unternehmensleitung und Entscheidungsziel und Zielerreichungskontrolle der Adressaten über Bilanzen sichtbar gemacht werden kann, d.h. insoweit eine logische Basis für Bilanzgestaltungen im Sinne von Mittel-Zweck-Relationen gegeben ist. 4

Vgl. Heinen, E., Handelsbilanzen, S. 118 ff. Vgl. Gäfgen, G., Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung. Untersuchungen zur Logik und Bedeutung des rationalen Handelns. 3., erw. u. ergänzte Aufl., Tübingen 1974, S. 176 ff., S. 413 ff. 6 Vgl. Schildbach, Th., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, Vorwort. 7 Heinen spricht von der Wohl- und Schlechtstrukturiertheit von Entscheidungsproblemen, vgl. Heinen, E., Industriebetriebslehre. Entscheidungen im Industriebetrieb. 4., neubearb. u. erw. Aufl., Wiesbaden 1975, S. 59 ff. 8 Vgl. Gäfgen, G., Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung, S. 181 ff. 5

5 Kremkow

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f e n der bankbetrieblichen Bilanz

Ein weiteres Grundproblem ist die Frage, aufgrund welcher Legitimation sich dem Forschungsgebiet aus betriebswirtschaftlicher Sicht genähert wird, welches Erkenntnisinteresse besteht9. Unstrittig ist, daß aus juristischer Sicht allein der Gesetzgeber Aufgaben der Bilanz rechtlich vorschreiben kann. Seine Kompetenz wird ihm nicht abgesprochen. In dieser Arbeit geht es dagegen darum, in einem vorrechtlichen Raum Modelle zu entwickeln, die geltenden Aufgaben der bankbetrieblichen Bilanz in Frage zu stellen, kritisch zu prüfen, ob die Aufgaben und Vorschriften der Bankbilanz noch dem Stand fortgeschrittener wissenschaftlicher Erkenntnisse genügen. Eine derartige theoretisch-deduktive Betrachtung ist Aufgabe der Betriebswirtschaftslehre 10. Sie ist zu Bilanzfragen inzwischen grundsätzlich akzeptiert 11 , allerdings unter der Einsicht, daß mit grundsätzlichen Aussagen auch Interessenstandpunkte vertreten werden. Moxter spricht dies deutlich aus: „Die neue Bilanztheorie expliziert, daß Bilanzinhalte Wertungen enthalten über die Vorrangigkeit von Informationsinteressen, daß solche Wertungen ganz unumgänglich sind. Die neue Bilanztheorie deckt solche Wertungen nur auf." 1 2 Wird es als notwendig erachtet, die grundsätzlichen Aufgaben und Vorschriften zu Bankbilanzen zu überprüfen, so dürfte eine „neutrale Instanz" noch am geeignetsten sein, diese Aufgabe zu übernehmen. Allerdings muß auch sie die Wertungen offenlegen, die sie vornimmt.

32 Theorien über Bilanzadressaten Die Offenlegung von Wertungen über die Vorrangigkeit von Informationsinteressen beginnt in der Bilanztheorie bei der Frage, welche Personengruppen Adressaten der Bilanz sein sollen, d.h. wessen Interessen in den Jahresabschlußaufgaben zu berücksichtigen sind 1 . Im deutschsprachigen Schrifttum ist dieser Aspekt nur gelegentlich untersucht worden 2 . Im angelsächsischen Raum dage9 Zum Problem erkenntniskritischer Fragen vgl. Mattessich, R., Die wissenschaftlichen Grundlagen des Rechnungswesens, S. 237 ff.;Dinkel, F., Bilanz und Bewertung. Berlin 1974, S. 18 ff. 10 Vgl. Koch, H., Über einige Grundfragen der Betriebswirtschaftslehre. In: ZfhF. N. F., Jg. 9, Köln und Opladen (1957), S. 594 ff.; Kosiol, E., Modellanalyse als Grundlage unternehmerischer Entscheidungen. In: ZfhF. N. F., Jg. 13, Köln und Opladen (1961), S. 318 ff.; Deppe, H. D., Über Ziele und Problemstellungen theoretisch-deduktiver Analysen einzelner Kreditinstitute. In: ZfbF. N. F., Jg. 18, Köln und Opladen (1966), S. 616 ff. 11 Zum ehemaligen Streit um die induktive oder deduktive Ermittlung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vgl. Koch, H., Die Problematik des Niederstwertprinzips. In: WPg. Jg. 10, Düsseldorf (1957), S. 1 ff., S. 31 ff., S. 60 ff.;Döllerer, G., Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung. In: BB. Jg. 14, Heidelberg (1958), S. 1281 ff.; Leffson, U., Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. 3., geringfügig veränd. Aufl., Düsseldorf 1972, S. 19 ff. 12 Moxter, Α., Bilanzlehre, S. 402. 1

Vgl. Birnberg, J. G., An Information Oriented Approach to the Presentation of Common Shareholders' Equity. In: AR. Vol. XXXIX. Bridgeport (1964), S. 964. 2 Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 490.

32 Theorien über Bilanzadressaten

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gen wurde diese Fragestellung intensiver beleuchtet3. Sie ist gekennzeichnet durch die Frage nach dem „point of view 44 , der Blickrichtung, aus der bilanztheoretische Probleme zu betrachten sind 4 . Vorherrschender Ausgangspunkt zur Begründung der Anspruchsrechte von Bilanzadressaten ist der einzelwirtschaftliche Ansatz 5 . Bei ihm sind die Jahresabschlußaufgaben „aus den Zielvorstellungen der am Jahresabschluß interessierten Personen und Institutionen abzuleiten" 6 . Unter dem Einfluß der traditionellen Unternehmungstheorie wurden aus dieser Sicht vier Konzepte entwickelt, die für die Bilanztheorie unterschiedliche Bedeutung erlangt haben. 321 Traditionelle

Theorien über Bilanzadressaten

Nach der ältesten Auffassung, der „Proprietary Theory", ist der Unternehmenseigner, also eine natürliche Person, Adressat des Jahresabschlusses7. Das Unternehmen ist sein Eigentum, es ist die Quelle seines Einkommens. Eine Trennung von Privat- und Unternehmenssphäre erfolgt nicht 8 . Dem Jahresabschluß kommt die Aufgabe zu, die Dispositionen des Unternehmers aufzuzeichnen und ihm periodisch Auskunft über den Stand seines im Unternehmen gebundenen Vermögens und der Schulden zu geben. Außerdem soll der Jahresabschluß die Entwicklung des Einkommens des Unternehmers andeuten. In dieser Interpretation ist der Jahresabschluß die Vermögensund Einkommensrechnung des Eigners für seine internen Zwecke. Die „Proprietary Theory" läßt sich als begründet ansehen, wenn Bilanzaufgaben und -inhalte für Unternehmen mit sehr wenigen Beteiligten abzuleiten sind, wie Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Familienkapitalgesellschaften 9. Der Einfluß des Unternehmensgeschehens auf wenige individuelle Zielvorstellungen der Beteüigten kann noch mit internen Bilanzen dargestellt werden. Diese Personen haben auch noch die Möglichkeit des internen Ein3

Vgl. Goldberg, L., An Inquiry into the Nature of Accounting. Menasha, Wise. 1965, S. 107 ff. 4 Ebenda, S. 107. 5 Vgl. Coenenberg , A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 485 ff. Daneben sind der juristische und der gesamtwirtschaftliche Ansatz zu unterscheiden, die durch Stützel und Rappaport vertreten werden, vgl. Stützel, W., Bemerkungen zur Bilanztheorie. In: ZfB. Jg. 37, Wiesbaden (1967), S. 314 ff.; Rappaport, Α., Establishing Objectives for Published Corporate Accounting Reports. In: AR. Vol. XXXIX. Bridgeport (1964), S. 951 ff. 6 Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 489. 7 Vgl. Littleton, A. C., Accounting Evolution to 1900. New York 1933, S. 165 ff.; Gilman , S., Accounting Concepts of Profit. New York 1939, S. 38 ff.; Goldberg , L., An Inquiry into the Nature of Accounting, S. 116 ff. 8 Vgl. Littleton, A. C., Accounting Evolution to 1900, S. 191 f. 9 Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 491 f. 5*

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f e n der bankbetrieblichen Bilanz

blicks in das Unternehmen. Problematisch wird dieser Ansatz allerdings dann, wenn einer Vielzahl von Eignern Rechenschaft zu legen ist, wenn die Unternehmerfunktion gespalten wird in die Kapitalhergabe von außen und die Kapitaldisposition durch das Management. Ein Rückgriff auf die individuellen Zielvorstellungen und Interessen der Beteüigten ist in diesem Konzept dann nicht mehr möglich. Es bedarf der Entwicklung externer Bilanzen. Von großer praktischer Bedeutung für die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften und weit verbreitet ist die „Entity Theory", nach der in der Bilanz das Unternehmensgeschehen der abstrakten Rechtsperson „Unternehmung" abzubilden ist, also das Geschehen einer juristischen und nicht einer natürlichen Person 10. Ein Bilanzadressat im natürlichen Sinne wird in diesem Konzept nicht benötigt. Von realen Personen und ihren Beziehungen zum Unternehmen wird im wesentlichen abstrahiert 11 . Die Aufgabe des Jahresabschlusses besteht darin, die Ergiebigkeit der Entscheidungen dieser selbständigen Wirtschaftseinheit „Unternehmung" - die sich im Unternehmungsgewinn niederschlägt - festzustellen 12. Das Besondere dieses Konzepts, die Konstruktion der „Unternehmung an sich", birgt gewisse Vorteile. So orientiert sich dieser Ansatz nicht einseitig an den Informations- und Einkommensvorstellungen einer einzigen Person oder Personengruppe. Er abstrahiert davon und das ist gleichzeitig der gewichtigste Nachteil: Es wird vollkommen übersehen, daß Bilanzen ein zentrales Abrechnungsinstrument der Unternehmung zwischen Personen sind. Außer acht gelassen wird ebenfalls, daß es eine „Unternehmung an sich" nicht geben kann: „Unternehmungen verdanken ihre Existenz der Initiative und den Zielvorstellungen autonomer Wirtschaftssubjekte." 13 Auf deren Zielvorstellungen muß bei der Ableitung von Informations- und Einkommenszielen zurückgegriffen werden. Während die „Proprietary Theory" mit einer natürlichen Person als Bilanzadressaten nur begrenzt Gültigkeit hat, ist die „Entity Theory" mit einer juristischen Person als Bilanzadressaten schon vom Ansatz her untauglich. Sie bedarf keiner natürlichen Person als Adressaten. So wird nicht sichtbar, in wessen Interesse Bilanzen erstellt werden sollen. 10 Vgl. Paton, W. Α., Accounting Theory. New York 1922, S. 19, S. 50 ff., S. 253 ff.; Gilman , S., Accounting Concepts of Profit, S. 47 ff.; Paton , W. A. / Littleton , A. C., An Introduction to Corporate Accounting Standards, American Accounting Association. Evanston/Ill. 1940, S. 8 f.; Li, D. H., Alternative Accounting Procedures and the Entity Concept. In: AR. Vol. XXXVIII. Bridgeport (1963), S. 52 ff.; American Accounting Association 1964. Concepts and Standards Research Study Committee. The Entity Concept. In: AR. Vol. XL. Bridgeport (1965), S. 358 ff. u Vgl. Paton , W. A. I Littleton, A. C., An Introduction to Corporate Accounting Standards, S. 8. 12 Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 492. 13 Heinen, E., Grundlagen betriebswirtschaftlicher Entscheidungen. Das Zielsystem der Unternehmung. 3., verb. Aufl., Wiesbaden 1976, S. 59

32 Theorien über Bilanzadressaten

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In der „Fund Theory" Vatters wird von natürlichen oder juristischen Bilanzadressaten vollkommen abstrahiert 14. Vatter begründet dieses Vorgehen damit, daß der Jahresabschluß verschiedenen Personenkreisen (management, social control agencies, owners, creditors) als Entscheidungsgrundlage zu dienen habe und daher von einem bestimmten personalen Aspekt (natürliche oder juristische Person) zu trennen 15 und auf eine objektive Grundlage, den „Report of Fund Operations" 16 zu stellen sei. Er bezeichnet seine Gedanken als Weiterentwicklung der Einheitstheorie 17 . Aufgabe des „Report of Fund Operations" ist es, die Entwicklung des „Fund" objektiv zu indizieren. Mit Hilfe eines begrifflichen Instrumentariums versucht Vatter, die Objektivierung durchzusetzen 18. Weil ein Gewinn nur für bestimmte Personen Gültigkeit hat, wird er nicht ermittelt. Die interessierten Personen sollen sich die von ihnen benötigten Informationen selbst aus dem Rechnungssystem beschaffen können. Obgleich dem grundsätzlichen Ansatz der „Fund Theory", der Objektivierung des Rechnungssystems, zuzustimmen ist, hat dieses Konzept nur wenig Resonanz gefunden 19 . Neben einer Reihe von Einzeleinwendungen vor allem begrifflicher A r t 2 0 , ist das Hauptproblem zu sehen: Die gegenüber der „Entity Theory" noch weiter gesteigerte Abstraktion des Rechnungssystems, die die finanziellen Interessen der Adressaten vernachlässigt. Zwar sind die Adressaten an objektiven Informationen über die Fund-Entwicklung interessiert, doch bezieht sich diese Information hauptsächlich auf ihr Einkommen, das beim Jahresabschluß durch den „Gewinn" der Unternehmung angegeben wird. Eine derartige Globalgröße wird in Vatters System nicht ermittelt. Die Aufgabe einer zentralen Unternehmungsrechnung liegt aber nun gerade darin, die finanziellen Interessen der Beteiligten abzugrenzen. Der Lösung dieser Aufgabe kommt die „Fund Theory" nicht näher. Die „Commander Theory" stellt das Management als Bilanzadressaten in den Vordergrund 21 . Aufbauend auf der Tatsache, daß sich in der Kapitalgesell14 Vgl. Vatter , W. J., The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports. Chicago/London 1947. is Ebenda, S. 8 f. 16

Das Beispiel eines solchen Reports ist bei Vatter auf S. 118/119 zu finden. Vgl. Vatter, W. J., Corporate Stock Equities. Part 1. In: Backer, M. (Ed.), Modern Accounting Theory. Englewood Cliffs, N.J. 1966, S. 255. Vgl. Vatter , W. J., The Fund Theory of Accounting and its Implications for Financial Reports, S. 14 ff. und S. 22 ff. 19 Vgl. Goldberg , L., An Inquiry into the Nature of Accounting, S. 148. 20 Vgl. ebenda, S. 148 ff.; Orth, C., Die Fund Theory of Accounting - ein neuer bilanztheoretischer Ansatz? In: ZfhF. N. F., Jg. 15, Köln und Opladen (1963), S. 433 ff.; Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 493 f. 21 Vgl. Goldberg , L., An Inquiry into the Nature of Accounting, S. 162 ff. 17

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f e n der bankbetrieblichen Bilanz

schaft eine Trennung von Eigentum und Dispositionsgewalt vollzogen hat, wird der Gesichtspunkt der Weisungsgewalt als der eigentlich ökonomische in den Mittelpunkt der Betrachtung gerückt 22 . Die unternehmerische Funktion wird als auf den Commander übergegangen aufgefaßt mit der Folge, daß Probleme des Jahresabschlusses nun aus seiner Sicht zu sehen sind 23 . Aufgabe des Jahresabschlusses in dieser Interpretation ist es, das Management über die Konsequenzen seiner Entscheidungen zu informieren und eine Kontrolle der Aktivitäten zu gewährleisten 24. Auch dieser Ansatz vermag nicht zu überzeugen. Der grundsätzliche Unterschied wird nicht erkannt, der zwischen der Zwangsinformation der Außenstehenden besteht und der Selbstinformation der Unternehmensleitung, die neben dem Jahresabschluß noch andere Informationsquellen besitzt 25 . Das Management und seine Sicht der Probleme kann nicht allein Ausgangspunkt einer Lösung sein, in der die finanziellen Interessengegensätze der verschiedenen Beteiligten (einschließlich des Managements) zum Ausgleich gelangen. Außerdem wird der allgemeine Rechtsgrundsatz außer acht gelassen, wonach die Verwaltung fremden Vermögens zur Rechenschaft verpflichtet 26 . Untersucht man, welchen Standpunkt die bankbetriebliche Literatur zur Frage des Kreises der Bilanzadressaten einnimmt, d.h. welcher „point of view" in den Forschungsarbeiten zur Bankbilanz zur Geltung kommt, so ist festzustellen, daß die Betrachtung aus der Sicht der „Bank an sich" - unabhängig von einer internen oder externen Analyse - überwiegt, wobei teilweise der Standpunkt des „Managements" eingenommen wird. Dies kann angesichts des engen Zusammenhangs zwischen allgemeiner Rechnungslegung und bankbetrieblicher Rechnungslegung nicht überraschen. Im einzelnen läßt sich sagen, daß erst in den letzten Jahren explizit auf die Entscheidungssituationen eines größeren Kreises von externen Bilanzinteressenten (Aktionäre, Arbeitnehmer, Gläubiger, etc.) und ihres Informationsbedarfs eingegangen w i r d 2 7 , und zwar nicht nur im Rahmen der externen Bilanzanalyse 28 . In den früheren Arbeiten zur Aussagefähigkeit der Bankbilanz war dies so ausdrücklich noch nicht der Fall 2 9 . Erste Ansätze zum Erkenntnisgehalt der 22 Ebenda, S. 164. 23 Ebenda, S. 168. 24 Ebenda, S. 167. 25 Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 494 f. 26

Vgl. §§ 666 und 259 BGB. Vgl. Hülben, U., Die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen unter besonderer Berücksichtigung der Aktienbanken. Diss. Hamburg 1973, S. 34 ff. 28 Vgl. Emmerich, G., Grundfragen der Rechnungslegung westdeutscher Bankbetriebe im Interessengegensatz der Beteiligten. In: Bankbetriebliches Lesebuch. Hrsg. v. H.-D. Deppe unter Mitarbeit von W. Benner u.a., Ludwig Mülhaupt zum 65. Geburtstag. Stuttgart 1978, S. 116 ff. 27

32 Theorien über Bilanzadressaten

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Bankbilanzen aus Sicht eines umfassenderen Kreises von Bilanzinteressenten lassen sich allerdings schon in Untersuchungen aus 1933 nachweisen30, wurden aber nicht weiter beachtet. Obgleich in den meisten Arbeiten die Entscheidungsrelevanz der Bilanzinformationen für Außenstehende erkannt wird, dominiert ein Denken im Sinne der „Unternehmung an sich". Dies wird noch deutlicher, wenn man die bankbetrieblichen Standardwerke sowohl aus juristischer als auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht untersucht (wobei eine Trennung von interner und externer Sicht nur selten exakt durchführbar ist). Zwar wird erkannt, daß den Außenstehenden - den Aktionären, Gläubigern und Arbeitnehmern - Informationen zu geben sind, damit diese bestimmte Entscheidungen treffen können. Diese Informationen beziehen sich jedoch nur im engen Sinne auf das Unternehmen „Bank", die selbständige Wirtschaftseinheit 31. Nicht angesprochen wird der Zusammenhang zwischen dem bankbetrieblichen Geschehen und der individuellen Zielerreichung der genannten Adressaten in der Bank. Die Bank wird im wesentlichen losgelöst von außenstehenden Individuen gesehen. Sie ist eigenständig. In der Bankbilanz finden demnach die Bankgeschäfte ihren Niederschlag. Konsequent wird dieser Standpunkt im Rahmen der internen Sicht der Bankbilanz eingenommen: Zur Entscheidungsbildung des Managements32. Auf die Probleme der Entscheidungsbildung der Externen wird dann nur noch am Rande eingegangen33. 322 Die behavioristische

Theorie über Bilanzadressaten

Das Charakteristische der traditionellen Auffassungen über Büanzadressaten - die interne Betrachtungsweise der Rechnungslegung, das Festhalten an ein29 Vgl. Büren, K. v., Beiträge zur analytischen und vergleichenden Bankbilanzkritik. Diss. Bern 1948, S. 16 f.; Fischer, O., Bankbilanz-Analyse, dargestellt am Beispiel der Aktienbanken. Meisenheim/Glan 1956, Vorwort und S. 8\Bock, T., Die Aussagefähigkeit der Bankbilanz. Diss. München 1960, S. 2 f., S. 44. 30 Vgl. Meithner, K., Die Bilanzen der Bankunternehmungen, S. 300 ff., S. 330 f. 31 Vgl. Hoffmann, J., Bilauzierungs- und Prüfungsvorschriften für Kreditinstitute. Berlin 1938, S. 12; Jordan, P., Die Gewinn- und Verlustrechnung der Banken. Diss. Köln 1960, S. 15, S. 18; Kalveram, W. / Günther, H., Bankbetriebslehre. 3., völlig neubearb. Aufl., Wiesbaden 1961, S. 239; Hagenmüller, K. F., Der Bankbetrieb. Bd. III: Rechnungswesen Bankpolitik, S. 71, S. 75; Birck, H. I Meyer, H., Die Bankbilanz. Handkommentar. 3., völlig neubearb. und erw. Aufl., 2. Teülieferung, S. IV 3. 32 Vgl. Kalveram, W., Bankbüanzen. I. Teü: Die Büanzen der Kreditbanken. Leipzig 1922, Vorwort und S. 7; Linhardt, H., Bankbetriebslehre. Bd. II: Bankbilanzen. Köln und Opladen 1960, S. 30; Ettlinger, S., Die Gewinn- und Verlustrechnung der deutschen Kreditbanken. Berlin/Wien 1933, Vorwort; Hoffmann, D., Die zu veröffentlichende Gewinnund Verlustrechnung der deutschen Aktien-Kredit-Banken in ihrer ideal-typischen Gestaltung. Diss. Leipzig 1939, S. 43, S. 70. 33 Bei bilanzpolitischen Untersuchungen steht der Entscheidungsspielraum des Managements im Vordergrund. Vgl. Malt, F., Grundlagen der Ergebnisausweispolitik bei Aktienbanken. Diss. Hamburg 1968.

