El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus Instancias Inferiores y Superiores [2 ed.] 9789502021874

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MARVAL O'FARRELL é£ MAIRAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍ NO

El Procedimiento

-

ante el Tribunal Fiscal

El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal

de la Nación y sus

de la Nación y sus

Instancias Inferiores

Instancias Inferiores

y Superiores

y Superiores

En homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Nación

En homenaje a los cincuenta años

Segunda edición ampliada y actualizada

«PP Abeledo ero

del Tribunal Fiscal de la Nación

BIBLIOTECA

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Doctora

en Derecho

y Ciencias

Sociales (tesis Sobresaliente,

UBA).

Abogada (Diploma de Honor, UBA). Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación. Directora y profesora titular de las carreras de posgrado de Derecho Tributario (UB) y de Gestión Aduanera - Técnicas de Comercio Exterior (UNLM-JEFPA), desde su creación en 1994 y 2004, respectivamente. Profesora titular por concurso en la UBA y UB, y profesora titular en la UCA. Profesora de carreras de grado y posgrado en UBA, UB, UCA, UCSE, UNSM-Fundesi y Consejo de la Magistratura del Poder Judicial de la Nación. Jurado de concursos universitarios y de justicia federal. Premio Producción Científica del Profesorado de la Universidad de Belgrano (1997). Mención Especial de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales por el libro Derecho

tributario (1998). Miembro

del Consejo Académico

de la

Universidad de Belgrano desde el año 2000. Miembro del Gabinete Fiscal en los años 2002 y 2003. Miembro Activo de la International Fiscal Association. Miembro Honorario del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros. Miembro Vitalicio de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. Autora de libros, artículos y otros trabajos sobre la especialidad. Presidenta del Comité Científico de las Primeras, de las Segundas y de las Terceras Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en 2008, 2009 y 2010, respectivamente. Organizadora, moderadora y expositora en congresos y jornadas científicas.

El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal

de la Nación y sus Instancias Inferiores

y Superiores En homenaje a los cincuenta años del Tribunal Fiscal de la Nación Segunda edición ampliada y actualizada

“IP AbeledoPerrot'

García Vizcaíno, Catalina El procedimiento ante el Tribuna! Fiscal de la Nación y sus instancias inferiores y superiores: En homenaje a los 50 años del Tribunal Fiscal de la Nación. 2a ed. - Buenos Aires: AbeledoPerrot, 2011, 720 p.; 24x17 cm.

ÍNDICE GENERAL Principales abreviaturas Prefacio de la segunda edición Prefacio de la primera edición de 1986. Advertencia

ISBN 978-950-20-2187-4 1. Derecho Tributario. |. Título. CDD 343,04

XXI XXV XXVII XXIX

INTRODUCCIÓN 1. Concepto de derecho tributario procesal .... 2. Generalidades sobre el proceso. Su naturaleza jurídica... ISBN 978-950-20-2187-4

O García Vizcaíno, Catalina

Uy

O AbeledoPerrot S.A,

XXXI XXXII a) Teorías contractualista y cuasicontractualista ......... aonrecennrenanas pororonnonno XXXVI b) Teoría de la relación jurídica XXXVIH c) Teoría de la situación jurídica coocoocinconnnaninnicnneraoornenariciononororocrnranos ha XXXIX d) Teoría de la institución XLI e) Teoría de la empresa XLI f) Nuestra posición ... XLI - Objeto del proceso XLIV

Administración y redacción Av. Callao 410 Piso 3% Tel.: (54-11) 5236-8800 - Fax.: (54-11) 5230-1881

Parre I

INSTANCIAS INFERIORES AL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. NOCIÓN DE OTROS REMEDIOS PROCESALES

Ventas

Talcahuano 494 - Tel.: (54-11) 5235-0030 Lavalle 1280 - Tel.: (54-11) 5235-5430 Talcahuano 650 - Tel.: (54-11) 5235-9620 Figueroa Alcorta 2263 - Tel.: (54-11) 4803-2468 Fax,: (54-11) 5236-3939 clientesC'abeledoperrot.com Buenos Aires - Argentina

Hecho el depósito que establece la ley 11.723. Derechos reservados, Impreso en la Argentina. Printed in Argentina,

CAríTULO I

PROCEDIMIENTOS ADUANEROS E IMPOSITIVOS 1. Procedimientos aduaneros 1.1. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera ome, 1.2. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero 1.3. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación y de

repetición y para las infracciones ...onocoononson»oss 1.4. Consideración específica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de repetición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial) ........ 1.4.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067) ........ 1.4.1.1. Procedencia ecommerce

10 10 10

Vi!I

ÍNDICE GENERAL

1.4.1.2. 1.4.1.3. 1.4.1.4, 1.4.1.5.

ÍNDICE GENERAL

Plazo y forma de la impugnación .... Puro derecho moccmcnronerccnaracanass Etapa probatoria Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato

2.2. Procedimiento ante la AFIP-DGH en materia de sanciones 2.2.1. Aplicación de multas

2.2.1.1. Sumario 2.2.1.2, Trámite 2.2.2. Clausura y sanciones conjuntas

1.4.1.6. Resolución: plazo ... 1.4.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079) ..

2.2.2.1. Recursos 2.3. Acción de repetición (legitimación procesal, diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requerimiento; consecuencias) .....c.ocmmmmo 2.3.1. Generalidades

1.4.2.1. Supuestos en que Corresponde ...cmrmoreenecnnnee 1.4.2.2. Derogación del arancel previo. 1.4.2.3, COMPetencCiA .mnrrnornrarncenennasnenns 1.4.2.4. Trámite

2.3.2. Legitimación procesal oonccconecioniconorirrsnsecccirarrrrenrorrocenenrinoos 2.3.3. Diferencias según se trate de pagos espontáneos o a requeri-

1.4.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117) woaaoaao. 1.4.3.1. Investigación de los hechos .ccconcornonneccnanenrocnrncncinranar 1.4.3.2. Sumario 1.4.3.2.1. Caracteres del suMatiO..m..cmomnnimsmnciarecrsraess

miento.

1.4.3.2,2. Concepto de “parte”..

1.4.3.2,3. Sobreseimiento ac... 1.4.3.2.4, Apertura del sumario....

nen determinaciones ni aplican sanciones........ Porconoracne rear naocororcanengas

1.4.3.2.5. Vista a los presuntos responsables ..

2.6.1. Requisitos para el dicrado de la resolución, Su impugnación... + Opción por la demanda contenciosa contra los actos de la AFIP

1.4,3.2.6. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer 1.4.3.2.7. Resolución, PlazO...

3.1. Trámite

Conceptuación

1.5, Recursos: revocatoria, apelación, demanda contenciosa .... 1.5.1. Revocatoria

2.1.7. Conformidad con la liquidación 2.1.3. Resolución: requisitos. Notificación. 2.1.9. Efectos 2.1.10. Modificación en contra del sujeto pasivO ...omcrorcarranornrnarranooo

45 47 48 S50 s1 51 $3

57

-1,4,5.2, Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128)

2.1.6. Esquema

44

LOS SUJETOS DEL PROCESO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

1.4.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede administrativa y nronn encon onnrrennnarerarneroras ejecución en sede judicial) .oocorianoonncinnara

TíruLo I

EL ÓRGANO JURISDICCIONAL: ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN CaríTULO II

GENERALIDADES - Inaplicabilidad del principio del solve et repete . Carácter jurisdiccional

popa

1.5.2. Recurso de apelación y demanda contenciosa .. 1.6. Efecto de los pronunciamientos definitivos .... 2. Procedimientos impositivos A 2.1. Procedimiento de determinación de oficio 2.1.1. Causales de la determinación de oficio. 2.1.2. Posibilidad probatoria .....ocormearocoreranis 2.1.3. Medidas para mejor proveer 2.1.4. Dictamen previo 2.1.5. Vencimiento del plazo sin el dictado de la resolución. Caducidad del procedimiento

43

PARTE H

1.4.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121)..

1.4.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124)...

Consecuencia

2.4, Caducidad de beneficios impositivOS ...u..... commons. erorrrrrcananiracanas 2.5. Recursos contra la determinación de la obligación impositiva y la aplicación de sanciones 0. 2.6. Remedios jurisdiccionales contra actos de la AFIP-DGI que no contie-

39 39 39 40 40 42

Sede Constitución 4.1. Organización

4.2. Sistema de reemplazo de vocales y salas... 4.3. Presidente y vicepresidente coin.

ÍNDICE GENERAL

Xx

ÍNDICE GENERAL

Xt

CapíTULO IX

CapfTULO HI VOCALES QUE

INTERVENCIÓN DE TERCEROS

LO INTEGRAN

83 $4 85 85 86

1. Modo de designación 2. Incompatibilidades 3. Garantías

4, Remoción... 5. Excusación

SANCIONES

Carfruzo IV

1. 2. 3. 4. 5.

COMPETENCIA

1. Generalidade “0. 2. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia impositiva ....... 2.1. Supuestos comprendidos en el art. 159 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif. — .. 2.2. Concepto de determinación apelable. 2.3. Supuestos no apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación. 2.4. Jurisprudencia 3. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en materia aduanera ...a..... 3.1. Supuestos comprendidos en el art. 1025 del Código Aduanero ....uo... 3.2. Competencia por monto

E

3.7. Jurisprudencia . Otros supuestos resueltos por la jurisprudencia 4.1. Exclusión de otras vías recursivas

4.2. Diferencia entre improcedencia formal del recurso e incompetencia. 4.3, Vigencia inmediata de las leyes modificatorias de la competencia ..... 4.4. Necesidad de una norma legal atributiva de competencia . 4.5. Oportunidades de la declaración de incompetencia 4.6. Competencia por monto

4.7. Repetición de multas. 4.8. Inconstitucionalidad por único fundamento del recurso 4.9. Aspectos que no fueron materia de decisión de la repartición accionada .. 4.10. Fuero de atracción 4.11, Prejudicialidad. Ley 24,769 cococcnnoncononsinrarenacicninnso cueros 4.12. Competencia por razón de la persona. Conflictos interadministrativos. Multas 5. Efectos de la declaración de incompetencia 6. Algunas conclusiones ....

193 195 195

CarfTULO X SUJETOS PROCESALES REFERENTES A LOS

197 197 198 198 199

...o.a...Conductas sancionadas as. Efectos de las sanciones. Posibilidad de apelarl ..aromomos. Inconducta procesal genérica Inconducta procesal específica coanasrrermerres eS nro Prudencia en la aplicación de sancion ParrE Ml

FISCAL DE LA NACIÓN EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL RIORES EN SU FAZ DINÁMICA. SUS ETAPAS POSTE Contenido

3.3. Opción por la vía judicial de uno de los cocondenados ..mcacanrenoonianans

3.4. Impuesto al valor agregado. Percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias ... 3.5. Impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural 3.6. Delitos aduaneros .

etenteteet

ccc 1. Intervención VOUMATIA meo 2. Intervención obligada ...mcanosrenrrnanrennaronss . 3. Efectos. Calidad de parte. Jurisprudencia

TíruLo

Í

CONSIDERACIONES GENERALES CapíTuLO XI

115

CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO

134 134 134 134 135 135 135 138 140 140 140 142 145 146 149

205

.......

1. 2. 3. 4.

En general Escrituriedad. Excepciones a la regla muaa... y de investigación... Impulso de oficio. Principios dispositivos ... . Normas supletorias

a

CapíruLo XII PLAZOS Y NOTIFICACIONES

1. Plazos... ...cm cmo. A 1.1. El tiempo en el derecho procesal 1.2. Los términos O plazOS»...r0.... 1.3. Clasificación de los plazos ... le Código Aduanero. .. y modif. ) y del 1.4, Plazos de la ley 11.683 (1.0. en 1998 n0. an mcervesnrnenenmsnreerreneneeeres 1.5. Jurisprudencia 2. Notificaciones.. nnans eanracrnranonos barmanenannn 2.1. Clases de las notificaciones Lenrrranno .mrn ter ne nrscer sec es ia 2.2. Jurisprudenc

209 210 213 218

ÍNDICE GENERAL

ÍNDICE GENERAL

XI

CaríTuLO XTII

CapíruLo V

SANCIONES PROCESALES REFERENTES A LOS ACTOS

FACULTADES JURISDICCIONALES

1. Generalidades.

Lo En general canino. 2, PlenarioS conocio...

151 158 158

2.1. Características de los plenarios. CaríTuLo VI FACULTADES ADMINISTRATIVAS

1. Patrimonio del Tribunal Fiscal de la Nación..

161 162 162

2. Facultades administrativas

. 3. Atribuciones administrativas del presidente del Tribunal Fiscalde la Nación.

CapPfruLo VII SECRETARIOS

GENERALES Y SECRETARIOS

DE VOCALÍAS

1. Generalidad ono... me.» e 1,1. Recursos contra lo resuelto por los secretarios generales, secretarios de vocalías y jefes de mesas de entradas 1.2. Incompatibilidades..... 2. Secretarios generales... 3. Secretarios de vocalías....

163 166 166 166 167

LAS PARTES

1.3. Capacidad procesal...... 1.4. Deberes de las partes, 2. Personería . a.

2.1. Representación en causas judiciales ............. eoanrrannoronera errrasnoranrns or... 2.2. Formas de acreditar la representaci ón ante el Tribunal Fiscal de la NS 2.3. Desglose y devolución de documentos .

2.4. Unificación de la personería en caso de pluralidad de partes .... 2.5. Cesación de la representación .

169 172 174 174 175 177 179 181 184 184 184 185 187 190

237 239 240 242

b) Principio de trascendencia

c) d) e) f)

Principio Principio Principio Principio

de de de de

finalidad del acto. oportunidad del planteo... convalidación ajenidad a la omisión o acto defectuoso ...

8) Principio de san

iento

4.6. Jurisprudencia CapfTuLO XIV

PLURALIDAD DE PROCESOS. ACUMULACIONESY ESCISIONES

4. Procedencia de la escisión de las causas

CaríruLo VII

CONCEPTO DE PARTE. PERSONERÍA. PATROCINIO 1. Concepto de parte... 1.1. Pluralidad de partes . 1.2. Capacidad para ser parte

2. Formas procesales 3. Nulidades jurisdiccionales y administrativas 4. Tipología de la actividad procesal defectuosa .... 4.1. Simple irregularidad 4.2. Inadmisibilidad 4.3. Nulidad. Inexistencia 4,4, Nuestra opinión 4.5. Presupuestos de la nulidad a) Principio de especificidad o legalidad ..

1. Consideraciones conceptuales 2. Procedencia de la acumulación . + 3. Resolución que dispone la acumulación. Asignación de vocalía. Apelabilidad.

Tfruno U

2.6. Gestor... 3. Patrocinio... 4. Otros requisitos para abogados y procuradores .

XII

267 271 275 276

CapíTULO XV INCIDENTES 1. Concepto.

2. Distinción con las incidencia 3. Caracteres de los incidentes 4. Casos de incidentes en el Tribunal Fiscal de la Nación «comio... bonronnnns

277 278 278 279

TíruLo H ETAPAS PROCESALES CAPÍTULO XVI ETAPA INTRODUCTIVA

DE LAS CUESTIONES

1. Conformación 2. Efectos del recurso de apelación onvonicanonnuornionionioncioneocorencnnccinonoroorrornrocss

281 284

XIV

EL PROCEDIMIENTO ANTE El. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

ÍNDICE GENERAL

3. Interposición del recurso O demanda .aomocononanes

4. Plazo de interposición del recurso o demanda . 5, Requisitos de presentación de los recursos y demandas 5.1. En general ........o. 5.2. Requisitos reglamentarios .mmmonernernennncccrarecnrrrnrnn rene narrar rear 5.3. Otros requisitos 6. Tasa sobre las actuaciones 6.1. Hecho imponible (o tributario)

6.1.1. 6.1.2. 6.1.3. 6.1.4.

Aspecto Aspecto Aspecto Aspecto

material subjetivo temporal espacial...»

E

6.2. Sujetos pasivos

e]

6.3. Elemento cuantificante de la obligación tributatia... 6.3.1. Momento para establecer la base imponible. Oportunidad papara el pago y modos de efectuarlo. 6.3.2. Base imponible. Alícuota... 6.3.3. Reducción de la tasa. Reintegro de la taSA.....ooconrarresrresnrnnonane 6.4, Exenciones 6.5. Trámite. Incumplimiento del PAgO.manrnonrronrnoccnecnroconencoren venias rnaaranaos 6.6. Sanciones disciplinarias. Responsabilidad de los secretarios del Tribuna) Fiscal de la Nación

287 290 294 294 295 298 298 298 298 299 299 299 299 300

7.2.2. Prescripción

7.2.3. Intereses y actualización 7.3. Repetición en materia impositiva 7.3.1. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación mccinoonoonrraicronos 7.3.2. Accesorios 7.3.3. Prescripción

7.4. Requisitos procesales ante el Tribunal Fiscal de la Nación .auociarrcaroo7.5. Jurisprudencia 8. Recurso por retardo 9, Comunicación a la DG o a la DGA... 10, Sorteo del expediente

11. Recepción del expediente en voCalía mumomcanononecinnccnararonarrornrnarrncancac rar raras 12. Traslado del recurso O demanda ..ccomeccneannncenoncnrarnercanannsnrronrorarnnoarrracanas

15.1.1. Incompetencia 15.1.2. Falta de personería .omocaonmooremencacinenornonarrconorrrarro renos ererneoos 15.1.3. Litispendencia

15.1,4, Defecto legal 15.1.5. Nulidad 15.2. Excepciones perentorias ... 15.2.1. Falta de legitimación en el accionante o la accionada ........

15.2.2. Cosa juzgada 15.2.3. Prescripción

15.2.4, Nulidad 15.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad.. 15.4. Sentencia. Apelabilidad ........ 15.5. Breve esquema de esta etapa

16. Transformaciones de los recursos .....

DECLARACIÓN

Cartrulo XVII DE PURO DERECHO. ETAPA PROBATORIA

1. Declaración de puro derecho 2. Etapa probatoria 2.1. Concepto de prucba

6.7. Destino del gravamen . Repetición

7.1. Generalidades 7.2. Repetición en materia aduaneta mmcooremoncanorcnrencneeacarano ro rananonronernecuanos 7.2.1. Remedios procesales contra la resolución definitiva que recaiga en el procedimiento de repetición mcomcarmrmonrcnianicanrocinooronvenaas

13. Contestación del recurso o la demanda. 14. Traba de la litis 15. Excepciones 15.1. Excepciones dilatorias

2.2. Objeto de prueba

318 319 319 321 322 323 324 326 326 323 329 330 331 332

2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7.

Hechos nuevos Carga de la prueba. Facultades del Tribunal Fiscal de la Nación ....... Actividad probatoria Apertura de la causa a prueba. Plazo probatorio... Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba ...

2.8. Medios de prueba 2.9. Prueba documental 2.9,1. Concepto

2.9.2. Oportunidad de la presentación de la prueba documental....... 2.9,3. Valoración

2,9,4, Jurisprudencia 2.10. Prueba de informes 2.10.1. Concepto. Requisitos

2.10.2. Plazo para contestar el informe . ... 2.10.3. Falta de contestación dentro del plazo conferidO....oomcmmm.

369

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.10,7. Valoración 2.11. Prueba testimonial 2.11.1. Concepto

2.11.2. Obligación de declarar commonmonccccninncnnnanorcanaranroranrncaroronnos 2.11.3. Citación de los testigos 2.11.4. Examen de los testigos .... 2.11.5. Valoración

2.12. Prueba pericial ..... 2.12.1. Concepto

2.12.2. 2.12.3. 2.12.4. 2.12.5.

Oportunidad de la propuesta ooommcccroanarsanrcanenearraaronionnccanaos Designación Aceptación del cargo .. Anticipo de gastos ......

2.12.6. Incumplimiento del cometido...

2.12.7. Pluralidad de peritos. Forma de la peritación. 2.12.8. Presentación del dictamen 2.12.9. Ampliaciones de los dictámenes periciales o nuevas peritaciones

2.12.10. Medidas para mejor proveer 2.12.11. Valoración 2.13. Prueba confesional 2.13.1. Concepto

2.13,2, Valoración 2,14, Prueba presuncional O indiciaria .comocmonmsnrnrecarececraranranrrccnrosa 2.14.1. Concepto

2.142, Presunciones e indicios del derecho tributario material o sustantivo 2.14.3. Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) 2,14.4. Presunciones en materia infraccional.......omo.o. eoraraancanericnros 2.14.5. Valoración

2.14.6. Jurisprudencia sobre estimaciones de OÑICiO .suaconnananos 2.15, Reconocimiento del juzgador 2.15.1. Concepto

2.15.2. Valoración 3. Medidas para mejor proveer dicradas por el vocal instructor emmnmsnrsroo,

401 402 402 402 402 402 404 406 406 408 410 410 411 411 412 412 413 413 413

414 414 415 415 415 417 418 418 420 426 433 435 436 437 437 438 438

CapríruLO XVIII ETAPA DE LA DISCUSIÓN O DE LAS ALEGACIONES. EL DEBATE ORAL

441 442

1. Consideraciones generales 2. Alegatos por escrito... 3. Audiencia de vista de la causa 3.1. Concepto

442

442 443 444 444 444 445 445 446 447

3.2. Oportunidad de la audiencia

3.3. Días y horarios......... 3.4, Concurrentes a la audiencia co... 3.5. Falta de concurrencia de un testigo ... 3.6. Falta de concurrencia de un perito

3.7. Celebración de la audiencia..... 3.8. Continuación de la audiencia .....

3.9. Firma del acta CAPÍTULO XIX LA SENTENCIA DEFINITIVA

JN5Spaprna

2.10.4. Deberes de los entes informantes... 2.10.5. Caducidad de la prueba ... 2.10.6. Impugnación por falsedad ....

XVII

El PROCEDIMIENTO ANTE El. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

GeneralidadeS.....o. Llamamiento de autos. Medidas para mejor proveer dictadas por la sala. Plazos para el llamamiento de autos Plazos para el dictado de la sentencia .... 0. Comienzo de los plazos para dictar sentencia. Posibilidades de prórroga..... Inobservancia de los plazos previstos .oonconroinnmacancnicss sae Dictado de la sentencia 7.1. Forma de la sentencia ..... 7.2. Prohibición de considerar la constitucionalidad de las normas. Salve-

449 451

453 454 455 456 457 457 458

dades.

7. . Facultad de declarar la ilegalidad de interpreraciones ministeriales o administrativas 7.4. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas por el Tribunal Fiscal de la Nación 7.5. Correlación entre la imputación y la sentencia. Marco de la resolución recurrida. imposibilidad de resolver ultra petita y extra petita... 7.6. Iura novit curia. Motivación. Prohibición de la reformatio in peius .. 7.7. Valoración de la prueba 7.7.1. Sistemas de valoración probatoria.. 1

XVI

7.7.2. Pruebas obtenidas ilegítimamente ..

..

7.7.3. Motivación probatoria de la sentencia. Inconducta procesal... 7.3. Liquidación 7.9. Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166, apart. 3%, del Código Aduanero 7.10. Costas

459 460 461 466 467 468 470 472 475 475 476

XVII!

EL PROCEDIMIENTO ANTE UL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

7.11. Honorarios. 7.11.1. Generalidades 7.11.2. Honorarios de peritos del Fisco y de representantes fiscales ... 7.11.3. Honorarios de peritos y consultores técnicos .

7.11.4. Apelación de los honorarios .... 7.11.5. Jurisprudencia

8. Registro de las sentencias 9. Plenarios . 10. Cosa juzgada

482 482 485 486 487 487 496 496 497

CapfruLo XX

501 502 $503

. Oportunidad y trámite liquidatorio..... Esquema del trámite liquidatorio .......

po

.

LIQUIDACIÓN

. Jurisprudencia CaApPfruLo XXI

MODOS ANORMALES DE TERMINACIÓN DEL PROCESO

do na

, Generalidades Desistimiento AllamamientO...ocemervonovanrannnranonranrranrr

ro renta nn ren nr aan ron rr ravon aran rada mDa narran once nar oaanra

Otros modos ....... 4.1. Transacción y conciliación 4,2. Caducidad de la instancia 4,3. Condonación y remisión de la deuda..

505 506 512 515 515 516 517

4.5. Extemporaneidad del reculSO...ccconccicconenonnscacarrananiriccrono corren ccannnoran

4.6. Efectos 4.7. Intereses por pago conforme a sentencia del Tribunal Fiscal de ta Nación.

4.8. Denegación del recurso 4.9. Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara. 4.10. Competencia y facultades de la Cámara 5. Recurso de queja 5.1. Procedencia

5.2. Jurisprudencia 6. Recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema ... 6.1. Procedencia. Trámite 6.2. Queja por denegación del recurso ordinario de apelación. 7. Recurso extraordinario 7.1. Procedencia 7.2. Requisitos

7.2.1. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación) ..o.cocannoninas 7.2.2. Requisitos propios 7.2.2.1. Cuestión federal conocicnonnoconenorcnrarronrmerinrariccarnocoononos 7.2.2.2. Relación directa e inmediata de la cuestión federal con la materia del juliCiO..ooconicanacnananosoncroororranraroorsanooracn

7.2.2.3, Resolución de la cuestión federal en forma contraria al derecho federal invocado .. 7.2.2.4. Sentencia definitiva. 7.2.2.5. Tribunal superior.

7.2.3. Requisitos formales, Trámite 7.2.3.1. Introducción de la cuestión federal... 7.2.3.2, Interposición del recurso extraordinario ..

»

.

7.2.3.3. Trámire CapríTULO XXIT

7.3, Efectos del recurso extraordinario. Resolución de la Corte Suprema...

RECURSOS

7.4, Queja por denegación del recurso extraordinario .mcccarorinnnnnacininnnono

Concepto. Características y requisitos ...... Recurso de reposición

>

2.1. Procedencia 2,2, Plazo y LOT MB onocononocenncanoncanornanocrn en rnnocan arar anton eee area rre 2.3. Trámite

rnrarenos

Recurso de aclaratoria

3.1. Procedencia >

3.2. Jurisprudencia...

Recurso de revisión y apelación limitada, y recurso de apelación ....ccomeoo» 4.1, Procedencia 4.2. Plazo para apelar 4.3. Requisitos

4.4, Forma del recurso

519 520 520 523 523 523 523 525 526 526 529 529 532

568

569 569 570 $72 572 573 575 577 $78

TfruLo If EL RECURSO

DEAMPARO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN CapríruLo XXIIE

EL RECURSO DE AMPARO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN 1. Generalidades sobre el amparo. 1.1. Los amparos en la jurisprudencia antes del caso “Siri, Ángel” comuna... 1.2. Caso “Siri, Ángel”, sentenciado el 27/12/1957, Fallos 239:459......... 1.3. Caso “Samuel Kot SRL”, sentenciado el 5/9/1958. Fallos 241:291 ...

1.4. El amparo en la ley 15,265... 2. Diferencias con otros recursos de ampe

2.1. Amparo de la ley 16.986

583 584 585 $86 587 587 587

XX

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

610

uy

4.1.2. Perjuicio de una persona individual o colectiva en el normal ejercicio de un derecho O actividad....coneonnesrnrcccnnanaranaracnorcanos

H=

4.1. Requisitos para su procedencia. Vías alternativdS...cccormonmannonressores 4.1.1. Demora excesiva

590 591 592 595 595 596 598

2.2. Procedimiento sumarísimo del CPCCN ... 2.3. Amparo del art. 43 de la CN omconmmcnraniarana 2.4. Amparo de la ley 19.549 y modif. (LPA) . Tratados internacionales que tutelan la protección urgente de los derechos .. . Procedencia del amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación ..onoonocinoracnoss

a

Trámites o diligencias demorados u omitidos. Improcedencia de resolver cuestiones de fondo 6. Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en amparOS...omcmonomorasnr» 7. Reencuadre de los recursos de amparo... 8. Amparo que deviene abstracto 9. Formalidades de presentación y procedimiento ..omccrnacaraccnrnanrocnracaonenonraros 10. Costas y honorarios 11. Contingencias posteriores a la sentencia.. 12. Conclusiones

Al Tribunal Fiscal de la Nación, en homenaje a sus cincuenta años de prestigiosa trayectoria, organismo jurisdiccional en que ingresé como relatora, a poco de recibirme de abogada, luego secretaria letrada,

secretaria general. Agradezco infinitamente por la formación recibida y el permanente incentivo para que estudiara cada día más, con el anbelo de brindar el adecuado servicio de Justicia que constituye la finalidad primordial de este Tribunal. A mi esposo, Ing. Alejandro Bruno Donzelli,

en gratitud por su comprensión y aliento para escribir este libro.

- Bibliografía APÉNDICE Ley 16.986, Acción de amparo ante la justicia nacional Ley 25.964. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación Ley caba 2811. Disolución de CASSABA oononionon Acordada CSJN 4/2007. Reglamento sobre los esescritos de interposición del recurso extraordinario y del recurso de queja por denegación de aqué!.... Acordada TFN AA-840/1993. Reglamento de procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación . Acordada TFN AA-1438/2000. Reglamento Interno del Tribunal Fiscal de la Nación

A mis hijos, con todo cariño.

651 653 655 657 662 674

En memoria de mi madre, Ángela Aurora Ferro de García Vizcaíno, un ser humano excepcional.

PRINCIPALES ABREVIATURAS ADLA AFIP ANA API

BO

Anales de Legislación Argentina Administración Federal de Ingresos Públicos

Administración Nacional de Aduanas Acuerdo plenario impositivo Boletín Oficial

CCiv,

Código Aduanero Código Civil

CCom. C. Fed.

Cámara Federal

CAd.

C. Fed. Seguridad Social CN C. Nac. Casación C. Nac, Civ, C. Nac. Com.

C. Nac. Cont. Adm. Fed. C. Nac. Crim. y Correc. C. Nac. Fed. Civ. y Com. C. Nac. Penaf Económico

Código de Comercio Cámara Federal de Apelaciones de Seguridad Social Constitución Naciona! Cámara Nacional de Casación Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico

Corte Sup.

CPen. CPCOCN

CPPN DAT dec. DF DGA

DGI

Corte Suprema de Justicia de la Nación Código Penal Código Procesal Civil y Comercial de la Nación Cádigo Procesal Penal de la Nación Dirección de Asuntos Técnicos Decreto Revista Derecho Fiscal

Dirección General de Aduanas Dirección General Impositiva Decreto reglamentario Revista Derecho Tributario Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio

Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires hecho imponible Impuesto sobre los Activos Impuesto sobre los Bienes Personales Impuesto a las Ganancias

XXIV

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

IGMP

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

Tastr. Gral.

Instrucción General Impuestos Internos

10057 IVA jA LA

Impuesto sobre los Ingresos Brutos Impuesto al Valor Agregado Revista Jurisprudencia Argentina

Ley de Aduana (sí no se especifica texto ordenado, es el de 1962 y modif.)

El

Revista La Información

EL

Revista La Ley Ley Nacional de Procedimientos Administrativos

LPA ESC MCBA MCTAL OA

PEN PET

Res. Gral. RP del Trib, Fiscal Nac. RS

SIJP SUSS

Ley de Sociedades Comerciales Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires Modelo de Código Tributario para América latina Ordenanzas de Aduana Poder Ejecutivo nacional Periódico Económico Tributario Resolución General Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (monotributo)

t.O.

Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones Sistema Único de Seguridad Social rexto ordenado

UTE

Tribunal Fiscal de la Nación Unión transitoria de empresas

Trib. Fiscal Nac.

PREFACIO DE LA SEGUNDA

EDICIÓN

Publicadas las tres ediciones de nuestra obra Derecho tributario —Parte general y Parte especial— (libro que actualmente cuenta con la cuarta edición de los dos primeros tomos), la editorial AbeledoPerror propuso la ampliación y actualización de este manual, consistente en el examen teórico-práctico del procedimiento que se lleva a cabo en el Tribunal en el que nos desempeñamos ininterrumpidamente desde el año 1971, y desde el año 1985 como vocal.

En el presente hemos procurado sintetizar cambios doctrinarios y jurisprudenciales ocurridos desde la primera edición de 1986, a la vez que agregamos los procedimientos seguidos ante instancias inferiores a la del Tribunal Fiscal de la Nación. Se ha tratado de que las explicaciones fueran más didácticas, teniendo en cuenta las dificultades advertidas durante el desarrollo de las clases de las carreras de grado y posgrado. Las preguntas de los estudiantes, tanto de las ciencias jurídicas como de las ciencias económicas, han logrado que se efectuaran distintos enfoques en aras del aprendizaje, los que intentamos volcar en el libro. En síntesis, procuramos sistematizar en forma clara principios e instituciones,

añadiéndoles jurisprudencia y aspectos de la práctica. Esta obra consta de una introducción —en la que se expone el concepto del derecho tributario procesal y el del proceso—y de tres partes: la primera referente a las instancias inferiores al Tribunal Fiscal de la Nación; la segunda, dirigida a los sujetos, a los personajes que se mueven dentro del marco que conforma el proceso (consideración estática), en tanto que la tercera comprende la perspectiva dinámica, consistente en el procedimiento en su devenir, a la vez que se describen las diversas fases que lo integran y las etapas superiores. Además, se añade un Apéndice en el que se hán insertado las disposiciones usualmente aplicables a los procedimientos tributarios, a saber: el Reglamento de Procedimientos ante el Tribunal Fisca] de la Nación; la ley 16.986 de Acción de Amparo ante la Justicia Nacional; la ley 25.964 de Tasa por Actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación; la ley local 2811, que disuelve la Caja de Seguridad Social de Abogados de la Ciudad de Buenos Aires (CASSABA), y la Acordada 4/2007 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre los escritos de interposición del recurso extraordinario y del recurso de queja por denegación de aquél. Anhelamos que los lectores de este libro adquieran la sapiencia necesaria para

comprender adecuadamente los estudios sobre el procedimiento tributario nacional y que los perfeccionen, salvaguardando el delicado equilibrio entre el interés público (bien común) y las libertades individuales, en sus funciones de magistrados y legisladores, así como por la prédica constante mediante sus roles de represen-

XXVI

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

tantes y patrocinantes de los particulares y del Fisco, por la cual puedan conducir a la modificación de criterios jurisprudenciales e incluso normas. Por último, nuestro más cálido y afectuoso agradecimiento a la prestigiosa editorial AbeledoPerrot y a quienes se desempeñan en ella. La AUTORA

PREFACIO DE LA PRIMERA EDICIÓN DE 1986 Este libro tiene por finalidad esencial proporcionar a los estudiantes, profesionales, empresarios, investigadores de las ciencias jurídicas y económicas, docentes, etc., un texto fundamentalmente

práctico sobre el procedimiento

tributario,

en el que se trazan las pautas legales, doctrinarias y jurisprudenciales acerca de las distintas instituciones cuya consideración se efectúa. En este manual hemos tratado de volcar nuestra experiencia y decantar la jurisprudencia y doctrina referentes a aspectos a los que nos dedicamos con vocación firme y entusiasmo mediante nuestra labor de más de quince años en el Tribunal Fiscal de la Nación, así como en virtud de la enseñanza en las cátedras de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires. Principalmente hemos tenido por propósito brindar a] profesional una guía útil para su actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, considerando que, muchas veces, son escasos los datos que encuentra sobre la materia tributario-procesal (según algunos autores, procesal-tributaria), la cual cuenta con características especiales. Sin pretender teorizar, procuramos,

no obstante, armonizar

la teoría con la

práctica. Cabe reflexionar que, en esta materia, el conocimiento puro sin la práctica puede resultar estéril; no es concebible una ciencia jurídica construida fuera de la vida real de las instituciones. Por otra parte, la práctica debe tener por fundamento el conocimiento teórico, al que lo hace fructificar; la práctica sin conocimiento sólido que la sustente es inconsistente, y evidencia que el práctico padece de raquitismo jurídico. Con nuestra sola hermenéutica de las normas jurídicas tributario-procesales, prescindente de los distintos puntos de vista de la doctrina y de los aspectos jurisprudenciales y prácticos, este trabajo no alcanzaría la finalidad que pretendemos lograr. Aspiramos, por ello, a suministrar no solamente las bases teóricas de los institutos tributario-procesales que se abordan, sino también las nociones correspondientes a la faz práctica (v.gr., consideraciones sobre la organización interna del Tribunal, formularios a presentar, etc.), refiriéndonos asimismo de un modo especial a los lineamientos jurisprudenciales relativos a los temas tratados, ya sea para que el profesional tenga cierta posibilidad de prever cómo se pronunciarán los órganos jurisdiccionales o para que le sea factible atacar los criterios que entienda equivocados, pudiendo influir en el cambio o rectificación de la jurisprudencia en aras del progreso del derecho. El presente manual consta de una breve introducción —en la que se expone el concepto del derecho tributario procesal y el del proceso—, y de dos partes: la primera dirigida a los sujetos, a los personajes que se mueven dentro del marco que

XXVIII

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

conforma el proceso, en tanto que Ía segunda comprende la perspectiva dinámica, estudiándose el procedimiento en su devenir, a la vez que se describen las diversas fases que lo integran. La AUTORA

ADVERTENCIA Cuando en este libro mencionamos artículos “de la ley”, sin aclarar a qué ley corresponden, se trata de los de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modificaciones—, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento. Las expresiones “DR” y “DR de la ley 11.683” se refieren al dec. 1397/1979 y modif., excepto que se especifique otro ordenamiento.

INTRODUCCIÓN 1. CONCEPTO DE DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL El derecho tributario procesal comprende un sector del derecho caracterizado por incluir instituciones de derecho procesal civil —y.gr., en lo que respecta a los procedimientos en que sean ventilados aspectos de las obligaciones tributarias, y del derecho tributario material o sustantivo, en general—, de derecho procesal penal —en la materia sancionatoria—, de derecho procesal administrativo —aplicación supletoria, en ciertos casos, de la Ley de Procedimientos Administrativos y su reglamentación—, pero presenta principalmente caracteres propios, puestos

de manifiesto por las regulaciones contenidas en ordenamientos específicos, como son, en el ámbito nacional, la ley 11.683 (r.o. en 1998 y modif.), el Código Aduanero y sus normas reglamentarias (dec. reglamentario de la citada ley 11.683 y Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación). Está constituido por el conjunto de disposiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado para la aplicación del derecho triburario de fondo; su estudio abarca la organización, composición, competencia y funcionamiento interno de los órganos que ejercen tal actividad, así como el régimen jurídico y actuación de los sujetos procesales, La especificidad regulatoria del derecho tributario procesal, debida a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al proceso que consideramos, por lo cual discrepamos de los autores que lo encuadran dentro del derecho procesal general!. Ello nos lleva a ubícarlo como subdivisión del derecho tributario.

!.

ViuueGas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, Buenos

Aires, 1997, p. 428; 2002 y 2005, ps. 451

y 152, Este autor admite, empero, que las normas de

la rama del derecho que nos ocupa “adquieren características peculiares” en razón “del carácter jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso” (ViLEGAs, Héctor B., Curso..., Cit., 2002 y 2005, ps. 451 y 452). Jarach se refiere al derecho tributario procesal como “un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del Fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes” Jaracr, Dino, Curso de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1980, p. 355). Asimismo, afirma que el proceso tributario “ene como atribución juzgar las conductas de la Administración hacia los administrados y viceversa y las sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos tributarios” (Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, p. 451).

Giuliani Fonrouge estima que “no obstante ciertos caracteres particulares del proceso tri-

butario, ellos no son de tal magnitud que impidan la aplicación de fos principios generales del derecho procesal y las normas que rigen la producción de la prueba en el proceso civil, con

XXXII

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Como ejemplo de esta especificidad señalamos que la Corte Sup., por mayoría, ha sostenido que tratándose de actuaciones iniciadas por el síndico de la quiebra, que interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la determi-

nación de oficio de la DGI de la deuda de la fallida por IVA, el tribunal de la quiebra es incompetente para entender de ellas, ya que la ley 11.683 (en ese entonces, t.o. en 1978 y modif.) “ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión (...) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional...”. El Alto Tribunal resaltó que tales actuaciones no implicaron la deducción de acción alguna contra el fallido o el concurso, ní que se hubiera promovido la ejecución sobre la base del invocado crédito fiscal (30/9/1986, “Hilandería Luján SA”, Fallos 308:1856). El 31/3/1987, en “Dirección General Impositiva s/incidente verificación de créditos en autos “Casa Marroquín SRL s/concurso preventivo”, la Corre Suprema agregó que atribuir al fuero concursal facultades de revisión de la validez intrínseca del título invocado por el Fisco en sustento de su crédito (habiendo quedado firme la determinación tributaria por la falta de recursos) importó prescindir inmotivadamen-

te de la regulación procesal específica de la citada ley 11.683 (Fallos 310:719; DF

XLIIL-190). El 2/6/2003, en “Supercanal SA”, la Corte Sup. sostuvo (por remisión al dictamen del Procurador General) que si la decisión de la DCI fue apelada por la concursada ante el Tribunal Fiscal en virtud de lo dispuesto por el art. 76, inc. b), de la ley 11.683, ello impide que opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada (Fallos

El principio de indisponibilidad del crédito fiscal? conduce a que lo relativo a la tributación, en sus distintos aspectos, dé fundamento a la libre investigación del juzgador tributario, independientemente de lo alegado por las partes, con la limitación de no excederse del marco de la resolución recurrida por el responsable. Ese principio funda también la dirección y el impulso de oficio de los órganos jurisdiccionales, excepto determinados supuestos. Otra peculiaridad es la imposibilidad de apartarse del allanamiento del organismo recaudador, salvo ciertos casos (ver cap. XXI, punto 3). 2. Generalidades sobre el proceso. Su naturaleza jurídica El proceso es, a grandes rasgos, el conjunto de actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley procesal y que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que se traen a conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por medio del dictado de la sentencia por la que se resuelve el litigio, se pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, se definen los alcances de una realidad jurídica, o se condena o absuelve a un imputado. Es decir, mediante la sentencia se aplica concretamente la ley sustantiva. Según Alcalá Zamora y Castillo, el término “proceso” es de inequívoca ascendencia medieval italiana, encontrado frecuentemente en las obras de los prácticos españoles “como expresión equivalente a “pleito”, “causa”, litigio”, “serie de actuaciones”, también “procedimiento”. Agrega que cl apogeo, en cambio, de la denominación “procedimiento”, corresponde en España al siglo XIX, siendo tributaria del procedimentalismo francés?, Prieto Castro define al proceso como el “conjunto de actividades reguladas por

326:1774). Encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib, Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la deudora

sólo opera luego de que la alzada (Cámara) dicte sentencia definitiva confirmando el

el derecho procesal, que realizan las partes y el tribunal, iniciado por una petición

fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, éste debe intervenir en los recursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso en el supuesto de confirmación del pronunciamiento apelado (del dicramen del Procurador Fiscal que la Corte hace suyo; Corte Sup., 4/7/2003, “Gauchat, Enrique P. v. Dirección Gral. Impositiva”, Fallos 326:2146).

algunas adaptaciones en razón de la materia”. Empero, concibe ta materia tributaria como un todo orgánico e indivisible, que no admite segregaciones; por eso, no acepta la autonomía cien-

tífica restringida al aspecto sustancial, ni el derecho procesal tributario y el derecho penal fiscal como disciplinas independientes (...), así como cualquier otro concepto de la misma índole,

que se traduzca en parcelamienlo del derecho fiscal” (Giutiax! FONROUCE, Carlos M., Derecho financiero, vol. Il, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 706; vol. il, Depalma, Buenos Aires, 1997, ps. 813 y 814; t. il, La Ley, Buenos Aires, 2004, p. 656). Por nuestra parte, no negamos la supletoriedad de las normas procesales, ni la aplicación de las instituciones procesales, no sólo de las civifes, sino también de las penales, y aun de las procesales administrativas, según las normas que se apliquen; pero resaltamos que hay que aplicar específicamente las disposiciones tributario-procesales concretas que rijan el caso, y en el supuesto de lagunas, la integración analógica corresponde respecto de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario.

XXXII!

de otorgamiento de justicia a la jurisdicción, para alcanzar una sentencia o acto por el cual cl estado realiza su deber y su derecho de defensa del orden jurídico objetivo privado, que implica la protección del derecho o del interés del justiciable, que se ampara en tal derecho objetivo”*). Adviértase que este concepto es restringido, habida cuenta de que no comprende, por ejemplo, al proceso penal. Para Prieto Castro, la palabra “procedimiento” indica el lado externo de la actividad procesal (como puede

2

Hemos entendido que, por aplicación de este principio, quien formuló un cargo tri-

butario en matería aduanera no pudo renunciar al cobro del Coeficiente de Estabilización de Referencia, que pudiera proceder. Empero, si la DGA pretendía aplicar tal Coeficiente, debió formular un nuevo cargo o una nueva citación, asegurando la defensa en juicio antes de incluirlo en la resolución definitiva. Con arreglo al principio de inviolabilidad de la defensa en juicio, la falta de la vista (o de posibilidad de impugnación) en los procedimientos jurisdiccionales que se desarrollan ante los organismos recaudadores determina la nulidad de las actuaciones, no siendo aplicable el principio de subsanación de la restricción de la defensa en juicio en etapas ulteriores, sustentado por la Corte Sup. (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 27/8/2008, “Arcángel Maggio SA”). 3 Atcatá Zamora Y CastuLLO, Niceto, Estudios de derecho procesal, 1* ed., Góngora, Madrid, 1934, ps. 461 y ss. » » Priero Castro Y FErRÁNDIZ, Leonardo, Derecho procesal civil, t. |, Tecnos, Madrid, 1973,

XXXIV

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

serlo de la legislariva, de la administrativa, etc.); no abarca el conjunto de teorías que

1025, apart. 17, inc. e), 1160 y 1161 del CAd.; y en el recurso por retardo del art. 159, inc. d), de la ley 11.683, y los arts, 1025, apart. 1%, inc. d), 1132 y 1159 del CAd.—.

comprende el estudio del proceso*, Sin embargo, Schónke considera que “proceso significa tanto realizado no de una sola vez, sino en varios momentos; y ya que ralidad de actos, se le llama también procedimiento”; no todo un litigio; así, por ejemplo, no hay controversia cuando la acción

como avance, pero consta de una pluproceso presupone es inmediatamente

reconocida —allanamiento—. El proceso civil es definido por Carnelutti como “un conjunto de actos dirigidos a la formación o a la aplicación de los mandatos jurídicos, cuyo carácter consiste en la colaboración a tal fin de las personas interesadas (partes...) con una o más personas desinteresadas (jueces, oficio judicial...)”. Puntualiza que el conflicto actual de intereses se denomina litis, la cual puede ser definida como “un conflicto (intersubjerivo) de intereses calificado por una pretensión resistida (discutida)””. Llama empíricamente proceso penal a “aquel conjunto de actos que se llevan a cabo, en su mayor parte, en el palacio de justicia, por obra de varios agentes (agentes y oficiales de policía judicial, jueces, funcionarios del ministerio público, defensores, secretarios, oficiales judiciales, asesores técnicos, oficiales y agentes de la fuerza pública) respecto de diversos interesados (imputados, partes perjudicadas, testigos) a fin de comprobar el delito y de

determinar la pena”, Como lo destaca De la Colina, la palabra “juicio” tiene varias acepciones: “Unas veces significa el tribunal o lugar donde se juzga: estar a juicio, comparecer en juicios otras, la opinión, parecer o dictamen, como cuando se requiere el frricio de peritos; otras, la discreción y prudencia, en cuyo sentido la ley establece que los menores y los dementes no pueden contratar ni litigar, por falta de jreicio. Por último, se llama jesicio (...) toda discusión entre partes, ante juez competente sobre un derecho cuestionado, la cual debe tramitarse conforme a la ley y ser fallada en justicia”?. Por nuestra parte, agregamos que la palabra “juicio” tiene también el significado amplio de “proceso”, por ejemplo cuando se la emplea en el art. 18 de la CN, que comprende la etapa de la instrucción y no sólo la del “juicio” propiamente dicho.

El concepto que hemos expuesto sobre el proceso se aplica al organismo ¡urisdiccional que consideramos, excepto en lo que respecta a las medidas de tipo ejecutivo, por cuanto el Trib. Fiscal Nac. carece de poder de imperiun. Ello es así, habida cuenta de que, en principio, el Trib. Fiscal Nac. dirime una contienda entre los particulares y la DGl o la DGA. Algunas veces, el Trib, Fiscal Nac. define el alcance de una realidad jurídica sin

previa resolución de la AFIP-DGL o de la AFIP-DGA —v.gr., en el recurso de amparo previsto en los arts. 159, inc. e), 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), y

XXXV

En materia sancionatoria, el Trib. Fiscal Nac. puede condenar o absolver, ya sea confirmando o revocando la resolución recurrida o, en algunos casos, sin previa resolución —conf. arts. 1025, apart. 1”, incs. b) y d), 1132 y 1159 del CAd.—.

Debe distinguirse cuidadosamente el concepto de proceso del de instancia. En su acepción

común,

“instancia”

tiene el sentido de requerimiento,

solicitud,

petición, diferenciándose los actos procesales que se realizan de oficio de los efectuados a instancia de parte, según se realicen por iniciativa propia del juzgador o a solicitud de algún interesado. En una acepción menos amplia se denomina instancia al ejercicio de la acción procesal ante el mismo juzgador, significándose que, además de requerimiento, la instancia entraña acción, movimiento, impulso procesal, hablándose, en consecuencia, de llevar adelante la instancia, o, por oposición, de perención o caducidad de instancia. En su acepción técnica más restringida, “instancia” es la denominación que se asigna a cada uno de los grados del proceso, que van desde la promoción del juicio hasta la primera sentencia definitiva, o desde la interposición del recurso de apelación hasta la sentencia que sobre él se dicte —de este modo se mencionan las sentencias de primera o de segunda instancia, las pruebas de primera o de segunda instancia, etc.—. “El proceso se desenvuelve, pues, en instancias o grados. Este desenvolvimiento así ordenado, se apoya en el principio de preclusión. Una instancia sucede a la otra o precede a la otra; y no es concebible una segunda instancia sin haberse agotado los trámites de la primera”?0, El proceso tributario en lo referente al Trib. Fiscal Nac. se desenvuelve en instancias: 1) ante la AFIP-DGI o la AFIP-DGA; 2) Tribunal Fiscal de la Nación (supuesta la opción ante este organismo, que en algunos casos es optativa y excluyente, y en otros —v.gr., los casos del art. 1132, apart. 2”, del CAd.— único ente inmediato superior; 3) Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal o Cámara Federal competente; 4) Corte

Suprema de Justicia de la Nación. Existe la posibilidad de que el órgano superior, en materia tributaria, conozca de la situación planteada, sin haberse agotado los trámites de la anterior instancia, por ejemplo en las hipótesis de recursos por retardo (arts. 86, inc. d], y 159, inc. d], de la ley, y arts. 1025, apart. 1%, inc. d], y 1028, apart. 1%, inc. d], del CAd.). Como ya lo hemos consignado en el prefacio de la primera edición, no es nuestro propósito teorizar sobre las instituciones procesales, sin perjuicio de lo cual nos referimos en forma escueta a la naturaleza jurídica del proceso, lo cual no

5 Prieto CASTRO Y FERRÁNDIZ, Leonardo, Derecho..., Cit., t. 1, p. 28. 5 ScHOnke, Adolfo, Derecho procesal civil, p. 13, trad. de la 5? ed. alemana, Bosch, Barcelona, 1950. 7 Carsewurt, Francesco, Instituciones del proceso civil, vol. 1, trad. de la 5* ed. italiana, Ejea, Buenos Aires, 1959, ps. 21/28, 3 Cagneuurm, Francesco, Lecciones sobre el proceso penal, vol. l, Bosch y Cía. Editores, Buenos Aires, 1950, p. 63.

2 De1a Cousa, Salvadoz, Derecho y legislación procesal —materia civil y comercial—, t. |, 2* ed., Librería Nacional J. Lajovane £ Cía., Buenos Aires, 1915, p. 461.

1%

Couture, Eduardo )., Fundamentos del derecho procesal civil, Depalma, Buenos Aires,

1978, ps. 169 y 170.

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

es óbice al contenido pragmático de este trabajo". Las teorías más importantes a

te expuesta por De Guényveau, sustentándola en la litiscontestatio del derecho romano, y de ella participaron los prácticos españoles (De Vicente y Caravantes) y los nuestros (De la Colina). La concepción del proceso como cuasicontrato procede por eliminación, partiendo de la base de que no es contrato, ni delito, ni cuasidelito, omitiendo considerar que las fuentes de las obligaciones, aun en el Código Napoleón, no son cuatro sino cinco. Esta doctrina no tuvo en cuenta la ley, siendo ésta la que crea las obligaciones que la doctrina estaba buscando.

XXXVI

este respecto son!?:

a) Teorías contractualista y cuasicontractualista La teoría contractualista es atribuida a la doctrina francesa (Pothier, Aubry y Rau, Colmet de Santerre y Demolombe) y supone la existencia de una convención entre el actor y el demandado, en la que se determinan los puntos del litigio, teniendo en ella sus fuentes los poderes del juez; su antecedente se remonta a la litiscontestatio del derecho romano. Sobre la base del antecedente de la litiscontestatio se sostenía que en el proceso existía un verdadero contrato en el cual quedaban fijadas las cuestiones lirigiosas, sin que el actor pudiera variar su demanda ni el demandado sus defensas, debiendo el juez pronunciarse únicamente sobre las cuestiones propuesras. La referida idea fue tomada probablemente por los civilistas franceses del derecho intermedio para afir mar que la cosa juzgada provenía de un contrato. De esta teoría deriva la concepción sobre la limitación de los poderes del juez —que en los primeros tiempos del derecho era en realidad un árbirro—, quien tendría en el contrato la fuente de su competencia,

así como la relatividad de la cosa juzgada, la cual no puede afectar a terceros que no han sido parte en el proceso. No debe olvidarse que la concepción contractualisra deriva de una particular disposición de los pensadores del siglo XVIH para considerar como contrato a las más diversas formas del orden social, partiendo de la perspectiva de Rousseau.

El error fundamental de la teoría contractualista radica en suponer un acuerdo de voluntades que en el inicio no existe, ya que el actor concurre voluntariamente ante el juzgador para peticionar la protección jurisdiccional de los derechos que invoca, pero no el demandado, quien concurre por lo común contra su voluntad. Por ello se recurrió a la teoría del cuasicontrato judicial. Esta tesis fue ampliamen-

1 Es así que Alsina, al examinar la naturaleza jurídica del proceso, expresa que “no se trata de meras especulaciones doctrinarias, sino de gran importancia práctica, porque partiendo de puntos distintos se llega a conclusiones diferentes, que inspiran luego los distintos sistemas legislativos. Si se admite la existencia de un contrato entre las partes, habrá que considerar que las disposiciones de fondo son supletorias de las leyes de procedimiento para resolver as situaciones no previstas por ellas, conclusión que la doctrina moderna repudia; sí se acepta la teoría de la situación jurídica, el juez quedará excluido de la relación procesal, acrecentándose considerablemente sus facultades; en tanto que dentro del concepto de la relación jurídica, el juez es pasible de obligaciones respecto de las partes y se reconoce a éstas derecho para hacerlas efectivas” (Ausina, Hugo, Tratado teórico-práctico de derecho procesal civil y comercial, t. l, Ediar, Buenos Aires, 1956, ps. 413/414). 12 Para un mayor estudio de las teorías, ver, entre otros, CHiovenba, Giuseppe, Principios de derecho procesal civil, t. 1, vol. XL, Biblioteca Jurídica de Autores Españoles y Extranjeros,

XXXVII

.b) Teoría de la relación jurídica La introducción al cientificismo procesal produjo efectos también en la concepción del proceso, elaborándose primero para el civil y luego para el penal la más prestigiada de todas las teorías, por la cual se advierte en él una relación jurídica distinta y autónoma de la sustancial. Hegel ha sido quien por primera vez se refirió a la concepción del proceso como relación jurídica, posición más tarde afirmada por Bethmann Hollweg. Pero recién con Oskar von Búlow se encuentra un desenvolvimiento de esta teoría, al hacer notar que la expresión “relación procesal” corresponde a la expresión indicium, que se consigna en casi todos los títulos del Digesto, la cual significa una relación jurídica compleja y comprensiva de todo el proceso. No debe olvidarse que los procesalistas italianos de la Edad Media definían al proceso diciendo: ludicium est actus trium personarium, iudicis,

actoris et reí. En esta definición, según De Pina!? —entre otros autores—, está ya implícita la idea de que el proceso contiene una relación jurídica, que no es el simple desenvolvimiento de los actos que van desde la demanda hasta la sentencia. Esta teoría considera que el proceso constituye una relación jurídica en cuanto varios sujetos, investidos de poderes y deberes determinados por la ley, actúan para la obtención de un fin. En el proceso civil, los sujetos, en principio, son: el actor, el demandado y el juez. Las partes tienen el poder jurídico de poner (con sus demandas) al juez como persona en la necesidad jurídica de proveer, además de los deberes respecto del juez y de los derechos y deberes que tienen entre sí. El deber fundamental! del juez o de otro órgano jurisdiccional es el de proveer las demandas de las partes, correspondiéndole el deber de hacer todo lo necesario en el caso concreto para tal finalidad (oír a las partes, asumir las pruebas, ctc.), esto es, para aceptar o rechazar

en el fondo, mediante la actuación de la ley, la demanda; “este deber forma parte del oficio del juez, corresponde al juez con relación al Estado, y está garantizado por la responsabilidad penal y civil del juez que se niega a proveer...”**,

Labor, Barcelona,

Entiende Chiovenda que “para que pueda constituirse la obligación del juez de proveer a las demandas, se requieren (además de la existencia de una demanda perfecta y regularmente notificada, que es el acto constitutivo) algunas condiciones que se llaman presupuestos procesales. No sólo deben existir los tres sujetos, un Órgano investido de jurisdicción ordinaria (según las normas reguladoras de la jurisdicción y

1936; Guasr, Jaime, Comentarios a la ley de enjuiciamiento civil, Ll, Aguilar, Madrid, 1943, ps. 22 y ss.; Alsina, Hugo, Tratado..., cit., L. 1, ps. 413 y 55.7 COUTURE, Eduardo J., Fundamentos... Cit, ps. 124 y ss.; Oberico, Mario A., Lecciones de derecho procesal, t. Il, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 5 y ss.; Vétez Mariconor, Alfredo, Estudios de derecho procesal penal, t. Il, Imprenta de la Universidad de Córdoba, Córdoba, 1956, ps. 48 y ss.; Cuariá O.mevo, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. |, Ediar, Buenos Aires, 1960, ps, 394 y ss.

3 De Pina, Rafael Principios de derecho procesal civil, Ediciones Jurídicas Hispano-Americanas, México DF, 1940, p. 25. 3 CHIOvENDA, Giuseppe, Principios..., Cit, t.5, p. 110.

Madrid,

1922, ps. 102 y ss.; GoLoscumibr, James,

Teoría general del proceso,

XXXVII

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de la organización judicial) y dos partes reconocidas por el derecho como susjetos de derecho (capacidad para ser parte); sino que deben tener ciertos requisitos de capacidad (competencia de los órganos jurisdiccionales; capacidad procesal de las partes y en algunos casos el poder de pedir en nombre propio la actuación de una voluntad de ley que garantice un bien a otros, lo que se llama sustitución procesal). ”Hay, además, presupuestos especiales a determinadas demandas, así la demanda propuesta por vía de reconvención (...) También se dan algunas circunstancias que una parte puede hacer valer como impedimento a la constitución de la relación procesal (litisdependencia; compromiso; obligación de intentar la conciliación; de prestar una fianza, de pagar los gastos de un frricio precedente). ”Faltando una de estas condiciones, no nace la obligación del juez de proveer en el fondo. Aun en este caso tiene una obligación el juez: la de declarar la razón por la cual no puede proveer; existe, pues, aun entonces, una relación jurídica”**,

En el proceso penal, los sujetos, en principio son: el imputado, que tiene, además del derecho de defensa, el deber de someterse a la potestad jurisdiccional; el Ministerio Público, que tiene el poder-deber de promover y ejercer la acción penal siempre que aparezca cometido un hecho delictuoso, salvo las excepciones legales; el juez, que tiene el poder-deber de investigar la verdad, proveer a la instancia de las partes y de dictar sentencia. Conforme a Chiovenda, la relación procesal “es una relación autónoma y compleja que pertenece al derecho público. Autónoma en cuanto tiene vida y condiciones propias, independientes de la existencia de la voluntad concreta de ley afirmada por las partes, puesto que se funda en otra voluntad de ley, en la norma que obliga al juez a proveer a las demandas de las partes cualesquiera que ellas sean: una cosa es la acción y otra es la relación procesal; aquélla corresponde a la parte que tiene razón, ésta es fuente de derechos para todas las partes. Compleja en cuanto no comprende un solo derecho u obligación, sino un conjunto indefini-

XXXIX

con la acusación y, por ende, no podría hablarse de relación procesal durante la instrucción en su momento sumarial; para otros, en cambio, existe la relación procesal desde el comienzo de la instrucción, no obstante que en su primer momento pueda ser imperfecta por falta de individualización del imputado.

En la materia penal, la teoría de la relación jurídica tuvo por principal trascendencia la de posibilitar la ubicación del imputado en una situación de verdadero sujeto con poderes y deberes reconocidos e impuestos por las leyes procesales, efectivizándose el reconocimiento de su personalidad durante todo el desarrollo del procedimiento. Con esta concepción acerca del proceso, no es posible volver al pensamiento inquisitivo que consideró que el imputado sólo era un objeto de persecución sometido in integrim al poder del juzgador. Por otra parte, ha dotado de jerarquía científica al derecho procesal penal, fundamentando su autonomía ya obtenida con las modernas teorías sobre la acción. Múltiples críticas ha recibido: algunas totalmente destructivas; otras le reconocieron su importancia, pero le negaron eficacia para explicar la naturaleza del proceso; otras le admitieron algunos de los caracteres que en general se le atribuyen; algunos la aceptan para el proceso civil, pero la niegan para el penal, fundándose en las diferencias que en uno y otro existen. c) Teoría de la situación jurídica Goldschmidt niega la existencia de una relación jurídica procesal; considera que el proceso debe ser entendido como una situación jurídica, a la cual conceptúa como “estado de una persona desde el punto de vista de la sentencia judicial que se espera con arreglo a las normas jurídicas””. Puntualiza el mencionado autor que para fundar la obligación del juez de conocer la demanda no se precisa una relación procesal. “Tal obligación se basa en el derecho público, que impone al Estado el deber de administrar justicia mediante el juez, cuyo cargo, a su vez, le impone, al mismo tiempo, obligaciones frente al Estado y al ciudadano”**, Tampoco incumben a las partes las obligaciones procesales. “La “obligación” del demandado de cooperar a la litiscontestatio ha sido sustituida por la “carga” de comparecer y contestar a la demanda, la cual se impone al demandado en su propio

do de derechos, como sucede con muchas relaciones aun de derecho civil (p. ej., la

sociedad); pero todos estos derechos coordinados a un fin común, que recoge en unidad todos los actos procesales: por esto la nulidad inicial de la relación vicia todos los actos realizados después; por esto puede haber allí sucesión en el proceso, etc. Perteneciente al derecho público porque derívase de normas que regulan una actividad pública”!*,

interés”. “Mucho menos incumben obligaciones al demandante, sino solamente car-

Los que propugnan esta teoría no están completa mente de acuerdo entre ellos: unos entienden que el proceso es una relación jurídica; otros opinan que no es una relación, sino que la contiene o implica, siendo el proceso el continente de la relación. Desde otro punto de vista, a unos les parece que es de tipo triangular, atento a que se establece entre las partes, y entre cada una de éstas y el juez (Wach); otros sostienen

gas, especialmente la de afirmar hechos y aportar pruebas”!”. Advierte que “el deber de no proferir a sabiendas afirmaciones falsas es moral, pero no jurídico”?".

que es bilateral, ya sea porque se establece únicamente entre las partes (Kohler), o, según otros, porque el juez se relaciona con cada una de las partes, pero no éstas entre sí (Helhwig). En materia penal, la constitución de la relación procesal se ubica en la iniciación del ejercicio de la acción penal, por lo cual en esto varía la posición de los autores, pues para algunos, como Rende, por ejemplo, tal promoción sólo se produce

15 16

Cmovenba, Giuseppe, Principios..., t. |, ps. 111 y 112. CHiovenDa, Giuseppe, Principios..., Cit., t. 1, ps. 109 y 110.

17

GoibscHmioT, james, Teoría..., Cit, p. 55.

12

GorpscumioT, James, Teoría..., Cit., p. 19.

19

GoLoschmipr, James,

Teoría..., cit., ps, 20/22, Acerca de este tema

ver, en el presente

trabajo, cap. XVI, puntos 5, 6.4., y 12. 20 GoLoscumibr, James, Teoría..., cit,, p. 22. Sobre este aspecto ver, en el presente trabajo, cap. VIII, punto 1.4.

XL

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

desconectándolos del objeto procesal como si cada uno apoyara su actividad en un aspecto distinto de él; disgregación que no desaparece ante el común objetivo de la

Goldschmidt critica la posición de Wach conforme a la cual el proceso es el medio adecuado para realizar la exigencia de protección jurídica, por entender que el concepto de protección jurídica no es de índole procesal”, Sostiene que “las normas jurídicas no sólo son imperativos dirigidos a los ciudadanos, sino, también, medidas según las cuales el juez juzga la conducta y estado

sentencia deseada. Y este defecto es enormemente pronunciado en cuanto se pretende aplicar la teoría al proceso penal donde necesariamente más de una vez han de coincidir los intereses propios o ajenos que los sujetos pretenden hacer prevalecer”, No debe olvidarse, empero, que la intención de Goldschmidr fue empírica y que no tuvo por propósito elaborar una doctrina finalista del derecho procesal. Esto es, procuró describir la realidad procesal, en la cual suele triunfar quien mejor defiende

de los mismos”?, Conceprúa a la carga procesal, expresando que ésta es “la necesidad de prevenir un perjuicio procesal, y, en último término, una sentencia desfavorable, mediante la realización de un acto procesal. Estas cargas son imperativos del propio interés. En eso se distinguen de los deberes, que siempre representan imperativos impuestos por el interés de un tercero o de la comunidad”>. La parte que, mediante un acto procesal, está en situación de proporcionarse una ventaja para el logro de una sentencia favorable, en realidad tiene una posibilidad u ocasión procesal. En cambio, cuando para prevenir un perjuicio procesal, que tienda a una sentencia desfavorable, tiene que cumplir un acto, entonces le incumbe una

carga procesal. No habla, pues, de derechos y de obligaciones, sino de posibilidades y cargas de las que depende que la expectativa de una sentencia se incline hacia una u otra de las partes%*,

Algunas ideas de esta teoría, como la de la carga procesal, han sido unánimemente aceptadas por la doctrina moderna; sin embargo, la concepción general del proceso como situación jurídica fue vivamente resistida. Se ha criticado que el planteamiento de esta teoría comprendiera en conjunto a los procesos civil y penal, a pesar de las diferencias que sus partidarios advierten entre ambos con respecto a cada uno de los sujetos procesales, obstáculo que se pretende salvar afirmando su mayor aplicabilidad al proceso penal cuanto más acusatorio sea el principio a regirlo, berar como como lleva,

XLI

su derecho aprovechando las ocasiones procesales y cumpliendo eficientemente con las cargas procesales,

d) Teoría de la institución Guasp*, para el proceso civil, y Viada”, para el proceso penal, formularon una teoría denominada de la “institución” o de la “institución jurídica”. Guasp entiende que el proceso es una institución jurídica, considerando como tal “no simplemente al resultado de una combinación de actos tendientes a un fin, sino un complejo de actividades relacionadas entre sí por el vínculo de una idea común objetiva, a la que figuran adheridas, sea ésa o no su finalidad específica, las diversas voluntades particulares de los sujetos de quienes procede aquella actividad”2*, En consecuencia, la institución se compone de dos elementos básicos: la idea objetiva, que consiste en la actuación o denegación de la pretensión, y el conjunto de voluntades, que se adhieren a tal idea para lograr su realización. Las voluntades adheridas son las de los diversos sujetos procesales, entre los cuales la idea común crea una serie de vínculos jurídicos. De la naturaleza institucional del proceso, Guasp extrae las siguientes conclusiones: 1) El proceso es una realidad jurídica de tendencia permanente (pueden continuamente nacer y extinguirse procesos concretos, pero la idca de actuación estatal de pretensiones sigue siempre en pie). 2) El proceso tiene carácter objetivo (su realidad se determina por la significación de la idea objetiva superior a dichas voluntades, y no por la actitud de las voluntades a que se deben las actividades que lo integran). 3) El proceso sitíía a los sujetos que en él intervienen en un plano de desigualdad o subordinación (no de igualdad o coordinación), puesto que la idea jerárquica es consustancial

Según Clariá Olmedo, el pecado mayor de esta teoría “estaría más bien en lila conclusión final del lirigio a la destreza de las parres, mostrando el proceso un fenómeno extrajurídico, tal cual se mostraría en su vivencia efectiva y no la ley lo quiere”. Agrega Clariá Olmedo que “esa posición realista y práctica es cierto, a una disgregación de los sujetos del proceso durante su tramitación,

con el concepto de proceso. 4) El proceso no es modificable en su contenido por las 21 GoLpschmioT, james, Teoría..., Cit., ps. 24/26. 2 GoLoschmior, James, Teoría... cit., p. 47. Para este autor, los nexos jurídicos consisten en una relación de las partes con la conducta del juez que se cristaliza, en último término, en la sentencia. Respecto de los individuos, las normas tienen el carácter de promesas o amenazas de determinada conducta del juez. Los nexos jurídicos son expectativas a una sentencia favorable o perspectivas a una desfavorable, dependiendo las primeras regularmente de un acto procesal del interesado (Teoría..., Cit., ps. 50 y $S.). 23 GoLoscHmtDr, James, Teoría..., Cit., p. 82. 2 Señala Goldschmidt que, en materia penal, “el derecho subjetivo de penar corresponde al tiibunal”, expresando que “los señalamientos de pena imponen una carga de defensa”, la cual se basa en un imperativo de “propia interés”, siendo perfecta en el juicio oral (en el cual el ofrecimiento y la producción de pruebas incumbe a las partes) y menos perfecta en el sumario (donde el juez tiene la obligación de averiguar la verdad, no obstante la confesión del imputado) (GoLosckmior, James, Teoría..., cit., ps. 47 y 86 y ss.; Problemas jurídicos y políticos del proceso penal, conferencias dadas en la Universidad de Madrid en 1934/1935, Bosch, Barcelona, 1935).

voluntades de los sujetos procesales, sino dentro de ciertos límites reducidos que no pueden extenderse a la alteración de su idea fundamental. 5) El proceso es adaptable a la realidad de cada momento, sin que la consideración del respeto a situaciones subjetivas anteriores tenga la misma fuerza que en una relación de tipo contractual.