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f e n der bankbetrieblichen Bilanz

zelnen natürlichen oder juristischen Personen oder die vollkommene Abstraktion von Personen überhaupt - kann nicht überzeugen 3 4 . A u f dieser Basis lassen sich finanzielle Interessenkonflikte der am Unternehmen beteiligten Personen m i t Hilfe von Bilanzen zufriedenstellend nicht lösen. Die behavioristische Auffassung über den Kreis der Bilanzadressaten trennt sich deshalb von der internen Betrachtungsweise und wendet die externe an. Sie stellt i n ihrer Analyse auch nicht auf einzelne Adressaten ab, sondern betrachtet alle an der Unternehmung beteüigten Personen oder Personengruppen als Bilanzinteressenten oder Bilanzadressaten 35 . Sie bilden dieser Auffassung nach eine „ K o a l i t i o n " 3 6 . Das Unternehmen ist für sie Instrument ihrer individuellen Zielerreichung 3 7 . Aufgabe des Managements ist es, das Unternehmen i m Sinne der Koalitionsmitglieder zu führen und über das Ergebnis der Führung regelmäßig Rechnung zu legen 3 8 . Die Koalitionsmitglieder bedürfen der Information über den Erreichungsgrad ihrer finanziellen und nicht-finanziellen Zielvorstellungen, u m über den E i n t r i t t oder den weiteren Verbleib in der Koalition verhandeln und entscheiden zu können. Dieser Standpunkt zur Unternehmung und ihrer externen Rechnungslegung beruht auf Theorien der Unternehmung, die sowohl den organisatorischen Zusammenschluß der beteiligten Personen wie ihre sozialpsychologische Situation im Unternehmen 3 4

berücksichtigen 3 9 .

Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 495. Vgl. Münstermann, H., Die Bedeutung des ökonomischen Gewinns für den externen Jahresabschluß der Aktiengesellschaft. In: WPg. Jg. 19, Düsseldorf (1966), S. 579 ff.; Moxter , Α., Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und der Stand der Bilanztheorie, S. 37 ff.; Chambers, R. J., Accounting, Evaluation and Economic Behavior. Englewood Cliffs, N.J. 1966, S. 292; Schneider, D., Ausschüttungsfähiger Gewinn und das Minimum an Selbstfinanzierung. In: ZfbF. N. F., Jg. 20, Köln und Opladen (1968), S. 3 ff.; Busse von Cölbe, W., Prognosepublizität von Aktiengesellschaften. In: Beiträge zur Lehre von der Unternehmung. Festschrift für K. Käfer, hrsg. v. O. Angehrn u. H.P. Künzi, Stuttgart 1968, S. 92 ff.; Coenenberg, A. G., Unternehmungsexterne Jahresabschlußinformation. Theoretische und empirische Untersuchungen zum Informationswert des Jahresabschlusses. HabilSchrift Köln 1969, S. 72 ff.;Dietz, H., Die Normierung der Abschreibung in Handels- und Steuerbilanz. Opladen 1971, S. 22 ff.; Coenenberg, A. G., Beurteilungskriterien unternehmungsexterner Informationssysteme. In: Management-Informationssysteme. Hrsg. v. E. Grochla und N. Szyperski, Wiesbaden 1971, S. 737 f.;Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 377 ff.; Egner, H., Bilanzen. München 1974, S. 25 ff., Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, dargestellt am Beispiel der Aktiengesellschaft, S. 19 f. 36 Dieser koalitionstheoretische Ansatz geht auf Cyert / March zurück, vgl. Cyert, M. / March, J. G., A Behavioral Theory of the Firm. Englewood Cliffs, N.J. 1963, S. 26 ff. 37 Vgl. Schmidt , R. B., Die Instrumentalfunktion der Unternehmung. Methodische Perspektiven zur betriebswirtschaftlichen Forschung. In: ZfbF. N. F., Jg. 19, Opladen (1976), S. 233 ff.\derselbe, Wirtschaftslehre der Unternehmung. Bd. 1: Grundlagen und Zielsetzung. 2., überarb. Aufl., Stuttgart 1977, S. 48 ff. 38 Vgl. Steinmann, H., Das Großunternehmen im Interessenkonflikt. Stuttgart 1969; derselbe, Zur Lehre von der „Gesellschaftlichen Verantwortung der Unternehmensführung4' - Zugleich eine Kritik des Davoser Manifests - . I n : WiSt. Jg. 2, München und Frankfurt (1973), S. 467 ff.; derselbe, Die Unternehmung als Interessenverbund. In: BFuP. Jg. 28, Herne/Berlin (1976), S. 1 ff. 35

33 Adressaten der bankbetrieblichen Rechnungslegung

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Ein auf der Basis dieses weiten Kreises von Bilanzinteressenten entwickelter Jahresabschluß hat die Aufgabe, den Einfluß des Unternehmensgeschehens auf die individuelle Zielerreichung der Beteiligten sichtbar zu machen. Die Bilanz wird damit wieder zum zentralen Abrechnungsinstrument der Unternehmung. Da denkbar ist, daß der Kreis der Bilanzinteressenten außerordentlich groß und heterogen zu ziehen ist, besteht die Möglichkeit, den Kreis der zu konkretisierenden Bilanzadressaten enger zu ziehen und deutlich zu machen, welche dieser Personen als außerhalb der Koalition stehend zu betrachten sind 4 0 . Im folgenden sind auf der Grundlage dieses Ansatzes die bankbetrieblichen Bilanzinteressenten abzuleiten und die Bilanzadressaten zu konkretisieren und zu privilegieren.

33 Adressaten der bankbetrieblichen Rechnungslegung

331 Kriterien zur Konkretisierung und Privilegierung der Bilanzadressaten Konsequenz der externen Betrachtungsweise der Rechnungslegung ist die Klärung der Frage, welche Personenkreise als Koalitionsmitglieder Interesse an der bankbetrieblichen Rechnungslegung haben könnten. Zur Konkretisierung dieser Bilanzinteressenten ist es notwendig, das Abgrenzungskriterium offenzulegen und anhand weiterer Kriterien nachzuweisen, daß einige dieser Bilanzinteressenten privilegiert sind, Bilanzadressaten zu sein. Diese Adressaten sollten ein Interesse an der bankbetrieblichen Entwicklung nachweisen, das als berechtigt und schutzwürdig anzusehen ist und im Rahmen der Rechnungslegung befriedigt werden kann 1 . Welche Kriterien können zur Abgrenzung des Kreises der Bilanzinteressenten herangezogen werden? Das Schrifttum geht nur sehr abstrakt auf diese 39 Wesentliche Grundlagen für die sozialpsychologische Blickrichtung sind die Untersuchungen zur menschlichen Motivations- und Bedürfnisstruktur von Maslow und Alderfer, auf denen im wesentlichen der Ansatz der Anreiz-Beitrags-Theorie aufbaut. Vgl. Maslow, A. H., A Theory of Human Motivation. In: Psychological Review. Jg. 50 (1943), S.370 ff.; Alderfer, C. P., An Empirical Test of a New Theory of Human Needs. In: Organizational Behavior and Human Performance. Jg. 4 (1969), S. 142 ff. 40 Vgl. Schneider , D., Buchbesprechung: Schildbach, Thomas, Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteüigten, dargestellt am Beispiel der Aktiengesellschaft. Wiesbaden 1975. In: ZfbF. N. F., Jg. 28, Opladen (1976), S. 564. 1 Dieses Vorgehen entspricht den Grundsätzen der Adressatenkonkretisierung und Adressatenprivüegierung. Vgl. Moxter , Α., Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaft, S. 94 f. Aus Vereinfachungsgründen werden die einzelnen Interessenten und Adressaten zu homogenen Gruppen zusammengefaßt.

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Frage ein 2 . Es ist von „Interessenten" die Rede, die „Beziehungen"3 (oder „direkte Beziehungen" 4 ) zum Unternehmen haben oder „Beteiligte" 5 sind (und zwar teilweise im Sinne eines Verhältnisses von Leistung und Gegenleistung). Es wird auch von „Betroffenen" 6 gesprochen. Diskutiert man diese Kriterien, so ist festzustellen: 1. Geht man lediglich vom Kriterium „Interessenten" aus, dann bleibt der Kreis der „Nicht-Interessenten" ausgeschlossen, was nicht befriedigt, weil z.B. Kleinaktionäre oder -gläubiger an bankbetrieblichen Entwicklungen zwar nicht interessiert sein mögen, durch diese Entwicklung aber in ihren finanziellen Zielvorstellungen beeinträchtigt sein könnten. Auch ein Kriterium, nach dem nur die Outsider als Interessenten der Bilanz anzusprechen sind, vermag nicht zu überzeugen. Zwar können die Insider sich aufgrund ihres Einblicks selbst über die bankbetriebliche Entwicklung informieren, doch wären zum Kreis der Outsider auch Personen zu zählen, deren finanzielle Zielvorstellungen durch bankbetriebliche Entwicklungen nicht berührt sind. 2. Verwendet man das Kriterium „Beteiligte" im Sinne eines Leistungsverhältnisses (Beziehungen) zwischen den Bilanzinteressenten und der Bank, dann ließe sich der Kreis der Interessenten ausreichend abgrenzen. Allerdings wäre eine weitere Differenzierung von Bilanzadressaten aus dem Kreis der Beteiligten schwierig. 3. Dieser Nachteil kann beim Kriterium der „Betroffenheit" (finanzielle und nicht-finanzielle) vermieden werden. Bilanzinteressent in diesem Sinne ist, wer „finanziell betroffen" ist, d.h. einen Einfluß des bankbetrieblichen Geschehens auf seine gegenwärtigen oder zukünftigen Einkommens-, Vermögens- oder Schuldenverhältnisse zu erwarten hat 7 . Muß eine finanzielle Be2 Vgl. zur bisherigen Abgrenzung des Kreises der Bilanzinteressenten und ihrer Ansprüche Kollaritsch, F. P., Can the Balance Sheet Reveal Financial Position. In: AR. Vol. XXXV. Bridgeport (1960), S. 482 ff.; Rappaport , Α., Establishing Objectives for Published Corporate Accounting Reports, S. 961; Wilkinson , J. R. / Doney, L. D., Extending Audit and Reporting Boundaries. In: AR. Vol. XL. Bridgeport (1965), S. 753 ff.;Staubus, G. J., Alternative Asset Flow Concepts. In: AR. Vol. XLI. Bridgeport (1966), S. 406 ff .;Moxter, Α.,Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung und derStand der Bilanztheorie,S.37 ff.; Eisenfuhr, F., Anforderungen an den Informationsgehalt kaufmännischer Jahresabschlußrechnungen. Diss. Kiel 1967, S. 13 ff.; Busse von Cölbe, W., Prognosepublizität von Aktiengesellschaften, S. 93 ff.; Schneider, D., Ausschüttungsfähiger Gewinn und das Minimum an Selbstfinanzierung. In: ZfbF. N. F., Jg. 20, Opladen (1968), S. 6 ff. 3 Vgl. Egner, H., Bilanzen, S. 10, S. 25. 4 Vgl. Coenenberg, A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 495. 5 Vgl. Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, S. 19. 6 Vgl. Moxter, Α., Bilanzlehre, S. 378; Sprenger, R., Grundsätze gewissenhafter und getreuer Rechenschaft im Geschäftsbericht. Wiesbaden 1976, S. 55 ff. 7 Es kommt schon im Wort „Betroffenheit" zum Ausdruck, daß die Koalitionsmitglieder einen Einfluß bankbetrieblichen Geschehens auf ihre individuellen Zielvorstellungen annehmen und sich vor nachteiligen Unternehmensentwicklungen zu schützen haben.

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troffenheit angenommen werden, dann ist ihr quantitatives Ausmaß abzuschätzen. Es könnte einen Hinweis darauf abgeben, in welchem Umfang ein berechtigtes und schutzwürdiges Interesse dieses Bilanzinteressenten besteht, ihn aus betriebswirtschaftlicher oder juristischer Sicht als Bilanzadressaten zu privilegieren. Könnten Bilanzinteressenten „gesetzliche Anspruchsrechte" hinsichtlich der Rechnungslegung nachweisen, so wäre klargestellt, daß bereits der Gesetzgeber diese Personengruppe als Bilanzadressaten konkretisiert und privilegiert hat 8 . Anhand des letztgenannten Kriteriums ist nun in einem zweistufigen Vorgehen zu untersuchen, welche Personenkreise durch bankbetriebliches Geschehen finanziell betroffen sein könnten und in welchem Umfang ein schutzwürdiges Interesse zur Adressatenprivilegierung besteht. Durch gesetzliche Anspruchsrechte kann dieses Interesse bereits berücksichtigt sein. Das juristische Kriterium wird jedoch nur ergänzend herangezogen.

332 Die finanzielle Betroffenheit und ihr Ausmaß als Kriterien der Interessenten- und Adressateneigenschaft Untersucht man anhand des Kriteriums der finanziellen Betroffenheit, welche Personenkreise durch bankbetriebliches Geschehen in ihren gegenwärtigen oder zukünftigen Einkommens-, Vermögens- oder Schuldenverhältnissen betroffen sein könnten, dann wird bei der Betrachtung der vielfältigen finanziellen Beziehungen zwischen den Banken und den Unternehmen, privaten und öffentlichen Haushalten nicht nur des Inlandes, deutlich, daß durch die zentrale Stellung und Aufgabe der Banken im gesamtwirtschaftlichen Finanzierungsprozeß einer Geldwirtschaft nur wenige Institutionen oder Personen finanziell nicht betroffen sein dürften. Betrachtet man ausdrücklich auch die hinter den Institutionen stehenden Personenkreise entsprechend ihrer wichtigsten wahrzunehmenden Funktion, dann läßt sich eine Unterteilung nach Aktionären, Arbeitnehmern, Einlegern, Kreditnehmern und Fiskus vornehmen, wobei erkannt wird, daß die meisten Personen mehreren Gruppen zuzurechnen sein dürften 9 . Geht man im einzelnen auf ihre Interessenten- und Adressateneigenschaft ein, dann ist festzustellen: Daß die Aktionäre durch bankbetriebliches Geschehen in ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen finanziell betroffen sind, dürfte nicht be8

Vgl. Moxter , Α., Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaft, S. 95 f. Neben diesen aus einzelwirtschaftlicher Sicht zu konkretisierenden Personenkreisen sind Interessenten zu unterscheiden, die aus gesamtwirtschaftlicher Sicht an den Bankbilanzen interessiert sind: Die Deutsche Bundesbank und das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen. Auf diese Institutionen wird anschließend eingegangen, vgl. Kapitel 334 dieser Arbeit. 9

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stritten werden. Sie haben der Bank in einer gesellschaftsrechtlichen Beziehung haftendes Eigenkapital zur Verfügung gestellt und erwarten sowohl Einkommenszahlungen aus der Bank als auch Nettoverkaufszahlungen aus einer Aktienverwertung 10 . Die Aktionäre sind daher Bilanzinteressenten. Versucht man zu quantifizieren, in welchem Umfang der einzelne oder die Gesamtheit der Aktionäre finanziell betroffen ist, dann sind generelle Aussagen kaum möglich. Beobachten läßt sich lediglich, daß die Gesamtheit der Aktionäre den Kreditbanken Eigenkapital zur Verfügung gestellt hat, das Ende 1974 rund 4-6 % des Geschäftsvolumens ausmachte11. Dieses Eigenkapital wird mit einer Dividende bedient, die 1976 bei den Großbanken 9 , - DM bzw. 10,- DM je 5 0 , - DM/Aktie betrug 12 . Im ungünstigsten Fall der Unternehmensentwicklung, dem Konkurs, dürfte das Kapital des Aktionärs, d.h. das zukünftige Einkommen sowie der zukünftige Verwertungserlös der Beteiligung am Markt, verloren sein. Angesichts des Ausmaßes dieser finanziellen Betroffenheit dürfte die Gruppe der Aktionäre als Bilanzadressat anzusehen sein 13 . Der Gesetzgeber hat die Aktionäre ebenfalls als Bilanzadressaten anerkannt und privilegiert 14 . Die finanzielle Betroffenheit der Arbeitnehmer durch bankbetriebliches Geschehen ist evident. In einer vertragsrechtlichen Beziehung stellen sie der Bank ihren Arbeitseinsatz zur Verfügung und erhalten dafür Einkommenszahlungen15, die der Bestreitung ihres Lebensunterhaltes dienen 16 und im Konkurs der Bank 10 Vgl. Moxter , Α., Präferenzstruktur und Aktivitätsfunktion des Unternehmers. In: ZfbF. N. F., Jg. 16, Köln und Opladen (1964), S. 11 ff. 11 Vgl. Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Deutsches Geld- und Bankwesen in Zahlen 1876-1975. Frankfurt am Main 1976, S. 255. 12 Vgl. die Geschäftsberichte der drei deutschen Großbanken für 1976: Deutsche Bank AG, Geschäftsbericht für das Jahr 1976, S. 65; Dresdner Bank AG, Geschäftsbericht für das Jahr 1976, S. 7; Commerzbank AG, Geschäftsbericht für das Jahr 1976, S. 6. Einen Überblick über die Ertragslage der Banken gibt: Deutsche Bundesbank, Die Ertragslage der Banken im Jahre 1976. In: Monatsberichte der Deutschen Bundesbank. Jg. 30, Frankfurt/ Main (1978), Nr. 1, S. 14 ff.; vgl. auch dieselbe, Ertragsentwicklung im Bankgewerbe. In: Monatsberichte der Deutschen Bundesbank. Jg. 28, Frankfurt/Main (1976), Nr.l 1, S.16 ff. 13 Auf den Begriff des Eigentums am Unternehmen braucht bei dieser Ableitung nicht direkt zurückgegriffen zu werden. 14 Dies wird deutlich in den Generalnormen der §§ 149 Abs. I Satz 2 und 160 Abs. IV Satz 1 AktG und in den Vorschriften der §§175 Abs. II und 131 (Einblick in die Vermögens- und Ertragslage; Grundsatz der gewissenhaften und getreuen Rechenschaft; Einsicht der Aktionäre in Jahresabschluß, Geschäftsbericht, Bericht des Aufsichtsrats und Vorschlag des Vorstands für die Verwendung des BÜanzgewinns; Auskunftsrecht des Aktionärs). Auch der Entstehungsgeschichte des Aktienrechts 1965 sind entsprechende Hinweise zu entnehmen. Vgl. Aktiengesetz, Textausgabe, zusammengestellt von B. Kropff, S. 14 f., S. 184, S. 216 f., S. 262. 15 Teilweise werden auch Belegschaftsaktien ausgegeben. Vgl. o.V. Jeder zweite Mitarbeiter ist Aktionär. In: ZfgK. Jg. 29, Frankfurt/Main (1976), S. 9 und S. 37. 16 Von Zins-, Dividenden- und Renteneinkommen wird abgesehen.

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mit ihrem Arbeitsplatz verloren gehen 17 . Auch die zukünftige Entwicklungschance des einzelnen Arbeitnehmers ist eng mit dem bankbetrieblichen Geschehen verbunden. Die Arbeitnehmer dürften daher an Bilanzen der Bank Interesse haben. Bei quantifizierender Betrachtung der finanziellen Betroffenheit zeigt sich, daß die Einkommenszahlungen an die Arbeitnehmer als Personalaufwendungen der Bank den Großteil der Verwaltungsaufwendungen ausmachen18. Für den einzelnen Arbeitnehmer bedeuten diese Zahlungen im allgemeinen das einzige Einkommen. Es dürfte gerechtfertigt sein, dem Arbeitnehmer angesichts dieser Abhängigkeit von der bankbetrieblichen Entwicklung den Status des Bilanzadressaten zuzusprechen. Er ist in seinen Einkommens- und evtl. auch in seinen Vermögensverhältnissen finanziell so stark betroffen, daß er schutzwürdig erscheint. Die geltende Rechnungslegung spricht den Arbeitnehmern diesen Status nicht zu. Das hat zur Folge, daß die Interessen der Arbeitnehmer in der Rechnungslegung explizit nicht berücksichtigt werden. Die Arbeitnehmer haben lediglich die Möglichkeit, sich als „Sonstige Öffentlichkeit" zu informieren 19 , wenn für sie die Vorschriften des Betriebsverfassungsgesetzes von 1972 nicht Informationsrechte vorsehen, die die Lage des Unternehmens betreffen 20 . Daß auch die Marktpartner der Bank auf der Kapitalbeschaffungsseite, die Einleger, durch bankbetriebliches Geschehen in ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen finanziell betroffen sind, kann ebenfalls angenommen werden. Sie haben der Bank in einer vertragsrechtlichen Beziehung Fremdkapital zur Verfügung gestellt und erwarten Zinszahlungen sowie die Rückzahlung des eingelegten Kapitals gemäß der vertraglichen Vereinbarung. Die Gläubiger sind daher ebenfalls Bilanzinteressenten. Versucht man die finanzielle Betroffenheit der Einleger bei verschiedenen Unternehmensentwicklungen zu quantifizieren, dann sind mehrere Gesichtspunkte zu sehen: 17

Auch das angesammelte Sozialvermögen, die Pensionen, könnten betroffen sein. Vgl. jedoch zum Schutz der Altersversorgung im Falle des Konkurses die Bestimmungen des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung von 1974 in Wirtschaftsprüfer Handbuch 1977, S. 1707 ff. und S. 1565 f. 18 Vgl. Deutsche Bundesbank, Die Ertragslage der Banken im Jahre 1976, S. 16 f. 19 Vgl. hierzu die Vorschriften der §§ 177, 178 AktG (Einreichung des Jahresabschlusses und des Geschäftsberichts zum Handelsregister); § 9 HGB (Einsicht des Handelsregisters); §§ 9, 10 PublG (Einreichung von Jahresabschluß und Geschäftsbericht zum Handelsregister); § 9 HGB. 20 Im Betriebsverfassungsgesetz sind verschiedene Informationsrechte vorgesehen, die die Arbeitnehmer (§ 110 BetrVG), die Betriebsversammlung (§ 43 Abs. II BetrVG), den Wirtschaftsausschuß (§ 106 Abs. II und III BetrVG) und den Betriebsrat (§§ 90, 92 Abs. I, 99 Abs. I und III Betr.VG) betreffen.