2 CLariÁ Owveno, Jorge A., Tratado..., cit, Ll, ps. 412 y 413. 20 Guas», Jaime, Comentarios..., cit, t. 1, p. 22. 27 Vina Lórez-Puiccerver, Carlos, lecciones de derecho procesal penal, Alpe, Madrid, 1950, ps. 9 y ss. 28

Guasr, Jaime, Comentarios..., Cit,, t. l, ps. 22 y 23.

XLII

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

También

esta teoría ha suscitado críticas”, siendo considerada

por

rs

Como bien lo puntualiza Clariá Olmedo “podría, sí, decirse que en el proceso se contiene una relación jurídica o un conjunto de relaciones jurídicas, una situación jurídica o una idea común objetiva o, si se quiere, todo esto a la vez, y al mismo tiempo un ligamen de la actividad con la norma procesal a obedecer; pero aquí es donde todas las principales teorías están en lo cierto en cuanto afirman esos contenidos, y no lo están en cuanto niegan alguno de ellos”!. Vélez Mariconde observa que de la estructura dialéctica del proceso resulta la imposibilidad de impugnar absolutamente las teorías formuladas, “porque el proceso es una institución jurídica, en cuanto en él se advierte que las voluntades de los sujetos actuantes están unidas por la idea común de actuar justamente el derecho; porque genera o determina una relación jurídica stri generis entre aquéllos, vinculados entre sí a causa del ejercicio de sus poderes y del cumplimiento de sus deberes; y porque, precisamente en virtud de tal vinculación, esos sujetos de derecho estáñ en una situación jurídica peculiar. La relación jurídica crea situaciones correlativas. Toda situación presupone una relación entre sujetos de derecho”*,

(quien después de haberse manifestado partidario de la relación jurídica, se adhirió

a la teoría de la institución, pero finalmente se reintegró a las filas de aquélla) como imprecisa.

e) Teoría de la empresa

Expuesta por Oderigo*, si bien señala que, al pasar, hablaron de la empresa procesal Chiovenda, Couture y Vanderbilt. Afirma que la teoría de Guasp es “sumamente valiosa”, por advertir que en el proceso existe una idea fundamental y dominante, cuya realización se persigue, habiéndose montado toda una organización al servicio de la referida idea. Sólo disiente con dicho autor “en lo que se refiere a la denominación elegida para el concepto que enuncia; porque, dentro de nuestro idioma, la palabra institución —además de prestarse a los equívocos previstos por Couture— trasunta en todo caso una idea estática de establecimiento, que no sirve para reflejar el dinamismo procesal, para caracterizar a esa actividad progresiva deprocura ue constituye el proceso”. De allí que entienda ue corresponde es la de “empresa”. el Diccionario de la Real Academia define a la empresa como la UN E “acción ardua y dificultosa que valerosamente se comienza” —acepción primera idea que luego confirma expresando que es “obra o designio llevado a efecto, especialmente cuando en él intervienen varias personas” —acepción quinta-—.

Consideramos que las teorías precedentemente aludidas deberían entenderse

de una

orgánicas”). f) Nuestra posición

las Resumidas brevemente las principales tendencias, consideramos que, salvo in non teorías contractualista y cuasicontractualista (aunque en la actualidad su en la cia se proyecta en el principio procesal dispositivo que encuentra sus ice autonomía de la voluntad), todas tienen su parte de verdad, y que son efectuosas en cuanto niegan a las otras. Cabe destacar que los poderes y deberes, las ocasiones procesales y cargas, etc., deben siempre surgir de la ley.

a 975.

-

,

Operico, Mario A., Lecciones..., Cit., Ull, ps. 14/18; Onerico, Mario A., “El proceso...”, 30 cit., ps. 970 a 975.

flexible, sin negarse

entre sí (aunque

sus autores

hayan

negado

En lo que respecta a la teoría de la relación jurídica, habría que conceptuar a ésta en forma amplia, porque si la entendemos con arreglo a la doctrina tradicional (vínculo entre dos sujetos, en virtud del cual uno como titular del derecho subjetivo puede pretender algo al que el otro está obligado) es claro que no podremos reconocer en el proceso esos elementos, Pero si, como lo apunta Vélez Mariconde, “partimos de un concepto más amplio y comprensivo, estimando que la relación jurídica consiste en un vínculo entre sujetos de derecho, nacido de un determinado hecho que las 2ormas jurídicas definen como condición de situaciones jurídicas correlativas o acumulativas de facultades o deberes, y que tiene por objeto ciertas prestaciones que el derecho garantiza mediante la amenaza de una sarción, es fácil admitir que en el proceso se

poo experiencia personal), las cosas (muebles e inmuebles nos Para e y por del proceso) y tiempo (“tiempo valor, generalmente mal calculado

LL 1982-B-970

manera

las restantes teorías a la que propugnaron, en lo que sostenemos que radican sus mayores defectos), y aplicarse en cuanto correspondan a los distintos tipos de procesos, teniendo en cuenta los principios fundamentales que los rigen. Por ejemplo, en materia penal, el hecho de que el imputado no aproveche las posibilidades u ocasiones procesales que se le presenten, o no cumpla con las cargas procesales, no es óbice a que el juzgador, por el principio del descubrimiento de la verdad real, investigue autónomamente con la finalidad de reprimir al verdadero culpable y evitar la condena del inocente”,

Explica que al servicio de los pequeños ograndes pleitos que se Pm (pequeñas o grandes empresas) están las instituciones, “que están a su ser cio porque son sus presupuestos”. Oderigo dice haber resumido los presupuestos pro cesales, y entiende que el primer presupuesto son las personas (el juez, las partes, sus abogados y representantes, etc.); los otros son las ideas que cn en o digos y leyes orgánicas de los tribunales, en los libros de proce: imien os y en la

it, 1 tl, , p: ps. 427 y 428; COUTURE,E Veral respecto, entre otros, Alsina,y Hugo, Tratado..., cit, 22 empresa”, Eduardo ] E Fundamentos... cit., ps. 141/145; Oberico, Mario A, "El proceso como

XLII

3%. 32

CuariÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado..., cit, t.l, p. 418. VéLEz MARICONDE, Alfredo, Estudios..., cit., t. Il, p. 55. Aclara este autor que se separa de

Guasp en cuanto éste considera que la idea común objetiva consiste en la actuación o denega-

ción de la pretensión, ya que entiende que la idea común objetiva debiera ser la actuación del

derecho. Fundamenta esta posición en el parecer de que la expresión “actuación o denegación

:

de la pretensión” implica, no una sino dos ideas opuestas; “para la tesis de Guasp sería mejor decir que la idea común objetiva, a la cual se adhieren las voluntades de los diversos sujetos procesales, es la actuación de la ley” (Estudios..., cit, t. Il, p. 53). 2 Conf. García Vizcaíno, Catalina, “Principios procesales y penales contenidos en el nuevo Código Aduanero en materia de infracciones”, ill, 6, ED 94-941 y ss. Conf., además, García Vizcafo, Catalina, Derecho tributario, t. 1), 4? ed,, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010, ps. 132/1133.

XLIV

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

constituye una relación jurídica formal, autónoma o independiente de la relación de derecho material cuya existencia se afirma por quien hace valer una pretensión jurídica”%,

3. OBJETO DEL PROCESO

Es el tema (res iudicanda) que las partes someten a la decisión del órgano jurisdiccional, con miras a lograr la res iudicata. Está dado por la representación fáctico-jurídica de quien es titular del ejercicio de la acción, teniendo asimismo en

consideración la oposición o defensa de la contraparte. La pretensión es la que confiere contenido al objeto del proceso.

Utilizamos la expresión “representación fáctico-jurídica”, por cuanto de las resultas de la investigación que tiene lugar en el proceso puede determinarse que el

hecho no ha acontecido. Alcanza la simple hipótesis de un acontecimiento, formu-

lada por quien ejerce la acción, para estar en presencia de un objeto procesal. Como lo señala Oderigo, “para que haya proceso, basta contar con un tema de investigación, facticia y jurídica, aunque el hecho no sea real, o no produzca consecuencias jurídicas de ningún género”*%, Se han dado otros conceptos acerca del “objeto del proceso”. Así, por ejemplo, Chiovenda puntualiza que el “objeto del proceso es la voluntad concreta de ley de la cual se pide la afirmación y la actuación, así como el mismo poder de pedir su actuación, es decir, la acción”%, Según Guasp, el objeto del proceso es la pretensión misma que cada uno de los sujeros procesales, desde su peculiar punto de vista, trata de satisfacer; en torno a la reclamación —que una parte dirige a otro y frente al juez— giran todas y cada una de las vicisitudes procesales. Arguye que no es objeto del proceso ni la relación jurídica

material deducida en el litigio ni el bien concreto de la vida a que el proceso se refiere,

puesto que uno y otro podrían aparecer indistintamente en una multiplicidad de procesos diversos sin lograr darles significación objetiva especial, siendo sólo instrumentos o soportes que juegan en el proceso sirviendo o apoyando al verdadero elemento

objetivo que es la pretensión”.

Lo expresado por Guasp no puede quitar efectos a la litispendencia ni a la cosa juzgada

(ver cap. XVI, punto 15.1.3. y cap. XIX, punto 10), ya que atenta

contra los principios de certeza y seguridad jurídica que se debata una misma cuesción en dos procesos, dándose la triple identidad de sujetos, objeto y causa.

34 Vé£lez MARICONDE, Alfredo, Estudios..., Cit., t. Il, p. 56. 35 Operico, Mario. A., Lecciones..., Cit., t. ll, p. 27. 36 Cmovexoa, Giuseppe, Instituciones de derecho procesal civil, vol. 1, Revista de Derecho Privado, Madrid, 1936, p. 53. En análogo sentido, Ciiovenoa, Giuseppe, Principios..., cit, tl, p. 100, 37 Guase, Jaime, Derecho procesal civil, t. 1, 3? ed., Instituto de Estudios Políticos, Madrid,

1968, ps. 211 y 212.

PARTE Í

INSTANCIAS INFERIORES AL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. NOCIÓN DE OTROS REMEDIOS PROCESALES

CAPÍTULO Í PROCEDIMIENTOS ADUANEROS

E IMPOSITIVOS!

1. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS? En primer lugar, sintetizaremos la jurisdicción y competencia en materia aduanera, para después analizar la dinámica procesal de los procedimientos aduaneros especiales. 1.1. La jurisdicción y la competencia en materia aduanera Se hallan previstas en el Capítulo 2, Título I, Sección XIV, del Código Aduanero, y en los arts. 9”, punto 2, y 10 del dec. 618/1997. La competencia en materia aduanera que surge del CAd. —y del mencionado decreto— puede ser esquematizada del siguiente modo: El Administrador de la aduana de jurisdicción de los hechos tiene competencia originaria (conf. art. 1018) en los siguientes procedimientos: — Impugnación (arts. 1053/1067). — Infracciones (arts. 1080/1117). — Ejecución en sede administrativa (arts. 1122/1124). Las liquidaciones suplementarias de tributos (arts. 792 y 793) son de competencia originaria del: - Director General de Aduanas (art. 9”, punto 2, inc. d], dec. 618/1997), quien puede delegar su formulación en funcionarios de la DGA (art. 10, dec. 618/1997). — Administrador de la aduana de jurisdicción de hechos (art. 1018).

Y A estos temas, que resumimos en estas páginas, nos hemos referido en Garcia VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, t. 1, 4* ed., Buenos Aires, 2070, ps. 157 y ss. 2 Cuando en este parág. | mencionemos artículos sin especificara qué ley corresponden, se trata de los del Código Aduanero, salvo que consignemos que pertenecen a otro ordenamiento.

3 Tratándose de una destinación de importación temporaria registrada ante la aduana de Buenos Aires, la verificación del cumplimiento de las obligaciones emergentes de tal régimen correspondía a esa aduana, por lo cual por aplicación del art. 1018 del CAd. se declaró la nulidad del sumario instruido y de la resolución dictada por el administrador de la aduana de Córdoba, sin que obstara a ello el lugar de domicilio de la empresa importadora, ni el lugar de depósito de la mercadería (Trib. Fiscal Nac., sala G, 18/4/2005, “Alba SA”, Guía Práctica de Comercio Exterior, nro. 60, p. 63).

4

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO - Jete de la dependencia de la DGA encargada de la revisión de documentos

cancelados (art. 1018).

El Director General de Aduanas tiene competencia originaria (arts. 1019 y 1020; art. 9”, punto 2, inc. g], dec. 618/1997) en cuanto a:

— Los actos impugnados que de él provengan. — Repetición de tributos (arts. 1068 a 1079).

Además, el Director General de Aduanas (conf. arts. 1021 y 1022): — Tiene facultad de avocación. — Dirime cuestiones de competencia. Conforme al art. 1023 del CAd., a los fines de la Sección XIV (“Procedimientos”), el término “administrador” denota “al funcionario que resultare competen-

te para resolver en sede aduanera en el procedimiento de que se tratare o a quien lo sustituyere por ausencia o impedimento, conforme a las normas en vigor”. Esta disposición tiene carácter práctico, a efectos de facilitar la mención del funcionario competente para resolver en sede aduanera (“juez administrativo” del art. 10, dec. 618/1997), aunque la denominación del cargo del funcionario no incluya la palabra “administrador” (v.gr., jefe del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros).

La avocación o atribución conferida al órgano superior para entender y decidir en cuestiones que son sustanciadas ante funcionarios u Órganos inferiores le es reconocida al Director General de Aduanas en el art. 1021 (conf. art. 9”, punto 2, inc. g), dec. 618/1997). El Administrador Federal de Ingresos Públicos, “en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas” (art. 10, dec. 618/1997). La avocación, en todos los supuestos, debe limitarse a actos aún no cumpli-

dos. Generalmente, la avocación está motivada por la magnitud y trascendencia de algún proceso o por razones de urgencia. En cuanto a la jurisdicción judicial está previsto que los jueces nacionales en lo Contencioso Administrativo en la Capital Federal (que comprende a los juzgados federales de ejecuciones fiscales y tributarios) y los jueces federales cn el interior del país tienen competencia (conf. art. 1024) en: — Ejecución en sede judicial (arts. 1125/1128) —competencia originaria—. — Demandas contenciosas (arts. 1175/1179) contra resoluciones definitivas o retardo en repetición e infracciones. El monto mínimo es de $ 2.000 (según la reforma de la ley 25.986 —BO, 5/1/2005-—)*.

El PROCEDIMIENTO ANTE El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

En los delitos aduaneros (delitos de contrabando, actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de documentos, tentativa de contrabando,

encubrimiento de contrabando) se prevé la doble jurisdicción: judicial y aduanera, de modo que — En sede judicial (art. 1026) corresponde entender a los tribunales nacionales en lo penal económico y a los tribunales federales del interior del país, según la circunscripción territorial (art. 1027, según la ley 25.815), a quienes les compete la aplicación de —las penas principales por estos delitos (penas privativas de libertad; multa por los arts. 868 y 869), y - las accesorias del art. 876, apart. 1%, de pérdida de concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas (inc. d)); inhabilitación especial para ejercer el comercio (inc. eJ); inhabilitación especial perpetua para desempeñarse como miembro de las fuerzas de seguridad (inc. f]); inhabilitación absoluta para desempeñarse como funcionario o empleado público (inc. h]); retiro de la personería jurídica y cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuando se tratare de personas de existencia ideal (inc. 1)). — En sede aduanera o administrativa: al administrador de la aduana de jurisdicción de los hechos le compete (conf. art. 1026), además de la liquidación de los tributos por los delitos aduaneros, aplicar las siguientes sanciones accesorias del art. 876, apart. 1% comiso de la mercadería (inc. a]) y del medio de transporte, y demás instrumentos para la comisión del delito (inc. b]); multa de 4 a 20 veces el valor en plaza de la mercadería (inc. c]); inhabilitación especial perperua para desempeñarse como funcionario o empleado aduanero, miembro de la policía auxiliar aduanera, despachante, agente de transporte aduanero o proveedor de a bordo de cualquier medio de transporte internacional, y como apoderado o dependiente de cualquiera de estos tres últimos (inc, £)); inhabilitación especial para ejercer actividades de importación o exportación (inc. g)).

Las Cámaras Federales (conf. arts. 1028 y 1029) tienen competencia en materia aduanera en: — Recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en los procedimientos por delitos (salvo Capital Federal y partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, apart. 29). — Recursos de apelación contra las resoluciones definitivas de jueces en lo contencioso administrativo y federales en procedimientos de repetición, infracciones y ejecución en sede judicial, siempre que se tratare de una suma que excediere de $ 10,20,

- Recursos de apelación contra las resoluciones dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en los procedimientos de impugnación, repetición y por infracciones. — Recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación. 4 La Corte Sup. (27/10/1987, “Casa Enrique Schuster SAIC y. Administración Nacional de Aduanas”, Fallos 310:2159) sostuvo que el art. 1024 del CAd., en cuanto impide el control judi-

cial de las resoluciones definitivas dictadas en materia de infracciones aduaneras cuando la san-

ción aplicada sea inferior al monto allí establecido, resulta contrario a la garantía del ant. 18 de la Constitución Nacional, “la que, si bien no requiere multiplicidad de instancias, debe entenderse con el alcance de exigir, al menos, una instancia judicial siempre que estén en juego derechos, relaciones e intereses como los que son objeto del sub lite, los que de ningún modo pueden ser totalmente sustraídos al conocimiento de los jueces ordinarios sin agravio constituciona! reparable por la vía del art. 14 de la ley 48”.

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- Recursos de apelación contra resoluciones del Tribunal Fiscal de la Nación en amparo. - Recursos contra resoluciones de jueces federales de primera instancia en cau-

sas por delitos del art. 1026, inc. a). La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico tiene competencia en la materia aduanera, en los siguientes supuestos (conf. arts. 1028 y 1029):

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

- Recursos de apelación contra las resoluciones del administrador en los procedimientos por delitos en la Capital Federal y en los partidos de la provincia de Buenos Aires mencionados en el art. 1027, apare. 2%,

— Recursos contra las resoluciones de primera instancia en lo Penal Económico en las causas por delitos (art. 1026, inc. a]).

El Tribunal Fiscal de la Nación tiene competencia para conocer y decidir de los siguientes recursos (conf. art. 1025): — Apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de impugnación (excepto art. 1053, inc. f]), cuando el importe controvertido excediere de $ 2500. — Apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento para las infracciones, cuando la condena implicare un importe que excediere de $ 2500.

— Apelación contra las resoluciones del administrador en el procedimiento de repetición, cuando se reclamare un importe que excediere de $ 2500. — Retardo en el dictado de la resolución definitiva en los tres procedimientos mencionados, siendo el monto mínimo de $ 2300, — Amparo, excepto en las causas por delitos aduaneros.

1.2. Disposiciones comunes a todos los procedimientos ante el servicio aduanero Como su nombre lo indica, son de aplicación a todos los procedimientos ante el mencionado servicio, ya sean de carácter contradictorio operativo; se contemplan en el Capítulo 1 del TítuloI de la Sección XIV del CAd. (arts. 1001 a 1017). Los arts. 1001 a 1005 se refieren al donticilio, planteando distintos supuestos, lnego de imponer a todo aquel que comparezca ante el servicio aduanero la obligación de constituir domicilio en su primera presentación, dentro del radio urbano en que tenga su asiento la oficina aduanera respectiva, en forma semejante al art. 1? del Reglamento de la LPA. Si se omitiera el cumplimiento de esta obligación, habrá que distinguir las hipótesis en que el interesado tenga o no domicilio registrado dentro del radio urbano de la oficina aduanera en que se tramite la actuación: en el primer caso, el domicilio registrado en dicha oficina será considerado como

constituido

hasta que se constituya otro, en tanto que en el segundo caso se lo entenderá como constituido al solo efecto de practicar la primera notificación, en la cual se advertirá que se debe constituir domicilio dentro del plazo de diez días, bajo apercibimiento de tenerlo por notificado, en lo sucesivo, en la oficina aduanera!.

El tiempo en que hay que cumplir los actos procesales y la forma de computar los plazos se hallan normados en los arts. 1006 a 1011, sentando el principio de la perentoriedad de los plazos (art. 1006). Éstos —salvo disposición en contrario— se computan por días hábiles administrativos cuando no exceden de treinta y, cualquiera que sea su extensión, los de carácter procesal (art. 1007). Al vencimiento en día inhábil administrativo se refiere el art. 1008. Contiene el art. 1009 una disposición semejante al art. 124, párr. 3%, del CPCCN, en el sentido de que las presentaciones no efectuadas en el horario hábil administrativo del día en que venciere el plazo podrán ser efectuadas válidamente dentro de las dos primeras horas hábiles administrativas del día siguiente al de su vencimiento. Las actuaciones y diligencias deben ser practicadas en días y horas hábiles administrativos (art. 1010), y el servicio aduanero podrá habilitar días y horas para cumplir alguna actuación o diligencia determinada (art. 1011). Consideramos que si una notificación se practica en día inhábil, debe entenderse como efectuada el siguiente día hábil a los efectos del cómputo de los plazos (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA” -—voto de la autora, que constituyó la mayoría—). Los plazos se suspenden durante la feria aduanera del mes de enero según lo normado por la Res. de la ex ANA 4091/1983 (RGCOCL) y 17/1986 (RPADC) (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 21/3/2006, “Centro Gráfica SA”).

Las rotificaciones son reguladas en los arts. 1012 a 1015. Corresponde notíficar, a más de los actos cuya notificación estuviere expresamente prevista: a) los actos administrativos de alcance individual que tuvieren carácter definitivo y los que obstaren a la prosecución de los trámites; b) los que resolvieren un incidente o en alguna medida afectaren derechos subjetivos o intereses legítimos; c) los que ordenaren emplazamientos, intimaciones, citaciones, vistas o traslados; d) los demás que la autoridad dispusiere (art. 1012). A los medios de notificación se refiere el art. 1013, y los arts. 1014 y 1015, a la notificación por cédula. La C. Nac. Cont.

Adm.

Fed., en pleno, fijó como doctrina legal la siguiente:

“Las notificaciones practicadas en el ámbito aduanero deben reunir los requisitos que establece el art. 40 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, dada la ausencia de norma específica en el Código Aduanero; y la omisión

de su cumplimiento produce los efectos que aquella norma prevé”. Es decir, las notificaciones deben indicar los recursos que pueden ser interpuestos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos, “o en su caso si el acto agota las instancias

administrativas”; de lo contrario, se computa un plazo de sesenta días a partir de la notificación defectuosa para deducir el recurso pertinente (13/9/2000, “YPF SA”).

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Establece el art. 1004: “Cuando debidamente notificado el interesado no constituyere o

no tuviere registrado domicilio en el radio urbano de la oficina aduanera respectiva, se considerará que ha constituido domicilio, a los efectos de la actuación de que se tratare en la oficina aduanera en que tramitare la misma, en donde quedarán notificadas de pleno derecho todas las providencias o resoluciones que se dictaren, en la forma prevista en el art. 1013, inc. g)” (es decir, en forma automática los días martes y viernes, o el siguiente día hábil si alguno de ellos fuere feriado). También se lo considerará automáticamente constituido en la oficina aduanera en que se tramitare la actuación, notificando en la referida forma del art. 1013, inc. g), “si el domicilio constituido resultare no existir o desapareciere, se alterare o suprimiere su numeración y no se

hubiere constituido” uno nuevo (art. 1005).

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El art. 1016 preceptúa que los informes periciales deben ser encomendados a funcionarios u organismos oficiales; si no los hubiere de la especialidad en las

El art. 1127 bis (según la reforma de la ley 25.986 —BO, 5/1/2005—) preceptúa: “El domicilio fiscal registrado por el contribuyente, responsable o garante ante la Administración Federal de Ingresos Públicos a los fines del cumplimiento de las obligaciones de naturaleza impositiva y, en su defecto, el constituido ante el servicio aduanero o el que se considere tal por aplicación de los arts. 1003 a 1005 de este Código, mantendrá dicho carácter a los fines de la ejecución fiscal, siendo válidas y eficaces todas las notificaciones y diligencias que allí se practiquen”,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE El. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

cuestiones en que se requiriere dictamen, se prevé la designación de perito en forma análoga a la del art. 464 del CPCCN. El art. 1017 sienta la surpletoriedad de la LPA, y en materia de ilícitos (infracciones y delitos aduaneros), de las disposiciones del Código de Procedimientos en lo Criminal en el orden nacional (actualmente, CPPN), que en este aspecto prevalecen sobre las de aquella ley.

la seriedad y eficiencia suficientes como para no obstaculizar la buena marcha del procedimiento” (Exposición de Motivos)?. Los arts. 1030 a 1034 son de aplicación también en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac. respecto de su competencia aduanera (art. 1141). A los plazos procesales, su cómputo y ampliación se refieren los arts. 1035 y

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1036.

1.3. Disposiciones especiales para los procedimientos de impugnación y de repetición y para las infracciones En el Capítulo 3 del Título 1 de la Sección XIV (arts. 1030 a 1052) figuran las normas comunes de los mencionados procedimientos especiales, los cuales implican contienda (ver Exposición de Motivos del CAd.)*. El hecho de que no haya dos “partes” impide la imposición de costas. La presentación de personas que invoquen un derecho o un interés ajeno se halla regulada en los arts. 1030 a 1033. Con el efecto de una norma especial que torna, en este aspecto, inaplicable la general, no rige en los referidos procedimientos, ni ante el Trib, Fiscal Nac. en materia aduanera (conf. arr. 1141), el art. 15 de la ley 10.996, el cual permite la representación en juicio a las personas de familia dentro del segundo grado de consanguinidad y pri-

mero de afinidad, así como a los mandatarios generales con facultades de administrar respecto de los actos de administración. En efecto, el art. 1030 determina que “sólo podrán presentarse, por un derecho o un interés que no fuere propio, las personas que ejercieren una representación legal y aquellas que se encontraren inscriptas en la matrícula de procuradores o de abogados para actuar ante la justicia federal”. Cabe aclarar que los representantes legales son aquellos cuyo carácter de tales deriva directamente de la ley, v.gr., los padres respecto de sus hijos menores (ver arts. 57 y 59, CCiv.), los presidentes de los directorios de las sociedades anónimas (art. 268, LSC).

El arr. 1031 contempla la acreditación de la capacidad procesal y la oportunidad en que deberá efectuársela (en la primera presentación). El administrador podrá —conforme al art. 1032— exceptuar de la obligación de presentar las partidas correspondientes a los padres que comparecieren en representación de sus hijos menores y al marido o a la mujer que actúen en representación de su cónyuge incapaz. Se prevé la intimación para que el representante que no haya acreditado personería lo haga en los plazos y con el efecto que en caso de incumplimiento dispone el art. 1033. Conforme al art. 1034, “en todas las presentaciones en que se planteen o debatan cuestiones jurídicas será obligatorio el patrocinio letrado”. Esta norma procura garantizarle al particular el “debido proceso administrativo”, y al servicio aduanero, que “las presentaciones que se efectúen gocen de

5 Hemos sostenido que pese a que el servicio aduanero ejerce facultades jurisdiccionales, “no se encuentra frente a dos partes que litigan como protagonista y antagonista; es decir, ante la Aduana, los particulares solamente se defienden de la pretensión fiscal o punitiva, sin que se

configure la imagen del triángulo actuante Guzgador y las dos partes) del típico proceso”. Tal imagen recién aparece en las instancias posteriores, esto es, ante el Trib, Fiscal Nac., la judicatu-

ra, etc. (Garcia Vizcafno, Catalina, “Procedimientos aduaneros especiales”, Enciclopedia Jurídica Omeba, “Apéndice”, t. V, Buenos Aires, 1986, p. 634).

Por alguno de los medios previstos en el art. 1013 deben ser notificados los actos que menciona el art. 1037, es decir: los que puedan dar lugar a la impugnación del art. 1053; los que hicieren saber que se ha trabado una medida cautelar o decretado su levantamiento (ver arts. 1085, 1088, 1094 y 1112, inc. cJ); los que decidieren sobre la falta de legitimación para actuar; los que dispusieren la citación para prestar declaración indagatoria o testimonial (v.gr., art. 1094, inc, c]); el auto de sobreseimiento (art. 1098); los que confirieren vista para presentar la defensa en el procedimiento para las infracciones (arts. 1101 y 1102); los que declararen la rebeldía (v.gr., art. 1105); los que decretaren la apertura de la causa a prueba, la denegación de medidas probatorias y la de plazo extraordinario de prueba (arts. 1046, 1059, 1060, 1072, 1073, 1107 y 1108); los que pusieren el expediente para alegar (arts. 1063, 1076 y 1110); las resoluciones definitivas (arts. 1065, 1078 y 1112); los que concedieren o denegaren la apelación; los que dispusieren la venta del art. 1124. El art. 786 del CAd. dispone que “Liquidados los tributos, el servicio aduanero

debe notificar tal liquidación al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria”, calidad que no reviste —a nuestro juicio— el despachante de aduana que obró como tal (conf. arts. 777 y 779, CAd.; ver votos de la autora, entre otros, en sentencias de la sala E del Trib. Fiscal Nac. del 2/9/1991 y 10/3/1993, en “Mafisa SA”, y “Cabo San Diego”, respectivamente; conf., asimismo, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 26/9/1995, “Sisteco SA”; íd., sala 2*, 21/9/1995, “Sisteco SA”). En contra, C. Nac. Cont. Adm.

Fed., sala 4*, 29/6/1995, “Labinca SA”. Se establece la obligación de comparecer a prestar declaración indagatoria o testimonial, y la consecuencia de la incomparecencia, en el art. 1038. Pese a la regla del impulso de oficio, se prevé la posibilidad de que el interesado produzca determinadas medidas probatorias si el administrador lo dispone

(art. 1039).

7 Calamandrei señala que la obra de los letrados responde también al interés público, a la vez que favorece a la parte. Su actuar le facilita al magistrado la tarea de juzgar, ya que le presenta los requerimientos de las partes reducidos a fórmulas técnicamente inteligibles, “sin que el juzgador tenga que realizar por sí la enucleación del caso jurídico de entre la confusa broza de los hechos materiales”, Se los puede considerar hasta como colaboradores de él, puesto que “sin su presencia los juzgadores no podrían desplegar su elevada función con la serenidad y rapidez de que es garantía la presencia de los defensores, continuamente interpuestos entre el magistrado y las partes: asumiendo sobre sí el trabajo más fatigoso e ingrato, que es el del contacto directo con los litigantes, los defensores posibilitan a los jueces el mantenerse por encima de la contienda y conservar intacta su virtud más preciosa, que es la imparcialidad” (CaLamanorel, Piero, Instituciones de derecho procesal civil según el nuevo Código, vol. !l, Ejea, Buenos Aires, 1962, ps. 393/395).

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Es obligatorio el dictamen jurídico previo a la resolución definitiva cuando el administrador no sea abogado (art. 1040). Ver cap. XHI, punto 4.6. A la posibilidad de aclaratoria (de oficio o a pedido de parte, sin alterar lo sustancial de la decisión) de la resolución definitiva se refiere el art. 1041. El pe-

dido respectivo debe ser formulado dentro de los cinco días de la notificación, e interrumpe el plazo para apelar. La no tributación o graduación de la tasa de almacenaje, según el caso, durante el transcurso de los procedimientos es contemplada en el art. 1042. Los arts. 1043 a 1049 regulan el procedimiento para los incidentes, es decir, para las cuestiones accesorias que tuvieren relación “con el objeto principal que se debatiere” y que no estuvieren sometidas a un procedimiento especial; v.gr., los pedidos de libramiento con garantía de mercadería detenida durante un procedimiento, la nulidad del art. 1052, etcétera.

Los arts. 1050 a 1052 prevén las nulidades de procedimiento, consagrando el principio de que “la nulidad por la nulidad misma no vale”. De ese modo, no se puede declarar la nulidad si el acto, pese a su imperfección, logró la finalidad a que estaba destinado, o fue consentido, aunque sea tácitamente, por la parte interesada en la declaración; tal el caso en que ésta no promoviere el incidente de nulidad dentro de los cinco días siguientes al conocimiento del acto, salvo disposición especial que fije un plazo mayor (v.gr., arts. 1055 y 1057). El incidente de nulidad se tramita según los arts. 1043 a 1049. 1.4. Consideración específica de los procedimientos especiales: procedimientos de impugnación, de repetición, para las infracciones, para los delitos, de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial)

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—su efecto es suspensivo, no suspende el curso de los intereses y suspende la prescripción—; b) la intimación de la restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente por estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera —no tiene efecto suspensivo a partir de la ley 25.986 y, por ende, no suspende la prescripción (arg. arc. 853, inc. b]), aunque la notificación de la liquidación impugnada interrumpe la prescripción (arc. 854, inc. 43). No suspende el curso de los intereses—; c) la aplicación de prohibiciones dispuestas conforme a la Sección VII —la impugnación no tiene efecto suspensivo—0; d) la denegación de importes reclamados por los interesados en virtud de estímulos a la exportación —el reclamo de pago interrumpe la prescripción (art, 843, inc. a]), y su curso se suspende durante la sustanciación del reclamo (art. 842, inc. a])—; e) la aplicación de multas automáticas; v.gr., las previstas en los arts, 218, 220 y 222 —no tiene efecro suspensivo a partir de la ley 25.986—=, f) de resolución de “cuestiones que pudieren afectar derechos o intereses legítimos de los administrados que no estuvieren contemplados en otros procedimientos” —-la impugnación no tiene efecto suspensivo—. Los incs. 3? y 4? de los arts. 234 —aplicable para importaciones— y 332 —en materia de exportaciones— (reglamentados por la res. gral. AFIP 2127/2006) dispo-

nen que “3,— Cuando la declaración se realizare utilizando un procedimiento informático, el servicio aduanero podrá codificar los elementos de la declaración. No obstante, si a juicio del declarante el sistema de codificación no llegara a contemplar ciertos datos relativos a la descripción de la mercadería o a las circunstancias concernienres a la operación, que fueren necesarios para la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería o que tuvieran relevancia para la correcta aplicación del régimen tributario o de prohibiciones o restricciones, el declarante podrá optar por registrar la destinación [—art. 234 del CAd.— el art. 332 del CAd. se refiere a la

1.4.1. Procedimiento de impugnación (arts. 1053 a 1067) Como señala la Exposición de Motivos, procura la unificación del trámite “de la mayor parte de las controversias que puedan suscitarse en materia aduanera”. Tiene naturaleza jurisdiccional: con él comienza el proceso tributario (ver cap. $, punto 2, en cuanto a nuestro voto del 11/11/1999, en “Di Vi Port”). 1.4.1.1. Procedencia La impugnación procede contra los siguientes actos (art. 1053): a) aquellos por los cuales sean liquidados “tributos aduaneros, en forma origi-

naria o suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la resolución condenatoria? recaída en el procedimiento para las infracciones”

3 Es improcedente que se adicione el Coeficiente de Estabilización de Referencia (no previsto en la resolución definitiva) mediante resolución dictada en ejercicio del art. 1041 del CAd., ya que con ello se pretendió alterar lo sustancial de la decisión (Trib. Fiscal Nac., sala E, 13/3/2007, “Bambozzi, Juan Carlos”). 2 No se prevé expresamente el supuesto de que la liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria en el procedimiento para las infracciones.

En estos casos, si se apela ante el Trib. Fiscal Nac., estimamos que el recurso debería presentarse dentro de los diez días, a fin de que en caso de que se entienda procedente la impugnación pueda reencuadrárselo conforme a lo normado por los arts. 19, inc. e), apart. 7%, y 5% de la LPA. 19. Cabe acotar que, entre otras prohibiciones, el art. 46 de la ley 25.986 —BO, 5/1/2005—, modificado por la ley 26.458 —-80, 16/12/2008— prevé casos de prohibiciones de importación y exportación cuando de la simple verificación de la mercadería resultara que se ha falsificado su marca de fábrica o de comercio, o se trata de copia pirata (la ley 26.458 excluyó los supuestos de vulneración de derechos de propiedad intelectual o industrial). Si la situación descripta por la norma no fuera evidente, contempla la suspensión del libramiento por un plazo máximo de siete días hábiles, para salvaguardar los derechos de los interesados. Es así que la referida norma dispone: “Prohíbase la importación o la exportación de mercaderías bajo cualquier destinación aduanera suspensiva o definitiva, cuando de la simple verificación de la misma resultare que se trate de mercaderías con marca de fábrica o de comercio falsificada o de copia pirata. “En los casos en que la situación contemplada en el párrafo anterior no fuere evidente el servicio aduanero podrá suspender el libramiento por un plazo máximo de siete (7) días hábiles a fin de consultar al titular del derecho y que este último tenga la oportunidad de requerir al juez competente las medidas cautelares que entienda corresponderle. "Si en el supuesto del párrafo anterior la mercadería fuera librada a plaza por ausencia del ejercicio del derecho por parte del titular, el servicio aduanero deberá comunicar tal circunstancia a la autoridad competente en la defensa del derecho del consumidor”.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO “declaración”] solicitando la intervención del servicio aduanero y brindando los elementos que considerare necesarios para efectuar una correcta declaración. >4.— En el supuesto en que el declarante hubiera hecho uso de la solicitud contemplada en el apart. 3%, el servicio aduanero dentro del plazo de cinco (5) días, se expedirá con los elementos aportados por el declarante y los que tuviera a su disposición. Contra dicho acto procederá la impugnación prevista en el art. 1053 de este

Código”. La liquidación de tributos “originaria” es aquella que se practica antes del libramiento'! de la mercadería (art. 789); v.gr., frente a la llamada “autodeterminación” efectuada por el contribuyente en la solicitud de importación o exportación, el servicio aduanero tiene la facultad de supervisión, por la cual procederá a la aprobación o rectificación de aquélla, y podrá practicar de oficio la liquidación pertinente (conf. arts. 246 y 344).

La DGA, al efectuar la revisión de las actuaciones y los documentos aduaneros conforme a las atribuciones del art. 9%, punto 2, inc. d), del dec. 618/1997, puede formular rectificaciones y cargos, que tienen el carácter de liquidaciones suplementarias. Por economía procesal, el art. 1054 dispone que la valoración, la clasificación arancelaria y los demás actos preparatorios de la liquidación de tributos aduaneros sólo pueden ser cuestionados cuando el interesado impugne dicha liquidación. El art. 1058 del CAd. (según la ley 25.986 —BO, 5/1/2005—) prevé el efecto suspensivo de la impugnación sólo para el supuesto del inc. a) del art. 1053 del CAd., referente a las liquidaciones originarias o suplementarias de tributos aduaneros'”, No parece conveniente prever el solve et repete en los supuestos de los incs. b) y e) del art. 1053 del CAd., al eliminarse del efecto suspensivo de la impugnación. Además, en caso de que no se compartiera el criterio del párrafo precedente, la eliminación del efecto suspensivo en multas automáticas ameritaría un cambio en el art. 893 del CAd., que le asigna naturaleza de sanciones por infracciones, al disponer la aplicación de las disposiciones del Título II (de la Sección XIL, CAd.) relativo a infracciones aduaneras, por lo cual se les asigna naturaleza penal, siendo a este respecto aplicable supletoriamente el Código Penal (conf. art. 862, CAd.). Cabe recordar que es criterio de la Corte Suprema —expuesto, entre otros, el 14/8/1986, in re “Citrex SAIC” (Fallos 308:1224)— que la multa por una infracción aduanera “no tiene carácter retributivo del posible daño causado sino que tiende a prevenir y reprimir la violación de las disposiciones pertinentes, por lo que no resulta controvertida su naturaleza represiva, la que no se ajtera por la existencia de un interés fiscal accesorio en su percepción. Por ello, el carácter de infracción, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal (Fallos 288:356;

290:202; 293:670; 297:215)”.

11 A los efectos de la importación, el libramiento “es el acto por el cual el servicio aduaneso autoriza el retiro de la mercadería objeto de despacho” (art. 231, CAd.). En cuanto a la exportación, el art, 347 del CAd. dispone: “Efectuados los trámites relativos al despacho de la mercadería y, en su caso, pagados o garantizados los tributos correspondientes, se procederá a su libramiento”. 1 Con anterioridad a la ley 25.986, el art. 1058 del CAd. contemplaba el efecto suspensivo

para los supuestos de los incs. a), b) y e) del art. 1053 del CAd.

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Por ende, estimamos que no se exhibe congruente con la naturaleza penal de la multa automática la supresión del efecto suspensivo de su impugnación, aunque no se nos escapa que en algunos casos la Corte Sup. admitió cl principio del solve et repete

respecto

de las multas de seguridad

social (30/6/1999,

“Agropecuaria

Ayuí sfamparo”, Fallos 322:1284). 1.4.1.2. Plazo y forma de la impugnación Es de diez días —salvo disposición especial—, y se cuenta desde la notificación del acto respectivo (art. 1055); tal notificación debe cumplir con los recaudos del art. 40 del Reglamento de la LPA, es decir, debe indicar los recursos que pue-

den ser deducidos contra el acto que se notifica y el plazo para articularlos; en el supucsto de ausencia de este requisito, corre un plazo de sesenta días a partir de la notificación defectuosa, para deducir la impugnación (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 13/9/2000, “YPF SA”). Vencido el plazo respectivo, el acto queda firme, sin perjuicio de que el administrado, dentro del plazo de prescripción, pueda pagar el importe intimado y promover el procedimiento de repetición. (Ver punto 1.4.2). Dentro del piazo del art. 1055, el interesado puede impugnar las actuaciones cumplidas hasta ese momento por defectos de forma, “no pudiendo hacerlo en lo sucesivo” (art. 1057). El mencionado plazo de diez días desplaza al de cinco días para el planteo de la nulidad en los términos de la salvedad del apart. 2” del art. 1051. Con el escrito de impugnación hay que ofrecer toda la prueba y acompañar la documental que se hallare en poder del interesado; si no la tuviere en su poder, deberá individualizarla en su contenido, lugar y persona en cuyo poder se hallare (art. 1055). Se presenta este escrito en la oficina aduanera de donde emanó el acto impugnado, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador (art. 1056). (Ver punto 1.1).

1.4.1.3. Puro derecho Si no hubiere mérito para recibir la causa a prueba, se agregará —de corresponder— el dictamen jurídico, luego de lo cual el administrador deberá resolver “sin más trámite la impugnación” (art. 1061). Ello no obsta al dictado de medidas para mejor proveer (art. 1064). 1.4.1.4, Etapa probatoria Recibidas

las actuaciones,

el administrador

ordenará

la apertura

a prueba

—en el caso de hechos controvertidos— y proveerá a su producción (art. 1059), rechazando las pruebas que no se refieran a los hechos invocados en el escrito de impugnación, las inconducentes, superfluas o meramente dilatorias (art. 1060). Este rechazo es pasible del recurso de revocatoria (art. 1129, inc. d)). Sino prospera la revocatoria, la prueba oportunamente ofrecida en la impugnación puede ser reiterada ante el Trib. Fiscal Nac. (art. 1145).

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El plazo probatorio es de cuarenta días, y podrá ampliárselo en ciertos supuestos (arts. 1036 y 1062). 1.4.1.5. Etapa crítica de la prueba por el interesado o del alegato Producida la prueba o vencido el plazo probatorio, el administrador pondrá las actuaciones a disposición del interesado por el plazo de seis días, para que alegue sobre el mérito de la prueba producida, mas no se podrá retirar el expediente a esos efectos (art. 1063). La crítica de la etapa probatoria es producida por el interesado en el alegato, y por el administrador en la resolución.

1.4.1.6. Resolución: plazo Vencido el plazo del alegato, agregado —en su caso— el dictamen jurídico y producidas las medidas para mejor proveer que hubieren sido dispuestas (arr. 1064), el administrador deberá dictar resolución dentro de los sesenta días, “confirmando, modificando o revocando el acto que hubiera sido objeto de impugnación” (art. 1065). Esta resolución tiene que cumplir con los requisitos esenciales del art. 7? de la LPA. No se prevé plazo alguno para el dictado de la resolución en el supuesto de que no se haya abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de una cuestión de puro derecho. Estimamos que en virtud del art. 1017 del CAd. es aplicable el art. 10 de la LPA, el cual, luego de consignar que el silencio de la Administración frente a pretensiones que requieran de ella un pronunciamiento concreto se interpretará como negativa, agrega que “si las normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de sesenta (60) días. Vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto despacho y si transcurricren otros treinta (30) días sin producirse dicha resolución, se considerará que hay silencio de la Administración”. El vencimiento del plazo para el dictado de la resolución tiene particular relevancia para determinar la procedencia del recurso por retardo de los arts. 1132

y 1159,

La resolución definitiva —o el retardo en dictarla—- en el procedimiento de impugnación es exclusivamente apelable ante el Trib. Fiscal Nac., salvo que se rrate del supuesto del inc. f) del art. 1053 (art. 1132, apart. 2%). 1.4.2. Procedimiento de repetición (arts. 1068 a 1079) 1.4.2.1. Supuestos en que corresponde El procedimiento de repetición es viable en el caso de pedidos de devolución de importes pagados en concepto de tributos regidos por la legislación aduanera (art. 1068). Sólo pueden ser objeto de este procedimiento (conf. art. 1069): a) los pagos efectuados en forma espontánea (v.gr, a causa de liquidaciones practicadas por los interesados, sometidas a la supervisión del servicio aduanero);

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b) los pagos efectuados « requerimiento del servicio aduanero, siempre que la

respectiva liquidación: 1) no hubiere sido revisada en el procedimiento de impugnación; o 2) no estuviere contenida en la resolución condenatoria dictada en el procedimiento para las infracciones.

El fundamento de ello es impedir un nuevo procedimiento aduanero sobre un requerimiento fiscal que el contribuyente haya tenido la posibilidad de controvertir en su procedencia. Nada se dice, empero, en cuanto a que la liquidación estuviere contenida en el auto de sobreseimiento ni en la resolución absolutoria en el procedimiento por infracciones. Se tuvo por acreditado el expreso requerimiento en caso de notificar al despachante de que correspondía ajustar derechos, a lo cual se sumó una liquidación de intereses por mora en el pago en que constaba la fecha de vencimiento de la intimación (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, 4/11/1993, “Lix Klett”). Respecto de nuestro criterio acerca de la notificación al despachante, ver punto 1.3.

1.4.2.2. Derogación del arancel previo La sala 4* de la €, Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que la Res. 3428/1996 de la ex ANA, que fijaba un arancel previo al reclamo aduanero de repetición, excedía la atribución conferida por el entonces vigente art. 23 del CAd., pues creaba por vía reglamentaria un recaudo adicional a la habilitación del trámite de devolución, que afectaba el patrimonio del particular y al cual quedaba sujero en un todo el inicio de las actuaciones (27/6/2000, “Jorvical Aceros SA”, LL 2000-F-981).

Este arancel fue dejado sin efecto por la Res. 35/2002 de la DGA. 1.4.2.3. Competencia El Director General de Aduanas debe conocer y decidir en forma originaria en el procedimiento de repetición (según el art. 1020, CAd., y el art. 9%, punto 2, inc. g], dec. 618/1997; sin perjuicio de ello se han efectuado algunas delegaciones por el monto"), que comprende no sólo los pedidos por tributos aduaneros, sino

5 Por el art. 2? de la disposición de la AFIP 752/2005 (BO, 14/12/2005), las delegaciones son las siguientes: “a) Hasta pesos veinte mil ($ 20,000) los Administradores de las Divisiones Aduanas o sus reemplazantes naturales y la Jefatura del Departamento Asistencia Administrativa y Técnica de Buenos Aires en jurisdicción de la Dirección Aduana de Buenos Aires. ”b) Desde pesos veinte mil uno ($ 20.001) hasta pesos setenta mil ($ 70.000), los Directores Regionales Aduaneros, el Director de la Aduana de Buenos Aires. “c) Únicamente para la jurisdicción Aduana de Ezeiza, hasta pesos setenta mil ($ 70.000) el Director de dicha Aduana, “d) Desde pesos setenta mil uno ($ 70.001) en adelante, los Subdirectores Generales de Operaciones Aduaneras Metropolitanas y del interior”. Corresponde declarar la nulidad de la resolución dictada por funcionario incompetente en razón del monto (por tratarse de un cargo en dólares, al que aplicado el tipo de cambio daba un importe superior al fijado para su competencia) sin que el Tribunal Fiscal pueda ratificarla

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también los reclamos de sumas pagadas por gravámenes destinadas a otros organismos autárquicos o integrantes de la Administración descentralizada, cuya aplicación, percepción y fiscalización tenga a su cargo el servicio aduanero (ver, al respecto, la sentencia de la Corte Sup. —y el dictamen del procurador general en que se fundamenta— dictada el 6/3/1980, en “Nidera Argentina”, Fallos 302:144). Los pagos de tributos efectuados por la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de la resolución aduanera recaída en un procedimiento de impugnación (conf. art. 1172), y que luego sea revocada por la Cámara, no pueden ser objeto del procedimiento de repetición, sino que se debe solicitar la devolución directamente al servicio aduanero, en razón de que el requerimiento fiscal ya fue motivo de controversia y se lo ha dejado sin efecto. 1.4.2.4. Trámite El escrito por el cual se reclame la repetición debe ser fundado, y se tiene que ofrecer con él toda la prueba; hemos señalado supra que se ha declarado la ilegalidad del pago del arancel de $ 200 que la Aduana exigía como requisito. Ha de presentarse en la oficina aduanera en que hayan sido pagados los importes de que se trate, la cual elevará inmediatamente las actuaciones al administrador, con el informe pertinente (arts. 1070 y 1071). Recibidas las actuaciones, el administrador ordenará la apertura de la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1072), o bien, si no hubiere mérito para ello —agregado, en su caso, el dictamen jurídico—, deberá resolver acerca de la procedencia de la repetición (art. 1074). . Las disposiciones correspondientes a la etapa probatoria; a la crítica de la prueba por el interesado o del alegato; al trámite en el supuesto de que la causa fuere de puro derecho; al plazo para el dictado de la resolución, así como la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer (arts. 1072/1078), son semejantes a las expuestas respecto del procedimiento de impugnación. La resolución que recaiga en el procedimiento de repetición (o el retardo en dictarla) es recurrible, en forma optativa y excluyente, mediante recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. o demanda contenciosa ante el juez competente (art. 1132, apart. 19).

1.4.3. Procedimiento para las infracciones (arts. 1080 a 1117) Son juzgadas conforme a este procedimiento las infracciones aduaneras, excepto las que “tuvieren previstas sanciones aplicables en forma automática” (art. 1080), habida cuenta de que para éstas rige el procedimiento de impugnación. Las infracciones aduaneras son las comprendidas en la normativa del Título II de la Sección XII del CAd. (arts. 892 a 996). Además, tramitan por este procedimiento las causas

que sustancia el servicio aduanero por delitos aduaneros (art. 1121, inc. b])).

(Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/2/2008, “La Nueva Esperanza SA”). La autora sostuvo en el pronunciamiento del párrafo precedente que “en el derecho privado la capacidad es la regla y, por lo

tanto, se presume en tanto una norma expresa no la niegue; en cambio, en derecho público la

competencia de los órganos no se presume y debe estar otorgada en forma expresa o razonablemente implícita en una norma jurídica para que se la considere existente”,

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1.4.3.1. Investigación de los hechos A) Función de control del servicio aduanero. Ante el conocimiento de la presunta comisión de una infracción aduanera, este servicio tiene el deber de investi-

gar en aras de descubrir la verdad real. Para ello, ha de practicar las diligencias necesarias que permitan reconstruir los hechos, y podrá ejercer todas las atribuciones de control conferidas por las leyes (conf. art. 1081 y Sección II, CAd.). B) Denuncia. Es la manifestación hecha ante el servicio aduanero acerca de la comisión de una transgresión. Tiene que reunir, según el art. 1082, los siguientes requisitos (algunos de ellos, en cuanto fuere posible): a) relación circunstanciada de los hechos que sean considerados constitutivos de infracción; b) nombre, domi-

cilio y demás datos de identidad de los presuntos responsables y de las personas que presenciaron los hechos o podrían tener conocimiento de ellos; c) indicación de las circunstancias que podrían conducir a la comprobación de los hechos denunciados; d) nombre y domicilio del denunciante, el cual podrá solicitar la reserva de su identidad (art. 1083). La denuncia es facultativa para cualquier persona; sólo es obligatoria para todo funcionario público que en ejercicio de sus funciones tomare conocimiento de la comisión de una infracción aduanera (conf. art, 1084)*, C) Medidas cautelares. Durante la faz investigativa, así como en el curso del procedimiento propiamente dicho (que se inicia con la apertura del sumario), la mercadería en cuestión y los demás elementos que podrían servir de prueba serán pasibles exclusivamente de las siguientes medidas: a) detención de su despacho (ver art. 245, CAd.); db) interdicción!S; c) secuestro (conf. art. 1085)". Estas medidas deben ser comunicadas inmediatamente al administrador, y se pondrá a su disposición la mercadería objeto de ellas dentro de las cuarenta y ocho horas, con

1 El dec. 258/1999, en su modificación al art, 15 de la ley 22.091 y modif., dispone: “El producido de lo que se obtuviere por la venta de mercaderías objeto de comiso y por la aplicación de todo tipo de multas, excepto las automáticas, con arreglo a lo dispuesto en la legislación aduanera se distribuirá, previa deducción de los importes correspondientes a los honorarios de

los profesionales fiscales judicialmente regulados, del siguiente modo:

“a) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a rentas generales, ”b) El cincuenta por ciento (50%) se destinará a una cuenta que se denominará “Productividad, Eficiencia y Fiscalización” y se distribuirá entre todo el personal del servicio aduanero de acuerdo al régimen que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos... *c) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a la fuerza de seguridad actuante en el procedimiento, con asignación a la cuenta que exista en cada una de ellas para usos de carácter institucional. Si hubiese intervenido más de una fuerza de seguridad, este porcentaje se repartirá por partes iguales entre las fuerzas intervinientes. Si por el contrario no hubiese intervenido alguna fuerza de seguridad, este porcentaje se destinará a rentas generales”. 15 La interdicción consiste en la indisponibilidad jurídica de la mercadería, que permanece en poder del imputado en carácter de depositario fiel, pudiendo ser con o sin derecho a uso. Si incumple las obligaciones, es pasible de las penas del art. 263 del CPen. 16 El secuestro implica desapoderar al imputado de la mercadería, sin que pierda su eventual carácter de propietario, Con el comiso, la propiedad de los bienes pasa al Estado. El objetivo de la detención del despacho de la mercadería es impedir su traslado internacional, en tanto que la interdicción procura supeditar la mercadería a las resultas de la investigación; por el secuestro se asegura el comiso o la garantía de las multas que pudieran corresponder (conf. Tosi, Jorge L., Derecho penal aduanero, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 2002, p. 350).

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remisión de una copia del acta pertinente (conf. art. 1086). Durante la investigación, las actuaciones han de ser elevadas al adininistrador, quien, dentro de los veinticinco días —plazo que se cuenta desde la fecha en que se trabó la medida—, debe (conf. art. 1087): a) ordenar la apertura del sumario, o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de que prosiga la investigación. Cuando venciera el plazo referido sin que se dicte la resolución respectiva, el interesado podrá solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, que quedarán automáticamente sin efecto si el administrador no ordenare la apertura del sumario dentro de

2) Tiene limitada intervención la defensa, hasta que se corra la vista del art. 1101, en virtud de que la función cautelar predominante en la investigación sumarial, principalmente en los primeros momentos, justifica en cierta medida el sacrificio del interés individual cuando se dispone el secreto o la reserva de las actuaciones sumariales, siempre que con posterioridad se le otorgue suficiente posibilidad de defensa al presunto responsable. 3) Es escrito, pues los actos procesales realizados oralmente son recogidos en actas que integran el expediente, además de los realizados en forma exclusivamente escrita.

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los cinco días, contados desde la fecha de la presentación de la petición, lo cual no es Óbice para la continuación de la investigación (conf, art. 1088).

D) Elevación de las actuaciones al administrador. Efectos. Si no hubieran sido trabadas medidas cautelares, el servicio aduanero proseguirá la investigación hasta su conclusión, oportunidad en que procederá a elevar las actuaciones al administrador (art. 1089), quien al recibirlas (conf. art. 1090) deberá: a) ordenar ta ampliación

de la investigación; b) desestimar la denuncia si no fuere verosímil o

careciere de seriedad, o los hechos investigados no constituyeren infracción aduanera; o c) disponer la apertura del sumario,

1.4.3.2.2. Concepto de “parte” Tienen el carácter de parte en el sumario las personas a cuyo nombre esté la mercadería y los demás supuestos responsables de la infracción y del pago de los tributos que correspondan (art. 1092). Quien no sea parte en el sumario no tendrá acceso a las actuaciones; si pretendiere hacer valer algún derecho, deberá solicitar expresamente que se le notifique la resolución definitiva que se dictare en ellas (art. 1093). 1.4.3.2.3. Sobreseimiento

1.4.3,2. Sumario

Desde el punto de vista teleológico, el sumario procura reconstruir la realidad pasada para el conocimiento de los hechos que han de ser juzgados, y tiene una doble dirección: 1) permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos de convicción, la hipótesis infraccional propuesta sobre la base de la investigación; 2) se empeña en asegurar los elementos materiales y en documentar correctamente la actividad cumplida, a fin de posibilitar la realización de etapas ulteriores. Al surgir palmariamente la improcedencia de la prosecución del sumario, puede el juzgador dictar el sobreseimiento. Por ende, la finalidad inmediata del sumario es: a) investigativo-probatoria, ya que según el art. 1091 tiene por objeto: “a) comprobar la existencia de una infracción aduanera”; “b) determinar los responsables”; “c) averiguar las circunstancias relevantes para su calificación legal y la graduación de las penas aplicables”; b) cautelar, en razón de la tutela del interés público —sin desmedro de los intereses individuales—, que conduce a que el art. 1091 ordene: “d) disponer las medidas

Es fa resolución por la cua) se interrumpe el normal desarrollo del proceso, impidiendo el dictado de la resolución definitiva. El CAd. prevé sólo el sobreseimiento definitivo (no el provisional, según ei art. 1096), que puede ser dictado en cualquier estado del sumario y “antes de dictarse la resolución por la que se llamare autos para sentencia” (art. 1097). Corresponderá dictar el sobreseimiento cuando de la investigación surja que: a) los hechos objeto del sumario 10 han sido cometidos; b) los hechos no configuran un ilícito aduanero; c) los imputados no sean responsables (art. 1098). El sobreseimiento puede ser total —para todos los imputados— o parcial —cuando se limita a alguno o algunos de ellos— (art. 1100). Como efectos, produce la desvinculación del sobreseído a los fines sancionatorios, lo cual no implica desvincularlo a los efectos tributarios, “excepto que así se lo declarare expresamente, en cuyo caso la cansa quedará concluida a su respecto” (art. 1099). Por

ende, al sobreseído se le aplica la garantía del 2109 bis in idesn, por el hecho ventilado en el sumario.

necesarias para asegurar el cumplimiento de las penas que pudieren corresponder”; €) decisoria, en algunos casos, habida cuenta de que en cualquier estado del sumario —antes del llamamiento de “autos para sentencia”—, el administrador puede dictar el sobreseimiento definitivo (conf. art. 1097).

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1.4,3.2,4. Apertura del sumario En la resolución que la disponga, el administrador deberá (conf. art. 1094): 1) determinar los hechos que considere constitutivos de infracción; y 2) disponer: a) las medidas cautelares que correspondieren;

1.4.3.2.1. Caracteres del sumario Las notas características del sumario son las siguientes: 1) Es eventualmente secreto (por un plazo no mayor de treinta días, que puede ser prorrogado por no más de treinta días; conf. art. 1095), a fin de evitar maniobras tendientes al ocultamiento de la verdad.

b) la verificación (con citación del interesado)", clasificación y valoración de la mercadería;

1

Hemos sostenido que es esencial la intervención del imputado en los llamados “actos

definitivos e irreproductibles”, como lo es la verificación de la mercadería, a fin de que con

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO c) la recepción de la declaración de los presuntos responsables y testigos; d) la liquidación de los tributos que pudieren corresponder; e) “las demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados” (se persigue la finalidad del descubrimiento de la verdad material).

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términos del art. 1102 del CAd., estando esa posibilidad expresamente prevista en el art. 401 del CPPN, de aplicación supletoria en la especie —conf, art. 1017, apart. 2%, CAd.— (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 5/9/2006, “Bunge Argentina SA”).

La declaración de rebeldía y sus efectos se hallan regulados en los arts. 1105

y 1106%%, 1.4.3.2.5. Vista a los presuntos responsables Cumplidas las medidas precedentes, el administrador debe correr vista de las actuaciones a los presuntos responsables por el plazo de diez días, a fin de que presenten sus defensas, ofrezcan toda la prueba y acompañen la documental que estuviere en su poder —en

caso contrario, deberán individualizarla en su conteni-

do, lugar y persona en cuyo poder esté— (art. 1101). Dentro de ese plazo, los supuestos responsables tendrán la posibilidad de impugnar las actuaciones sumariales cumplidas, fundamentándose en defectos de forma, y no podrán hacerlo en lo sucesivo (art. 1104). También dentro de ese término podrán extinguir la acción para imponer penas en los términos de los arts. 930 a 932, salvo en los casos de contrabando menor (art. 933). Consideramos que si la notificación de la corrida de vista se practica en día inhábil debe entenderse como efectuada el siguiente día hábil a los efectos del cómputo del plazo (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA” —vato de la autora, que constituyó la mayoría-—). No configura infracción formal la falta de contestación de la vista en el procedimiento aduanero por infracciones, ya que es una mera posibilidad de ejercer el derecho de defensa (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/11/2007, “Panzini, Leandro”).

Tal vista tiene los efectos de la notificación de la liquidación de los tributos a que se refiere el art. 1094, inc. d) (art. 1103). Si después de la vista del art. 1101 se advirtiere la existencia de otros bechos que pudieran constituic otra infracción, “se aplicarán extensivamente o, en su caso, dispondrán” las medidas del art. 1094. Cumplidas éstas, se correrá nueva vista en forma similar a la anterior (art. 1102). “Si los hechos fueren los mismos y sólo variare el encuadre legal no se correrá vista de lo actuado” (art. 1102, in fine). Por aplicación del principio de indisponibilidad del crédito fiscal, quien formuló

un cargo tributario en materia aduanera no pudo renunciar al cobro del Coeficiente de Estabilización de Referencia, que pudiera proceder. Empero, si la DGA pretendía aplicar tal coeficiente debió formular un nuevo cargo o una nueva citación, asegurando la defensa en juicio antes de incluirlo en la resolución definitiva. Lo contrario fundamenta la nulidad de esa inclusión (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 27/8/2008, “Arcángel Maggio SA”). También sostuvimos que si los hechos imputados por los que se corrió la vista no variaron puede aplicarse por la resolución aduanera una multa más grave en los

1.4.3.2.6. Prueba. Alegato. Medidas para mejor proveer Vencido el plazo de diez días del art. 1101, el administrador, si correspondiere, abrirá la causa a prueba y proveerá a su producción (art. 1107). Cuando éste rechaza pruebas pertinentes y relevantes, al interesado le queda la posibifidad de ofrecerlas en el Trib. Fiscal Nac. (conf. arts. 1145 y 1151) o, en su caso, ante el juzgado que corresponda (conf. arts. 1024 y 1179). Las disposiciones referentes al plazo probatorio, a la crítica de la prueba por el interesado (alegato) y a la posibilidad de que sean dictadas medidas para mejor proveer (arts. 1108/1111) son semejantes a las expuestas en cuanto al procedimiento de impugnación. (Ver punto 1.4.1). 1.4.3.2.7. Resolución. Plazo Presentado el alegato o vencido el plazo para ello, y, en su caso, agregado el dicramen jurídico (cuando el administrador no fuere abogado; ver cap. XII, punto 4.6) y producidas las medidas para mejor proveer, el administrador dictará resolución dentro de los sesenta días, en la cual (conf. art. 1112): a) condenará o absolverá a los imputados;

b) se pronunciará sobre los tributos que correspondieren;

19 La sala 5* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. el 12/7/2000, in re “Navarro, Toribio T. v. Dirección General de Aduanas”, confirmó el criterio del Tribuna! Fiscal referente a que “la declaración de rebeldía en un sumario contencioso importa un acto susceptible de afectar derechos subjetivos o intereses legítimos y como tal debe ser notificado mediante cédula o carta con aviso de retorno en el domicilio conocido de la persona, reservándose para los sucesivos actos que se dicten durante el proceso la notificación por ministerio de ley, es decir, en la forma prevista en el art. 1037, inc. g), al tener por constituido el domicilio en la oficina aduanera en que tramita la actuación”. Asimismo, sostuvo que dadas las consecuencias que implica la declaración de rebeldía, “se requiere una notificación fehaciente al imputado, en razón de que de lo contrario se estaría afectando el debido proceso y el derecho de defensa”. De ahí que, “si bien es cierto

que el art. 1037, inc. g), establece que el acto que declara la rebeldía deberá ser notificado por

alguno de los medios previstos en el art. 1013, el cual establece entre éstos a la notificación por

ministerio de ley (inc. gl), no obstante no puede dejar de considerar que tratándose de un acto

de tal importancia la Aduana debió extremar los recaudos para que el afectado pueda tomar conocimiento de ello, pues si bien el Código Aduanero da la posibilidad de elegir el medio por el

que han de notificarse los actos enumerados en el art. 1037 del Código Aduanero dentro de los posterioridad no se controvierta su estado o naturaleza, mas la norma no impone el requisito de la citación de! interesado en relación con la “clasificación y valoración” de la mercadería, operaciones propias del servicio aduanero, que luego pueden controvertirse en estadios (etapas o instancias) ulteriores, por lo cual, en principio, no tienen el carácter de actos definitivos e irceproductibles (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/11/2007, “Tevelam SRL”).

enunciados en el art. 1013 del Código Aduanero ello no implica que autorice a la Aduana a elegir el medio menos eficaz a fin de que el sumariado tome conocimiento del acto en perjuicio de

su derecho al debido proceso adjetivo (...) Que, en consecuencia, en el caso particular, admitir

las manifestaciones del Fisco en punto a que se ha notificado a la actora de conformidad con lo

previsto en los arls. 1037 y 1013 del Código Aduanero implicaría caer en un excesivo rigorismo formal en detrimento de! derecho de defensa en juicio de la parte” (LL 2000-E-577).

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EL PROCEDIMIENTO ANTE El. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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c) podrá extender las medidas de interdicción y secuestro a otra mercadería en las condiciones indicadas expresamente;

d) podrá disponer que el servicio aduanero solicite al juez competente el embargo preventivo, la inhibición general de bienes o cualquier otra medida ca utelar sobre los bienes del deudor que fuere apta para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la resolución. “La medida cautelar se trabará bajo la responsabilidad del Fisco por el importe de la condena con más el de los tributos correspondientes, si los hubiere”.