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1. Die Gesamtheit des in der Bank angelegten Vermögens der Einleger beträgt rd. 94-96 % des Geschäftsvolumens 21. Die Zinszahlungen an die Gläubiger, die Zinsaufwendungen, machen einen Großteil der Gesamtaufwendungen der Bank aus 22 . 2. Die Anzahl der Einleger einer einzelnen Bank ist im Vergleich zur Anzahl der Gläubiger eines einzelnen Industriebetriebes außerordentlich hoch 2 3 . 3. Der Kreis der Einleger ist außerordentlich heterogen, was seine Kenntnis von ökonomischen Zusammenhängen betrifft, die zur Beurteilung verschiedener Unternehmensentwicklungen notwendig sind. Er besteht aus Unternehmen, Banken und privaten und öffentlichen Haushalten 24 . 4. Das Maß der Risikostreuung aus der Sicht des einzelnen Einlegers ist im Vergleich zum Industriebetrieb relativ gering. Häufig haben Bankgläubiger - vor allem private Haushalte und kleinere Unternehmen - ihr gesamtes Geldvermögen bei einer einzigen Bank angelegt25. Lassen diese vier Gesichtspunkte zwar noch keine allgemeinen und quantitativen Aussagen über die finanzielle Betroffenheit der einzelnen Einleger zu, so zeigen sie die Problematik auf: Der Eigner einer Bankaktie im Nennwert von DM 50,- ist im geltenden Recht Bilanzadressat, der private Einleger mit einem Sparguthaben von DM 50 000,- dagegen nicht. Im ungünstigsten Fall der Unternehmensentwicklung, dem Konkurs, ist der Einleger finanziell aber wesentlich stärker betroffen, auch wenn durch den Einlegerschutz letztlich kein Ausfall zu erwarten ist 2 6 . Angesichts der großen Anzahl von Einlegern und ihrer Unkenntnis ökonomischer Sachverhalte befriedigt dieser Zustand nicht 2 7 . Es dürfte gerechtfertigt erscheinen, dem Bankgläubiger nicht nur den Status des Büanzinteressenten, sondern auch den des Büanzadressaten zuzuerkennen. 21 Vgl. Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Deutsches Geld- und Bankwesen in Zahlen 1876-1975, S. 255. 22 Vgl. dieselbe, Die Ertragslage der Banken im Jahre 1976, S. 15 f. 23 Stützel sah dies 1964 noch nicht als Grund für eine Sonderbehandlung der Banken an. Durch die Einführung der bargeldlosen Lohn- und Gehaltszahlung und der damit verbundenen Verbreiterung des E inlege rkreises dürften die Verhältnisse heute etwas anders liegen. Vgl. Stützel, W., Bankpolitik heute und morgen. Ein Gutachten. Frankfurt/Main 1964, TZ 42 ff. 2 4 Die Bankgläubiger sind darüber hinaus gleichzeitig auch Konkurrenten. 25 Der Gläubiger eines Industriebetriebes sieht in der tauschwirtschaftlichen Beziehung zu diesem Betrieb eine Risiko-Gewinn-Chance, wie sie für viele Bankgläubiger in dieser Form nicht angenommen werden kann. 26 Vgl. zur Einlagen Sicherung Klauhs, H., Bankenaufsicht und Einlegerschutz. In: ÖBA. Jg. 23, Wien (1975), S. 38 ffSchmidt, D., Einlagensicherung im deutschen Kreditgewerbe. Stuttgart 1977, S. 7 ff. 27 Durch größere Marktnähe sind vor allem die Banken selbst besser geschützt. Sie können nachteilige Unternehmensentwicklungen früher als andere Gläubiger erkennen.

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Wie schon angesprochen wurde, ist der Gläubiger in der geltenden Rechnungslegung nicht als Bilanzadressat privilegiert 28 . Lediglich im Rahmen der Konkursorientierung der handelsrechtlichen Vorschriften sind seine Interessen berücksichtigt 29. Eine finanzielle Betroffenheit durch bankbetriebliches Geschehen läßt sich auch für die Marktpartner der Bank auf der Kapitalverwendungsseite, die Kreditnehmer, annehmen, allerdings in differenzierterer Weise: Sie haben in einer vertragsrechtlichen Beziehung bei der Bank Fremdkapital aufgenommen. Das bedeutet, daß sie auch im ungünstigsten Fall der Unternehmensentwicklung keinen direkten Einkommens- und Vermögensschaden erleiden. Es ist in diesem Fall lediglich durch die Nichtprolongation ihrer Kredite ein Einfluß auf ihre Schuldenverhältnisse gegeben, wodurch jedoch ein indirekter Einfluß auf ihre Vermögensverhältnisse denkbar wird: Durch die Nichtprolongation ihrer Kredite kann eine Liquidation der Reserveaktiva notwendig werden und diese ist meist nur unter Inkaufnahme von Transformationsabschlägen 30 möglich, d.h. die Kreditnehmer hätten in diesem Fall Vermögensverluste in Kauf zu nehmen 31 . Aus diesem Grunde dürften auch die Kreditnehmer an der Kenntnis von Bankbilanzen interessiert sein. Beim Versuch der Quantifizierung der finanziellen Betroffenheit der Kreditnehmer sind ähnliche Verhältnisse wie bei den Einlegern zu beobachten: 1. Die Gesamtheit der bei Banken von Kreditnehmern eingegangenen Schuldverhältnisse umfaßt rd. 91 bis 94 % des Geschäftsvolumens der Bank 32 . Die Zinszahlungen der Kreditnehmer machen einen Großteil der Gesamterträge der Bank aus 33 . 2. Die Anzahl und Heterogenität der Gruppe der Kreditnehmer ist - ähnlich der der Einleger - außerordentlich hoch. Die Kreditstreuung aus der Sicht des einzelnen Schuldners dürfte im allgemeinen relativ gering sein. Ob das Ausmaß der finanziellen Betroffenheit ausreicht, eine Schutzwürdigkeit der Kreditnehmer anzunehmen, kann sicherlich bezweifelt werden. Doch 28 Zwar sind die Vorschriften zur Ausschüttungssperre als Kompensation der Haftungsbeschränkung (§ 58 Abs. V AktG, § 151 Abs. IV Satz 3 AktG, §§ 149-159 AktG) im Gläubigerinteresse formuliert. Das besagt jedoch nicht, daß die Gläubiger als Bilanzadressat privilegiert sind. Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 51 ff. 29 Vgl. §§ 239 und 240 KO, die im Falle des Konkurses Strafbestimmungen vorsehen, wenn die Bücher des Schuldners nicht ordnungsgemäß geführt wurden. 30 Vgl. Stützet, W., Art. Liquidität. In: HdSW. Hrsg. v. E. v. Beckerath u.a. Bd. 6. Stuttgart, Tübingen und Göttingen 1959, S. 622 ff. 31 Abgesehen wird hier von dem Fall, daß der Kreditnehmer gleichzeitig auch Einleger der Bank ist, wie es in der engen Verbindung von Aktiv- und Passivgeschäft häufig vorkommt. 32 Vgl. Deutsche Bundesbank (Hrsg.), Deutsches Geld- und Bankwesen in Zahlen 1876-1975, S. 255. 33 Vgl. dieselbe, Die Ertragslage der Banken im Jahre 1976, S. 15 f.

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darf man nicht übersehen, daß neben den direkten Einflüssen auf die Schuldenverhältnisse auch indirekte auf die Einkommens- und Vermögensverhältnisse denkbar sind. Es erscheint daher gerechtfertigt, auch den Kreditnehmern den Status des Bilanzadressaten zuzusprechen. In der geltenden Rechnungslegung sind die Kreditnehmer nicht als Bilanzadressaten privilegiert. Sie können sich lediglich als „Sonstige Öffentlichkeit" im Rahmen der Publizitätsvorschriften über bankbetriebliches Geschehen informieren. Die finanzielle Betroffenheit des Fiskus durch bankbetriebliche Entwicklungen kann nicht bezweifelt werden. Er ist an einkommens- und vermögensabhängigen Zahlungen aus dem Bankbetrieb interessiert 34 , die zur Deckung der Gemeinschaftsaufgaben sowie zur wirtschaftspolitischen Steuerung allen auferlegt werden, die bestimmte steuerliche Tatbestände erfüllen 35 . Die Interessentenund Adressateneigenschaft des Fiskus ist gesetzlich ausdrücklich geregelt. Sie ist derart umfassend, daß spezielle Bilanzen, die Steuerbilanzen, für seine Zwecke zu erstellen sind 36 . Nachdem die Interessenten- und Adressateneigenschaft der Aktionäre, Arbeitnehmer, Einleger, Kreditnehmer und des Fiskus untersucht und bejaht werden konnte, stellt sich die Frage, ob es Personen gibt, die als außerhalb des abgegrenzten Adressatenkreises stehend zu betrachten sind. Das ist der Fall. Eine direkte finanzielle Betroffenheit der „sonstigen Öffentlichkeit" durch unternehmerisches Geschehen in einer einzelnen Bank kann nicht ohne weiteres angenommen werden. Weder die Einkommens-, Vermögens-, noch die Schuldverhältnisse dieser Öffentlichkeit sind bei einer ungünstigen Unternehmensentwicklung direkt finanziell betroffen. Ein indirekter Einfluß kann allerdings entstehen, wenn die einzelne bankbetriebliche Entwicklung auf den gesamten Bankensektor, z.B. im Fall des „run", übergreift 37 . Dann ist es möglich, daß eine Betroffenheit größeren Ausmaßes eintritt. Ein Interesse der sonstigen Öffentlichkeit an den Bankbilanzen dürfte also insoweit gegeben sein. Da eine Quantifizierung dieser Betroffenheit aber kaum möglich erscheint und der Personenkreis der „Öffentlichkeit" zu undifferenziert ist, kann für diese Interessentengruppe die Adressateneigenschaft nicht angenommen werden 38 . Dies entspricht der geltenden Rechnungslegung, in der die sonstige öf3 4 Von den Verkehrsteuern wird abgesehen, weil sie nicht direkt den Bankbetrieb belasten sollen. 35 Vgl. § 1 AO. 36 Vgl. Wöhe, G., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Bd. I. 5., überarb. Aufl., München 1978, S. 301 ff. und S. 681 ff. 37 Angesichts der Liquiditätshilfe-Einrichtungen des deutschen Bankgewerbes dürfte der Fall des „run" eigentlich ausgeschlossen sein. Vgl. Fischer, O., Funktion und Wirkungsweise der Liquiditäts-Konsortialbank GmbH. In: ÖBA. Jg. 23, Wien (1975), S. 2 ff. 38 Außerdem würde die Ableitung von Zielvorstellungen für die sonstige Öffentlichkeit Schwierigkeiten bereiten.

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fentlichkeit nur im Rahmen der Publizität vor ungünstigen bankbetrieblichen Entwicklungen geschützt wird. 333 Zur Prämisse der Selbstinformation

der Bilanzadressaten

In der bisherigen Betrachtung wurde davon ausgegangen, daß die durch bankbetriebliches Geschehen finanziell Betroffenen, sollten sie Büanzadressaten sein, sich anhand der Bilanzen durch Selbstinformation frühzeitig über die Entwicklung des Unternehmens informieren und entsprechend ihren Zielvorstellungen Entscheidungen treffen und dadurch ihre Interessen schützen. Diese Prämisse ist Grundlage des Normativsystems 39. Sie ist notwendig, um einen wirksamen Interessenschutz der Adressaten zu gewährleisten 40. Ist diese Annahme realitätsnah und kann sie bei Banken aufrecht erhalten bleiben? Berechtigung dürfte diese Annahme haben bei einer Teilgruppe der Adressaten, bei Großaktionären, Bankgläubigern, Großindustriegläubigern, Großkreditnehmern, bei Arbeitnehmer-Vertretungen und beim Fiskus. Von diesen Adressaten läßt sich annehmen, daß sie sich über die bankbetriebliche Entwicklung auf dem laufenden halten und den Interessenschutz durch Selbstinformation realisieren. Zweifelhaft erscheint diese Prämisse allerdings, wenn eine andere Teilgruppe der Adressaten betrachtet wird, die Kleinaktionäre, die Kleingläubiger der privaten Haushalte und die übrigen Arbeitnehmer sowie die sonstigen Kreditnehmer. Bei diesen Adressaten wird man nicht immer davon ausgehen können, daß sie ihre Interessen durch Selbstinformation zur Geltung bringen. Folgt man diesem Gedankengang, dann stellt sich die Frage, wie groß die Teilgruppe ist, für die normative Regelungen keinen Schutz bedeuten. Will man diese Gruppe in ihrem Umfang anzahlmäßig erfassen, so wäre auf empirische Untersuchungen zum tatsächlichen Informationsverhalten der Bilanzadressaten zurückzugreifen 41. Diese Untersuchungen liegen zu der hier aufgeworfenen Fragestellung jedoch noch nicht vor 4 2 . 39 Vgl. Moxter, Α., Art. Publizität. In: HWB. 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. II. Stuttgart 1975, Sp. 3282 ff. 4 0 Zur Problematik des geltenden Normativsystems vgl. Richter, M., Die Sicherung der aktienrechtlichen Publizität durch ein Aktienamt. Köln/Berlin/Bonn/München 1975, S. 33 ff., S. 93 ff. 41

Zum Begriff des Informationsverhaltens vgl. Witte, E., Art. Informationsverhalten. In: HWB. 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. II. Stuttgart 1975, Sp. 1915 ff. 42 In den letzten Jahren hat die empirische Erforschung des Informations- und Entscheidungsverhaltens der Bilanzadressaten - vor allem im angelsächsischen Raum - zunehmende Bedeutung erlangt. Einen kurzen Überblick über diese Ansätze geben Coenenberg , A. G. u.a., Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, S. 535 ff.; Coenenberg, A. G., Jahresabschlußinformation und Kapitalmarkt. Zur Diskussion empirischer Forschungsansätze und -ergebnisse zum Informationsgehalt von Jahresabschlüssen für Aktionäre. In: ZfbF. N. F., Jg. 26, Opladen (1974), S. 647 ff. 6 Kremkow

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Scheidet die empirische Absicherung des tatsächlichen Informationsverhaltens aus, besteht die Möglichkeit, von als realistisch angenommenen Hypothesen auszugehen. Im einfachsten Fall lassen sich drei formulieren: Die Teilgruppe der sich nicht Informierenden ist 1. vernachlässigbar klein; 2. außerordentlich hoch; 3. weder vernachlässigbar klein noch außerordentlich hoch. Obgleich die Abwägung zwischen diesen Annahmen sich nur auf subjektive Erfahrung stützen kann und damit angreifbar ist, spricht gegen die erste Hypothese, daß ihre Bestätigung nur in einer idealen Welt des „homo oeconomicus" zu erwarten wäre. Die Annahme erscheint daher unrealistisch. Sollte die zweite Hypothese als realistisch anzunehmen sein, hätte das entscheidende Konsequenzen für die Berechtigung einer externen Rechnungslegung: Sie wäre überflüssig. So soll auch diese Annahme verworfen werden. Lediglich die dritte, relativ weit formulierte Annahme, dürfte der Realität nahe kommen. Danach ist die durch Informationen nicht geschützte Gruppe der Bilanzadressaten auf jeden Fall „beachtlich". Wie läßt sich nun diese Gruppe von Bilanzadressaten schützen? Um dies zu klären, sollen Bilanzadressaten betrachtet werden, die auf einer zweiten, mehr gesamtwirtschaftlichen Ebene, von bankbetrieblichen Entwicklungen betroffen sind. 334 Bilanzadressaten auf gesamtwirtschaftlicher

Ebene

Bisher wurde deutlich, daß normative Regelungen nicht in jedem Fall den Interessenschutz der Betroffenen zu realisieren vermögen, weil die Selbstinformationsprämisse für eine beachtliche Teilgruppe der Adressaten keine Gültigkeit hat und einige Interessenten (im wesentlichen die sonstige Öffentlichkeit) durch bankbetriebliches Geschehen nur in einem derart geringen Umfang betroffen sein könnten, daß sie als Bilanzadressaten nicht zu privilegieren sind. Es stellt sich die Frage, ob für die Gesamtheit aller bisher nicht erfaßbaren Einzelinteressen nicht ein umfassendes öffentliches Interesse gegeben ist, das die besprochenen Einzelinteressen stellvertretend wahrnimmt. Dieses öffentliche Interesse könnte sich z.B. darin konkretisieren, daß Institutionen beauftragt werden, stellvertretend bestimmte Aufgaben zu übernehmen und Bilanzadressaten zu sein. Auf gesamtwirtschaftlicher Ebene wird eine derartige Betroffenheit der Öffentlichkeit durch bankbetriebliches Geschehen angenommen43 (im Gegensatz 43 Vgl. Entwurf eines Gesetzes über das Kreditwesen vom 25.5.1959, Deutscher Bundestag, 3. Wahlperiode, Drucksache 1114, S. 23 f.; Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank, S. 117 ff.

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zum sonstigen unternehmerischen Geschehen)44. Sie manifestiert sich darin, daß es Aufgabe zweier Institutionen ist, die Betroffenen vor Entwicklungen zu schützen, die nicht im Interesse der Öffentlichkeit sind: Der Deutschen Bundesbank und des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen. Dies zeigt sich in den Aufgaben und Befugnissen der beiden Institutionen: Aufgabe der Deutschen Bundesbank ist es, „den Geldumlauf und die Kreditversorgung der Wirtschaft [zu regeln] mit dem Ziel, die Währung zu sichern" 45 . Sie sorgt „für die bankmäßige Abwicklung des Zahlungsverkehrs im Inland und mit dem Ausland 4446 . Zur Erfüllung dieser Aufgaben steht der Bundesbank ein Instrumentarium zur Verfügung 47, das sie aufgrund der Informationen anwendet, das sie anhand der Bankbilanzen über das bankbetriebliche Geschehen erhält 4 8 . Aufgabe des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen ist es, „die Aufsicht über die Kreditinstitute nach den Vorschriften [des KWG] auszuüben4449. Es „hat Mißständen im Kreditwesen entgegenzuwirken, die die Sicherheit der den Kreditinstituten anvertrauten Vermögenswerte gefährden, die ordnungsmäßige Durchführung der Bankgeschäfte beeinträchtigen oder erhebliche Nachteile für die Gesamtwirtschaft herbeiführen können 4450 . Zur Erfüllung dieser Aufgaben stehen dem Aufsichtsamt eine Reihe von Befugnissen zu 5 1 , die es im wesentlichen einsetzt aufgrund der Informationen über das bankbetriebliche Geschehen, das aus den Bankbilanzen ersichtlich ist 5 2 . Beiden Institutionen ist gemeinsam, daß sie ihre gesamtwirtschaftlichen Aufgaben dadurch erfüllen, daß sie Entscheidungen aufgrund im wesentlichen bankbilanzmäßiger Informationen treffen. Die Adressateneigenschaft dieser Institutionen ist gesetzlich verankert. 4 4 Einen Überblick über die bisherige Diskussion zur Einrichtung eines Aktienamtes gibt Richter, M., Die Sicherung der aktienrechtlichen Publizität durch ein Aktienamt, S. 245 ff. 45 § 3 BBankG. Zur Hauptaufgabe der Währungssicherung vgl. Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank, S. 15 ff.; § 3 Anm. 1-3. 4 * § 3 BBankG. 4 7 Einen kurzen Überblick çibt Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank, S. 45-77. 48 Vgl. Szagunn / Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 25, Anm. 1-5; Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank, § 18, Anm. 1 und 2. 49 § 6 KWG. Vgl. auch Szagunn / Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 6, Anm. 1-13, Anm. 23-27. so §6 KWG. 51 Einen kurzen Überblick über die Befugnisse geben Szagunn /Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 6, Anm. 3. 52 Zur laufenden Überwachung der Kreditinstitute sind dem Aufsichtsamt neben den Anzeigen nach §§ 13-16 KWG Monatsausweise und Jahresabschlüsse nach den §§25 bis 29 Abs. I KWG einzureichen. Weiterhin können vom Aufsichtsamt Auskünfte verlangt und Prüfungen vorgenommen werden, vgl. §§29 Abs. II und 44 KWG. Weiterhin ist die unverzügliche Berichterstattungspflicht des Abschlußprüfers zu sehen (§ 29 Abs. II KWG).