No se prevé específicamente plazo para el dictado de la resolución cuando no se ha abierto la causa a prueba, es decir, tratándose de cuestiones de puro derecho, ya que en ellas no se produce alegato. Es conveniente que en estas cuestiones, para la deducción del recurso o demanda por retardo, el interesado requiera, previamente, “pronto despacho”, y que se tenga por configurado el supuesto de retardo (art. 1132, apart. 1%) en caso de que hallándose la causa en estado de dictar resolución definitiva al momento del requerimiento, y vencido el plazo de sesenta días del art. 1112 del CAd., no sea resuelta dentro del plazo de treinta días del art. 10 de la LPA, ya que la prevalecencia sobre la LPA que dispone el apart. 2” del art. 1017 del CAd. no importa la inaplicabilidad supletoria de ciertas disposiciones de ral ley”. . En síntesis, para las referidas causas de puro derecho, vencido el plazo de sesenta días, el imputado podría requerir el pronto despacho con los alcances del art. 10, ix fine, de la LPA, de modo que aunque no se puede presumir la condena por la negativa a resolver, el silencio previsto en esta norma abra la posibilidad del recurso o demanda por retardo.

1.4.3.2.8. Aprobación de la Dirección General de Aduanas

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absuelve al despachante) difiere de la “avocación” del art. 1021 del CAd. y de los arts. 9%, punto 2, inc. g], y 10 del dec. 618/1997, ya que esta atribución la tiene el superior para atracr hacia sí causas pendientes tramitadas ante su inferior, para conocerlas y decidirlas, pero antes del dictado de la resolución definitiva. La elevación en aprobación —a nuestro juicio— no significa que se pueda modificar la sanción aplicada —salvo arenuación objeto de elevatoria— por una infracción penada por la resolución que se envíe en elevatoria. De ahí que sostuvimos que debían ser sometidas a la aprobación del entonces administrador nacional de aduanas las absoluciones y atenuaciones dicradas en virtud de normas que faculten expresamente en tal sentido, pero de ninguna manera permiten una suerte de supervisión general (ni de revisión amplia) acerca del encuadre legal que en la instancia inferior se efectuó respecto de Jos hechos comprobados o de la adecuación del quantion de la pena impuesta dentro de los límites previstos para cada infracción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 16/12/1985, “Victoria SCA y otros”). Por cilo, el entonces administrador nacional de aduanas no puede agravar la condena impuesta por el ex Departamento Contencioso Capiral, el cual había agotado el poder sancionatorio de la Aduana sobre la base de facultades expresamente conferidas (Trib. Fiscal Nac., sala E, 15/8/1986, “Pitaru SCA”). En estos casos, pues, no se trata de “otras absoluciones o arenuaciones”, como afirma Abarca*, sino de condenas dictadas por el inferior, que a nuestro entender no pueden ser agravadas por el actual director general de aduanas.

1.4.4. Procedimiento para los delitos (arts. 1118 a 1121)

Procede en los casos de los delitos previstos en la Sección XII, Título L, del CAd.

. En el punto 1.1 aludimos al doble juzgamiento en cuanto al delito de contrabando, al cual la Corte Sup. procuró ponerle coto por la sentencia del 10/3/1983 en la causa “De la Rosa Vallejos, Ramón, s/art, 197 de la ley aduanera” (Fallos 305:246), ya que estableció el alcance del art. 196 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962, modif. por la ley 21.898), reproducido parcialmente en el art. 1026 del CAd. El nombrado había sido procesado ante la justicia en lo Penal Económico por presunto delito de contrabando, causa que concluyó con el sobreseimiento definitivo por no constituir delito el hecho investigado; la Aduana, empero, lo condenó por tentativa de contrabando y le aplicó las sanciones administrativas correspondientes. Apelada la resolución aduanera ante la Cámara respectiva, la sala 3" la revocó por considerar que el apelante se hallaba amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada. Al recurrir la Aduana en queja ante la Corte Sup., por estimar que la ley atribuye independencia en el juzgamiento de las infracciones aduaneras que no dependen de las decisiones judiciales, sostuvo el Alto Tribunal que con la sanción de la ley 21.898 —thoy, también con el CAd.— “existen dos géneros de ilicitudes, agrupados en las infracciones

Hay que someter a esta aprobación las resoluciones por las cuales el administrador (conf. art. 1023, CAd.) desestime la denuncia, sobresea, absuelva o atenúe la pena cn los términos de los arts. 1145 y 1116. No se requiere aprobación en los asuntos de poco monto (conf. arts. 1115 y 1116, esto es, tratándose del valor en aduana de la mercadería involucrada en la causa, o cuando la atenuación tenga por objeto un importe inferior, en ambos casos, a $ $000 (según la modificación de la ley 25.986 al art. 1115 del CAd.*"), ni en supuestos “que no dieren lugar a pena por encontrarse las diferencias dentro de la

tolerancia legal o de los supuestos en que la reducción de la sanción estuviere ordenada por este Código en forma expresa y cuantitativa” (arr. 1117).

La citada “aprobación” (en la cual el inferior ha dictado resolución, que es inmodificable por el Director General de Aduanas en cuanto a la condena que eventualmente pudiera contener en algún aspecto; v.gr., condena al importador y

y los delitos aduaneros, y que estos últimos —contrariamente a lo sostenido por la

apelante— no pueden ser considerados al mismo tiempo delito e infracción basándose en la distinción de las penas y sanciones que la ley prevé para los mismos. Ello se desprende del propio texto de la ley, que para la aplicación de las penas y sanciones por

1% Notemos que el art. 10, último párr., de la LPA dispone que “silas normas especiales no previeren un plazo determinado para el pronunciamiento, éste no podrá exceder de sesenta (60)

días”, y luego, que “vencido el plazo que corresponda, el interesado requerirá pronto despa-

“cho”, en el entendimiento de que habrá negativa administrativa si transcurren otros treinta (30) días sin ser dictada la resolución pertinente. 22 Con anterioridad a la ley 25.986, por Res. ANA 2344/1991, ese importe era de $ 2180,30.

a

y 169.

ABArca, Alfredo E., Procedimientos acluaneros, Universidad, Buenos Aires, 1993, ps. 168

24

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

contrabando se remite a una única conducta típica (...). De tal manera, las sanciones del artículo en examen son accesorias de la privativa de libertad, y en consecuencia dependientes de la existencia de aquélla”2,

De esta forma, instruido el sumario de prevención del art. 1118, cumplidas las diligencias de los arts. 1119 y 1120, y elevadas las piezas originales a la judicatura (art. 1121, inc. a]), y la copia autenticada al administrador de aduana respectivo (art. 1121, inc. b)), aquélla es la que lleva el proceso adelante hasta culminar con el sobreseimiento, la absolución o la condena, en tanto que la Aduana —sin perjuicio de sus facultades de investigación, por las cuales puede introducir nuevos elementos aun en la jurisdicción penal, al actuar como querellante— debe esperar el pronunciamiento judicial a los efectos de que en el supuesto de condena pueda aplicar las penas accesorias. De la sentencia de la Corte Sup. (recaída el 11/7/2002 en “Mazal, Carlos 1.”, Fallos 325:1731; AP 30010015) surge que la sentencia condenatoria debería quedar firme para posibilitar la aplicación de sanciones accesorias. Se ha dicho que la aplicación de las penas accesorias de comiso, multa e inhabilitación corresponde a la autoridad aduanera, por lo cual la sentencia que impone las sanciones citadas a los procesados por el delito de contrabando importa una injerencia indebida de los magistrados federales en las legítimas atribuciones del organismo administrativo (Corte Sup., 28/3/2000, “Tello, Norma del Valle s/contrabando”, Fa-

llos 323:637; JA 2001-11-1337).

Ea Corte Sup., por mayoría, rechazó el recurso extraordinario contra la decisión

que declaró la nulidad de los requerimientos de clevación a juicio del fiscal y de la

al querella, así como de todos los actos que tuvieran a la empresa como imputada, sostener la imposibilidad de que las personas jurídicas puedan ser sujetos pasibles de la aplicación de sanciones en sede judicial por la comisión de un delito determinado, en el caso, tentativa de contrabando documentado, sin perjuicio de la posibilidad de sancionar a la sociedad una vez juzgado y eventualmente condenado su socio gerente, en orden al delito imputado, con las penas o medidas de seguridad contempladas en la los arts. 876, apart. 1*, incs. g) e 1); 887 y 888 dei CAd., de carácter accesorio a pena privativa de libertad previamente impuesta (30/5/2006, “Fly Machine SRL”,

art. 450 del CPPN, que él es de tres días, y que se debe interponer el recurso ante la Cámara que corresponda, conforme al art. 1028, apart. 1*, inc. a], del CAd. o En el ámbito de la Ciudad Económico es competente para resoluciones del administrador al art. 1028, párr. 1?, inc. a), del administrador por infracciones de mediar recurso de apelación, 23/4/1999, “Pujadas, Enrique”,

E., Procedimientos..., Cit., p. 57).

normas del procedimiento para las infracpara el procedimiento por delitos en sede para apelar del art. 1133, ya que el Trib. procede la demanda contenciosa.

1.4.5. Procedimiento de ejecución (ejecución en sede administrativa y ejecución en sede judicial) 1.4.5.1. Ejecución en sede administrativa (arts. 1122 a 1124) Este procedimiento tiene lugar si no es pagado el importe de los tributos y las multas cuya percepción está encomendada al servicio aduanero, como también en el caso de los importes que no son restituidos al Fisco por haber sido pagados indebidamente por éste en virtud de regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación aduanera, más sus accesorios, dentro del plazo de quince días de quedar ejecutoriado el acto por el cual se haya liquidado o fijado el importe, o, en su caso, antes del vencimiento de la espera que se hubiere otorgado para el pago. En tales supuestos, el administrador procederá a: a) “suspender el libramiento de la mercadería que se encontrare a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes o responsables de la deuda”; . b) embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción aduanera en las condiciones expresamente señaladas; c) suspender en el registro al deudor, garante o responsable inscripto en alguna de las matrículas cuyo control lleva el servicio aduanero (art. 1122)2, Estas medidas cesan en el momento del pago (art. 1123). Cumplidas las medidas del art. 1122 sin habérselo efectuado, el servicio aduanero, previa comunicación al interesado, dispondrá la venta de la mercadería conforme a los arts. 419 a 428 (art. 1124), es decir, por pública subasta u oferta bajo sobre cerrado u otros modos. Rigen las preferencias de los arts. 997 a 1000.

El CAd. no fija plazo alguno para apelar la resolución que recaiga en sede aduanera en este procedimiento, mas cabe entender, por aplicación supletoria del

de que el hecho configure el delito de contrabando respecto de otras personas (Asarca, Alfredo

de Buenos Aires se ha sostenido que la C. Nac. Penal conocer del recurso de apelación interpuesto contra aduanero en el procedimiento por delitos, conforme CAd., pero no cuando se trata de decisiones de aquel aduaneras, supuesto en el cual resulta competente, el Tribunal Fiscal (C. Nac. Penal Económico, sala B. LL 1999-E-268). :

_ Estimamos que la aplicación de las ciones que dispone el art. 1121, inc. b), aduanera, no implica que rija el plazo Fiscal Nac. es incompetente, y tampoco

Fallos 329:1974).

2 En el consid, 12 del referido fallo, puntualiza la Corte Sup. que la atribución de competencia a la ex ANA para aplicar las sanciones de comiso, multa e inhabilitación “no responde a su jurisdicción en cuestiones de infracciones aduaneras, sino a su facultad administrativa de imponer ciertas consecuencias accesorias de la condena penal”. Con posterior integración, la Corte Sup. mantuvo esa doctrina el 7/6/1984 en “Ventura Mar del Plata SACIF y M” (ED del 24/8/1984). Compartimos la posición de Abarca en cuanto a que si el juez dicta el auto de sobrescimiento definitivo porque concluye que el procesado está exento de responsabilidad penal (es decir, existe el delito, pero falta la responsabilidad de una o varias personas involucradas), las actuaciola posibilidad nes aduaneras deben continuar, ya que ese pronunciamiento judicial no excluye

25

, El art, 998

del CAd.

conforma —junto a otros— un sistema excepcional de

realización de bienes, ajeno al régimen de ejecución colectiva previsto en la Ley de 3

tarta

Los actos de ejecución en sede aduanera, para percibir tributos adeudados o repetir importes pagados por estímulos a la exportación, constituyen causales de interrupción de la prescripción (arts. 806, inc. b), y 854, inc. b)). Los actos que tienden a hacer efectivas las penas también interrumpen la prescripción (arts. 891 y 943, inc. b]).

26

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Concursos, a resultas del cual corresponde concluir que la Aduana no debe requerir verificación, y que el juez de la quiebra carece de faculrades para ordenar el depósito a su orden del monto total obtenido en la subasta, ya que ello equivaldría a disponer,

por una vía indirecta, el ingreso al concurso de los bienes excluidos de él por expreso imperativo legal (Fallos 311:157). Ello no importa negar la obligación de la Aduana de rendir las cuentas que correspondan en el expediente, ni restar al síndico posibilidad de impugnarlas, ni a los jueces de la causa facultades para disponer las medidas que estimen conducentes para obtener información acerca de la existencia y cuantía del eventual remanente que deba ser integrado al activo del concurso (Corre Sup., por mayoría, 11/4/2000, “Etim SÁ s/quiebra sfinc. de bienes ubicados en la Administración General de Puertos”, Fallos 323:725).

1.4.5.2. Ejecución en sede judicial (arts. 1125 a 1128) Corresponde este tipo de procedimiento, en los supuestos del art. 1122, si 110 se localiza dentro de la jurisdicción aduanera mercadería que “estuviere a nombre, por cuenta o que fuere de propiedad de los deudores, garantes y demás responsables de la deuda”, y éstos 1o hubieran informado, dentro del plazo del artículo citado, sobre la exisrencia de mercadería en tales condiciones. Asimismo, procede cuando la mercadería localizada no es suficiente para cubrir el importe adeudado (art, 1125).

El procedimiento tramita según lo normado por la ley 11.683 —5) Ser o haber sido el juez autor de denuncia o querella contra el recusante, o denunciado o querellado por éste con anterioridad a la iniciación del pleito. ”6) Ser o haber sido el juez denunciado por el recusante en los términos de la ley de enjuiciamiento de magistrados, siempre que la Corte Suprema hubiere dispuesto dar curso a la denuncia.

”7) Haber sido el juez defensor de alguno de los litigantes o emitido opinión o dictamen o dado recomendaciones acerca del pleito, antes o después de comenzado, ”8) Haber recibido el juez beneficios de importancia de alguna de las partes. ”9) Tener el juez con alguno de los litigantes amistad que se manifieste por gran familiaridad o frecuencia en el trato. ”10) Tener contra el recusante enemistad, odio o resentimiento que se manifieste por hechos conocidos. En ningún caso procederá la recusación por ataques u ofensa infcridas al juez después que hubiere comenzado a conocer del asunto”. Habida cuenta de que en el Trib. Fiscal Nac. no procede la recusación, adviér-

tasc que cuando el art. 17 del CPCCN se refiere al “recusante” debe interpretarse como litigante, mandatario o patrocinante. Átento a la generalidad de las expresiones utilizadas por los arts. 150 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— y 30 del CPCCN, consideramos que son aplicables todas las causales establecidas por el mencionado art. 17 —con las adaptaciones que correspondan—, por lo cual discrepamos a cse respecto de Giuliani Fonrouge y Navarrine, quienes entienden que cuando el art. 17 se refiere al “recusante” la causal no es aplicable”.

7 Giuuans FONroucE, Carlos M. - Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario, cit., 2001, p. 656; Procedimiento... cit, 2005, ps. 716 y 717.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO La interpretación que consignamos se adapta al espíritu que impregna al instituto de la excusación. Si se aceptara otra tesitura, no podría, v.gr., el juzgador excusarse por odio o enemistad manifiesta, máxime que como lo anota De la Colina el odio es una “pasión más violenta y peligrosa” para hacer sospechoso al magistrado que las causales de parentesco; plurs valet odins in indice quam lex in codice; cabe señalar que “el odio o resentimiento ha de ser del juez, porque el del litigante hacia aquél ninguna trascendencia tiene en el juicio”*. Esto último también ha sido sostenido por la jurisprudencia (C. Crim. y Corr. Fed., sala 4*, 14/8/1981, “Sacta, Manuel”).

Ello se explica, ya que por más enemigo del juzgador que sea el litigante, mandatario o patrocinante, aquél puede no guardarle odio y fallar justamente conforme a derecho; tal es el sentido de las luminosas enseñanzas bíblicas que obran en Mateo 5,44; Lucas 6,27 y 23,34; Romanos

12,17; I Tesalonicenses 5,15;

I Pedro 3,9. Por otra parte, la causal de prejuzgamiento del art. 17, inc. 7”, sólo se configura por la emisión de opiniones intempestivas respecto de cuestiones pendientes, que aún no se encuentran en estado de ser resueltas. No configura prejuzgamiento el haber dictado sentencia en otro asunto idéntico o semejante aunque exista conexidad entre ambos, caso en el cual podría haber cosa juzgada”. Como explica Kielmanovich, al tratar la causal del inc. 9% del art. 17 del CPCCN, debe distinguirse “la amistad que se manifiesta por la gran familiaridad o la frecuencia en el trato, de actos de mera vecindad, de la simple cortesía o conocimiento con alguno de los litigantes”*", Jurisprudencia

Conforme al art. 17, inc. 7*, del CPCCN, la actuación del juzgador debe haber estado referida al pleito en particular sobre el que debe pronunciarse, recaudo que suponc la consideración de todos los elementos del caso concreto (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1?, 22/12/1977, “Cía. Continental”). No corresponde hacer lugar a la excusación formulada por un vocal que la fundamentara en haber actuado como representante del Fisco en causas análogas, puesto que esta circunstancia por sí sola no podría dar lugar a que se interprete que mantiene una subordinación intelectual con la tesis allí defendida, máxime considerando que

los autos deberán resolverse por un órgano colegiado integrado por dos vocales más, lo que hace que los motivos invocados pierdan la gravedad requerida por el art. 30 del CPCCN para tornar procedente la excusación (Trib. Fiscal Nac., F-34, 30/3/1979, “La Plata Cereal Co. SACIAF e 1”). Si bien el fundamento en el cual se basó la excusación no era susceptible de apreciarse plenamente sino por quien lo invocaba, contribuye a liberarlo del estado moral en que la fundaba —por motivos de decoro o delicadeza— la circunstancia de que la causa deberá resolverse por un órgano colegiado, lo que hace que los motivos invoca-

8 2

De a Colima, Salvador, Derecho... cit., p. 181. Cfr. Fassi, Santiago C. - Yáxez, César, Código Procesal Civil y Comercial. Comentado, anotado y concordado, t. |, Astrea, Buenos Aires, 1988, ps. 235/236. 10. Kiemanovich, Jorge L., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación comentado y anotado, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003 y 2005, t. l, p. 51.

89

dos pierdan la gravedad requerida por el art. 30 del CPCCN para tornar procedente la excusación (Trib. Fiscal Nac., 29/8/1979, “Crédito Villa Crespo SA”). Atento a que al no haberse entrado a conocer el fondo de la causa no existe razón suficiente para hacer lugar a la excusación formulada, no se ha aceptado la excusación de un vocal que como integrante de su sala rechazó por extemporáneo el recurso interpuesto, pronunciamiento éste que fue revocado por la Cámara (Trib. Fiscal Nac., B-965, 30/11/1983, “CATA SACIFI”), ni tampoco la excusación de los integrantes de una sala que declararon la nulidad de las intimaciones de pago apeladas, sentencia que revocó la Cámara devolviendo —como en el caso anterior— las actuaciones al Tribunal para que dictara nuevo propunciamiento (Trib, Fiscal Nac., A-1112, 21/12/1983, “Tutora Cía. Sudamericana de Seguros SA”), En cambio, se aceptó la excusación formulada por los integrantes de una sala que habiendo dispuesto la modificación de la resolución apelada, la Cámara dejó sin efecto tal decisorio ordenando la devolución de los autos para el dictado de un nuevo pronunciamiento, por implicar la posterior sentencia a dictarse la consideración de aspectos que han sido materia de la decisión dejada sin efecto por la alzada (Trib. Fiscal Nac., A-1122, 27/12/1983, “Resintex SA”). Este fallo es antecedente de la modificación del art. 6” del RP del Trib. Fiscal Nac., a la cual aludimos en el cap. H, punto 4.2. No se aceptó la excusación de una vocal que invocó el art. 17, inc. 4%, CPCCN, por ser titular de una tarjeta de crédito otorgada por la recurrente, ya que ello no significa estrictamente la calificación de “deudor”, sino más específicamente la de usuario, pues los pagos diferidos en un plazo mensual resultan corrientes en operaciones de compraventa (Trib. Fiscal Nac., 30/11/2005, “American Express Argentina SA”). Se denegó la excusación en un caso en que un pariente del juzgador había intervenido como letrado en la impugnación de un cargo en sede aduanera, pero el expediente ante el Trib. Fiscal Nac. se refería al reclamo de repetición en concepto de tasa de estadística (aunque relativo al mismo despacho de importación de la impugnación, pero habiendo cambiado el letrado). Los dos expedientes tenían distinto objeto y el expediente relativo a la impugnación se hallaba finiquitado por haberse dictado resolución definitiva que anuló el cargo (Trib. Fiscal Nac., 18/7/2006, “Sadia Argentina SA”), No se hizo lugar a la excusación de dos vocales que habían fijado honorarios sin haber computado los intereses en la base regulatoria al momento de la sentencia, y que la Cámara dejó sin efecto, ordenando que se compurtaran esos intereses (Trib. Fiscal Nac., 6/3/2007, “Volkswagen Argentina SA”).

CarítuLO IV COMPETENCIA

1. GENERALIDADES

Mediante el instituto de la competencia se aplica en el derecho procesal el principio de la división del trabajo, a fin de garantizar una mayor especializac ión en los juzgadores y una equitativa distribución de las tareas jurisdiccionales. En primer lugar, debemos recordar que el poder jurisdiccional (iuris dictio: declarar el derecho)! tiene por único titular al Estado, y que se ejerce en materia triburaria (impositiva y aduanera) mediante una multiplicidad de órganos judiciales y administrativos —como ya hemos dicho, el Trib. Fiscal Nac. es un órgano jurisdiccional administrativo—. De la Colina sostiene que “jurisdicción es la facultad de administrar justicia, y competencia, esta misma facultad aplicada a ciertos asuntos o ejercida dentro de

cierto territorio”?, En su conocida frase, Chiovenda señala que la competencia de un órgano es la. parte de poder jurisdiccional que éste puede ejercitar”. Guasp considera que la competencia determina las atribuciones de cada órgano

jurisdiccional, y entiende que es requisito de la pretensión —desde su particular conceptuación respecto de ésta— con relación a los sujetos, que el órgano jurisdicciona l sea competente para conocer de ella*, Poderti la define como “el poder jurisdiccional que la Constitución, la ley o los reglamentos o acordadas atribuyen a cada fuero y a cada tribunal o juez”; de ahí que todo juzgador tiene jurisdicción, pudiendo no tener competencia en el caso de que se

trates,

Para Palacio la competencia es la “capacidad o aptitud que la ley reconoce a un juez o tribunal para ejercer sus funciones com respecto a una determinada categoría de asuntos o durante una determinada etapa del proceso”*,

1 ?

Ver cap. ll, punto 2. DEra Cotina, Salvador, Derecho...,

3

CHIOVENDA,

cit,, p. 303.

Giuseppe, Principios..., cit., 1. l, p. 599.

* Guasr, jaime, Derecho..., cit., vol. l, ps, 127, 222 y 223. 5 Pobern, J. Ramiro, Derecho procesal civil, comercial y taboral. Tratado de la competencía, t. 1, Ediar, Buenos Aires, 1954, ps. 289 y 290. $ Patacio, Lino E., Manual de derecho procesal civil, LexisNexis — Abeledo-Perrot, Buenos

Aires, 2003, p. 192,

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

La competencia puede considerarse desde un punto de vista objetivo, por el cual denota el ámbito jurídico dentro del cual el juzgador ejerce la potestad jurísdiccional estatal, y desde una perspectiva subjetiva que se refiere al conjunto de facultades concedidas al juzgador respecto de determinada categoría de asuntos

El principio de la llamada perpetuatio ¡urisdictionis, en cambio, se refiere a que “la jurisdicción y la competencia del juez quedan fijas e inmutables” hasta el fin del proceso a base de la situación de hecho existente en el tiempo de la demanda (semel index, semper iudex; semel competens, semper competens), aunque en el transcurso de él sobrevengan otras circunstancias de hecho que, de haber estado presentes desde el comienzo, hubieren inducido a dar otra solución a la cuestión de jurisdicción y competencia.

92

para que ejerza esa potestad jurisdiccional.

Alsina explica que la competencia es “la aptitud del juez para ejercer su Jurisdicción en un caso determinado —perspectiva subjetiva-—””. En forma semejante, Fernández se refiere a ella como “la capacidad o aptitud del órgano investido de jurisdicción para ejercerla en un proceso determinado, en razón de la materia, del valor, . ] del territorio o de la organización judiciaria”*, Los puntos de vista objetivo y subjetivo de la competencia se ponen de manifiesto, entre otros procesalistas, en Díaz, quien después de sostener que “la jurisdicción es un presupuesto subjetivo de la competencia, en tanto ésta significa el grado de ap, titud que la ley confiere a un órgano jurisdiccional para el ejercicio de sus funciones

puntualiza que “el presupuesto objetivo de la competencia es la pluralidad de órganos

trijurisdiccionales, lo cual hace necesario delimitar y regular las relaciones de los se bunales entre sí”. Agrega que “acoplando ambos conceptos, subjetivo y objetivo, órgano podría definir la competencia como el grado de aptitud que la ley confiere a un jurisdiccional frente a otros órganos de la jurisdicción, delimitando y regulando las . . relaciones entre uno y otros”?. Según Redenti el término “competencia” (término que dice tomado dellenguaje “objetivulgar, del verbo “competer”, en el sentido de corresponder o pertenecer) a los vamente sirve para expresar la esfera de causas, prácticas O asuntos, en orden ejercer la cuales un determinado juez (órgano) puede legítima e inexcepcionalmente para jurisdicción. De reflejo, el mismo nombre puede ser utilizado subjetivamente expresar la particular aptitud, idoncidad y cualidad reconocida por la ley al juez (Órgano), para ejercer legítimamente la jurisdicción en aquella su esfera objetiva”".

no Las normas modificatorias de la competencia se aplican inmediatamente, atacándose, por ello, el principio de la no-retroactividad de las leyes procesales, leyes que puesto que como lo indica Jofré, “cuando se aplican de inmediato las los organizan los tribunales, limitan o amplían el derecho de apelación o reducen por tal términos judiciales”, nadie puede alegar “que tiene derecho a ser juzgado judio cual magistrado, en única o doble instancia o a recurrir de las resoluciones

ciales en dererminados plazos”!'. 7 8

a Ausina, Hugo, Tratado..., Cit, t. |, p. 583. GráfiFerváxoez, Raymundo L., Código de Procedimientos Civil comentado, t. |, Talleres o

cos Lombardi y Cía,, Buenos Aires, 1955, ps. 5 y 6.

9 Díaz, Clemente A,, Instituciones..., Cit., t. M-B, 1972, ps. 524 y 525. Sobre los distintos de derecho conceptos de compelencia en materia penal, ver Ciariá OLmtoo, Jorge A, Tratado nos hemos procesal penal, t. Il, Ediar, Buenos Aires, 1962, ps. 119 y ss, A este tema también en maNación la de Fiscal referido en García Vizcafxo, Catalina, “La competencia del Tribunal tería aduanera”, DF XXXV-1 a 15. 141 y 142. 19 Repenti, Enrico, Derecho procesal civil, Ejea, Buenos Aires, 1957, t.1, ps. 11 Jorré, Tomás, Manual de procedimiento civil y penal, 1.1, 2% ed,, Valerio Abeledo, Buenos Aires, 1919, p. 30.

.

.

der

extender la comConforme a lo dispuesto por el art, 198 de la ley, el Poder Ejecutivo puede Queda también petencia del Trib. Fiscal Nac. a otros impuestos que los indicados en su art. 144.

93

Este principio debe ser entendido con las advertencias siguientes: a) no atañe a las mutaciones de derecho que en virtud de una nueva ley dictada en el transcurso del proceso den a la relación sustancial controvertida una calificación jurídica distinta de la dada por la ley vigente en el momento de la demanda, o que sea modificatoria de la distribución de competencias entre los órganos jurisdiccionales. En estos casos, la nueva ley prescribirá si esa mutación de derecho opera o no sobre los procesos en curso; b) no significa que la resolución de las cuestiones deba fundarse en el estado de hecho tal cual se lo afirma en la demanda, aunque no responda al estado realmente existente; c) no excluye que la competencia originariamente determinada sobre la base de la demanda del actor, pueda modificarse en el curso del proceso (incompeten-

cia sobrevenida) por efectos de las excepciones o de las demandas reconvencionales del demandado que, ensanchando el tema del debate a materias que excedan los límites de la competencia del juez al que se ha acudido, hagan oportuno para toda la causa un desplazamiento de competencia basado en la conexión”, Puede atribuirse competencia a tribunales creados después del hecho, en razón de la modificación de la competencia y de la organización de justicia (Corte Sup., Fallos 308:817; 322:1142), salvo que el proceso se retrotraiga a erapas superadas (Corte

Sup., Fallos 272:188), o que se prive de validez a actos procesales cumplidos o se deje sin efecro lo actuado según leyes anteriores (Corte Sup., Fallos 306:2101; 314:280), y

siempre que con ello no se disimule la creación de tribunales de excepción. Constituye excepción al principio de la perpetuatio iurisdictionis la competencia originaria de la Corte Sup., ya que puede ser declarada por la Corte Sup. “cuando interviniere en instancia originaria, y por los jueces federales con asiento en las provincias, en cualquier estado del proceso” (art. 352, párr. 2%, CPCCN). Otras excepciones a ese principio son las relativas al fuero laboral, así como al fuero de atracción en los procesos sucesorios, concursos y quiebras", Cabe aclarar que —como explica Palacio— una ley procesal nueva no puede válidamente aplicarse a aquellos procesos que, a la fecha de su entrada en vigencia, se encuentren concluidos por sentencia firme; lo contrario implicaría una manifiesta violación de la garantía constitucional de la propiedad (art. 17, CN), “la cual es comprensiva de los derechos reconocidos mediante sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada”'“,

autorizado para modificar la suma que el art. 165 establece como condición para apelar de las resoluciones de la AFIP. 12 CaLamanorel, Piero, instituciones..., vol. Jl, cit, ps. 98 y ss. 13 Conf. Fenocmerto, Carlos E., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Astrea, Buenos Aires, 2001, t. l, ps. 43 y 44. M4 Patacio, Lino E., Manual... cif, 2003, p. 19.

94

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

La nueva ley procesal se aplica a los procesos que se inicien con posterioridad a su entrada en vigor, con prescindencia del tiempo en que se constituyeron las relaciones jurídicas sobre que ellos versen. En cambio, la doctrina no es uniforme respecto de la aplicabilidad de las nor-

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2. COMPETENCIA DEL “TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN EN MATERIA IMPOSITIVA 2.1. Supuestos comprendidos en el art. 159 de la ley 11.683 —-1.0. en 1998 y modif.—

mas que regulan la admisibilidad de la prueba: el problema consiste en determinar qué norma rige en el proceso cuando, por ejemplo, hallándose vigente al tiempo de celebrarse un contrato una norma que permite acreditarlo por cualquier medio de prueba, y con posterioridad se sanciona otra norma que sólo autoriza la utilización de determinado elemento probatorio. Chiovenda entiende que corresponde aplicar la norma vigente en el momento en que la prueba debe prod+cirse, pues constituye el medio idóneo para formar la actual convicción del juez (en el mismo sentido, Costa y Jofré). Sin embargo, en posición que compartimos, Palacio sostiene que la tesis contraria parece “más justa y acorde con la seguridad jurídica, por cuanto las mayores o menores precauciones que las partes adoptan al celebrar un acto jurídico dependen, como es lógico, de los elementos probatorios de que

Con arreglo a lo establecido por el art. 159 de la ley —según la modificación introducida por la ley 25.239, BO, 31/12/1999— (en concordancia con el art. 165) , el Trib. Fiscal Nac. es competente para conocer: a) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a $ 2500 o $ 7000, respectivamente (el texto anterior fijaba importes mínimos de más de $ 2181,35 o $ 6544,06, respectivamente); b) de los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a $ 2500 (el texto anterior fijaba un monto mínimo de más de $ 2181,35) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto;

podrían valerse en ese momento (Satta, Podetri, Alsina, etc.)'5.

reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición entabladas directamente ante el Trib. Fiscal Nac. (en todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $ 2500 —el texto anterior fijaba un importe mínimo de más de $ 2181,35—); d) de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 81, es decir, en los supuestos de demora de más de tres meses en resolver los reclamos de repetición por pagos espontáneos; e) del recurso de amparo a que se refieren los arts, 182 y 183. Conforme al art. 165 de la ley, “si la determinación tributaria y la imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo”.

Los procesos en trámite pueden ser alcanzados por la ley procesal nueva, siempre que no se afecten actos procesales cumplidos “y que han quedado firmes bajo la vigencia de la ley anterior”. En lo que respecta al Trib. Fiscal Nac., interesa destacar que las demandas y recursos que pueden deducirse ante ese organismo jurisdiccional son únicamente los establecidos por la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— y el CAd., lo cual no obsta a que el juzgador por el principio jura novit curia transforme el recurso o demanda interpuesto en el que corresponde en el caso de que fuera mal encuadrado por el accionante (por ejemplo, transformación del recurso de apelación en demanda directa de repetición o en recurso de apelación por denegatoria de repetición o en recurso de amparo o en recurso por retardo en la repetición, etc.). Ver punto 4.1. Tratándose de supuestos en que la demanda o recurso fueran manifiestamente ajenos a la competencia del Trib. Fiscal Nac., éste los rechazará por resolución fundada, aun sin conferir traslado de aquéllos a la DGI o la DGA, según correspondiere (art. 24, RP del Trib. Fiscal Nac.). Atento al carácter de orden público de la competencia en esta materia tributaria, el Trib. Fiscal Nac. puede declarar su propia incompetencia no sólo in limine litis, sino en cualquier grado y estado de la causa, salvo que se la hubiere tramitado totalmente sin planteo obstativo de su radicación, antes de la sentencia. Sobre los efectos de la declaración de incompetencia, ver punto 3.

c) de los recursos

de apelación contra

las resoluciones

denegatorias

de las

2.2. Concepto de determinación apelable Giuliani

Fonrouge

y Navarrine

definen

la determinación

como

“el acto o

conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitarivo de

la obligación”".

Jarach discrepa de la posición según la cual la declaración jurada constituye una forma de determinación, basándose en que aquélla tiene por destinatario a la Administración, “la que puede y debe verificarla y establecer su correspondencia con la situación de hecho que constituye el supuesto de la obligación”. Si la Administración entiende que no refleja la realidad, debe procedera la determinación tributaria, hecho 15 Paracio, Lino E., Manual..., cit., 2003, p. 20. 16 Conf. PaLacio, Lino E., Manual..., cit, 2003, p. 20. Se considera que los trámites, diligencias y plazos tienen principio de ejecución que impide la aplicación a ese respecto de la ley procesal nueva cuando existe “una providencia firme o consentida que constituya el punto de partida de un determinado trámite” (Manual..., cit, 2003, ps. 20 y 21).

1?

Giuuiani FongoucE, Carlos M., Derecho financiero, vol. |, Depalma, Buenos Aires, 1986,

p. 453; 1997, p. 533; 2004, p. 428; se elimina la palabra “cuantitativo” en esta edición; GiuLiant

Fonrouce, Carlos M. - Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social, LexisNexis, Buenos Aires, 2005, p. 732.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL (DE LA NACIÓN...

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Es incompetente el Trib. Fiscal Nac. si en la resolución apelada no se modifican conceptual ni cuantirativamente las obligaciones autoliquidadas por la actora, ni se

que no representa una simple impugnación de la declaración jurada, “sino un acto de determinación originario en el cual la declaración jurada constituye un clemento

aplican accesorios o imponen multas. Se trata, en consecuencia, de una cuestión me-

informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente”. Concluye que ral declaración es “un acto de exteriorización de la voluntad de cumplir con la obligación legal a su cargo [del declarante], para conocimiento de la Administración recaudadora”'**, Villegas conceprúa la determinación tributaria refiriéndola al “acro o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (an debeatur”); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la denda (“quantum debeatur)”". A fin de concluir si hay deuda tributaria (y no quebranto, por ejemplo), así como su importe, habrá que realizar operaciones liquidatorias que muchas veces son complejas, a la vez que cerciorarse de si se produjo o no alguna causal extintiva de la obligación tributaria (pago, compensación), o de la acción para exigir su pago (caducidad, prescripción). La determinación tributaria es un procedimiento reglado, no discrecional, puesto que no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. La determinación se distingue de la percepción, en cuanto ésta se refiere a las formas de ingresar el tributo para cancelar la obligación, total o parcialmente. Los pagos denominados comúnmente “sin causa”, por error o en virtud de normas in-

constitucionales son extraños a la relación tributaria y generan un vínculo de distinta naturaleza, que da lugar a la acción de repetición.

Para que una determinación impositiva sea apelable ante el Trib. Fiscal Nac., deben cumplirse dos condiciones: 1) intimación a pagar una suma de dinero, pero que no surja de una autodeterminación (determinación por el responsable), sino que 2) haya sido efectuada por juez administrativo: las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y otros funcionarios de la AFIP-DGI “no constituyen determinación administrativa” de la obligación (art. 16 de la ley). La circunstancia de que la DGI no hubiera recurrido al procedimiento de determinación de oficio no obsta a que el acto administrativo sea revisable por el Trib. Fiscal Nac. si es que, en esencia, se comporta como una verdadera revisión adminis-

ramente administrativa que puede ser discutida por la vía establecida en el art. 74 del dec. 1397/1979, reglamentario de la ley 11.683 (Trib. Fiscal Nac., sala B, 3/11/2004, “Cánepa Kopec y Asociados”, AP 70014245).

A efectos de determinar la competencia en razón del monto, en materia impositiva se aplica el art. 58 del DR de la ley, esto es, se computa el impuesto y la actualización corrida hasta el penúltimo mes anterior al de la fecha de interposición del recurso. Esta disposición tiene actualidad en cuanto a los recursos deducidos con anterioridad al 1/4/1991, fecha en que entró a regir la ley 23.928. El Trib. Fiscal Nac. ha declarado su incompetencia parcial respecto de las determinaciones de oficio y multas que no alcanzan el monto mínimo del art. 159 de la ley, aun cuando el contribuyente las recurriera en un mismo escrito juntamente con dererminaciones que superan ese monto (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala A, 12/10/1999, “Mangino, Roberto”).

Empero, el Trib. Fiscal Nac. es competente si se recurre conjuntamente la determinación tributaria y la multa impuesta por una misma resolución, cuando ambos conceptos sumados superen el importe mínimo previsto de más de $ 2500, “sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo” (art. 165 de la ley). Sobre la competencia por monto, asimismo ver punto 4.6. 2.3. Supuestos no apelables ante el Tribunal Fiscal de la Nación El art. 76, últ. párr., de la ley establece la improcedencia del recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. respecto “de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen”, Se ha declarado que en materia de intereses y actualización por repeticiones no rige la limitación de competencia introducida por la ley 23.871 al actual art. 76 de la

trativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente (Trib. Fiscal Nac., sala C, 14/11/2002, “Fábrica Argentina de Porcelanas Armanino SA”), como cuando el acto traduce una operación interpretativa y de cálculo propia de tal determinación, al describir en forma concreta el aspecto objetivo del hecho generador de la obligación tributaria, explicando los elementos constitutivos, la cuantificación de la base de medida, la indicación del sujero responsable, a la vez que liquida e intima el impuesto resultante (Trib. Fiscal Nac., sala A, 21/6/2002, “Pescapuerta Arg. SA”).

18 Jaracir, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ps. 433, 435 y 436. . En sentido análogo, MartÍn, José M. - Robrícuez Ust, Guillermo F., Derecho tributario general, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 337.

19

Viuecas, Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos

Aires, 1997,

ps. 329/332; en sentido análogo, 2002 y 2005, p. 395.

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ley 11.683 (Trib. Fiscal Nac., sala B, 8/11/1994, “Loma Negra”).

22

Con anterioridad a esta disposición expresa de la ley, por plenario se había entendido

que el Trib. Fiscal Nac. era competente para entender en las apelaciones deducidas contra liquidaciones o intimaciones de pago de la actualización prevista en la ley 21.281, relativas a los créditos sujetos a actualización enunciados en los arts. 116 y 121, segundo párrafo, de la ley 11.683 (Lo. en 1978 y modif.) con excepción de aquellas en que se invoquen exclusivamente meros errores de cálculo en la liquidación o intimación (Trib. Fiscal Nac., 18/9/1979, doctrina legal del fallo plenario recaído en “Amazonas SAICF e |”, P-635, registro API-2), Cabe agregar que, antes de la disposición legal que anotamos, en relación con los intereses resarcitorios se ha dicho que “no invalida el acto liquidatorio de los intereses previstos en el art. 42 [hoy art. 37] de la ley 11.683, el hecho de no estar precedido de una etapa previa para que el contribuyente pueda formular los reparos que le merezca la pretensión fiscal” (Trib.

Fiscal Nac., 22/3/1978, doctrina legal del fallo plenario recaído en “Schcolnik SA”, P-571).

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Pese a que el inc. b) del art. 159 alude a “sanciones de otro tipo”, distinto del de las multas, corresponde resaltar que la clausura —y sus sanciones conjuntas— "no es apclable ante el Trib. Fiscal Nac., sino ante los funcionarios superiores de la AFIP-DGI y luego ante los juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República (con, arts. 77 y 78 de la ley). Tampoco es apelable ante el Trib. Fiscal Nac. el decomiso de las mercaderías, siendo aplicables el artículo incorporado a continuación del art. 77 y el artículo incorporado a continuación del art. 78. ! El inc. c) del art. 159 se refiere a las resoluciones de la AFIP-DGI denegatorias de reclamos por repetición en casos de pagos espontáneos, así como a las demandas por repetición que sean entabladas por pagos a requerimiento. Las multas no son susceptibles de repetición, salvo disposición en contrario (ver punto 4.7). 2.4. Jurisprudencia Además de las referencias jurisprudenciales que efectuamos en 2.2, 2.3 y 4.6, en este punto nos referimos a algunos supuestos específicos en los que el Trib. Fiscal Nac. se declaró competente o incompetente. Casos de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación — en cuanto a la carta suscripta por juez administrativo, por la cual se comu-

nica al accionante que no se hace lugar al reclamo de repetición, formulado tres años atrás, haciéndose mención expresa del referido reclamo (Trib. Fiscal Nac., B-1701, 218/1973, “Scharer SAIC”); a — frente a las resoluciones que atribuyen a un tercero responsabilidad personal y solidaria concreta, intimándole el pago de impuestos que adeudaría una sociedad anónima, cuyo directorio integró en los períodos cuestionados (C. Nac. Cont. Adm. Eed., sala 1*, 14/3/1974, “Galimberti, Pedro L.”); o — si el contribuyente presentó su declaración jurada, pero consignó en el rubro “Observaciones” y en una nota adjunta las razones por las Cuales se consideraba exento del impuesto, la DGI —de no coincidir con sus apreciaciones— debió tramitar el procedimiento de determinación de oficio. En consecuencia, si primero resolvió que la exención no procedía, y varios meses después intimó el impuesto que consideraba surgía de las propias declaraciones juradas del apelante, dicha intimación es impugnable ante el Trib. Fiscal Nac., no obstante que el acto se haya integrado en dos resoluciones diferentes (Trib. Fiscal Nac., 11/169, 5/4/1978, “Cánepa, Heriberto R.”); — contra las resoluciones de la DGI que reclamen el pago de impuestos con más la actualización e intereses resarcitorios previstos por la ley 11.683, que abren la competencia del Trib. Fiscal Nac. para conocer en las cuestiones que se planteen respecto de estos últimos conceptos, aun cuando en esta parte aquéllas no consiguen cantidades líquidas, sin perjuicio de lo dispuesto por los arts. 147 [hoy art. 165] de dicha ley, y 58 de su decreto reglamentario (Trib. Fiscal Nac., en pleno, 26/8/1986, “Badino, Eduardo L.”); .

— en la apelación contra uma nota de la DGI que menciona concretamente el importe de la suma por la cual son requeridos los comprobantes de pago, y explicita claramente los conceptos a que aquélla obedece (cuotas 1* a > de ahorro obligatorio del período 1986), indica al sujeto responsable, y aclara que el incumplimiento requetido dará lugar al reclamo judicial de la suma por vía ejecutiva, a pesar de que el Fisco

prescindió del procedimiento de los arts. 23 y ss. [hoy, arts. 16 y ss.] de la ley 11.683,

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por cuanto no puede negársele el carácter de determinación de oficio, ya que por dicho acto no son reclamados importes declarados por el contribuyent e (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 22/10/1991, “Alpachiri Coop. Agrícola-Ganadera Ltda.”; en sentido análogo, íd., sala 1?, 17/2/1993, “Cooperativa Agrícola-Ganadera Limitada de Coronel Suárez”, agregando que en ese caso la actora no debía ingresar importe alguno por ahorro obligatorio, por haber dejado de ser contribuyente del impuesto sobre los capitales en 1986); — de las notas impugnadas que revelan la clara voluntad de la AFIP sobre el carácter determinativo de los actos administrativos que ellas instrumentan , en la medida en que, ante la falta de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, de oficio, tienen por configurado el hecho imponible y, estableciend o la base imponible a partir de los “activos” consignados en la declaración jurada en el IG, aplican sobre ella la alícuota del IGMB, que estiman corresponder, estableciend o cuantitativamente la obligación tributaria de la accionante (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1”, por mayoría, 16/3/2004, “Agropecuaria Pha'Ka SA”, AP 70014903); — para entender en un recurso de apelación contra una nota de intimación de pago de la AFIP, que impugna la compensación computada por el contribuyent e en el pago del IGMP —anticipo 3 del período 2004— habiendo arrojado saldo a favor sus declaraciones juradas en el IG para los períodos fiscales 2001, 2002 y 2003 (el que fuera impugnado y apelado ante el mismo Trib. Fiscal Nac.); ello, toda vez que la intimación cursada resulta alcanzada por el efecto suspensivo que recae sobre la apelación en cuanto al IG (Trib. Fiscal Nac., sala C, 29/12/2008, “Frigorífico Rioplatense SA”, AP 1/70054888/1); — respecto de las resoluciones dictadas en las consultas que versaran sobre casos concretos del impuesto de sellos (art. 9", inc. e], dec. reglamentario de la entonces vigente ley de la materia) (Trib. Fiscal Nac., sala C, 17/12/1992, “Alto Paraná SA”,

PET del 26/2/1993);

— en cuanto a la negativa de conformación del crédito fiscal por conversión de quebrantos, luego de la sustanciación del procedimiento previsto en la ley 24.073 y sus normas reglamentarias, aun cuando no se hubiera sustanciado el procedimient o de determinación de oficio (Trib. Fiscal Nac., sala A, 13/11/1997, “Robert Bosch Arg. SA”, Impuestos LVI-A-98; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 24/8/2006, “Emilio Etchevarne S. E”, AP 1/70025515-1); — por plenario del 20/6/2007, en “Santiago Sáenz SA”, se fijó la siguiente doctrina legal: “El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en el recurso de apelación previsto en los arts. 76, inc. b), y 159, inc. a) de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), deducido contra intimaciones de ingreso del impuesto sobre los combustibles líquidos por exclusión de la exención dispuesta por el art. 7%, inc. c), de la ley 23.966”?!, En el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4", 14/5/2009,

* Con anterioridad, se había declarado competente respecto de las intimaciones de saldos por el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural, con más los accesorios previstos en el art. 37 de la ley, bajo apercibimiento de que, en caso de incumplimiento, se procedería al cobro de lo adeudado por vía judicial (Trib. Fiscal Nac., sala D, por mayoría, 17/3/2003, “Héctor Castaggeroni SA”). En el mismo orden de ideas, sala A, 21/9/2001, “Fortex SRL”; íd., sala C, por mayoría, 19/7/2006, “Vía Bariloche SRL”, Errepar, BD 4-RE 07746; C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 5%, 17/5/2006, “Tecnifos SA”, Errepar BD 6-P07534). En contra, Trib. Fiscal Nac., sala B, 30/9/2002, “Sintorgan SA”, atento a que el art. 7? de la ley 23.966 dispone que cuando se produce cambio de destino de los combustibles por parte del responsable adquirente, no corresponde

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SA” (Errrepar BD 3-P010246). “Thinner Tede SRL”; íd., sala 5, 17/5/2006, “Tecnifos nde la acción de repetición, En contra, por considerar que en este caso solo correspo Rodríguez y Cía. SA”, Errepar C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 31/8/2009, “Hugo

dación de intereses resarcitorios que impida habilitar la vía de apelación (Trib. Fiscal Nac., sala C, 23/6/2008, “Navarro Castex, Alberto L.”, Errepar BD 3-P09491); — por la denegatoria de la compensación e intimación consecuente de un importe en concepto de IVA, en razón de la vinculación con un saldo a favor del 1G cuya magnitud la actora controvierte ante el Trib, Fiscal Nac., que por imperio de los hechos vendría, indirectamente, a significar la exigibilidad del monto ajustado y apelado; circunstancia que implicaría obviar el efecto suspensivo del recurso interpuesto ante este Tribunal” (Trib. Fiscal Nac., sala A, 15/12/2006, “Pilotes Trevi SA”,

ente la inscrios ado administrativo, por el cual se deniega a la contribuy 2 exentos por destino (conf. ción en el Registro de Operadores de Productos Gravados, forma constituye una a art. 7%, inc. c), ley 23.966), toda vez que más allá de su ésta consiste en la veri icación nación de oficio de la obligación tributaria, por cuanto aplicables, como así EN ion e de los hechos ocurridos y las disposiciones jurídicas legales de valoración (Trib. Fisca la comprobación del tributo conforme a las pautas ¿ AP 1/70034734-2); Nac., sala A, 17/7/2006, “Asfaltera Cordobesa SA”, el gas natural, aunque por la —- del impuesto sobre los combustibles líquidos y prescindir del solve et o vía de repetición (art. 7”, ley 23.966), correspondiendo 6, Adm. Fed., sala 3%, 9/11 se demuestra la imposibilidad de pago (C. Nac. Cont. Sólo se exceptúa elpago previo “Héctor Castaggeroni SA”, Errepar BD 7-P7868). en los casos en los que dispuesto por el art. 7? de la ley 23.966 —solve et repete—, impidan enfrentar laerogación se aduzcan situaciones parrimoniales concretas que por la firma, por lo que procede del gravamen, situación ésta que no fuera acreditada no. declaró su incompetencia confirmar la sentencia del Trib. Fiscal Nac. que, si bien exentivo A por considerar que el acto que tuvo por decaído el beneficio a determinativas sí. te concedido a la empresa poscía verdadera naturaleza , 1 /5 Adm. Fed., sala 3”, po improcedencia formal del recurso DAA . . -1); SA v. AFIP”, AP 1/7 “Química 000 Ps resoluciones que excluyen del Régimen Simplificado para + al exigir el dee 06 buyentes después de la entrada en vigencia de la ley 25.865, determinación de la cada impo la simultaneidad de la exclusión de ese régimen con la » Ricardo E”, PET del z Pe sitiva (Trib. Fiscal Nac., sala A, 27/4/2006, “Sotura, EA ". icz, Rolando » “Budukiew , 14/3/2005 B, sala íd., análogo, sentido p. 8. En el RS de la posterior ley 26.565, formativo del Trib. Fiscal Nac., nro. 4, p. 66). Para el ib.

.

Fi

Ita incompetente;

el 1G, que se o diente a retenciones practicadas por el empleador en Fiscal Nac., sala D, acción de repetición que habilita la competencia (Frib.

“Sá

Errepar BD S-P07961. En sentido análogo, 29/5/2007, “Camuzzi Gas Pampeana

corresponla cesalución que rechaza la devolución de un saldo a favor

mA

z,

Ca

.”, AP 1/70036727-1);

101

2006

>

:

SA”, AP 1/70039657-1; íd., sala C, 26/6/2008, “Bressan Cereales SA”, Errepar BD 4-P09490); — cuando la decisión de la DGI fue apelada por la concursada ante el Trib. Fiscal Nac. en virtud de lo dispuesto por el art, 76, inc. b), de la ley 11.683, ello impide que opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tratamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada (Corte Sup., 2/6/2003, “Supercanal SA”, Fallos 326:1774), aunque en el caso de que una concursada dedujera demanda ante la Justicia para anular una determinación impositiva, esta acción constituye el ejercicio de una vía de revisión en sede judicial de la decisión administrativa que determina la existencia del crédito cuyo cobro se pretende y que ineludiblemente debe reclamarse en el concurso preventivo de la supuesta deudora (art. 32, ley 24.522), ya que importa una demanda judicial que discute la existencia del crédito, materia ésta que debe sujerarse al régimen establecido por la Ley de Concursos, salvo las excepciones ailí previstas, máxime si el Fisco reconoció haber iniciado el pedido de verificación de crédito (Corte Sup., 18/9/2007, “Barerplac SRL” —dictamen de la Procuradora Fiscal Subrogante al que se remitió —); — del recurso contra la resolución que ajusta el IVA por aplicación de la ley 25.343 y modif. (Antievasión) que condiciona las deducciones y créditos a la urilización de determinados medios de pago (Trib. Fiscal Nac., sala B, por mayoría, 13/6/2007, “Demarchi, Luis A.”; la minoría del Dr. Carlos Porta entendió que el Tribunal era incompetente por aplicación del art, 14 de la ley 11.683. También declaró la competencia la sala D, 9/11/2006, “Viguié, Eduardo L.”, AP 1/1017845; y la sala €, 13/3/2009, “Ese Gas SRL”, AP 1/70053658/1. La sala D, por mayoría, declaró la incompetencia

el 27/10/2008, “Riegos y Silos SAR”, AP 70050801);

— frente a una resolución que hizo lugar parcialmente a la solicitud de acrediración y devolución de la suma proveniente de créditos fiscales por operaciones de

de slo liquidados por una deuda en concepto de impuesto eras e esala 3", 10/11/2006," Grupo confirmada por el Tribunal (C. Nac. Cont. Adm. Fed., de intereses, que tien pública SA”, Errepar BD 4-P07869), así como de la repctición : eso en liquidatoria del IVA su causa directa e inmediata en la particular mecánica o e amente en el país servicios prestados desde el exterior y utilizados económic da ' Errepar BD q Nac., sala C, 29/8/2007, “Esso Petrolera Argentina SRL”, , caso de que se se — por la liquidación de intereses por anticipos, en el base en otro expediente, el cua procedencia respecto del gravamen (1G) tomado como ndientes a los dos tiene relación directa con los intereses resarcitorios correspo impugnado como mera liqui del período posterior, no pudiendo considerarse el acto

de un reclamo previo, ya que tuvo por objero dar oportunidad a la administración fiscal para que se pronunciara al respecto, por lo que corresponde considerar al acto recurrido como denegatoria de repetición (Trib. Fiscal Nac., sala B, 1/9/2003, “Suragro SA”; íd., íd., 23/2/2005, “Conductores RG SRL”); — de los recursos de apelación deducidos contra las resoluciones que aceptan en forma parcial el recupero del 1VA por exportaciones, toda vez que la-circunstancia de que la DGI no recurra al procedimiento de determinación de oficio no obsta a que los actos administrativos dictados en consecuencia sean igualmente revisables en sede

basta la simple intimación del pago del el procedimiento de determinación de oficio, sino que ión. impuesto y sus accesorios sin necesidad de otra sustanciac

“Pretender lo contrario importaría tanto como admitir que mediante un erróneo desdoblamiento de resoluciones se sustraiga del conocimiento de este organismo jurisdiccional cuestiones de su estricta competencia, impidiendo el oportuno ejercicio de los derechos de los contribuyentes...” (ver “Shell Cía. Arg. de Petróleo SA”, 11/7/1961, fallos Tribunal Fiscal 1960/1961 - 228/231)".

exportación, aunque el pedido de devolución no reuniera formalmente los requisitos

102

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del Trib. Fiscal Nac. si es que ellos, en esencia, comportan una verdadera revisión administrativa del contenido material de la obligación tributaria declarada por el contribuyente o responsable (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala $*, por mayoría, 20/2/2006, “Amp San Juan SA”, Errepar BD 17-P07255). Ver las sentencias en contrario entre los casos de incompetencia que se citan a continuación.

Casos de incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación

— en materia de clausuras (Trib. Fiscal Nac., sala B, 25/6/1998, “Sibiler SA”); — en cuanto a clausuras y multas como sanciones conjuntas (Trib. Fiscal Nac., sala D, 16/5/2002, “Nuevas Confecciones SRL”; íd., sala B, 17/11/2006, “Morán, Juan Carlos”); . — contra un acto de la DGI que no constituía determinación del impuesto, ya la apelante que que en ese acto el organismo recaudador se limitaba a intimar el saldo

adeudaría como consecuencia de la caducidad de un plan de pagos acordado confor-

me a la disposiciones de la ley 18.733; en este caso se declaró la improcedencia del recurso, en lugar de la incompetencia? (Frib. Fiscal Nac., 1/58, 11/10/1974, “Fatigraf SACIF>). El acto que decreta el decaimiento de un régimen de facilidades de pago no encuadra en supuesto alguno de la competencia del Trib. Fiscal Nac., circunstancia refirmada por el hecho de que las llamadas leyes de moratoria no configuran sino especies del género “medios de extinción de las obligaciones tributarias” (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala B, 5/9/2003, “Curtidos Caprinos SRL” y sus citas). No tiene

el carácter de sanción el decaimiento de un régimen de facilidades de pago (C. Nac.

Cont. Adm. Fed., sala 5”, 14/7/2000, “Cía. Industrial SHS SRL”; íd., sala 1*, 6/3/2007, “Ghidinelli, Eduardo”, microjuris.com, MJ] 10807), ni el rechazo de una solicitud de un plan de facilidades de pago (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4”, 8/11/2001, “Cía. Industrial SHS SRL”). En contra, la sala 5* revisó su postura y habilitó la competencia del Trib. Fiscal Nac. en el caso del decaimiento de un plan de facilidades de pago, por atribuirle cl carácter de sanción, a la que entendieron como un mal infligido por la administración como consecuencia de una conducta ilegítima, que consiste en la privación de un bien o de un derecho (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5", 29/9/2006, “Cine

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— frente a la resolución de la DGI que rechaza el acogimiento a los beneficios de morarorias, al no constituir una determinación impositiva susceptible de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. (Frib. Fisca] Nac., D-2091, 16/11/1973, “Órbita SA”). Es incompetente el Trib. Fiscal Nac. para entender de una resolución de la DGI que rechaza el acogimiento a un plan de pagos en cuotas, intimando el monto total, habida cuenta de que de ninguna manera determina impuestos en forma cierta o presuntiva, por cuanto la verdadera determinación la efectúa el propio contribuyente al declarar su deuda; ello no significa que el contribuyente quede en estado de indefensión, puesto que si la DGI hubiera rechazado el plan de facilidades en forma ilegal, en el respectivo juicio de ejecución fiscal se podría haber opuesto la excepción tendiente a demostrarle al juez su debida inclusión a los beneficios de un régimen que permitía un plan de pagos en cuotas (Trib. Fiscal Nac., 6/1, 4/7/1974, “Cilsa Cía. Industrial Lanera SA”); — de las resoluciones que rechazan el diferimiento de un impuesto, a las que no se asignó carácter sancionatorio (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4%, 7/6/2005, “Victorio Américo Gualtieri SA”, Errepar BD 2-P06760). Se destaca que el Trib. Fiscal Nac., en pleno, con fecha 22/3/2001, en “Sicorsky, Jaime”, por mayoría, fijó como doctrina lega] que “es incompetente para entender en las intimaciones de pago derivadas de decaimientos de diferimientos impositivos”; — por la comunicación de la AFIP, donde se intima a la actora en su carácter de aseguradora, el pago de la indemnización, en virtud del rechazo de las solicitudes de diferimiento del IVA por importación, practicado por una sociedad inversionista beneficiaria del régimen establecido por la ley 22,021 y sus modif., y atento a no cumplir las garantías ofrecidas por los diferimientos los requisitos de la res. gral. 3879 (Trib. Fiscal Nac., sala D, 30/11/2001, “Cosena Cooperativa de Seguros Navieros Ltda.”); — de la resolución de la AFIP que declaró la caducidad, a los fines exclusivamente tributarios, de los beneficios impositivos otorgados por un régimen promocional, atento a lo dispuesto por el art. 143 de la ley 11.683 (Trib. Fiscal Nac., sala C, 31/5/2006, “Frigorífico Rizzo SA”, AP 70024488)". En el mismo orden de ideas se declaró la incompetencia del Trib. Fiscal Nac. respecto de la anulación de diferimientos impositi-

Press SRL”, AP 70034756)*%;

— en relación con la declaración de caducidad de los beneficios impositivos (Trib. Fiscal Nac., 24/11/1992, “Construcciones Zanella”, PET del 31/3/1993; en virtud del decaimiento de facilidades de pago, Trib. Fiscal Nac,, sala B, 7/12/1994, “Visus, Eduardo G.”, PET del 28/4/1995). En contra: frente a la caducidad del régimen de pago del dec. 631/1992, en que se declaró competente, considerándola como sanción (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala C en su integración distinta de la actual, 24/4/1995, “Tejidos Gulf SA”); — en cuanto a las comunicaciones de caducidad del régimen de facilidades de pago del dec. 93/2000, no pudiéndose confundir con una sanción, pues la caducidad es la consecuencia riesgosa o adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés (Trib. Fiscal Nac., sala B, 30/9/2002, “Simpático, Roberto L.”, Boletín de la AFIP, nro. 65, p. 2171);

33 Respecto de la distinción entre improcedencia e incompetencia, ver punto 4.2, y sobre la excepción de incompetencia, ver cap. XVI, punto 15.1.1. 78. Ver Lórez, Alejandro N., “Decaimienlo de facilidades de pago: competencia del Tribunal

Fiscal de la Nación”, PET del 24/1/2007, p. 11.

2% Asimismo se consideró incompetente para conocer de una causa en que el único y verdadero agravio causado al apelante consistía en la denegatoria a otorgarle facilidades para el pago de la deuda resultante de la planilla de cargos por impuesto de sellos formulada por la inspección y conformada por aquél (Trib. Fiscal Nac., 4/63, 26/5/1975, “Turienzo, Raúl F.”). También se ha dicho que no se encuentra comprendido dentro de los supuestos que posibilitan la habilitación de la competencia del Trib. Fiscal Nac. la decisión del organismo recaudador por la cual se comunica a la recurrente la caducidad del plan de facilidades de pago establecido por la ley 22.490. El decaimiento de un plan de este tipo no puede asimilarse, bajo un pretendido carácter sancionatorio, a las resoluciones recaídas en los sumarios instruidos por ilícitos fiscales, a cuyo conocimiento se encuentra referida la competencia del Tribunal (Trib. Fiscal Nac., B-683,

23/11/1982, “Microfon Argentina SA”),

*6 No resulta condición previa para iniciar el procedimiento de determinación de oficio del impuesto el efectuar la denuncia ante la autoridad de aplicación del régimen promocional, ya que en la especie, según lo manifestado y actuado por el organismo recaudador, no surgen incumplimientos —tanto ciertos como presuntos—, de las exigencias contractuales para gozar de las franquicias impositivas, sino que, a criterio del Fisco, la empresa recurrente ha pretendido afectara los beneficios referidos una producción que no pudo ser realizada en la planta mencionada; de ese modo no se menoscabaron los beneficios del régimen promocional, ni se declaró su caducidad (Trib. Fiscal Nac., sala O, 6/7/2005, “Indac SA”, AP 700192939),

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vos e intimación del saldo adeudado, por no encontrarse garantizados conforme a la res. gral. DGI 3879/1994” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 28/8/2006, “Vaymetal SA”, Errepar BD 5-P07642). Ver cap. l, punto 2.4; — de la nueva intimación de la DGI a fin de que el contribuyente ingrese el gravamen que resultó observado en su propia declaración jurada, aunque la hubiera rectificado tal contribuyente con posterioridad, puesto que esa rectificación sólo hubiera procedido mediando errores de cálculo (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 18/12/1979, “Vía Valrossa SA”); — de la intimación del saldo de las declaraciones juradas recrificativas suscriptas por la recurrente (Trib. Fiscal Nac., sala B, 6/8/2002, “Paraconcagua SA”); — siendo vías excluyentes el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac. y el recurso de reconsideración ante la DGI, la resolución recaída en este último no es apelable ante el Trib. Fiscal Nac. El citado recurso de reconsideración no precisa requisitos formales, por cuanto éste queda configurado por el contenido del instrumento, con independencia de cualquier denominación que las partes hayan empleado (Trib. Fiscal Nac., entre otros, C-251, 14/10/1980, “Samuel Gutnisky SAIC”; en similar

orden de ideas, íd., sala C, 20/9/2004, “Sea Side SA”, AP 70015059); — respecto de los actos de la DGI que liquidan intereses y actualizaciones, y si se hubiera deducido el recurso del art. 74 del DR, sólo se podrá recurrir de la decisión que en definitiva recaiga, por la vía prevista en el art, 23 de la ley 19.549; los casos a

que se refiere el mencionado art. 74 son ajenos a la competencia del Trib. Fiscal Nac. (Trib. Fiscal Nac., D-130, 1/7/1980, “Fabricación Instrumental Científico SA”). Se consideró formalmente improcedente el recurso de apelación intentado contra una resolución de la DGI que resolvió no hacer lugar al recurso previsto en el art. 74 del DR, interpuesto por la recurrente contra una nota cursada por una dependencia del organismo recaudador que le notificaba de la improcedencia de la incidencia del ajuste por inflación efectuado por aquél en sus declaraciones juradas (Trib. Fiscal Nac., B-130, 25/7/1980, “Carlos Malatesta”). En el mismo sentido, Trib. Fiscal Nac., B-303, 14/5/1981, “Sagoza Sociedad Colectiva”, donde se dijo que la resolución dictada por la DGI con arreglo al art. 74 del DR por la que no se hace lugar al recurso de apelación, no encuadra en los supuestos legales de competencia del Trib. Fiscal Nac. En similar orden de ideas, sala C, 30/6/2005, “Edificadora Tauro SA”, Boletín Informativo del Trib. Fiscal Nac., nro. 4, p. 71; — contra una intimación que constituía una denegatoria parcial de una solicitud de transferencia de saldos de IG de la apelante (Trib. Fiscal Nac., C-1284, 6/7/1984, “Moisés Kleiman SACIAG y F”);

— de la denegatoria de un pedido de transferencia de un crédito por IVA, ya que no importa una decisión del organismo recaudador que abra la vía recursiva ante el Trib. Fiscal Nac. conforme a la ley 11.683, atento a la reforma introducida por la ley 23.658 (C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 10/5/1991, “Rosasur SA”);

— del rechazo o denegatoría de un pedido de exención, que no puede considerarse una sanción (Trib. Fiscal Nac., sala D, 16/6/2004, “Bengochea, Augusto José”, Errepar BD 5-P 6232).

27 En esa sentencia se cita que la declaración de caducidad de un plan de facilidades de pago y de los diferimientos impositivos no constituye una sanción en los términos de la ley 11.683, según lo ha sostenido la C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 2*, 26/4/2001, “Wolfsohn, Nelson”; íd., sala 4*, 29/6/1999, “Constructores Asociados SA”; íd., sala 3*, 10/3/1998, “SL Szmelc y Cía. SACIFELS.

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— en apelaciones de requerimientos de la entonces DGI (Trib. Fiscal Nac., D3839, 11/11/1992, “Alconada Magliano, Francisco”, PET del 16/2/1993);

— de la intimación de la DGI de importes por reintegros -——más actualización e intereses— que el organismo fiscal había hecho efectivos (Trib. Fiscal Nac., sala D, 16/4/1993, “Neane SA”); — del rechazo de las solicitudes de compensación o transferencia de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables (C. Nac. Conr. Adm. Fed., sala 2*, 21/4/1994, “Banco Roela SA”; LL 15/9/1994; en consonancia, plenario del Trib. Fiscal Nac. en causa de igual carátula del 5/7/1989). Empero, se ha dicho que el art, 81 de la ley admite la repetición de los tributos e intereses que se hubieran abonado de más, no siendo óbice para repetir las sumas ingresadas mediante la compensación del art. 28 de esa ley, con recuperos del IVA por exportaciones (Trib. Fiscal Nac., sala A, 2/6/2004, “Cecowsky, Jorge Benjamín y otra”), En contra, la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3%, 4/9/2008, “Cubecorp Argentina SA”, sostuvo la incompetencia del Trib.

Fiscal Nac. en el caso del rechazo por parte de la DGI de la compensación del saldo de IBP como sustituto con saldos a favor de otros impuestos nacionales, por lo cual la recurrente efectuó el pago de aquel saldo y promovió reclamo de repetición posterior, sin ser resuelto dentro de los tres meses; la Cámara entendió que en este caso procede el recurso del art. 74 del DR de la ley 11.683 (Errcpar BD 7-P 09545); — de los actos de la AFIP-DGI por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables (plenario del Trib. Fiscal Nac. del 20/9/2000, “Curtiembre Fontela y Cía. SACI”; Impuestos LVIM-B- 2021). Sin embargo, la sala 5*

de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., por mayoría, el 12/5/2003, en “Curtiembre Fontela y Cía.”, entendió que el Trib. Fiscal Nac. es competente para entender en los recursos contra resoluciones de la AFIP que denegaron el reintegro de créditos fiscales de IVA por exportaciones, ya que la doctrina del plenario citado sólo se refiere a los casos de

devolución de reintegros percibidos en forma anticipada y no a las denegatorias de las solicitudes de recuperos (PEF del 23/5/2003, p. 8). En cambio, consideró incompetente al Trib. Fiscal Nac. respecto del pedido de devolución de créditos fiscales del IVA por operaciones de exportación, la sala 2* de esa Cámara el 13/9/2005, en “Astete, Ricardo J.” (PET del 17/10/2005, p. 12)”;

2 Referido en Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, ed. especial, Primer Aniversario, noviembre 2005, Errepar, Buenos Aires, p. 102, : 22 La sala 2* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 20/7/2006, “Carken SA” (AP 1/70024919-2), entendió que no pueden ser equiparados a pedidos de repetición, las solicitudes de devolución de crédito fiscal del IVA originado en operaciones de exportación, sino que se trata de cuestiones diferentes, en atención a que aquéllos suponen un pago indebido del contribuyente o responsable mientras que las últimas devienen del régimen particular de la ley del tributo en materia de exportación que origina la posibilidad de devolución de créditos fiscales. En sentido análogo,

por entender que se trata de un pronunciamiento acerca de un régimen jurídico de fomento a la exportación cuya aplicación requiere el cumplimiento de recaudos específicos, C. Nac. Cont, Adm. Fed., sala 4%, 27/3/2008, “Cía. de Alimentos Kovex SA” (Errepar BD 2-P 08923). Díaz Sieiro comenta que, si bien hay precedentes del Trib. Fiscal Nac. que admitieron la competencia en cuanto a resoluciones que hacen lugar parcialmente a la solicitud de recupero de IVA por operaciones de exportación (Trib. Fiscal Nac., sala C, 20/4/2001, “Adanti Solazzi y Cía. SA”; sala D, 1/12/1999, “Amp San Juan”), el tema “se nos presenta como sumamente controvertido” (Díaz Siero, Horacio D., “El proceso...”, cit, en García Beusunce, Horacio A. y otros, Tratado..., t. |, vol. 2, cit., ps. 301 y 302),

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— de resoluciones de la AFIP que confirman parcialmente por créditos fiscales del IVA vinculados a operaciones de exportación, no obstante que en situaciones parecidas —devolución de reintegros— el CAd. contiene una regulación especial, previéndose específicamente la impugnación de los actos del Fisco que intimen la restitución de importes pagados indebidamente (art. 1053), quedando juego habilitado el recurso ante el Trib. Fiscal Nac. en caso de resolución denegatoria (art. 1132, inc. b)), ya que no se prevé una regulación similar en la ley 11.683, y siendo que la competencia es una institución de orden público, no corresponde extenderla por vía analógica (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 4*, 2/10/2001, “Grunbaum Rico y Darcourt SAIC y F”); — del rechazo de la solicitud de devolución en concepto de IVA, facturado y vinculado a operaciones de exportación y que fuera destinado a cancelar obligaciones propias de la responsable, ya que no constituye un acto determinativo de la materia imponible o sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, ni ajusta quebrantos, ni impone sanción alguna (Trib. Fiscal Nac., sala A, 23/9/2004, “Decker Indelqui SA”; C. Nac. Cont., Adm. Fed., sala 1", 24/4/2007, “Decker Indelqui SA”, Errepar BD 6P08352). En contra, Frib. Fiscal Nac., sala D, 4/3/2005, “Decker Indelqui SA”; íd., sala B, 23/5/2006, “Pierini, Walter”. La sala C, el 11/9/2006, en “Hansung Ar SA” (AP 1/70037327-1), entendió que es incompetente en recursos de apelación contra los actos emanados de la DGI relativos a solicitudes de recupero de crédiros fiscales en el IVA por la celebración de operaciones de exportación; — por los pedidos de recupero y devoluciones anticipadas formulados respecto del crédito fiscal del IVA atribuible a operaciones de exportación, ya que no pueden ser equiparados a los pedidos de repetición. En las operaciones de exportación, no nos encontramos frente a un sujeto pasivo o contribuyente de derecho del gravamen

que como tal haya pagado el tributo en demasía; sino que se trata de un exportador

al que se le facturó el IVA en anteriores etapas por operaciones relacionadas con exportaciones, que pagó lo facturado a sus proveedores, como contribuyente de hecho, originándose en cabeza de éste un crédito fiscal que no puede scr imputable contra un respectivo débito fiscal, pero que la ley del gravamen, por razones de política de promación de las exportaciones, permite, entre otras alternativas, obrener su devolución. En ese contexto, se señaló que para habilitar la instancia del Tribunal es indispensable que el contribuyente haya abonado los tributos y sus accesorios, ya sea espontáncamente o a requerimiento, situación que no se da en los exportadores (Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/5/2004, “Conductores RG SRL”, Errepar BD 4-P06124; íd., sala Á, 8/6/2006, “Las 2 C. SA”, AP 1/70023741-1). En forma análoga se resolvió respecto de una pretendida devolución de impuestos internos, formulada por un exportador (Trib. Fiscal Nac., sala B, 21/9/2004, “Electronic Systern SA”, AP 70015061); — de resoluciones que rechazan la solicitud de cancelación de retenciones correspondientes al IG, con saldos a favor provenientes de las declaraciones juradas del IVA (Trib. Fiscal Nac., sala D, 18/8/1999, “Ecadar SA”; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 8/8/2000, “Ecadat SA”, ya que si bien cl pedido de compensación involucra un pago en exceso, por su denegatoria, no puede obviarse la instancia administrativa ante la AFIP); — de los actos relativos al régimen de los Recursos de la Seguridad Social (Trib. Fiscal Nac., sala A, 22/10/1999, “Orosco, Jesús R.”; íd., sala B, 19/5/1999, “Del Carmen Heredia, Héctor”; íd., sala C, 15/10/1999, “Frigorífico Regional Las Fleras SA”; íd., sala D, 16/2/2000, “Empresa San Vicente SA”), aun cuando se tratara de amparos

por mora cuando ésta fuera imputada a la AFIP en una actuación vinculada a la mate-

ria previsional (Trib. Fiscal Nac., sala A, 10/9/1999, “Supermercados 3 SCA”), ni de la

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nota por la cual se comunica la denegatoria de la compensación de pagos efectuados por el régimen del dec. 93/2000 con deudas de la Seguridad Social, no pudiendo darse

a la solicitud de compensación el carácter de reclamo de repetición (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 9/10/2007, “Salomé, David Ricardo”, Errepar BD 3-P08613); — de la resolución que excluye a un contribuyente del RS de la ley 24.977 y que, en consecuencia, ordena su recategorización como responsable en el IVA (Trib. Fiscal Nac., sala D, 4/12/2002, y C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 30/6/2005, “Estévez, Carlos y Estévez, Serafín sociedad de hecho” (Errepar BD 4-P06816); Trib. Fiscal Nac., sala A, por mayoría, 11/12/2003, “Mellino, Antonio F.”. En contra por ponderar que se comunicó a la contribuyente que podía interponer los recursos del art. 76 de la ley 11.683, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 31/10/2006, “Mellino, Antonio E”, Errepar BD 3-P07757; íd., sala 4", 19/2/2008, “Pereyra, Ricardo Genaro”, Errepar BD 5-P08921). En relación con la ley 25.865, la sala A ha declarado la com-

petencia del Trib. Fiscal Nac. para entender del recurso de apelación deducido contra la resolución por la cual la AFIP excluyó al recurrente del RS (27/4/2006, “Sotura, Ricardo E”, PET del 14/7/2006, p. 8; en sentido análogo, sala B, 14/3/2005, “Budukiewicz, Rolando”, Boletín Informativo del Trib. Fiscal Nac., nro. 4, p. 66). Cabe observar que respecto del RS (“monotributo”) del Anexo de la ley 25.865, procedían las vías previstas en el art. 76 de la ley 11.683 contra las resoluciones que recaían en el procedimiento de los arts. 70 y ss. de esta ley (aplicable para las recategorizaciones de oficio del RS), las que imponían sanciones o las dictadas en reclamos por repetición (art. 27, inc. h], del Anexo de la ley 25.865). El actual art. 26, incs. ).

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Por otra parte, se dijo que en los supuestos de acumulación de acciones, la comperencia por razón del monto se determina por la acción mayor como premisa para decidir el conocimiento de las acciones restantes, no sólo por motivos de economía procesal, sino por las particularidades de la causa, habida cuenta de que todas las acciones deducidas se fundamentaban en extremos fácticos comunes, solución cuyo valor reside en la posibilidad de lograr una misma decisión para casos iguales (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 27/12/1979, “Torres Acha, Silvano”). En relación con las resoluciones que individualmente no alcanzan el monto mínino, pero sí en conjunto, se ha declarado que, aun cuando se apelen conjuntamente, tal acumulación de acciones realizada por la apelante no tiene relevancia, ya que las normas sobre competencia deben analizarse independientemente para cada acción (Trib. Fiscal Nac., 9/13, 6/9/1974, “Coelho, Esther de, y otro”; G-314, 28/10/1980, “Perkins Argentina SAI y C”). No procede sumar los importes de las multas (inferiores al mínimo previsto para fijar la competencia por monto) impuestas por resoluciones independientes apeladas en un solo recurso para determinar la competencia por monto (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala A, 24/4/1995, “Aixela SA”; íd., sala B, 26/10/1992, “Chocolate Modas”; íd., sala D, 7/3/2007, “Abraham, Víctor J.” —AP 1/70038514-1—)%. En lo referente a multas que no alcanzan el monto mínimo establecido por el

art. 141 (hoy, art. 159) de la ley 11.683, se ha confirmado la decisión de remitir las actuaciones a la DGI (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2", 6/4/1993, “Grandes Pinturerías del Centro SA”, PET del 14/5/1993). La DGI, por instrucción general 7/1994, del 12/4/1994 (cit. en Trib. Fiscal Nac., 31/3/1995, “Gourdy, María Gerónima”), acató el criterio de las salas de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. para la remisión a aquel organismo de las causas de monto inferior al mínimo apelable ante el Trib. Fiscal Nac., para darle el trámite del arr. 78 (hoy, art. 76), inc. a), de la citada ley 11.683. No obsta a la incompetencia de este Tribunal, por razón del monto, la posibilidad de que la actora, conforme al art. 19, ¡x fine, del RP del Trib. Fiscal Nac., pueda

recurrir de diversas resoluciones administrativas emanadas del mismo organismo recaudador en un solo escrito, lo cual importa deducir conjuntamente todas las acciones que tenga contra el ente recurrido, ya que si bien con esta actuación requiere la composición integral de las distintas litis que conforman la acumulación objetiva, esto

no quita que se trate de pluralidad de acciones, cuyo monto controvertido en forma independiente debe establecerse a los efectos de la competencia del Tribunal por razón del monto (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/9/2001, “Volkswagen Argentina SA”). Si se apela una resolución que aplica multa y liquida intereses, basta que el importe de la multa sea superior al monto que habilita la competencia del Trib. Fiscal Nac. para que también puedan impugnarse los intereses, aun cuando no se apcle el impuesto (Trib. Fiscal Nac., sala B, 19/4/1999, “Líncas Aéreas Privadas Argentinas

SA [LAPA]>). Para determinar la competencia por monto debe sumarse al importe de la multa recurrida el quantum del tributo cuestionado (Trib. Fiscal Nac., sala E, 28/9/2000, “Grúas San Blas SA”).

A efectos de establecer la competencia por monto, al importe de la determinación tributaria deben añadirse los inrereses devengados hasta la interposición del recurso ante el Trib. Fiscal Nac. (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 16/5/2001, “Aseguradora de Créditos y Garantías SA”; íd., íd., 7/9/2001, “Volkswagen”; íd., íd., 11/12/2008, “Expofrut SA”). Si bien el monto mínimo para determinar la competencia del Frib. Fiscal Nac. en materia de tributos y multas es superior a $ 2500 (razón por la cual, v.gr., la sala D, el 23/4/2002, en “Metalúrgica Pano SRL”, ha declarado la incompetencia por una multa de $ 2500; con la disidencia del Dr. Sergio Brodsky, también declaró la incompetencia la sala B, 15/5/2007, “Alerma SRL”), la C. Nac, Cont. Adm. Fed,, sala 1*, 30/10/2001, en “Cielos del Ancasti SA” ha sostenido que el Trib. Fiscal Nac. es competente en la apelación deducida contra la resolución que impone multa por $ 2500, atento a que al aludir la norma a esa suma “cabe entender que en esa cantidad y las que sean superiores a aquélla ha fijado cl monto mínimo apelable ante ese organismo jurisdicciona!”*. La C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, el 19/10/2010, en “Celum SA v. DGI”, fijó la siguiente doctrina legal: “No es competente el Tribunal Fiscal de la Nación para conocer en los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que impongan multas de $ 2500, conforme lo establece el art. 159, inc. b) de la ley 11.683”. Se declaró la competencia en el caso de que el Fisco Nacional hubiera dictado una única resolución en la que impuso multas por un total que excede de los $ 2500, es decir, del mínimo legal que habilita tal competencia, aunque individualmente fueran inferiores a ese mínimo (Trib. Fiscal Nac., sala B, 4/9/2003, “Power Solution de Giordano Aldo Gustavo y Bertona Marcelo”), así como en el caso de que el Fisco Na-

cional hubiera dictado una única resolución en la que impuso multas por un total de $ 2908,74, es decir, excediendo el mínimo legal que habilita tal competencia, aunque individualmente fueran inferiores a ese mínimo (Trib. Fiscal Nac., sala B, 7/10/2003, “Bobadilla, Roberto M.”).

El Trib. Fiscal Nac. es competente en razón del monto mínimo en casos en que en el acto prevista en haber sido pondientes

administrativo recurrido se determine el IVA por una suma inferior a la los arts. 141 y 147 (hoy, arts. 159 y 165) de la ley, como consecuencia de ajustados el débito —superior a dicho monto— y el crédito fiscal corres(C. Nac. Cont. Adm. Fed., en pleno, 30/5/1994, “Construcciones San Luis

SA”; LL del 16/6/1994; íd., 30/6/1994, “Sidertec SA”, LL del 28/10/1994)",

4% Gómez, Teresa - Foco, Carlos M,, Procedimiento..., cit, p. 683. En análogo sentido, €. Nac. Cont. Adm,, sala 5*, por mayoría, 7/2/2008, “Coop. Elec. Crédito VY y otros Serv. Pub. Vi Ge” (Errepar BD 7-P08871); Trib. Fiscal Nac., sala C, por mayoría, 13/3/2006, “Cooperativa Eléctrica de Crédito, Vivienda y otros Servicios Públicos de Villa Gesell”. $9 Cabe acotar que el Trib. Fiscal Nac., en pleno, se había declarado incompetente en los supuestos en que la determinación de oficio del IVA por ajustes entre débitos y créditos fiscales arrojaba como impuesto resultante una suma inferior a los montos mínimos exigidos por el art. 141 dela ley 11.683 (to. en 1978 y modif.) [hoy art. 159, t.o. en 1998 y modif.) (API 29, del 29/4/1992, “Quilt SA”). En contra: sala 1? de la C. Nac. Cont. Adm.

2 - En contra de este criterio y propiciando la competencia del Trib, Fiscal Nac. cuando se acumula en un mismo recurso la apelación de varias multas, cuya sumatoria excede el mínimo referido, y existe conexión jurídica entre las sanciones, dada la identidad del infractor y las premisas de hecho (Trib. Fiscal Nac., votos del Dr. Brodsky en minoría en cuanto a ese criterio, sala D, 25/3/1999, “Suragro SA”; íd,, íd., 14/2/2000, “La Riojana Cooperativa Vitivinícola de La Rioja Ltda.”).

137

Fed., 8/6/1993,

“B] SA”

(PET del 3/9/1993), la cual, luego de considerar que el IVA es un gravamen plurifásico no acumulativo que adopta el sistema de sustracción (impuesto contra impuesto), con un criterio de integración financiera, destaca que la impugnación de la DGI, tanto de los créditos como de los débitos, realizada en un acto determinativo, habilita la competencia del Trib. Fiscal Nac,, “en

138

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO El Trib. Fiscal Nac. en pleno, con fecha 4/7/2001, en “Fimaco SA”, fijó como doctrina legal que “resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por los arts. 144 y 159 de la ley 11.683 (r.o. en 1998 y su modificación) en casos en que en el acto administrativo impugnado se determine el impuesto al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse ajustado el débito —por un importe superior a dicho monto— y el crédito fiscal correspondiente”.

4.7. Repetición de multas En lo que respecta a la repetición de multas, se ha entendido que el recurso de apelación contra las resoluciones que apliquen sanciones previsto en la ley 11.683 requiere, entre los presupuestos procesales que habilitan la instancia del Trib. Fiscal Nac., no sólo que sea deducido en tiempo oportuno, sino también que antes de su interposición no se verifique acto alguno del recurrente que resulte contradictorio con el recurso articulado. La jurisprudencia se ha inclinado por la no admisibilidad de la acción de repetición de multas**, salvo en ciertos casos, como cuando está consagrada legislativamente (v.gr., arts. 84, in fine, y 180, ley 11.683). Implícitamente se admite la repetición de las multas automáticas del inc. e) del art. 1053 del CAd., por la reforma de la ley 25.986 al art. 1058 del CAd. El “pago bajo protesto” de los importes de las multas aplicadas en la resolución

recurrida no se concilia con la naturaleza misma del recurso de apelación. Por otra parte, no configurándose el supuesto consagrado en el art. 162 de la ley 11.683, t.o. en 1978 (art. 180, ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.), no existe posibilidad alguna para el Trib. Fiscal Nac. de transformar el recurso de apelación deducido en demanda directa de repetición de sumas abonadas en concepto de multa, debiendo señalarse que, salvo disposición expresa de la ley, y conforme a la doctrina de la Corte Sup., no existe derecho de reperir las sumas abonadas por multas impuestas —doctrina del art. 792, CCiv.; Fallos 184:162; 187:249; 196:453; 209:586; 210:475, entre otros— (Trib. Fiscal Nac., F-202, 27/9/1979, “Safra CIF y otros” —voto del Dr. Jorge Damarco, al que adhirió el Dr. Mario Carrillo—). En esta sentencia, la Dra. Silbert sostuvo, en

su disidencia, que si bien dicho pago carece de relevancia jurídica expresa, no puede dejárselo de considerar como exteriorización de la voluntad de no acatar la sanción, no consintiendo el pronunciamiento condenatorio. El régimen de recursos previsto en la ley 11.683 (actualmente rige el CAd. en materia aduanera) ha sido legislado en beneficio del administrado, sin que perjudique su derecho el hecho de no aprovechar el beneficio de recurrir sin pagar, cuando como en el caso surge evidente que no se pagó para consentir o para renunciar a los recursos que la ley le acuerda. En igual sentido al voto mayoritario de la sentencia del párrafo precedente, el

cual fue confirmado por la sala 4* de la Cámara el 24/5/1983 (que entendió que el pago bajo protesto no está previsto en el ordenamiento aduanero y, por lo tanto, nin-

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

139

gún efecto puede acordársele a dicha reserva), entre otros, Trib. Fiscal Nac., E-398,

17/3/1980, “Marbella SAIC”; G-848, 22/10/1981, “Darex SAIC y otros”. Vigente el CAd., los Dres. Damarco y Carrillo sostuvieron que, no configurándose el supuesto consagrado en los arts. 1068 y 1069, CAd., no existe posibilidad alguna para el Tribunal de transformar el recurso de apelación interpuesto en demanda de repetición de la suma ingresada en concepto de multas (Trib. Fiscal Nac., F-1381, 15/6/1982, “Agencia Marítima Litoral SRL”). Corresponde señalar que en un caso en el que la firma condenada por la autoridad aduanera puso en su conocimiento que había depositado en los términos del entonces vigente art. 97, inc. 4%, de la Ley de Aduana, según el texto de la ley 21.898%, la multa impuesta, agregando copia de la boleta de depósito respectiva, la sala E entendió que la recurrente no abonó la multa aplicada en la resolución recurrida ante el Trib. Fiscal Nac., sino que sólo efectuó su ingreso en carácter de garantía y en calidad de depósito conforme lo autorizó la citada norma a fin de evitar el curso

de la actualización. El depósito efectuado en estos términos nunca puede afectar el derecho a recurrir el fallo que impuso la multa, por cuanto en modo alguno implica su consentimiento ni la renuncia a los derechos que la ley le acuerda (Trib. Fiscal Nac., E-1735, 27/6/1983, “Laboratorios Northia SACIFA”).

Asimismo, la sala E, frente al pago bajo protesto efectuado en sede aduanera —“con reserva de repetición” de la multa prevista en el art, 954, aparr. 1%, inc. a), del CAd.— juntamente con el pedido de reintegro de la suma abonada observándose el índice de corrección del art. 926, CAd., ha entendido que dicha suma “sólo puede considerarse un depósito según lo normado por el art. 457 del Código Aduanero” (Trib. Fiscal Nac., E-2074, 27/3/1984, “Agencia de Transportes Moore McCormack SA”, criterio confirmado en dicha causa por la sala 4* de la Cámara el 3/10/1984).

Es decir, implícitamente reconoció su competencia para conocer de la cuestión planteada.

Cabe agregar que las Segundas Jornadas de Derecho Aduanero han recomendado que reglamentariamente se adopte el criterio de que el depósito en dinero en carácter de garantía debe ser objeto de actualización (antes de la ley 23.928 de “Convertibilidad”), fundamentándose en que el art. 457, CAd., no se opone a esa tesitura, ya que, como tal norma lo dice expresamente, lo que impide es la actualización del importe garantizado pero no del monto entregado en garantía. No obstante, la sala E, con composición distinta a la actual, respecto del ingreso en la Aduana de una suma de dinero según lo normado por el art. 930, CAd., y

atento a que el servicio aduanero tuvo por cancelada la multa impuesta pero no en los términos del mencionado artículo, se declaró ineompetente de la pretensión de la recurrente de que se declarara extinguida la acción penal sin anotarse los antecedentes en el Registro de Infractores (Trib. Fiscal Nac., E-2066, 27/3/1984, “Grefar SAIC”), No compartimos este criterio, En contra del criterio del párrafo precedente, la sala E, por voto de la autora que constituyó la mayoría, tuvo por extinguida la acción penal, al considerar que el pago voluntario se había realizado en término, atento a que la notificación del auto que

cuanto el ajuste exceda el monto establecido en las normas pertinentes de la ley 11.683 (to. en 1978 y modif.)”.

51 Es así que desde antiguo se ha dicho que el derecho de repetición sólo procede por lo pagado indebidamente por impuestos o derechos arbitrarios, y no para las multas impuestas —art. 792, CCiv.— (Corte Sup., 7/7/1939, “Cía. Swift de La Plata v. Nación Argentina”, Fallos 184:162).

52 En consonancia, el art. 457, CAd., preceptúa: “Cuando se hubiere garantizado con depósito de dinero en efectivo en sede aduanera, el importe garantizado no se hallará sujeto a actualización”.

140

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO corrió vista en el procedimiento infraccional se practicó en día sábado (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/10/2003, “Sniafa SA”).

4.8. Inconstitucionalidad por único fundamento del recurso Si bien el Trib. Fiscal Nac, no puede declarar la inconstitucionalidad de un decreto no existiendo algún precedente de la Corte Sup. en ese sentido, y aun cuando el fundamento del recurso de apelación interpuesto pudiese estar dado exclusivamente por la presunta inconstitucionalidad de las normas atacadas, ello no es óbice para que aquel organismo jurisdiccional declare su competencia para entender en la causa, tratándose de un recurso de apelación contra una resolución de la DGÍ que deter-

mina impuesto y aplica multa, cumpliéndose los requisitos establecidos por la ley, únicos aspectos que interesan para resolver la cuestión (Trib. Fiscal Nac., A-2425, 6/11/1973, “Granada SCA”). Pese a que el Trib. Fiscal Nac. carece de atribuciones para declarar la inconstitucionalidad de las resoluciones de la Secretaría de Hacienda que planteara la acrora como único agravio, dado que ésta aclarara expresamente que no cuestionaba los anticipos, ni sus intereses como tales ni la base de su cálculo ni el acierto de éstos, sea que se considere la cuestión planteada como de “inconstitucionalidad” o de “ilegalidad” —comprensiva del “mérito”— y siendo indivisible el acto impugnado, el Trib. Fiscal Nac. es competente para meritar y resolver la referida cuestión al dictar sentencia definitiva, pues ese Tribunal puede declarar la inconstitucionalidad de una norma legal, en aquellos casos en que existe un pronunciamiento en el mismo sentido de la Corte Sup., y hasta el momento del dictado de la sentencia definitiva podría producirse aquella situación que el Trib. Fiscal Nac. debería considerar en su pronunciamiento (Trib. Fiscal Nac., A-253, 24/11/1980, “San Luis SA” —del voto mayoritario de los Dres. Héctor Morón y Agustín Torres; el Dr. Egidio Abálsamo declaró la incompetencia del Trib. Fiscal Nac.—).

4.9. Aspectos que no fueron materia de decisión de la repartición accionada La disputa ante el Trib. Fiscal Nac. no puede salir de los propios límites en que la ha colocado la autoridad de la que emanó el acto recurrido; existiendo aspectos que no han sido impugnados en su momento por la DGÍ, se impone necesariamente la consecuencia de que en relación con ellos siguen en pie las propias declaraciones juradas del contribuyente, sin que corresponda declarar en la causa si el carácter parcial de la determinación a que se refiere en sus considerandos el acto apelado, hace posible o no en el futuro llevar a cabo un procedimiento de verificación sobre aquellos puntos y, consiguientemente, un nuevo ajuste (Trib. Fiscal Nac., 1/85, 10/6/1976, “Sergi, Antonio J.”).

4,10, Fuero de atracción Reiteramos lo dicho en el punto 2.4 acerca de que las apelaciones ante el Trib. Fiscal Nac. impiden que opere el fuero de atracción, al hallarse pendiente de tra-

tamiento la apelación consentida por las partes ante un tribunal de alzada (Corte Sup., 2/6/2003, “Supercanal SA”, Fallos 326:1774), aunque en el caso de que una concursada dedujera demanda ante la Justicia para anular una determinación impositiva, esta acción constituye el ejercicio de una vía de revisión en sede judicial

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

141

de la decisión administrativa que determina la existencia del crédito cuyo cabro se pretende, importando una demanda judicial que discute la existencia del crédito, materia esta que debe sujetarse al régimen establecido por la Ley de Concursos, salvo las excepciones allí previstas, máxime si el Fisco reconoció haber iniciado el pedido de verificación de crédito; el fuero de atracción de los juicios universales, sean de sucesión o concurso, opera aun tratándose de procesos que correspondieven al fuero federal y sea cual fuere la causa que determine la jurisdicción —ver Fallos: 323:2302— (Corte Sup., 18/9/2007, “Baterplac SRL” —dicramen de la Procuradora Fiscal Subrogantce, al que se remitió—). Liquidación de una aseguradora Rechazada la impugnación formulada por una aseguradora en virtud de una resolución aduanera; dispuesta la ejecución de las sumas adeudadas por las garantías otorgadas, y apelada la resolución ante el Trib. Fiscal Nac., ha sostenido la sala 4*

de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. que en razón de que la liquidación de la aseguradora es tramitada ante un juzgado nacional de primera instancia en lo Comercial, por imperio de lo prescripto en el entonces vigente art. 136 de la ley 19.551, corresponde remitir los autos a ese juzgado como fuero de atracción, para que siga entendiendo en la cuestión planteada (16/6/1992, “Fides Cía. Arg. de Seguros”). Concurso o quiebra Los cargos formulados a las aseguradoras de deudas aduaneras no requieren que la Aduana verifique sus créditos en el concurso o quiebra de la tomadora de los seguros, ya que las pólizas no prevén beneficio de excusión alguno. Por otra parte, la Corte Sup. ha entendido que la ley concursal debe ser entendida con el alcance de impedir que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél ni la de sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas (9/4/1987, “Gregorio G. Cosimatti”, citado por la disidencia del Dr. Bernardo Licht en la sentencia de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 7/12/1999, “Zanella San Luis SAIC”)% (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre muchos otros, 16/12/2003, “La Perseve-

53 Además, recordamos que “con respecto a las actuaciones iniciadas por el síndico de la quiebra, que interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la determinación de oficio de la DGI de la deuda de la fallida por IVA, la Corte Sup. declaró que el líbunal de la quiebra es incompetente para entender de ellas, ya que la ley 11.683 (en ese entonces, t.o, en 1978 y modif.) *ha previsto, de manera específica, un procedimiento y un órgano de decisión (...) y la posibilidad de apelar ante tribunales del poder judicial nacional (...Y. El Alto Tribunal resaltó que tales actuaciones no implicaron la deducción de acción alguna contra el fallido o el concurso, ni que se hubiera promovido la ejecución sobre la base del invocado crédito fiscal (Hilandería Luján SA”, del 30/9/1986; Fallos 308:1856). En “Casa Marroquín SRL s/concurso preventivo”, del 31/3/1987, la Corle Sup. agregó que atribuir al fuero concursal facullades de revisión de la validez intrínseca del título invocado porel Fisco en sustento de su crédito (habiendo quedado firme la determinación tributaria por la falta de recursos) importó prescindir inmotivadamente de la regulación procesal específica de la citada ley 11.683 (DF XLIIl-190). “Que estas soluciones se extienden a la materia aduanera, por lo cual considero que no asiste razón a la recurrente al estimar que el proceso concursal de la importadora importó la imposibilidad de que la Aduana le formulara el cargo apelado, teniendo especialmente en cuenta su carácler de garante de la obligación tributaria por el referido DIT”.

142

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO rancia” —voto de la autora al que adhirió la Dra. D. Paula Winkler—. En sentido análogo, 3/4/2002, “Celulosa Campana” —voto de la aurora al que adhirieron los restantes miembros de la sala—).

Una vez cumplido el procedimiento administrativo en curso ante el Trib. Fiscal Nac., destinado a revisar la determinación del crédito efectuado por la DGI, las actuaciones resultan alcanzadas por el fuero de atracción previsto en el arr. 21 de la ley 24.522, debiendo incorporarse al procedimiento de verificación ya iniciado por la DGL, para lo cual deben remitirse al tribunal donde tramita el concurso (Trib. Fiscal Nac., sala A, 10/5/2004, “Asociación Mutual Transportes Automotor”, AP 1/70013554-1). Sin embargo, reiteramos que se entendió que encontrándose apelado el pronunciamiento dictado por el Trib. Fiscal Nac., el fuero de atracción de la causa donde tramita el concurso preventivo de la deudora sólo opera luego de que la alzada (Cámara) dicte sentencia definitiva confirmando el fallo recurrido, desde que en aquellos casos donde la causa se encuentra con apelación consentida ante un tribunal de alzada, éste debe intervenir en los recursos pendientes, sin perjuicio de la ulterior remisión al juez que finalmente corresponda seguir entendiendo en el proceso en el supuesto de

confirmación del pronunciamiento apelado (del dictamen del Procurador Fiscal que la Corte hace suyo; Corte Sup., 4/7/2003, “Gauchar, Enrique P. v. Dirección Gral. Impositiva”, Fallos 326:2146).

Resuelta la incompetencia del Trib. Fiscal Nac. por el acro que rechazó parcialmente las transferencias, en los términos del Régimen General de Reintegro de la Res. Gral. AFIP 1351/2002, no corresponde la remisión de las actuaciones al juez de la quiebra

—tal como peticiona la recurrente— en tanto, al ser el recurso de apelación del art. 74 del DR de la ley 11.683, el único remedio procesal admitido y, por ende, al no estar agotada la vía administrativa en estos autos, no existe conflicto de competencia entre el Trib. Fiscal Nac. y el fuero comercial-falencial del Poder Judicial de la Nación (Trib. Fiscal Nac., sala B, 7/6/2007, “IndustriasJ. Matas SCA”, AP 1/70040184-2).

4.11. Prejudicialidad. Ley 24.769 De la Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 resulta que, a efectos de acelerar la sustanciación de las actuaciones, 120 rige la prejudicialidad en materia delictual judicial con respecto a la resolución determinativa de oficio**. Además, parece-

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

143

ría que el trámite recursivo contra la determinación de oficio no debe ser aplazado (sólo se difiere la resolución en cuanto a las sanciones de la ley 11.683), Respecto

de las determinaciones

de gravámenes, se entendió que no pueden

estar supeditadas a lo que resuelva en definitiva la Justicia, habida cuenta de la distinta finalidad del procedimiento de la ley 24.769 en relación con la determinación de oficio de la responsabilidad solidaria, de objeto y características propias (Trib. Fiscal Nac., sala A, 28/11/2002, “Bertoli Zimmerman, Hugo José” y su acumulado), por ello no corresponde la suspensión del trámite de apelación de una determinación de oficio, aunque sí el de la multa impuesta (Trib. Fiscal Nac., sala D, 11/12/2003, “Kriger, Eduardo O.”, AP 70009564). En cambio, se declaró de oficio la nulidad de las resoluciones que impusieron multas sin esperar la firmeza de la sentencia judicial en los términos del art. 20 de la ley 24.769 (Trib. Fiscal Nac., sala D, por mayoría, 28/9/2006, “Del Sol Automotor SRL”; Errepar BD 10-P07765. En sentido análogo respecto de la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de una multa aplicada pese al sobreseimiento judicial, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5", 6/3/2008, “Search SA”, Errepar BD 5-P08870). La sala B del Trib. Fiscal Nac. ha sostenido el 15/8/2001, en “Pesquera Santa Elena SA - Fish Management SA Unión Transitoria de Empresas”, que a los fines del art. 184, párr. 4%, de la ley 11.683 —c.o. en 1998 y modif.— “no puede negarse que un régimen como el actua), que estipula, como lo hace en el art. 20 la ley 24.769, que la formulación de la denuncia penal no impedirá la prosecución de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria, con la sola prohibición de no imponer sanción administrativa hasta que

recaiga la sentencia definitiva en sede penal, pero que habilita que esa dererminación tributaria no firme y hasta contemporáneamente recurrida en otro ámbito jurisdiccional como este tribunal — “Beamonte, Venancio P.” y su cita).

a

Interrupción

La presentación de declaraciones juradas por parte del recurrente, implica, el reconocimiento de la deuda, con la consiguiente interrupción de : presc NA solo en la medida de dicho reconocimiento. No se configura esa causa con re dicción mayores montos liquidados e intimados por el Fisco, a cuyo respecto o prescri e quinquenal se mantiene en todos sus efectos (Trib. Fiscal Nac., » “Casa Blanchart SA”). Oportunidad de oponer la excepción

o

a

La prescripción debe ser opuesta por la actora como e bla interponer cl recurso de apelación; su presentación extemporánea dei e inadmisib: por la sustantividad del principio procesal de preclusión (Trib. Fis AC., > » 28/11/1997, “Bonfatti,: Leonardo $.”). . : : . : Consideramos que este principio no rige en materia de infracciones, ni tampoco a O! ; O com en cuestiones de derecho tributario material si la prescripción hubiera operad: posterioridad a la interposición del recurso ante el Trib. Fiscal Nac.

15.2.4. Nulidad Como excepción perentoria, es procedente en los supuestos excepcionales en n respecto que la DGI o la DGA no pueden pole apronunciarse sobre La cues . A 3 y ac. Sratánd se de la cual recayó resolución que fue atacada ante e os sub de casos en que los vicios graves en que se incurrió no pueden ser jurisdiccionales ulteriores, deviniendo la nulidad en absoluta e insanable. bis mon del principio el emplo, si se dicta una resolución contraviniendo in idem o cuando se controvierte la naturaleza de una merca cría, C aya toma de muestras se efectuó sin siquiera notificar al exportador y se mezclaron la de distintos exportadores. Jurisprudencia

,

En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac., dictada el Ud Economía ió j

Comercial”, se trataba de do sumarios e infracción, pero en los dos recayeron

o c

a

La ayoría anuló las dos tesoluciones, con la disidencia de Lao la segunda condena por el mismo hecho, aplicando Se declaró la nulidad absoluta e insanable de sunción del inc. a) del arr. 47 de la ley 11.683, sin ferida, la que endilgó inexactitud y omisiones en las

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e elprincipio. del a Sa pre una resol ución que ap haberse invocado e e qu con declaraciones juradas,

364

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO que refieren indudablemente a la figura infraccional del art. 45 de la ley 11.683” (Trib. Fiscal Nac., sala B, por mayoría, 15/5/2007, “Sodiro, Luis L.”). Ver punto 15.1.5 y cap. XIIL

15.3. Tratamiento de las excepciones. Admisibilidad Las excepciones consideradas pueden ser opuestas por las partes como de previo y especial pronunciamiento. Aquellas que a criterio del vocal interviniente no fueren de previo y especial pronunciamiento deberán ser resueltas con el fondo de la causa, y la resolución que así lo disponga será inapelable (arts. 171, de la ley

y 1149, CAd.).

El vocal tiene que resolver dentro de los diez días sobre la admisibilidad de las excepciones opuestas, ordenando la producción de las pruebas ofrecidas”, en su caso, en un plazo que no excederá de sesenta días, sin posibilidad de prórroga, pero sin perjuicio de las medidas para mejor proveer que sean dictadas (art. 31, RP del Trib. Fiscal Nac.). Producidas las pruebas, o vencido el plazo pertinente, y cumplidas las medidas para mejor proveer ordenadas, el vocal declarará la clausura del período probatorio, y una vez firme la resolución respectiva, elevará inmediatamente los autos a sala (art. 171, in fine, de la ley; art. 1149, apart. 4”, CAd., y art. 31, RP del Trib, Fiscal Nac.). No están previstos los alegatos. Contestadas las excepciones, si no hubiera prueba a producir, el vocal elevará los autos a sala (art. 172 de la ley y 1150, CAd.), que los pasa a sentencia (arts. 184 de la ley y 1153, CAd.). Jurisprudencia Se sostuvo que el desistimiento del representante fiscal de las excepciones (defensas de carácter procesal) no importa resignar la pretensión de cobro del crédito fiscal, sino que, por el contrario, integra las atribuciones conferidas a ese representante para la mejor protección del derecho sustantivo (Trib. Fiscal Nac., sala B, por mayoría, 27/8/1982, “Diarco Argentina SRL”; el voto en minoría del Dr. Alvarado consideró que, no surgiendo de los autos que el representante fiscal se encontrara debidamente autorizado para desistir de la excepción de cosa juzgada que él invocara, correspondía no hacer lugar al desistimiento formulado).

EL PROCEDIMIENTO ANTE El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

tratadas como de previo y especial pronunciamiento, es de quince días (conf. arts. 188 de la ley y 1167, CAd.), contados a partir de que queda firme el llamado (art. 184, párr. 3%, de la ley y art. 1158, párr. 29, CAd.), salvo que hayan sido dictadas medidas para mejor proveer (ver cap. XIX, puntos 4 y 5). , En el caso de que se resuelva trarar las excepciones con el fondo, son aplicables las normas referentes a éste'0, . Si la sentencia decide cuestiones previas que no ponen fin al litigio, “la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva” (arts. 189 de la ley y 1168, CAd.). En este supuesto, la sentencia interlocutoria es simple. Si al ser resuelta la excepción previa deviene imposible, de hecho y de derecho, la prosecución del juicio, la sentencia es interlocutoria con fuerza de definitiva (v.gr., al prosperar las excepciones perentorias), y rigen, por ende, los requisitos y plazos para la deducción de los recursos contra las sentencias definitivas (ver cap. XXIL, punto 4). Jurisprudencia Las razones de celeridad y economía procesal compatibles con la salvaguarda del derecho de defensa, en que se sustenta el arr. 171 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 (art. 189 del t.o. en 1998 y modif.)), no pueden apartarse invocando el desgaste jurisdiccional que eventualmente podría producirse en la causa, habida cuenta de que su sentido jurídico, en armonía con lo establecido en la citada ley, no puede ser otro que el de postergar el tratamiento de los recursos contra las resoluciones interlocurorías, que en el caso concreto no ponen fin al litigio, sin importar los efectos que el acogimiento de la excepción pueda producir, puesto que lo contrario importaría la posibilidad de interrumpir el proceso ante el Trib. Fiscal Nac. en la mayor parte de los supuestos de excepciones previas (C. Nac. Cont, Adm. Fed., sala 3*, 20/3/1980, “Citroén Argentina SA” y su cita). . En ausencia de apelación contra la sentencia definitiva, el agraviado del interlo-

cutorio debe fundar su apelación dentro de los quince días de notificado del pronunciamiento definitivo, pues allí entonces se iniciaría el plazo establecido para hacerlo (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 7/5/1985, “Asociación Cooperativas Argentinas”).

15.5. Breve esquema de esta etapa

15.4, Sentencia. Apelabilidad El plazo para dictar la sentencia interlocutoria (este vocablo proviene de inter y locistio, esto es, significa “decisión intermedia”), en el supuesto de excepciones

|

Notificación de la resolución de la DGT o la DGA Quince días. Interposición del recurso ante el Trib. Fiscal Nac.

2 El art, 79 del DRL dispone: “Para la sustanciación de la prueba de las excepciones de previo y especial pronunciamiento serán de aplicación las normas generales previstas en la ley”. Ver, al respecto, cap. XVIl, punto 2. 192 ' La sentencia interlocutoria es “la que pronuncia el juez en el discurso del pleito entre su principio y fin, sobre algún incidente o artículo o para preparar la definitiva o, como dice la Ley 2... (de la Partida 3”), mandamiento del judgador que face sobre alguna dubda que acaesce en

el pleito” (De Vicente y Caravantes, josé, Tratado histórico, crítico, filosófico de los procedimientos judiciales en materia civil según la nueva Ley de Enjuiciamiento, t. 11, Imprenta de Gaspar y Roig, Madrid, 1856, p. 265).

365

10%

Ver cap. XIX.

3 66

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Traslado al Fisco Notificación de la resolución que corre traslado Treinta días para la contestación, Posibilidad de prórroga si hay conformidad de partes. Treinta días para la presentación del acuerdo en materia aduanera si se prorrogó de conformidad de partes. Falta de contestación del Fisco T

Notificación de la resolución respectiva Diez días emplazamiento bajo apercibimiento de rebeldía.

Contestación del Fisco con oposición de excepciones I

Notificación del traslado Diez días traslado a la apelante. I

I

Contestación de la apelante sobre excepciones Diez días resolución sobre admisibilidad de excepciones

Firme autos a sentencia sobre excepciones Quince días para dictar sentencia; pueden ampliarse por medidas para mejor proveer.

16. TRANSFORMACIONES DE LOS RECURSOS al Levi

delprincipio ura novít curia, el Trib. Fiscal Nac. puede transformar . a demanda interpuestos cuando el el encuadramiento i legal realizad i popor el accionantet no es el que1 < orresponde (p. . ej., ej., j recur: so por retardo recurso d lo enen recurso de amparo, O viceversa), o si se transforma por el actuar de una de las partes (p el e m ateria impositiva, apelación que se transforma en repetición por el pago uado durante la sustanciación del procedimiento en el Trib. Fiscal Nac.) En cuanto a las transf ¡ ansformacione s de los recursos de amparo, ver cap. XXIH, punto 7.

Jurisprudencia Apelación que se transforma en amparo

N . . rub no obstante la improcedencia del recurso de apelación deducido por ante el ma . Fiscal J Nac., atento atento 2 a 1no existir una resolució 0 ser dirigiión contra la cualal pudiera pud i irigi do, ese Organismo jurisdiccional, al advertir que está acreditada la falta de instrucción mario pertinente por la introducción de efectos en presunta infracción, > con la

DE LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

367

de aquéllos, debe dar a la causa consiguiente prolongación sine die de la retención Cont. Adm. Fed., sala 1%, 28/6/1977, el trámite de un recurso de amparo (C. Nac. “Castro, Héctor José”). Apelación que se transforma en repetición o recaudador la suma reclaEn el caso de que la apelante ingresara al organism (art. 743, CCiv.), sin desistir de sus mada, única suma líquida al momento del pago

de apelación respecto del fondo de la causa, ha transformado el recurso

pretensiones decidir por razones de economía proen una acción de repetición, lo cual corresponde muchos otros, E-131, 10/4/1979, cesa] —art. 34, CPOCN— (Yrib. Fiscal Nac., entre SACIFIMA”), sin prejuzgar sobre “Corp. Argentina de Productores y Exportadores pagada, ni tampoco sobre los hipola cuestión atinente a la imputación de la suma que resulten de la sentencia que ponga téticos derechos del Fisco, o los de la actora e intereses de la referida suma (Trib. fin al litigio, a la entonces vigente actualización 79, “Matadero y Frigorífico Antár22/11/19 F-259, otros, muchos entre Nac., Fiscal excepción de incompetencia opuesta tico SAIC>”). En tales condiciones, se rechazó la orden, atento a haber mediado error de por la representación fiscal, con costas por sie interpuesta (Trib. Fiscal Nac., E-273, la recurrente en la tipificación de la demanda SAIC”). Otros casos de transforma19/9/1979, “Matadero y Frigorífico Antártico son los resueltos por el Trib. ciones del recurso de apelación en acción de repetición 22/2/1983, “Cía. Argentina de Fiscal Nac., E-1375, 3/2/1983, “SAFRA”, G-1664, Navegación Intercontinental”. suprimido la demanda directa En virtud de lo dispuesto por el CAd., que ha endo que las sumas que se pretende estableci Nac., Fiscal Trib. el ante n repetició de resulta incompetente el mencionado repetir sean reclamas ante la Aduana (art. 1069), el monto exigido en el cargo, con Tribunal respecto de la causa en que la actora abonó al haber transformado el recurso posterioridad a la deducción del recurso, es decir, Fiscal Nac., F-2436, 8/6/1984, “Fride apelación en una acción de repetición (Trib. Cont. Adm, Fed, entendió que ello gorífico Mayosol SACI”). La sala 3* de la C. Nac. había resuelto la impugnación articuimporta un riteralismo inútil cn cuanto el Fisco n de ésta, desesrimándola; “razones lada por la accionante, ya que analizó la pretensió

que no se requiera un de congruencia y de economía procesal aconsejan entonces 5, “Frigode la Aduana sobre idéntica cuestión” (12/3/198

nuevo pronunciamiento amiento del Trib. Fiscal Nac. rífico Mayosol SACI”, revocatorio del citado pronunci —F-2436—). n de multas lo hemos consideraEl aspecto atinente a la posibilidad de repetició

do en el cap. 1V, punto 4.7.

CaríruLo XVII DECLARACIÓN

DE PURO

DERECHO.

ETAPA

PROBATORIA

1. DECLARACIÓN DE PURO DERECHO ones, si no hubiera prueba Contestado el recurso y, en su caso, las excepci derecho y elevará los autos a sala a producir, el vocal declarará la causa de puro debe pasarlos a sentencia (arts. 184 (conf. arts. 172 de la ley y 1150, CAd.). Ésta medidas pata mejor proveer que pude la ley y 1158, CAd.), sin perjuicio de las ley, art. 1156, CAd., así como arts. dieran haber sido dictadas (ver art. 177 de Ja 30 y 32, RP del Trib. Fiscal Nac.). derecho, o que deniega alguna Contra el auto que declara la causa de puro de reposición (ver cap. XXIIL, prueba, el interesado puede interponer el recurso punto 2). 2. ETAPA PROBATORIA 2.1. Concepto de prueba cia de hechos controvertidos, La etapa probatoria es abierta frente a la existen en la realidad fáctica sometida a es decir, cuando las pastes no están de acuerdo ria tiene por finalidad, pues, la rejuzgamiento. La instrucción? o etapa probato o, si se quiere, la reconstrucción construcción de los hechos que se han de juzgar, a decisión. de las representaciones de la realidad puesta

“e] averiguamiento que se face en Las Partidas conceptuaban a la prueba como 14, Partida 3”). Título 1, (Ley ” dubdosa cosa alguna de juicio en razón ” tiene su raíz etimológica según unos Enseña Caravantes que la palabra “prueba mente; entendiéndose que obra con honen el adverbio probe, que significa honrada otros, deriva de la palabra probandim, radez quien prueba lo que pretende. Según ntar, patentizar, hacer fe, conforme enyo significado es recomendar, aprobar, experime romano, En virtud de otras acepciones, la lo expresan varias leyes del procedimiento

1 En forma distinta de miento destinado a recoger la litis”, comprendiendo no Francesco, instituciones...,

“período del procedila expuesta, Carnelutti llama instrucción al debe ser decidida las razones y las pruebas a la luz de las cuales discusión (CARNELUTTI, sólo a la etapa probatoria, sino también a la Cit., Vol. Il, p. 22).

370

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

palabra

“prueba” o bien designa los medios probator ios o los clemi

ción considerados en sí mismos?,

Florián expresa que “prueba” quiere decir, a un mismo tiempo, “todo medio que d

MOE

de la existencia de un hecho”*,

produce un conocimiento cierto o probable acerca de cualquier cosa” —concepción subjetiva—, y en sentido más amplio y haciendo abstracción de las fuentes, significa el conjunto de motivos que nos suministran ese conocimiento —concepción objetiva—. Acota que “probar” significa “suministrar en el proceso el conocimiento de cualquier hecho, de manera que se adquiera para sí o se engendre en otros la convicción de la existencia o verdad de ese hecho”. A ello agrega que la palabra “prucba” en el proce-

Í

De la Colina explica que la prueba “es el establec imiento de la verdad de un hecho contestado de que depende el derecho alegado”, En su aspecto más general, refiere Mattirolo que “las pruebas son los medios de conocer y dar a conocer la verdad”, agregan do que “las pruebas judiciales son los medios legales con los cuales las partes litigante s demuestran a la autoridad judicial la verdad de un hecho alegado y comprobado”*, uo . Para Chiovenda “probar significa crear el convencimiento del juez sobre la exisrencia o la no existencia de hechos de importan cia en el proceso”, ce En similar orden de ideas, Roxin afirma que probar “significa convencer al ¡ sobre la certeza

me Concibe Goldschmidt como tercera clase de los actos de obrención (los otros dos son las peticiones y las afirmaciones) a las aportaciones de prueba, es decir, “los actos de las partes, que tienen por fin convence r al juez de la verdad de la afirmación de un hecho”, En esta definición, al igual que en la de Chiovenda, se advierte la fi lidad de la parte de obtener la convicción judicial. ? cn Asimismo, Guasp entiende que la prueba constitu ye “el acto o serie de actos procesales por los que se trate de convencer al Juez de la existencia oinexistencia d los datos lógicos que han de tenerse en cuenta en el fallo”, Le . Interpreta, por otro lado, a la prueba como activida d también del tribunal, y no sólo de la parte, Schónke, quien piensa que es la actividad de dichos sujetos ncami nada a proporc

so penal puede indicar: 1) la materia que debe probarse y propiamente el objeto de la prueba; 2) la actividad de los sujetos procesales y de los terceros que la verdad de los hechos averiguan y establecen; 3) los medios que se emplean para esta investigación; 4) el procedimiento en que se desarrolla la prueba; 5) el resultado obrenido*.

Las pruebas caen bajo los sentidos del juzgador, asemejándose a las sombras del mito de la caverna. Es así que Carnelurti enseña que el obrar del juez presenta cierta similitud con esa famosa imagen, ubicando al juzgador en ella encadenado, de espaldas a la luz, de suerte que no ve más que las sombras que proyectan los objetos que pasan por detrás de él. “Las pruebas son aquellas sombras mediante las cuales a veces consigue y a veces no consigue conocer la verdad. Él no tiene otro modo de conocerla fuera de estas sombras: de ahí el cuidado que debemos poner para darnos cuenta de lo que las mismas son”'?, Desde el punto de vista penal, reflexiona Carnelutti que ya que por el juicio se deduce del presente el pasado o se induce el futuro, se obtiene por tal camino la probabilidad, aditando que “...así como la certeza es captada inmediatamente por virtud de los sentidos, la probabilidad es existencia captada mediatamente por virtud de! juicio”. Cuando la existencia no se funda inmediatamente sobre los sentidos lo que se dice “certeza” no es más que una probabilidad tan alta que equivale a certeza —sobre este tema, ver punto 2.5—. El fundamento del juicio es la prueba —prueba y probabilidad derivan de la raíz común probus y probare—, palabra esta usada, a veces, en lugar de “juicio”, v.gr., cuando se habla de “elementos de prueba”, “medios de prueba”, puesto que lo que se quiere decir es, más precisamente, elementos —fundamentos— o medios para juzgar. Se utiliza el vocablo “prueba” exactamente cuando por él se denotan las cosas en cuanto sirven para argumentar algo diverso de sí!*. Las pruebas —ilustra Carnelutti— sirven para procurar a quien debe pronunciar un juicio, una experiencia, aludiendo tal palabra, cuya raíz está en parior, a la generación, de modo que las pruebas son “los objetos mediante los cuales el juez obtiene las experiencias que le sirven para juzgar”!*.

ionar al juez la convicción de la verdad o falsedad de un hecho”?

Señala Couture que en su significado común “la prueba es la acción y el efecto de probar” (probar consiste en “demostrar de algún modo la certeza de un hecl la verdad de una afirmación”) siendo, “en todo Caso, una experiencia, una operación, un ensayo, dirigido a hacer patente la exactitu d o inexactitud de una proposición. En ciencia, probar es tanto la operación tendient e a hallar algo incierto, como la destinada a demostrar la verdad de algo que se afirma como cierto” Agre a ue en sentido jurídico —específicamente en sentido jurídico procesal—, “La prueba es ambas cosas: un método de averiguación y un método de comprobación La prueba penal es, normalmente, averiguación, búsqueda , procura de algo. La prueba dvi es normalmente, comprobación, demostración, corroboración de la verdad o falsedad de las proposiciones formuladas en el juicio, La prueba penal se asemeja a la prueba científica; la prueba civil se parece a la prueba matemática: una operación destinada a demostrar la verdad de otra operación”. Además, subraya que, tomada en su sentido procesal, APA medio de verificación de las proposiciones que los litigantes

DE VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit, t. 2, p. 133,

ma

De ta Couna, Salvador, Derecho..., cit,, t. Il, p.51,

10

371

Toda vez que la realidad sometida a proceso pertenece al pasado y no puede repetirse, es necesario recurrir a la estela que ella ha dejado, por lo cual el sentenciante debe tratar de reconstruirla en su mente, a efecros del dictado del pronunciamiento, plasmando

en éste su concepción

fáctica

fundamentada

acerca

de la

matería a juzgar.

MAarriroLo, Luis, Tratado... Cit, t. 1), ps. 233 y 234, CHIOVENDA, Giuseppe, Instituciones..., cit, vol. 1, p. 205. Roxix, Claus, Derecho...,

cit, p. 185.

GoLoschmibr, James, Teoría..., cit., p. 130. Guase, Jaime, Derecho..., cit., t. 1, p. 321. Schónke, Adolfo, Derecho..., cit, p- 198. Couture,

Eduardo J., Fundamentos..., cit, ps. 215 y ss.

2 13 %%

Fiortán, Eugenio, De las pruebas penales, t. CarneLurri, Francesco, Lecciones..., Cit., vol. Carneturr, Francesco, Lecciones... Cit. vol. Carneturri Francesco, Lecciones..., Cit., vol.

l, |, |, |,

2* ed., Temis, Bogotá, 1976, ps. 43 y ss. ps. 290 y 291. ps. 288 y 289. p. 290,

372

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ANTE Ef, PROCEDIMIENTO

De lo expuesto se infiere que el proceso es una especie de salto al más allá por cl que se intenta conocer la realidad pasada con miras a encuadrarla

dentro

del ordenamiento jurídico, y establecer las consecuencias que éste le asigna. Para emprender tan delicada labor, es menester algo firme y sólido en la convicción del magistrado: en ese presente en que se juzga debe munirse y las partes han de aportar elementos demostrativos o pruebas de los que se deduzcan los fenómenos acontecidos en el pasado, a efectos de inducir el futuro puesto de manifiesto, ya sea por el auto de sobreseimiento, o por la sentencia (que resuelve el litigio, pone en práctica una medida de tipo ejecutivo, define los alcances de una realidad jurídica, o condena o absuelve a un individuo o a una persona de existencia ideal). El proceso tiene por finalidad inmediata la averiguación de la verdad acerca de la realidad fáctica bajo juzgamiento, pero el resultado de los procesos que se tramitan entre Jos seres humanos, por ser obra de sujetos no infalibles, se aproxima en mayor o menor medida a dicha finalidad. De allí la importancia de las pruebas como los instrumentos por los cuales se procura cumplir con esa finalidad'*. 2.2. Objeto de prueba En cuestiones de derecho tributario material o sustantivo (obligaciones tributarias, alcance de exenciones, repeticiones de tributos, etc.) el objeto de prueba está constituido por los hechos afirmados o invocados por los litigantes, cuya ver dad se procura averiguar, debiendo ser controvertidos (afirmados por una parte y desconocidos o negados por la contraria) y conducentes para la resolución de la causa.

Son hechos conducentes, a que se refieren los arts. 359 y 360 del CPCCN, los relativos al “presupuesto de hecho de la norma” del art. 377 del CPCCN'", En materia penal (infracciones), el objeto de prueba en el Trib. Fiscal Nac. está constituido por la imputación o, dicho de otro modo, por la representación del hecho —en sus elementos subjetivos, objetivos y condicionadores—, propuesta sobre la base de la investigación y al consecuente procedimiento ante la DGI o la DGA poxr la infracción de que se trate. Esa imputación se encuentra contenida en la resolución recurrida y, eventualmente, en el auto de apertura sumarial en los supuestos del recurso por retardo en el dictado de la resolución definitiva en materia aduanera. En el Trib. Fiscal Nac. no se admiten pruebas “sobre hechos que no hayan sido invocados por las partes en sus escritos de interposición y contestación, así como tampoco las que fueran improcedentes, superfluas o meramente dilatorias” (art. 33, RP del Trib. Fiscal Nac., en consonancia con el art. 364, CPOCN).

Se ha dicho que la prueba es pertinente “cuando existe adecuación entre ella y los hechos controvertidos en el proceso””?,

15 Ver punto 2.5. 16 FenochierTo, Carlos E., Código..., cit., t. 2, ps. 449 y 450. 1% Patacio, Lino E., Manual... cit., p. 417. Dice Fenochietto que la pertinencia “atañe a la congruencia lógica que debe existir entre

el relato fáctico de las partes y el objeto de la prueba, estrechamente vinculado al principio escriturista y preclusivo. Admitir prueba respecto de hechos no afirmados, es decir, impertinentes,

EL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN...

373

Una prueba puede ser inadmisible cuando: 1%) su producción está prohibida por la ley (v.gr, reconocimiento de cartas misivas dirigidas a terceros, aunque en ellas se mencione alguna obligación —art. 1036, CCiv.—); 2%) se ofrezca fuera de los plazos que las leyes prevén. A diferencia de los supuestos de impertinencia, la prueba inadmisible debe ser desestimada por el juzgador inmediatamente de su ofrecimiento'?. Las pruebas son superfluas cuando resultan innecesarias para acreditar los hechos. Se las considera dilatorias si únicamente demoran

el trámite, no siendo idó-

neas para probar los hechos. Son hechos exentos de prueba: a) los admitidos o aquellos en que las partes presten conformidad (a cortrario sensu del art. 359, CPCCN), siendo controvertido doctrinariamente si la admisión debe ser expresa; b) hechos presumidos por la ley, independientemente de la admisión de la prueba en contrario (no deben confundirse con las presunciones hominis del art. 163, inc. 5%, CPCCN); e) hechos indefinidos, porque, a pesar de que puedan ser ciertos, es imposible probarlos (por ejemplo, nunca he viajado en tren o siempre he viajado en automóvil); d) hechos notorios son los conocidos con seguridad por todos o por un gran número de personas'”. La atendibilidad de la prueba se refiere a su idoneidad o eficacia para generar en un caso concreto la convicción jurisdiccional sobre la verdad de los hechos afirmados o negados por las partes. Para ello corresponde valorar previamente la prueba producida en el proceso y sólo puede surgir de la sentencia final”. Recordemos que las viejas leyes aleccionaban acerca de que “non debe consentir el judgador que las partes despierdan de su tiempo en vano en probando cosas de que non puedan después aprovechar maguer las probasen” —Ley 7, Título 14, Partida 3*;

Ley 5, Título 10, Libro II, Nov. Recopilación—",

Chiovenda enseña que el objeto de la prueba “son los hechos no admitidos, y que no sean notorios, ya que los hechos que no puedan ser negados “sin tergiversación” no necesitan prueba”. No son objeto de prueba las normas jurídicas que el juez debe conocer (se exceptúan las que el juez no está obligado a conocer; v.gr., las normas de derecho consuetudinario y las del derecho extranjero. Sin embargo, el juez puede aprovechar de su conocimiento privado de éstas, si lo tuviere), ni las llamadas significaría no sólo violentar el buen orden, aludido en el art. 35 [del CPCCN) que debe seguir el procedimiento, sino también permitir nuevas alegaciones en perjuicio del principio de defensa en que se desarrolla el debate judicial”. Además, hecho impertinente “es aquel respecto del cual no existe contradicción, es decir, se halla exento de prueba y, como tal, al margen del objeto probalorio”. Agrega que en caso de duda debe estarse por la amplitud de la prueba, situación que no influirá en su posterior valoración —art. 386, CPCCN— (FexochierTo, Carlos E., Códi80..., Cit., t. 2, ps. 464 y 465). —-o impertinente— cuando no se refiere a los hechos articulados La prueba es improcedente y controvertidos por las partes (conf. Fassi, Santiago C. - MAURINO, Alberio L., Código Procesal Civil y Comercial, Comentado, anotado y concordado, t. Ili, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 396). 16 19 20 21

PaLacio, Lino E., Manual..., cit., ps. 417 y 418. Conf. Fenochuerto, Carlos E., Código..., Cit., t. 2, ps. 451/455. Paracio, Lino E., Manual..., cit., p. 418. Ver, al respecto, De La Couma, Salvador, Derecho..., Cit., t. ll, p. 56.

374

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

“máximas de la experiencia”. Distingue el objeto de la prueba de los motivos de prueba, siendo éstos “las razones que producen, inmediatamente o no, el convencimient del juez (por ejemplo, la afirmación de un hecho de influencia en la causa proferida O ocular; la observación directa de un daño por cl mismo juez, sobre el Para Pricto Castro el objeto principal de la prueba está conformado por los bh, chos que constituyen el supuesto de la norma cuya aplicación se solicita bra apo 5 el petitt. “Pero en ocasiones el hecho a probar no interesa por sí, sino bara de . traro negar la autoridad de un medio de prueba (por ejemplo, el hecho [ 1 demos. trativo de la autenticidad de un documento) o para acreditar el fundamento de un indicio. Estos hechos se llaman accesorios”. Asimismo pueden ser objeto de e ba las llamadas máximas de experiencia. Debe también ser probado el derecho se no e halle en vigor, el extranjero, el consuetudinario y el estatutario o deentidades col cas, sin perjuicio de la investigación personal que el propio juez pueda cealizari encia de lo expuesto por Chiovenda, entiende Clariá Olmedo, desde el e vista procesal penal, que es objero de prueba con respecto a determinado proceso todo elemento introducido a él por cualquier medio de prueba, y en algun: forma referido a la imputación en su consideración integral para esclarecerla sic va O negativamente, Si un testigo afirma que vio al imputado en el lugar del och cuando cometía el delito y otro que en el momento de la comisión lo vio en lu. ar distante, el primero traerá un elemento confirmatorio y el segundo un elemento cli natorio de la imputación; pero ambos son pertinentes y útiles porque están referido: en los dos casos al acontecimiento criminoso contenido en aquélla, contribuyend ;

esclarecer la verdad sobre éste”?", En otra parte de su obra?* sostiene ue cl bje o de prueba es “el tema o la materialidad en que recae la actividad probatoria. Es lo

que se puede o debe probar para que se obtenga la certeza o probabilidad acerca del acontecimiento histórico introducido al proceso como hecho incierto (...). El dicho del testigo (elemento a valorar) proporciona un dato material (objeto de prueba) aisladamente o en conjunto con otros datos produce un determinado sado deconoo probatorio) acerca de la marcrialidad de la conducta incriminada Por su parte, Florián, en materia penal, expone que el objero de prueba principal es el hecho del delito; en tanto que el objeto de prueba accesorio y secundario sonlos hechos distintos del delito pero conexos, de los cuales puede deducirse el delito?*. Si se quiere aplicar este concepto en cl proceso ante el Trib. Fiscal Nac., donde dice delit léase “infracción >, atento a que el mencionado tribunal no es competente en materia de delitos. Preferimos, empero, utilizar la expresión “representación del hecho ilícito”, ya que éste puede no haber existido.

El PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

375

2.3. Hechos nuevos

Según del recurso hechos que ta cinco (5)

el art. 34 del RP del Trib. Fiscal Nac., cuando luego de la contestación o la demanda “se produjeren o llegaren a conocimiento de las partes tuviesen relación con la cuestión litigiosa, éstas podrán invocarlos hasdías después de notificada la resolución que dispone la apertura de la

escrito a la causa a prueba”. En ese caso, el vocal interviniente corre traslado del

en contraria, la cual, dentro del plazo que aquél fije, podrá alegar otros hechos contestación a los nuevos invocados, “quedando suspendido el plazo de prueba hasta la notificación de la resolución que los admita o los deniegue”. En caso de admirírsclos, sobre ellos también se puede producir prueba. Consideramos que los hechos nuevos deben ser conducentes y estar vinculados con la pretensión esgrimida. El plazo de cinco días es individual, o sea, corre de para cada una de las partes desde el día siguiente al de la notificación del auto apertura a prueba. Pese a que, por regla general, las medidas para mejor proveer no pueden ser sugeridas por las partes, en el supuesto de que el hecho nuevo llegara a conocimiento de la parte con posterioridad al referido plazo, resulta conveniente que de sea puesto en conocimiento del vocal instructor o de la sala, en su caso, a fin posibilitar el ejercicio de las facultades de los arts. 176 y 177 de la ley, y arts. 1155 y 1156, CAd., con el fin de salvaguardar adecuadamente el derecho de defensa. Jurisprudencia

En los casos en que no hubiera prueba a producir, el plazo para invocar los hechos nuevos en el Trib. Fiscal Nac. debe compurtarse a partir de la notificación de la providencia que declara la causa de puro derecho, puesto que con ella precluye

el estadio procesal en el cual se dicta el auto a que se refiere el RP del Trib. Fiscal

Nac. a ese respecto (Trib, Fiscal Nac., B-97, 19/5/1980, “Administración de Grupos Cerrados”). O desde la notificación del auto que dispone la elevatoría a sala para su resolución, en virtud de desestimarse la producción de la prueba ofrecida (Trib. Fiscal Nac., B-662, 18/10/1982, “R. Gastón Ercheverry y Cía. SA” —voro de los Dres. Torres y Alvarado—). Aun cuando no proceda admitir como hecho nuevo la manifestación formulada

por la actora, atento a no cumplir con los requisitos formales relativos al estado pro-

cesal de la causa, como tampoco los sustanciales referidos a su procedibilidad, cabe permitir la posibilidad de que las partes pongan de manifiesto al juzgador su interpretación de las nuevas normas cuando se vinculan estrictamente a la materia litigiosa

manteniéndose intangibles los presupuestos de la relación procesal originaria. Esta circunstancia, que deriva razonablemente del precepto que exige la fundamentación jurídica de la demanda, no se altera por el hecho de que en definitiva sea el juzgador

Chiovenda, Giuseppe, /nstituciones..., cit., vol, Il, ps. 208 y 209. PRIETO CASTRO Y FERRÁNDIZ, Leonardo, Derecho..., cit, 1,1, p. 136, CLariá OLMEDO, Jorge A., Tratado..., Cit., 1. l, ps, 447 y 448. CLaRIÁ OLmeDO, Jorge A., Tratado..., t. 111, ps. 18 y ss,

FLORIAN, Eugenio, De las pruebas..., cit,, t, l, p. 98.

quien fije el alcance y el sentido de la nueva norma invocada. Por ello, no se hizo lugar al desglose de la aludida presentación, pretendido por el representante fiscal (Trib. Fisca] Nac., B-321, 4/6/1981, “Cooperativa Agropecuaria de Tancacha Ltda.”). Si bien las manifestaciones del contribuyente resultaron posteriores a lo prescripto por el art. 29 del RP del Trib. Fiscal Nac. y, por lo tanto, no encuadrables como “hecho nuevo”, ello no obsta a su consideración por parte del Tribunal “en tanto

aporta datos conducentes y fundamentales para el establecimiento de la verdad mate-

rial jurídica y objetiva del caso de autos, norte imperativo e irrenunciable, atendiendo

376

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO a lo previsto por el legislador en el art. 164 de la ley 11683”. En tal sentido, una prudente exégesis del art. 20 de la ley 24.769 determina que no resulta jurídicamente posible que el Trib. Fiscal Nac, se aparte de los hechos probados y acreditados en la causa penal (que han quedado firmes y pasados en autoridad de cosa juzgada), en pos de apartar un eventual “escándalo jurídico” (Trib. Fiscal Nac., sala C, 30/3/2006, “Apartur SA”, Errepar BD 4-G07452).