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34 Zahlungs- und Informationsinteressen der Bilanzadressaten 341 Die Zielvorstellungen der Adressaten als Ausgangspunkt der Ableitung von Zahlungs- und Informationsinteressen Nachdem geklärt ist, welche Personenkreise durch bankbetriebliches Geschehen betroffen sind und Adressateneigenschaft erlangt haben, sind die Zahlungsund Informationsinteressen dieser Adressaten zu untersuchen, d.h. es ist zu analysieren, worüber im Rahmen der bankbetrieblichen Rechnungslegung berichtet werden soll. Dieses Vorgehen erfordert drei Deduktionsstufen 1: Aus den Zielvorstellungen der Adressaten sind gemäß dem „Grundsatz der Entscheidungsorientierung" typische Entscheidungssituationen der Adressaten zu konkretisieren 2. Zur Wahl zwischen den Entscheidungsalternativen 3 benötigen die Adressaten bestimmte Informationen 4 . Dieser Informationsbedarf ist unter der Annahme rationalen Verhaltens aus dem Modell der Entscheidungssituation abzuleiten. Schließlich ist dieser Informationsbedarf durch „entscheidungsrelevante" Informationen im Rahmen der Rechnungslegung zu decken5. Gelingt es, diese Deduktionskette zu schließen, dann müßte es möglich sein, den Zusammenhang zwischen bankbetrieblichem Geschehen und individueller Zielerreichung sichtbar zu machen. 342 Interessen der finanziell betroffenen

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Alle Wirtschaftssubjekte, die als Adressaten bankbetrieblicher Rechnungslegung finanzielle Interessen verfolgen, haben eine ursprüngliche Zielvorstellung, in der die Verbindung zum Bankbetrieb eine zweckgerichtete Rolle spielt 6 . Als 1 Die deduktive Methode wird angewandt, weil empirische Untersuchungen vor dem Problem stehen, daß den meisten Befragten keine besseren Informationsinstrumente als die der geltenden Rechnungslegung bekannt sind. Ihre Antworten sind am Informationsinhalt des Jahresabschlusses orientiert und lassen dadurch keine weiterführenden Ergebnisse erwarten. Vgl. Coenenberg, A. G., Unternehmungsexterne Jahresabschlußinformationen, S. 94 ff. 2 Vgl. Moxter , Α., Fundamentalgrundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaft, S. 96 f. 3 Zu den Grundzügen einer Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung vgl. Gäfgen, G., Theorie der wirtschaftlichen Entscheidung, S. 105 ffEngels, W., Betriebswirtschaftliche Bewertungslehre im Licht der Entscheidungstheorie. Köln und Opladen 1962, S.45 ff. 4 Zum Begriff der Information vgl. Berthel, J., Art. Information. In: HWB. 4., völlig neugest. Aufl., hrsg. v. E. Grochla und W. Wittmann. Bd. II. Stuttgart 1975, Sp. 1865 ff.; Wittmann, W., Art. Information. In: HWO. Hrsg. v. E. Grochla. Stuttgart 1969, Sp. 699 ff. 5 Die abzuleitenden Informationsinteressen müssen deswegen so ausführlich sein, damit bei einer späteren Interpretation der Bilanzvorschriften - trotz der vorzunehmenden Transformation dieser Interessen in grundlegende Aufgabenelemente der Bilanz - noch sichtbar ist, für welche Adressaten die Informationen Entscheidungsrelevanz besitzen. 6 Zur Diskussion des Begriffes „Interessen44 und zur Unterscheidung „subjektiver", „objektiver" und „transsubjektiver" Interessen vgl. Mittelstraß, J., Über Interessen. In: Methodologische Probleme einer normativ-kritischen Gesellschaftstheorie. Hrsg. v. J. Mittelstraß, Frankfurt/Main 1975, S. 126 ff.

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„letzte" Zielvorstellung wird aus mikroökonomischer Sicht mit Fisher die Erzielung eines psychischen Einkommens bezeichnet, das der Bedürfnisbefriedigung dient 7 . Da dieser psychische Einkommensbegriff nur individuell erfaßbar und direkt nicht meßbar ist, müssen abgeleitete Einkommensbegriffe verwandt werden. Psychisches Einkommen läßt sich durch Realeinkommen erzielen. Dieses wiederum erwirbt das Individuum in der Geldwirtschaft durch Geldeinkommen 8 . Das Geldeinkommen dient der Bestreitung der Konsumausgaben, die durch Sparen vermindert und durch Kreditaufnahme erhöht werden können. Die Konsumausgaben dienen der Bedürfnisbefriedigung. Aus sozioökonomischer Sicht sind die ursprünglichen Zielvorstellungen der Individuen umfassender und differenzierter zu sehen9. Danach ist das Einkommenserzielungsmotiv nur eines unter mehreren, das aus psychologischer und soziologischer Sicht das Verhalten der Individuen beeinflußt 10 . Ist es auch notwendig, menschliches Verhalten in diesem umfassenden Sinne zu analysieren, so bestehen im Rahmen der Rechnungslegung jedoch einschränkende Bedingungen, die es notwendig machen, von einer derart weiten Betrachtungsweise in dieser Arbeit Abstand zu nehmen: Es bestehen bisher nur geringe Möglichkeiten, den Zusammenhang zwischen Unternehmensgeschehen und nicht-finanziellen Zielvorstellungen der Individuen im Rahmen einer „Rechnungslegung" abzubilden 11 . Hinzu kommt, daß der Einfluß bankbetrieblichen Geschehens auf die nicht-finanzielle Zielerreichung Außenstehender enger zu sehen ist als im Industriebetrieb: Es bestehen nur geringe Beziehungen zwischen Bankbetrieb und Umwelt, wenn man von den auf finanziellen Größen beruhenden Beziehungen absieht. Betrachtet man nur diejenige Zielvorstellung, die aufgrund der finanziellen Dimension des Bankbetriebes auf die Bedürfnisbefriedigung der Adressaten gerichtet ist und im Rahmen einer finanziellen Rechnungslegung abgebildet 7 Vgl. Fisher, I., The Theory of Interest. New York 1930, S. 3 ff. Vgl. auch Lindahl, E., The Concept of Income. In: Economic Essays in Honour of Gustav Cassel. London 1933, S. 399 ff.; Hicks , J. R., Value and Capital. 2nd ed., Oxford 1946, S. 1-25, S. 26-30. 8 Vgl. Fisher, I.,The Theory of Interest, S. 10 ff. 9 Einen ersten Überblick geben Rüttinger, B. / Rosenstiel, L. v. / Molt , W., Motivation des wirtschaftlichen Verhaltens. Stuttgart/Berlin/Köln/Mainz 1974, S. 11 ff., S. 79 ff. Als eine der ersten und wichtigsten Arbeiten vgl. die aus dem amerikanischen übersetzte Schrift von Katona, G., Das Verhalten der Verbraucher und Unternehmer. Über die Beziehungen zwischen Nationalökonomie, Psychologie und Sozialpsychologie. Tübingen 1960, S. 81 ff., S. 231 ff. 10 Zu den psychologischen Einflußgrößen menschlichen Verhaltens vgl. Kroeber-Riel, W., Konsumentenverhalten. München 1975, S. 75 ff. Zu den soziologischen Determinanten vgl. Wiswede, G., Soziologie des Verbraucherverhaltens. Stuttgart 1972, S. 118 ff.; Kroeber-Riel, W., Konsumentenverhalten, S. 236 ff. 11 Einen ersten Überblick über die Erweiterung der Rechnungslegung in dieser Beziehung geben Dierkes, M., Die Sozialbilanz. Ein gesellschaftsbezogenes Informations- und Rechnungssystem. Frankfurt/New York 1974, S. 27 ff.; Eichhorn, P., Gesellschaftsbezogene Unternehmensrechnung. Göttingen 1974, S. 15 ff.

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werden kann, dann hat die von den Adressaten gewünschte Gestalt des Konsumausgabenstromes (abgeleitete Zielvorstellung) drei Dimensionen: 1. Die Breite in DM/Periode, 2. die zeitliche Struktur und 3. den Grad der Unsicherheit 12 . Diese Zielvorstellung wird bestimmt von Einflußgrößen, die sich in einer „Einsatzbereitschaft" 13 , einer zeitlichen „Konsumpräferenz" 14 und einer „Sicherheitspräferenz" 15 niederschlagen. Unter der Annahme ökonomischer Verhaltensweise kann für alle finanziell betroffenen Aktionäre, Arbeitnehmer, Einleger, Kreditnehmer und Fiskus von dieser abgeleiteten finanziellen Zielvorstellung ausgegangen werden. Allerdings ergeben sich je nach Adressatengruppe Differenzierungen, die aufgrund der unterschiedlichen Entscheidungssituationen zu berücksichtigen sind und auf den Informationsbedarf Einfluß ausüben16. 3421 Aktionäre Die Aktionäre als Investoren erwarten aus dem Bankbetrieb neben einem Entnahmestrom in Form von Dividende einen Nettozahlungsstrom, der sich bei einer Veräußerung der Anteile erzielen läßt 1 7 . Sie sind daran interessiert, daß ihre Einkommensquelle erhalten bleibt und auch weiterhin einen Entnahmestrom zuläßt. In der typischen Entscheidungssituation hat der Aktionär den Vorstand zu entlasten (Gewinnverwendung), den Aufsichtsrat zu wählen und über seine grundsätzliche Beteiligung am Unternehmen in Form von Kauf oder Verkauf der Anteile zu entscheiden. Durch diese - wegen der finanziellen Konsequenzen - wichtigste Entscheidung kann er seinen Konsumausgabenstrom so gestalten, wie es seiner individuellen Zielvorstellung (seinen Präferenzen) entspricht. Unterstellt wird, daß die Aktionäre sich so entscheiden, „daß sie den erwarteten Zahlungsstrom zwischen sich und dem Unternehmen nach seiner Breite, zeitlichen Verteilung und Sicherheit der Erwartungen unter Berücksichtigung alternativer Kapitalanlagen optimieren" 18 . Vgl. Fisher, I., The Theory of Interest, S. 71. Vgl. Moxter , Α., Präferenzstruktur und Aktivitätsfunktion des Unternehmers. In: ZfbF. N. F., Jg. 16, Köln und Opladen (1964), S. 18-32. 1 4 Vgl. Fisher , I., The Theory of Interest, S. 61 ff. is Ebenda, S. 76 ff. 16 Aus Vereinfachungsgründen wird die typisierende Betrachtungsweise angewandt, bei der die Adressaten als homogene Gruppen aufzufassen sind. 17 Vgl. Moxter , Α., Präferenzstruktur und Aktivitätsfunktion des Unternehmers, S. 11; Ciesielski, Α., Unternehmungsberichtserstattung zur Fundierung von Anteilseignerentscheidungen. Wiesbaden 1977, S. 30. Auf die nicht-finanziellen Zielvorstellungen kann nicht eingegangen werden, vgl. Moxter , Α., Präferenzstruktur und Aktivitätsfunktion des Unternehmers, S. 16 ff. 13

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Der aus dieser Entscheidungssituation resultierende Informationsbedarf betrifft die vergangenen und zukünftigen Einkommenszahlungen (nach Höhe, Zeit und Sicherheit) an alle Adressaten 19 - primär die eigenen Einkommenszahlungen - sowie die Informationen über den Nettozahlungsstrom aus der Verwertung der Anteile 20 . Die letzteren Informationen betreffen die Zielrealisierungsmöglichkeiten potentieller Käufer der Anteile sowie den Preis, den ein Käufer für diese Entnahmeerwartungen bei anderweitiger Anlage zahlen müßte 2 1 . 3422 Arbeitnehmer Die Arbeitnehmer erwarten aus dem Bankbetrieb einen kontraktbestimmten Einkommensstrom in Form von Lohn, Gehalt und finanziellen Sozialleistungen 22 . Teilweise wird über die Kontraktbedingungen hinaus eine Beteiligung am Unternehmungsgewinn gewährt. Die Arbeitnehmer sind daran interessiert, daß ihre Einkommensquelle Bank erhalten bleibt und zukünftige Einkommenszahlungen zuläßt. In der typischen Entscheidungssituation haben die Arbeitnehmer über ihre grundsätzliche Beteiligung am Unternehmen in der Kündigung oder Nicht-Kündigung zu entscheiden23. Unter der Annahme, daß der Arbeitsmarkt genügend Alternativen bietet, d.h. ein Arbeitsplatz gesichert ist und die Einkommenszahlungen nicht nur die Erhaltung der Existenz, sondern auch ihre Entfaltung zulassen, kann der Arbeitnehmer seinen Konsumausgabenstrom so gestalten, daß er seiner individuellen Zielvorstellung entspricht. Die Aushandlung der Kontraktbedingungen liegt im allgemeinen bei den Arbeitnehmervertretungen, die 18

Busse von Cölbe, W., Prognosepublizität von Aktiengesellschaften, S. 94; vgl. auch Ciesielski , Α., Unternehmungsberichterstattung zur Fundierung von Anteilseignerentscheidungen, S. 31 ff.; zur Analyse des Einkommensstrebens unter Wachstumsgesichtspunkten vgl. Kalveram, T., Das Wachstumsziel des Unternehmers. Wiesbaden 1977, S. 15 ff. 19 Die Aktionäre haben nicht nur positive Einkommensinteressen. Sie sind auch darauf bedacht, die Einkommenszahlungen an andere Adressaten zu begrenzen (negative Einkommensinteressen). Vgl. Eçner, H., Bilanzen, S. 59 ff. 20 Eine ausführliche Anaiyse des Informationsbedarfs hinsichtlich des Entscheidungsfeldes (Aktionsraum und Umwelt) findet sich bei Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, dargestellt am Beispiel der Aktiengesellschaft, S. 250 ff.; Ciesielski , Α., Unternehmungsberichterstattung zur Fundierung von Anteilseignerentscheidungen, S. 41 ff. 21 Vgl. Moxter , Α., Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensbewertung. Wiesbaden 1976, S. 122 ff. 22 Vgl. Schmidt, R.-B., Wirtschaftslehre der Unternehmung. Bd. 1: Grundlagen und Zielsetzung, S. 94, S. 100 f.; Chmielewicz, K , Arbeitnehmerinteressen und Kapitalismuskritik in der Betriebswirtschaftslehre. Reinbek bei Hamburg 1975, S. 125 ff. Auf die nichtfinanziellen Interessen kann, wie schon bei den Aktionären, nicht eingegangen werden. 23 Vgl. auch Schildbach, T., Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmungsbeteiligten, dargestellt am Beispiel der Aktiengesellschaft, S. 250.

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— so kann unterstellt werden - sich so entscheiden, daß sie den erwarteten Zahlungsstrom zwischen den Arbeitnehmern und dem Unternehmen nach seiner Breite, zeitlichen Verteilung und Sicherheit der Erwartungen unter Berücksichtigung alternativer Kontraktbedingungen auf dem Arbeitsmarkt optimieren. Der aus dieser Entscheidungssituation resultierende Informationsbedarf betrifft die vergangenen und zukünftigen Einkommenszahlungen des Bankbetriebes an alle Adressaten, vor allem diejenigen an Arbeitnehmer. Weiterhin werden Informationen benötigt über die vergangenen und zukünftigen Einkommenszahlungen anderer Bankbetriebe und Unternehmen an ihre Adressaten, primär wiederum diejenigen an Arbeitnehmer. 3423 Einleger Für die bankbetrieblichen Einleger 24 gilt die Annahme „Erzielung eines Geldeinkommens zur Alimentierung der Konsumausgaben" in folgender Weise: Gemäß ihrer individuellen Zielvorstellung erscheint es für sie zweckmäßig, einen Teilbetrag ihres anderweitig erzielten Einkommensbetrages nicht dem Konsum zuzuführen, sondern dem Bankbetrieb als Kredit (Einlage oder Kapital) zur Verfügung zu stellen bzw. einen schon gewährten Betrag zu prolongieren, um in späteren Perioden Zahlungsbeträge verfügbar zu haben, die der Finanzierung der Konsumausgaben dienen 25 . Der Verzicht auflegenwärtigen Konsum muß allerdings finanziell ausgeglichen werden durch entsprechende Zinszahlungen, die zum späteren Konsum ebenfalls zur Verfügung stehen 26 . Aus der Absicht, Einkommensbeträge für spätere Konsumausgaben zurückzubehalten, ergibt sich, daß die Einleger an der Erhaltung dieser Beträge interessiert sind. In der typischen Entscheidungssituation haben die Einleger zu entscheiden, ob der Verzicht auf Konsumausgaben in der gegenwärtigen Periode zugunsten zukünftiger Perioden der individuellen Zielvorstellung entspricht, wenn die Vertragsbedingungen in Betracht gezogen werden: Preis (Zins, Gebühren etc.), Laufzeit und Sicherheiten. Sie entscheiden sich so, „daß der Zahlungsstrom zwischen ihnen und dem Unternehmen, der sich aus Kreditauszahlungen, erhaltenen Zinsen und Kreditrückzahlungen zusammensetzt, optimiert w i r d " 2 7 . 2 4 Vereinfachend wird angenommen, daß eine Differenzierung der Einleger in private Haushalte, Unternehmungen und Staat in dieser Arbeit nicht notwendig ist, weil bei ökonomischer Verhaltensweise die Entscheidungsgrundlagen für diese Gruppen gleich sind. 25 Vgl. Böhm-Bawerk, E. v., Kapital und Kapitalzins. 2. Abteilung: Positive Theorie des Kapitals. 4. Aufl., Jena 1921, S. 136 ff., S. 362 ff. 26 Zu den verschiedenen aus psychologischer und soziologischer Sicht zu berücksichtigenden Determinanten des Sparverhaltens vgl. Paschke, W., Bestimmungsgründe des persönlichen Sparens. Ein Beitrag zur ökonomischen Verhaltensforschung. Berlin 1961, S. 23 ff., S. 86 ff.; Schmölders, G., Psychologie des Geldes. Reinbek bei Hamburg 1966, S. 37 ff.; Bohn, P., Konsumenten- und Sparerverhalten. Ihre Bedeutung für Finanz- und Konjunkturpolitik. Stuttgart 1969, S. 72 ff.; Schmölders, G., Einführung in die Geld- und Finanzpsychologie. Darmstadt 1975, S. 27 ff. 27 Busse von Cölbe, W., Prognosepublizität von Aktiengesellschaften, S. 94.

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Der aus dieser Entscheidungssituation resultierende Informationsbedarf der Einleger betrifft die vergangenen und zukünftigen Vertragsbedingungen des Bankbetriebes, also Preis (Zins, Gebühren etc.), Laufzeit und Sicherheit, deren finanzielle Konsequenzen sich in den Zahlungsströmen der Bank mit allen Adressaten, vor allem denen der Einleger selbst, niederschlagen und aus diesen gefiltert werden müssen, wenn keine weiteren statistischen Unterlagen zur Verfügung stehen 28 . Weiterhin sind die Einleger daran interessiert, alternative Vertrags· und Anlagebedingungen kennenzulernen. 3424 Kreditnehmer Für die Kreditnehmer der Bank 29 gilt das eben gesagte in entsprechend umgekehrter Weise: Gemäß ihrer individuellen Zielvorstellung erscheint es für sie zweckmäßig, denjenigen Teilbetrag ihrer gewünschten Konsumausgaben, der nicht durch Einkommensbeträge abgedeckt ist, durch die Aufnahme von Krediten bei Banken zu decken 30 . Sie ziehen den gegenwärtigen Konsum dem zukünftigen vor und sind bereit, hierfür Zinsbeträge als Gegenleistung an Banken zu übertragen. An der Erhaltung dieser Kreditquelle dürften die Kreditnehmer insoweit interessiert sein, als sie auch in zukünftigen Perioden Kredit aufzunehmen wünschen. In der typischen Entscheidungssituation müssen die Kreditnehmer entscheiden, ob das Vorziehen von Konsumausgaben in die gegenwärtige Periode unter Verzicht auf Konsumausgaben in zukünftigen Perioden ihren individuellen Zielvorstellungen entspricht, wenn die Vertragsbedingungen Preis (Zins, Gebühren etc.), Laufzeit und Sicherheiten in Betracht gezogen werden 31 . Sie optimieren den Zahlungsstrom zwischen sich und dem Unternehmen, der sich aus den Kreditauszahlungen, den zu zahlenden Zinsen und den Kreditrückzahlungen zusammensetzt32. Der aus dieser Entscheidungssituation resultierende Informationsbedarf betrifft die vergangenen und zukünftigen Vertragsbedingungen Preis (Zins, Gebühren etc.), Laufzeit und Sicherheiten, die sich in den Zahlungsströmen zwischen 28 Zur monatlichen Statistik der verschiedenen Zinssätze vgl. beispielhaft Deutsche Bundesbank, Monatsberichte der Deutschen Bundesbank. Jg. 30, Frankfurt/Main (1978), Nr. 3, Statistischer Teil, S. 46 ff. 29 Vgl. sinngemäß FN. 24 dieses Kapitels. 30 Von der Verhaltensweise des Kreditaufnehmens ist gedanklich die des Entsparens zu trennen. Vgl. Bohn, P., Konsumentenverhalten und Sparerverhalten, S. 90 ff.; Holm, J. M., Das Verhalten potentieller Konsumentenkreditnehmer. Analyse ihres Entscheidungsprozesses als Ansatzpunkt für das Bankmarketing. Diss. Hamburg 1977, S. 42 ff. 31 Wegen weiterer sozioökonomischer Hintergründe vgl. Holm, J. M., Das Verhalten potentieller Konsumentenkreditnehmer, S. 109 ff. 32 Zum möglichen Verhandlungsprozeß zwischen Bank und Kreditnehmer vgl. Dolff, P., Die Konditionenverhandlungen im Kreditgeschäft der Banken. Wiesbaden 1974, S. 11 ff., S. 122 ff.

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Kreditnehmer und Bank niederschlagen 33. Die Kreditnehmer sind weiterhin daran interessiert, alternative Verschuldungsmöglichkeiten kennenzulernen. 3425 Fiskus Der Fiskus als abstrakter Vertreter aller Staatsbürger hat keine individuelle Zielvorstellung, die sein tatsächliches Streben nach Einkommensübertragungen (Steuern) begründen würde 34 . In seinem finanziellen Ziel, so kann angenommen werden, verdichtet sich das Interesse aller Bürger an staatlichen Konsumausgaben, die auch unter wirtschaftspolitischen Zielsetzungen getätigt sein können. Da diese Interessen langfristig orientiert sind, liegt dem Fiskus daran, die Einkommensquelle zu erhalten, damit sie zukünftige Einkommenszahlungen zuläßt. Die typische Entscheidungssituation des Fiskus ist von besonders langfristiger Art: Indem er einkommens-, Vermögens- und verkehrsorientierte Steuerbemessungsgrundlagen35, Modifikationen und Freibeträge gesetzlich definiert und Steuersätze auf diese Grundlagen festlegt 36 , bestimmt er langfristig den Anteil der staatlichen Konsumausgaben an den gesamten Konsumausgaben. Kurzfristig unternimmt der Staat meist nur Änderungen der Modifikationen oder Steuersätze in der einen oder anderen Richtung. Hat der Fiskus diese langfristigen Entscheidungen getroffen, so obliegt es dem Staatsbürger, durch Realisierung oder Nicht-Realisierung steuerlicher Tatbestände einer Besteuerung unterworfen zu werden 37 . Angenommen sei, daß der Fiskus die steuerlichen Bemessungsgrundlagen und die Steuersätze so festlegt, daß der zu erwartende Einkommensstrom Konsumausgaben zuläßt, die das Interesse der Staatsbürger optimieren 38 . Der aus dieser Entscheidungssituation resultierende Informationsbedarf betrifft die vergangenen und zukünftigen Einkommenszahlungen der Staatsbürger sowie die Wirkung der von ihm definierten Steuerbemessungsgrundlagen, Modi33

Vgl. auch FN. 28 dieses Kapitels. Zum Begriff der Steuern vgl. Tipke, K., Steuerrecht. Ein systematischer Grundriß. 4., völlig Überarb. und erw. Aufl., Köln 1977, S. 46 ff. 35 Auf die verkehrsorientierten Steuerbemessungsgrundlagen braucht hier nicht eingegangen zu werden. 36 Vgl. Rose, G., Die Steuerbelastung der Unternehmung. Grundzüge der Teüsteuerrechnung. Wiesbaden 1973, S. 79 ff. Einen Überblick über die verschiedenen Bemessungsgrundlagen und Steuersätze gibt derselbe, Betrieb und Steuer. Grundlagen zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Erstes Buch: Die Ertragsteuern. 4., vollst, überarb. und auf den Rechtszustand vom 1.1.1977 gebrachte Aufl., Wiesbaden 1977,derselbe, Betrieb und Steuer. Grundlagen zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Zweites Buch: Die Verkehrsteuern. 3., erneut Überarb. Aufl., Wiesbaden 1975; derselbe, Betrieb und Steuer. Grundlagen zur Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre. Drittes Buch: Die Substanzsteuern. Wiesbaden 1977. 37 Vgl. § 1 AO. 38 Vgl. Zimmermann , H. I Henke, K. D., Finanzwissenschaft. Eine Einführung in die Lehre von der öffentlichen Finanzwirtschaft. München 1975, S. 44 ff. 3 4

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fikationen, Freibeträge und Steuersätze, die sich in den zu leistenden Steuerzahlungen niederschlagen. 343 Interessen der nicht finanziell betroffenen

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3431 Deutsche Bundesbank Die Zielvorstellung der Deutschen Bundesbank ist gesetzlich vorgegeben. Sie besteht darin, „die Währung zu sichern" 39 und unter Wahrung dieser Aufgabe die allgemeine Wirtschaftspolitik der Bundesregierung zu unterstützen 40 , wozu ihr eine Reihe geldpolitischer Instrumente eingeräumt sind 4 1 . „Der Zweck geldpolitischer Maßnahmen [besteht] letztlich darin . . , auf den gü ter wirtschaftlichen Bereich einer Volkswirtschaft einzuwirken und bestimmte wirtschaftspolitische Zielgrößen (wie das Preisniveau, die Zahlungsbilanz, die Beschäftigung und das Wachstum) in gewünschter Weise zu beeinflussen. Die Beeinflussung der Zielgrößen erfolgt ganz allgemein in der Weise, daß die Finanzierungsmöglichkeiten für Nichtbanken geändert werden." 42 Ansatzpunkte hierzu sind das Geldangebot an die Nichtbanken und die Finanzierungsmöglichkeiten der Nichtbanken untereinander 43. Um ihre Zielsetzung zu erreichen, hat die Bundesbank eine Reihe währungsund kreditpolitischer Entscheidungen zu treffen, die auf das Geldangebot als den wichtigsten Ansatzpunkt und die Finanzierungsmöglichkeiten der Nichtbanken untereinander gerichtet sind 4 4 . Diese geldpolitischen Entscheidungen werden zusammengefaßt bezeichnet als Mindestreserve-, Einlagen-, Offenmarkt-, Diskont- und Lombard- sowie Devisenpolitik 45 . Sie haben das Ziel, das Geldan39 § 3 BBankG, vgl. auch Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank, § 3, Anm. 1-3. 40 Vgl. §§ 12 und 13 BBankG sowie die Vorschriften des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft von 1967 und des Außenwirtschaftsgesetzes von 1961. Einen kurzen Überblick gibt Deutsche Bundesbank, Die währungspolitischen Institutionen und Instrumente in der Bundesrepublik Deutschland. 2., überarb. Aufl. des Kapitels „Bundesrepublik Deutschland" der von der EWG herausgegebenen Studie „Die Währungspolitik in den Ländern der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft - Institutionen und Instrumente - Sonderdruck. Frankfurt/Main 1975, S. 5 ff. 41 Vgl. ebenda, S. 29 ff. 42 Jarchow, H.-J., Theorie und Politik des Geldes. II.: Geldmarkt, Bundesbank und geldpolitisches Instrumentarium. Göttingen 1974, S. 66. Vgl. auch Köhler, C., Geldwirtschaft. Erster Band: Geldversorgung und Kreditpolitik. 2., veränd. Aufl., Berlin 1977, S. 219 ïï.\Duwendag , D. u.a., Geldtheorie und Geldpolitik, S. 210 ff. 43 Vgl. Jarchow, H.-J., Theorie und Politik des Geldes. II.: Geldmarkt, Bundesbank und geldpolitisches Instrumentarium, S. 66. 4 4 Zu den theoretischen Hintergründen vgl. Köhler, C., Geldwirtschaft. Erster Band: Geldversorgung und Kreditpolitik, S. 81 ff.; Jarchow, H.-J., Theorie und Politik des Geldes. I.: Geldtheorie. Göttingen 1976, S. 115 ïi/,Duwendag, D. u.a., Geldtheorie und Geldpolitik, S. 54 ff. 45 Vgl. Jarchow, H.-J., Theorie und Politik des Geldes. II.: Geldmarkt, Bundesbank und geldpolitisches Instrumentarium, S. 71 ff.; Köhler, C., Geldwirtschaft. Erster Band:

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gebot und die Finanzierungsmöglichkeiten im Sinne der Zielsetzung zu steuern. Der aus der Zielsetzung und den Entscheidungssituationen resultierende Informationsbedarf der Deutschen Bundesbank betrifft die Einkommens- und Finanzierungsvorgänge einschließlich der entsprechenden Konditionen sowohl im monetären als auch im güterwirtschaftlichen Bereich der Gesamtwirtschaft, also die vergangenen und zukünftigen Zahlungsströme sowie die realisierten und erwarteten Zins-, Laufzeiten- und Sicherheitsvorstellungen der am Finanzierungsprozeß beteiligten Wirtschaftssubjekte 46. Darüberhinaus interessieren die alternativen Entwicklungen in fremden Währungsbereichen, soweit sie Einfluß auf die Zielsetzung und die Entscheidungen der Bundesbank nehmen können.

3432 Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen Die Zielvorstellung des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen ist im Kreditwesengesetz geregelt. Sie besteht nach § 6 Abs. I KWG darin, „die Aufsicht über die Kreditinstitute" auszuüben und nach § 6 Abs. II KWG „Mißständen im Kreditgewerbe entgegenzuwirken, die die Sicherheit der den Kreditinstituten anvertrauten Vermögenswerte gefährden, die ordnungsmäßige Durchführung der Bankgeschäfte beeinträchtigen oder erhebliche Nachteile für die Gesamtwirtschaft herbeiführen können" 4 7 . Zur Erreichung der Zielsetzung sind dem Aufsichtsamt eine Reihe von Befugnissen eingeräumt, die den Zweck des KWG verdeutlichen, „neben der quantitativen Einflußnahme der Bundesbank qualitativ auf die Kreditinstitute einzuwirken, um die allgemeine Ordnung im Kreditwesen zu gewährleisten, die Funktionsfähigkeit des Kreditgewerbes zu wahren und die Bankgläubiger nach Möglichkeit vor Verlusten zu schützen" 48 . Geldversorgung und Kreditpolitik, S. 232 ff.; Duwendag, D. u.a., Geldtheorie und Geldpolitik, S. 217 ff. Die gesetzlichen Vorschriften sind den §§ 15, 16 und 17 BBankG zu entnehmen, vgl. die entsprechenden Kommentierungen bei Spindler / Becker / Starke, Die Deutsche Bundesbank. 46 Einen Überblick über die Informationsdeckung im Rahmen der geltenden monetären Rechnungssysteme geben Duwendag, D. u.a., Geldtheorie und Geldpolitik, S. 19 ff.; vgl. auch Liike, A. E., Art. Bankenstatistik, Sp. 91 ff. An statistischen Untersuchungen werden von der Deutschen Bundesbank regelmäßig veröffentlicht: Monatsberichte der Deutschen Bundesbank; Statistische Beihefte zu den Monatsberichten der Deutschen Bundesbank, Reihe 1: Bankenstatistik nach Bankengruppen; Reihe 2: Wertpapierstatistik; Reihe 3: Zahlungsbüanzstatistik; Reihe 4: Saisonbereinigte Wirtschaftszahlen; Reihe 5: Die Währungen der Welt. Erscheinungsort ist jeweUs Frankfurt/Main. 4 7 Zur Erläuterung und Abgrenzung dieser Zielvorstellung vgl. Szagunn / Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 6, Anm. 1-13; Schork, L., Gesetz über das Kreditwesen, § 6, Anm. 1-7, 16-19; Bahre, I. L. / Schneider, M., KWG-Kommentar. 2., neubearb. Aufl., München 1976, S. 107 ff.; Reischauer /Kleinhans, Kreditwesengesetz, Loseblattkommentar. Bearb. v. J. Kleinhans u. H. E. Meyer. Berlin, 38. Lieferung, Nov. 1977, §6, Anm. I f f . 4 8 Begründung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes über das Kreditwesen. Bundestagsdrucksache 1114, 3. Wahlperiode, A II Abs. 3. Vgl. auch den Bericht des Wirtschaftsausschusses. Bundestagsdrucksache 2563, 3. Wahlperiode.

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Dieses Ziel wird dann als erreicht angesehen, wenn die Kreditinstitute liquide und solvent sind, d.h. vor Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung sicher 49 . Um seine Zielvorstellung zu erreichen, hat das Aufsichtsamt eine Reihe von Entscheidungen in Zusammenarbeit mit der Bundesbank zu treffen 50 , die im Rahmen der Aufsicht und der Entgegenwirkung von Mißständen dazu dienen, die Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eines Kreditinstituts frühzeitig zu erkennen und durch geeignete Maßnahmen zu vermeiden. Im abgestuften Katalog der Maßnahmen oder Entscheidungen51 dürften die einschneidendsten folgende sein: 1. Rücknahme der Erlaubnis für den Betrieb von Bankgeschäften gemäß § 35 Abs. II Nr. 5 KWG, „wenn Gefahr für die Erfüllung der Verpflichtungen eines Kreditinstituts gegenüber seinen Gläubigern, insbesondere für die Sicherheit der ihm anvertrauten Vermögenswerte besteht", und — sofern die Gefahr der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung sich nicht vermeiden ließen 52 2. die nur vom Bundesaufsichtsamt vorzunehmende Stellung eines Antrags auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Kreditinstituts nach § 46 b Satz 3 KWG 5 3 . Der aus der Zielsetzung und den Entscheidungssituationen resultierende Informationsbedarf des Aufsichtsamtes umfaßt, soweit die Liquidität der Kreditinstitute angesprochen ist, die vergangenen und zukünftigen Zahlungsströme 4 9 Zur Diskussion der Zielsetzung des Bundesaufsichtsamtes vgl. Eicke, R., Art. Bankenaufsicht. In: HdSW. Hrsg. v. E. v. Beckerath u.a. 1. Bd. Stuttgart/Tübingen/Göttingen 1956, S. 560 ff.; Stütze!, W., Bankpolitik heute und morgen - Ein Gutachten, TZ 42-107; Röh, J., Die Stellung der Bankenaufsicht in der Wirtschaftsordnung des Grundgesetzes. Diss. Hamburg 1965, S. 34 ff., S. 43 ff.; Hübner, K., Die Befugnisse der Fachaufsicht im KWG im Verhältnis zu denen der Staatsaufsicht (Anstaltsaufsicht). Diss. Köln 1966, S. 27 ff.; Schuster, L., Zentralbankpolitik und Bankenaufsicht in den EWG-Staaten. Köln und Opladen 1967, S. 69 ff.; Guth, M., Die Eingriffsbefugnisse der Bankenaufsicht gegenüber den Geschäftsbanken. Diss. München 1968, S. 8 ff.; Dürre, G., Möglichkeiten und Grenzen der Bankenaufsicht. In: ZfgK. Jg. 26, Frankfurt/Main (1973), S. 1189 ii.\derselbe, Art. Bankenaufsicht. In: HWF. Hrsg. ν. H. E. Büschgen. Stuttgart 1976, Sp. 87 ff.; Köhler, C., Bankenaufsicht in der Gegenwart. In: ZfgK. Jg. 31, Frankfurt/Main (1978), S. 18 ff. so Vgl. § 7 KWG. 51 Vgl. die Übersicht bei Szagunn / Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 6, Anm. 2. 52 Zur Ermittlung der Gefahr für die Sicherheit der anvertrauten Vermögenswerte und der Gefahr der Überschuldung nimmt das haftende Eigenkapital eine wichtige Funktion ein. Es ist nach § 10 Abs. V KWG anhand der letzten für den Schluß des Geschäftsjahres festgestellten Bilanz zu ermitteln. Bei den in der Bilanz zu ermittelnden Vermögensverlustrisiken sind die unterschiedlichen Bewertungsvorschriften für den Fall der Unternehmensfortführung und den der Unternehmensbeendigung zu unterscheiden. Vgl. hierzu § 92 Abs. II AktG. 53 Vgl. Szagunn / Neumann / Wohlschieß, Gesetz über das Kreditwesen, § 35, Anm. 28, § 46 b, Anm. 3 f.

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des einzelnen Instituts und, soweit die Überschuldungsfreiheit oder Solvenz angesprochen ist, die eingetretenen oder zukünftig zu erwartenden Vermögensverlustrisiken der einzelnen Bank 5 4 . 35 Transformation der Interessen bankbetrieblicher Bilanzadressaten in grundlegende Bilanzaufgaben 351 Gemeinsame und konträre Interessen der Adressaten: Der Beitrag der Rechnungslegung zur Lösung der Konflikte Die Analyse der individuellen Zielvorstellungen der Adressaten, ihrer Entscheidungssituationen und ihres Informationsbedarfs hat gezeigt, aus welcher Blickrichtung die Aufgaben der Bilanz im Bankbetrieb zu sehen sind: Die Aktionäre, Arbeitnehmer und der Fiskus sind an laufenden Einkommenszahlungen interessiert und wünschen aus der Bilanz Informationen zu erhalten, die eine Kontrolle ihrer Zielerreichung ermöglichen. Für die Einleger und Kreditnehmer ist der Bankbetrieb ein Investitions- und Finanzierungsfonds, der es erlaubt, die Divergenzen zwischen dem gewünschten Konsumausgabenstrom und dem realisierten Einkommensstrom im Zeitablauf auszugleichen. Sie benötigen aus der Büanz Informationen über die Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten sowie über diejenigen Einkommensbestandteile, die sie erhalten bzw. vergüten müssen, wenn sie den Fonds in Anspruch nehmen wollen. Gemeinsam ist diesen Adressaten, daß sich ihr Informationsbedarf auf die vergangenen und zukünftigen Zahlungsströme des Bankbetriebes richtet, in denen die je Adressatengruppe unterschiedlichen gesellschafts- und vertragsrechtlichen Bedingungen ihrer finanziellen Beteiligung ihren Niederschlag finden. Die Deutsche Bundesbank und das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen sind an der Kenntnis dieser Zahlungsströme ebenfalls interessiert. Die Bundesbank benötigt diese Informationen zur gesamtwirtschaftlichen Steuerung der Geldmenge und der Finanzierungsmöglichkeiten der Nichtbanken, während das Bundesaufsichtsamt sie zur einzelwirtschaftlichen Überwachung der Liquidität und Solvenz des Bankbetriebes gebraucht. Der Informationsbedarf der Adressaten ist aber nicht nur auf den einzelnen Bankbetrieb gerichtet. Die Adressaten benötigen ebenfalls Informationen über alternative Zielrealisierungsmöglichkeiten, d.h. Beteiligungsbedingungen. Diese sind aus den Rechnungslegungen anderer Bankbetriebe und sonstiger Unternehmen zu ersehen und können vom einzelnen Bankbetrieb nicht gegeben werden. 5 4 Vgl. zur Diskussion des Insolvenzrisikos Stützel, W., Ist die Goldene Bankregel eine geeignete Richtschnur für die Geschäftspolitik der Kreditinstitute? In: Vorträge für Sparkassenprüfer. Stuttgart 1959, S. 34 ff.\ Hoffmann, H., Dispositionsregeln zur Solvenzsicherung von Depositenbanken. Diss. Saarbrücken 1967, S. 117 ff.

35 Transformation der Interessen in Bilanzaufgaben

95

Obgleich unterstellt werden kann, daß alle Adressaten ein Interesse an der Erhaltung des Bankbetriebes haben, darf nicht übersehen werden, daß zwischen den Adressatengruppen beträchtliche finanzielle Konflikte herrschen. Die Aktionäre, Arbeitnehmer und teilweise auch der Fiskus haben neben dem Interesse an eigenen Einkommenszahlungen auch ein Interesse daran, Einkommenszahlungen an andere Adressaten zu unterbinden, um ihr eigenes Einkommenspotential zu erhöhen. Dies betrifft in ähnlicher Weise die Gruppe der Einleger und Kreditnehmer. Aufgabe der Bilanz als zentralem Abrechnungsinstrument der Unternehmung ist es, in diesem Konflikt als Entscheidungsgrundlage für alle Adressaten zu dienen. Sie soll im „Verteilungskampf 41 die finanziellen Grenzen sichtbar machen. Der Beitrag der Rechnungslegung zur Lösung dieses finanziellen Konflikts kann allerdings nur darin bestehen, die Entstehung und Verteilung von Einkommen, Investitions- und Finanzierungsmitteln im Bankbetrieb transparent zu machen. Es kann nicht Aufgabe der Bilanz sein, über die Vorrangigkeit der Interessen zu entscheiden. Dieser Beitrag der Rechnungslegung zur Lösung der finanziellen Konflikte im Bankbetrieb ist auch vor dem Hintergrund der Bestrebungen des Gesetzgebers zu sehen, im Rahmen des Publizitätsgesetzes Transparenz in die Unternehmensentwicklungen zu bringen. 352 Das System bankbetrieblicher

Bilanzaufgaben

Nachdem die zur Entwicklung bankbetrieblicher Bilanzaufgaben notwendigen Vorüberlegungen abgeschlossen sind, kann ein System grundlegender Bilanzaufgaben abgeleitet und begründet werden. Ausgangsbasis der nachfolgend vorgestellten Bilanzaufgaben ist die neu belebte bilanztheoretische Erkenntnis, daß Bilanzen den Zusammenhang zwischen Unternehmensgeschehen und individueller Zielerreichung sichtbar zu machen haben. Soweit geltende handelsrechtliche Bilanzaufgaben in erweitertem Sinne diese Grundkonzeption auch aus der vorgestellten meßtheoretischen Sicht zweckmäßig auszufüllen vermögen, werden sie in das Aufgabensystem integriert. Die bankbetriebliche Bilanz hat vor dem Hintergrund jüngerer betriebswirtschaftlicher Erkenntnisse zwei grundlegende Aufgaben zu erfüllen: 1. die Informationsdeckungsaufgabe in dem Sinne, daß alle Adressaten die Erreichbarkeit ihrer finanziellen Zielvorstellungen anhand der Bilanz kontrollieren können. Diese Aufgabe wird durch die Aufgabenelemente Dokumentation und Rechenschaft im dynamischen und statischen Sinne differenziert; 1 Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 379.