2.4. Carga de la prueba. Facultades del Tribunal Fiscal de la Nación La carga de la prueba se refiere a la cuestión atinente a quién prueba, debiéndose resaltar que tal carga constituye un imperativo del propio interés. Se ha formulado la siguiente regla en orden a la distribución de la carga de la prueba: “Incumbe a cada parte probar los hechos que integran el supuesto contenido en la norma jurídica que cada una pretende que sea aplicada como fundamento jurídico de la pretensión que formule”2”. Como señala D”Onofrio, se aplica la regla onus probandi incumbit ei quí dicit, de modo que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, Algunas teorías modernas de la carga dinámica de la prueba o carga probatoria dinámica, entienden que debe producirse por la parte que esté en mejores condiciones para ello (v.gr, en materia de tasas, la prueba de la prestación del servicio por parte del ente impositor), de modo que la rigidez del precepto del art. 377 del CPCCN es reemplazada por la búsqueda de la solución justa, según las circunstancias del caso”, Sin embargo, compartimos las siguientes observaciones de Fenochietto sobre esas teorías: a) la carga jurídica es, por propia definición dinántica, derivada del principio de responsabilidad del sujeto que obra en su propio interés (dice este autor, con cita de Goldschmidt: “No imaginamos una carga de la prueba estática, pues ella consiste en la “situación de necesidad de realizar determinado acto para evitar que sobrevenga un perjuicio personal”); b) trasladar el tema derla carga de la prucba a las circunstancias del caso concreto importa volver a etapas superadas del casuismo jurisprudencial y desconocer el principio de legalidad del art. 377 del CPCCN; c) la tesitura en examen no ofrece ninguna regla de juicio, útil al tribunal 2 PRIETO CASTRO Y FERRÁNDIZ, Leonardo, Derecho..., cit., t. 1, p. 139. 22 D'Oxorrio, Paolo, Lecciones..., cit., p. 175. 2 Según el principio de las cargas probatorias dinámicas, se ha dicho que el proceso no se desarrolla a la manera de una lucha entre contendientes, sino que, en virtud del deber de colaboración de las partes con el tribunal, cabe requerir la prueba de ciertos hechos a ambas partes, particularmente a la que está en mejores condiciones de probar (Fassi, Santiago C. - MAurINo,

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

377

para fundar el decisorio, propiciando sentencias fundadas en equidad al transformar la cuestión de derecho por otra de hecho, con la ambigua expresión las circunstancias del caso”; d) pero el mayor riesgo que se corre con las expresiones la carga probatoria dinámica”, o bien “las mejores condiciones de probar” consiste “en llegar a constituirse en una moda jurídica, en frases hechas y, como tales, carentes de contenido”. En apoyatura, menciona a Falcón, quien, luego de recordar que las cargas dinámicas han tenido desde hace mucho concreción en otros fueros distintos del civil, concluye que “sin que por ello el andar de sus tribunales sea considerado bueno”*, o a En el ejemplo dado sobre la prueba de la prestación del servicio en tasas, por el art. 377 del CPCCN debe estar a cargo del ente que invoca su prestación, ya que no corresponde atribuir la producción de pruebas negativas al contribuyente (en este caso, acerca de la no prestación). . % Por otra parte, en la actualidad se enfatiza la satisfacción del deber de cola-

boración que corresponde a cada contrincante, según su posición enel conflicto. Es así que se ha dicho que “de la observancia de una conducta contraria y remisa resulta razonable obtener, el órgano decisor, argumentos corroborantes para tener por acreditadas las afirmaciones conducentes de la contraria. Falta de colaboración activa que juega como presunción bominis”*, Afirma Giuliani Fontouge que “coro en el contencioso fiscales el contribuyente o responsable quien recurre, puede decirse que, normalmente, a éste incumbe la carga de la prueba, según es norma corriente en la mayoría de las legislaciones. Este principio general, empero, reconoce excepciones; así, por ejemplo, cuando la administración practica una determinación de oficio con base presunta y el contribuyente la impugna por irrazonable o arbitraria, el órgano jurisdiccional puede exigir a la Administración que demuestre haberse ajustado a presunciones o coeficientes adecuados y

que guarden relación con las actividades desarrolladas por el contribuyente afectado, rechazando las que no reúnan esas condiciones; igualmente, la autoridad realizar las nuevas averiguaciones, investigaciones o comprobaciones que el juzgador, en razón de la amplitud de facultades de éste en el desarrollo y la obligación de colaboración que incumbe a las partes”*, o No obstante, se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones

fiscal debe le requiera del proceso , . tributarias

“rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios” (Fallos 268:514 y 289:514, consid. 8% C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, 26/6/1979, “Guzmán, Oscar A.”; en el mismo sentido, €. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3", 30/10/1979, “Figueiro, José R.”). Cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el Fisco

gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos

Alberto L., Código..., Cit,, t. 3, 2002, p. 421).

Se ha dicho que “las modernas tendencias probatorias predican que son ambas partes las que deben contribuir a conformar el plexo probatorio, para la obtención de una decisión justa del órgano jurisdiccional, llegándose a sostener que el favor probationis o la “teoría de las cargas dinámicas”, se inclina —más allá de todo elemento presuncional— por poner el peso de la acreditación sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo, Superándose el sistema de las reglas clásicas absolutas —estáticas— en la materia, desplazándose la misma en cabeza de la parte que se encuentra en mejores condiciones para producirla; pero, sin preceptos rígidos en la búsqueda de la solución justa, y según las circunstancias de cada causa” (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 4*, 27/4/2007, “Molla, Pedro ).”, Errepar BD 4-P08217).

30 Fenochierto, Carlos E., Código..., Cil., t. 2, ps. 495 y 496. 31 Moxguo, Augusto M, - Sosa, Gualberto L. - Brrizonce, Roberto O., Códigos Procesales de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación, t. X-A (actualización), “Parte general”, reimpresión, Platense - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2004, ps. 110 y 111. 32 Giuuani FonroLct, Carlos M., Derecho..., Cit., £. ll, 2004, ps. 657/658.

378

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO (C, Nac. Cont. Adm, Fed., sala 1*, 22/5/1992, “Willman Argentina SAIC s/apelación - impuesto a las ganancias”, Criterios Tributarios, noviembre 1992, p. 753%. Las resoluciones emanadas regularmente de la DGI “gozan de presunción de legitimidad —conf. art. 12 de la ley 19,549-—-, por lo que no resulta fundado admitir, siquiera prima facie, que ellas respondan a un obrar injustificado o abusivo (Fallos 318:2431; 321:695; 325:2347, entre muchos otros)”. De seguirse otra tesitura, “la prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos desaparecería frente a cualquier proceso judicial, obligando al Estado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos 218:312, 324 y 372; 294:69)” (Corte Sup., 8/2/2005, “Romero SA”, dictamen del Procurador General que la Corre hizo suyo, Fallos 328:53). Asimismo, por inveterada jurisprudencia del Trib. Fiscal Nac., las determinaciones de oficio gozan en principio de legitimidad y, por ende, incumbe a quien las impugna la demostración intergiversable de los hechos en que sustenta su pretensión (Trib. Fiscal Nac., sala B, 11/8/2006, “Marrocchi, Daniel E.” y sus citas). Se ha dicho sobre “la dificultosa tarea que representará colectar prueba en contra de actos administrativos emanados de la AFIP”, que “la figura que mejor refleja esa tarea es la de un individuo que debe cargar una “mochila de piedra” sobre sus espaldas (...). Pues porque los actos administrativos que apela el contribuyente gozan de presunción de legitimidad quedando, a cargo de quien alegue en su contra, toda la actividad probatoria... ”%,

En caso de desconocimiento de la presentación de las declaraciones juradas impositivas, a la actora le basta acreditarla mediante la presencia de los sellos oficiales

correspondientes en la documentación, y le corresponde al Fisco demostrar que esos sellos son apócrifos. No habiéndolo hecho, procede tener por válida la citada documentación (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4”, 24/4/2007, “Vicente, José M.”, Errepar BD 5-P08214). Si bien la Corte Sup. tiene resuelto que la autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de la mercadería, y que no puede

desvirtuarse la valoración que practique o acepte sobre la base de afirmaciones genéricas (causa “IAFA SA” de fecha 28/8/1973, Fallos 286:225), en cuanto a la valoración aduanera en exportaciones se ha entendido, con base en el act. 747 del CAd., que la

Aduana debe demostrar que el precio documentado difiere notoriamente del precio pagado o por pagar, así como que la baja en utilidades de los exportadores no constituye por sí sola un motivo para ajustar los precios de exportación (Trib. Fiscal Nac., sala E, 13/4/2007, “Expofrut SA”).

ante el El art. 377 del CPCCN (de aplicación supletoria en el procedimiento dispone: CAd.) 1174, y ley la de 197 art. al conforme Nac., Fiscal Trib. existencia de un hecho “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la no renga el deber de controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal!

conocer,

hecho de la norma o Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de defensa O excepción. normas que invocare como fundamento de su pretensión, sido probada, >Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere jurídica materia del el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla-a la relación

litigio”.

Trib. Fiscal Nac,, Empero, los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd. confieren al

mayor razón en las cuestiones aun en materia de tributos (no sancionatoria) y con

verdad de los herelativas a infracciones, “amplias facultades para establecer la excepto chos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes”, e. Ello no en los casos de desistimiento y allanamiento aceptado por la contrapart o implica que el Trib. Fiscal Nac. supla la negligencia de la parte. ción fiscal no Esto es, debido al interés público involucrado, la representa —quien no es un puede disponer libremente del proceso, y se confiere al juzgador mero espectador— facultades amplias de director del proceso*, ofrecer prueba Consideramos que ante el Trib. Fiscal Nac., el Fisco no puede produzca la actonueva, sino sólo aquella que sirva de control de la prueba que hubiera ofrecido ra —v.gr., proponer perito en el supuesto de que la accionante la apelante o prueba pericial—. De todos modos rige el principio dispositivo para se le corre vista demandante, por aplicación del cual si ésta nada observa cuando ación fiscal, de la eventual prueba nueva que pudiera haber ofrecido la represent prueba nueva el vocal instructor puede hacer lugar a ella, ya que la oposición a la . constituye un imperativo del propio interés de la recurrente. (arts. 163 Los vocales pueden llamar a audiencia durante el plazo probatorio de su secretario de la ley y 1153, CAd.)**, En este caso, la intervención del vocal o ión. Tal “deberá cumplirse bajo pena de nulidad”, sin que sea posible su confirmac estado del nulidad podrá ser invocada por cualesquiera de las partes, en cualquier proceso (arts. 163 de la ley y 1153, CAd.). las partes En las audiencias debe dejarse constancia en acta de lo resuelto; a las que no se tienen derecho a dejar constancia de las peticiones formuladas y hubiera hecho lugar (art. 14, párr. 2”, RP del Trib. Fiscal Nac.). el art. Establece el art. 174 de la ley (en consonancia con el art. 1152, CAd.; del Trih. Fiscal 1140, CAd. remite a la ley 11.683 en cuanto a las demás facultades Nac.) que: entre las partes “Las diligencias de prueba se tramitarán directa y privadamente

o sus representantes, y su resultado se incorporará al proceso.

32 La Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona del 14/6/1989 ha declarado que “en materia tributaria, como los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan

allanando los >El vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado, y emplazando a inconvenientes que se opongan a la realización de las diligencias

de la presunción de legalidad (...) corresponde al recurrente la prueba de los hechos acreditativos de la ilegalidad, pero estos criterios, obviamente, han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos” (conf. Martín Querarr, Juan - Lozano Serrano, Carmelo - CasabO Otero, Gabriel - Tejerizo Lórez, José M., Curso..., Cit., 2000, p. 357). 34 Gomez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., Cit., p. 710.

379

35 36

Ver cap. XI, punto 3. Ver, al respecto, cap. Xi, punto 2,

380

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO quienes fueran remisos en prestar su colaboración. El vocal tendrá a ese efecto, para el caso de juzgárlo necesario, la facultad que el art. 35 acuerda a la Administración Federal de Ingresos Públicos para hacer comparecer a las personas ante el Tribuna]

Fiscal de la Nación”.

Del arc. 174, in fine, de la ley 11.683 surge que se concede al voca! instructor la facultad que el art. 35 confiere a la AFIP para hacer comparecer a las personas remisas ante el Trib. Fiscal Nac. Análoga facultad tienen los vocales con competencia aduanera, con arreglo a lo normado por el art. 1140 del CAd. La facultad del art. 35 de la ley conferida legalmente a los vocales proporciona fundamento a lo dispuesto por el art. 38 del RP del Trib. Fiscal Nac. para hacer comparecer a los testigos remisos por la fuerza pública. La normativa transcripta implica que las partes deben ser diligentes en la producción de la prueba para que se produzca dentro del plazo fijado. Se aplican supletoriamente los arts. 3843? y 385% del CPCCN. Pese a que algunos han entendido que las infracciones tributarias son, por regla general, de naturaleza objetiva, ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornaría ilusorias muchas normas represivas, como bien ha dicho el Trib. Fiscal Nac. en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de las referidas infracciones, el fundamento de la punición se halla en la intención del autor. Empero, en tales infracciones el mismo proceder Jleva a una presunción de culpa (culpabilidad), produciéndose de esa manera una inversión de la prueba, aunque ello no presupone la configuración del ¡lícito independientemente de todo elemento intencional (13/567, 8/6/1978, “Escalante Pitt, Moisés M. C.”).

Esto implica que luego del análisis predoninantemente objetivo del hecho examinado (cuya demostración incumbe al organismo recaudador), se debe examinar el aspecto subjetivo, es decir, la imputabilidad (ver, por ejemplo, art. 54 de la ley) y la culpabilidad, de modo de valorar las pruebas producidas a fin de establecer si se enervó la referida presunción de culpabilidad. Esta afirmación no vulnera el principio de inocencia, toda vez que al Fisco le corresponde la prueba de la materialidad de los hechos que, por su naturaleza y características, implican demostrar la presunción de la culpabilidad del autor. El

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

381

onus probandi sobre la falra de culpabilidad —a título de dolo o culpa, según el caso— recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el Fisco debe probar el dolo del autor del ilícito. No obstante, cabe notar que la intención se prueba mediante hechos externos y concretos. Además, la Corte Sup. sostuvo —en materia de delitos— que “es cierto —como lo afirmó esta Corte en Fallos 271:297— que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco —como también se estableció al fallar íx1 re “Garber Hnos. y Villa SA' el 29/9/1969— que, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente” (16/12/1970, “Suárez, Honorino L.”, Fallos 278:268). En cuanto a la aplicación del art. 8? de la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., la Corte Sup. siguió este último principio el 31/10/1997 en “Lambruschi, Pedro J.” (Fallos 320:2271). En contra, se sostuvo que nada impide que a través de los datos de la experiencia pueda naturalmente inferirse de los hechos producidos la ocurrencia de culpa en el acto juzgado. Para ello basta comprobar que el hecho probado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los responsables de dicho hecho. No se trata de una presunción de culpa; es la inferencia de negligencia o imprevisión resultante del hecho mismo, recayendo en el presunto infractor la demostración de la concurrencia —como factor determinante para la configuración de la infracción— de otras circunstancias ajenas a su voluntad y que él no pudo controlar (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 8/4/2008, “Nurtura SA”, Errepar BD 3-P08924). Por otra parte, se ha dicho que “si bien es cierto que el principio general que rige la carga probatoria en materia penal pone en cabeza de la acusación la producción de

la prueba conducente para acreditar la responsabilidad del imputado, no lo es menos que dicho principio cede cuando (...) las aseveraciones de la defensa se refieran a sucesos excepcionales que sólo pueden ser acreditados mediante la asistencia de esa parte y que confrontan con el resto del material probatorio arrimado al proceso” (C, Nac. Casación Penal, sala 3*, 28/2/2002, “Núñez, Gabriel E.” —voto del Dr. Riggi, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—; AP 20022101). No puede prosperar la afirmación dogmática del Fisco acerca de que las facturas

acompañadas por el contribuyente eran apócrifas, si no probó tal aserto y resultando El art. 384 del CPCCN preceptúa: “Las medidas de prueba deberán ser pedídas, ordenadas y practicadas dentro del plazo. A los interesados incumbe urgir para que sean diligenciadas oportunamente. "Si no lo fueren por omisión de las autoridades encargadas de recibirlas, podrán los interesados pedir que se practiquen antes de los alegatos siempre que, en tiempo, la parte que ofreció

la prueba hubiese informado al juzgado de las dificultades y requerido las medidas necesarias

para activar la producción”. 39 El art, 385 del CPCCN establece: “Se desestimará el pedido de declaración de negligencia cuando la prueba se hubiere producido y agregado antes de vencido el plazo para contestarlo. También, y sin sustanciación alguna, si se acusare negligencia respecto de la prueba de posiciones y de testigos antes de la fecha y hora de celebración de la audiencia, o de peritos, antes de que hubiese vencido el plazo para presentar la pericia.

“En estos casos, la resolución del juez será irrecurrible. En los demás, quedará a salvo el

derecho de los interesados para replantear la cuestión en la alzada, en los términos del art. 260,

inc.

29.

la prueba informativa aval suficiente y concluyente de los argumentos sostenidos por el rubrado respecto de la calidad de gestor de negocios conforme al art. 2296 del CCiv. (Trib. Fiscal Nac., sala A, 5/4/2005, “Vera, Francisco Abel”). La denominación de “apócrifas” con relación a las facturas de compra de la actora no puede, por sí, dar lugar a la existencia de dolo como pretende la DGI, si no aclara ni prueba el fundamento de ese calificativo (Trib. Fiscal Nac., sala B, 21/11/2005, “Tesis SRL”). La figura del art. 45 de la ley 11.683 “penaliza la omisión de impuesto sobre la presunción de culpa del presunto infractor en la realización de la conducta. Éste resulta el elemento subjetivo de la figura que unida al material, perfeccionan el ilícito” en tanto no exista error excusable, el cual debe reunir las características de ser esencial, decisivo e inculpable, y cuya demostración acabada corresponde al responsable

que pretende ser excuipado de sanción (Trib. Fiscal Nac., sala B, 8/6/2005, “Arriola, Ricardo R.” y sus citas).

El error excusable previsto en el art. 45 de la ley —como causal exculpatoria— debe ser probado e invocado en forma expresa (Trib. Fiscal Nac., sala B, 15/12/2006,

382

NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO “Cepas Argentinas SA” y su cita de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 24/4/2001, “Ozores SACIF”). Sin perjuicio de que a las infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las disposiciones del CPen., salvo norma expresa o implícita en contrario (Trib, Fiscal Nac., sala C, 11/10/2006, “Impes Cable SA”) y que “toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo suficientemente contundentes”Y (Trib. Fiscal Nac., sala C, 12/12/2006, “Martínez, Isidro y Martínez, Ramón A.”), se ha dicho que no basta con la introducción de cualquier incertidumbre sobre la culpa-

bilidad o buena fe del imputado, sino que en tales casos la prueba debe ser eficiente y ho arrojar ninguna duda de que con tal buena fe ha procedido aquél (Trib. Fiscal Nac., sala C, 12/10/2006, “Tizzano, Joaquín J.”). Puntualizaba De Aguirre, autor de las Ordenanzas de Aduana”, que “las penas

por delitos de defraudación de derechos de aduana difieren de las penas por delitos comunes, en que en éstos es necesaria la consumación del delito para la consumación de la pena; mientras que en los primeros basta la infracción a los reglamentos para presumir la intención de defraudación que es castigada con la severidad del deliro consumado” (la bastardilla es nuestra). Actualmente, las simples defraudaciones aduaneras constituyen infracciones, en la medida en que no puedan ser encuadradas

en el Título I de la Sección XII del CAd. Ver punto 2.14.4.

Jurisprudencia sobre la carga de la prueba en despachantes de aduana La Corte Sup., en Fallos 287:191 (6/11/1973, “Garibotri, Armando”), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4%, 28/4/1983, ¿z re “Nadia SCA”, “una inversión de la carga de la

prueba, correspondiendo al despachante la obligación de probar la existencia de causales de exculpación”; y si bien no se halla obligado a estar presente en el embarque

de la mercadería, “como mandatario del exportador debe actuar dentro de los límites de las instrucciones impartidas por éste, debiendo resguardar su responsabilidad y acreditar la existencia de tales Órdenes para verse liberado de las eventuales sanciones por hechos ilícitos que se cometan en las operaciones que realice”. En igual sentido, la sala 1* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 19/10/1982, in re “De Fabrixiis y D'Orsi SRL”, puntualizó que “los antecedentes absolutorios de la Cámara en esta materia exigen que la parte haya probado que cumplió con las obligaciones a su cargo, o que tal circunstancia se desprenda de los antecedentes administrativos tenidos a la vista al resolver”. Además, no procede responsabilizar al despachante si las disposiciones legales vigentes al ocurrir los hechos no le imponían las obligaciones por las cuales

el ente aduancro lo responsabilizó; v.gr., concurrir al acto de pesaje de la mercadería a fin de verificar los remitos y detener la operación una vez comprobado que eran excedidas las tolerancias legales en el peso (doctr. de la Corte Sup. de Fallos 287:188

39 Es así que se entendió que la rectificación de las declaraciones juradas no puede considerarse como demostrativa de una voluntad de defraudar ni, porel contrario, como eximente de

toda pena. En el mismo sentido, Trib. Fiscal Nac., sala B, 3/3/2005, “Bepa SRL”.

“0 Citado por FermánDez Latanst, Pedro, Derecho aduanero, t. 1, Depalma, Buenos Aires, 1966, p. 830.

383

“De Fabriziis y y 191; C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 1”, entre otros, 30/11/1978, prueba alguna en el D'Orsi”). Tal auxiliar de comercio es responsable sí no aporta documentación recibisentido de que obró estrictamente conforme a instrucciones O . da de su mandante (Fallos 277:347; 281:297; 287:188 y 191). importadora Se ha revocado la sanción al despachante de aduana cuando la Fiscal Nac., sala E, reconoce haberle otorgado las instrucciones que siguió (Trib. s pero se aruvo 19/3/2001, “Amoco Oil Co.”), o si no se acreditaron las instruccione de importación (Trib. a los datos de la documentación complementaria del despacho : Fiscal Nac., sala E, 18/11/2002, “Pesaro, Jorge”). aduana maniSe ha confirmado la sanción en un caso en que la despachante de la Res. ME 195/1992 festó inexactamente que un automotor estaba comprendido cn E, 6/12/2002, “May no acreditó su inclusión dentro del cupo (Trib. Fiscal Nac., sala riño, Adriana E.”).

2.5. Actividad probatoria

Consta de tres momentos: a) ofrecimiento (que tiene lugar en la etapa introla etapa ductiva de Jas cuestiones*!); b) producción y recepción (que se efectúa en de la discuprobatoria); c) valoración o apreciación (que se desarrolla en la etapa l az . sión y en la de la sentencia definitiva). on El primero de esos momentos tiene lugar con la interposición del recurso segundo demanda y su contestación, y eventualmente al invocar hechos nuevos; el partes momento, al ser abierta la causa a prueba, y el tercero ocurre cuando las probaformulan sus alegatos (que los clásicos denominaban, por ello, de bien , do”*), así como cuando el juzgador (sala) dicta la sentencia*. ver Sobre la improcedencia del ofrecimiento de prueba por parte del Fisco, . o cap. XVI, punto 12. Gráficamente podríamos afirmar que en el último momento, al dictarse senen un tencia, el juzgador debe pesar en una “balanza” los elementos favorables —inplatillo y los desfavorables en el otro, de modo tal que en la materia penal fracciones impositivas y aduaneras en nuestro trabajo—

únicamente pueda

con-

denar al imputado en el caso de alta probabilidad que equivalga a lo que Clariá el Olmedo** llama certeza positiva (en esta materia, consistiría €n condenar en supuesto de alra probabilidad positiva de comisión de la infracción de que se trate; en caso de duda debe absolverse —art. 3%, CPPN, y art. 898, CAd,; ello no quita los casos de responsabilidad infraccional por el hecho de otro que se encuentran de legalmente previstos, pero aun en estos casos debe acreditarse la comisión exhecho que da lugar a la responsabilidad indirecta—). Éste es el alcance de la 4 , . o presión in dubio pro reo. Elegimos la expresión “alta probabilidad y no “certeza”, porque considepor ramos que el espíritu se halla en posesión de esta última cuando percibe algo medio de los sentidos, lo que no sucede con la prueba, mediante la cual se percibe

1 2 13 8

Ver cap. XVI, punto 5. Vercap. XVII. Ver cap. XIX, punto 7.7. Crariá Omevo, Jorge A., Tratado..., Cit., 1. 1, p. 446. Ver punto 2.1.

384

la estela que ha dejado el hecho que se investiga, esto es, las representac iones de aquél. En contra, Manzini distingue la certeza de la verdad, puntualizan do que “la certeza se refiere a la verdad, no objetiva sino subjerivamente, no absoluta sino relativamente, y es la firme persuasión de que un hecho es verdad, aunque en realidad no lo sea. Rosmini define la certeza como una firme persuasión conforme a la verdad; pero más exacto es decir que es la firme persuasión de lo que se crec ser conforme a la verdad”*, Mittermaier expresa que “la prueba no es en el fondo otra cosa que querer la demostración de la verdad y el convencimiento del juez, quien para sentenciar necesita adquirir plena certeza”; analiza a continuación el sentido que les atribuye a las palabras “verdad”, “certeza” y “convicción”*, Asimismo, en contra de la posición que hemos adoptado, Framarino entiende que “la verdad es, en general, la conformidad de la noción ideológica con la realidad; la admitida percepción de esta conformidad, es la certeza. La certeza, Según esto, es un estado subjetivo del alma, que puede muy bien no corresponder con la verdad objetiva. La certeza y la verdad, no siempre coinciden; muchas veces se está cierto de lo que es objetivamente falso, otras suscita dudas lo que objetivamente es verdadero, y la verdad misma que a cada uno le parece cierta, le parece a otros dudosa y acaso falsa a un tercero”; seguidamente examina la que afirma “naturaleza” de la certeza

y sus especies*,

Aun cuando los criterios precedentemente expuestos difieren del que sustentamos, se advierte con claridad la diferencia que se efectúa entre la verdad objetiva del acontecimiento y el estado subjetivo del juzgador, llamando “certeza” a lo que nosotros consideramos “alta probabilidad”. En sentido concordante al nuestro, Caravantes resalta que “la prueba expresa el grado de convicción del juez, porque según la naturaleza de las cosas la prueba no puede conducir a una certidumbre absoluta, y la filosofía no está aún acorde sobre

las causas o elementos porque aquélla puede ser constituida, Y, en efecto, las escuelas

filosóficas no han resuelto todavía el problema de la certidumbre, habiéndose reconocido que excepto en las cosas pertenecientes a la revelación divina, todo lo que puede esperarse es un grado de probabilidad mayor o menor”*,

Reiteramos que el tercer momento ——en cuanto al juzgador— tiene lugar en la sentencia, sin perjuicio de la facultad conferida a las partes de valorar las pruebas producidas en sus alegatos, los cuales tradicionalmente son conocidos como “alegatos de bien probado”. Es decir, vencido el plazo probatorio o plazo para producir las probanzas, los tres sujetos esenciales de la actividad procesal tienen $

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Manzini, Vincenzo, Tratado de derecho procesal penal, t. 1, Ejea, Buenos Aires, 1951, p.

la posibilidad en la juzgador ] Respecto mente los arts.

de efectuar la tarea de apreciación: las partes en sus alegatos y el . . . . | sentenci la. de la prueba a producirse en el extranjero, se aplican supletoria 369 a 374 del CPCCN.

Ha de tenerse presente que: “Si producidas todas las demás pruebas quedare pendiente en todo o en parte únicamente la que ha debido producirse fuera de la República, y de la ya acumulada resultare que no es esencial, se pronunciará sentencia prescindiendo de ella, Podrá ser considerada en segunda instancia si fuese agregada cuando la causa se encontrare en (art. la alzada, salvo si hubiere mediado declaración de caducidad por negligencia” 373, CPCCN).

Por el art. 374 del CPCCN se tiene que: “Cuando sólo una de las partes hubiere ofrecido prueba a producir fuera de la República y no la ejecurare oportunamente, serán a su cargo las costas originadas por que haya incurrido la otra para hacerse representar ese pedido, incluidos los : gastos enPO donde debieran practicarse las diligencias”. . En relación con la valoración, ver cada uno de los medios de prueba y el cap. XIX, punto 7.7.

2.6. Apertura de la causa a prueba. Plazo probatorio de la reforma introducida por el dec. 1684/1993, el plazo probatorio de sesenta días podía serprorrogado, por pedido de cualquiera de las or otro período que no excediera de treinta días. a dec. 1684/1993 (en su modificación a la ley 11.683 y al CAd.) ha mantenido la misma posibilidad de prórroga del plazo probatorio, a pedido departe, pero prevé también que mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder de . of cuarenta y cinco días (arts. 173, últ. párr, de la ley, y 1151, CAd.). Si una de las partes ejerció la referida facultad yel plazo probatorio ue pro rrogado por treinta días, el acuerdo de partes sólo permite ampliarlo hasta quince días más.

de

más

Breve esquenta de esta etapa Apertura de la causa a prueba Firme el auto Plazo de producción no debe exceder de sesenta días

263, nota 2.

16 MITTERMAJER, C. J .A., Tratado de la prueba en materia criminal o exposición comparada de los principios en matería criminal y de sus diversas aplicaciones en Alemania, Francia, Inglaterra, etc., 8* ed., Reus, Madrid, 1929, ps. 54 y ss. 9 Framario, Nicolás, Lógica de las pruebas en materia criminal, Librería Editorial General Lavalle, Buenos Aires, 1945, ps. 17 y ss. 18 DE Vicente y CARAVANTES, José, Tratado..., Cil, 1. 2, p. 134,

385

Pedido de ampliación de una parte

Pedido de ampliación

de ambas partes Prórroga treinta días

Prórroga : S cuarenta y cinco días

386

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

2.7. Inapelabilidad de las resoluciones sobre prueba Lon arreglo al a 7 del RP del Trib. Fiscal Nac., las resoluciones sobre prueba susceptibles del recurso de reposición, | por ] los arts. Y DOsóloIlsonCPC pi elel que se rige En el mismo orden de ideas, el art. 379 del CPCCN

preceptúa:

. “Serán inapelables las resoluciones del juez sobre producción, denegación y sustanciación de las pruebas; si se hubiere negado alguna medida, la parte interesada

podrá solicitar a la cámara que la diligencie cuando el expediente le fuere remitido para que conozca del recurso contra la sentencia definitiva”,

2.8. Medios de prueba Integran el vínculo de unión entre el objeto que el juzgador obtendrá acerca de él. Se trata de cuya finalidad consiste en fundar la convicción del inexistencia de los hechos afirmados por las partes putación.

de prueba y el conocimiento los caminos o procedimientos juzgador sobre la existencia o o que sirven de base a la im-

Caravantes explicaba que se han designado como medios probatorios que pueden utilizarse en juicio a “todos aquellos que ofrecen grandes probabilidades, que arrojan un vivo resplandor, o que prestan una gran fuerza de veracidad respecto de los hechos que en sí encierran O a que se refieren”. Por ello, en los estadios más avanzados de la civilización, fueron proscriptas las pruebas caldaria, del hierro candente, de la cruz, la del duelo judiciario, la de los compurgadores, ercétera.%. , Para Chiovenda son medios de prueba “las fuentes de que el juez extrae los motivos de prueba (así [...] la persona del testigo, los lugares inspeccionados)”, en tanto

que los procedimientos probatorios son “los complejos de las actividades necesarias

387

Por su parte, Framarino considera que en las pruebas directas el objeto inmediato es la cosa a averiguar o consiste en ella misma, en tanto que en las indirectas su objeto es una cosa distinta del ilícito que se investiga pero que está unida a él mediatamente*, Carnelurti distingue, asimismo, las pruebas personales en las cuales el juzgador examina seres humanos (imputado, testigos, etc.) de las reales en que examina cosas (por ejemplo, documentos, pudiendo ser históricas o críticas). Según su función, distingue Carnelutti las pruebas históricas o críticas, de acuerdo a que “sean idóneas o no para representar el objero que hay que conocer”, es decir, para suministrar una imagen a quien debe conocerlo; v.gr., debiendo conocerse el estado de una persona, prueba histórica es una fotografía en la que pueda verse a la persona herida; prueba crítica lo sería un vestido del cual pueda argilirse que ha sido herida. Por la estructura, Carnelutt clasifica a las pruebas en personales o reales. Las pruebas históricas personales se llaman testigos; las pruebas históricas reales se de-

nominan documentos. Las pruebas críticas se llaman contraseñas cuando “consisten en un modo de ser de una persona o de una cosa procurada expresamente para in-

dicar un hecho”; de lo contrario se llaman presunciones, las cuales “consisten, pues, en el natural modo de ser de una persona o de una cosa, del cual puede argúirse un hecho”*,

El RP del Trib. Fiscal Nac. se refiere a los siguientes tal, de informes, testimonial y pericial (arts. 35/50), sin dad del CPCCN y del CPPN, y en algunos casos, de la razón por la cual son aplicables otros medios, como indiciaria, el reconocimiento del juzgador, etc., dentro de los arts. 164 de la ley 11.683 y 1143 del CAd.

medios: prueba documenperjuicio de la supletorieLPA y su reglamentación, la prueba presuncional o del marco de atribuciones

para poner al juez en comunicación con los medios de prueba o para declarar la atendibilidad de una prueba”*, En materia penal, expresa Mittermaier que “en el sentido legal, los medios de prueba, o, en una palabra, las pruebas, son las fuentes de donde toma el juez los motivos de convicción que la ley declara bastantes para que, aplicados a los hechos que resultan de la cansa, emane naturalmente la sentencia”*!,

En virtud de la clasificación que la doctrina ha efectuado de los medios de prueba se habla de pruebas directas e indirectas, según que estén constituidas por el mismo hecho a probar —p. ej., reconocimiento judicial o por una representación objetiva o un hecho distinto de él —p. ej., el testimonio, el dictamen pericial y el documento, de los cuales el juzgador infiere la existencia del hecho a pro

a—-.

% DE VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit., t. 2, 30 Chiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., cit., vol. 1l, 5 MITTERMAIER, C. J. A., Tratado..., cit., p. 108. _ * Al clasificar las pruebas por su función, Carnelutti gún que estén constituidas por el objeto mismo que debe

ps. 134 y ss. p. 209.

prueba directa es la persona misma; en cambio, son pruebas indirectas otras personas que den testimonio acerca de dicho modo de ser (CarseLurn, Francesco, Instituciones..., Cit, vol. |, ps.

259 y 260).

En el ejemplo de pruebas directas dado por Carnelutti, y acorde con lo dispuesto por el art, 218 del CPPN, no parece dudoso que el examen físico o psíquico de la persona puede requerir de los conocimientos técnicos de peritos, por lo cual en este caso— también entendemos que se necesitan pruebas indirectas, El art. 218 del CPPN dispone: “Cuando lo juzgue necesario, el juez podrá proceder a la inspección corporal y mental del imputado, cuidando que en lo posible se respete su pudor. “Podrá disponer igual medida respecto de otra persona, con la misma limitación, en los casos de grave y fundada sospecha o de absoluta necesidad, “En caso necesario, la inspección podrá practicarse con el auxilio de peritos. “Al acto sólo podrá asistir el defensoro una persona de confianza del examinado, quien será

advertido previamente de tal derecho”.

las divide en directas o indirectas, “seser conocido o por un objeto distinto

de él”; v.gr. supuesto que deba ser conocido el modo de ser físico o psíquico de una persona:

Framarino, Nicolás, Lógica..., cit, ps. 124 y 55., 133 y 55., 149 y 55. 5% CarneLurm, Francesco, Instituciones..., VO). |, ps. 259 y ss.; ver, asimismo, CARNELUTTL, Francesco, Lecciones..., vol. l, ps. 300 y ss. 52

388

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.9. Prueba documental" 2.9.1, Concepto

La palabra “documento” denota a toda representación objetiva d minada manifestación del pensamiento. ? Según el art. 77 del CPen. (modificado por la ley 26.388),

d e

el término “docu-

mento comprende “toda representación de actos o hechos con independencia del soporte utilizado para su fijación, almacenamiento, archivo o transmisión” L , términos “firma” y “suscripción” comprenden “la firma digital, la creación de una firma digital o firmar digitalmente”. Agrega: “Los términos “instrumento privado? y “certificado” comprenden el documento digital firmado digitalmente” ? Por consiguiente, son documentos: : 1) las atestaciones escritas que constatan un hecho o una declaración (documentos literales firmados, que pueden serlo en forma digital) y se clasifican instrumentos públicos y privados; o , 2) los objetos, tales como las marcas de ganado, mojones, planos, fotografías, grabaciones, boletos de transporte, recortes periodísticos, mensajes enviados por e-mail sin firma digital y cualquier tipo de comunicación electrónica o telecomunicaciones, representaciones de actos o hechos por Internet, etc. (document materiales y literales no firmados). N > _ Entiende Chiovenda que “documento” en sentido amplio “es toda representación material destinada e idónea a reproducir una determinada manifestación de pensamiento; como una voz fijada duraderamente: vox morta”; su importancia varía según: ») la manifestación de pensamiento reproducida esté más o menos relacionada con los hechos de la causa, parezca más o menos sería y sincera; b) la reproducción

sea más o menos fiel y atendible*S. ds De Pina lama documento a “toda cosa o representación material destinada e idónea nea pal para reproducir o expresar por medi o de signos Í8 1 ción ió del pensa. : pa : una manifesta . Ponevaliza Alsina que es documento “toda representación objetiva de un pensamiento, la que puede ser material o literal. Son documentos materiales, entre otros os quipos, las tarjas, las marcas, los signos, las contrascñas, etc. Documentos literales son las escrituras destinadas a constatar una relación jurídica, y para los cuales se reserva el nombre de instrumentos”%*, acio indica que documento es “todo objeto susceptible de representar tina manifestación del pensamiento, con prescindencia de la forma en que esa representa-

ción se exterioriza”*, de

55

Ln sentido menos amplio, Guasp conceptúa al documento como “aquel medio $ j Í prueba que consiste en un objeto que puede, por su índole, ser llevado físicamente

Al concepto de

rueba docum

2”

nar a ao “documento”, clasificación, peritación caligráfica, valoración de la i

en motera penal” JA, 1978, pa. 887 y den socción Doc O 56

CHIOVENDA, Giuseppe, Instituciones.., cit, vol. Il, p. 246.

$7 58 32

De Pina, Rafael, Principios... cit., p. 171. Austwa, Hugo, Tratado..., cit., t. 1!i, ps, 392 y 393. Palacio, Lino E., Manual..., cit,, p. 422,

Í

masba documental

389

s del lugar, v.gr., a la presencia del juez”. Lo diferencia de los objetos no desplazable s, medio de pruelos hitos o linderos de un terreno, la distancia entre dos edificacione es “aquel medio de ba este al que llama amormmmento, Considera que el monumento convicción del juez prueba real en que se utilizan objetos inmuebles para formar la los monumentos y los sobre un dato procesal determinado”*. Otra distinción entre documentos es efecruada por Mittermaier*.

o” Otros autores adoptan un concepto restringido del término “document u Otros como, por ejemplo Jofré, quien explica que son documentos “las escrituras relaciones jusignos gráficos destinados a expresar o perpetuar los títulos de fas “la declaración rídicas”2, Framarino, por su parte, entiende que el documento es a dar fe de la consciente personal, escrita e irreproductible oralmente, destinada sentido lato poverdad de los hechos declarados”; sin embargo, observa que en expresada dría comprenderse toda otra forma permanente por la que se suponga blasones, o manifiesta la declaración personal (monumentos, tumbas, mojones, etc)", de la frase docere Según Caravantes, la palabra “documento” trae su etimología en que se halla conmentem, declarar o demostrar la intención, siendo “todo escrito signado algún acto”*. en que consta, Prieto Castro define al “documento” como “objeto o materia cualquier expresión del por escrito, una declaración de voluntad o de conocimiento o pensamiento”*,

Roxin conceptúa a los documentos como “instrinmentos escritos de cualquier clase que tienen un contenido ideológico; en Otras palabras, manifestaciones represen-

entre prueba tadas por caracteres, no importa sobre qué sustrato material”. Distingue en la formadocumental y prueba de inspección ocular, ya que el documento “influye En cambio, si, ción del convencimiento del juez a través de su contenido ideológico. algo, estamos ante una p. ej., se trata de comprobar si en un documento se ha borrado prueba de inspección ocular y no ante una prueba documental”.

Son instrumentos públicos los otorgados por un funcionario público o depocon las sitario de la fe pública dentro de los límites de su competencia y de acuerdo clases de formalidades prescripras por la ley (el art. 979 del CCiv. menciona varias instrumentos esos instrumentos a través de una enumeración ejemplificativa). Los sea que privados son todos aquellos que no revisten las aludidas características, ya firma; b) el emanen de las partes o de terceros y que reúnen dos requisitos: a) la doble ejemplar —exigido respecto de ciertos actos determinados—. también Cabe destacar que la ley 25.506 regula no sólo la firma digital, sino los certificados digitales y la firma electrónica, así como su eficacia jurídica.

“9 $1 62 62 61 5 66

Guasr, Jaime, Derecho..., cit., t. 1, ps. 391 y 407 y ss. Mirrermater, C.). A., Tratado... Cit., p. 275. Jorré, Tomás, Manual..., Cit, t. 4, p. 125. Framarino, Nicolás, Lógica..., Cit., p. 465. DE VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit., t. 2, p. 144. Prieto Castro y FerránoIz, Leonardo, Derecho..., Cit, t. 1, ps. 154 y 155. Roxin, Claus, Derecho..., Cil, ps. 246 y 247.

390

El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Esta ley 25.506 denomina “firma digital” al resultado “de aplicar a un documento digital un procedimiento matemático que requiere información de exclusivo conocimiento del firmante, encontrándose ésta bajo su absoluto control. La firma digital debe ser susceptible de verificación por terceras partes, tal que dicha verificación simultáneamente permita identificar al firmante y detectar cualquier alteración del documento digital posterior a su firma...” (art. 2947, El art. 5% de la ley 25.506

conceptúa a la firma electrónica como el “conjunto de datos electrónicos integrados,

ligados o asociados de manera lógica a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario como su medio de identificación, que carezca de alguno de los requisitos legales para ser considerada firma digital. En caso de ser desconocida la firma electrónica corresponde a quien la invoca acreditar su validez”, Las cartas misivas son documentos

literales que contienen

comunicaciones

entre dos o más personas; se comprenden dentro de este concepto los telegramas, las cartas propiamente dichas —comerciales, familiares, erc.— y las postales. Po-

drían incluirse, asimismo, los mensajes electrónicos (por e-mail).

No pueden hacerse valer como pruebas mensajes sustraídos (salvo que no fueran obtenidos indebidamente y se tienda a proteger el interés público”), ya que el art. 153 del CPen. (modificado por la ley 26.388) prevé: “Será reprimido con prisión de quince (15) días a seis (6) meses el que abriere o accediere indebidamente a una comunicación electrónica, una carta, un pliego cerrado, un despacho telegráfico, telefónico o de otra naturaleza, que no le esté dirigido; o se apoderare indebidamente de una comunicación electrónica, una carta, un pliego, un despacho u otro papel privado, aunque no esté cerrado; o indebidamente suprimiere o desviare de su destino una correspondencia o una comunicación electrónica que no le esté dirigida.

$? El art. 6? de la ley 25.506 entiende por documento digital a “la representación digital de actos o hechos, con independencia del soporte utilizado para su fijación, almacenamiento o archivo. Un documento digital también satisface el requerimiento de escritura”. “Por dec. 658/2002, modificatorio del art. 28 del DR de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, se dispuso que las declaraciones juradas de la materia impositiva pueden ser presentadas “por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos,..”. Esta norma agrega que en todos los casos “contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión de la verdad”. Ese dec. 658/2002 insertó como último párrafo del art. 48 del citado DR que la AFIP “podrá establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos y/o magnéticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de documentos que requieran la firma

391

”En la misma pena incurrirá el que indebidamente interceptare o captare comunicaciones electrónicas o relecomunicaciones provenientes de cualquier sistema de carácter privado o de acceso restringido. ”La pena será de prisión de un (1) mes a un (1) año, si el autor además comunicare a otro o publicare el contenido de la carta, escrito, despacho o comunicación electrónica. >Si el hecho lo cometiere un funcionario público que abusare de sus funciones, sufrirá además, inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena”.

Las actividades de los hackers están reprimidas, entre otras”, por cl actual art. 153 bis del CP, que establece: “Será reprimido con prisión de quince (15) días a seis (6) meses, si no resultare un delito más severamente penado, el que a sabiendas accediere por cualquier medio, sin la debida autorización o excediendo la que posca, a un sistema o dato informático

de acceso restringido,

”La pena será de un (1) mes a un (1) año de prisión cuando el acceso fuese en perjuicio de un sistema o dato informático de un organismo público estatal o de un proveedor de servicios públicos o de servicios financieros”.

Aunque tienen carácter probatorio, no están alcanzados por el concepto de “cartas misivas” las “cartas abiertas” —escritos destinados a la divulgación— ni los mensajes telefónicos”!. Los libros de comercio son medios de prueba de contratos comerciales (conf. art. 208, inc. 5”, CCom.), siendo legalmente indispensables el libro Diario y el de Inventarios y Balances (art, 44, CCom.). Deben ser llevados según las formalidades del art. 53 del CCom., y sin los defectos y vicios del art. 54 del CCom., ya que en caso contrario “no tienen valor alguno en juicio en favor del comerciante a

quien pertenezcan” (art. 55, CCom.). El art. 63 del CCom: se refiere a los casos en que los libros de comercio son medio de prueba de los hechos de comercio, pero el art. 64 del CCom. (que ísteresa especialmente en materia tributaria) preceptúa: “Tratándose de actos no comerciales, los libros de comercio sólo servirán como principio de prueba”.

72 El art. 183 del CPen. (modif. por ley 26.388) reprime con prisión de quince días a un año al “que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas informáticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informático, cualquier programa destinado a causar daños”. Por el art. 184 del CPen. (modif. por ley 26.388), la pena es de tres meses a cuatro años, entre otros casos, si se ejecutare “el hecho con el fin de impedir el fibre ejercicio de la auto-

ridad o en venganza de sus determinaciones”; o “en archivos, registros, bibliotecas, museos o

de una persona”.

en puentes, caminos, paseos u otros bienes de uso público; o en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros u otros objetos de arte colocados en edificios o lugares

2 El art. 155 del CPen, (modificado por la ley 26.388) prevé: “Será reprimido con multa de pesos un mil quinientos ($ 1500) a pesos cien mil ($ 100.000), el que hallándose en posesión de una correspondencia, una comunicación electrónica, un pliego cerrado, un despacho telegráfico, telefónico o de otra naturaleza, no destinados a la publicidad, los hiciere publicar indebidamente, si el hecho causare o pudiere causar perjuicios a terceros. “Está exento de responsabilidad penal el que hubiere obrado con el propósito inequívoco

informáticos destinados a la prestación de servicios de salud, de comunicaciones, de provisión O transporte de energía, de medios de transporte u otro servicio público”. Además, el art. 197 del CPen. (modif, por ley 26,388) contempla prisión de seis meses a dos años al “que interrumpiere o entorpeciere la comunicación telegráfica, telefónica o de otra naturaleza o resistiere violentamente el restablecimiento de la comunicación interrumpida”, ? Conf, Ltamulas, Jorge, Tratado..., cil, t. Il, p. 399.

de proteger un interés público”.

públicos; o en datos, documentos, programas o sistemas informáticos públicos”; o “en sistemas

392

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Es más, Palacio explica que “no procede asignar eficacia probatoria a los asientos contenidos en los libros de comercio si no existen o no se presentan los comprobantes que respaldan a dichos asientos”””, En cuanto a los libros de las sociedades y asociaciones civiles a que alude el art. 1696 del CCiv., Palacio señala que “hacen prueba entre los socios respecto de los negocios sociales. Con relación a terceros carecen de eficacia probatoria a favor de la sociedad, pero pueden tenerla en su contra”, Consideramos que esta afirmación en lo atinente a terceros es aplicable a los organismos recaudadores (DGI y DGA).

2.9.2. Oportunidad de la presentación de la prueba documental Con el recurso o demanda el actor deberá acompañar la prueba “instrumental” que haga a su derecho (conf. arts. 166, 178 y 181 de la ley; art. 1145, apart. 1%, CAd., y art. 20, inc. d]”*, RP del Trib. Fiscal Nac., con sus concs. arts. 65 y 66, RP del Trib. Fiscal Nac.). El Fisco deberá acompañar el expediente administrativo con la contestación (arts. 169 de la ley y 1146, CAd.), oportunidad en la cual acompañará la restante prueba documental —ver, al respecto, art. 25, RP del Trib. Fiscal Nac.—; v.gr, la certificación de los pagos en las causas de repetición (conf. arts. 178 de la ley; 1147, CAd., y 25, RP del Trib. Fiscal Nac.).

Los documentos presentados después del recurso o la demanda o de su contestación sólo podrán agregarse a la causa en la misma oportunidad que la invocación de hechos nuevos, es decir, hasta cinco días después de notificada la resolución que dispone la apertura a prueba, con la constancia de haberse entregado copia de ellos a la contraparte (arts. 34 y 35, RP del Trib. Fiscal Nac.). Cabe desestimar la prueba ofrecida por la fundación ante la alzada, pues se trata de documentos cuyo conocimiento fue anterior a la sentencia del Trib. Fiscal Nac. y que las razones de su tardía incorporación, esgrimidas recién en 2* instancia, no fueron opuestas en su debido momento (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5?, 24/5/2007, “Fundación Universidad Nacional de Córdoba v. DGI”, AP 1/70039463-2).

2.9.3. Valoración

Con relación a los instrumentos públicos deben hacerse ciertas distinciones respecto de las cláusulas que los componen, a saber: a) Constancias de los hechos “que el oficial público hubiese anunciado como cumplidos por él mismo, o que han pasado en su presencia”, de las que “el instramento público hace plena fe hasta que sea argitido de falso por acción civil o

criminal” de la existencia material de esos hechos (art. 993, CCiv.).

72 73

PaLacio, Lino E., Manual..., Cit, p. 441. Paacio, Lino £., Manual..., Cit, p. 442. A ese fespecto, el art. 20, inc. d), del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que el escrito de interposición del recurso o de la demanda irá acompañado de “la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con copia firmada”.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN...

393

Cabe señalar que carecen de valor las escrituras que no están en el protocolo (conf. arts. 998 y 1005, CCiv.). CCiv., b) Cláusulas dispositivas, que son contempladas en el art. 994 del partes, que establece: “Los instrumentos públicos hacen plena fe, no sólo entre las de las consino contra terceros, en cuanto al hecho de haberse ejecutado el acto, ellos”; para venciones, disposiciones, pagos, reconocimientos, etc., contenidos en de falso al que dichas cláusulas se tengan por no sinceras no es menester tachar instrumento, documento porque la falsedad no está en el oficial público ni en el forma indesino en los comparecientes y en el acto jurídico celebrado por ellos, en pendiente de la corrección del instrumento público de que se han servido”. e)

refieren a maniCláusulas enunciativas, las cuales, según Llambías”, “se

o suprimirfestaciones de las partes, accesorias o superfluas, que podrían omitirse a su vinculación se sin que se alterase el objeto del acto”. Se dividen de acuerdo asimilan en con el mencionado objeto, en directas e indirectas; las primeras se art. 995, CCiv.), cuanto a su valor probatorio a las cláusulas dispositivas (conf. los terceros; siendo preciso destacar que su interpretación no puede perjudicar a sólo oponible a las indirectas tienen el valor de un principio de prueba por escrito, art. 1192, la parte que la ha hecho, mas no a la otra parte ni a los terceros (conf. CCiv.).

El arr. 395 del CPCCN dispone: |

por incidente “La redargución de falsedad de un instrumento público tramitará realizada la impugnaque deberá promoverse dentro del plazo de diez (10) días de si no se indican ción, bajo apercibimiento de tenerla por desistida. Será inadmisible la falsedad. los elementos y no se ofrecen las pruebas tendientes a demostrar de la senten» Admitido el requerimiento, el juez suspenderá el pronunciamiento cia, para resolver el incidente juntamente con ésta. ”. »Será parte el oficial público que extendió el instrumento

cuando No es obligatorio el incidente al que se refiere el art. 395 del CPCCN un instrumento fuera de un proceso civil se roma conocimiento de la falsedad de público. constituye Como el art. 993 del CCiv. se refiere a “acción civil o criminal”, ni procesal estaun viejo principio jurisprudencial que ninguna norma de fondo sólo blece que la argución de falsedad de un instrumento público deba tramitarse la querella mediante un procedimiento especial, por lo que ella puede declararse en criminal promovida por uso de instrumento falso —art. 296, CPen.—”. ningún Tanto es así que Spota enseña que “nuestra ley sustantiva no impone cual ha acogido procedimiento especial para la redargución de falsedad, con lo coruna solución que debe aprobarse, conforme a la estimativa jurídica, Ninguna tapisa a la búsqueda de la verdad resulta aceptable””, 75 Conf. Liamsías, Jorge, Tratado..., Cit,, €. 1, p. 421. 76 Conf. Liamslas, Jorge, Tratado..., Cit., t. ll, p. 422. E., Código Civil 77 Sup. Corte Bs. As., 27/9/1949, JA 1950-1-44, citado por Saas, Acdeel anotado, t. 1, Depalma, Buenos Aires, 1959, p. 560. Buenos Aires, 1958, 78 Spora, Alberto G., Tratado de derecho civil, t. 1, vol, 3, 7, Depalma, p. 456.

394

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Por el art. 35, inc. c), de la ley, la AFIP tiene amplios poderes para: inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, “que puedan registrar o comprobar las negociaciones y Operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas”. Si se responde verbalmente a los requerimientos previstos en el inc, a) del citado arr. 35,0 al examinar libros o documentos, se debe dejar constancia en acta de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Tales actas, que extienden los funcionarios y empleados de la AFIP, “sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos”.

El acta que labre el funcionario fiscal —aunque no sea firmada por el interesado— es instrumento público y hace plena fe, en tanto no se demuestre su falsedad, “de la existencia material de los hechos” que aquél anuncie como cumplidos por él mismo, “o que han pasado en su presencia”, así como de los reconocimie ntos contenidos (arts. 979, inc. 2%, 993 y 994, CCiv.), mas no de la veracidad de esos reconocimientos, ni de las valoraciones que el acta pudiera contener, Villegas resalta que el acra hace plena fe sobre la existencia de manifestaciones del sujeto pasivo, pero no sobre la veracidad de lo expresado, lo cual tiene relevancia frente a sus confusiones o equivocaciones”, Coincidimos con esta posición, de modo que por cualquier medio probatorio, sin recurrir a la redargución de falsedad, puede ser enervado el contenido de las declaraciones o manifestaciones, aun ante el Trib. Fiscal Nac. Este criterio también es aplicable respecto de las acras que labren los funcionarios aduaneros, por ejem-

plo, en virtud del ejercicio de las funciones de control de la Sección 1 del CAd.

Sostener que el acta del personal de fiscalización y verificación es instrumento público no obsta a que pueda demostrarse su falsedad por cualquier medio de prueba idóneo a criterio del Tribunal, ya que reiteramos que en nuestro derecho no se regula un solo procedimiento para redargúir la falsedad de un instrumento público, pudiéndose efectuar “por acción civil o criminal” (conf. art, 993, CCiv.). A lo dicho se suma que, en caso de dudas en materia infraccional, debe resolverse en favor del imputado (arts. 3%, CPPN, y 898, CAd.). El art. 398 del CPPN —aplicable supletoriamente en cuanto a las infracciones impositivas y aduaneras, según los arts. 197 de la ley y 1174, CAd.— dispone que las pruebas se han de valorar conforme a las reglas de la sana crítica, a la que nos referimos en el cap. XIX, punto 7.7%, Para que los ¿instrumentos privados tengan valor probatorio, debe reconocerse su firma o comprobarse su autenticidad por cualquier otra clase de pruebas (por ejemplo, mediante la peritación caligráfica).

7%. Vuucas, Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1997, p.P 366; en sentido análogo, Ástrea, Buenos Aires, 2002 y 2005, p. 422. E y 2 El hoy derogado Código de Procedimientos en lo Criminal disponía en su arl, 349 que “los instrumentos públicos constituyen plena prueba, a menos que sean enervados por otras pruebas”. Tal norma tenía su origen en la máxima acta probant se psa y respondía al sistema de las pruebas legales o tasadas le; ESzalmente, al que el sistema moderno acusatorio. t 1 se opone E

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

395

El art. 1026 del CCiv. establece: “El instrumento privado reconocido judicialmente por la parte a quien se opone, o declarado debidamente reconocido, tiene el mismo valor que el instrumento público entre los que lo han suscripto y sus sucesores”.

El art. 1029 del CCiv. preceprúa: “La prueba que resulra del reconocimiento de los instrumentos privados es indivisible y tiene la misma fuerza contra aquellos que los reconocen, que contra aquellos que los presentaren”. . Por el art. 1034 del CCiv., los instrumentos privados, “aun después de reconocidos, no prueban contra terceros o contra los sucesores por título singular, la verdad de la fecha expresada en ellos”. El art. 1035 del CCiv. prescribe: “Aunque se halle reconocido un instrumento privado, su fecha cierta a los sucesores singulares de las partes o a terceros, será: A ”1* La de su exhibición en juicio o en cualquier repartición pública quier fin, si allí quedase archivado. , . ”2* La de su reconocimiento ante un escribano y dos testigos que lo ”3* La de su transcripción en cualquier registro público. ”4* La del fallecimiento de la parte que lo firmó, o del de la que lo del que firmó como testigo”.

en relación para cualfirmaren. o escribió, o

Todo sujeto “contra quien se presente en juicio un instrumento privado firmado por él, está obligado a declarar si la firma es o no suya” (art. 1031, CCiv.). Esta carga procesal debe ser cumplida al contestar el traslado del instrumento acompañado por la contraria; en caso de silencio o evasivas, puede tenérselo por reconocido (conf. arts. 356 y 358, CPCCN$!), Los sucesores de aquel que aparece como firmante “pueden limitarse a declarar que no saben si la firma es o no de su autor” (art. 1032, CCiv.); por cilo, los sucesores a título universal no están sujetos a la carga procesal del reconocimiento o negación categórica de la autenticidad de los instrumentos, ya que tienen la posibilidad de

$ Por el inc. 1? del art. 356 del CPCCN, el demandado debe, en la contestación de la demanda: “Reconocer o negar categóricamente cada uno de los hechos expuestos en la demanda, la autenticidad de los documentos acompañados que se le atribuyeren y la recepción de las cartas y telegramas a él dirigidos cuyas copias se acompañen. Su silencio, sus respuestas ovasivas, o la negativa meramente general podrán estimarse como reconocimiento de la verdad de los hechos pertinentes y lícitos a que se refieran. En cuanto a los documentos se los tendrá por reconocidos o recibidos, según el caso. . . “No estarán sujetos al cumplimiento de la carga mencionada en el párrafo precedente, e defensor oficial y el demandado que interviniere en el proceso como sucesor a título universal de quien participó en los hechos o suscribió los documentos o recibió las cartas otelegramas, quienes podrán reservar su respuesta definiliva para después de producica la prueba...”.

El art. 358 del CPCCN establece:

.

“Propuesta la reconvención, o presentándose documentos por el demandado, se dará traslado al actor quien deberá responder dentro de quince (15) o cinco (5) días respectivamente, observando las normas establecidas para la contestación de la demanda. “Para el demandado regirá lo dispuesto en el art, 335”,

396

LÁ NACIÓN... £L PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO reservar su respuesta definitiva para después de producida la inc. 1%, párr, 29, y 358, CPCON). , prueba (conf arts. 356,

En los supuestos de negación de la firma del presunto firmante o de que los sucesores de él declarasen que no la conocen, “se ordenará el cotejo y comparación de letra. o nión admitirse otras pruebas sobre la verdad de la firma que que lleva lleva clel acto” (art. 1033, CCiv.)..). A ese respecto p se aplican p j los arts. 390 a 394 a

En materia penal, el oOcumentos privados que CN no puede ser obligado El art. 265 del CPPN « Cuando se trate rn

imputado no puede ser obligado al reconocimiento de obran en su contra, en virtud de que por el arr. 18 de la a declarar contra sí mismo. sienta: : . , ES examinar o cotejar algún documento, el juez ordenará la

de las escrituras de comparación, pudiendo utilizarse escritos privados si

no hubiere dudas sobre su autenticidad. Para la obtención de estos escritos podrá disponer a secuestro, salvo que su tenedor sea una persona que deba o pueda abstenerse [personas indi indicadas en los arts. 242, 243 y 244 del CPPN]. le declarar e omo testigo i di se que alguna de las partes forme cucrpo de la . >ElEl ¡ juez podrá < disponer también escritura. De la negativa se dejará constancia”.

No son admisibles para el cotejo las cartas o los documentos enviados o entregados a los defensores para el desempeño de su cargo (art. 237, CPPN) , Un distinguido procesalisra penal ha dicho que “la formación del cuerpo de escritura no puede obligar al imputado pues, en dicha ocasión, actuará como sujeto del proceso y no como objeto de la prueba (arts. 18, CN, y 296 [del CPPN>e El art. 1036 del CCiv. establece: “Las cartas misivas dirigidas a terceros aunque en ellas se mencione alguna obligación, no serán admitidas para su reconocimiento”. En materia penal, las cartas misivas (salvo las enviadas o entregadas a los de-

fensores para el desempeño de su cargo —art. 237, CPPN—,) tienen relevancia para mostrar el ánimo del autor del ilícito (por ejemplo, en materia infraccional impositiva, la presentación de una carta del agente de retención al contribuyente podría evidenciar que el tributo fue retenido en los términos del art. 48, is fine, de la ley) Otra clase de documentos son las fotos, cintas grabadoras, películas, etcétera.

ntos públicos (C. Nac. un expediente judicial no los invíste del carácter de instrume Socorros Mutuos de

ión Española de Cont. Adm. Fed., sala 3*, 30/11/1982, «Asociac Buenos Aires”). firma de un agente de bolsa da El art. 49 de la ley 17.811 ha establecido que “la correspondientes a las operaciones en autenticidad a los boletos y demás documentos recurrir a los registros contables que haya intervenido”, por lo que no cs necesario trate. Por tanto, el valor probatorio de del intermediario, en las operaciones de que se por la ley, siendo menester redargilir de la firma de un agente de bolsa es conferido s

r su eficacia como elemento falsedad el instrumento firmado por éste, para conmove an, Arturo C.”). (C. Nac. Cont. Adm. Fed., 6/9/1984, “Taguori

de prueba no sea redargúida de falseSi bien le asiste razón a la recurrente en que mientras plena fe de los hechos, firmas y demás fordad la escritura traslativa de dominio hace es que —tal como se hizo constar en la malidades legales que invisten al acto, lo cierto do en dicho acto sino que, en uso resolución recurrida— el Fisco no objeta lo consigna se encuentra habilitado a investigar a de las facultades de verificación y fiscalización, tributarias por parte de los confin de exigir el adecuado cumplimiento de las cargas que los funcionarios fiscales han tomado tribuyentes, responsables y terceros. Nótese datos que precisamente surgen de la en cuenta para analizar el precio pactado los ado, como es la circunstancia de que manifest ha se allí que lo de y pública escritura el precio no fue abonado en oportuniel escribano interviniente ha hecho constar que efectuado con anterioridad, dato éste dad de realizarse tal acto, sino que el pago fue de que la valuación que allí se indicara —entre otros— que puso en duda al Fisco de realizarse la venta (Trib. Fiscal Nac., fuera la vigente en el mercado al momento Errepar BD 12-P07158). sala D, 22/11/2005, “Hodari, Abraham A.”, de un cuaderno Arte cn el que se Tratándose de prueba documental (como la ella debe encontrarse incorporada a las registrarían facturas por los montos reales), su autoría y contenido, copia fiel de actuaciones o, para comprobar fehacientemente io o actuario público. No basta funcionar por a certificad fotocopia es esto la misma, son suscripras por el actor a quien se su transcripción en planillas cuando éstas no la existencia de aquel documento o la le atribuye la autoría. El Fisco debió preservar s certificadas, no alcanzando la reproducción exacta del mismo a través de fotocopia no sólo ésta se encuentra en tela de invocada transcripción de su contenido, porque también su autoría, que el actor niega juicio —el actor desconoce su contenido—sino nto invocada por el Fisco* (Trib. para sí, e incluso la existencia misma del instrume Errepar BD 4-P07320). Fiscal Nac., sala B, 14/2/2006, “Paris, Alberto”,

Valor del acta de los inspectores de la DGI

2.9.4, Jurisprudencia En general No son aceptables las razones invocadas para denegar las pruebas propuestas

—tendientes a investigar el hecho fundamental aducido— por cuanto con su producción se procuraba demostrar que eran falsas las rúbricas en documentos privados que exteriorizarían el consentimiento de la recurrente en punto a aceptar que se le

transfiriese la propiedad del cquipo en cuestión. Cabe también poner de relieve

397

el valor de instrumento público El acta labrada por inspectores de la DGI tiene 6, “Pernicone, Víctor Salvador”). (Trib. Fiscal Nac., entre Otros, 4/127, 23/4/197 da fe es en relación a los hechos Es indudable que lo que el funcionario público su presencia, pero no puede dar fe de de los dichos y los hechos de las partes, en declaraciones. Por ello, y no obstante la sinceridad o de la verdad intrínseca de las

que

el hecho de estar esos instrumentos agregados a las actuaciones *dministrativas de

22 D'ALsoRa, y FrFrancisco co), J., Código Procesal Penal e! deÍ.fa Nación. ¡Ós Anotado, cordado, 7* ed., LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2005, p. Ea o. Comentado. Con

a, no producida ante la falta de esa 8 Para ello se había ofrecido prueba pericial caligráfic que el Fisco basó parte de la deen los pieza. Por ende, la no comprobación de los extremos fáctico, anclada en esa prueba documental terminación, hace perder a ésta su base de sustento fundamento, por lo que debe anulársela, con ausente en las actuaciones y se desmorona su costas.

398

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO que ella constituye una prueba completa o plena, puede también ser desvirtuada por simple prueba en contrario. Tal solución es distinta a la que consagra el art, 993 del CCiv. con relación a los hechos realizados por el oficial público o que han ocurrido en su presencia (Trib, Fiscal Nac., sala A, 1/10/2002, “Juan Walicki SRL”, AP 1/70006301/02). Las actas dictadas en los términos del art. 35 de la ley 11.683 no son instrumentos públicos y cumplen la función de servir de prueba en los juicios respectivos. La ley no ha querido conferirles un carácter especial y su valor probatorio puede ser desvirtuado por otros medios probatorios, sin necesidad de acudir a la redargución de falsedad, propia de los primeros (Trib. Fiscal Nac., sala A, 25/2/2004, “Laboratorios Baher SRL”, AP 1/70010606-1). Empero, la Corte Sup. ha conferido el carácter de instrumen to público en cuanto a los deberes formales al acta de comprobación labrada por los funcionarios inter-

vinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización, al haber sido extendida “por

aquéllos en el ejercicio de sus funciones, por lo que su contenido hace plena fe de la existencia material de los hechos y circunstancias de que da cuenta, como de la ejecución del procedimiento cumplido” (28/9/1993, “Gambaro , Francisco 1.”). Reiteramos que ello no obsta a que pueda demostrarse la falsedad de tal acta por cualquier medio de prueba idóneo a criterio del Tribunal, sin que la redargución de falsedad deba ser argilida necesariamente por un procedimiento especial. Valor del acta del funcionario aduanero El informe del expediente por cuerda que fuera elevado por el jefe de turno de la Aduana de Ezciza al administrador, dando cuenta de la actuación cumplida con relación a las valijas en cuestión y a fin de solicitar venía para verificarlas con los recaudos del caso, constituye un instrumento público de la administración aduanera, atento a haberse producido por un funcionario competente para las diligencias de que instruye, de modo que tiene acordada fuerza probatoria en cuanto a los hechos relatados “y en tanto no se estime probada su falsedad” (C. Nac. Cont. Adm. Cap., sala 3”, 21/8/1980, “Lamm, Alberto E». Respecto de la falsa manifestación aduanera en materia de equipaje, se consideró que si bien es cierto que en el acta labrada en oportunida d del procedimiento que encabezara las actuaciones el imputado declaró que no conducía mercaderías sujetas al pago de derechos, no lo es menos que en dicho instrument o constaba que se pro-

cedió a la entrega de la pertinente declaración del equipaje; constancia esta que no

se encontraba destruida por las manifestaciones vertidas por el guarda aduanero, quien con posterioridad expresó “que no se adjunta declaración de equipaje por no haberla presentado el interesado, habiéndose omitido subrayar o testar el párrafo donde se establece “haciendo entrega de su documentación”. Explicacion es de esta naturaleza resultan inadmisibles a poco que se advierta que sin otro sustento pretenden restar entidad al instrumento público firmado por el funcionario interviniente. Bajo estas condiciones, siendo que la declaración de equipaje bien podría contener expresiones que desvirruaran el aludido supuesto de falsa manifestaci ón, su ausencia motiva una duda razonable que opera en favor del imputado (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, 27/2/1981, “Klier, Oscar”),

* El acta labrada en oportunidad del arribo del pasajero al país reviste una importancia tal que sus constancias no pueden suscitar dudas con respecto a la veracidad de

El PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

399

Los instrumentos públicos pueden ser aclarados o explicados por los respec tivos funcionarios sin que ello implique, de por sí, que se los ataque o Jam bías, Jorge, Tratado de derecho civil. Parte general, e 1, 1967, p- 425—, ed a punto de vista procesal penal no existe disposición legal que limite o restrir NE elementos probatorios, aun respecto de las manifestaciones de un E pio —conf. Oderigo, Mario A., Derecho procesal penal, cit., p. 106— (Tri y isca. ma z E-1506, 10/3/1983, “Panamérica de Plásticos SA”). En similar orden de ideas, sala E,

e revocado la resolución apelada por haberse valorado la peritación caligráfica que demostró que la póliza de caución no había sido firmada por a representante de la recurrente, ya que la redargución de falsedad no requiere proce ino espe ciales (Trib. Fiscal Nac., sala E, 24/4/2006 y 21/6/2008, SA”).

“Aseguradores

de

Cauci

2.10. Prueba de informes 2.10.1. Concepto. Requisitos Es el medio de prueba tendiente a aportar al proceso prueba documental que se encuentra en poder de escribanos con registro, o de entidades públic : 85 ! en el informante se asemeja al testigo en cuanto el informe yel testimonio se refieren a hechos pasados, aquél puede ser una persona jurídica, en tanto que el testigo debe ser necesariamente una persona física, Asimismo, el in amante a de ferencia del testigo, puede adquirir conocimiento de los hechos mn. mo rento de » expedir el informe, al consultar la documentación obrante en su poder; en el testigo ha percibido los hechos en el momento en queacarcieron. Los 0 El informante tiene derecho a requerir una compensación por os as ne traordinarios que hubiera podido realizar según el art. 401 del e la A o destaca que si el informante es parte puede, eventualmente, obtener e reembol las erogaciones realizadas con motivo de la condena en costas a otra pa ne 5 e Según el art. 36 del RP del Trib. Fiscal Nac., la prueba de TSE PO Fiscal-Nac. se rige por lo dispuesto en los arts. 396, 397, 400 y e , ibimos jafra. qe En efecto, el MEA del RP del Trib. Fiscal Nac. reza: “La prueba de informes se regirá por lo dispuesto en los arts. 396, 397, 400 y 401 del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación. En los casos en que, reite-

los datos en ella contenidos, toda vez que conforma 5 instrumento,

o

ivaráán “todas las consecuencias ias jurídicas jurídi del ac to” (Trib. €Tril Fiscal Nac., ; 1, 11197 ; cEssain Carlos A.”), constituyendo un instrumento a hober cido tedarglida cda plena | fe de su contenido i —art. 993, iv.—, al no hahr CCiv.—, d Pace Pa — (Trib, Fiscal Nac., F-140, 24/7/1979, “Muzikanski, Carlota man ). a . 855 Palacio Palacio indica indi que la prueba de informes i s es el “medio “medio « de aportar 1 al proceso C datos . concretos acerca de actos o hechos resultantes de la documentación, archivos o registros contables de terceros o de las partes, siempre que tales datos no provengan necesariamente miento personal de aquéllos” (PaLacio, Lino E., Manual..., ci, p. 443). 86 Patacio, Lino E., Manua)..., cit., p. 447.

400

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO rado el pedido de informes a una repartición pública, no fuera contestado en el plazo otorgado, el vocal instructor o la sala, en su caso, podrán llevar tal circunstancia a conocimiento del Ministro o Secretario de Estado de quien dependa la repartición”.

El art. 396 del CPCCN sienta: “Los informes que se soliciten a las oficinas públicas, escribanos con registro y entidades privadas deberán versar sobre hechos concretos, claramente individualizados, controvertidos en el proceso. Procederán únicamente respecto de actos o hechos que resulten de la documentación, archivo o registros contables del informante. ” Asimismo, podrá requerirse a las oficinas públicas la remisión de expedientes, testimonios o certificados, relacionados con el juicio”.

El art. 397 del CPCCN prescribe: “No será admisible el pedido de informes que manifiestamente tienda a sustituir o a ampliar otro medio de prueba que específicamente corresponda por ley o por la naturaleza de los hechos controvertidos. ”Cuando el requerimiento fuere procedente, el informe o remisión del expediente sólo podrá ser negado si existiere justa causa de reserva o de secreto, circunstancia que deberá ponerse en conocimiento del juzgado dentro de quinto día de recibido el oficio”.

Conforme al art. 400 del CPCCN resulta: “Los pedidos de informes, testimonios y certificados, así como los de remisión

de expedientes ordenados en el juicio, serán requeridos por medio de oficios firmados, sellados y diligenciados por el letrado patrocinante con transcripción de la resolución que los ordena y que fija el plazo en que deberán remitirse. Deberá, asimismo, consignarse la prevención que corresponda según el artículo anterior. ”Los oficios dirigidos a bancos, oficinas públicas, o entidades privadas que tuvieren por único objeto acreditar el haber del juicio sucesorio, serán presentados directamente por el abogado parrocinante, sin necesidad de previa petición judicial. "Deberá otorgarse recibo del pedido de informes y remitirse las contestaciones

directamente a la secretaría con transcripción o copia del oficio. ”Cuando en la redacción de los oficios los profesionales se apartaren de lo esta-

blecido en la providencia que los ordena, o de las formas legales, su responsabilidad disciplinaria se hará efectiva de oficio o a petición de parte”.

Con relación a la compensación por gastos extraordinarios de la informante, el art. 401 del CPCCN dispone: “Las entidades privadas que no fueren parte en el proceso, al presentar el informe y si los trabajos que han debido cfecruar para contestarlo implicaren gastos extraordinarios, podrán solicitar una compensación, que será fijada por el juez, previo traslado a las partes. En este caso el informe deberá presentarse por duplicado. La apelación que se dedujere contra la respectiva resolución tramitará en expediente por

separado”.

Sin perjuicio de lo dispuesto por el art. 400 del CPCCN, con arreglo a lo normado específicamente por los arts. 175 de la ley y 1154 del CAd., los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas pueden ser requeridos por los representantes de las partes; además, han de ser contestados por funcionario

autorizado,

con

aclaración

de firma, el que deberá

comparecer ante

401 el voca! 5

io especialmen lo considerara necesario, salvo que se designare %otro funcionar a. . o cponde que sean firmados por el vocal los oficios cto”. dirigidos al i o: magistrad y Ejecutivo Poder Presidente de la Nación, ministros y secretarios del . ia según os judiciales (conf. art. 38, inc. 1%, CPCCN, de aplicación supletor coño 256:411). bis 197 de la ley y 1174, CAd., así como la doctrina de Fallos tam ién sul si Los secretarios generales y los secretarios de vocalías pueden eemplo en os casos o bir oficios, salvo los supuestos del párrafo precedente; por cuando el vocal o la s que se dicten medidas para mejor proveer O, en general, lo dispongan (arg. art. 4”, RP del Trib. Fiscal Nac.). 2.10.2. Plazo para contestar el informe ón : hábiles, salvo disposici días hábiles, iez días es de diez i El plazo para contestar los informes de aplicación supletoria en la jurisdiccional en contrario (conf. art. 398, CPCCN, . materia según el art. 197 de la ley y 1174, CAd.). En lo que aquí interesa, el art. 398 del CPCCN dispone: el pedido de «Las oficinas públicas y las entidades privadas deberán contestar

días hábiles, salvo que la po informes o remitir el expediente dentro de los diez (10) en razón de la naturaleza de plazo otro fijado hubiere ordenado haya lo que videncia recaudos que no estuviejuicio o de circunstancias especiales. No podrán establecer recibidos obligatoriamente ran autorizados por ley. Los oficios librados deberán ser a . . a su presentación. upuesto de i las progresivas en el sup i conminator i sanciones »El juez deberá á aplicar apelación que se deduiera atraso injustificado en las contestaciones de informes. La ias tramita en expe iente se: contra la resolución que impone sanciones conminator parado...”.

2.10.3. Falta de contestación dentro del plazo conferido ón pública, no fuera Cuando, reiterado un pedido de informes a una repartici : sala, en sa caso, po contestado en el plazo otorgado, “el vocal instructor O la Secretario e Estado de llevar tal circunstancia a conocimiento del Ministro o Nac.)”. quien dependa la repartición” (art. 36, RP del Trib. Fiscal 2.10.4. Deberes de los entes informantes 1%, del Cad. los Reiteramos que por los arts. 175 de la ley y 1154, apart. ser contestados de han privadas o públicas entidades las a pedidos de informes deberá comparecer que el firma, de n aclaració con o, autorizad io por funcionar “otro funcionario ante el vocal si lo considerara necesario, salvo que se designare efecto”. tal a o autorizad ente especialm

87

Ver, asimismo, cap. X.

4 02

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Tanto la DGI como la DGA deben informar sobre el contenido de las reso-

luciones (conf.

o i

arts.

terpreta pretacio c nes

175

aplicad: a s en casos similares sala a E de la ley y 1154, apart. 2 , CAd.)

que e m motiva€ el informe

2.10.5. Caducidad de la prueba beta: Como e onsecuencia c ¡ del principio incipi procesal dispositivo, Í ¡ci el art. 402 del CPCCN “e

.

,

dad de encido a plazo fijado para contestar el informe, la oficina pública o entiad privada no lo hubiere remitido, se tendrá por desistida de esa prueba a la parte que la pidió, sin sustanciación alguna, si dentro de quinto día no solicitare al juez la

reiteración del oficio”.

2.10.6. Impugnación por falsedad Las partes tienen derecho a im pugnar a

para lo cual es aplicable el art. 403 del CPCÓN,

por falsedad

el i

que

ore presentado, «o mo esa ae eeiici de la facultad de la otra parte de formular las peticiones tendienPodes "completos y ajustados a los hechos a que han de referirse, ip por falsedad, se requerirá la exhibición de los asientos contae ocumentos y antecedentes en que se fundare la contestación. por op ugnación sólo podrá ser formulada dentro de quinto día de notificada IA e la ley a providencia que ordena la agregación del informe. to. los PON a justificada, la entidad privada no cumplicre el requerimien-

de os ue

$ podrán imponer sanciones conminatorias, en los términos

el art. 37 y a favor de la parte que ofreció la prueba”.

En cambio, si se impupugna la autentici ici dad del instrumen i to públi ibido, puede promoverse el incidente por redargución de falsedad del oo 395 dal CPCCN, o la querella criminal pertinente. ao : 2.10.7. Valoración Ver punto 2.9.3 respecto de los documentos . autos con motivo de la prueba de informes.

que

podrían

acompañarse

a los

Ver, asimismo, cap. XIX, punto 7.7.

403

Explica Caravantes que la palabra “restigo” proviene de testando, declarar o explicar según su mente, o, lo que es más propio para el tema tratado, significa “dar fe a favor de otro para confirmación de una cosa, y en este sentido, se llamaban antiguamente los testigos supérstites, porque declaraban sobre el estado de la causa” pueden —no estamos de acuerdo con este concepto restringido, ya que los testigos ser de cargo—. Agrega Caravantes que se entiende por testigo, “la persona fidedigna llamada por las partes a declarar en juicio sobre lo que sabe acerca de la verdad o falsedad de los hechos controvertidos”*, Más feliz es la definición de Chiovenda, que conceptúa al restigo como “una al juez persona, distinta de los sujetos procesales, a quien se llama para exponer las observaciones propias de hechos ocurridos de importancia para el proceso”. La testigo del exposición puede comprender el efecto inmediato que sobre los sentidos ha producido el hecho, así como las conclusiones lógicas que ha sacado de aquella son impresión. Añade Chiovenda que en estos dos casos, las observaciones del restigo de relaradas como hechos subjetivos (esto es, personales de él), y no como expresión lo que objetivamente debe considerarse como consecuencia de determinados hechos según las enseñanzas de una ciencia O un arte, lo que es función del perito”, Guasp entiende que el testigo “es la persona que, sin ser parte, emite declaraciones sobre datos que no habían adquirido, para el declarante, índole procesa! en el con la finalidad, común a toda la prueba, de provocar la momento de su observación, convicción judicial en un determinado sentido”*, Para Schónke, los testigos “son personas que deben declarar sobre hechos rridos o estados de las cosas percibidos por ellas””!. Según Prieto Castro, la “prueba testifical es la suministrada por personas han presenciado o conocen de oídas los hechos sobre los cuales se las interroga. primer caso el testigo se llama de “vista” o “presencial”, y en el segundo, “de oído”

ocuque En el o “de

referencia?”?. En este último supuesto, preferimos llamar al testigo de auditu alieno,

ha pretoda vez que el oído es uno de los cinco sentidos por los cuales un testigo que senciado los hechos ha tomado conocimiento de la realidad; caso distinto a cuando haber pudo cree conocer lo que ha acontecido por el relato de otro acerca de lo que ocurrido. En análogo sentido, Gorphe distingue el testimonio directo, ex propriis iusensibus, por el cual el testigo narra lo que él mismo ha percibido, del testimonio le han directo o mediato, ex auditn alieno, consistente en manifestar lo que al testigo contado. Á estos dos tipos de testimonio los distingue, asimismo, de la deposición por procela cual el testigo exponga lo oído par rumor público, sin precisa indicación de dencia —fama común—. Agrega Gorphe que sólo el testimonio directo hace verdadera prueba, en tanto que los otros dos testimonios “no ofrecen sino aproximaciones más o menos comprobables”, y que los antiguos legistas y canonistas denominaban por sí el testimonio indirecto testimonio ex credulitate, no considerándolo probatorio

mismo, en oposición al verdadero testimonio llamado ex scientia”,

2.11. Prueba testimonial 2.11.1. Concepto

o o! sobr

5

ao las personas físicas, distintas de las partes, que deben declarar pciones S referentes 1 aa sucesos pasad ados, os, salvo los testigos i gos d de actua-

destinados a percibir una actividad determinada. Atento a que, como hemos

dicho, , deben

dec l arar

Ss sobre Ss sus p ercepcione: 5, se l os ha >

llamado

os S ojos 0) yy oído: Ss

88s 89 30 2% 2 9 y 365.

De VICENTE Y CARAvaNTES, José, Tratado..., Cit., t. 2, p. 216. CrovenDa, Giuseppe, Instituciones..., Cit, vol. ll, ps. 225 y 226. Guasr, jaime, Derecho... cit., t. l, p. 363, ScHonge, Adolfo, Derecho..., cit., p. 225. Pero Castro Y FerRÁNDIZ, Leonardo, Derecho..., Cit., t. 1, p. 173. Gorrue, Frangoís, De la apreciación de las pruebas, Ejea, Buenos Aires, 1955, ps. 364

Palacio denomina testigos a las “personas físicas, distintas de las partes, que deben declarar sobre sus percepciones o deducciones de hechos pasados”>”, Con cita del RGST (Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen —Sentencias del Tribunal del Imperio en materia penal), 532, 289, Roxin explica que testigo “es quien, sin estar excluido de esa posición por un papel procesal de otro tipo, debe dar a conocer sus percepciones sobre los hechos ante el juez por medio de una declaración”. Este autor acota que el imputado no puede ser testigo, a diferencia del proceso penal angloamericano; ni un coimputado puede ser testigo respecto del hecho

de otro coimputado*,

Esta prueba, que reviste el carácter de personal y circunstancial —el testigo presencia el hecho accidentalmente—, se fundamenta en el principio de veracidad, siendo penado quien incurra en falso testimonio, y en la presunción de conformidad del conocimiento del testigo —manifestado en su declaración— con la realidad. Señala Mattirolo que “la prueba testifical se funda sobre una inducción doble. Ante todo, el juez, argumentando de las relaciones de causalidad moral que ligan los pensamientos internos del hombre con la manifestación oral que él mismo hace, se inclina a creer que la declaración del testigo es conforme al conocimiento interno del testigo. Además, fundándose sobre las relaciones que ligan las ideas a los objetos directamente observados”, considera que el conocimiento del testigo es conforme a la verdad del hecho externo percibido por él. “Si se trata de testigos que deponen, no sobre hechos realizados en su presencia, sino sobre cosas que hayan oído a otros, será precisa una tercera inducción, con la cual se presume aquellos de quienes el testigo obtuvo su información hayan dicho la verdad”. Sin embargo, advierte Mattirolo que en la práctica de los juicios la prueba por testigos presenta muchos y graves inconvenientes, siendo indudable que “la fuerza de las pasiones es tal que conduce a los hombres a mentir en muchos casos”*%, Agregamos que en otros casos se pueden producir errores involuntarios (ver punto 2,11.5), con los riesgos que ello puede implicar.

Se diferencia de la prueba confesional —en la cual la parte declara sobre hechos personales—, en razón de que en la testimonial el testigo depone sobre hechos de terceros y a cuyas consecuencias jurídicas no se halla vinculado”.

2.11.2. Obligación de declarar Según el art. 426 del CPCCN, toda persona mayor de catorce (14) años podrá ser propuesta como testigo y tendrá el deber de comparecer y declarar, salvo las excepciones establecidas por ley. Los testigos que tengan su domicilio fuera del lugar del asiento del tribunal pero dentro de un radiv de setenta (70) kilómetros,

están obligados a comparecer para prestar declaración ante el tribunal de la causa,

9

Patacio, Lino £., Manual..., cit, p. 473.

95

Roxtx, Claus, Derecho... cit., ps. 219 y 220, MargoLo, Luis, Tratado..., cit, t. Il, ps. 261 y 262. Como expresa Mattirolo, la prueba testimonial “procede de un particular que sea tercero en el litigio, es decir, extraño a la contienda inter alios”, en tanto que la confesión “es obra de 96

97

uno de los litigantes contra su propio inlerés” (Marmirato, Luis, Tratado..., cit., t. Il, p- 239).

405

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO.

“si lo solicitare la parte que los propone y el testigo no justificare imposibilidad de concurrir ante dicho tribunal”. El arc. 427 del CPCCN excluye de la posibilidad de ser testigo a los consanguíestuviere separado neos o afines en línea directa de las partes, A al cónyuge, “aunque » legalmente, salvo si se tratare de reconocimiento de firmas”.

Por su parte, el art. 240 del CPPN sienta: “Toda persona tendrá la obligación y declarar la verdad de cuanto supiere y le de concurrir al llamamiento judicial >» : : fuere preguntado, salvo las excepciones establecidas por la ley”. Por el art. 242 del CPPN no podrán testificar “en contra del imputado, bajo pena de nulidad, su cónyuge, ascendientes, descendientes o hermanos, a menos que a delito aparezca ejecutado en perjuicio del testigo o de un pariente suyo de grado igual , o más próximo que el que lo liga con el imputado”. Se les reconoce la facultad de abstención de testificar en contra del imputado a “sus parientes colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad; sus tutores, curadores y pupilos, a menos que el testigo fuere denunciante, querellante o actor civil o que el delito aparezca ejecutado en su perjuicio o contra un pariente suyo de grado igual o más próximo que el que loliga con el imputado. o ” Antes de iniciarse la declaración, y bajo pena de nulidad, el juez advertirá a dichas personas que gozan de esa facultad, de lo que se dejará constancia” (art. 243,

CPPN).

Al deber de abstención se refiere el art. 244 del CPPN, en cuanto dispone: “Deberán abstenerse de declarar sobre los hechos secretos que hubieren llegado a sa conocimiento en razón del propio estado, oficio o profesión, bajo pena de nulidad: los ministros de un culto admitido; los abogados, procuradores y escribanos; los médicos, farmacéuticos, parteras y demás auxiliares del arte de curar; los militares y . . , funcionarios públicos sobre secreros de Estado. ”Sin embargo, estas personas no podrán negar su testimonio cuando sean liberadas del deber de guardar secreto por el interesado, salvo las mencionadas en primer término. »Si el testigo invocare erróneamente ese deber con respecto a un hecho que no puede estar comprendido en él, el juez procederá, sin más, a interrogarlo”.

El art. 250 del CPPN establece: “No estarán obligados a comparecer el presidente y vicepresidente de la Nación; los gobernadores y vicegobernadores de provincias; el jefe y vicejefe de Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; los ministros y legisladores nacionales y provinciales; los miembros del Poder Judicial de la Nación y de las provincias; los ministros diplomáticos y cónsules generales; los oficiales superiores de las fuerzas armadas desde el grado de coronel o su equivalente, en actividad; los altos dignatarios de la Iglesia . , y los rectores de las universidades oficiales. ”Según la importancia que el juez atribuya a su testimonio y el lugar en que se encuentren, aquellas personas declararán en su residencia oficial, donde aquél se trasladará, o por un informe escrito, en el cual expresarán que atestiguan bajo jura-

mento.

,

.

e

”Los testigos enumerados podrán renunciar a este tratamiento especial”.

406

DE LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.11.3. Citación de los testigos

cda a cargo del Trib. Fiscal Dee y “se practicará por cédula o carta cerO e dl recepción, jándose, en la misma, una audiencia supletoria os : go no comparece a la primera sin causa justificada, sea a la segunda por la fuerza pública” (art. 38, RP del Trib. Fiscal Nac.) 20 si dos testigos no se omiciliasen en la Capital Federal y las pactes no romaren Ss a concurrencia a la sede del Trib. Fiscal Nac. —tanto para la instrucción como para la audiencia de vista de la causa—, solicitarán vo el testim ni sa po anosal Jete de y Delegación, Distrito o Agencia de la Dirección Gene. cal Impositiva uana de la Dirección General de Aduanas, que corresponda al lo de los testigos. En estos casos las citaciones se harán por cédula, El inteporo a cfteruado por las panes O sus representantes en la forma prevista : art. e el Trib. Fiscal Nac, —al cu á j i Sin embargo, cualquiera de las partes podrá o os ONO a vocal instructor un interrogatorio escrito, que hará conocer previamente a la caracas a efectos de que éste sea formulado por el funcionario de la repartición iente (conf. art. 83, DRL, y art. 42, RP del Trib. Fiscal Nac.). 2.11.4. Examen de los testigos

Los testigos propuestos por las partes en sus escritos de interposición del recurso O demanda y contestación serán examinados en la sede del Trib. Fiscal Nac. ante el vocal instructor o el secretario, debiendo permanecer en el Tribunal hast , que sean autorizados a retirarse” (art. 37, RP del Trib. Fiscal Nac.), salvo de e domicilien fuera de la Capital Federal y las partes no tomaren a su cargo la con.

currencia de ellos (ver punto 2.11.3). Si se celebrare audiencia de vista A

a

>

los testigos deben ratificar su declaración durante aquélla. A Los testigos —tanto durante la instrucción como en la audiencia de vista d €. rán interrogados de la siguiente manera: : a erán prestar juramento Fi ib. Fiscal j pr eberán ¡Font art. 40, RP del Trib. Nac.)”, que ya por la cual se tiende a asegurar el testimonio veraz, que se supone que compromete moralmente al testigo. A?

9

e2%

Ver cap. XVIII, punto 3.

El art. . 440 del CPCCN con templa pla lala posibilidad po: ibili de que, a elección ió del testigo, i se preste

El art. 117 del CPPN dispone: . Cuando se requiera viera la prestación de e juramento, j E éste será recibido, según corresponda . . , or E e tepunal, bajo pena de nulidad, de acuerdo son las creencias Cel , si struido j de las1s penas penas correspondientes al delito de fal so testimi i á para 10 cual se le leerán las pertinentes disposiciones legales y prometerá decir la verdad detodo mo supiere y le fuere preguntado, mediante la fórmula “lo juro” o lo prometo” sa parte, el art, 249 del CPPN preceptóa: : ntes de comenzar la declaración,n el testigo será instrui “Ante An struido acerca de las penas por testimonio y prestará juramento de decir verdad, con excepción de los O condenados como partícipes del delito que se investiga o de otro conexo. Y

407

las penas que conmi29) Prevención'%, que consiste en hacer saber al testigo CPPN). nan al falso testimonio (conf, arts. 440, CPCCN, y 117, El art. 275 del CP establece: años, el testigo, perito o “Será reprimido con prisión de un (1) mes a cuatro (4) la verdad, en todo o en parte, intérprete que afirmare una falsedad o negare o callare hecha ante la autoridad comen su deposición, informe, traducción o interpretación,

petente.

en perjuicio del incul»Si el falso testimonio se cometiere en una causa criminal, o prisión. pado, la pena será de uno (1) a diez (10) años de reclusión ción absoluta por »En todos los casos se impondrá al reo, además, inhabilita doble tiempo del de la condena”.

y luego seguir con el Si se quiere, puede iniciarse el examen con la prevención juramento, siendo optativo del que toma la declaración. comprenden dos as3%) Generales de la ley o interrogatorio preliminar, que testigo (nombre y apepectos: por una parte y en primer lugar, la identificación del profesión, estado civil); ilido, documentos de identidad que exhiba, nacionalidad, r el grado de parcialidad por la otra parte, y en segundo lugar, se trata de determina de las partes, O si trabaja o imparcialidad de su declaración (si es pariente de una acreedor o deudor en su relación de dependencia, o si es amigo íntimo, enemigo, de alguno de los litigantes; etc.). CPCCN'% y 249 del A las generales de la ley se refieren los arts. 441 del CPPN'%,

su nombre, apellido, estado “El juez interrogará separadamente a cada testigo, requiriendo y de interés con las partes y cualquier civil, edad, profesión, domicilio, vínculos de parentesco otra circunstancia que sirva para apreciar su veracidad. en el art. 118. "Después de ello le interrogará sobre el hecho de acuerdo a lo dispuesto 138 y 139”. “ Para cada declaración se labrará un acta con arreglo a los arts. es necesaria a fin de que se 100 Pese a que ¡gnorantia legis non excusat, la prevención decir la verdad. No tengo necesidad oponga al testigo “un contraestimuto a la tentación de no en modo de determinar hecha ser debería advertencia de añadir que, precisamente por eso, la tecciones sobre el proceso sobre el testigo una profunda impresión...” (CARNELUTT, Francesco, 22 y 23). ps. 1950, penal, vol. IV, Ejea - Bosch y Cía. Editores, Buenos Aires, 101 El art. 441 del CPCCN dispone: s: “Aunque las partes no lo pidan, los testigos serán siempre preguntado »1) Por su nombre, edad, estado, profesión y domicilio. y en qué grado. partes, las de alguna de %2) Si es pariente por consanguinidad o afinidad 13) Si tiene interés directo o indirecto en el pleito. "4) Si es amigo íntimo o enemigo. o deudor de alguno de tos litigantes, o si tiene algún otro

15) Si es dependiente, acreedor género de relación con ellos,

no coincidieran totalmente "Aunque las circunstancias individuales declaradas por el testigo recibirá su declaración si inducon los datos que la parte hubiese indicado al proponerlo, se del caso, la contraria no hubiere dablemente fuere la misma persona y, por las circunstancias podido ser inducida a error”. el juez “interrogará separada122 En lo que aquí interesa, el art. 249 del CPPN sienta que civil, edad, profesión, domicilio, mente a cada testigo, requiriendo su nombre, apellido, estado otra circunstancia que sirva para vínculos de parentesco y de interés con las partes y cualquier apreciar su veracidad”.

4

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08

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

o , pros enpsatorio sobre los hechos a probar, que procura obtener elementos z pos valiosos para la reconstrucción de la realidad sometida a juzgamiento a da ponente del testigo no concurriere pero hubiere presentado, 1 idad a la audiencia, el pliego del interr ogatorio,i el testigo Í á d claración sobre lak base de éste y de las preguntas que les efectúen o elvocal y ocal instru. i instrucpor ao ya contraparte, Cuando “no se hubiese presentado el pliego € ; orto, el testigo prestará declaración si si así así lo solicitare 1 ic o lo dispusiere el vocal in structor, € perdiendo i el proponente el derecho cho a carlo i nuevamente” (art, 39, RP del Trib. Fiscal Nac.). a itarlo El art. 40 del RP del Trib, Fiscal Nac, reza: : haora vocal “ enigos declararán bajo juramento y serán interrogados libremente por el ecretario teniendo en cuenta las preguntas formuladas por las partes, en orden sucesivo, y cuantas veces se considere necesario. dejándose cor cia en acta de todo lo expresado. El acta será firmada, al concluir el interrogatorio de c cada testigo. , por las partes yy el deponente y,y al concluiri dienci 'a audiencia, por el voca instructor o el secretario”, : la audiencia, por el j

bre sino se hiciere lugar a alguna repregunta (ampliación de una pregunta) o pres! Ñ nova ormulada por una de las partes, éstas tienen derecho a dejar consta de ello en el acta (arg. art. 14, párr. 2%, RP del Trib. Fiscal Nac.). Se apki a aplican supletoriamente los arts. 442 y ss. del CPCCN y arts. 118/119 del 2.11.5. Valoración

menos prolongados por lo cual rol rl

e

media un lapso más o

on > d evante la neroria del testigo en cuan aa valoración de su declaración. Otras condiciones genéricas que influyen sobre e alor e estimonio son las características personales (edad, estado mental y a ' ) Su objeto (relativo a su verosimilitud, perceptibilidad, memorabilidad a "o aniones del testigo con el hecho (parcialidad, simpatía, etc.). : cas ones testimoniales pueden ser erróneas por varias causales: falia epreraciones, on ustones, ilusiones, perturbaciones amnésicas localizadas, ener E €, deben ser apreciadas por el juzgador mediante el sisteo re convicción o sana crítica racional (ver, al respecto, art. »

»

, Así como arts. 241 y 398, CPPN).

En materíaÍ: de errores en las declaraciones testimoniales por las causales indicadas, " entre otras, véase sus consideración3n dide j ofusión fi letallada y ejemplificad a con profusió de Gore, Frangois, De la apreciación..., cit,, ps. 370 y ss. p de casos en la obra 104 7 las pa ad interesa, el art, 10d del CPCCN dispone que el juez “apreciará según ' ca, y en en oportunidad de dictar sentencia definiti efinitiva, las i ci motivos que corroboren o disminuyan la fuerza de las declaraciones”, Crensancs y 103

409

introduciCorresponde a la ley argentina 50 del año 1863 el privilegio de haber americado en su art. 124 el concepto de la “sana crítica” en la legislación procesal na!%, Véase sobre la “sana crítica”, el cap. XIX, punto 7.7. los testide s Los prácticos enseñaban que para que hicieran fe las declaracione gos, se debía atender los requisitos de los siguientes versos: Conditio, sexus, actas, discretio, fana, et fortuna, fides, in testibus ista requires —condición, sexo, edad, capacidad, fortuna y fe, como requisitos del restimonio—"%, cia Refiere Chiovenda que la atendibilidad es “la mayor o menor corresponden la cual de las declaraciones del testigo con las observaciones efectivamente hechas”, por sea testigo, puede faltar, “sea por las condiciones actuales de la mentalidad del y la un deliberado propósito de mentir”"”, No ha de olvidarse que por la debilidad peligromalicia humanas, la prueba de testigos “se ha convertido en una de las más sas”108, Entiende Martirolo que para estimar el valor de las declaraciones testimoniatambién les, el juzgador deberá examinar “no sólo a la persona de los testigos, sino ellos al origen y a la naturaleza de su conocimiento y al carácter de los hechos por testigos, alegado (...) más que al número, él deberá tener presente la cualidad de los Asimismo su diversa condición social, su moralidad y su diferente grado de cultura”. deberá examinar la razón de ciencia de cada testigo y con gran cuidado de distinguir otros los testigos que directamente percibieran los hechos que atestigiien de aquellos que deponen sólo hechos que declaran haber oído a otros. “El valor de la prueba la se debilita a medida que aumenta el número de las indicaciones sobre las cuales misma se funda”. Igualmente habrá de tener cuidado “de separar de la declaración aquello que es sólo el resultado de la observación directa del testigo de aquello otro que es únicamente obra de su raciocinio y tal vez, también, de su fantasía”. Además,

deberá confrontar cuidadosamente las declaraciones teniendo cuidado de señalar los puntos que concuerdan de aquellos otros que se contradicen. Adita Mattirolo que la naturaleza de los hechos declarados por los testigos será

objeto de cuidadoso estudio por el juzgador, quien deberá examinar si tales hechos

permanenson posibles o imposibles, probables o improbables, presentes o pasados,

tes o transitorios, públicos o privados, simples o compuestos. Por otra parte, cuando

el examen se verifique ante el juzgador, los testigos deberán ser sometidos a una atenta contrario observación, “y así su comportamiento tranquilo, franco, seguro, o por el para inquieto, vacilante, afectado, suministrará a los magistrados preciosos elementos valorar su veracidad”1%, Para Roxin, “en la actualidad, el valor probatorio de la declaración testimonial es apreciado, más bien, escépticamente, En todo caso, una declaración testimonial

105 Conf. Sagtorio, José, De la prueba de testigos en el procedimiento federal, Jurisprudencia Argentina, Buenos Aires, 1945, p- 182. 106 Sobre el particular, ver De Vicente Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit, t. ll, p. 217. 107. Cuiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., cit, vol. II!, p. 226. 108 Gómez os La Sera, Pedro - MontaLBÁn, Juan Manuel, Tratado académico-forense de procedimientos judiciales, t. 1, 2* ed., imprenta D. F. Sánchez, Madrid, 1855, p. 372, 109 MarriroLo, Luis, Tratado..., Cit., 1. Il, ps. 517 y ss.

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LA NACIÓN... El PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE

no es más confiable que una prueba indiciaria”, por las posibilidades de errores que

deben ser consideradas en su apreciación!!%,

Sobre la valoración del testimonio, véase también la enjundiosa obra de GorPHE, Francois, De la apreciación..., cit., ps. 357 y ss.

2.12. Prueba pericial 2.12.1. Concepto

Son peritos los técnicos y especialistas que colaboran con el juzgador en la constatación de los hechos, así como en la determinación de sus causas y efectos, al requerirse conocimientos especiales en una ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada. Caravantes define a lo que llama “juicio de peritos” como

“el parecer o dic-

tamen que dan personas experimentadas en su oficio, arte o ciencía, o que poseen

conocimientos sobre ciertos hechos u objetos contenciosos, en virtud de examen o reconocimiento que les confía el juez con el fin de obtener las noticias necesarias para la decisión del pleito, y que no puede procurarse por sí mismo”!!!, Chiovenda explica que los peritos “son personas llamadas a exponer al juez no sólo las observaciones de sus sentidos y sus impresiones personales sobre los hechos observados, sino también las indicaciones que deban sacarse objetivamente de los hechos observados y de aquellos que se les den por existentes”. Esto exige que posean determinados conocimientos teóricos o prácticos, o aptitudes en ramas especiales, “tales que no tengan necesariamente que ser poseídos por cualquier persona culta”112, Es decir, como afirma De Pina, “se requieren conocimientos especiales en mayor grado que los que entran en el caudal de una cultura general media”! Schónke conceptúa a los peritos como “las personas que facilitan al juez el co-

nocimiento de máximas de la experiencia y otros elementos de conocimiento general, de los cuales éste saca consecuencias”; puede también el perito subsumir los hechos a las referidas máximas!%, Guasp señala que es perito “la persona que, sin ser parte, emice, con la finalidad de provocar la convicción judicial en un determinado sentido, declaraciones sobre datos que habían adquirido ya índole procesal en el momento de su captación”! Para Roxin el perito, “mediante sus conocimientos profesionales, ayuda al tribunal en la estimación de una cuestión probatoria”, y ello puede suceder de tres maneras diversas: 1) informa al tribunal los principios generales fundados en la experiencia —los resultados de su ciencia; 2) comprueba hechos que únicamente pueden ser observados o que sólo pueden ser comprendidos y juzgados exhaustivamente en vircud de conocimientos profesionales especiales; 3) extrae conclusiones de hechos

411

i ales, conforme a reg las imi ntos profesion que sólo pueden ser averiguados por conocimie o testigo, esta juridicos científicas, pero el perito no puede efectuarapreciaciones , , es a de actuar como perl ito ha percibido el hecho e i quien hubiese Si ¡qui . Pero si quien o: el art. 256 del: CPPR Sa icá ició prevalece sobrer la otra, ap! licándose condición > i ap: per especiales: que e lele permiten r imientos conocimie ti isodio tiene el episodio j ercibe técnico O al testigo perito, ta exactitud aunque el Código no se reficra al testimonio o á 17 dicho es más valioso que el de un profano!*”.

el po1 om a ocoEl testigo conoce el hecho antes del proceso, en tanto que y su memoriaa pal usa 1 testigo El pro proceso. del | i motivo con éste de é nocimiento imi ca t arte, | 0 ciencia, su aplica 7 periro el o, cambio, en ; hecho; del recuerdo su festar se niega su existence o actividad técnica especializada para descubrirlo cuando visto . . o características. sus apreciar ara —el resigo es y to pasiva función una cumple proceso el en testimonio El pe conocirai os que como objeto por el juzgador, ya que lo examina acerca de sus Lape tación fueron obtenidos independientemente del encargo del magistrado—. y constituye una función activa —el perito es un sujeto que examina , o o realidad por encargo del juzgador—. requeridos por Aun cuando el magistrado posea los conocimientos técnicos lidad y la cuestión a demostrar, necesariamente debe, menea el perito la postbiicas la materia1 de que se trate), porque dede « ese modo las partes tiene judicia ejercer el control objetivo acerca de cómo se ha formado la convicción

2.12.2. Oportunidad de la propuesta á perito y formula Al interponer el recurso o la demanda, la actora propondr as de rá los “puntos de pericia”. La representación fiscal, en el escrito p os Am entend i e corre sponder. a i y establece ráá loss puntos que entendier á perito ' pondrá “podrán estipular la designación de un perito único, en cuyo cas deberá especificar puntos de pericia” (art. 43, RP del Trib. Fiscal Nac.). erá pee ca Según el art. 44 del RP del Trib. Fiscal Nac., la pea de pro: peri le A los5 peros l pro ol Íi y título é de teléfono nú icilio, , número “el nombre, domicilio proponer peritos difirien puestos. Las partes podrán abstenerse de » . . . . o vocal instructor o a la sala, en su caso”. dispondrá En el supuesto de que las partes difieran la elección al juzgador, éste lista rpeiv de que el secretario general que corresponda los desinsacule de la rativo Fe la Cámara Naciona! de Apelaciones en lo Contencioso Administ de la Capital Federal. 2.12.3. Designación

"9 m 112 m3

19%. 15

Roxín, Claus, Derecho..., cit,, p. 219, De ViceNTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit., t. 2, ps. 198 y 199. Chtovenpa, Giuseppe, Instituciones... cit., vol. lli, p. 239. De Pina, Rafael, Principios..., cit., p. 173. Schiónke, Adolfo, Derecho..., cit., p. 233. Guase, Jaime, Derecho..., cit., t. 1, p. 381.

que las partes hayan propuestoE (art. Í a los peritos i | i instructor designa RP del Trib. Fiscal Nac.), salvo los supuestos de los arts. 44, ¿2 fine,

E 44 cd

45, 48 y 55. párr. 2%, RP del Trib. Fiscal Nac., 177 de la ley, y 1156, CAd, >

>,

118 157.

Roxin, Claus, Derecho..., Cit., ps. 238 y 239. D'ALgora, Francisco )., Código..., cit., p. 536.

412

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

a Entendemos ae en los supuestos de designación de oficio por el juzgador, cada partePON Parrado tiene la facultad de designar e un consultor técniconico (art. (art. 458, último áltimo . Los profesionales o expertos que realicen las diligencias periciales ante el Trib. Fiscal Nac. actúan como auxiliares de éste, sin que las partes puedan disponer li-

bremente su designación o remoción, a diferencia de lo que ocurre con la figura del

consultor técnico (art. 458, último párrafo, 461 y cones., CPCCN) y por aplicación supletoria de las normas del Código de rito (art. 197, ley 11.683) las partes, en una contienda ante dicho tribunal, pueden hacer uso de su derecho a designar consultor, cuyos honorarios, de todas formas, integran la condena en costas (art. 461, in fine, citado) (Corte Sup., 5/3/2002, “San Andrés Fueguina SA”, Fallos 325:324). "

Es aplicable supleroriamente el art. 476 del CPCCN, por el cual, a petición de parte o de oficio, “el juez podrá requerir opinión a universidades, academias corporaciones, institutos y entidades públicas o privadas de carácter científico o técnico, cuando el dictamen pericial requiriese operaciones o conocimientos de alta especialización”. Consideramos, asimismo, que los peritos son recusables y que se aplican a ese respecto los arts. 465 a 468 del CPCON y art. 256 del CPPN. 2.12.4, Aceptación del cargo

Constituye carga procesal de la parte proponente que agregue la aceptación del perito en el plazo de cinco días, vencido el cual, y no habiendo propuesto otro en su reemplazo, “el vocal podrá designar de oficio otro perito o dar por decaído el derecho aproducir esa prueba” (conf. art. 45, párr. 19, RP del Trib. Fiscal Nac.). Los cinco días se cuentan a partir de la notificación de la resolución que dispone la designación del perito, _ Cuando corresponda la elección del perito al vocal instructor o a la sala, se le intimará la aceptación del cargo dentro del plazo de cinco días, “bajo apercibi-

miento de reemplazo” (art. 45, párr. 29, RP del Trib. Fiscal Nac.).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN...

413

Nótese que constituye carga procesal de la proponente del perito el depósito del anticipo de gastos, con la importante consecuencia de que si no se efectuara ese ingreso tempestivamente, ello “importará el desistimiento de la prueba”, El art. 362 del CPPN prescribe: “El tribunal fijará prudencialmente la indemnización que corresponda a los testigos, peritos e intérpretes que deban comparecer, cuando éstos la soliciten, así como también los gastos necesarios para el viaje y la estadía cuando aquéllos no residan en

la ciudad donde acrúa el tribunal ni en sus proximidades. ”La parte querellante, el actor civil y el civilmente demandado deberán anticipar los gastos necesarios para el traslado e indemnización de sus respectivos testigos, peritos e intérpretes, ofrecidos y admitidos, salvo que también hubieren sido propuestos por el ministerio fiscal o el imputado, en cuyo caso, así como en el de que fueren propuestos únicamente por el Ministerio Público o por el imputado, serán costeados por el Estado con cargo al último de ellos de reintegro en caso de condena”.

2.12.6. Incumplimiento del cometido Si habiendo aceptado el cargo, el perito no cumpliera su cometido dentro del plazo fijado, sin invocar razones atendibles, el Trib. Fiscal Nac. “podrá ordenar su remoción y que por secretaría se tome nota a fin de que no sea designado en lo sucesivo por el término que fijare” (art. 45, párr. 39, RP del Trib. Fiscal Nac.).

2.12.7. Pluralidad de peritos. Forma de la peritación En el supuesto de designación de más de un perito para pronunciarse sobre los mismos puntos, “practicarán unidos la pericia en la forma que acordaren. En el caso de desacuerdo acerca de esta circunstancia, el vocal instructor fijará día, hora y forma en que la misma se practicará disponiendo, en su caso, que ella se realice con la presencia del funcionario que designe el vocal. Las partes o las personas que éstas autorizaren tendrán derecho a asistir a los actos periciales”

(art. 46, RP del

Trib. Fiscal Nac.).

2.12.5. Anticipo de gastos Rigen supletoriamente los arts. 463 del CPCCN y 362 del CPPN. El art. 463 del CPCCN reza lo siguiente: “Si el perito lo solicitare dentro de tercero día de haber aceptado el cargo, y si correspondiere por la índole de la pericia, la o las partes que han ofrecido la prueba deberán depositar la suma que el juzgado fije para gastos de las diligencias. ”Dicho importe deberá ser depositado dentro de quinto día, plazo que comenzará a correr a partir de la notificación personal o por cédula de la providencia que lo ordena; se entregará al perito, sin perjuicio de lo que en definitiva se resuelva respecto de las costas y del pago de honorarios. La resolución sólo será susceptible de recurso de reposición.

”La falta de depósito dentro del plazo importará el desistimiento de la prueba”.

Como explica De Santo, el perito “no puede delegar a un tercero el examen de los hechos o de las pruebas, según el caso, sobre los cuales debe opinar”; tampoco puede dejar “exclusivamente que otra persona efectúe las operaciones técnicas que fundamentan la conclusión, ni limitarse a transcribir los argumentos de otro”. Si ello ocurriera, “no existiría desempeño personal del cargo y, en consecuencia, el dicramen quedaría viciado de nulidad”*"%,

2.12.8. Presentación del dictamen El dictamen (elemento valorable por las partes en sus alegatos y por el juzgador en su sentencia) es la manifestación objetiva culminante de un procedimiento complejo. Constituye el medio de prueba por el cual se asesora al juzgador en las materias técnicas vinculadas con el objeto de prueba.

118

De Santo, Víctor, Nulidades..., cit, p. 218.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

La estructura del dictamen pericial comprende: a) puntos a considerar; b) examen y descripción de los elementos sometidos a la apreciación técnica; c) los experimentos u operaciones realizadas y sus relaciones con los resultados obtenidos; d) los razonamientos lógicos o científicos en los que se fundamenta; e) las conclusiones concretas. El art. 472 del CPCCN prescribe que el dictamen contendrá “la explicación detallada de las operaciones técnicas realizadas y de los principios científicos en que se funde”, así como que los consultores técnicos de las partes “dentro del plazo fijado al perito podrán presentar por separado sus respectivos informes, cumpliendo los mismos requisitos”. Por su parte, el art. 263 del CPPN establece:

funcionarios actuarán bajo la exclusiva dependencia del Trib. Fiscal Nac. (conf. arts. 177 de la ley y 1156, CAd.). Según el art. 87 del DR de la ley 11,683, los referidos entes están obligados a proporcionar los funcionarios para realizar las medidas periciales que requiera el Trib. Fiscal Nac., “liberándolos de prestar servicios en la medida que resulte necesario”.

414

“El dictamen pericial podrá expedirse por informe escrito o hacerse constar en acta y comprenderá, en cuanto fuere posible: ”1) La descripción de las personas, lugares, cosas o hechos examinados en las condiciones en que hubieren sido hallados. ”2) Una relación detallada de todas las operaciones practicadas y sus resultados, ”3) Las conclusiones que formulen los peritos conforme a los principios de su ciencia, arte o técnica. ”4) Lugar y fecha en que se practicaron las operaciones. >El juez valorará la pericia de acuerdo con las reglas de la sana crítica”.

Los peritos presentarán conjuntamente su dictamen dentro del plazo fijado, el cual “será acompañado de la constancia de haberse entregado copia a las partes” (art. 47, RP del Trib. Fiscal Nac.). Sin embargo, en la práctica muchas veces los peritos presentan el dictamen con dos copias, y corre por cuenta del Trib. Fiscal Nac. la entrega de las copias a las partes. 2.12.9. Ampliaciones de los dictámenes periciales o nuevas peritaciones De oficio o a pedido de parte, el vocal instructor o

la sala, en su caso, tienen

la facultad de disponer ampliaciones de los dictámenes presentados, solicitando todas las aclaraciones que consideren oportunas. Asimismo, pueden “ordenar la producción de nuevas pericias, a cargo de los mismos u otros peritos cuando ello fuere necesario para comprobar, controlar o criticar la pericia presentada, o elucidar aspectos cuyo examen se hace necesario como consecuencia de la misma y que razonablemente no pudieron proponerse o introducirse en tiempo oportuno” (art. 48, RP del Trib. Fiscal Nac.).

2.12,10. Medidas para mejor proveer!*” Hasta el momento de dictar sentencia, el Trib. Fiscal Nac. puede disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcionarán la AFIP (DGI y DGA) o aquellos organismos nacionales competentes en la materia de que se trate; tales

415

2.12.11. Valoración Mediante el sistema de la sana crítica racional o de la libre convicción, el juzgador valora el dictamen, sin que éste lo obligue, en tanto fundamente su pronunciamiento. Es decir, el apartamiento de las conclusiones periciales no significa necesariamente que pueda juzgar de modo arbitrario", Al respecto, el art. 477 del CPCCN sienta: “La fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez teniendo

en cuenta la competencia del perito, los principios científicos o técnicos en que se funda, la concordancia de su aplicación con las reglas de la sana crítica, las observaciones formuladas por los consultores técnicos o los letrados, conforme a los arts. 473 y 474 y los demás elementos de convicción que la causa ofrezca”.

En forma semejante, el art. 263 del CPPN dispone que el juez “valorará la pericia de acuerdo con las reglas de la sana crítica”. 2.12.12. Honorarios de los peritos Ver cap. XIX, puntos 7.10 y 7.11. 2.13. Prueba confesional 2.13.1. Concepto Desde el punto de vista del derecho tributario procesal, este medio de prueba prácticamente no se aplica, y no figura en el RP del Trib. Fiscal Nac. La confesión es la declaración contra sí misma que hace una de las partes admitiendo, total o parcialmente, el fundamento fáctico de la pretensión de la contraria o reconociendo el contenido de la imputación, según el caso, en virtud de los hechos personales pretéritos cuya exposición efectúa. Gómez de la Serna y Montalbán entienden que la confesión es “el reconocimiento, que uno de los litigantes hace en perjuicio suyo, del hecho que alega su adversa-

rio”, Caravantes sostiene que la confesión o declaración judicial “es la contestación que da un litigante a la pregunta dirigida por su contrario o por el juez de oficio, reconociendo la verdad de un hecho, o el derecho o la excepción de su colitigante, o

120. Ver cap. XIX, punto 7.7. Se ha dicho que la mera discrepancia o falta de uniformidad en las opiniones de los peritos no basta para hacer perder valor a los dictámenes, sino que debe

apreciarse su fuerza convictiva (Trib. Fiscal Nac., sala A, 12/10/2005, “YPF SA”), 119.

Ver cap. XIX, punto 2.

121

Gómez DE La Seria, Pedro - MONTAL8ÁN, Juan Manuel, Tratado..., Cit., t. 1, p. 353.

416

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO la obligación contraída por el que confiesa”*?, Este concepto es por demás amplio, ya que el derecho no puede ser objeto de la prueba de confesión, salvo que se trate de acreditar la existencia de una ley extranjera —asimilable a un hecho—. Más precisamente, Chiovenda considera que la confesión “es la declaración que hace una parte de la verdad de los hechos afirmados por la contraria y que perjudican al que confiesa”!%, O como dice De Pina, “es una declaración de parte que contiene

el reconocimiento de un hecho de consecuencias jurídicas desfavorables para el confesante”"24, Según Clariá Olmedo, la confesión penal es la “expresión voluntaria y libremente determinada del imputado, por la cual reconoce y acepta ante el juez su participación en el hecho que se le atribuye”! Palacio entiende que la confesión es la “declaración que hace una parte respecto de la verdad de hechos pasados, relativos a su actuación personal, desfavorables para ella y favorables para la otra parte”, y agrega que tanto la confesión simple como la calificada son indivisibles, “lo cual significa que la parte que quiere aprovecharse

de ella no puede aceptar lo que le fuere favorable y rechazar lo que le fuere perjudicial”, Debe destacarse que la confesión se refiere siempre a hechos, no importando la catificación jurídica que le asigne la parte. Si se reconoce también el derecho, puede tratarse del desistimiento del derecho de la actora, o del allanamiento del Fisco, según el caso. Atento a los principios del proceso civil (aplicables al proceso en que se ventilen cuestiones comprendidas dentro del derecho tributario material o sustantivo), el juzgador debe considerar como ciertos —cuando son verosímiles— los hechos que han sido reconocidos por la parte en la confesión, sin perjuicio de que ésta pueda ser revocada —y, en consecuencia, tenida por tal— si fue prestada mediando alguno de los vicios del consentimiento. La confesión formulada por el mandatario sólo vincula al mandante si obra dentro de los límites de sus facultades. Asimismo, el art. 423 del CPCCN establece los casos en que la confesión no constituye plena prueba!”. En este tipo de proceso se aplican las normas de los arts. 404 al 425 del CPCCN. Merece puntualizarse que cuando la parte actora pide que absuelva posiciones el Fisco (DGI o DGA), éste lo debe hacer con arreglo al art. 407 del CPCCN, que dispone: “Cuando litigare la Nación, una provincia, una municipalidad o una repartición nacional, provincial o municipal, o sus entes autárquicos sujetos a un régimen gene-

ral o especial, u otros organismos descentralizados del Estado nacional, provincial o

122. 123 12% 125

De VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., t. 2, p. 179. Chiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., Cit., vol. lil, p. 213. De Pina, Rafael, Principios..., Cit., p. 171. CrarlÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. V, Ediar, Buenos Aires,

126 127

Paracio, Lino E., Manua!..., cit., ps. 450 y 469, Ver punto 2,13.2,

1966, p. 91.

417

municipal, o empresas o sociedades del Estado o sociedades con participación estatal mayoritaria nacional, provincial o municipal, entes interestaduales de carácter nacional o internacional así como entidades bancarias oficiales, nacionales o internacionales, así como entidades bancarias oficiales, nacionales, provinciales o municipales, la declaración deberá requerirse por oficio al funcionario facultado por ley para la representación bajo apercibimiento de tener por cierta la versión de los hechos contenida en el pliego, si no es contestado dentro del plazo que el tribunal fije o no lo fuere

en forma clara y categórica, afirmando o negando”. Por los principios del proceso penal (aplicables en materia de infracciones impositivas y aduaneras)

no se puede

tomar

bajo juramento

la declaración

del

imputado!”, 2.13.2. Valoración Con relación al proceso relativo a tributos o accesorios y demás cuestiones del derecho tributario material o sustantivo, rige el art. 423 del CPCCN, que establece: “La confesión judicial expresa constituirá plena prueba, salvo cuando: ”1) Dicho medio de prueba estuviere excluido por la ley respecto de los hechos que constituyen el objeto del juicio, o incidiere sobre derechos que el confesante no puede renunciar o transigir válidamente. ”2) Recayere sobre hechos cuya investigación prohíba la ley. ”3) Se opusiere a las constancias de instrumentos fehacientes de fecha anterior, agregados al expediente”.

Según el art. 424 del CPCCN, en la duda, la confesión debe valorarse en favor de quien la presta. Esta norma agrega: “La confesión es indivisible, salvo cuando: ”1) El confesante invocare hechos impeditivos, modificativos o extinrivos, o absolutamente separables, independientes unos de otros. ”2) Las circunstancias calificativas expuestas por quien confiesa fueren contra-

rías a una presunción legal o inverosímiles, 3) Las modalidades del caso hicieren procedente la divisibilidad”.

La indivisibilidad de la confesión (propia del sistema inquisitivo, ya que en la actualidad se suele aplicar el criterio valorativo de la sana crítica) consiste en tomarla como un todo, es decir, no sólo los elementos de la declaración que perjudican al imputado, sino también los que lo benefician. En cambio, por la divisibilidad pueden considerarse sólo algunos hechos confesados, y no otros, o sólo algunas circunstancias, y no otras de las comprendidas en la declaración.

*e El art. 296 del CPPN establece: “El imputado podrá abstenerse de declarar. En ningún caso se le requerirá juramento o promesa de decir verdad ni se ejercerá contra él coacción o

amenaza ni medio alguno para obligarlo, inducirlo o determinarlo a declarar contra su voluntad ni se le harán cargos o reconvenciones tendientes a obtener su confesión, : “La inobservancia de este precepto hará nulo el acto, sin perjuicio de la responsabilidad penal o disciplinaria que corresponda”.

418

LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE FL TRIBUNAL FISCAL DE

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

A la confesión ficta se refieren los arts, 407 (en el caso de que se haga efectivo el apercibimiento que prevé; ver punto 2.13.1) y 417 del CPCCN'?, Al valor de la confesión extrajudicial alude el art. 425 del CPCCN al precep-

tuar: “La confesión hecha fuera del juicio, por escrito o verbalmente, frente a la parte contraria o a quien la represente, obliga en el juicio siempre que esté acreditada por los medios de prueba establecidos por la ley. Quedará excluida la testimonial, cuando no hubiere principio de prueba por escrito. : ”La confesión hecha fuera de juicio a un tercero, constituirá fuente de presunción simple”.

En lo referente al proceso por infracciones se aplica la regla valorariva de la sana crítica (conf. art. 398, CPPN). En la actualidad, no se entiende que siempre la confesión prueba acabadamente el ilícito, como lo hacía el derogado art. 321 del Código de Procedimientos en lo Criminal del orden federal, ni las reglas de la indivisibilidad en perjuicio del confesante de los arts. 316 a 321 de ese ordenamiento. Es decir, actualmente, en materia penal la confesión del imputado ha perdido el valor definitorio que aún conserva en el proceso civil. Para el derecho procesal penal moderno, el juzgador debe valorarla dentro del concierto de las otras pruebas producidas “y conforme al método de la sana crítica racional, examinando el órgano y el elemento de prueba en todas sus proyecciones”!%, : Esto es, en materia penal moderna, la confesión ha perdido la cualidad de regina probationum, probabio probatissima, maxima omnitm probationum, que se le confería antiguamente. : _ Enrazón de los poderes-deberes de investigar la verdad material que tiene el juzgador en la materia penal, la confesión no lo vincula, puesto que ella puede ser un medio de impedir que se condene al verdadero culpable, ya sea por motivos sentimentales, o porque el declarante es un psicópata, o por esperanza de mejorar su suerte o temor a empeorarla, ercétera!?!.

de izrdicios, del hombre, por oposición a las presunciones de la ley), los penalistas “toda acción o y los juristas ingleses y americanos de circunstancias. Comprende permita inferir la exiscircunstancia en relación con el hecho investigado y que comprendido en las esté no que siempre último”, este de es modalidad las o tencia restantes pruebas!*, en la inferencia que “La prueba (presuncional e indiciaria) reside esencialmente De ahí su carácter indirecto: induce del hecho conocido el hecho sometido a prueba. comprobado o declarado el resultado se obtiene por razonamiento, en lugar de ser constituye una prueba verbalmente o por escrito, como en las otras pruebas. Además, de otras prucbas, por de segundo grado, en el sentido de que se apoya sobre los datos ial: comprobaciones, las cuales puede ser conocido el hecho indiciario o circunstanc testimonios, confesiones o prueba pericial”*, entre las pruebas y las Conforme a Mattirolo, la diferencia esencial que existe otras tienen con el hecho presunciones radica en la diversa relación que las unas y las e inmediata en las pruebas ignorado que se pretende probar: tal relación es directa y conjetural en las prepropiamente dichas, siendo, por el contrario, sólo indirecta sunciones%%, de la prepoPuncualiza Caravantes que la palabra “presunción” se compone mente, “porque por sición proe y del verbo sumo, que significan tomar anticipada las cosas y de los hechos las presunciones se forma o deduce un juicio u opinión de Agrega que se toman antes que éstos se nos demuestren o aparezcan por sí mismos”. pero los indicios son la también las presunciones por algunos indicios o sospechas, juicios, más que raíz u origen de donde nacen aquéllas, y las sospechas son ligeros “las que se deducen del presunciones. Las presunciones, como medios de prueba, son orden de la naturaleza, modo más constante y común de obrar en los hombres, o del para la averiguación o las deducciones que se hacen por la ley de un hecho conocido

de otro desconocido”*%, ChiovenAl abordar el tema de las presunciones o pruebas por indicios, estima

de que se sirve el juez da que las praesmmtiones hominis —0 facti— son “aquellas de modo análogo a como hombre durante la litis para formarse su convencimiento,

es “un como haría cualquier razonador fuera del proceso”, Añade que la presunción

y que dura hasta prueba convencimiento fundado sobre el orden normal de las cosas hechos de los que deduce en contrario”. Al lfamar la ley “presunciones” a los mismos Chiovenda— denomila existencia de otros, debería con mayor propiedad —según

2.14. Prueba presuncional o indiciaria 2.14.1. Concepto

narlos “indicios”**,

Este medio de prueba no ha logrado una denominación bien precisa: los civilistas hablan preferentemente de presunciones (en este caso serían de hecho o

« consiste “en aquella Según Guasp, la prueba de presunciones O presimción, al juez de la verdad o falprueba que emplea un cierto acaecimiento para convencer sedad de un dato procesal”!*.

2 El art. 417 del CPCCN dispone: “Si el citado no compareciere a declarar dentro de la media hora de la fijada para la audiencia, o si habiendo comparecido rehusare responder o

respondiere de una manera evasiva, el juez, al sentenciar, lo tendrá por confeso sobre los hechos

personales, teniendo en cuenta las circunstancias de la causa y las demás pruebas producidas. En caso de incomparecencia del absolvente, aunque no se hubiere extendido acta se aplicará lo establecido en el párrafo anterior, si el ponente hubiere presentado oportunamente el pliego de posiciones y el absolvente estuviere debidamente notificado”. 130 Cuariá OimeDO, Jorge A., Tratado..., Cit., t, V, p. 93. 139

Óvi ¡ Í Respecto de los móviles que pueden impulsar falsas confesiones, ver Gorrhe, Frangois,

De la apreciación..., Cit., pS. 227 y 55.

419

:

132

13 13: 135 136 137

Gorene, Francois, De la apreciación

cit., p. 249.

Gorpur, Frangois, De la apreciación... cit, p. 250. MarriroLo, Luis, Tratado..., cit, t. II!, p. 324. DE VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado... Cit., t, 2, p. 262. Chiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., Cit., vol. 115, p. 260. Guas», Jaime, Derecho..., Cit, t. |, p. 414.

420

EL PROCEDIMIENTO ANTE El. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO á

o Pina explica que la presunción es la operación lógica mediante la cual, partendo ( de un un hecho conocido, se llega a la aceptación aceptació como existente i de nocido o incierto", omo deseo Mire : . 04 ca ao ermaier entiende que la expresión “presunción” es sinónima del vocablo “indicio PES Framarino, : . : indicio”*%. por el contrario, sostiene que la presunción se relaciona con el principio de la identidad, mientras que cl indicio se basa en la causalidad'% , Para Roxin los indicios “son hechos que permiten extraer una conclusión de un hecho directamente importante”"*!,

.

a

done ana función —derivada de su nombre— indicativa. La palaque una e i t hacia otra cosa”!*, 0: eme En el proceso por infracciones —aduaneras o impositivas— tiene relevancia la indiciari LL o ; CEPA indiciaria, aplicándose los principios procesales penales (ver puntos 2.4 ra . “imaicar

(de inm-dicere) expresa la idea de una a di dirección, ió

2.14.2, Presunciones e indicios del derecho tributario material O sustantivo En materia impositiva, cuando “no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas” (por falta o no exhibición de libros registros y comprobantes), la AFIP-DGI procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, de dos posibles formas: 1) en forma directa, por conocimient o cierto de tal materia —determinación sobre base cierta—; 2) mediante estimación si los elementos conocidos sólo permitieran presumir la existencia y magnitud de aquélla —dererminación sobre base presunta o presuntiva— (conf. art. 16, le

11.683).

EA

La regla es la determinación sobre base cierta; subsidiariamente procede la determinación sobre base presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aquélla por no llevarse registraciones contables, ni acompañarse documentación, o por ser deficientes. , ¿claro Micele que los fundamentos de la elección de uno u otro método deben ser : jus cados: e si el contribuyent e exhibe los elementos, documentos y contabilidad, a determi . paciónÓ podrá á ser en principio, incipio, cierta; para que el Fisco cierta; É i decida, en tal caso,

practicar la determinación presuntiva es presupuesto necesario que aquellos elementos

merezcan fundadamente una impugnación para ser rechazados válidamente” !*.

En la determinación sobre base cierta, la AFIP-DGI dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente y con certeza, tanto la existencia de

18 52 110.

De Pina, Rafael, Principios..., cit., p. 177. MrtrERMAlER, CJ, A., Tratado..., cit, ps. 300 y ss. Framagino, Nicolás, tógica..., cit., ps. 162 y ss. .., cit., p. 187, Roxin, Claus, Derecho.

142

CARNELUTTI,

141

13

e

Francesco, tecciones..., cit,, val, |, p.317.

Mario, R.,

“e

; na 2.2 . “Determinación y percepción de los impuestos”, Impuestos 1973-

421

la obligación tributaria como su magnitud; no interesa de dónde provienen los elementos (responsable, terceros o investigación fiscal). Constituye un ejemplo la impugnación de declaraciones juradas únicamente por errores de cálculo o por interpretación indebida de la ley, sin enervar los datos expresados, o cuando éstos son erróneos pero el Fisco conoce las cifras exactas por otra vía. En la determinación sobre base presunta, la AFIP-DGI no cuenta con los elementos de cerreza necesarios para conocer exactamente si la obligación tributaria existe y su dimensión; v.gr., por falta de presentación de declaración jurada, o porque la presentada no merece fe en cuanto a los datos consignados a causa de ciertas discordancias con la realidad (contabilidad deficiente, doble contabilidad, cifras contenidas en documentación reservada que no han sido volcadas en las declaraciones juradas, etc.). En el último tipo de determinación, ésta se fundará en los hechos y las circunstancias conocidos que “por su vinculación o conexión normal con los que las Jeyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo” (art. 18, ley 11.683). En materia de determinaciones de oficio, “la ley fija un orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación”!* (Trib. Fiscal Nac., sala A, 5/8/2004, “Frigorífico San Francisco SA”).

Las presunciones fiscales deben ser interpretadas en orden a determinar la capacidad contriburiva de cada sujero con base en argumentaciones lógicas, sin que la determinación presuntiva suponga un castigo para el contribuyente!%, Empero, se ha dicho que no corresponde declarar la nulidad de una resolución determinativa ante la falta de impugnación de la contabilidad y su documentación

141 Se agrega: “En otros términos, la Administración Fiscal debe primero agotar los medios . que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o “sobre base cierta” y, sólo en los supuestos más asríba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación, cuando no cuente con pruebas suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que !leve el contribuyente. En esle orden de ideas, cabe advertir que la ley establece una metodología precisa a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto es cierto que el método indiciario permite fijar con “probabilidad” (más que con certeza) la existencia y magnitud del hecho imponible; va de suyo que no puede negarse que si la ley establece seguras reglas de valoración, podría obtenerse por este camino tanta certeza como en la llamada determinación directa”. Sólo procede apartarse del precio facturado por el contribuyente “si éste no se condice con la

documentación y/o registración contable, o si resulta ajeno a las prácticas normales del mercado

o cuando se carezca de elementos que permitan establecer el parámetro de medición del hecho y la base imponible”. Para impugnar los precios concertados previamente debió acreditarse que la documentación obrante en la firma y la aportada por terceros era simulada o falsa. Lejos de ello, la inspección se limitó a cotejar los precios de venta con los de mercado de las empresas competidoras, intentando colocar en cabeza de la recurrente la carga de justificar en forma fehaciente que el valor facturado correspondía a la realidad económica de sus operaciones 15 Conf. Mosckerr, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva”, en AmaTuccl, Andrea y otros, Tratado..., t. |, cil, p. 249.