96

f e n der bankbetrieblichen Bilanz

2. die Zahlungsermittlungsaufgabe in dem Sinne, daß für die finanziell betroffenen Adressaten die Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten im Bankbetrieb sichtbar werden 2. Diese Aufgabe ist durch die Aufgabenelemente Höchstausschüttung und Mindestausschüttung zu differenzieren. Die beiden Aufgaben und ihre Elemente stehen nicht unverbunden nebeneinander. Ihren systematischen Zusammenhang verdeutlicht die Übersicht 35-1 über das System bankbetrieblicher Bilanzaufgaben. 3521 Dokumentation der Konsequenzen von Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen Das Aufgabenelement „Dokumentation der Konsequenzen von Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsentscheidungen" wird als allgemeine handelsrechtliche Aufgabe 3 in erweitertem Sinne aus betriebswirtschaftlicher Sicht integriert. Sein Inhalt besteht nicht nur darin, im Rahmen der Buchführung die Vermögensgegenstände und Schulden festzuhalten. Er umfaßt aus meßtheoretischer Sicht die isomorphe Abbildung der finanziellen Konsequenzen bankbetrieblicher Entscheidungen (für Bank und Adressaten) mit Ist- und Plangrößen durch Strom-und Bestandsgrößen im Rechnungswesen4. Die primär dynamischeinperiodische Betrachtung von Ist-Größen des Begriffes Dokumentation der handelsrechtlichen Interpretation ist zu erweitern und zu überführen in eine dynamisch-mehrperiodische Betrachtung sowohl von Ist- als auch von Plangrößen des finanziellen Unternehmensgeschehens. Eine zeitliche und sachliche Abgrenzung des Dokumentationsbegriffes wird durch die bankbetrieblichen Entscheidungen und ihre Entscheidungsfolgen selbst gegeben5. Je weiter die Entscheidungsfolgen in die Zukunft reichen, desto mehr Zukunftsperioden sind in einer systematischen Buchführung zu erfassen. Parallel zur rechnungsmäßigen Abbildung der dynamischen Entscheidungsfolgen — aber getrennt hiervon — sind die Entscheidungskonsequenzen aus statischer Sicht zu dokumentieren. 2 Untersucht wird nur das finanzielle Geschehen. Auf die nicht-finanziellen Aspekte kann nicht eingegangen werden. 3 Vgl. Kapitel 12 dieser Arbeit. 4 Vgl. zu diesem Gedankengang Hax, H., Der Bilanzgewinn als Erfolgsmaßstab, S.646. Im Bereich der Kosten- und Leistungsrechnung wird ein derartiges Vorgehen von Riebel im Identitätsprinzip vertreten, vgl. Riebel, P., Kurzfristige unternehmerische Entscheidungen im Erzeugnisbereich auf der Grundlage des Rechnens mit relativen Einzelkosten und Deckungsbeiträgen. In: NB. Jg. 20, Heidelberg, August (1967), S. 1 ff.^derselbe, Die Fragwürdigkeit des Verursachungsprinzips im Rechnungswesen. In: Rechnungswesen und Betriebswirtschaftspolitik. Festschrift für G. Krüger zu seinem 65. Geburtstag, hrsg. v. M. Layer und H. Strebel, Berlin 1969, S. 49 ff. 5 Dieser Dokumentationsbegriff klammert die Entscheidungsfolgen nicht-finanzieller Art aus. Sie wären in Übersicht 35-1 rechts neben der Zahlungsermittlungsaufgabe einzutragen. Das bankbetriebliche Geschehen wäre insoweit differenzierter zu betrachten.

7 Kremkow

aufgabe

großen

»

optimistisch pessimistisch neutral

Zukunft

M

il)hâlt

I

A Bilanz-

Τ

13. Stichtag Zerschlagung

122.

121. Vergangenheit

Finanzierungen

, Geschehen

, .... Einkarmen Investitionen

„ . , ^ . ,Ί . , ^ Bankbetriebliches

I

ψ

indifferent

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I , , Ι nehmensent-

11. zeitlich

22. Mindestausschüttung

Das System b a n k b e t r i e b l i c h e r

Doppischer Gehalt der finanziellen Ziel-

13. Rechenschaft statisch

1

12. Rechenschaft dynamisch

11. Dokumentation

deckungs-

mations-

Infor -

21. Höchstausschüttung

35-1:

1.

Aufgabene1 emente

zahlungsermittlungsaufgabe

Ubersicht

_J

aufgaben

Bilanz-

35 Transformation der Interessen in Bilanzaufgaben 97

Bilanzaufgaben

98

f e n der bankbetrieblichen Bilanz

Die Zahlungsermittlungsaufgabe beleuchtet das Geschehen aus einer zweiten Blickrichtung. Die isomorphe Abbildung ist dahingehend zu differenzieren, daß nur die Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsvorgänge (Entscheidungen und Entscheidungsfolgen) zwischen dem Bankbetrieb und seinen Adressaten sichtbar werden (die Tauschbeziehungen). Nur diese Tatbestände sind von Interesse für das zentrale Abrechnungsinstrument Bilanz. Das durch diese beiden Blickrichtungen in finanziellen Größen kristallisierte Unternehmensgeschehen ist für die Adressaten erst in zweiter Linie entscheidungsrelevant: Es ist nicht speziell für ihre Zwecke aufbereitet und außerdem zu umfangreich. Die Dokumentation des Unternehmensgeschehens ist Ausgangsbasis aller derjenigen Rechnungen, die unter verschiedenen Annahmen über die Unternehmensentwicklung (dynamisch, statisch) für die Adressaten erstellt werden (die Elemente Rechenschaft im dynamischen und statischen Sinne). Die Dokumentation dient der Sicherung der Beweise im Konkursfalle. Ein kurzer Vergleich dieses Dokumentationsbegriffes mit dem heute gültigen zeigt: Es findet eine Begriffserweiterung in dem Sinne statt, daß nicht nur IstGrößen, sondern auch Plangrößen zu dokumentieren sind (sofern diese Größen durch bankbetriebliche Entscheidungen konkretisiert sind). Der Begriff des „Geschäftsvorfalls" wird überführt in den Begriff der „Entscheidung mit erkennbaren Entscheidungskonsequenzen". Um Ist- und Plangrößen systematisch verbuchen zu können, ist weiterhin die dynamisch-einperiodische Buchhaltung zu überführen in eine dynamisch-mehrperiodische bei Trennung von Ist- und Planperioden. Diese Erweiterung des Dokumentationsbegriffes erfordert veränderte Dokumentationsprinzipien, die am Begriff der „Entscheidung" ansetzen. 3522 Rechenschaft über die Einkommens-, Investitionsund Finanzierungsmöglichkeiten Das Aufgabenelement „Rechenschaft über die Einkommens-, Investitionsund Finanzierungsmöglichkeiten" beruht auf dem Interesse der Adressaten, über die Möglichkeiten der finanziellen Zielerreichung im Bankbetrieb informiert zu werden, d.h. über die Realisierbarkeit von Einkommens-, Investitionsund Finanzierungszahlungen Kenntnis zu erlangen. In dieser Bilanzaufgabe wird das dynamische Element der aktienrechtlichen Bilanzaufgabe in erweitertem Sinne aus betriebswirtschaftlicher Sicht integriert: Sein Inhalt besteht nicht nur in der Information über die „Ertragslage der Gesellschaft" (Gewinnermittlung) den Aktionären gegenüber. Mehrperiodisch-zukunftsbezogen sollen die Einkommensmöglichkeiten der Aktionäre, Arbeitnehmer und des Fiskus sowie die Investitionsmöglichkeiten der Einleger und die Finanzierungsmöglichkeiten der Kreditnehmer aufgezeigt werden, wobei die Abbildung der Investitions- und Finanzierungsmöglichkeiten eine speziell bankbetriebliche Besonderheit darstellt. Die dynamisch-einperiodische Sicht der handels- und aktien-

35 Transformation der Interessen in Bilanzaufgaben

99

rechtlichen Interpretation ist zu überführen in eine dynamisch-mehrperiodische Sicht, wobei aufbauend auf dem erweiterten Dokumentationsbegriff Ist- und Plangrößen zu unterscheiden sind. Die Möglichkeiten der Zielerreichung der Adressaten sollen abgebildet werden unter der Annahme, daß das bankbetriebliche Geschehen mehrere alternativ denkbare zukünftige Entwicklungen nehmen wird: Annahme 1: Gemäß Moxters Interpretation der dynamischen Büanztheorie wird davon ausgegangen, daß die vergangene Entwicklung des Unternehmensgeschehens, wie sie sich in der abgeschlossenen Berichtsperiode zeigte, repräsentativ ist für die zukünftige Entwicklung 6 . Die Adressaten können demnach die in der abgeschlossenen Periode realisierten Einkommens-, Investitions- und Finanzierungszahlungen auch für die nächsten Zukunftsperioden erwarten. Annahme 2: Es wird angenommen, daß die Verhältnisse der abgeschlossenen Periode nicht repräsentativ für zukünftige Perioden sind. Aufgrund der bisher dokumentierten Entscheidungskonsequenzen wird die zukünftige Entwicklung des Bankbetriebes eigenständig, und zwar optimistisch beurteilt. Die Adressaten können demnach Einkommens-, Investitions- und Finanzierungszahlungen erwarten, wie sie aus dieser zweiten Rechnung zu ersehen sind, die im Rahmen der mehrperiodischen Rechnungslegung über die zukünftigen Perioden Auskunft gibt. Annahme 3: Aufgrund der für zukünftige Perioden dokumentierten Entscheidungsfolgen kann ebenfalls nicht die realisierte Berichtsperiode als repräsentativ für zukünftige genommen werden, sondern es ist von einer pessimistischen zukünftigen Entwicklung auszugehen, die aufgrund der bisherigen Ist- und Plangrößen entsprechend geringere Zahlungen für die Adressaten erwarten läßt. Annahme 4: Es wird von einer zukünftigen bankbetrieblichen Entwicklung ausgegangen, die sich um Mittelwerte zwischen der optimistischen und pessimistischen Annahme einpendelt und für die Adressaten entsprechende Zahlungen erwarten läßt. Aus der Sicht der Zahlungsermittlungsaufgabe sind in einer zweiten Blickrichtung aus dynamischer Sicht diejenigen Beträge abzugrenzen, die für Ausschüttungen aus dem Bankbetrieb gesperrt sein müssen. Das Element Ausschüttungssperre berücksichtigt, daß die Erhaltung des Bankbetriebes durch überhöhte Auszahlungen an alle Adressaten gefährdet sein kann und insoweit aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht nur die Auszahlungen an die Aktionäre im Erhaltungsinteresse aller Adressaten zu begrenzen sind. Andererseits sind Mindestausschüttungen zur Aufrechterhaltung der finanziellen Tauschbeziehungen 6

Dieses Element deckt den bisher gebräuchlichen dynamischen Inhalt der Rechnungslegung ab. 7'

100

f e n der bankbetrieblichen Bilanz

mit allen Adressaten notwendig, wenn die Koalition der Unternehmensbeteiligten erhalten bleiben soll. Es ist Sinn der Zahlungsermittlungsaufgabe, diese Grenzen der finanziellen Zielerreichung transparent zu machen, ohne auf die Vorrangigkeit von Einzelinteressen einzugehen. Je nach getroffener Annahme über die zukünftige Unternehmensentwicklung sind die Grenzen der finanziellen Zielerreichung unterschiedlich zu sehen. Die im Rahmen dieser dynamischen Büanzaufgabe aufgestellten mehrperiodischen Bankbilanzen sind nicht nur für die an Einkommen interessierten Bilanzadressaten entscheidungsrelevant, denn es wird sich zeigen, daß dem mehrperiodischen Finanz- und Erfolgsplan auch die Entscheidungsdeterminanten für das zukünftige Einlagen- und Kreditpotential der Einleger und Kreditnehmer zu entnehmen sind. Außerdem kann die Bundesbank aufgrund der vergangenen und zukünftigen Finanz- und Erfolgspläne ihre Entscheidungen im finanziellen Sektor der Gesamtwirtschaft vorbereiten und kontrollieren. Für das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen besteht aufgrund der dynamisch-mehrperiodischen Rechenschaft über bankbetriebliches Geschehen die Möglichkeit, die Schuldendeckungsfähigkeit im dynamischen Sinne zu überprüfen und diese Information neben der aus statischer Sicht zu verwenden. Für alle Adressaten besteht insoweit eine Kontrollmöglichkeit ihrer Zielerreichung. Vergleicht man die erläuterte Bilanzaufgabe aus dynamischer Sicht kurz mit den historisch gewachsenen und derzeit gültigen Elementen dynamischer Rechnungslegung der Banken, so läßt sich eine Erweiterung und Differenzierung der Bilanzaufgabe feststellen: Aufgrund des erweiterten Dokumentationsbegriffs in zukunftsbezogener Hinsicht ist nunmehr auch die Rechenschaft über die finanziellen Möglichkeiten im Bankbetrieb mehrperiodisch-zukunftsbezogen zu sehen. Die vergangene und zukünftige Entwicklung des Bankbetriebes wird getrennt erfaßt, im Gegensatz zur geltenden Rechnungslegung, bei der die zukünftige Entwicklung nur im Rahmen des Vorsichtsprinzips bei der Abbildung der vergangenen Entwicklung berücksichtigt wird. Eine Erweiterung und zugleich Differenzierung der Rechnungslegung ist darin zu sehen, daß die finanziellen Interessen der Adressaten gegenüber der geltenden Rechnungslegung nunmehr umfassender und explizit erfaßt werden. Die Einkommensinteressen werden getrennt von den Investitions- und Finanzierungsinteressen integriert. Schließlich besteht eine Differenzierung darin, daß die statischen Elemente der Rechnungslegung (Vermögensermittlung) nicht mehr im Zusammenhang der dynamischen Elemente diskutiert werden, sondern einer eigenen Bilanzaufgabe zuzuordnen sind. 3523 Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle Das Aufgabenelement „Rechenschaft über die Solvenz der Einkommens-, Investitions- und Finanzierungsquelle" beruht auf dem Interesse der Adressa-

35 Transformation der Interessen in Bilanzaufgaben

101

ten, neben den Informationen über die Möglichkeiten der Zielerreichung im dynamischen Sinne auch Informationen darüber zu erhalten, ob im statischen Sinne gewisse finanzielle Mindestgrenzen, und zwar die Fähigkeit des Unternehmens, seine Schulden zu decken, eingehalten sind 7 . Die Schuldendeckungsfähigkeit wird in diesem Fall in der von Moxter interpretierten strengen Form der statischen Bilanztheorie aufgefaßt 8 und integriert das statische Element der allgemeinen handels- und aktienrechtlichen Bilanzaufgaben (Vermögensermittlung) 9 : Die Möglichkeiten der Zielerreichung sollen abgebildet werden für den ungünstigsten Fall der Unternehmensentwicklung, der Zerschlagung des Unternehmens am Stichtag. Die geschätzten Ein- und Auszahlungen aus einer fiktiven Einzelliquidation der Vermögensgegenstände und der Schulden sind einander gegenüberzustellen. Es wird davon ausgegangen, daß die geschäftliche Tätigkeit mit dem Stichtag eingestellt werden muß. Zwar lassen sich in einer dynamischen Betrachtung der Schuldendeckungsfähigkeit günstigere Unternehmensentwicklungen abbilden. Jedoch stellt sich diese Frage in der statischen Bilanz nicht, weil die unterschiedlichen Funktionen der beiden Bilanzen zu sehen sind. Eine statische Bilanz soll nur diejenige Unternehmensentwicklung widerspiegeln, die unter bestimmten Bedingungen von besonderer Wichtigkeit für alle Adressaten ist: Die Zerschlagung des Unternehmens. Indem über diese Entwicklung eine Bilanz erstellt wird, greifen Sicherheitsvorstellungen der Adressaten Raum. Das zu vermeidende, aber mögliche Ende einer Unternehmung im Konkurs soll transparent gemacht werden. Neben der Informationsdeckungsaufgabe für diesen Fall der bankbetrieblichen Entwicklung ist die Zahlungsermittlungsaufgabe zu sehen: In dieser Bilanz wird gezeigt, welche Haftungsbeträge mindestens in der Bank erhalten bleiben müssen, um die aus der fiktiven Zerschlagung resultierenden Verluste aufzufangen. Insoweit unterliegt die Einkommens-, Investitions-und Finanzierungsquelle Bank als juristischer Person einer Ausschüttungssperre. Erst wenn sichergestellt ist, daß für den ungünstigsten Fall der bankbetrieblichen Entwicklung ausreichend Haftungspotential vorhanden ist, kann das Instrument Bank im Sinne seiner Adressaten zur Zielerreichung beitragen. Die unter der eben erläuterten Annahme aufgestellte Bilanz ist für diejenigen Adressaten entscheidungsrelevant, die an der Erhaltung des Bankbetriebes interessiert sind und sich über die Nähe der Konkursgefahr unterrichten wollen. Insbesondere das Bundesaufsichtsamt für das Kreditgewerbe dürfte sich für diese Bilanz interessieren. Es ist im Rahmen der laufenden Aufsicht seine Aufgabe, 7 Der Begriff Schuldendeckungsfähigkeit bedeutet aus dynamischer Sicht Liquidität des Unternehmens und aus statischer Sicht Solvenz, die Eigenschaft der Unternehmung, in einem Liquidationsstatus noch einen Überschuß der Aktiva über alle Fremdpassiva aufzuweisen. Vgl. Stützet, W., Art. Liquidität, S. 627. 8 Vgl. Moxter , Α., Bilanzlehre, S. 215 ff., S. 383 f. 9 Moxter bezeichnet dieses Element als Selbstinformation über die Vermögens- und Schuldverhältnisse. Vgl. ebenda, S. 26 f.

102

f e n der bankbetrieblichen Bilanz

frühzeitig Insolvenzen der Einzelbanken zu erkennen, um so das Vertrauen in das Bankensystem zu erhalten. Das Amt ist daher an der Kenntnis der Nähe der Konkursgefahr aus statischer Sicht besonders interessiert. Vergleicht man die erläuterte Büanzaufgabe aus statischer Sicht kurz mit den historisch gewachsenen und derzeit gültigen Elementen statischer Betrachtungen in den Rechnungslegungsvorschriften der Banken, so läßt sich feststellen: Während die geltende Bankbilanz in einem abgestuften Verhältnis handelsrechtlicher, aktienrechtlicher und gewerbepolizeilicher Vorschriften den Dualismus 10 dynamischer und statischer Elemente in Bilanzierungs- und Bewertungskompromissen zu vereinigen sucht, werden in der hier vorgelegten Auffassung die statischen Elemente getrennt von den dynamischen erfaßt und in einer speziellen statischen Büanz abgebildet. In dieser Büanz sind insoweit keine Bilanzierungs· und Bewertungskompromisse erforderlich. Damit knüpft diese Betrachtung an die Gedankengänge an, die bei den Beratungen zum Entwurf des ADHGB von 1856 sichtbar wurden 11 . Schon damals erkannte man die theoretische Notwendigkeit der Erstellung zweier Bilanzen, einer dynamischen und einer statischen, einer zur Einkommensermittlung und einer zur Ermittlung der Schuldendeckungsfähigkeit 12. Der Einfachheit halber machte man dem Kaufmann jedoch nur die Erstellung einer einzigen Bilanz, der aus dem Gläubigerschutz entwickelten statischen Bilanz, zur Pflicht. Für juristische Personen wurde diese Bilanz in der Folgezeit durch die Kodifizierung im wesentlichen dynamischer Bilanzvorschriften im Aktienrecht überlagert und zeigt sich heute in der Grundstruktur, wie sie in Kapital 12 erläutert wurde. Aus heutiger Sicht müssen mit Moxter die statischen und dynamischen Bilanzaufgaben wieder getrennt gesehen und mit getrennten Instrumenten behandelt werden. Nur dann lassen sich Büanzvorschriften ableiten, die zweckorientiert die jeweüigen Büanzaufgaben zu erreichen erlauben. 353 Besonderheiten bankbetrieblicher

Bilanzaufgaben

Betrachtet man abschließend das Ergebnis mehrerer Deduktionsstufen, das als System bankbetrieblicher Büanzaufgaben vorliegt und stellt man sich die Frage, ob dieses Vorgehen fruchtbar war, ob es nicht ausgereicht hätte, die Bilanzaufgaben durch Rekurs auf vorliegende bilanztheoretische Untersuchungen abzuleiten, dann dürften drei Besonderheiten der gefundenen Büanzaufgaben den eingeschrittenen Weg rechtfertigen: 10 Zum Begriff des Dualismus statischer und dynamischer Büanzvorschriften vgl. Schmalenbach, E., Dynamische Büanz. 6. Aufl., Leipzig 1933, S. 79 ff. 11 Vgl. Passow, R., Die Büanzen der privaten und öffentlichen Unternehmungen. Bd.I: Allgemeiner Teü. 3., neu durchgesehene Aufl., Leipzig/Berlin 1921, S. 80 ff., insbes. S. 82. 12 Vgl. Ter Vehn , Α., Die Büanzauffassungen bis zum AHGB. In: ZfB. Jg. 6, Berlin (1929), S. 161 ff., S. 241 ff., S. 329 ff., insbes. S. 431 ff.