422

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

respaldaroria, como requisito previo a la estimación de oficio, ya que ni la ley ni la reglamentación disponen esta exigencia como paso previo (Trib. Fiscal Nae., sala B, 22/8/1997, “Yoma SA”, Impuestos 1997-B-3351; íd., sala C, 21/3/2006, “Cerealtaim SA”).

En las ficciones tributarias, a partir de un hecho cierto se otorga ““certeza jurídica” a un hecho cuya existencia es muy improbable”; es decir, la ficción nace de una falsedad o irrealidad'**, No se trata aquí de la acepción vulgar de la “ficción”, referente a la conducta falsa por la realización de simulaciones, negocios jurídicos indirectos, calificados como “ficciones de voluntad” que disimulan la realidad, para operar en fraude a la ley; es decir, no son considerados en este punto los negocios fiduciarios, ni los fraudulentos, ni los simulados. Navarrine y Asorey dan como ejemplo de ficción tributaria la asignación de personalidad fiscal a la sucesión indivisa hasta la declaratoria de herederos o hasta que se declare válido el testamento (respecto de ciertos impuestos), determinados supuestos de responsabilidad solidaria, la caducidad —como ficción que extingue el derecho—, etcétera!”, En cambio, en las presurciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del CAd., debe consistir en la configuración de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el apart. 1? de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales ¡uris et de iure como en las presunciones ¡urís tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o resultar de las actuaciones v.gr, en relación con la AFIP-DGI, que los precios de los inmuebles que figuran en las escrituras son notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, sin que concurran fundamentos para ello; las diferencias físicas de inventarios de mercaderías que sean comprobadas; las operaciones marginales; etc. (ver art. 18 de la ley)—. La presunción debe obtenerse de un hecho cierto, no puede inferirse de otra

presunción. En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del Fisco. Demostrado el soporte de hecho de la presunción por el Fisco (v.gr., precios de inmuebles que figuren en escrituras notoriamente inferiores a los vigentes en plaza) o al resultar de lo actuado, si la presunción es ¡uris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario (v.gr, incs. a] y b], art. 18 de la ley), a diferencia de la presunción iuris et de iure,

423

que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (v.gr, penúltimo párrafo del inc. c], art. 18). Las prestnciones legales, pues, son clasificadas en absolutas (iuris et de iure) y relativas (iuris tantun). La presunción legal está contenida y regulada en la norma jurídica, a diferencia de la presunción simple, que la ley no recoge expresamente, dejando al juzgador en libertad de apreciación. Esta última (presunción hominis) tiene por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido**; la relación entre el “hecho conocido” demostrado y el resultado al que se llega por la deducción o inducción, debe presentar un enlace de coherencia lógica. Se ha dicho que el juego armónico de los entonces arts. 23 y ss. (hoy arts. 16 y ss.) de la ley 11.683 permite concluir que resulta admisible, en el régimen de dicha ley, que la DGI, “ante la falta de elementos ciertos que permitan conocer la existencia y

magnitud de la obligación tributaria [en la causa, la sociedad actora no llevaba libros

de contabilidad rubricados; las operaciones de compraventa se registraban en los libros de IVA compras e IVA ventas, siendo que manifestó desconocer la ubicación del libro “Ventas' y facturas de ventas por 1981], pueda considerar, a efectos de establecer la materia imponible, el conjunto de circunstancias relativas al contribuyente que permitan inferirla a través de una adecuada valoración y en el marco conceptual de las leyes impositivas”. Se juzgó que las presunciones, en tales condiciones, constituyen elementos de juicio aptos para aquellos casos en que no hay registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del contribuyente, o si unas O la otra adolecen de deficiencias, fundamentando ello que se recurriera al sistema del art. 25 (hoy art. 18), inc. d), de la citada ley (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2?, 13/4/1993, “Oyhamburu, Pedro A., y otro”, LL del 8/10/1993). La materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente, sin que se puedan erigir en una reconstruc-

149 Navareine, Susana C. - Asorer, Rubén O,, Presunciones..., Cit., p. 11. La legislación de algunos países prevé distintos métodos presuntivos para la fijación de las bases imponibles: por ejemplo, un tipo de presunción consistente en un impuesto mínimo, según el cuai las ganancias

imponibles de una actividad no pueden ser inferiores a un porcentaje específico de los ingresos

brutos obtenidos; impuestos sobre la renta potencial tos sobre base presunta a la actividad agropecuaria, tierra, los costos promedio de producción, el precio renta presunta de los inmuebles urbanos; impuestos

de bienes, activos o patrimonios; considerando la productividad del de los productos, etc.; impuestos sobre la capacidad de producción;

impuestipo de sobre la imposi-

ción sobre “señales externas” del estilo de vida (v.gr, propiedad de automóviles de colección,

obras de arte, aviones, embarcaciones, etc.; cantidad de energía eléctrica consumida; gastos de

educación privada; gastos en turismo; etc.).

10

CtLoEIRO,

Ernesto C., Procedimiento...

Cil, t. 2, p. 47;

NavaRrine,

Susana

C. - ÁSOREY,

Bubén O., Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 177 Navasrine, Susana C. - Ásorer, Rubén O., Presunciones..., cit., ps. 38/43. . 148 En caso de que según el método de medición utilizado pudiera considerarse que se produjo faltante o sobrante a la descarga, se entendió que, al no haberse probado fehacientemente el faltante, no puede aplicarse la presunción de importación para consumo del art. 142 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/12/2008, “Consultores Marítimos SRL”),

También contemplan métodos específicos para las pequeñas empresas, como impuestos fijos basados en la profesión o comercio, para lo cual pueden ser establecidas categorías tributarias basadas en los ingresos, o por el tipo y monto de los bienes de capital utilizados, o por Ja cantidad de años de matriculación profesional, o por los espacios destinados a la actividad; métodos contractuales (forfait) de acuerdo entre el contribuyente y las autoridades fiscales; mé-

todos basados en los ingresos brutos; estándares de utilidades netas por ramo o tipo de actividad (ugr,, el tachshiv de Israel) (Gesuaror, Jorge - Lrrvak, José D,, El impuesto a la ganancia mínima presunta. La imposición sobre base presunta, Teoría, técnica y práctica, Errepar, Buenos Aires,

1999, ps. 16/24).

424

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

ción abusiva (Trib. Fiscal Nac., sala A, 25/2/1998, “Beraja, Alberto D. y Swek, José Roberto”150), No se puede construir una doctrina general que importe prescindir del procedimiento de determinación cierta previsto en la ley; no es válido descartar ab initio la aplicación de métodos indiciarios (en razón de calificarlos como meramente subsidiarios), cuando su utilización vicne justificada tanto por la naturaleza y características de la exploración investigada, como por la necesidad de cumplir con el propósito tenido en cuenta por el legislador al establecerlos. De ahí que, en todo caso, su validez depen-

derá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción (conf. €. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5*, 3/10/2006, “Giorno SA Pesquera Barillari SA”, Errepar BD 13-P07752, y su cita de la sala 2", 13/4/1993, “Verón, Teresa A.”, y de la sala 1*, 7/5/1993, “Casado, Abel y Casado, María Teresa”). Se revocó el ajuste fiscal por no resultar coherente descartar los tickets de ventas de la actora, y estimándose a partir de las compras de mercaderías, presumió que toda la mercadería comprada fue vendida en el mismo mes de compra; en las actas

labradas para establecer rindes comparativos por kilo de café en negocios del ramo no se aportaron los datos de los declarantes ni las especificaciones del rubro, amén de que en varias de ellas se manifestó la imposibilidad de establecer los citados rindes en razón de los distintos tamaños y variedades en que se ofrece al público (Trib. Fiscal Nac., sala C, 3/10/2006, “Pan y Manteca SRL”, Errcpar BD 9-P07088). Al fundarse la determinación impositiva en presunciones y ante la carencia de libros rubricados y de sistema de contabilidad (denunciada la pérdida de los libros contables), la íntegra producción de la prueba ofrecida por el contribuyente adquiere particular relevancia, advirriéndose en este estado del proceso que le asiste razón a la actora en cuanto a que la prueba rechazada podía resultar útil a fin de comprobar, inequívocamente, tanto los hechos inferentes que dieron sustento material a esas presunciones, como las deducciones que pretendía hacer en aquella determinación. La modificación de la resolución original parcialmente dispuesta por el tribunal a quo precisamente halló sustento en los informes recibidos respecto de algunos de los inmuebles de propiedad de la sociedad actora, que sí fueron admitidos'5! (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 12/8/2008, “Raúl Benzadon SA”, Errepar BD 6-P9543).

-

Frente a comprobantes agregados por el sujeto pasivo, la AFIP-DGI debe

demostrax,

en su caso,

que

son falsos, pero

sin limitarse a meras

afirmaciones

dogmáticas. No sólo la ley 11.683 contiene presunciones, sino también algunas leyes impositivas contemplan presunciones o ficciones desde el punto de vista del derecho tributario sustantivo (ver arts. 9 a 13,37, 48 y 93 de la ley de IG, y art. 56 de su

Cit. por Gómez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., cit,, p. 177. Se agrega que no puede desconocerse que las presunciones, como inferencias que son, se hallan sujetas a prueba y demostración de su verdad y que, en su aplicación, puede que, por su propio origen, no se contemplen íntegramente todas sus implicancias, motivo por el cual no cabe extender su alcance al de las precisiones con que las relaciones jurídicas presumidas pudieron haber sido celebradas. Esas bases alternativas de medición de riqueza pueden no guardar relación exacta con el impuesto en las que se aplican, de modo tal que ha de exigirse la mayor amplitud en cuanto a la admisibilidad de las pruebas con las cuales el contribuyente pueda demostrar una realidad distinta de la prevista como presupuesto para la proyección de aquéllas, a fin de desvirtuar el criterio fiscal que las tuvo en cuenta para ajustar la materia imponible,

425

DR; arts. 2*, 5, 6* y 17 de la ley de 1; art. 22, inc. g], de la leyde IBP; art. 2? de la Ley de Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos; arts. 142, 157 y 164 del CAd.; etcétera). A Es discutible, en los casos concretos, considerar si se trata de una

ficción

o de una “presunción absoluta”. Por regla general, los contribuyentes entenderán que se trata de la primera, a diferencia del Fisco, que sostendrá la configuración de la segunda. En consecuencia, para mayor claridad, nos referiremos a las presunciones como género, comprendiendo a las ficciones entre las presunciones absolutas, sin entrar a analizar si el hecho inferido es probable o improbable. , Las normas relativas a presunciones tienden a definir hechos imponibles en cualquiera de sus aspectos (v.gr., el espacial, el temporal), delimitar la base imponible, atribuir personalidad a sujetos a quienes les es desconocida por el derecho privado, dar bases para la estimación presunta, etcétera. o El indicio es el hecho conocido, y la presunción, su efecto. El indicio prueba indirectamente un hecho. . Los indicios, para llegar a presunciones, deben respetar las pautas de legalidad y razonabilidad, sin infringir garantías constitucionales, a la vez que han de estar acordes con las características operativas de cada contribuyente. El art. 18 de la ley 11.683 contiene una larga mención de indicios a título enunciativo —no taxativo—1%, que sirven de basamento para presunciones simples: capital invertido en la explotación; fluctuaciones patrimoniales; volumen de transacciones y utilidades de otros períodos fiscales; montos de compras o ventas'5% existencia de mercaderías; rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares; gastos generales de aquéllos; salarios; alquiler del negocio y de la casa-habitación; nivel de vida del contribuyente; otros elementos de juicio en poder de la AFIP o suministrados por cualquier persona O ente. En estos Casos se puede llegar a presunciones hominis, que implican un razonamiento lógico del juzgador para establecer la adecuada dimensión de la obligación tributaria. Asimismo, el art. 18 prevé un mecanismo de estimación global, al facultar a la AFIP para aplicar promedios y coeficientes generales, establecidos por el administrador federal, en relación con explotaciones de un mismo género. En virtud de la reforma introducida por la ley 24.073, el actual art. 18 de la citada ley faculta a la AFIP para que efectúe la determinación calculando las ventas o los servicios realizados por el contribuyente o las utilidades por distintos índices, como, por ejemplo, el consumo de gas o de energía eléctrica, la adquisición de materias primas o de envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno, o de alguna parte

152 151

152 La jurisprudencia admitió como indicio para la fijación presunta de la renta el monto de los depósitos bancarios —en ese entonces no enunciado legalmente— (entre otros, Tril. Fiscal Nac., 2/4/1962, “Kartuchi, Jorge”; C, Nac. Cont. Adm. Fed., 4/9/1962, “Ruzo, Alejandro, s/sucesión”; íd., sala 4*, 30/8/1984, “Dadea, Marta E.”). . La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) introdujo ese indicio en el inc. g) del art. 18. 153 Por ejemplo, compras de harinas por las pizzerías O panaderías, que pueden ser conocidas por informes de sus proveedores; adquisiciones de latas de pintura por las pinturerías —si no se las ha vendido, deben estar en stock; de lo contrario, se puede presumir la venta sin facturación—,

426

EL PROCEDIMIENTO ANTE CL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

de él. Este detalle es meramente enunciativo, y pueden

combinarse estos índices

entre sí, sin perjuicio de la prueba en contrario que aporte el interesado. Por su parte, las leyes 25,795 y 26.044 introdujeron otras presunciones específicas a las que nos referiremos en el siguiente punto. Es importante señalar que se ha dicho que las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 pueden acreditar la materialidad de la infracción tipificada en el art. 45 de esa ley (Corte Sup., 31/3/1999, “Casa Elen-Valmi de Clarer y Garello”, Fallos 322:519; AP 04_322v1t082). En cambio, las presunciones del art. 25 (actualmente art. 18) de la ley 11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN) (conf. Corte Sup., 6/4/1989, “Generoso Mazza y otro”, Fallos 312:447). A fortiori, tampoco pueden basar por sí solas una imputación de delito de la ley 24.769, sin perjuicio de que en la misma causa pueda concurrir, asimismo, el tipo de presunciones propio de los ilícitos. El punto 3.1.4.2 de la Instr. Gral. AFIP 86/2007 contempla que en las determinaciones de oficio “sobre base presunta, además de las presunciones que sirven de base para la determinación del impuesto, debe probarse la existencia de otros hechos o elementos de juicio configurativos del dolo”. El punto 3.1.4.3 de esa instrucción indica que en el caso de las presunciones de dolo del art. 47 de la ley 11.683 “deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de rales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica”.

En lo relativo al proceso por cuestiones del derecho tributario material o sustantivo, para la prueba presuncional o indiciaria rigen los principios del derecho procesal civil (ver, al respecto, el art. 142 del CAd,; los arts. 17 y 18 de la ley 11.683; este último detalla a título ejemplificativo varias clases de indicios). 2.14.3. Presunciones específicas del art. 18 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) Además de la mención enunciativa —no taxativa— de indicios que pueden fundamentar presunciones simples (a la cual nos referimos en el punto 2.14.2), el art. 18 citado contiene presunciones específicas: Alquiler pagado por la casa-babitación Se presume —salvo prueba en contrario— que las ganancias netas de las personas de existencia visible equivalen, al menos, a tres veces el alquiler que paguen por inmuebles destinados a ser utilizados como casa-habitación en el respectivo período fiscal (inc. a]). Como bien dice Celdeiro, esta disposición es discriminatoria en contra de quienes no son propietarios de sus viviendas, y en aras de la razonabilidad habría que considerar las características particulares de los contribuyentes (v.gr., nivel de ingresos del grupo familiar, utilización de la propiedad para otros fines distintos del de la casa-

427

habitación, etc.)'*. Además, en la actualidad, no hay congelamiento de alquileres, por lo cual esta presunción puede conducir a resultados arbitrarios.

Precios de inmuebles

Cuando Jos precios de inmuebles que constan en las escrituras resulten notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados (p. ej., por las condiciones de pago, características peculiares de los inmuebles, etc.), la AFIP podrá impugnarlos y fijar de oficio precios de mercado razonables (inc. b)). A tales efectos, la AFIP puede solicitar valuaciones e informes a entes públicos o privados, y aplicar las tablas de valuación que elabore. En ningún caso el precio puede ser inferior a la valuación fiscal del inmueble (art. 15 del DR).

Diferencias físicas de inventario

Las que sean comprobadas por la AFIP, luego de su valoración, repercuten en el IG, IVA, IL, en la forma que detalla la norma (art. 18, inc. c]). Ésta se refiere también a impuestos derogados, sin mencionar los impuestos patrimoniales actualmente vigentes (IBP e IGMP). Así, por ejemplo, la diferencia se considera ganancia neta en el IG, como incremento patrimonial, más un 10% para compensar renta dispuesta o consumida en o gastos no deducibles. En cl IVA e Il, estas sumas representan montos de ventas gravadas, omitidas, y se consigna que se debe aplicar el “coeficiente que resulte de dividir el monto de ven tas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anteriora aque

en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, final del ejercicio tivamente, según El pago del

según corresponda, por el valor de las mercaderías. en existencia a cirado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas imposises . o corresponda”, . impuesto en estas condiciones no genera crédito fiscal!55,

La fundamentación del referido coeficiente de rotación radica en que las diferen-

cias de inventario comprobadas se correlacionan con omisiones de ventas, Cabe resaltar que sólo abarca diferencias físicas, y no las provenientes de la incorrecta valuación de inventarios —en la cual, en principio, corresponde la determinación sobre base cierta—. El art. 16 del DR, que extiende la presunción también a este último caso, ha quedado desactualizado frente a la modificación introducida por la ley 23.3141%,

15 CeuDEIRO, Ernesto C., Procedimiento..., Cit, t. 2, p. 52. ss Esta disposición implica, a juicio de Giuliani Fonrouge yNavarrine (Gruuant FONROUGE, Carlos M. - Navarrine, Susana C., Procedimiento tributario y de la seguridad social. Comentarios, no doctrina, jurisprudencia, LexisNexis, Buenos Aires, 2005, p. 193), “una verdadera sanción justificada”. o . 18 Conf. Giuuasi Fonrouce, Carlos M. - Navageise, Susana C., Procedimiento..., Cit., 2005, p. 192. Ver, asimismo, CeLoeIro, Ernesto C., Procedimiento..., cit, t. 2, p- 53. Este autor, empero, la noralude a cierta jurisprudencia del Trib. Fiscal Nac. contraria a su posición respecto de que

428

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Diferencias entre la producción considerada por el contribuyente y la información obtenida por relevamiento efectuado

por imagen satelital

:

La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) introdujo el inc. c*) del art. 18 que, según la reforma de la ley 26.044 (BO, 6/7/2005), dispone lo siguiente: “ : : .e -

“Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información o tenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales dererminados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan: ”1) En el impuesto a las ganancias: » Ganancias . netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de

producción en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. ”2) En el impuesto al valor agregado: Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal » a . : : " 3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:

” Bienes del activo computable. » : E

:

, Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción!*, Las diferencias de ventas a que se refiere el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses”.

Punto fijo

Se denomina así al mecanismo que, basándose en la obtención de una muestra de las operaciones de ventas, prestaciones de servicios u otras actividades posibilita su proyección, con el fin de obtener los montos presuntos de la materia imponible. El muestreo debe ser representativo, en el sentido de considerar los ciclos estacionales que puedan ejercer influencia sobre la actividad desarrollada;

vgr, no es razonable fundamentar el muestreo en una heladería con controles realizados sólo en el verano.

ma sólo comprende las “diferencias físicas”, y no de valuación. de la DGI, que interpretó que esta presunción se refiere a que deben superar a las registradas; en cambio, si las existencias son el sujeto pasivo, ello sólo podría ser utilizado como indicio de

Además, cita el las mercaderías menores que las ventas omitidas

Dict. 65/1982 comprobadas registradas por en el ejercicio

en Curso, . * Con anterioridad a la ley 26.044, se presumía, sin admitir prueba en contrario, que las

diferencias de materia imponible estimadas, correspondían “al último ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción”.

429

Establece el inc. d) del art. 18 citado que el resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la AFIP en no menos de diez días continuos o alternados, fraccionados en dos períodos de cinco días cada uno, con un intervalo entre ellos no inferior a siete días, de in mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representa “las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable

bajo control, durante ese mes”. Agrega la norma que si el mencionado control fuese efecruado en no menos de cuatro meses continuos o alternados del mismo ejercicio comercial, “cl promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período”, a condición de que se haya tenido en cuenta la estacionalidad. Las diferencias con lo declarado o registrado, ajustado impositivamente, serán

consideradas como: — ganancia neta en el 1G; — ventas, prestaciones de servicios « operaciones gravadas o exentas en el IVA, en la misma proporción que tengan las declaradas o registradas en cada uno de los . meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de HI que correspondan. Esta presunción puede ser aplicada, asimismo, respecto de los anticipos y otros pagos a cuenta, por los gravámenes comprendidos, que corresponda ingresar “sobre la base de operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el contro!” (art. 17, DR). Operaciones marginales

En las comprobadas durante un período fiscalizado, que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas, de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos doce meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determina, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que son consideradas en la misma forma que cl “punto fijo” para los meses involucrados, “y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad a ramo de que se trate”. Si la comprobación de operaciones marginales abarca un período fiscal, la presunción es aplicada del mismo modo a los períodos no prescriptos (art. 18, inc. e)). Incrementos patrimoniales no justificados Por la reforma de la ley 26.044 (BO, 6/7/2005), el inc. $) del art. 18 de la ley 11.683 dispone: “Los incrementos patrimoniales no justificados, representan: 1) En el impuesto a las ganancias: "Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos parrimoniales no justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. »2) En el impuesto al valor agregado: »Montos de ventas [antes decía “gravadas'] omitidas dererminadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. ”El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. >3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan”.

430

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DÉ LA NACIÓN...

Las diferencias de ventas de los puntos 2 y 3 “serán atribuidas a cada uno de Jos meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado”.

Cuando se invocan préstamos obtenidos de terceros para justificar incrementos patrimoniales, en general, se deben reunir los requisitos del art. 2246 del CCiv.

(p. ej., probarse por instrumento público o por instrumento privado de fecha cicrta —conf. art. 1035, CCiv.— si el préstamo excede de $ 10.000). Si se trata de préstamos entre familiares y amigos, puede demostrarse por medios felracientes la existencia del dinero disponible por el acreedor, la forma y fecha en que se hizo la entrega del dinero, la declaración del crédito por el prestamista en sus declaraciones juradas o registros felracientes, la forma y modalidad de las devoluciones del capital y sus intereses, la aplicación de los fondos, etcétera. Por una antigua circular (264/1949

de la DGI —BO,

10/12/1949—),

referi-

da a las normas para comprobar la introducción de capitales del exterior, el Fisco consideró que cuando el responsable alegue que el enriquecimiento o aumento patrimonial se ha originado en la introducción de capitales del exterior y no pueda demostrarlo en forma fehaciente (v.gr, por haber recibido una herencia), se entiende como probado, en tanto lo corroboren alguna de las siguientes circunstancias!5: a) Inversiones efectuadas por el contribuyente a poco tiempo de su ingreso al país, siempre que con anterioridad no hubiera desarrollado en él actividades a las que razonablemente pudieran atribuirse el enriquecimiento o aumento de capital. b) Liquidación, reducción o enajenación de inversiones o bienes poseídos por el interesado en el extranjero, que guarden relación aproximada en su monto y en el tiempo con la capitalización comprobada en el país. c) Movimientos de cuentas en entidades bancarias o particulares del exterior o del país que reflejen las variaciones aludidas en el apartado anterior. Además, la mencionada circular habilita a los funcionarios actuantes a valorar todo otro elemento de juicio que permita llevar al convencimiento de que tales incrementos se originan en la introducción de capitales del exterior. El Título II de la ley 26.476

(BO, 24/12/2008)

previó un

régimen

de exte-

riorización de la tenencia de moneda nacional, extranjera, divisas y demás bienes en cl país y en el exterior, denominado vulgarmente “blanqueo de capitales”, ya que se trata de activos no declarados con anterioridad a la AFIP. El art. 32 de esta ley contempla, entre las consecuencias del “blanqueo”, que los sujetos que se hubieran acogido a ese régimen no estén sujetos a lo dispuesto por el inc. f) del art. 18 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones (incrementos patrimoniales no justificados), con respecto a las tenencias exteriorizadas.

431

“Los depósitos bancarios, debidamente depurados'*”, que superen las ventas y/o ingresos declarados del período, representan: ”1) En el impuesto a las ganancias: »Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. ”2) En el impuesto al valor agregado: >» Montos de ventas [antes decía gravadas] omitidas, determinadas por la suma

de los conceptos resultantes del punto precedente. »El ”3) internos Las

pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos que correspondan”. diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso “serán

atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado”.

Remuneraciones a personal en relación de dependencia no declarado y diferencias salariales no declaradas La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) introdujo el inc. h) del art. 18, que (según la

reforma de la ley 26.044 —BO, 6/7/2005—-), prescribe lo siguiente: “El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan: ”1) En el impuesto a las ganancias: ”Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

”En el impuesto al valor agregado: ” Montos de ventas [antes decía “gravadas'] omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. ”El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal. »3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos

internos que correspondan. »Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso (...), serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren rales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado”. Estimamos que si en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social se impusieran las sanciones previstas en la Res. Gral, de la AFIP 1566, texto

Depósitos bancarios debidamente depurados La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) introdujo el inc. g) del art. 18 que, según la reforma de la ley 26.044 (BO, 6/7/2005), preceprúa lo siguiente:

152 La presunción requiere la depuración consiguiente en cuanto a movimientos entre bancos, préstamos acreditados, cheques rechazados, etc. Si no se efectúa esa depuración, el hecho base o soporte de la presunción es inapropiado para lo que se pretende inferir y perdería

consistencia el monto resultante.

153.

Conf. Roorícuez, Marcelo D., Ganancias, bienes personales. Ganancia mínima presun-

ta, Osmar D. Buyatli, Buenos Aires, 2007, ps. 390/393.

Además, corresponde tener en cuenta la naturaleza de la actividad del contribuyente, ya que puede resultar que tenga ingresos de terceros en sus depósitos bancarios y que no se fundamenten en sus ingresos propios, v.gr., profesional (contador o abogado) que deposite fondos

de sus clientes en su cuenta bancaria.

432

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO sustituido en 2004 y modif., cabría que la AFIP sólo determinara de oficio los gravá-

menes de la presunción referida, pero no podría imponer sanciones por un mismo hecho, porque de lo contrario se vulneraría el principio que prohíbe el 101 bis in idem.

Los arts. 3%, 4? y 5? de la ley 26.063 prevén presunciones específicas en materia de seguridad social. Paraísos fiscales En este aspecto hubo una evolución que desembocó en la ley 25.795, que estableció expresamente la presunción del primer artículo incorporado a continuación del art. 18 de la ley 11.683. La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) introdujo varios artículos a continuación del

art. 18 de la ley 11.683, siendo el primero de ellos referido a los paraísos fiscales, que dispone lo siguiente: “Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula

tributación —a que alude el art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto or-

433

“La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en base a lo previsto en cl art. 18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el arr. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República Argencina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así

como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones. »Sin perjuicio de ello, el contribuyente o contrario. Esta probanza deberá fundarse en careciendo de virtualidad toda apreciación o basadas en hechos generales. La probanza que la determinación de la Administración Federal la justa medida de la prueba cuya carga corre

responsable tendrá derecho a probar lo comprobantes fehacientes y concretos, fundamentación de carácter general o aporte el contribuyente no hará decaer de Ingresos Públicos sino solamente en por cuenta del mismo”.

denado cn 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local. ”Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para

Para esta presunción es menester: 1%) que, habiendo requerimiento, no se presenten las declaraciones juradas con el detalle de las transacciones a que se refiere la Res. Gral. de la AFIP 1122/2001 y modif. (texto actualizado por Res. Gral. de la AFIP 1918/2005); 2”) falta de registro fehaciente de esas operaciones; o 3%) falta de comprobantes respaldatorios de éstas. Se admite prueba en contrario.

estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.

2.14,4. Presunciones en materia infraccional

”No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades

En materia infraccional se prevén presunciones legales (v.gr., art. 47, ley 11.6831%, art. 972, apart. 2*, CAd.!51), independientemente de las del art. 18 de la ley 11.683 (ver puntos 2.14.2 y 2.14.3).

efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados”.

160

Presunciones no aplicables conjuntamente Las presunciones específicas del art. 18 no pueden ser aplicadas conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal. A contrario sensu, pueden aplicarse simultáneamente en distintos gravámenes por el mismo período fiscal. No se pueden aplicar conjuntamente dos incisos del citado art. 18 para un mismo impuesto en el mismo período fiscal, pero sí en distintos períodos fiscales. Tampoco se puede aplicar una presunción sobre otra presunción. Falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con

el detalle de las transacciones y otras irregularidades. Presunción de corrección de determinación de la AFIP

El segundo artículo incorporado al art. 18 por la ley 25.795 (BO, 17/11/2003) dispone lo siguiente:

El art. 47 dela ley 11.683 presume, salvo prueba en contrario, la intención de defraudar

cuando:

a) medie una grave contradicción “entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas” o con los que

deben ser aportados conforme al último párrafo del art. 11;

b) en la documentación del inc. a) sean consignados datos inexactos, que pongan una grave incidencia “sobre la determinación de la materia imponible”;

£) la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que les sir-

ven de base provenga de su manifiesta disconformidad “con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso”; d) no sean llevados o exhibidos libros de contabilidad, registros y documentos de comprobación suficientes, si ello carece de justificación, atento a “la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación”; e) sean declaradas o se hagan valer “tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos”. 161 Este artículo, en materia de transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva contempla que “se considera que el incumplimiento de la obligación de reexportar o de reim-

434

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

.. Las presunciones jssris tantum contenidas en el art. 47 de la ley 11.683 posibilitan tener por cierto que se obró con fraude al Fisco; es decir, su configuración presume la intención dolosa y las maniobras idóneas para lograrlo'*%, La AFIP-DGI debe probar el soporte fáctico de la presunción —o sea, que se produjo alguna de las circunstancias fácticas de ese art. 47 de la ley 11.683-—, del que luego se infiere la conducta dolosa. El imputado puede enervar con pruebas en contrario tanto cl soporte fáctico como la inferencia. El soporte fáctico (o hecho antecedente) de la presunción debe ser cierto, y no meramente probable o conjetural; de ahí que no se puede admitir una doble presunción (presunción basada en orra presunción). La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, es decir, no debe dejar margen razonable para una consecuencia distinta. Reiteramos

que las presunciones

del art. 25 (actualmente art. 18) de la ley

11.683 no bastan para presumir la comisión del ilícito de defraudación, por impedirlo el principio de legalidad (arts. 18 y 19, CN) (conf. Corte Sup., 6/4/1989, “Generoso Mazza y otro”, Fallos 312:447; AP 4/18494). Este principio no se aplica con respecto a las infracciones del art. 45 de la ley 11.683, de modo que, acreditada la materíalidad de ese tipo de infracciones —aun por las presunciones del actual art. 18—, y resultando “la omisión del pago de impuestos y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora”, su impunidad “sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente” (Corte Sup., 31/3/1999, “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello”, Fallos 322:519; AP 04_322v11082. En este caso, la dererminación de la obligación había quedado firme, de lo cual la Corte Sup. infirió que había quedado acreditada la materialidad de la infracción). La presunción de la existencia de operaciones gravadas en el IVA por el pago de remuneraciones marginales es hábil al solo efecto de que el Fisco determine y exija el pago del tributo, pero esa ausencia de certeza sobre los hechos obsta a la aplicación de la pena por defraudación fiscal (Procuración General de la Nación, 30/4/1996, “Montenegro Hermanos SA”), En cuanto a las presunciones del art. 47, se ha dicho que la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta (conf. Trib. Fiscal Nac., sala A, 27/12/1999, “Rivero, Humberto R.” y su cita). En los supuestos del art. 47 de la ley 11.683 queda a cargo del Fisco acreditar las situaciones de hecho, bases de la presunción, previstas en sus respectivos incisos y que dan lugar a que pueda presumirse la conducta fraudulenta, supuesto recién en el que se invierte la carga de la prueba, debiendo el infractor desvirtuar tal presunción legal (Trib. Fiscal Nac., sala B, 20/7/2007, “Casalins, Álvaro G.”).

portar dentro del plazo acordado afecta la finalidad tenida en cuenta para el otorgamiento del régimen respectivo, no aplicándose lo previsto en el apart. 11”, Es decir, presume que este tipo de incumplimiento afecta la finalidad del régimen, configurándose una infracción sustancial y no una formal, 182 Conf. Viecas, Héctor B., Régimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires 1993, p. 455; 1998, ps. 464 y 465;

16%

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

Asimismo, se entendió que el principio de la Corte Sup. de que las presunciones del art. 18 de la ley 11.683 no pueden extenderse al campo del ilícito tributario se aplica si no se cuenta con el necesario sustento de otros elementos que acrediten la

conducta dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Pese a la determinación sobre base presuntiva, se consideró configurada la conducta dolosa al haberse localizado un libro extracontable del que surgían ventas superiores a las declaradas y rectificadas por el contribuyente, guardando aquéllas similitud con los depósitos depurados del año verificado (Trib. Fiscal Nac., sala A, 14/6/2002, “Alfredo Gentili y Cía. SA”, Impuestos, nro. 19, octubre 2002, p. 42). Si por aplicación de las presunciones del art. 47 toda presentación inexacra debe juzgarse como dolosa o engañosa, no se advierte cuál sería el morivo que condujo al legislador a contemplar como situaciones diversas las que caen dentro del art. 45 y las que quedan comprendidas en el art. 46. No es razonable suponer que el legislador ercó dos situaciones distintas para ser sancionadas de modo igual. No toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un caso de defraudación fiscal sino únicamente aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación. Una diferencia contable no puede subsumirse en la “grave contradicción” del inc. a) del art. 47 como presunción de defraudación, a lo que se agrega la conducta de colaboración de la actora con el Fisco, que proporcionó elementos que permitieron el ajuste, por lo cual se reencuadró la conducta de la imputada en el art. 45 de la Jey, por no haberse probado el error excusable (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5”, 24/4/2007, “Crenna SA”, microjuris M]J12314). El art. 47 de la ley 11.683 contempla una serie de presunciones legales jurís tan-

tim tendientes a invertir la carga probatoria del elemento subjetivo de defraudación

fiscal, de modo que “la consecuencia de dichas presunciones es que una vez que el

ente fiscal prueba que se configura alguno de los supuestos previstos en los cinco incisos que contiene la norma cirada se presume que el infractor ha actuado dolosamente y será éste quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa” (Trib. Fiscal Nac., sala B, 18/8/2008, “Luciani, Nelson H.”, y su cita de la C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5%, 29/3/1999, “Batello, Tarcisio L.”). Por la gravedad de las situaciones a las que afectan las figuras presuncionales de dolo del art. 47 de la ley 11.683, “deben ser aplicadas con extrema prudencia y precaución” (Trib. Fiscal Nac., sala C, 17/11/2006, “DINAC Notebooks SRL”).

2.14.5, Valoración Las presunciones e indicios se valoran por el método de la sana crítica. El valor probatorio de las presunciones o indicios depende de su concordancia, cantidad, acumulación con otras pruebas, ercérera. Luego de criticar la rigidez del sistema de pruebas legales, Gorphe señala que en otras épocas, por la fuerza probatoria de los indicios, se clasificaban en manifiestos, próximos o remotos, “según que tuvieran con el hecho sujeto a prueba una relación directa y casi necesaria, una conexión direcra no necesaría o un tan sólo vínculo contingente”!%,

La Ley, Buenos Aires, 2008, p. 488.

Referido por Gómez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., Cit., p. 367.

435

16

Gorpur, Francois, De la apreciación..., Cit, p. 252.

436

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En materia tributaria, el hecho soporte de la presunción o indicio debe estar completamente acreditado. Es así que el art. 163, inc. 5%, del CPCCN dispone que las presunciones “no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica”. 2.14.6. Jurisprudencia sobre estimaciones de oficio Ver, además, puntos 2.4, 2.14.2, 2.14,3 y 2.14.4. La estimación basada en diversidad de fuentes y en elementos heterogéneos no autoriza a impugnarla, puesto que, ante la ausencia de pruebas del contribuyente acerca de su situación real, parece razonable tener como válidos los resultados obtenidos por la inspección, teniendo en cuenta, asimismo, que no se advierte que pudo haber existido interés en simular los datos de los balances considerados por el Fisco (Trib. Fiscal Nac., A-492, 26/9/1969, “Cuan, Moisés”). La opción entre determinación cierta y presuntiva no se encuentra librada al eriterio discrecional de la Administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta, la cual constituye la regla, esto es, la determinación por el conocimiento directo de la materia imponible; la ley no acuerda a la DGI una facultad discrecional para adoptar una u otra forma de determinación (Trib. Fiscal Nac., B-1729, 14/8/1973, “Funes, Orlando L.”). Las presunciones enumeradas en el art. 25 (actualmente, art. 18) de la ley 11.683 t.o., son simplemente extrciativas; la regla general está dada por la primera parte de dicho artículo. Por otro lado, la jurisprudencia ha admitido expresamente que se recurra al monto de los depósitos bancarios como presunción válida que permita inferir su igualdad a los ingresos gravados (ver, actualmente, att. 18, inc. g], de la ley), debiendo la parte actora aportar algún tipo de prueba que induzca al juzgador a apartarse de dicha presunción, por lo cual todos los contribuyentes tienen la obligación de conservar los comprobantes que respaldan sus operaciones y que justifiquen el origen de sus ingresos, sin importar al respecto que se trate de contribuyentes individuales o no (Trib. Fiscal Nac., C-993, 16/2/1984, “Díaz Cano, Marcelo Horacio”). Si bien el Fisco tiene por ley la facultad de utilizar presunciones para determi-

nar la verdadera situación fiscal del contribuyente, no está autorizado a “intuir” tal situación, de modo que no basta el hecho de que no coincidieran los precios de venta

declarados par la actora con los de otras empresas del ramo para presumir que había existido subfacturación, si los precios facturados por la actora no resultaron viles o irrisorios, de conformidad con lo que surge de las actuaciones respecto de los declarados por las empresas competidoras indagadas por el Fisco, como para justificar el desconocimiento de todas las circunstancias fácticas señaladas por el Trib. Fiscal Nac., además de que la actora contase con una registración contable llevada en legal forma y provista del correspondiente respaldo documental (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*,10/10/2006, “Frigorífico San Francisco SA”, Errepar BD 8-P07779). Las normas aplicables buscan que se respete un orden lógico entre los hechos económicos, sus comprobantes contables o documentos que prueben aquéllos, las registraciones o asientos, que sintetizan esa información y la declaración jurada. Con cita de Gurfinkel de Wendy y Russo (Ilícitos tributarios, p. 202), se ha dicho que “cualquier interrupción de esa cadena, voluntaria que ocasione o no perjuicio fiscal,

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

437

por error o inexistencia de alguno de sus pasos, daría por configurada la materialidad

de un ilícito formal si no hay perjuicio fiscal, material en el caso contrario. A título de culpa, si no hay error excusable ni intencionalidad probada por prueba directa o presuncional, a título de dolo en la hipótesis contraria”. Los tres casos mencionados resumen supuestos de ruptura de tal magnitud, que, salvo prueba en contrario, no se los puede sino atribuir a un dolo, al menos eventual (Trib. Fiscal Nac., sala A, 28/3/2007, “Lavallén, Stella Maris”).

2.15. Reconocimiento del juzgador 2.15.1. Concepto Utilizamos esta expresión en lugar de “reconocimiento ción judicial”, atento a que el Trib. Fiscal Nac. se encuentra trativa. Es el medio probatorio por el cual el juzgador examina sonas, cosas o lugares que se consideran vinculados con el efectúa la descripción de los elementos percibidos.

judicial” o “inspecen la órbita adminisdirectamente las perobjeto de prueba, y

“La inspección que el juez hace de las cosas controvertidas, o de otras que pueden conducir a la justificación de los hechos litigiosos, es lo que se llama reconocimiento judicial”!. “Es el examen que el juez hace por sí, con arreglo a derecho, de las cosas sobre que se controvierte, o que pueden conducir a la averiguación de la verdad de los hechos litigiosos”'*, “Consiste en el examen directo por el juez de la cosa mueble o inmueble sobre que recae para formar su convicción sobre el estado o situación en que se encuentre en el momento en que la realiza”!%, Chiovenda puntualiza que “por medio de la inspección ocular, el juez recoge las

observaciones directamente, por sus propios sentidos, sobre las cosas que son objero de la litis o que tienen relación con ella”!**, En análogo sentido, Alsina también se refiere a la “inspección ocular”**. Roxin denomina inspección ocular a la que tiene lugar “a través de todos los sentidos; a través de la vista (observación del lugar del hecho...), por medio del oído (alboroto de un aparato musical), a través del olfato (alimentos en mal estado...), por el tacto (el filo del cuchillo)”"”", No estamos de acuerdo con la expresión “inspección ocular”, ya que el juzgador percibe por sus cinco sentidos y no sólo por el de la vista al que aludiría la “inspección ocular”. En esc orden de ideas es más preciso Schónke, al llamar reconocimiento judicial a “la percepción que hace el juez por medio de sus sentidos, como práctica de prueba”*”,

En virtud de este medio de prueba, los vocales del Trib. Fiscal Nac. pueden examinar, v.gr, fábricas, establecimientos en general, a los efectos de los asuntos

165 166 167 16 162 o 171

Gómez DE La Serna, Pedro - Montargán, Juan Manuel, Tratado..., cit, 1.1, p. 372. De Vicente Y CARAVANTES, José, Fratado..., Cit., L 2, p. 213. De Pina, Rafael, Principios..., Cit, p. 172. CHiOVENDA, Giuseppe, Instituciones..., cit., vol. Ill, p. 244. Arsina, Hugo, Tratado..., cit, vol. III, ps. 651 y ss, Roxin, Claus, Derecho..., Cit, p. 245. SCHONKE, Adolfo, Derecho..., cit., p. 216.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

referentes a impuestos internos, a las transgresiones de las obligaciones impuestas como condición de un beneficio, etcétera. Estimamos que esta facultad del vocal instructor o de la sala surge de lo dispuesto por los arts. 164, 176 y 177 de la ley, así como los arts. 1143, 1155 y 1156 del CAd. Son aplicables supletoriamente los arts. 479 y 4801”? del CPCCN en las cuestiones de derecho tributario material o sustantivo, y los arts. 216 y 387 del CPPN*, así como los arts. 270 a 275 del CPPN en los procesos por infracciones. Asimismo, se aplica lo normado por el art. 382, párr. 2”, del CPCCN, ya que los vocales del Trib. Fiscal Nac. pueden establecer su despacho en cualquier lugar de la República para la “tramitación de las causas que conozcan” (art. 145 de la ley); v.gr., para la producción de medidas probatorias que con la finalidad del mejor cumplimiento del principio de inmediación, y configurándose motivos de gran trascendencia, obliguen al vocal instructor a trasladarse al lugar donde se las produzca.

expresamente la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por parte del vocal instructor, es decir, antes de la elevatoria a sala, aunque cn este caso fija plazos para su producción. En efecto, según esa reforma, vencido el término de prueba o diligenciadas tas medidas para mejor proveer que hubieren sido ordenadas, o transcurridos ciento ochenta días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual pla-

2.15.2, Valoración Se aplica ej método de la sana crítica al que nos referimos en el cap. XFX, punto 7.7.

El juzgador (vocal instructor o sala) deberá describir minuciosa y precisamente los elementos percibidos, debiéndose labrar acta a ese respecto, con la cual se fundamentará el pronunciamiento posterior. 3. MEDIDAS

PARA MEJOR PROVEER DICTADAS POR EL VOCAL INSTRUCTOR

El dec. 1684/1993, al reformar el primer párrafo del entonces art. 158 de la ley (hoy, art. 176 del t.o. en 1998 y modif.) y del art. 1155 del CAd., contempla

172 El art. 479 del CPCCN establece: “El juez o tribunal podrá ordenar, de oficio o a pedido de parte: 1) El reconocimiento judicial de lugares o de cosas. ”2) La concurrencia de peritos y testigos a dicho acto. 13) Las medidas previstas en el art, 475, . ”Al decretar el examen se individualizará lo que deba constituir su objeto y se determinará el lugar, fecha y hora en que se realizará. Si hubiere urgencia, la notificación se hará de oficio y con un día de anticipación”. Según el art, 480 del CPCCN, a la diligencia “asistirá el juez o los miembros del tribunal que éste determine. Las partes podrán concurrir con sus representantes y letrados y formular las observaciones pertinentes, de las que se dejará constancia en acta”. 173 El art. 216 del CPPN preceptúa que “el juez de instrucción [en el Trib. Fiscal Nac., sería el vocal instructor] comprobará, mediante la inspección de personas, lugares y cosas, los rastros y otros efectos materiales que el hecho hubiere dejado; los describirá detalladamente y, cuando fuere posible, recogerá o conservará los elementos probatorios útiles”, El art. 387 del CPPN prescribe:

“Cuando fuere necesario el tribunal [en el Trib. Fiscal Nac., sería la sala] podrá resolver, aun

de oficio, que se practique la inspección de un lugar, lo que podrá ser realizado por un juez del tribunal, con asistencia de las partes. ”Asimismo, podrá disponer el reconocimiento de personas y la realización de careos”.

439

zo—, “el vocal instructor declarará su clausura y elevará de inmediato Jos autos a la

sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días”, o ésta convocará a audiencia para la vista de la causa. Ello 110 es óbice en cuanto a la posibilidad del dictado de medidas para mejor proveer por la sala, con posterioridad a la clausura del período probatorio, o aun en las causas de puro derecho, ya que no fueron derogados los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Estimamos que cuando no es producida la medida para mejor proveer dispuesta por el vocal instructor, por vencimiento del plazo referido ántes de la elevatoria a sala, si ésta la considera esencial, puede hacer uso de las atribuciones de los arts. 177 de la ley y 1156 del CAd. Pueden ser esenciales las medidas para mejor proveer, por ejemplo, al controvertirse las manifestaciones de una solicitud de destinación y ella no obra en las actuaciones, o el requerimiento de las causas penales sustanciadas en la judicatura, ya que las sentencias judiciales firmes recaídas en tales causas constituyen cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos (ver art. 16 de la derogada ley 23.771 y art. 20, últ. párr., de la ley 24.769). Las medidas para mejor proveer no tienden a reemplazar la negligencia de la parte interesada en producir la prueba.

CaríruLo X VIH

ETAPA DE LA DISCUSIÓN O DE LAS ALEGACIONES. EL DEBATE ORAL

1. CONSIDERACIONES GENERALES

de las La etapa de la discusión centraliza cl si4mum de la actividad procesal sujetos propartes; en ella es realizado el examen del mérito de la prueba por estos lleva a cabo cesales. De la tesis de una parte y de la antítesis de su contraria, que se iento, en tal período, la sala (juzgador) dicta en la etapa siguiente su pronunciam que obra a modo de síntesis. los elementos Carnelurti sostiene que “la discusión sirve para ordenar y resumir han surgido de la para la decisión de la litis, así como las razones y las pruebas que En otra fase preparatoria de la instrucción”, ubicándola dentro de la instrucción!, del juicio —civil o obra? explica que las pruebas son comparables a la materia prima llegar al producto penal—, siendo su producto acabado la decisión; pero “antes de

yo denomino acabado, el procedimiento pasa a través de una fase intermedia que

y la formulación de las razones. Las razones son, verdaderamente, entre la prueba de materia semidecisión, una especie de producto intermedio o, en otras palabras, elaborada”.

En el presente trabajo, empero, la palabra “discusión” se refiere a los alegatos diverque las partes presentan por escrito O expresan oralmente sustentando sus a a sas opiniones críticas sobre la prueba producida. En el caso de la convocatori el debate oral. audiencia de vista de la causa, las partes formulan sus alegatos en

Esta etapa crítica de la prueba puede desarrollarse de dos modos: a) mediante alegatos escritos; b) por medio de la audiencia de vista de la causa?. venciEs así que los arts. 176 de la ley y 1155, apart. 1, del CAd. prevén que hubiere do el plazo probatorio o diligenciadas las medidas para mejor proveer que ordenado o transcurrido ciento ochenta días del auto que las ordena —prorrogay bles por una sola vez por igual plazo— el vocal instructor declarará su clausura disposielevará de inmediato los autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a o ción de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez días

1

2 2.

CarneturTi, Francesco,

Instituciones... Cit., vol. Il, p. 123.

Carneurm, Francesco, Lecciones..., cit. vol, (V, ps. 44 y SS. Sobre los argumentos a favor de los alegatos orales o escritos, ver De VicenTE Y CARAVANTES,

José, Tratado... Cit., t. 2, ps. 411 y 412.

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bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez— por causa del Trib, Fiscal Nac., que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta días posteriores a la primera.

oralidad*, publicidad*, continuidad” y contradicción*, asegurando el método dialéctico.

442

2. ALEGATOS POR ESCRITO

En este supuesto, la sala dispondrá que por secretaría general scan entregados los expedientes a las partes, por su orden y por el plazo de cuatro días a cada una, dejando constancia de ello en la mesa de entradas correspondiente (conf. arts. 80, DR de la ley 11.683, y 51, RP del Trib. Fiscal Nac.).

La entrega de los expedientes comprende, además de la causa principal, la de los antecedentes administrativos y toda otra actuación agregada. : El plazo para presentar el alegato es de diez días (conf. arts. 176 de la ley, y 1155, apart. 1”, CAd.), contados desde la fecha de la última notificación del auto que pasa la causa a alegar, es decir, se trata de un plazo común. No se ha admitido la prórroga de dicho plazo, por no haberse reunido en el caso los requisitos del art. 1169 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., G-2448, 27/5/1985, “Herbert A. H. Behrens SRL”).

De todos modos, para salvaguardar el derecho al debido proceso y la defensa en juicio, tratándose de coactoras, estimamos que cada una ellas por orden de interposición de los recursos tienen derecho a retirar por cuatro días el expediente, por lo cual —en este supuesto— puede extenderse el plazo para alegar del Fisco por los días en que se le entregue el expediente. 3. AUDIENCIA DE VISTA DE LA CAUSA 3.1. Concepto

La audiencia pública para la vista de la causa es aquella que se realiza públicamente, a efectos de que las partes expongan oralmente sus alegatos sobre el mérito de la prueba producida y contesten las aclaraciones pedidas por la sala. Tanto ésta como las partes pueden formular repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas a los testigos, así como pedir explicaciones a los peritos. _ Se garantiza, primordialmente, el principio de inmediación procesal”, ya que el juzgador colegiado (sala) toma contacto directo y personal con las partes y con todo el material del proceso. Asimismo, cobran vigor efectivo las reglas de

3.2. Oportunidad de la audiencia Cabe notar que en la práctica es extraordinario convocar a audiencia para la vista de la causa, dada la posibilidad del Tribunal de optar por los alegatos escritos. Este tipo de audiencia es convocado —en lugar de los alegatos por escrito— cuando la sala, por auto fundado, considera necesario “un debate más amplio”, y debe realizarse dentro de los veinte días de la elevatoria de la causa a sala. Sólo se podrá suspender —por única vez— por causa del Tribunal, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta días posteriores a la primera (arts. 176 de la ley y 1155, CAd.). Rigen para ella los arts. 52 a 58 del RP del Trib. Fiscal Nac. El art. 57, párr. 2*, del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone que si la sala “suspendiere la audiencia por impedimento de alguno de sus miembros, deberá fijarse otra en su reemplazo dentro de los treinta (30) días, con habilitación de día, hora y lugar si fuere necesario”. Si con posterioridad a la celebración de la audiencia de vista de la causa y antes del dictado de la sentencia, la sala quedara desintegrada, ya sea “por vacancia o ausencia de más de uno de sus miembros, dicha audiencia se celebrará nuevamente con intervención del sustituto legal que corresponda” (art. 61, RP del Trib. Fiscal Nac.). Esta norma se fundamenta en el principio procesal de inmediación, en cuya virtud los vocales, que intervinieron en la audiencia pidiendo explicaciones y aclaraciones, a la vez que oyeron los alegatos orales de las partes, son los que deberán dictar sentencia, atento a que las impresiones recibidas en esa audiencia de vista de causa no se pueden transmitir. En este caso, excepcionalmente, el principio del “juez natural” del art. 18 de la CN se refiere a la persona física del juzgador —ante el cua! se desarrolló la audiencia de vista de causa—. Se prevé la vacancia o ausencia de más de un vocal, en razón de la posibilidad de que si uno solo de los vocales se encontrara en esa situación —de licencia o vacancia en el cargo—, la sentencia podría dictarse con el voto coincidente de los dos miembros restantes (conf. arts. 184, párr. 2%, de la ley, y 1162, CAd., así como art. $9, RP del Trib. Fiscal Nac.)?. Obviamente, si los dos vocales restantes no están de acuerdo en la solución de la causa, necesariamente debe convocarse a nueva audiencia.

$ 6

1 Ver cap. XI, puntos 1 y 2, Respecto de la inmediación y mediación, ver Mitar, Robert W., Principios..., Cit., ps. 169 y ss. Ver, asimismo, Vélez Mariconor, Alfredo, Estudios..., cit, t. IM ps. 79 y 80. :

443

Ver cap. XÍ, punto 2. Acerca del principio de publicidad, ver el enjundioso estudio wen, Víctor, Temas del ordenamiento procesal, Tecnos, Madrid, 1969, mo, V£LEZz MARICONDE, Alfredo, Estudios..., Cit., t. l, p. 355 y t. lí, ps. 86 7 Sobre la continuidad, ver VéLez MariconDe, Alfredo, Estudios..., 5. Ver CLARIÁ OLMEDO, Jorge A., Tratado..., cit., t. 1, p. 489. ? Ver cap. XIX, punto 4.

realizado por Farén Gurps. 567 y ss. Ver, asimisy 87. Cit., t. ll, ps. 83 y ss.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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3.3. Días y horarios

3.6. Falta de concurrencia de un perito

Con el fin de que no se superpongan las audiencias de vista de causa de distintas salas, debido a que deben celebrarse en el mismo salón del Trib. Fiscal Nac., el art. 52 del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone:

mañana para las audiencias de la sala C, los martes por la tarde para las audiencias de

de Cuando la presencia del perito o peritos ausentes fuera necesaria a juicio cia, la sala, ésta dispondrá un cuarto intermedio hasta asegurar su comparecen RP “bajo apercibimiento de remoción y designación de perito de oficio” (art. 55, . . del Trib. Fiscal Nac.). en Esta norma se aplica al supuesto de los peritos que hubieran dictaminado por la causa, ya sea a propuesta de las partes, por designación de oficio, e incluso las medidas para mejor proveer que eventualmente se hnbieran dictado.

la sala D, los jueves por la mañana para las audiencias de la sala E, los jueves por la tarde para las audiencias de la sala E y los viernes por la mañana para las audiencias

3.7. Celebración de la audiencia

“A efectos de la celebración de las audiencias para la vista de la causa, se habilitarán los siguientes días y horarios: los lunes por la mañana para las audiencias de la sala A, los lunes por la tarde para las audiencias de la sala B, los martes por la

de la sala G, ”La audiencia para la vista de la causa la fijará la sala para el primer día hábil disponible en base al registro que se efectuará en la agenda pública del Tribunal que, al efecto, llevará el secretario general”.

Notemos que el secretario general lleva la agenda pública del Trib. Fiscal Nac. de registro del tipo de audiencias que consideramos, en aras de evitar su superposición. La audiencia de vista de la causa se celebrará a la hora fijada “con una tolerancia de treinta minutos para el Tribunal” (art. 53, RP del Trib. Fiscal Nac.); es decir, el beneficio de esta tolerancia no puede ser invocado por las partes. 3.4. Concurrentes a la audiencia Deben concurrir a la audiencia de vista de causa “las partes o sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado y los testigos citados” por el Trib. Fiscal Nac. (arts. 177, párr. 4%, de la ley, y 1157, apart. 1*, del CAd.). En cuanto a los testigos, el art. $4 del RP del Trib. Fiscal Nac. aclara que deben concurrir quienes “hubieren declarado en la instrucción”; asimismo, esta norma agrega la posibilidad de que concurran “las demás personas que el vocal instructor o la sala dispusieren o autorizaren”. 3.5. Falta de concurrencia de un testigo Si el testimonio del testigo ausente fuera imprescindible para la defensa de la parte, o el Trib. Fiscal Nac. lo requiriere, éste ordenará su inmediata comparecencia por la fuerza prública, pasándose a cuarto intermedio “hasta que el testigo sea traído o se declare la imposibilidad de hacerlo comparecer”

(art. $5, RP del Trib.

Fiscal Nac.). . Si estuviere imposibilitado de comparecer, “el vocal instructor [debió decirse, “sala”, ya que ésta, a los efectos del pronunciamiento, puede necesitar la formulación de repreguntas o preguntas nuevas] se constituirá en su domicilio, antes o después de la audiencia, según el Tribunal lo juzgare conveniente, y hará constar por escrito su testimonio, el que se agregará al expediente. Si las circunstancias no permitieren la inmediata declaración del testigo en la forma indicada, el Tribunal prescindirá de él” (art. 55, RP del Trib. Fiscal Nac.).

, La audiencia de vista de la causa se celebrará con la parte que comparezca el que y se desarrollará en la forma y orden que disponga el Trib. Fiscal Nac. requerirá las declaraciones o explicaciones que estime pertinentes, sin sujeción a 177, formalidad alguna, con tal de que versaren sobre la materia en litigio (arts. o párr. 5%, de la ley, y 1157, apart. 2%, CAd.). Ello implica que el órgano jurisdiccional tiene amplias atribuciones en aras del conocimiento de la verdad, base sobre la cual se asentará el pronunciamiento. Según el art. 56 del RP del Trib. Fiscal Nac., “la intervención del Tribunal se reputará siempre hecha bajo la prevención de que cualquier posición que adoptare, lo es en beneficio del razonamiento y para el esclarecimiento del caso, sin que o ello importe prejuzgamiento”. Por lo general, el orden de la audiencia de vista de causa es el siguiente: el lugar, consta 1%) Lectura del comienzo del acta por el secretario, en donde la fecha, la hora, los nombres de los vocales que integran la sala (titulares o subrogantes, según el caso), el número de la causa y su carátula, los nombres de las , partes o de sus representantes, los nombres de los peritos, etcétera. 29) Recepción de las pruebas, toda vez que los testigos deben ratificar sus declaraciones. Al respecto, éstos permanecen incomunicados en lugar próximo e ingresan al salón de audiencias individualmente, de manera que los que aún no ! prestaron declaración no escuchen la de los anteriores. El secretario toma la declaración de cada testigo, de modo que primero le hace prestar juramento o promesa de decir verdad y le comunica las sanciones que reprimen el falso testimonio (ver cap. XVIL punto 2.11.4); luego lo interroga por las generales de la ley (su identificación, documento de identidad, estado civil, nacionalidad, etc.; si tiene alguna relación con las partes; etc.), para posteriormente leerle la declaración que prestó durante la instrucción a efectos de que la ratifique o la rectifique. Se leerá, además, la parte sustancial de los dictámenes periciales. El Trib. Fiscal Nac., de oficio o a petición de parte, formulará las repreguntas (ampliaciones de preguntas) y preguntas nuevas que considere convenientes, así como también podrá requerir explicaciones a los peritos.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3%) Discusión propiamente dicha o alegatos orales, momento en el cual las partes podrán dejar constancia en acta de la admisión de los hechos que eventualmente reconocieran, o de ciertos aspectos que estimaren relevantes', Las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la prueba producida y expondrán las razones de derecho en que basen sus pretensiones (arts. 177, últ. párr., de la ley, y 1157, apart. 2%, CAd.). Es común que primero se alegue sobre las excepciones, cuyo tratamiento se hubiera dispuesto con el fondo del asunto, y luego acerca de éste. Por regla general, debe alegar primero quien opone la excepción y luego su contraria. Respecto del fondo del asunto, alegan primero la actora o coactoras y, posteriormente, el Fisco. El orden de la exposición será autorizado por el presidente de la sala, quien “podrá limitar el uso de la palabra cuando las alegaciones resultaren manifestamente inconducentes”. El Trib. Fiscal Nac. “podrá interrumpir cualquier exposición para solicitar aclaraciones, explicaciones y aun para discutir la tesis que se expusiere. En estos casos la intervención del Tribunal se reputará siempre hecha bajo la prevención de que cualquier posición que adoptare, lo es en beneficio del razonamiento y para el esclarecimiento del caso, sin que ello importe prejuzgamiento” (art. 56, RP del Trib. Fiscal Nac.). Esta norma guarda consonancia con los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd., que confieren al Trib. Fiscal Nac. amplias facultades para la averiguación de la verdad y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. En la discusión oral, las partes o sus representantes que formulan los alegatos no pueden leer memoriales ni apuntes, lo cual no impide que, con la discreción del caso, lean normas legales, citas jurisprudenciales, breves trozos doctrinarios, fracciones de documentos introducidos al proceso, partes de las declaraciones tes-

bilitación de día, hora y lugar si fuere necesario” (art. 57, párr. 29, RP del Trib. Fiscal Nac.). Enseña Chiovenda que se aplica el principio de la “concentración de la sustarciación de la causa en un período fínico, que se desenvuelva en una audiencia única o en el menor número posible de audiencias próximas”, ya que cuanto más próximos se encuentren los actos procesales a la decisión del tribunal, menor será el peligro de que las impresiones recogidas por él se borren y que le traicione la memoria; “y tanto más fácil será mantener la identidad física del juez, el cual, en un período más largo, puede (...) cambiar fácilmente por muerte, enfermedad, traslado, ascenso, retiro”. Ello determina la necesidad de la brevedad de los pleitos!?.

3.9. Firma del acta El acta que se labre “será firmada por el presidente de sala [entendemos que debió decirse por los miembros de la sala], o quien haga sus veces, por las partes y demás personas intervinientes. Si se negaren a hacerlo se dejará constancia de ello” (art. 58, RP del Trib. Fiscal Nac.). , En el acta deben constar todas las resoluciones tomadas durante la audiencia y aquello que el presidente de la sala ordenare (nuevas declaraciones de los testigos, explicaciones de los peritos, etc.). Asimismo, las partes tienen derecho a solicitar al presidente de la sala que se deje constancia de los aspectos que consideraren relevantes.

timoniales, del dictamen pericial, etcétera!?.

3.8. Continuación de la audiencia

Cuando la audiencia de vista de causa no pudiere terminar en el horario fijado, “continuará en otras horas del día o el día siguiente y sucesivos pudiendo habilitarse días y horas inhábiles” (art. 57, párr. 19, RP del Trib. Fiscal Nac.). No obstante, el Trib. Fiscal Nac., si mediare acuerdo de partes, “podrá disponer que la audiencia se celebre en días que no fueren continuos. Lo mismo podrá disponer cuando admitiera alguna diligencia ineludible que no pudiera realizarse en el acto o en el día siguiente”, aun sin mediar acuerdo de partes, en cuyo caso “deberá proveer a que la misma se realice en el menor tiempo posible” (art. $7, párr. 19, RP del Trib, Fiscal Nac.). Si la sala suspendiere la audiencia “por impedimento de alguno de sus miembros, deberá fijarse otra en su reemplazo dentro de los treinta (30) días, con ha-

1

Respecto de las atribuciones del órgano jurisdiccional en las audiencias de vista de cau-

sa, ver CLarIá Olmeno,

Jorge A., Tratado de derecho procesal penal,

1967, ps. 268 y ss. ?. Conf. Ctariá OLmEDO, Jorge A., Tratado..., cit., t. VI, p. 302.

447

t. VI, Ediar, Buenos Aires, 12

ChiovenDa,

Giuseppe, Instituciones..., cit., vol. ÍI!, ps. 163 y 164.

CapíTULO XIX LA SENTENCIA

DEFINITIVA

1. GENERALIDADES

o declarada la causa Terminada la etapa de la discusión o de las alegaciones, o del proceso, en la cual de puro derecho, comienza la última etapa de la instancia los remedios establecidos se dicta el pronunciamiento definitivo, sin perjuicio de eventual recursiva). por el ordenamiento jurídico para atacarlo (etapa

a” proviene de la Como explica De Vicente y Caravantes, la palabra “sentenci o”, “juzgando”, “opivoz latina sertiendo, que equivale a la castellana “sintiend u opina con arreglo nando”, porque el juez declara o decide según lo que siente del verbo definire, a las actuaciones. La expresión “sentencia definitiva” deriva “terminar”. fondo o respecto Por este tipo de sentencia se dicta pronunciamiento (sobre el declarar la improcede alguna cuestión de carácter procesal, como, por ejemplo, —algunas veces dencia formal del recurso), por el cual se concluye la instancia posterior de ciertas retambién el proceso—, excepto la posibilidad del dictado las que resuelven la soluciones que deben guardar congruencia con aquélla (v.gr., ones). liquidaci de ones aprobaci s, honorario de nes regulacio aclaratoria, las pasada en autoNo es lo mismo “sentencia definitiva” que “sentencia firme recursos, es decir, ridad de cosa juzgada”, ya que la primera puede ser pasible de que contiene da por tiene el carácter de definitiva en cuanto el pronunciamiento posibilita la deconcluida la instancia. Sin embargo, si el ordenamiento jurídico O tácitamen—expresa consienta la se tanto hasta ella, contra recursos de ducción firme. Es decir, quedado habrá no , deducción esa para plazos los venzan o te— sido consentida, O la sentencia queda firme cuando no es pasible de recurso, o ha deviene ejecutoriada. (cosa juzgada Una sentencia firme puede no tener autoridad de cosa juzgada sustancial) en el supuesto

de haber resuelto sólo cuestiones de carácter procesal

el tema de fondo (cosa juzgada formal), en cuyo caso podría ser factible ventilar Fiscal Nac., este en un proceso posterior. En relación con las sentencias del Trib. de fa ley 11.683 y supuesto no podría darse conforme a lo normado por el art. 89 termiagrega que la sentencia definitiva es “aquella por la que el juez resuelve

1 Este autor los litigantes sobre el negocio nando el proceso, o con vista de todo lo alegado y probado por dice la Ley 2, Título 22, Partida principal poniendo fin a la controversia suscitada ante él, o como

fin, quitando o condenando al 3%, juicio acabado que da (el juez) sobre la demanda principal 265). demandado” (De VICENTE Y CARAVANTES, José, Tratado..., Cit., t. 2, p.

450

El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAJ, FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

451

el art. 1183 del CAd., salvo que v.gr., la sentencia hubiera hecho lugar a excepciones dilatorias o hubiera declarado la incompetencia o improcedencia formal del

se ha definido la sentencia como 112 todo indivisible, “desde su fecha hasta la firma del juez”. Constiruye un “acto de raciocinio”, es decir, juicio, y también “acto de auto-

La sentencia de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., que confirmó lo resuelto por el Trib. Fiscal Nac., en cuanto se declaró incompetente para entender en el caso, no constituye el fallo final de la causa, en tanto no impide al actor recurrir, en el futuro, al procedimiento de repetición para hacer valer sus derechos (Corte Sup., 10/8/1982,

inducciones, más o menos complejas según las circunstancias, pretensiones y defensas del caso”. Coma juicio refleja el trabajo intelectual del juez, quien realiza en el acto un estudio crítico de las cuestiones planteadas por los justiciables, sus pruebas y alegatos.

ridad” como manifestación del poder del Estado. Examinada como acto voluntario, la sentencia “representa un conjunto de razonamientos integrados por deducciones e

recurso.