35 Transformation der Interessen in Bilanzaufgaben

103

1. Bezüglich der „Zahlungsermittlungsaufgabe" ist auf den ersten Blick keine offensichtlich bankbetriebliche Eigenart zu erkennen. Für die Abbildung der finanziellen Zielrealisierungsmöglichkeiten sind ähnliche Bezeichnungen üblich: Einkommensermittlungsaufgabe, Ausschüttungsregelung. Durch die Analyse der finanziellen Interessen der bankbetrieblichen Adressaten ließ sich jedoch herausarbeiten, daß die Adressaten nicht nur an einer „Einkommenserzielung" interessiert sind, sondern im Bankbetrieb auch die Möglichkeiten der „Investition" (Einleger) und „Finanzierung" (Kreditnehmer) erwarten. Diese Besonderheit des Bankbetriebes unterscheidet ihn von anderen Unternehmungen und kommt damit auch in der Bilanzaufgabe zum Ausdruck 13 . Dies ist bisher so deutlich nicht gesehen worden. Der Ausdruck „Zahlungsermittlungsaufgabe" wurde bewußt gewählt, um die drei Komponenten der finanziellen Zielvorstellungen der Adressaten zu umfassen. Er ist insoweit weiter als die Einkommensermittlungsaufgabe oder die Ausschüttungsregelung der Bilanzen anderer Unternehmungen. 2. Hinsichtlich der „Informationsdeckungsaufgabe" sind wiederum bankbetriebliche Eigenarten offen nicht sichtbar. Ohne eine Analyse der Adressatengruppen und ihrer Zielvorstellungen wäre jedoch nicht erkannt worden, daß hinsichtlich der Entscheidungsrelevanz der Informationsdeckungsaufgabe im Bankbetrieb gegenüber anderen Unternehmen beträchtliche Unterschiede zu sehen sind: 21. Sie bestehen einzelwirtschaftlich in der Information der Einlegerund Kreditnehmer über die Möglichkeiten der Konsumausgabenplanung, soweit es die Bestandteile „Sparen", „Entsparen", „Kreditaufnahme" und „Kreditrückzahlung" betrifft. Über diese Bestandteile der Konsumausgabenplanung informieren die Bilanzen anderer Unternehmen nicht. 22. Sie bestehen gesamtwirtschaftlich in der Information über diejenigen Zahlungsvorgänge im finanziellen Sektor der Gesamtwirtschaft, die über Banken abgewickelt werden und die es der Bundesbank ermöglichen, neben der Geldmenge auch die Finanzierungsmöglichkeiten der Nichtbanken und damit den finanziellen Kreislauf der Gesamtwirtschaft zu steuern. Außerdem besteht im Nichtbankenbereich weder ein so ausgefeiltes System der Informationsgewinnung noch ein so wirksames System der Steuerung gesamtwirtschaftlicher Vorgänge, wie es für den monetären Bereich vorhanden ist 1 4 . 13 Im Rahmen dieser Analyse wurde gleichzeitig sichtbar, daß die institutionelle Betrachtungsweise des Bankbetriebes, so wie Deppe sie vornimmt, durch eine funktionale zu ergänzen ist, bei der die finanziellen Tauschbeziehungen zwischen dem Bankbetrieb und seiner Umwelt (hier den Adressaten) im Vordergrund der Untersuchung stehen. Vgl. hierzu auch Schäfer, H., Zum Begriff des Bankbetriebes. Versuch seiner Bestimmung auf der Grundlage einer funktionalen Analyse und Systematik der Geschäfte am Finanzmarkt. Göppingen 1971, S. 68 ff. 14 Neben dem Statistischen Bundesamt bereitet auch die Deutsche Bundesbank entsprechendes Bilanzmaterial auf, das allerdings wegen der unterschiedlichen Publizitätsvor-

104

f e n der bankbetrieblichen Bilanz

3. Wird die juristische Seite des Bilanzproblems betrachtet, so stellte sich aus bankbetrieblicher Sicht das Problem, die Elemente des Normativ- und des Konzessionssystems in dieser Untersuchung entweder zu integrieren oder ihre Ansätze gegenseitig als unvereinbar abzugrenzen. Hier konnte der Weg der Integration gewählt werden, weil die Analyse der Adressateninteressen zeigte, daß die Prämisse der Selbstinformation bei dem großen und heterogenen Kreis der bankbetrieblichen Adressaten bedenklich erscheint. Diese Lücke des Normativsystems kann offenbar nur durch Elemente des Konzessionssystems (Aufsicht) geschlossen werden. Bei anderen Unternehmen hat der Gesetzgeber diese Einrichtung bisher nicht für nötig erachtet 15 . Die Analyse der Zielvorstellungen des Bundesaufsichtsamtes zeigte dann, daß dieses Amt das bankbetriebliche Geschehen im wesentlichen aus einer bestimmten Blickrichtung betrachtet, der der Vermeidung von Insolvenzen. Dieses Interesse teilen auch andere Adressatengruppen. Die Besonderheit im Bankbetrieb ist allerdings, daß die Überwachung der Schuldendeckungsfähigkeit im dynamischen und statischen Sinne aus externer Sicht speziell einem Adressaten der Bilanz, dem Aufsichtsamt, übertragen ist. In anderen Unternehmen ist das im wesentlichen Interesse der Gläubiger.

Schriften der Unternehmen nicht vollständig ist. Vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie C: Unternehmen und Arbeitsstätten. Reihe 2/1: Abschlüsse der Aktiengesellschaften. Wiesbaden; Deutsche Bundesbank, Jahresabschlüsse der Unternehmen in der Bundesrepublik Deutschland. 1965 bis 1972. Sonderdruck. Frankfurt/Main 1975. 15 Von Unternehmen im Versicherungsbereich wird hier abgesehen.

4 Vorschriften der Bilanz bei zukunftsbezogener Betrachtung bankbetrieblichen Geschehens 41 Probleme der Entwicklung von Büanzvorschriften Nachdem im vorigen Kapitel die drei grundlegenden Aufgaben der bankbetrieblichen Bilanz herausgearbeitet wurden, sind in diesem Kapitel Vorschriften abzuleiten, die der Realisierung dieser Bilanzaufgaben dienen. Zu Beginn dieser Betrachtung erscheint es sinnvoll, den Begriff Bilanzvorschrift, seine Aufgaben und die mit ihm zusammenhängenden Probleme kurz zu präzisieren. Der Begriff Bilanzvorschrift wird hauptsächlich im Kontext einer juristischen Betrachtung von Bilanzproblemen angewandt. Es wird von Rechtsvorschriften oder Rechtsnormen gesprochen, die „abstrakte und allgemeine Anordnungen [enthalten], die von ihrem Adressaten zu befolgen und anzuwenden sind 4 ' 1 . Ableitbar sind Rechtsvorschriften aus Rechtsquellen. Als Quellen für Bilanzvorschriften werden mit abnehmendem Konkretisierungsgrad unterschieden: Gesetz, Gewohnheitsrecht, Handelsbrauch, Verkehrsanschauung und das Argument aus der Natur der Sache2. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht läßt sich der Begriff Bilanzvorschrift zweifach interpretieren: Faßt man die Beziehung zwischen Aufgaben und Vorschriften der Bilanz als Mittel-Zweck-Beziehung im Sinne einer rationalen Entscheidung auf 3 , so kennzeichnet die Bilanzvorschrift die Maßnahme zur Zielerreichung der Bilanz 4 . Verwendet man dagegen den Begriff Bilanzvorschrift im Sinne der meßtheoretisch orientierten Prüfungslehre, so läßt er sich als Norm verstehen, die „meist in allgemeiner Form - gesollte Merkmalsausprägungen von (Prüfungs-)Objekten" 5 bezeichnet. Unter „Rechtsnormen können alle diejenigen Gestaltungs1 Kruse, H. W., Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Rechtsnatur und Bestimmung. Köln 1970, S. 27. Vgl. auch die dort angegebene allgemeine Literatur zum Begriff Rechtsnorm. 2 Ebenda, S. 100 ff. 3 Vgl. Heinen, E., Einführung in die Betriebswirtschaftslehre. 6., verb. u. erw. Aufl., Wiesbaden 1977, S. 38. 4 Dieses Vorgehen wird besonders deutlich bei Moxter, Α., Bilanzlehre, S. 213. Kritisch hierzu Horvâth , P., Gewinnbegriff und Zweck-Mittel-Denken. In: ZfbF. N. F., Jg. 29, Opladen (1977), S. 21 ff. 5 Wysocki, K. v., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens. 2., vollst, neubearb. Aufl., München 1977, S. 10.

106

4 Vorschriften der bankbetrieblichen Bilanz

Übersicht

41-1:

Der E i n f l u ß von Normen a u f d i e A b b i l d u n g Unternehmensgeschehen i n B i l a n z e n

Tatbestände

von

des

Unternehmensgeschehens

I 1 1 1 • Dokumente

1 1 1

—

•

Normen




2

'

2




14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

319

Steueraufwand: 170—+1 170—H-1 31,lVl=3,12V3,12 = (

''

^ °> °>

»

1422 Hauptbuch Die Verbuchung der Buchungssätze im Hauptbuch erfolgt auf Journalkonten, wie sie nachstehend dargestellt sind. Auf den Konten sind 5 Hauptspalten eingerichtet: Eine zur textlichen Erläuterung des Buchungssatzes, eine für die Buchung und drei für die Gegenbuchungen auf den drei Hauptkonten. Jede der vier Buchungsspalten ist weiterhin unterteilt in eine Soll- und Habenseite, die jeweils Rubriken für die fünf Perioden des Buchungszeitraumes Τ führt: Die Spalte t (T) = 0 enthält den Bestand des Vorgangs zu Beginn des Buchungszeitraumes, und zwar auf kumulierter Basis. Die Spalten t {Τ) = 1 bis 3 enthalten - ebenfalls auf kumulierter Basis - die gebuchten Werteströme. Gedanklich läßt sich jede dieser Spalten weiter unterteilen in den nicht-kumulierten Wertestrom der Periode und seine additive Verknüpfung mit dem kumulierten Strom der Vorperiode zum kumulierten Strom der betrachteten Periode. t(T) = 4 nimmt die Werteströme der verlängerten Schlußperiode auf, die bis zum Liquidationszeitpunkt reicht. Vor dem Kontefiabschluß lassen sich die einzelnen Buchungen daraufhin überprüfen, ob die zeitliche Verteilung der Werteströme noch dem Informationsstand am Abschlußstichtag entspricht. Ist das nicht der Fall (im Beispiel nicht angenommen), dann ist eine Revision der Buchungen möglich: Die ehemalige Buchung wird mit negativem Vorzeichen wiederholt und dadurch aus dem System eliminiert. Alsdann sind die neuen Werteströme einzubuchen. Schließlich sind die Beträge auf den Konten zu summieren und es sind die Salden zu ziehen. Somit sind die Werteströme der Ist- und Planperioden errechnet, die der besseren Übersicht wegen in ein Tableau der Strom- und Bestandsgrößen eingetragen werden. Auf den folgenden Kontenblättern sind die Buchungssätze des Grundbuchs verbucht. Salden wurden nur in den Fällen gezogen, in denen nach bisherigen Überlegungen ein Informationsbedarf besteht. Dadurch sollen die Konten übersichtlich bleiben. 1423 Bilanz, Aufwands- und Ertragsrechnung Die Aggregation der gebuchten Wertestromvektoren erfolgt in einer Mehrperiodenbilanz und einer Mehrperiodenaufwands- und Ertragsrechnung. Die Bilanz ist durch die Einbeziehung der Stromgrößen auf den Zahlungsmittelpositionen Kasse und LZB im Sinne des Finanzplans erweitert. Im einzelnen sind die aggregierten Entscheidungsfolgen der Periode t x den Übersichten A - l bis A-3 zu entnehmen.

Saldo

Summe

LZB 1

14C

T

O

2

3

Ο

0

1

Ο

Ο

9

R

1 1

4

0

0

7

Ο 30

0

1

1

0

Ο

3

6

6 19

Ο

4

A

S

S

4

0

1

2

3

UT)

Ο

Ο

Ο 60 60 60 9θ

Ο

E

Ο

Ο

0

1

3

Ο 40

2

UT)

Ο 10 30 30 30

Ο

4

re-+l re-+l 3,11 V

Gruppe 3

Ο 10 30 30 70

Ο 30

Ο 40 40 40 40

3

UT) 2

2

re^+1 2,11 11,2

Gruppe

Ο 20 20 20 20

Ο 30 50 50 96

10

1

Ο 40

0

Ο 10 30 30 30

0

Ο

2

UT)

K

G E G E N B U C H U N G

Gruppe

Ο 20 20 20 20

4

N

re- + l re-+l re-+l j,11 1,11 11,1

11

Ο 40 40 40 40

1

t(T)

re- + l 11, j

Konto Nr.

0

0

N

Ο 40 41 4 4 77

Ι 101

Ζ

Ε

1

10C

1 60

1 61

ΚΝΒΤ

ZA

ENBT

Text t re

O

B U C H U N G

K

0

4

2

0

4

1

6

2

t (Τ)

6

3

re-+l V ll,3

4

0

0

0

1

2

4

4

2

7

6

7

6

3

tTT) 1

4

0

0

1

1

t =

4

7

3

UT) 2

1

7

4

320 Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

21 Kremkow

Saldo

T

3

4

1

3

Ο

3 Ο

Ο 10 30 30

1

2

Konto Nr.

t (Τ)

0

N

Ο 11 33 33

Ο

1 lOO

1 101

Summe

ΖΕ

KNBT

Text t re

O

O

Ο

0

1

t (Τ)

0.11

B U C H U N G

K

2

3

11

FORDERUNGEN

1

2

3

Ο

0

t (Τ) 4

Ο 10 30 30 Ο

0

t (Τ)

Oii^

1

Ο 10 30 ΙΟ

4

0

1

,

2

3

K

4

t (T) 0

Gruppe

G E G E N B U C H U N G

Gruppe

N R

1

2

2

A

3

E

4

0

Gruppe

S

t (T)

S

1

3

2

3

t (T) 4

0

1

2

t (T) 3

4

t =

0

1

1

2

3

4

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

321

1 60

1 61

Saldo

Summe

ZA

ENBT

Text t re

0

Ο

Ν

Τ

1

2

t(T)

3

1

2

3

111

2

4

6

0

Ο 4 2 44 46

0

0

?

Ν

MT)

4.11

Ο

Ο 40 40 40

4

UT)

Konto Nr.

B U C H U N G

κ

Ο

Ο

4

MT)

0

1

1

KAPITAL

K

1

2

MTJ

1

3

0

1

MT) 2

2

Ο 40 4P 4P

Ο

3

A

40

1

2

3

S

fu

S

Gruppe 3

MT)

Ο 40 40 40 Ο

4

MT)

111

b;1

Gruppe

G E G E N B U C H U N G

4

Gruppe

R

4

b;1

E

0

1

2

3

4

_____

0

1

2

τι 3

B;1

t =

4

1

0

2

_____

1

3 4

3 Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

2

1 20

AL

1 70

T

1

2

t (Τ)

3

re-+l 12, j

4

Konto Nr.

O

Ο

1

2

Ο

t (Τ)

0

Ο

3

0

4

2

2

2

2

8 12 12

L

Z

Ο 20

1

t (Τ)

0

1

3

4

0

t (Τ) 1

Ο 20 20 20 2θ

2

2

Gruppe

Ο

Ο

4

0

Ο 20 20 20

2

4

8 Ο

Ο

Ο 20 20 20

0

3

3

3

Ζ Ε Ι 111

Ο

Ο

Ο

Ο 15 15 15

Ο 25

Saldo

0100134134134

Ο 71133139188

Ο 25 25 25 25

0 0 1 1 1

0100130130130

Ο 30 85 85130

0

1

Ο 35 35 35 35

Ο 25 25 25 25

4

2

Ο

3

t (T) 4

0

2

Ο

2

2

3

i

6

l

2

8

i

2

4

3

Ο

l

3

2

i

4

l

3

3

i

3

4

3,12V

1

O

0

0

9 15 21 23

4

l

2

8 12 12

1

t (T)

12,2

O

0

4

0

V

re-+l

4

t = l

12,3

4

V

4

Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode

Summe

WP 1 12C

3

t (T)

Ο 2θ

2

KB 1 110 Ο Ο 10 10 10 Ο 10 10 10 10 Ο Ο 10 10 10 Ο 10 10 10 10

0

1

Ο 20 20 20 20

Ο 25 25 25 25

Ο 15 15 15 15 1

Ο 25

Ο 20 20 20 20

0

Ο

1

ΕΝΒ 1 91 Ο 20 20 20 20 Ο Ο 20 20 20 Ο 20 20 20 20 Ο Ο 20 20 20

Ο

ΚΝΒ 1 90

Ο

1

Ο 15 15 15

0

Ο

Ο

0

ZA 1 81

Ο 15 15 15 15

Ο 25 25 25 25

Ζ Ε Ι 92

Ο

0

t (Τ)

re^+1 2,12V

3

1

Ο 10 10 10 10

3

/

Gruppe

re-+l 12,1

2

B

Ο 20 20 20 20 Ο Ο 20 20 20 Ο 20 20 20 20 Ο Ο 20 20 20

Ο

2

re-+l re-+l 1,12

Gruppe

4

1

G E G E N B U C H U N G

R

re-+l re-+l j , 12

12

N

Ο 10 10 10 10

Ο 20 20 20 20

0

N

1 80

SV

ZA 1 71

ΕΒ

Ε NB 1 50

SA 1 40

ΡΑ 1 30

1 10

t re

GK

Text

O

B U C H U N G

K

1

323

5

6 15

4

3

3

3

O

12

Saldo

1

t (T)

2

3

4

0

1

1

1

0108171177226

Ο 71133139188

0

1

L

Z

B

/

3

0

1

2

3

t (T) t ( T )

0100167167167

4

0

t (T)

Ο 30 85 85130 Ο 87142142187

2

3

4

Ο 35 35 35 35

0

t (T)

re-+l V 12,2

3

Ο 35 35 35 35

1

Gruppe

2

Ο 37 37 37 37

Ο 20 20 20 20

4

Ο 37 37 37

2

0100130130130

Ο

1

2

re-+l 2,12 V

Gruppe

re^+1 1,12 12,1

t (T)

0

1 2 G E G E N B U C H U N G

Gruppe

R

Ο 37 37 37 37

0

N

re-+l j , 12

12

Ο 12 31 28

0120202205214

0100134134134

0

Ο 37 37 37

5

3

3

Summe

1 170

0

Ζ Ε Ι 151

STA

Ο

KB 1 150

5

2

Ο 20 20 20 20

0

Ο

1

t(T)

re- + l 12 , j

ΚΑ 1 140

Ο

T

Konto Nr.

0

1 121

0

N

DL 1 130

LE

Text t re

O

B U C H U N G

K

1

2

3

1

2

3

0

0

Ο

4

9 15 21 23

3

3

5

6

2

4

3

5

1

4

4

3

5

4 4

9 15

3

re-+l

Ο 15 18 21 27

Ο

3

5

0

12,3

O l i l i

0

V

re-+l

Ο 10 16 22 24

Ο

4

t (T)

re-+l 3,12 V

t = l

3 A n h a n g 1 : D o k u m e n t a t i o n i m S y s t e m der W e r t e s t r o m b u c h f h r u n g

0

1 150

1 151

KB

ZE

Saldo

Summe

1 121

1 130

DL

ZE

LE

1 110

1 111

KB

1 92

ZA

3

Ο 82

Ο

0

3

T

3

Ο

0 0 0

Ο

4

j

Ο

Ο

3

Ο Ο

0

3 3 0

3

5

3

Ο

0 0 0

0

1

Ο 37

Ο

Ο

Ο

2

0 0 0

1

t(T)

Ο 10

0

N

Konto Nr.

Τ,*-

KNB 1 90 0 20

Text t re

O

O

1

Ο

Ο

Ο

0

4

0

Ο 67

0 37

Ο 10

Ο 20

3

MT)

2

0

1

2

FORDERUNGEN L

2

0

3

0

0

0 0 0

4

MT)

0 0 0

0 0 0

1

0

°12B+1 j

1

2

3

4

0

MTJ

Ι

1

2

Gruppe 3

°12B+1

Gruppe 2

G E G Ε Ν Β U C H U Ν G

R

Gruppe 1

N

°12B+1 j

0.12

B U C H U N G

K

3

Ζ

4

0

1

MTJ

Β

2

3

4

0

1

2

MT) 3

4

0

1

1

2

UT)

t =

3

4

MT)

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

325

170

Saldo

Summe

1

191

1 81

ZA

STA

1 ΘΟ

SV

ΕΝΒ

1 71

ZA

150

10

1 7θ

1

ΕΒ

ΕΝΒ

GK

Text t re

O

T

1

2

O

0

1

t (Τ)

Ο 20

2

1

Ο

Ο

Ο

Ο

1

Ο 20

2

Ο

2

Ο

Ο

Ο

Ο

Ο

0 0 0

2

Ο

Ο

0 0 0

Ο

Ο

Ο

3

JL2

Ο 25 2 5 25

Ο

Ο 15

4

4

1 2

1

2

0

t (T) 4

1

0 20 Ο

Ο

Ο

Ο 20

0 0 0

Ο

Ο

0 0 0

Ο 25 25 2 5

Ο 15

Ο

2

3

^1TAL

Ο 20 2θ 20

3

?

K

Gruppe 2

_12

q

Τ

ΟΙΟΟ 4 5 4 5

0

t (T)

Gruppe 1

B?

Ο 20 20 20

4

I

N P

G E G E N B U C H U N G

4.12

0104 4 7 4 7

3

Konto Nr.

t (Τ)

0

N

B U C H U N G

K

t (T) 4

Ζ

1

J_2 0

Β

2

3

t (T)

Β;1

Gruppe 3

L

4

0

1

2

3

t (T) 4

Ι 0

1

J 2

t (T)

12 3

4

0

1

t = 1

2

3

4

3 Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

1 21

AS

Saldo

Summe

1 20

AL

Text t re

O

T

O

21

Ο

Ο

Ο

10 10 10

4

1

1

9

0

j,21

UT)

3

Ο 10 10 10 10

Ο 10

1

2

21, j

Konto Nr.

t (Τ)

0

N

B U C H U N G

K

2

2

6

3

2

UT)

1

ΙΟ

7 Ο

3

4

UT)

10

3

1,21

0

V

A

U

S

S

T

1

2

UTJ

21,l

3

0

1

2

t (Τ)

10

3

4

UT)

Ο ΙΟ ΙΟ ΙΟ ΙΟ

Ο 10 10 10

4

2 , 2 1 21,2

Gruppe 2

A

T

0

1

t(T) 2

3,21

Gruppe 3

G E G E N B U C H U N G

2 1

Gruppe 1

N R

T

3

4

U

0

N

1

V

G

2

Ο

Ο

3

21,3

1

4

1

2

1

2 3 10

0

3 10

2

3

4

0

1

2

t = l

3

4

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

32

1 160

RA

Saldo

Sunne

1 120

WP

Text t re

N

T

O

1

2

t(T)

4

Ο 25 25 25 25

0

MT)

3

0

Ο

2

2

1

2

2

2

2

2

3

2

2

4

MT) 1

MT)

2

0

S O N S T I G E S

2

0

1

2

3

4

0

MT)

Ο 25 25 25 25

Ο 25 25 25 25

4

MT) t(T) 3

Gruppe 3

1

2

3

4

0

1

2

v

3

4

0

0

0

re-+l

V E R M Ö G E N

re-+l re-+l re-+l re-+l V 2,22V 22,2 3,22v

Gruppe 2

G E G E N B U C H U N G

2

Gruppe 1

N R

re-+l re-+l 1,22 22,1

MT)

22

re-+l 22, j j,22

Konto Nr.

Ο 25 25 25 25

0

O

B U C H U N G

K

2

2

1

2

2

2

2

22,3

2

2

3

4

2

0

1

2

t = l

3

4

3 Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

0

0

Saldo

Summe

STA

T

O

0

0

2

l

2

2

2

2

2

2

3

1

12

3 3 42

2

8

i

6

2

1

2

6

l

6

2

0

3 10

4

θ 12

1

4

i

4

2

4

1

1

t (Τ)

j , 31

N

1

1

2

3

t(T)

31

rer- 7+l re- + l 31, j

Ο 15 24

1 170

R A 1 1 6 C

1 81

0

1 61

ZA

O

1 40

SA

Ο

Ο

ZA

1 30

0

N

Konto Nr.

ZA 1 71

1 21

PA

t re

AS

Text

O

B U C H U N G

K

4

0

1

t (T) 2

3

1

A

0

0

O

0

2

U

F

2

4

l

0

2

O

8

l

6

l

l

0

l

1

t(T)

12

4

20 30

O

l

0

2

3

2

re

N

D

Ο

3

3

0

0

Ο

4

t (T)

4

2

1

1

2

3

0

2

3 10

4

1

V

2

3

t (T) 4

0

re v +1 31,2

1

2

3

4

Γβ Γ/+1 3,31V

t = l

5 12 ____________ _______

2

2

2

t (T)

ΓΘ w +1 Γτ+1 2,31V

A

Gruppe 3

W

31,1

8 12

2

2

6 14

0

O

0

0

4

1

t (T)

rr +1

re

Gruppe 2

Ο

4

Ο

r 7+1 1,31

re

3 G E G E N B U C H U N G

Gruppe 1

R

V

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

31,3

32

O

2

3

Μ

£)

4

0

1

2

3

4

1

MT)

0

4

3

1

Saldo

KAPITAL

2

1

3

0

0

4

0

2

6

1

2

0

6

0

2

6

0

4

1

1 0

2

0

2

8

2

0

0

0

3

Ο

0

4

MT)

131 t (T) t ( T )

Gruppe

A

U

0

1

2

Gruppe 3

G E G E N B U C H U N G

Gruppe

MT) MT)

^

4.31

R

Ο

1

t(T)

Konto Nr.

N

Summe

1 81

ZA

T

0

1 71

ZA

0

N

STA 1 170

1 61

ZA

Text t re

O

B U C H U N G

K

F

3

A

4

0

\31

W

1

N

2

D

3

4

0

1

2

3

0

1

B

2

4X

3

4

____________

4

31

t = l

330 A n h a n g 1 : D o k u m e n t a t i o n i m S y s t e m der W e r t e s t r o m b u c h f i i h r u n g

1 151

113C

1 121

Saldo

Summe

ZE

DL

LE

1111

1 101

ZE

ZE

1 92

ZE

Text t re

0

O

N

T

O

1

t(T)

2

Ο

3

4

3

0

0

3

5

7

3

3

5

7

3

5

4

0

0

Ο

1

0

5

3

3

1

2

9 15

4

1

1

3

1

6

1

3

0

2

E

R

T

R

A

Ο

0

0

1

5 3

1

5 3

5

6 15

1

7

3

3

0

t (T) 4

Ο 16 22 34

3

0

3

2

4 1 3

1 3

0

Ο

0

0

0

0

MT)

re-+l 1,32 3 2 , 1

1

2

MT) 3

G

4

0

1

re- + l

Gruppe 3

MT)

re-+l 2,32V

Gruppe 2

G E G E N B U C H U N G

3

Gruppe 1

UT)

re-+l j , 32

MT)

32

N R

Ο 16 22 28 34

0

3

0

0

t(T)

re-+l 32, j

Konto Nr.

B U C H U N G

K

2

V

3

4

0

1

2

3

4

0

1

re-+l re-+l re-+l 32,2 3,32V

2

V

3

4

32,3

0

1

t = l

2

3

4

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

1 111

1 121

ZE

ZE

LE

1 151

Saldo

Summe

ZE

DL 1 130

1 92

1 101

ZE

Text t re

0

K

O

N

T

O

1

2

t(T)

3

°32B+1

Konto Nr.

4

0

1

0,32

B U C H U N G

2

3

UT)

°

0

0

0

0

0

0

5

Ο 16

3

0

3

3

2

0

6

0 0

0

«32^

Gruppe 2

Ο

4

0

1

2

3

4

0

1

UT)

Gruppe 3

FORDERUNGEN

UT) UT) UT) UT)

3 0

0 0

3 0

0 0

2

6

0

0

3

1 0

1 3

3

0

UT) 1

Gruppe 1

4

3

G E G E N B U C H U N G

R

°32B+1

N

2

3

E

4

R

0

T

1

2

R

3

A

4

G

0

1

2

3

4

0

1

2

3

4

t = l

3 3 2 A n h a n g 1: Dokumentation im System der Wertestrombuchfiihrung

3

Ο 15 24 33 42

31

Saldo

Summe

Summe

032

431

412

012

411

011

Summe

3

0

2

3

t(T)

Ο

Ο

1

2

2

2

2

3 10

0108171177226

Ο

0303338353368

4

S U M M E N

Ο

4

Ο

0

Ο 93 36 36

6 Ο

4

0138221227322

6 14 20 30

Ο

6

8

0

1

3

4

3

4

Ο 35 35 35 35

0

0

1

Ο

3

0

2

5 12

t (T)

Ο 35 35 35 35

0

t (T)

0146 91 93 Ο

6

Ο 40 40 40 Ο

0100 45 45 Ο

6

3

Ο 25 25 25 25

Ο 16 22 34

0 0 0

2

t (T)

Ο 10 30 30 70

1

Gruppe 3

Ο 87142142187

0

2

2

S A M M E L K O N T O

Ο 10 10 10 10

0160243249291

Ο 16

0303338353368

0146 91 93

Ο

Ο 67

Ο

3

t(T) 2

0100167167167

Ο

2

1

Gruppe

Ο 60 60 60 90

0

t(T)

Ο 10 30 30 Ο

0157247260368

0104 47 47

3

Ο 93 36 36

Ο 82

1

Ο 42 44 46

Ο

0210302317 368

Ο 11 33 33

0

t (T)

Ο 30 50 50 96

4

Gruppe

N R

Ο 16 22 28 34

Ο 25 25 25 25

22

32

Ο 10 10 10 10

21

0120202205214

2

Ο 40 41 44 77

1

t (T)

12

0

11

KONTO

O

1

T G E G E N B U C H U N G

N

Konto Nr .

O

B U C H U N G

K

0

0

4

0

2

1

2 4

3 6

4

5 12

2

2

2

6

0

1

3 1 4 7

2

7

4

Ο 16 22 28 34

Ο 15 18 21 27

0

Ο 15 24 3 3 42

2

Ο 10 16 22 24

4

1 2 3 10

3

t = l

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

333

Summe

Betriebs- und Gesch&ftsausstattung

Wertpapiere Forderungen an Kunden a) täglich fällig b) mit vereinbarter Fälligkeit von ba) unter 3 Monaten bb) 3 Monaten bis 4 Jahren bc) über 4 Jahren

Forderungen an Kreditinstitute a) täglich fällig b) mit vereinbarter Fälligkeit von ba) unter 3 Monaten bb) 3 Monaten bis 4 Jahren bc) Ober 4 Jahren

Anfangsbestand Einzahlungen Auszahlungen Endbestand LZB-Guthaben Anfangsbestand Einzahlungen Auszahlungen Endbestand

Kasse.

AKTIVA

4

5

1

2

3

9

11

28

' 28

51 :

4

33

-

1

4

T^

3

- 9 3

2

5

91

33

90

28 -

7

2

2

-6

25 -

-6 33

1

Ο 46 -19 I_j6 31 28 3 9 6 49 28 -12

5

τ*2

8

28

Ο IO 40 1 30 20 10 Ο 12 120 82 108 63 12 31

3

^^^^^^^^^^ L49

2

T^

1

I

4

TJ

3

5

1

2

3

4

5

33 Anhang 1 Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

Übersicht A - l : I n t e r n e B i l a n z ( A k t i v a , e i n s c h l i e ß l i c h Stromgrößen a u f den Z a h l u n g s m i t t e l p o s i t i o n e n ) f ü r die Zeitpunkte T ' - T i i n t ' (Finanzielle Konsequenzen d e r E n t s c h e i d u n g e n i n t , )

5

Τ'

Summe

149

91

3

46 27

1

90

- 3 - 2

20

=

2 5 1

2 -

4

2

44 27

1 1 2

20 1 1

'

27

42

40

16

4

Grundkapital Gewinnvortrag Ver lus tvor trag Jahresüberschuß/-fehlbetrag Bilanzgewinn/-verlust

Τ' Ο 2 3

2 1

1

Wertberichtigungen Rückstellungen

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten a) täglich fällig b) mit vereinbarter Fälligkeit von ba) unter 3 Monaten bb) 3 Monaten bis 4 Jahren bc) über 4 Jahre Verbindlichkeiten aus dem Bankgeschäft gegenüber anderen Gläubigern a) täglich fällig b) mit vereinbarter Fälligkeit von ba) unter 3 Monaten bb) 3 Monaten bis 4 Jahre bc) über 4 Jahre c) Spareinlagen Schuldverschreibungen

PASSIVA ———

20

2

-

-

-

-

-6

-

3 4 5

- 3

2

3

1

-

2

-

-

4 4 5

Τ'

- 5 - 3 - 8

-

2

-

3

1

2

3

4

5

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

33

Ubersicht A - 2 : I n t e r n e Bilanz (Passiva) f ü r d i e Zeitpunkte Τ ' - T ' i n t ' ( F i n a n z i e l l e Konsequenzen d e r Entscheidungen i n t ^ )

2

TQ 3

4

PERIODENÜBERSCHUß/-FEHLBETRAG Summe kumuliert

Laufende Erträge Provisionen und andere Erträge aus Dienstleistungsgeschäften Summe Summe kumuliert

Kredit- und Geldmarktgeschäften

Zinsen u. zinsähnliche Erträge aus

22

28

-

5

3

3 6

-

I

1

33

1 ~

4

3

8

1 1

2

4

~

5

~

9

4

T2

f

24

3

1 I_J Z-2 ^^^^^^^^^^^^ ^^^^^^^^^^^

16 16

15

Sunme kumuliert

ERTRÄGE

15

Summe

2

5

2

1

Τχ 5

___________

1

2

1 ~

~ 6 34

3

~

5

3

f

4

~

4

42

9

3

T3

I

1

6

9

2 \

4

~

6

-

~

-

1 ~

~

3

Τ4 5

1

2

3

4

5

Ubersicht A-3;

Sachaufwand für das Bankgeschäft Abschreibungen auf Geschäftsausstattung Steuern

Zinsen und zinsähnliche Aufwendungen Provisionen und ähnliche Aufwendungen für das Dienstleistungsgeschäft Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und Wertpapiere Gehälter und Löhne

AUFWENDUNGEN

336 Anhang 1: Dokumentation im System der Wertestrombuchführung I n t e r n e A u f w a n d s - und E r t r a g s r e c h n u n g f ü r d i e P e r l o d e n Τ - T 4 I n t ' ( F i n a n z i e l l e Konseq u e n z e n de? E n t s c h e i d u n g e n i n t

337

14 Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode 1

143 Berechnung der Rahmenbedingungen Die Berechnung der Rahmenbedingungen bankbetrieblicher Tätigkeit und die Prüfung ihrer Einhaltung erfolgt anhand der gebuchten Strom- und Bestandsgrößen unter Zugrundelegung der jeweils geltenden Vorschriften 12 . 1431 Liquiditätsbedingungen Kassenhaltungsbedingung Die Kassenhaltungsbedingung braucht bei Wertestrombuchführung nicht ausdrücklich berechnet zu werden. Ihre Einhaltung läßt sich auf dem entsprechenden Konto bzw. der Internen Bilanz ablesen. Wie ein Blick auf die Position Kasse der Übersicht A-l zeigt, ist diese Bedingung am Stichtag t{ lediglich für die Ist-Periode eingehalten. In den Planperioden treten Kassenfehlbestände auf, die annahmegemäß durch zusätzliche Dispositionen zu vermeiden sind. LZB-Giralgeldbedingung Auf derselben Übersicht A-l ist auch zu sehen, daß die LZB-Giralgeldbedingung lediglich in der verlängerten Schlußperiode verletzt ist und nach bisherigen Entscheidungen in allen anderen Perioden eingehalten wird. Sicherheitsgiro/Mindestreserveerfordernis Das als Sicherheitsbestand zu haltende LZB-Guthaben, das annahmegemäß gleichzeitig der Mindestreserveerfüllung dient, weist eine ausreichende Höhe in allen Perioden des Buchungszeitraumes auf. Beispiel t[

0,1 (Bestand an Sicht-, Termin- und Spareinlagen in t{) 0,1 (56 + 42) 9,8

LZB-Bestand t{
0,25,25,25; 0,25,25,25,25)

Erfolgsstrom, Zins: 81 - + 2

81 - + 2

1 2 , 3 V 1 2 , 3 = 1 , 3 2 V 1 , 3 2 = < °> °> 2> 2>

°> 2> 2> 2>

2

> (TOB, EZ)

Abrechnung der Dienstleistungen: 90-+2 90-+2 12,3 12,3 = 1,32 1,32 =

(

6

> 6>

6

'

6

> 6> 6>

6

> (LFB, EZ/AZ)

344

Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfiihrung

Kassenbestandsdisposition: 100—+2

100—+2

11,1 11,1 = 1,12 1,12 = ^ 0,19,19,19,19; 0,19,19,19,19) Risikoaufwand: 110—+2

_ 110—+2

31,2 31,2 " 3,22 3,22 "

*

2

'

2

'

2

'

2;

2

'

2

'

2

'

Steueraufwand: 120-+2

_ 120—+2

3 1 , 1 3 1 , 1 " 3,12 3,12 ~

0, 3, 3, 3, 3; 0, 0, 3, 3, 3)

1612 Hauptbuch Die Verbuchung der Buchungssätze der Periode t 2 ist aus den folgenden Journalkonten zu ersehen. Um die Beeinflußbarkeit der Werteströme herauszuarbeiten, sind die durch die Eröffnungsbuchungen gegebenen Werteströme der Periode t x abgesetzt von denjenigen der Periode t 2 erfaßt. Dadurch ergibt sich die Möglichkeit der Differenzierung fixer und dispositiver Werteströme, die z.B. für die Zahlungsmittelplanung von Bedeutung ist. Weiterhin sind die Werteströme danach differenziert, ob sie durch Dispositionen der Bank oder der Kunden ausgelöst wurden. Buchungsmäßig sind die Entscheidungsfolgen der Kunden - wie im Grundbuch - sachlich vor denen der Bank dokumentiert, um den Dispositionsbedarf bzw. -Spielraum der Bankleitung herauszuarbeiten. Schließlich ermöglicht die abgesetzte Verbuchung der Entscheidungsfolgen der Periode 2 die Erstellung von Mehrperiodenbilanzen und Aufwands- und Ertragsrechnungen, die lediglich die Entscheidungsfolgen einer einzigen Periode widerspiegeln und nicht — wie sonst üblich — die Folgen von Entscheidungen sämtlicher Vorperioden. 1613 Bilanz, Aufwands- und Ertragsrechnung Die Aggregation der Wertestromvektoren ist - wie in der Periode t x - in einer Mehrperiodenbilanz und Aufwands- und Ertragsrechnung vorgenommen. Im einzelnen sind die Entscheidungsfolgen der Periode t λ und t 2 den Übersichten A-4 bis A-9 zu entnehmen.

1 60

2 40

2 71

Saldo

Summe

Summe

O

1

2

t(T)

3

4

0

11

UT)

re-+2 11,jV

Konto Nr.

0

1

Ο

4

Ο

0

0

Ο

2

Ο

6

1

0

1

UT)

6

Ο 40 40

4

tjTJ

3

7

A

Gruppe

2

S

4

0

UT) 1

S

2

E

Ο

Ο

Gruppe

3

Ο

0

Ο

Ο

Ο

Ο 60

Ο

Ο 12

Ο

Ο 60

Ο

Ο

Ο 60

Ο

Ο 79 79 79139

40120130170244 30110110156228 30120120150210 10109109149209

10 10 20 14 16

3

Ο

Ο 60

Ο 60 60 60 60

Ο

Ο 19 19 19 19

Ο

Ο 60 60 60 60

Ο 60 60 60120

Ο 60 60 60 60

Ο

Ο 60 60 60132

7 14 28

Ο

Ο

Ο 19 19 19 19

Ο

Ο

Ο

Ο 60 60 60 60

2

Ο 40 40

1

4

0

1

2

re-+2 3,11 V

Ο 30 30 10 30 30 30 30

Ο

4

re-+2 re-+2 2,11 11,2

3

UT)

2

10 40 40 40 40

3

UT)

20 20 20 20 20 20 20 20 20 20

7

K

re- + 2 re- + 2 re-+2 1,11V 11,1

Ο 30 30 10 30 30 30 30

0

1

tjT)

re-+2 j , 11

1 1

G E G E N B U C H U N G

Gruppe

N R

Ο

3

2

4

3

Ο

6

4

1

2

6

3

9 12

6

2

ll,3

6

6

4

3

7 12 15 18

2

0

V

7

2

1 4

7

3

7

4

7

Ο

7 7

7 14 21 28

1 11 21 28 35

9 12

6

4

1

7 14 21 28

6

1

0

Ο

6

4

t = 2

Ermittlung der Ist- und Plangrößen der Periode

Ο 79 86 93167

2 70

LZB 2 IOC

ΖΕ

T

40 40 40 40 40

0

N

40 41 44 77 77 30 50 50 96 96 50 60 60 90 90 10 30 30 70 70

2 41

ΚΝΒΤ

ZA

ENBT

Summe

LZB 1 140

Ζ Ε Ι 101

1 10C

1 61

ΚΝΒΤ

ZA

ENBT

Text t re

O

B U C H U N G

K

1

345

Saldo

Summe

1

1

t(T)

2

3

Ο

0

3

Ο

0

Ο

7

7

11100100 67

0

O

Ο

0

Ο

Ο

Ο

4

UT)

Ο 60 60 60

3

Ο 67 67 67

7

T

°11B*2

11 33 33

2 70

2 71 0

Summe

ΖΕ

ΚΝΒΤ

0

N

1

Konto Nr. 0.11

1 100 10 30 30

1 101

Summe

ΖΕ

KNBT

Text t re

O

B U C H U N G

K

2

4

1

2

3

10

90 90 60 Ο

Ο 60 60 60 Ο

Ο 60 60 60 Ο

0

1

MT) 2

Ol/2

Gruppe 2

4

MT)

Ο Ο

Ο Ο

10 30 30

0

MT)

10 30 30

3

tm

°11B+2

FORDERUNGEN

4

MT) 3

K

-

0

1

MT)

Gruppe 3

G E G E N B U C H U N G

° 1 1

Gruppe 1

N R

S

2

3

Ol/2

A

4

0

S

1

E

2

3

4

0

1

2

3

4

0

t = 2

1

2

3

4

346 Anhang 1 : Dokumentation im System der Wertestrombuchfhrung

1 60

1 61

T

O

0

1

2

4

6

40 40 40

4

Ο

Ο

0

2

4

MT)

Ο

Ο

0

3

42107112 69

Ο

Saldo

Summe

9

Ο 63 66 69

6

Summe

2 41

0

4 2 44 46

3

~

MT)

0

Ο

1 1

1

2

MT)

1

KAPITAL

4

0

1

3

Ο Ο

MT) 4

Ο

Ο 60 60 60 Ο

A

S

0

1

2

Gruppe 3

K

Ο 6θ 60 60 Ο

40 40 40

2

Ο Ο

2

t£T)

40 4θ 40

3

Ι

Gruppe

t(T)

40100100 60

0

Gruppe

3

2

MT)

Ι

4.11

4

G E G E N B U C H U N G

ZA

1

t(T)

Konto Nr.

N R

Ο 60 60 60 Ο

0

N

ΕΝΒΤ 2 40

Summe

ZA

ENBT

Text t re

O

B U C H U N G

K

3

Ι

S

4

E

0

1

·