Pero —como explica Chiovenda— el juez no es sólo un lógico, sino también

“Lamar SRL”, Fallos 304:1108, AP 5/17211). Hasta el momento del dictado de la sentencia del Trib. Fiscal Nac. se puede disponer la acumulación de los autos en los casos de conexión (conf. art. 8%, últ. párr, RP del Frib. Fiscal Nac.). Señala Guasp que la sentencia es “aquel acto del órgano jurisdiccional en que éste emite su juicio sobre la conformidad o disconformidad de la pretensión de la parte con el derecho objetivo y, en consecuencia, actría o se niega a actuar dicha pretensión, satisfaciéndola en todo caso”? Según Chiovenda, la sentencia, en general, es “la resolución del Juez que, acogiendo o rechazando la demanda del actor, afirma la existencia o la inexistencia de una voluntad concreta de ley que le garantiza un bien, o lo que es igual, respectivamente, la inexistencia o existencia de una voluntad de ley que le garantiza un bien al demandado”. Si la demanda ba sido infundada —actuación de la ley en favor del demandado—, la sentencia es desestimatoria; en el caso de demanda fundada, la sentencia que la acoge es sentencia estimatoria?, Asimismo sostiene que “la sentencia definitiva es el acto mediante el cual el juez da cumplimiento a la obligación que nace para él de la demanda judicial; con la sentencia consuma su función (functus oficio); salvo que haya resoluciones accesorias que dictar (...liquidación de las costas; delegación al oficial judicial para hacer la notificación al lirigante en rebeldía). El juez no puede ni debe inmiscuirse ya para nada en el pleito; si la sentencia es impugnable, surgirá con la impugnación la segunda fase de la relación procesal, que incluirá a otro tribunal, Sin embargo, a veces, la sentencia se impugna ante el mismo juez y el deber de éste de volver a examinar la causa nace sólo por y con la impugnación”*, Consignamos que es ejemplo de recurso ante el mismo tribunal que dictó la sentencia en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac. el recurso de aclaratoria que, como su nombre lo indica, importa tan sólo un pedido de aclaración, sin que se deba atacar la sustancia de la decisión. El recurso de apelación, pese a ser interpuesto ante el Trib. Fiscal Nac., debe resolverlo la Cámara. Con cita de Liebman, Fenochictto enseña que la sentencia, en sentido estricto, “es el acto emanado del juez que declara el derecho de los justiciables, enunciando “la regla jurídica concreta que debe disciplinar las relaciones recíprocas de los sujetos que fueron partes en el proceso, para el caso práctico deducido en juicio”. Acota que la sentencia “es un todo inescindible, una unidad lógico-jurídica, cuya parte dispositiva debe ser, por derivación razonada, la conclusión final y necesaria del análisis de los presupuestos fácticos y normativos efectuados en su fundamentación. Gráficamente

? 3 4

Guase, Jaime, Derecho..., cit, t. ), p.511, Chiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., cit, vol, I, p. 174. Chiovenoa, Giuseppe, instituciones..., cit., vol. Ml, p. 325.

ma

gistrado: en cuanto razona no representa al Estado, pero sí lo hace en cuanto a rma su voluntad. Concluye en que la sentencia judicial no es “creadora de perece

a que algunos autores sostienen que constituye una norma autónoma desprondi

a de

la ley, “opinión en general no aceptada en doctrina ¿ aun en las agunas el derec se deben aplicar principios generales que son queridos por 1 legislador . Lo contrario importaría vulnerar el principio de la división de los poderes, transá j dor en legislador. e los Fecaudos constitucionales para una sentencia válida, ver CHICHIZOLA, Mario 1., “El XI Congreso Nacional de Derecho Procesal”, La Plata, 1981, LL 1982A-876/887, punto VIL

2. LLAMAMIENTO DE AUTOS. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER DICTADAS POR LA SALA En el comienzo de la erapa culminante que en este capítulo examinamos, se dicta la resolución llamando autos para sentencia, por la cual el expediente pasa a estudio de la sala. A ese respecto, los arts. 184, párr. 19, de la ley, y 1158 del CAd. establecen: cuando no se deba producir prueba o haya vencido el plazo para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, el Frib. Fiscal Nac. “pasará ictar sentencia”.

o

ts bien al anicnco de autos para sentencia constituye una resolución de mero trámite inapelable ante instancias superiores, es susceptible del recurso de reposición en los términos del a a de RP del Trib. Fiscal Nac. en casos de que, jemplo, aún no haya vencido el plazo para alegar. o , Po A partir del llamamiento de autos queda cerrada toda discusión, y no es posible presentar más escritos ni producir más pruebas, salvo las medidas para mejor proveer que la sala disponga (conf. art. 484, CPCCN, y arts. 177 de la ley, y > CAd.). Estas últimas tienen por objeto la ampliación de las comprobaciones alcanza das o la obtención de pruebas sobre ciertos hechos que el juzgador (la sala en cuanto al Trib. Fiscal Nac.) considerare necesario para su pronunciamiento definitivo*. Entiende Couture que tal vez las dos ctapas más importantes de la función lógica de la sentencia están constituidas por la valoración crítica de la prueba (juicio

del hecho) y por la aplicación del derecho al hecho así configurado, La primera etapa es —en la idea de Ihering— un verdadero diagnóstico jurídico. De la masa confusa de hechos invocados y probados, el juez debe relacionar los que interesan al tema

$ 6

Fenocherro, Carlos E., Código..., cit., t. 1, ps. 582/584, 586, 590 y 591, y sus citas. Ver cap.W, punto 1, y cap. XI, punto 3,

452

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO concreto, “climinando los accesorios e infructuosos, que las partes por error, por ignorancia o por malevolencia han aportado al juicio”. Los signos exteriores del he-

cho permiten el diagnóstico jurídico, de igual modo que en medicina se percibe la enfermedad a través de los signos exteriores del enfermo. Con posterioridad, el juez procede a aplicar la norma que rige cse hecho (juicio de derecho), terminando la función lógica. Las operaciones restantes son materiales. Las medidas para mejor proveer aparecen casi al final de la primera etapa “cuando, calificada la prueba, cl juez no puede llegar al diagnóstico previo que le es necesario, porque los signos exteriores que aparecen a su vista, son imprecisos e

insuficientes”. Esto quiere decir que por las medidas para mejor proveer se complementan las demostraciones o constancias obrantes en el expediente, pero por ellas no debe suplirse la negligencia del interesado. Se ha sostenido que la amplia facultad del Trib. Fiscal Nac. de averiguar la ver-

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

453

Como destaca Couture, “no puede negarse a la parte a quien, contingentemente, puede perjudicar la diligencia, una intervención prudencial a estimarse con relación a cada medio de prueba”; a veces es necesario hacer saber al juez las consecuencias

extremas de las medidas que, sin intención de provocar perjuicios, puede disponer el juzgador —v.gr,, la enemistad con el perito designado de oficio—?. Corresponde anular el procedimiento cumplido desde la medida de prueba ordenada de oficio por el vocal instructor antes de la clausura del período de prueba, consistente en un examen pericial, sin haber notificado a las partes la realización de la diligencia (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3", 24/2/2006, “Viña, Leonardo H.”, AP 1/70022201-2).

Mientras son tramitadas estas medidas se suspende el plazo para sentencia plo y, luego de cumplidas, al plazo de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd. se añaden treinta días más (conf. arts. 177 de la ley y 1156, CAd.), en virtud de los nuevos elementos introducidos en las actuaciones que deben ser valorados por la sala.

dad de los hechos no significa que este órgano jurisdiccional deba investigar aquellos hechos que el interesado ni siquiera ha intentado acreditar, ofreciendo los correspondientes medios de prueba o produciéndolos en la etapa procesal oportuna (conf, Trib. Fiscal Nac., sala A, 3/12/1997, “Cometa SA”; íd., sala B, 24/11/1993, “Luis Salmun”; íd., sala D, 6/4/2001, “Meroy, Pedro”). Por otra parte, la Corte Sup. ha señalado que la garantía de la defensa en juicio consagrada en el art. 18 de la CN no ampara la negligencia de los interesados y que, por lo tanto, quien ha tenido amplia oportunidad para ejercer sus derechos responde por la omisión que le es imputable (30/10/1973, “Demetrio Elíades - Sucesión”, Fallos 287:145; 22/10/1974, “Perrone, Roberto C.”, Fallos 290:99; 3/4/1984, “Miguel Trerótola y otros”, Fallos 306:195).

El pedido de medidas para mejor proveer por las partes no vincula al juzgador, puesto que su dictado es discrecional. Anota Couture que “esta prerrogativa de la iniciativa del juez no puede ser alterada por las partes. No deben éstas hacer sugestiones que comprometan la función del juez, y menos se halla obligado éste a seguir el pedido o insinuación de la parte”*. En análogo sentido se declaró que tanto la facultad con que cuenta la Cámara para adoptar medidas para mejor proveer, así como las del Trib. Fiscal Nac., no pueden llegar a suplir la negligencia de las partes, en situaciones como las del caso, en que la prueba que la actora pretendió que se decretara como medida de aquella índole,

resultaba previsiblemente necesaria como consecuencia del contenido de lo que se fijó como materia en litigio (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 24/9/1981, “Bodegas y Viñedos Giol”).

Sin perjuicio de lo expuesto, ha de puntualizarse que las medidas para mejor proveer deben ser notificadas por cédula (conf, art. 11, inc. 7%, RP del Trib. Fiscal Nac.), a fin de que las partes ejerzan la facultad de control de los actos jurisdiccionales y se salvaguarde la defensa en juicio.

7 $

Courure, Eduardo J., Teoría..., cit,, ps. 66 y 67. Couture, Eduardo J., Teoría..., cit., p. 65,

3. PLAZOS PARA EL LLAMAMIENTO DE AUTOS A efectos de garantizar mayor celeridad en el procedimiento, el dec. 1684/1993 modificó la ley 11.683 y el CAd., fijando plazos para Jlamar autos a sentencia. Además, la ley 26.044 (BO, 6/7/2005) ha fijado plazos para la elevatoria a sala en materia impositiva*?. Conforme al tercer párrafo del art. 184 de la ley y al segundo párrafo del art. 1158 del CAd., se desprende lo siguiente: El plazo es de cinco días, contados desde la elevatoria por el vocal instructor, en los casos en que haya habido producción de pruebas en materia de excepciones y en las causas de puro derecho —ya sea sobre el fondo o sobre las excepciones—. E) plazo es de diez días, contados a partir de que la causa quedó en estado de dictar sentencia, cuando se la haya abierto a prueba sobre el fondo. Aclaramos que la causa queda en estado de dictar sentencia al haber sido producidos los alegatos, o cerrado el período de alegatos, o celebrada la audiencia de vista de la causa, o producidas las medidas para mejor proveer que la sala hubiere dictado. El art. 32

2. Couture, Eduardo J., Teoría..., cit, ps. 125 y 126. 19 Conf. al art. 34, inc. 3%, in fine, CPCCN. 1 Es así que los dos primeros párrafos del art. 184 de la ley 11.683 —según la reforma de la ley 26.044—- preceptúan: “Cuando no debiera producirse prueba o vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, en su caso, el Tribunal Fiscal de la Nación pasará los autos para dictar sentencia, . . "La elevación de la causa a la sala respectiva deberá efectuarse dentro de los diez (10) días de haber concluido las etapas señaladas en el párrafo anterior”. Como se haila en sala el expediente cuando se encuentra para alegar o se ha celebrado la audiencia de vista de causa, la modificación sólo podría regir para los casos en que no deba producirse prueba, o . . Pese a las modificaciones del art. 184 de la ley 11.683 en materia impositiva, ninguna reforma se previó para los arts, 1158 y 1163 del CAd., que regulan aspectos relativos a la sentencia del Trib. Fiscal Nac. en materia aduanera.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

del RP del Trib. Fiscal Nac. encuadra en esta situación los casos en que se haya dispuesto tratar las excepciones con el fondo y ordenado prueba sobre las excepciones (debiendo producir o no prueba sobre el fondo). La clausura del período probatorio debe quedar firme para la elevación de los autos a sala (arts. 31 y 32, RP del Trib. Fiscal Nac.).

—ces decir, el del vocal subrogante que siga en el orden establecido en el art. 6? del presente reglamento— fuere coincidente, no será necesario el voto de otro vocal subrogante”. Por otra parte, estos criterios “se aplicarán para el dictado de cualquier otra resolución o providencia que debiere emitir la sala”.

4. PLAZOS

PARA

EL DICTADO

DE LA SENTENCIA

Con arreglo a lo normado por los arts. 183 de la ley y 1167 del CAd., la sentencia deberá dictarse dentro de los siguientes plazos: a) quince días, si resolviere excepciones, tratadas como de previo y especial pronunciamiento; b) treinta días, si se tratare de sentencia definitiva y no hubiere mediado producción de pruebas; c) sesenta días, si se tratare de sentencia definitiva y hubiere mediado producción de pruebas"?. En los casos en que se hubieran dictado medidas para mejor proveer, el plazo para dictar sentencia se ampliará en treinta días (conf. arts. 177 de la ley y 1156, CAd.). Ello se basa en que, una vez cumplidas las medidas, la sala deberá valorar

nuevos elementos relacionados con la resolución de la causa. En tanto se tramitan las medidas para mejor proveer, no corre el plazo para sentenciar (conf, arts. 34, inc. 39, in fine, CPOCN). La intervención necesaria de vocales subrogantes determina la elevación al doble de los plazos previstos (conf. arts. 188 de la ley y 1167, CAd.). El art. 59 del RP del Trib. Fiscal Nac. prevé que “sólo será requerido el voto de los vocales subrogantes cuando los restantes miembros de la sala no coincidan en la solución de la causa, salvo que el subrogante sea vocal preopinante”, y que esta disposición comprende al supuesto de excusación, “salvo que quien se hubiere excusado sea el vocal preopinante, y asimismo al supuesto en el que —de conformidad con lo que dispone el reglamento interno— se produzca el incumplimiento de uno de los vocales (que no sea el preopinante) de la obligación de emitir su voto en término y dicha situación subsista al momento de vencimiento del plazo para dictar sentencia”. Esta norma contempla, asimismo, que “será suficiente —para el dictado de la sentencia— el concurso de dos votos coincidentes cuando el vocal preopinante sea el único vocal titular de la sala, esto es que si el segundo voto

B El dec. 633/2003 (BO, 20/3/2003) previó respecto de los expedientes elevados a sala, en los cuales a la fecha de entrada en vigencia de este decreto no se hubiere dictado sentencia, que se dictara “dentro de los siguientes términos: “a) Cuando se trate de cuestiones previas o bien de aquellas respecto de las cuales exista pacífica y reiterada jurisprudencia: tres (3) meses. “b) En los demás casos: seis (6) meses. “c) Cuando en la causa se hubieren puesto los autos a sentencia con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto, la misma deberá dictarse dentro de los plazos esta-

455

Por Acordada AA 1868 del 1/9/2004, por mayoría, se interpretó que “cuando la sala está integrada por un solo vocal titular o la totalidad de sus miembros son subrogantes por encontrarse las vocalías vacantes, para satisfacer el requisito legal de que la decisión se alcance con dos votos coincidentes, el orden en que los mismos se emiten debe ajustarse al numérico ascendente de las nominaciones conforme lo dispone el

arr. 59 del RPTEN, debiendo ser preopinante en todos los casos el vocal instructos”., En virtud de los agregados a los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd., las causas deben ser decididas conforme a las pautas del art. 34, inc. 2”, del CPCCN, “dando preferencia a los recursos de amparo”. 5. COMIENZO

DE LOS

PosIBILIDADES

PLAZOS

PARA

DICTAR

SENTENCIA.

DE PRÓRROGA

Los plazos para dictar sentencia de los arts. 188 de la ley y 1167 del CAd., con la posibilidad de ampliación por treinta días si el Trib. Fiscal Nac. hubiera dictado medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley, y 1156, CAd.), o del doble en caso de intervención necesaria de vocales subrogantes (arts. 188 de la ley, y 1167, CAd.), son contados “a partir de quedar firme el llamado” (art. 184, párr. 39, de la ley, y art. 1158, párr. 2%, CAd.). El dec. 1684/1993, en su reforma a la ley 11.683 y al CAd., dispone que sean computados los plazos para el dictado de la sentencia desde el momento de quedar firme el llamado, lo cual presupone que se los debe contar a partir del cuarto día hábil posterior al de la última notificación. Ello es así, dado que conforme al art. 71 del RP del Trib. Fiscal Nac., las providencias que sean dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren las sentencias definitivas, ni los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley 11.683 y 1166 del CAd. (liquidación del tributo y accesorios o fijación del importe de la multa), y 189 de la ley y 1168 del CAd. (sentencias que deciden cuestiones previas

que no ponen fin al litigio), “sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno”. Cuando las resoluciones no son dictadas en una audiencia, el recurso de reposi-

ción debe ser interpuesto y fundado por escrito dentro de los tres días siguientes al de la notificación de la resolución (conf. art. 239, párr. 1%, CPCCN).

Frente a Jo normado por el art. 71 del RP dei Trib. Fiscal Nac., no cabe aplicar supletoriamente, respecto de la resolución que llama autos para sentencia, el plazo del art. 244 del CPCCN. Notemos que por el CPPN (ley 23.984), tanto el plazo para deducir el recurso de reposición (art. 447) como el que rige para articular el

blecidos por el art. 188 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones”. -

recurso de apelación (art. 450, salvo disposición en contrario) son de tres días.

Atento al tiempo transcurrido, este decreto deviene inaplicable en cuanto a los expedientes que se eleven a sala en la actualidad.

Estimamos que si la causa se encuentra en estado de dictar sentencia, nada obsta a que ésta se dicte el mismo día del llamamiento de autos.

457

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

Además de las posibilidades de prórroga referidas, cabe también la posibilidad de que el Poder Ejecutivo nacional resuelva, de modo general, establecer plazos mayores en atención al cúmulo de trabajo que pese sobre el Trib. Fiscal Nac., “demostrado por estadísticas que éste le someterá” (arts. 190 de la ley y 1169, CAd.). En caso de licencia del vocal que deba emitir su voto (como preopinante o no), por un período igual o inferior al plazo establecido para dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso de la licencia (art. 63, RP del Trib. Fiscal Nac.).

Nac. no fue dictada dentro del plazo correspondiente (conf. art. 87, párr. 19, in fine, y párr. 2*, y art. 1181, apart. 3”, CAd.).

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Jurisprudencia El pedido de pronto despacho o queja ante el mismo juez a efectos de urgirlo a que dicte sentencia es una institución establecida para el caso de que el Trib. Fiscal

Nac. no dicte sentencia dentro de los plazos legales. Ello no sucede en materia de desistimientos, ya que no existe plazo legal a tal respecto. Por otra parte, sólo existe

6. INOBSERVANCIA DE LOS PLAZOS PREVISTOS A efectos de reforzar el principio procesal de celeridad, el dec. 1684/1993, en su reforma a la ley 11.683 y al CAd., conmina a los vocales del Trib. Fiscal Nac. al cumplimiento de los plazos para el dictado de las sentencias, estableciendo graves consecuencias en caso contrario. Tanto es así, que la ley prescribe que si se produjere la inobservancia de los plazos previstos, “la sala interviniente deberá llevar dicha circunstancia a conocimiento

de la presidencia en todos los casos, con especificación de los hechos que la hayan motivado, la que deberá proceder al relevamiento de todos los incumplimientos registrados, para la adopción de las medidas que correspondan”. Agrega que cuando los incumplimientos se rejteraran en más de diez oportunidades o en más de cinco producidas en un año, “el presidente deberá, indefectiblemente, formular la acusación a que se refiere el primer párrafo del art. 148 en relación a los vocales responsables de dichos incumplimientos” (arts. 188 de la leyy 1167, CAd.). El art. 148 de la ley —aplicable también en materia aduanera por el art. 1140, CAd.— se refiere a las causales y al procedimiento de remoción de los vocales. Recordemos que la causa respectiva debe ser formada obligatoriamente si media acusación

del Poder Ejecutivo o del presidente del Trib, Fiscal Nac. Los recursos por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. tienen como condición para su procedencia el transcurso de diez días, contados desde la presentación del escrito en el que cualquiera de las partes hubiere urgido el dictado de la sentencia no pronunciada por el Trib, Fiscal Nac. en el plazo legal. Una vez presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cámara Nacional requerirá del Trib. Fiscal Nac. que dicte el pronunciamiento respectivo dentro de los quince días, computados desde la recepción del oficio. Cuando se venciere el plazo sin

demora cuando se está en condiciones de resolver y, por ende, no se configura si de las

actuaciones resulta que, al momento de interponerse el pronto despacho, se encontraba pendiente de cumplimiento la intimación formulada por el Trib. Fiscal Nac. a fin de obtener elementos para resolver la cuestión planteada (Trib. Fiscal Nac., B-2107 bis, 11/6/1974, “O. 1. Penna y Cía.”).

7. DICTADO DE LA SENTENCIA 7.1. Forma de la sentencia La sentencia puede dictarse con el voto coincidente de dos de los miembros de la sala, en el supuesto de vacancia, licencia o excusación —salvo que el excusado sea preopinante— del otro vocal integrante de ella (arts. 184, párr 4%, de la ley; 1162, CAd., y 59, RP del Trib. Fiscal Nac.)"*. El art. 59 del RP del Trib. Fiscal Nac. dispone: “Las sentencias podrán ser dictadas impersonalmente o adoptando la forma de

votos individuales. Será vocal preopinante el instructor, debiendo votar los restantes

miembros de la sala siguiendo el orden numérico ascendente de las nominaciones de sus respectivas vocalías. En los supuestos de vacancia y licencias previstos en los artículos

166, segunda parte, de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) (actualmente, art. 184 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.] y 1162 del Código Aduanero, sólo será requerido el voto de los vocales subrogantes cuando los restantes miembros de la sala no coincidan en la solución de la causa, salvo que el subrogante sea vocal preopinante. »Lo dispuesto precedentemente comprende al supuesto de excusación, salvo que quien se hubiere excusado sea el vocal preopinante, y asimismo al supuesto en el que —de conformidad con lo que dispone el reglamento interno— se produzca el incumplimiento de uno de los vocales (que no sea el preopinante) de la obligación de emitir

su voto en término y dicha situación subsista al momento de vencimiento del plazo

dictarse sentencia, la Cámara Nacional solicitará los autos y se avocará al cono-

para dictar sentencia. »Igualmente será suficiente —para el dictado de la sentencia— el concurso de

cimiento del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el CPCCN para los recursos de apelación concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la prueba necesaria (conf. arts. 87, párr. 1, de la ley, y 1181, aparts. 1? y 2%, CAd.). Si la queja resultare justificada, la Cámara pondrá el hecho en conocimiento del presidente del jurado previsto en el art. 148 de fa ley para la remoción de vocales del Trib. Fiscal Nac.%. De igual manera procederá en los supuestos que llegaren a su conocimiento cuando resultare del expediente que la sentencia del Trib. Fiscat

13

Ver cap. !l, punto 4.

dos votos coincidentes cuando el vocal preopinante sea el único vocal titular de la sala, esto es que si el segundo voto —es decir el del vocal subrogante que siga en el orden establecido en el art. 6* del presente reglamento— fuere coincidente, no será necesario el voto de otro vocal subrogante. ”Los criterios precedentemente establecidos se aplicarán para el dictado de cualquier otra resolución o providencia que debiere emitir la sala.

14.

Sobre el sistema de reemplazo de vocales y salas, ver cap. ll, punto 4.2.

458

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO ”Tanto las sentencias definitivas como las que decidan cuestiones previas, serán registradas en libros foliados que deberá llevar el Área de Registro y Jurisprudencia”.

Acerca de la expresión “concurso de dos votos coincidentes”, podemos decir que bastaría, en principio, con que concuerde la parte resolutiva. En ese orden de ideas, Roxin estima que sobre las distintas consecuencias jurídicas no se debe votar según los fundamentos, sino según el resultado (las llamadas votación por el resultado, votación total o votación por el dispositivo), de modo que este tipo de votación garantiza el respaldo de la voluntad de decisión judicial; “de lo contrario, se podría arribar a una condena a pesar de que, por ejemplo, uno de los tres jueces niega la autoría, otro afirma la legítima defensa, mientras que el tercero considera al acusado incapaz de culpabilidad”'. En el supuesto de que se hubiere celebrado audiencia de vista de causa, la sentencia será dictada por los vocales que hayan intervenido en ella (art. 61, RP del Trib. Fiscal Nac.)', Chiovenda afirma que el principio de “identidad de las personas físicas que constituyen el tribunal durante la duración del juicio” se explica en razón de que “la impresión que recibe el juez que asiste a uno o más acros no puede transferirse al otro

que va a dictar sentencia”, Entendemos que, como señala Prieto Castro, “las sentencias se deben votar en los tribunales colegiados inmediatamente después de la vista, con el fin de que las impresiones estén recientes, roda vez que el acta es puramente formularia y no recoge los informes de los defensores de las partes”*,

Empero, en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., no se prevé específicamente esto último por la ley ni por el CAd., sin perjuicio de la aplicación que pudiera hacer la sala de tal consideración. En efecto, respecto del plazo para dictar sentencia (ver puntos 4 y 5), ni la ley ni el CAd. distinguen según que se hubieran producido alegatos por escrito o celebrado la audiencia de vista de la causa, puesto que los plazos son contados desde que haya quedado firme el llamamiento de autos. Cabe recordar que el hoy no vigente art. 153 de la ley 11.683 —t.o. en 1968— disponía que “realizada la audiencia de vista de la causa, el Tribuna! dictará sentencia en el término de cinco días...”, plazo que la ley 20.024 elevó a quince días.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

459

dencia de la Corte Sup. haya declarado la inconstitucionalidad de ellas, supuesto en el cual se podrá seguir la interpretación efecruada por ese Tribunal (arts. 185 de la ley y 1164, CAd.). Jurisprudencia La Cámara tiene dicho que si bien las sentencias de la Corte Sup. no son obligatorias para los tribunales inferiores, fuera de los juicios en que se dicten, poseen innegable fuerza moral, ya que su acatamiento, aparte del beneficio de la economía en el proceso en el supuesto de tratarse de cuestiones recurribles ante el Alto Tribunal, evita el escándalo jurídico que se produciría si se resolviese en un sentido o en otro según que existiera o no tal recurso (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3%, 15/10/1981, “First National City Bank”; íd., íd., 24/6/1982, “Nidera Argentina SA de Exp. de Cereales E y C.”). Que, sin embargo, la Corte Sup. ha sostenido que pese a que “sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (...). De esa doctrina, y de la de Fallos 212:51 y 160, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su consecuencia (...), especialmente en supuestos como el presente, en el cual dicha posición ha sido expresamente invoca-

da por el apelante” (Corte Sup., 4/7/1985, “Incidente de prescripción Cerámica San Lorenzo”, Fallos 307:1094 y sus ciras). Ello es así por cuanto, por disposición de la Constitución Nacional y de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Sup. tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la República (art. 100, CN [actualmente, art, 116, según la reforma de 1994], y art. 14, ley 48, Fallos 212:51).

Que, por otra parte, la Corte Sup. ha expresado en forma contundente que el desconocimiento de las pautas dadas por ella en sus pronunciamientos basta para descalificar las sentencias emanadas de tribunales inferiores, “pues la ausencia de argumentos que permitan determinar el criterio seguido para prescindir de la doctrina jurisprudencial de la Corte aplicable al caso importa una decisiva carencia de fundamentación que vicia la sentencia como acto jurisdiccional” (30/6/1999, “García,

Sixto E.”, LL 1999-E-352). Ver la jurisprudencia del punto 7.3.

7.2. Prohibición de considerar la constitucionalidad de las normas. Salvedades La sentencia no podrá pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes impositivas o aduaneras y sus reglamentaciones, excepto que la jurispru-

1 Roxin, Claus, Derecho..., Cit, ps. 418 y 419. Este autor agrega: “La corrección de la votación por el resultado, para la cuestión de la culpabilidad, es hoy reconocida en general; en cambio, ella es cuestionada en la votación sobre los presupuestos procesales” (Roxin, Claus, Derecho..., cit, ps. 418 y 419). 16 Ver cap. XVII, punto 3. 17. ChovenDa, Giuseppe, Instituciones..., cit., vol. Ml, p. 163. 1%. Prieto Castro y FerráNDIZ, Leonardo, Derecho..., cit, t. 1, p. 485.

7.3. Facultad de declarar la ilegalidad de interpretaciones ministeriales o administrativas La sentencia podrá declarar, en el caso concreto, que estas interpretaciones (generales) aplicadas no se ajustan a las disposiciones legales interpretadas. En estos casos, el pronunciamiento debe ser comunicado al organismo de superintendencia competente (arts. 186 de la ley y 1165, CAd.). Jurisprudencia No obstante a que el Trib. Fiscal Nac. está facultado para declarar que la inter-

pretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada, resulta claro que cuando la resolución ministerial ejerce atribuciones que vienen delegadas por el

460

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

legislador al Poder Ejecutivo (art. 1%, ley 19.503), por el Poder Ejecutivo al Ministerio de Economía (art. 4%, ley 19.503, y art. 1%, dec. 1002/1972), no puede afirmarse tal

atribución a su favor. Lo contrario equivaldría a declarar la falta de validez de una norma legal, o sea, su inconstitucionalidad, facultad vedada al Trib. Fiscal Nac. (Trib. Fiscal Nac., E-730, 19/8/1981, “Nidera SA”). Por su parte, la sala 4* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 7/5/1985, in re “Asociaciones Cooperativas Argentinas”, sostuvo que mediante la impugnación de la Res. ME 785/1974 no se cuestionaba cl régimen establecido en la ley 19.503 y en su reglamentación, dec. 1002/1972, sino su aplicación concreta al caso, de manera tal que la aludida resolución no tenía necesariamente que involucrar la consideración constitucional de las normas que se hallan fuera de la competencia del Trib. Fiscal Nac. No puede prosperar lo argiiido por la actora en cuanto a las invocadas facultades de este Tribunal para declarar la ilegalidad de la Res. MEyOSP 937/1997 y modificatorias (que estableció derechos de importación específicos mínimos, como aplicación de medidas de salvaguardias), en virtud de lo normado por el art. 1165 del CAd., ya que la citada resolución no comprende una mera interpretación ministerial, sino que constituye un acto dictado por el conferimiento de atribuciones del Congreso de la Nación que le imprime el carácter de legislación delegada de los arts. 662 y 663 del CAd., por lo cual se aplica la prohibición de declarar la inconstitucionalidad del art. 1164 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/9/2003, “Nike Argentina SA”; en sentido análogo, íd., sala E, 24/2/2005, “Nike de Argentina”, Guía Práctica de Comercio Exterior, nro, 54, p. 61). Se revoca la multa del act. 45 de la ley 11.683 si las diferencias de impuesto entre lo reclamado por el Fisco y lo declarado por el contribuyente no alcanzan el 20% al que alude la Instr. (DGI) 4/1997 para facultara los jueces administrativos a la no apli-

cación de multas, siempre y cuando no corresponda el art. 46 de la ley 11.683, y bien entendido que esta norma, si bien no constituye fuente de derecho para este juzgador, es sí una pauta objetiva a ponderar al momento de decidir sobre la procedencia de este tipo de sanciones pecuniarias (Trib. Fiscal Nac., sala B, 13/6/2007, “Gasoducto Nor Andino Argentina SA”, Errepar BD 2-P08401). El punto 3.4,2,1 de la Instr, Gral. AFIP 6/2007 (que dejó sin efecto la Instr. 411997) prevé que el juez administrativo considere que existe error excusable cuando, entre otros supuestos, el monto total del ajuste sea inferior a $ 10.000 y en ninguno de los períados involucrados dicho monto supere el 40% “del impuesto determinado por el contribuyente o responsable”. La citada Instr. Gral. AFIP 6/2007 también tiene otras pautas para la imposición de las sanciones de la ley 11.683, las que, de ser más beneficiosas para el imputado, pueden ser aplicadas por el Trib. Fiscal Nac., por tratarse de materia penal.

7.4. Improcedencia de la declaración de ilegalidad de las tasas

por el Tribunal Fiscal de la Nación

El Trib. Fiscal Nac. en pleno, el 28/11/1984, in re “Azar, Salvador R. y otros” (P-919) fijó la siguiente doctrina legal: “No es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 42 [hoy art. 37] de la ley 11.683 y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto aplique la jurisprudencia de la Corte

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 167 [hoy art. 185] de la ley 11.683 y el art. 1164 de la ley 22.415”. Esta doctrina plenaria es aplicable para las repeticiones del art. 812 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., en pleno, 11/6/1998,

“Telefónica de Argentina SA”).

Ha sostenido la Corte Sup. por mayoría, el 18/3/1986 cn “Arcana, Orazio” (Fallos 308:283), que los intereses resarcitorios del entonces art. 42 [hoy art. 37] de la ley 11.683 (a diferencia de los intereses por repetición de tributos del entonces art, 161 [hoy art. 179] de la citada ley) tienen por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del Estado, lo cual justifica la clevación de las tasas más allá de lo normal, “elevación que (...) no beneficia a personas determinadas sino a la comunidad toda”. A ello agregó la sala 2* de la C. Nac. Conc. Adm. Fed., el 29/10/1992, in re “Cerrito SRL” (DT, mayo 1993, p. 631), que es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de los impuestos sean superiores a aquejlos por los cuales puedan los particutares obtener créditos en el mercado financiero, ya que “de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa —claramente perniciosa para el bien común— de obtener financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias (...). Que los intereses que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los límites de la delegación, no pueden producir agravio constitucional válido, salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea (...), demuestre que la aplicación de aquellos accesorios produce efectos confiscatorios”. La sala 5" de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 5/2/1998, en “Neumáticos Goodyear SA” y sus citas (LL 1999-D-354; AP 60001787), sostuvo que el art. 794 del CAd., que faculta a la Secretaría de Hacienda a fijar la tasa de interés aplicable al atraso en el pago de un tributo aduanero, no importa una inconstitucional delegación de funciones legislarivas, “toda vez que en aquella norma aparecen las pautas normativas a las que debe sujetarse la fijación de las tasas de interés y los límites de tal facultad, quedando librado a la Secretaría de Hacienda sólo un aspecto variable que el Jegislador ha estimado conveniente delegar, por la dinámica propia de la unidad económica, no tratándose, por lo demás, de materia que por su naturaleza sea insusceprible de delegación”. La remisión que hace el art. 812 del CAd. “no puede sino entenderse en el sentido [de] que se aplicarán en tal supuesto los intereses que determine la Secretaría de Hacienda, en sentido similar, para el supuesto del art. 794; sin que ello implique necesariamente que los intereses fijados deban ser iguales cuando se trate de

acciones diferentes”.

La Corte Sup. compartió este criterio el 9/11/2000 en “Neumáticos Goodyear SA” (Fallos 323:3412).

7.5. Correlación entre la imputación y la sentencia. Marco de la resolución recurrida. Imposibilidad de resolver ltra petita y extra petita El derecho de defensa del imputado (en el caso, en infracciones impositivas y aduaneras) se manifiesta por medio de determinados poderes jurídicos: el que posibilita intervenir en el proceso a fin de conocer los hechos atribuidos y las pruebas de cargo (ver, a ese respecto, los arts. 298 y 308, CPPN,

aunque en materia

de delitos); el de declarar libremente en relación con tales hechos, asegurándose el contradictorio; el de ofrecer y producir pruebas pertinentes para demostrar su

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

inocencia o cualquier circunstancia beneficiosa; el de alegar con miras a obtener un pronunciamiento jurisdiccional favorable, en el supuesto de que se hubieran producido pruebas. Son, asimismo, requisiros comprendidos en el derecho de defensa que el pro-

Las amplias facultades para establecer la verdad de los hechos con independencia de lo alegado por las partes (arts. 164 de la ley y 1143, CAd.), y dictar, en consecuencia, medidas para mejor proveer (arts. 177 de la ley y 1156, CAd.), no implican que el Trib. Fiscal Nac. pueda resolver sin mediar recurso o demanda; es decir, no puede sentenciar «lira petita (supuesto en quela sentencia arroje un importe mayor al reclamado) ni extra petita (pronunciamiento sobre cuestiones que no están comprendidas en la litis). Constituye excepción a lo dicho la causa superviniens a que se refiere el art.

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ceso tenga por base una imputación concreta, que sea comunicada correctamente

al encausado, como la necesidad de correlación entre la imputación fáctica y la sentencia, la cual debe basarse en los elementos probatorios incorporados. Ello no impide que el Trib. Fiscal Nac. ejerza la posibilidad de reencuadrar la conducta bajo decisión en las normas jurídicas adecuadas en tanto no vulnere el principio que prohíbe la reformatio in peius (ver punto 7.6).

163, inc. 6”, párr. 29, del CPCCN?, Jurisprudencia

El “debido proceso legal” (lato sensu) comprende: 1) los “procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)”; 2) “para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)”; ello implica el respeto de ciertos juicios de valor “a los que se liga íntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mínimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo”,

No puede el Trib. Fiscal Nac., para el supuesto caso de compartir los fundamentos dados en otras causas, resolvee más allá de lo pedido, lo cual habría afectado el derecho de defensa de la contraria (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 23/11/1982, “Multiccom SAIC”). La atribución que otorga el art. 1143 del CAd. no opera hasta el punto de sustituir el ámbito dejado al impulso de oficio de parte, porque dicha atribución no permite abandonar la regla que obliga a fallar dentro de los límites que impone la demanda ni suplir las negligencias o deficiencias que acusen las partes en sus planteos (de conformidad con lo resuelto por la sala 2* del fuero el 30/5/1996, in re “Somer Mario - Trib. Fiscal Nac. 11.084-1- v. DGI”). Lo contrario afectaría la igualdad de

constituyendo un patrón o estándar axiológico de razonabilidad?”, Sin perjuicio de las facultades conferidas al Trib. Fiscal Nac. por los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd., se aplican las reflexiones de Mattirolo acerca de que el juzgador no puede resolver ni tratar cuestiones que no fueron sometidas a su decisión ni discutidas en la controversia. Por el contrario, en la motivación no está el juzgador obligado a ceñirse exclusivamente a los razonamientos desarrollados por las partes, pues “puede y debe suplir las omisiones, inexperiencia, negligencia o ignorancia de ellas o de sus defensores”. Cabe hacer notar que los argumentos de hecho no deducidos par los litigantes, sólo pueden apoyar la decisión judicial con la condición de que sean constatados y resultantes de las actuaciones del proceso”,

las partes en el proceso, al permitir que el Tribunal susrituyera la falta de diligencia de cualquiera de ellas en detrimento de la otra (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala s, 16/11/1998, “Athuel Electrónica SA”, consid. 5” —sitio de Internet del Ministerio de Justicia—). ! Hemos estimado que pese a que el Trib. Fiscal Nac. no puede incurrir en una

avocación improcedente, reemplazando al servicio aduanero en su función primigenia de resolver los procedimientos de impugnación —salvo los recursos por retardo de los arts. 1025, apart, 1%, inc. d); 1132, apart. 2*, y 1159, CAd.—, si no se hizo lugar alo peticionado por la actora en la impugnación interpuesta, se infiere que implícitamente el ente recurrido se expidió por la negativa, por lo cual el traramiento de este aspecto por el Tribunal no excede del marco de la resolución recurrida (Trib. Fiscal Nac., sala E, voto de la autora, 13/5/1994, “SC Johnson 8£ Son de Argentina SA”). La autora ba sostenido, entre otros, en sentencias del Trib. Fiscal Nac., sala E v.gr., 28/8/1986, “Agencia Marítima Robinson SA”, que “si bien no es preciso que en-

Hemos sostenido?! que en cuestión de infracciones tributarias (aduaneras e impositivas), el principio que prohíbe la reformatio in peius adquiere un matiz especial, teniendo en cuenta que al representante fiscal no le es posible salirse de los límites trazados por la resolución cmanada de la AFIP-DGI o la AFIP-DGA; o sea, no puede pedir la agravación de la pena allí impuesta. Los órganos superiores a la AFIP-DGI y a la AFIP-DGA (Trib. Fiscal Nac., tribunales federales, Corte Sup.) no pueden, en consecuencia, agravar la sanción aplicada por la referida resolución. El Trib, Fiscal Nac. no se puede apartar del marco trazado por la resolución

tee la resolución recurrida y la sentencia que dicte el Tribuna) Fiscal exista correspondencia de contenido jurídico en cuanto a las calificaciones legales (es decir, este organismo jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siempre que no vulnere el principio gue prohíbe la reformatio in peius respecto de la aplicación de la pena), debe existir correspondencia de contenido fáctico entre ambas, no pudiéndose apartar de los hechos comprendidos en dicha resolución. Es así que el Tribunal debe pronunciarse en relación a cada uno de los hechos atribuidos por ésta, con exclusión de cualquier

recurrida; es decir, no se puede someter a decisión más cuestiones que las conte-

nidas en ésta, excepro —obviamente— los recursos por retardo y los recursos de amparo.

'%

463

Lisartes, Juan F., Razonabilidad de las leyes. El “debido proceso” como garantía innomi-

nada en la Constitución Argentina, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 7, 8, 13 y 23. 20 MamroLo, Luis, Tratado..., cit., t. IV, ps, 72 y 73. 2% García Vizcalno, Catalina, Derecho tributario, cit., t. IL, 4% ed., p. 131.

22

Esa norma prevé: “La sentencia podrá hacer mérito de los hechos constitutivos, modi-

ficativos o extintivos, producidos durante la sustanciación del juicio y debidamente probados, aunque no hubiesen sido invocados oportunamente como hechos nuevos”.

464

LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

otro, y en lo atinente a cada uno de los sancionados que la recurren (...). Que, consecuentemente, no puede alterarse la hipótesis fáctica contenida en la imputación penal

aduanera de que hace mérito la resolución atacada; de ningún modo en la sentencia de este organismo jurisdiccional puede mutarsc el objeto procesal añadiéndose distinras hipótesis fácticas presuntamente ilícitas, excepto que se configuren los supuestos contemplados por los arts. 1084 del CAd. y 164 del Código de Procedimientos en Materia Penal [actualmente, art. 177 del CPPNJ, en cuyo caso el Tribunal no ejerce función decisoria, sino que simplemente denuncia el hecho presuntamente ilícito”. Una solución concordante prevé el art. 401 del actual CPPN. Respecto del reencuadre en otra figura infraccional, sostuvimos, entre Otros, en las sentencias de la sala E del Trib. Fiscal Nac., del 12/9/1985, en “Julio € Ferrando SAICF”; del 27/2/1987, en “Argenbras SRL”, y del 16/11/2000, en “Transportes Messina y otro”, que si bien debe existir correspondencia de contenido fáctico entre la resolución recurrida y la sentencia que dicre este Tribunal, en cuanto ésta debe pronunciarse sobre la responsabilidad de cada uno de los sancionados que la recurren y en relación con cada uno de los hechos atribuidos en aquélla, “no es preciso que entre ambas exista correspondencia de contenido jurídico en lo atinente-a las calificaciones legales, es decir, este organismo jurisdiccional no está obligado a considerar solamente la tipificación efectuada por la Aduana en la resolución venida en recurso, siempre y cuando no se aparte de los hechos comprendidos en dicha resolución Y

PORRES

vulnere el principio que prohíbe la reforsatio ¡a peíus en la aplicación

El 7/5/1986, en “De Luro SA”; el 16/11/2000, en “Transportes Messina y otro” ete., destacamos que “a los efectos de la congruencia o de la correlación entre la ime putación penal y la sentencia, cabe señalar que, en principio, basta que ella exista en-

tre el ámbito fáctico contenido en ambas, de modo que el juzgador tiene libertad para

2 Agregamos: “Que como bien ha dicho Carnelutti cuando la decisión d negativa, entonces el juez, “debe resolver la cuestión de derecho, resolución que e o. lante la confrontación del hecho declarado cierto con una hipótesis penal”, siendo de advertir que den cuanto a la uestión de derecho, a diferencia de la cuestión de hecho, el juez no está pi jodo. a mps ación” y que /...eslibre en el sentido de que puede afirmar (se entiende, en ces immies de su competencia) la existencia de un delito diverso del indicado en la imputación o al que minos, a irnos que el hecho definido en la imputación constituye un delito diverso q e ena! mp ció n Ss s icado...” (Lecciones sobre el proceso penal, L. IL, ps. 259 y

5”

a

.

o

.

responde min ha dicho la jurisprudencia que en virtud del principio jura novit curia copres! unal que pronuncia la sentencia definitiva efectuar el encuadre legal de los echos que constituyen el objeto procesal (C. Nac. Crim. Corr., sala 2*, 'Krasnoborda, Samuel" del 26/8/1980. Asimismo la Corte Sup., ín re “Panzer, A., del 22/4/1980 (Fallos 302:328) ha eS de la sc a la justicia represiva, el deber de los magistrados, cualesquiera fueren

send y exclusiva subordinación a la ley Sin más Ninlaciones quela de reagi el prono

bert Y /, sin más limitaciones que la de restringir el pronunciamiento a los hechos que constituyeron la materia del juicio; no es violatori Se la defen en juicio el haberse apartado las sentencias del encuadramiento leg Veronica oa detona instructor en la resolución que decreta la prisión preventiva y por el ación pe e la doctrina y jurisprudencia reseñada es aplicable mutatis mutandi a la cuestión planteada, en vr e lo expuesto más arriba, a lo que cabe agregar que el actual CPPN, de aplicaión supletoria en la materia (conf. art. 1174 del CAd.) dispone una solución concordant

la propiciada en este voto— en sus arts. 401 y 445".

en

465

no siendo preciso que entre ambas “elegir la norma” que considera aplicable al caso, en cuanto a las calificaciones legales”. exista correspondencia de contenido jurídico lado, al marco

por un jurisdicción del Trib. Fiscal Nac. queda circunscripta,

La ración y, por otro, por el alcance configurado por los ajustes que efectúa la Administ se efectúa en el recurso de apelación con del ataque que contra el acto administrativo as del acto recurrido. Concebir la salvedad de no convalidar ineficiencias intrínsec jurisdiccional, lo que conllevaría a potestad la en exceso un a implicarí lo contrario o del objeto litigioso, e importaría resolver acerca de alegaciones extrañas al contenid y 18 de la CN (Trib. Fiscal Nac., sala A, un menoscabo a las garantías de los arts. 17 BD 11-P06652). 29/3/2005, “Syscom $£ Cipher SA”, Errepar en juicio que el Trib. Fiscal Nac. Se ha considerado que no vulnera la defensa por el art. 46 de la ley, en la omisión reencuadre la conducta que la DGI sancionó que prohíbe la reformatio in peins (C. culposa del art. 45, al no vulnerarse el principio , Carlos J. y Sbiglio, Irma SH”). Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 22/2/2000, “Castillo imputada al actor, en la figura del Corresponde reencuadrar la conducta dolosa s por el juez administrativo efectuada ones afirmaci las que ya 11.683, ley la art. 45 de la conducta, pues se debió deresultan insuficientes para tipificar como “dolosa” tal circunstancia. En este sentido, se mostrar a través de hechos positivos y concretos monto del impuesto omitido, mas no se destaca que se califica como “significativo” el cuál sería el importe que merecería tal describe tal significatividad ni se da cuenta de la conducta habida cuenta de que calificación. Tampoco puede considerarse ardidosa ión que no se encontraba oculta sino los ajustes practicados provinieron de informac en cuestión (Trib. Fiscal Nac., sala A, de erróneos criterios para liquidar el impuesto 9-P06408). BD Errepar M.”, Marcos 14/10/2004, “McArdy, Cámara ha considerado que “la Al confirmar el pronunciamiento apelado, la descripta

la infracción dolosa circunstancia de no configurar la conducta del actor esta sala, que la omisión tributaria quede impune (conf.

en la ley 11.683 no importa otras), por lo que se considera ajustado a “Alonso, Mario Oscar” citada, entre muchas de la ley (C. Nac. Cont. Adm. Fed., derecho el encuadre allí efectuado” en el art. 45 5-P07751). sala 4*, 24/8/2006, “Hernanco SA”, Errepar BD de la ley 11.683, se tuvo por Por no configurarse las presunciones del art. 47 probado la omisión no dolosa, no cometida la defraudación fiscal, pero al haberse la figura del art. 45 de la ley 11.683 corresponde reencuadrar la sanción aplicada en ora SA”). En análogo sentido, C. Nac. (Trib. Fiscal Nac., sala B, 15/5/2007, “Product o, Aldo”, Errepar BD 4-P07899). Cont. Adm. Fed., sala 5*, 21/12/2006, “Ruggier ad de reencuadre del art. 46 al posibilid la de acerca expedido ha se , Asimismo otros, sala C, 17/11 1/2006, “DINAC entre Nac., Fiscal Trib. el 11.683, ley la de 45 art. Notebooks SRL”.

agregadas, lesiva de los Frente a la falta de eficacia probatoria de las facturas de la actora en el tipo del art. intereses del Fisco, no cabe reencuadrar la conducta en el art. 46, norma

se fundaron 45 de la ley 11.683, máxime cuando las sanciones por defraudación, mientras que el genérica que establece en forma general la multa subjetivo (C. Nac. Cont. Adm. acr. 47 establece presunciones respecto del elemento BD 3-P07628). Fed., sala 2”, 1/6/2006, «“Nicoletti, Livio”, Errepar

al art. 45 de la ley 11.683, En contra de la posibilidad de reencuadre del art. 46 , por mayoría, principios vigentes en materia penal” se ha expedido

por “elementales “Troceo Alte. Brown SRL”, no hala sala D del Trib. Fiscal Nac. el 28/2/2007 en ya que las conductas tipificadas biendo compartido tal criterio la Dra. María 1. Sirito, “integran el amplio instituto de las en la ley 11.683 no constituyen delitos, sino que

466

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO infracciones”, por lo cual “obviamente” muchas de las reglas del derecho penal no imperan en el ámbito del derecho infraccional. Ver, asimismo, cap. XXI, punto 2.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

467

omitir los argumentos de las partes que considere que no son decisivos, ni está obligado a ponderar todas las pruebas producidas, sino sólo las que estime conducentes”. Jurisprudencia

7.6. Tura novit curia. Motivación. Prohibición de la reformati o in peins La sala sentenciante debe conocer todo el derecho para encuadrar en él, como conclusión del silogismo que entraña la sentencia, la realidad comprobada, independientemente de lo alegado por las partes —a ello aluden los arts. 164 de la ley y 1143, CAd,—4, Asimismo, el pronunciamiento debe ser motivado y tiene que resolver todas las cuestiones sometidas a decisión sin violar el principio de la prohibición de la reformatio in peius; esto es, se prohíbe agravar la situación derivada de la resolución atacada, como se señaló en el punto 7.5. Cuando hay contradicción entre los fundamentos y la parte dispositiva, prevalece la fundamentación, ya que ella contiene el razonamie nto del juzgador. La parte dispositiva debe ser derivación razonada del derecho vigente, según las circunstanci as de la causa; de lo contrario, se incurre en arbitrarie dad. Si la decisión no se funda en la ley, sino en la mera voluntad del juzgador, “se viola el derecho de defensa o, más aún, la protección judicial o legal, como si se aplicase la sátira de Juvenal Hoc volo, sic iubeo, sit pro ratione voluntas o “esto quiero, así lo ordeno y valga mi voluntad en lugar de argumento? (en este caso la ley). Eso es

precisamente arbitrariedad”,

Fenochietro señala que la incongruencia constituye “una falta de adecuación lógica entre las pretensiones y defensas de las partes y la parte dispositiva de la sentencia; la incongruencia afecta únicamente la parte dispositiva de la resolución, sólo allí quedan resueltas las pretensiones de los sujetos y, por lo tanto, se puede incurrir en tal defecto”. Asimismo, la adecuación lógica entre lo pedido y lo decidido “no obliga al juez al análisis y consideración de todas las peticiones y pruebas rendidas en la causa. Siempre existen solicitudes reiterativas, superfluas y accesorias, respecto de las cuales el juzgador está dispensado de razonar y decidir”3, Se ha dicho, asimismo, que la congruencia del art. 34, inc. 4, del CPCCN “se basa en el principio de defensa en juicio, al referir cl límite que tiene la judicatura de no introducir sorpresivamente alegaciones o cuestiones de hecho de manera que las partes no puedan ejercer su plena y oportuna defensa”, excepto que el juez puede

2% Ver cap. Xl, punto 3, “Juzgar es apreciar, estimar, valorar lo que es materia de juzgamiento. No se trata, pues de un automatismo, algo así como de una máquina de operaciones aritméticas. De ahí que dos juicios con idénticos elementos constitutivos (sujetos, petitum, hechos,

pruebas) puedan ser juzgados de modo diferente, siempre dentro

de la ley. Y como los jueces tienen su técnica, su método, su criterio jurídico, de ahí la diversidad de decisiones en Casos concretos igualmente condicionados. La misma ley puede ser diversamente aplicada. Se presentan, pues, diferencias de método y de técnica. El método, desde luego, puede determinar juicios de valor, apreciaciones de orden histórico, social, dogmático” (Biersa, Rafael, Metodología jurídica, Castellví, Santa Fe, 1961, ps. 472 y 473). % Buisa, Rafael, Metodología..., cit, Pp. 99 —sobre la molivación de las sentencias, ver dicha obra, ps. 479 y ss.—. 26

FeyochierTO, Carlos E., Código..., cit., t. 1, ps. 139 y 141.

jurisprudencia del punto 7.5. o Le ao facultades conferidas al Frib. Fiscal Nac, para la resolución de ls causas encuentran suficiente fundamento por la naturaleza del órgano eno e estructura administrativa como superior jurisdiccional del organismo ceca a ona el ejercicio de esas atribuciones, el tribunal tiene como únicos valladares OS del recurso, los hechos que se hayan probado y el respeto a los principios (pro: ae vos) de la reformatio in peius en materia penal y de la irltra petita on mara pe sr niaria. Nada impide al organismo jurisdiccional, valorando los hechos pro a. o dl el juicio, meritar los hechos y calificarlos con independencia de lo resuelto por. A. ganismo aduanero y sin que ello implique un agravamiento de lasanción Ines na la instancia anterior o un reconocimiento económico mayor del tama no (o. NS Cont. Adm. Fed., sala 4*, 17/12/1998, “Pesquera Emiliano SA” —sitio de Internel e adledo erróneo el encuadre legal de la infracción realizado Trib. Fiscal Nac. se halla facultado para adecuarlo a los hechos que la causa, ya que de lo contrario se limitaría su actividad Icono una de sus principales funciones (Trib. Fiscal Nac,, G-1861, 3161 fo”, y su cita de la Corte Sup. —11/2/1972, Lidger SA —.

por el Fisco, el pieron oxigen a , pciván o de , “Silva, conta.

Esto no puede importar que agrave la sanción impuesta, ya que en Cas

ñ

rio vulneraría el principio que prohíbe la reformatio in peins. ció Por vía de aclaratoria no se puede agravar la sanción aplicada por la cn definitiva, variando el tipo de moneda de pesos a dólares estadounidenses ( e A cal Nac., sala E, 7/10/2002, “Minera Alumbrera Limited”). Obviamente, el m criterio se aplica para la sentencia del Trib. Fiscal Nac.

7.7. Valoración de la prueba” Sobre la carga de la prueba y las facultades del Trib. Fiscal Nac., ver cap. XVII, punto 2.4.

22 Arazi, Roland - Rojas, Jorge A., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Comeno Rubinzal-Culzoni, i ¡ Buenos Aires, ires, 2003, > p. 44. tado y anotado, AS Ver en el cap. XVI), puntos 2.9.3, 2,10,7, 2.11.5, 2.12.11, 2.13.2, 2.14.5 y 2.15.2 (valo ración de los medios de prueba analizados). . . Ver, asimismo, cap. VIII, punto 1.4, y cap. XXIl, punto 4.10, Jurisprudencia. (no estamos Sobre este tema, ver Couture, Eduardo )., Fundamentos..., cit ps. 257 y z bario libre con la y crítica sana la , istinció fectúa Couture entre la san tre a de acuerdo, empero, con la distinción que e: cu icción, al considerar este autor que la sana crítica configura u g rueda legal y la libre convicción), así como la crítica formulada por ALSINA, pago, Iratado... E t. L, ps. 126 y ss. Ver también CarneLurn, Francesco, fecciones..., Cit., vol, IV, ps. y 53. Ez CONDE, Alfredo, Estudios..., Cit, t. 1, pS. 291 y ss. o area de la historia de lossistemas de valoración de la prueba, ver Miuar, Robert W,, Prin cipios..., Cit, ps. 121 y ss.

468

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

7.7.1. Sistemas de valoración probatoria Mediante el sistema de la libre convicción o de la sana crítica racional, el Trib. Fiscal Nac. debe fundamentar su apreciación de las pruebas rendidas en la causa. Si bieneste sistema libera al juzgador (en el caso, sala sentenciante del Trib. Fiscal Nac.) de las pruebas tasadas legalmente —sistema de las pruebas legales—, al mismo tiempo lo vincula “a criterios de razón y objetivos, sometiéndolo a reglas empíricas basadas en el normal modo de ser y obrar” de lascosas y las personas. La libre convicción “no significa arbitrariedad o puro sentimiento; equivale a valoración racional de los elementos de autos, y en ello no hay diferencia con la llamada sana crítica” —algunos hacen la diferencia entre la libre convicción y la sana crítica—. Tal valoración se objetiva en la fundamentación del promunciamiento. Fuera de ciertas limitaciones (normas del derecho sustancial relarivas a la validez o invalidez de los instrumentos públicos, para ciertos actos, etc.), “el sistema de la sana crítica racio-

nal en cuanto método para arribar a las libres convicciones, rige en toda su amplitud, Está gobernado por los principios lógicos o “supremas leyes del pensamiento” que determinan la construcción de los juicios para distinguir los verdaderos de los falsos: identidad, contradicción, tercero excluido y razón suficiente”?, Dice Fenochietto que la sana crítica se sintetiza “en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas de experiencia, son el conocimiento de la vida y de los bombres que tiene el juez así como la conducta procesal de las partes”. Constituyen “simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y respecto de los cuales el magistrado es soberano en su interpretación y aplicación”. La sana crítica “comprende la actividad lógica del oficio judicial necesaria para valorar la prueba en un caso concreto, conforme se fundamentará en la sentencia. Es decir, la trascendencia del sistema de la sana crítica se advierte en el deber del juzgador de fundamentar su decisión, so pena de incurrir en arbitrariedad

al violar el debido proceso legal”*. El sistema de pruebas legales —propio del régimen inquisitivo— implica la “tarifación” legal de cada medio de prueba, al que asigna un valor casi aritmético, de modo que establece distinciones entre las que denomina “plena prueba” de la “semiplena prueba”, sin que el juzgador pueda apartarse del valor predeterminado por las leyes.

22 Clariá OtmeDo, Jorge A., Tratado de derecho procesal penal, t. !, Ediar, Buenos Aires, 1960, p. 491, y t. V (Ediar, Buenos Aires, 1966), p. 17. : Oderigo, por su parte, explica que la sana crítica “significa crítica realizada con ajuste a las

normas del buen sentido, análisis razonado de los medios de prueba, para llegar a un estado

subjetivo de convicción; y libre convicción, a su vez, significa convicción lograda sin el auxilio del legislador, a la cual sólo puede llegarse por el buen sentido, por el razonamiento, en suma, por la sana crítica, pues, de lo contrario, no se trataría de libre convicción, sino de libre arbitrio”. Sin embargo, acota que en la práctica legislativa y la doctrina por las libres convicciones el juez sólo está obligado a exponer sus conclusiones respecto de la prueba de los hechos, mientras que según el sistema denominado de la sana crítica debe expresar cuál ha sido el razonamiento que ha seguido para arribar a tales conclusiones (Oberico, Mario A., Derecho procesal penal, t. l, Ideas, Buenos Aires, 1952, p. 77). 30 FexocmierTO, Carlos E., Código..., Cit., t. 2, ps. 527 y 528,

TO ANTE El. PROCEDIMIEN

EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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En el régimen inquisitivo se conferían amplias atribuciones al juzgador para llegar al conocimiento de la verdad, pero para el dictado la sentencia se le fijaba como límite la “tarifación” de las pruebas, a fin de evitar su arbitrariedad. Cappelietti resalta que el sistema probatorio nacido de los principios de la mediación y de la escritura fue el “sistema probatorio legal”: el sistema de la prueba legal. “El juez no entraba en contacto directo, “inmediato” con las partes ni, en particular, con las pruebas (testigos, cosas, lugares), a causa de la desconfianza (...) en la

oportunidad o equidad de semejante contacto directo e inmediato. Se prefería que al

juez le llegase solamente el eco atenuado e impersonal de los escritos, redactados en el momento del examen de los restigos, así como el de la inspección de lugares, etc. Pero la misma desconfianza dominaba también la valoración de las pruebas”, tendiente a evitar todo subjetivismo, cualquier “arbitrariedad”: de allí el sistema de “valoración numérica” o “aritmética” y, por ende, absolutamente mecánica de las pruebas*. La antítesis de este sistema es el de la íntima convicción, por el cual no existe norma alguna acerca del valor de las pruebas y el juzgador no está obligado a expresar las razones dererminantes de su juicio*,

El sistema de la libre convicción o sana crítica racional se encuentra, pues, entre el sistema de la prueba legal y el de la íntima convicción. Es decir, ni se le siente tanta desconfianza al juez como para tarifar la valoración de la prueba, ni tampoco se le concede tanta libertad como para que el juzgador no exprese las razones por las cuales se pronuncia. , En el procedimiento ante el Trib. Fiscai Nac. se aplican supletoriamente el CPCCN y el CPPN (arts. 197 de la ley y 1174, CAd.), ordenamientos estos que han consagrado el sistema de la sana crítica racional, Es así que se refieren al sistema de la “sana crítica” los arts. 163, inc. 5” —en B—, 386%, 456 —sobre la prueba testimonial$—, 477 cuanto a las presunciones —respecto de la prueba pericial'*— del CPCCN, aunque el art. 423 del CPeENn sienta que la confesión judicial expresa constituye “plena prueba”, salvo ciertas excepciones”, El CPPN se refiere al sistema de la sana crítica en sus arts. 241 —examen de los testimonios que se presten—, 263 —valoración del dictamen pericial— y 398 —normas para la deliberación—. Respecto de la confesión en materia penal, ver cap. XVIL punto 2.13,2.

3%

CappeLLcrTI, Mauro, El proceso..., Cit., ps. 89 y SS.

32 Ver, al respecto, V£Lez MARICoNDE, Alfredo, Estudios..., Cit., t. 1, ps. 298/300. 3 Vercap. XVII, punto 2.14.5. 3 El art. 386 del CPCCN preceptúa: “Salvo disposición legal en contrario, los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica, No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente de las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa”. 35 Ver cap. XVII, punto 2.11.5. 36 Vercap. XVII, punto 2.12,11 27 Ver cap. XVII, punto 2.13.2. 38 Ver cap. XVII, punto 2.12.11.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

7.7.2, Pruebas obtenidas ¡legítimamente A Es importante señalar que no pueden ser valoradas las pruebas obtenidas ilegítimamente, que es lo que se ha dado en llamar —en materia penal— la doctrina e los “frutos del árbol envenenado” (en el proceso penal estadounidense se la conoce como fruit of the poisonous tree doctrine)?. Ea Corte Sup., por mayoría, ha considerado que “la regla es la exclusión de cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas, porque de lo contrario se

desconocería el derecho al debido proceso que tiene todo habitante de acuerdo ton las garantías otorgadas por nuestra Constitución Nacional. Ya ha dicho esta Corte que conceder valor a esas pruebas y apoyar en cllas una sentencia judicial, no sólo es contradictorio con el reproche formulado, sino que compromete la buena administración de justicia al pretender constiruirla en beneficiaria del hecho ilícito por el que se adquirieron tales evidencias (Fallos 303:1938)” (13/5/1986, “Rayford, Reginald S. y otros”, Fallos 308.733; AP 60000064). : Sin embargo, con posterioridad, el 11/12/1990, in re “Fiscal v. Fernández, Víctor Hugo sfaveriguación infr. ley 20.771” (Fallos 313:1305; AP 04 313v2c114) la Corte Sup. citó cl pronunciamiento de la Suprema Corte de los EE.UU. en “Hofía v. US”, 385 US 293, con relación a la Cuarta Enmienda, plenamente aplicable a la garantía de la inviolabilidad del domicilio consagrada en el art. 13 de la Constitución Nacional, en cuanto a que “lo que protege la Cuarta Enmienda es la seguridad en la que descansa un hombre cuando se coloca a sí mismo o a su propiedad en un ámbito protegido constitucionalmente”. Consecuentemente, el Alto Tribunal argentino sostuvo a continuación: “Pero ello supone una actividad del individuo celosa de su intimidad, y hay que distinguir entre los actos de una persona que se realizan en la

seguridad constitucionalmente protegida contra intrusiones indeseadas en el ámbito del domicilio, de los realizados voluntariamente ante terceros en la errónea confianza de que éstos no revelarán su delito... : ”A este respecto, ha de recordarse que los jueces tienen el deber de resguardar, dentro del marco constitucional estricto, “la razón de justicia que exige que el delito comprobado no rinda beneficios” (caso José Tiboldi”, Fallos 254:320, consid. 13). Asimismo, tampoco es posible olvidar que en el procedimiento penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre tutelado “el interés público que reclama la dererminación de la verdad en el juicio”, ya que aquél no es sino el medio para alcanzar los valores más altos: la verdad y la justicia (Corte Suprema de los Estados Unidos, “Stone v. Powell”, 428 US 465, 1976, cn p. 488, y la cita de D. H. Oaks en nora 30, p. 491). De manera, pues, que el deber de dejar establecida la verdad jurídica objetiva, en materia de enjuiciamiento penal, sólo autoriza a prescindir, por ilícita, de una prueba cuando ella, en sí misma, haya sido obtenida a través de medios inconstitucionales o

ilegales”.

39

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Según Roxín, esta doctrina de prohibición de valoración probatoria se extiende también a los medios de prueba obtenidos indirectamente, y señala como ejemplo si el imputado a quien se le suministraran drogas para que hablara reveló el escondite del cadáver; por ende, se lo enCuentra y se comprueba que sus rastros de sangre son iguales a los suyos; aunque aclara que la cuestión “es sumamente discutida” (Roxx, Claus, Derecho..., cit, p. 205, y sus citas). _No compartimos tal postura, ya que sostenemos que la referida doctrina únicamente se extiende a las consecuencias directas del medio probatorio ilegítimo.

471

Cabe recordar que en el caso que originó el pronunciamiento parcialmente transcripto, la Corte Sup. justificó el ingreso de un agente encubierto al domicilio de un cónsul (quien confiadamente le permitió pasar), aun sin orden judicial, entendiendo que ello no lesionaba tratados internacionales ni normativa alguna. El Alto

Tribunal concluyó que no existió afectación de la garantía constitucional que asegura la inviolabilidad del domicilio, si el personal policial interviniente tomó noricia del

delito en razón de la propia exteriorización formalizada por el delincuente, quien le permitió el ingreso a su domicilio, sin interesarse sobre su identidad, e interiorizarse de su conducta ilícita. Dijo la Corte Sup. que “no es nulo el procedimiento, aunque se tratara del domicilio de un cónsul, si en ese momento y sin interesarse en la identidad del visitante desconocido, cl imputado exteriorizó su conducta delictiva”. Por ende,

revocó el pronunciamiento de la sala B de la Cámara Federal de Apelaciones de Men-

doza que había revocado la condena por considerar conculcado el art. 18 de la CN. Se ha dicho que la obtención de documentación que resulte comprometida para el contribuyente, cumplida en el marco de las facultades que asisten al personal de la DGI (arts. 40 y 41 del anterior texto ordenado de la ley 11.683 [hoy arts. 33 y 35) no es óbice para su utilización en un juicio penal, aunque no se hubiera advertido que sería utilizada en un proceso por delitos (C. Nac. Penal Económico, sala A, 5/12/1996, “Cooperariva de Trabajo Inducoop Ltda.”, Impuestos LV-A-1241). A fortiort, esta conclusión se extiende a la materia infraccional de competencia del Trib. Fiscal Nac. En contra, respecto de elementos que la DG] obtuvo por inspección y que intentó hacer valer en el informe técnico de la ley 23.771, C. Nac. Penal Económico, sala B, 13/2/1997, “Freites, Eduardo”*. La Corte Sup., por mayoría, consideró que la remisión del magistrado interviniente (“como se solicita precedentemente”) a la solicirud efectuada por la DGI para

“0. Porregla general, se ha entendido doctrinariamente que las manifestaciones efectuadas por el contribuyente u otro responsable por escrito como respuesta a requerimientos formales de la DGI, así como los elementos materiales o informaciones aportados por aquéllos en el curso de una inspección de rutina, sin que haya mediado por parte del ente administrativo alguna advertencia a los inspeccionados acerca de la razonable sospecha sobre la existencia de algún delito y de su derecho a no declarar contra sí mismo, sólo tienen virtualidad jurídica a los fines del reclamo de la obligación tributaria y sus accesorios, de corresponder, mas no podrían utilizarse como medio de prueba a los fines penales, por considerarse inconstitucional el modo de conseguirlos; esta doctrina ha sido consagrada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 17/1211 996, en la causa “Saunders v. Reino Unido” (Soier, Osvaldo H,, Derecho... cit., ps. 252 253). Consideramos que tal doctrina no es aplicable en cuanto a las infracciones tributarias, ni y tampoco respecto de los delitos que pudieran acreditarse por otras pruebas legítimamente obtenidas. El Tribunal Supremo español, por la STC 50/1995, del 23/2/1995, declaró que “el procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas O averiguaciones coma medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal”. El Tribunal Constitucional ha dicho, asimismo, en la SSTC 76/1990, que “la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contribuyente y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora puede condu-

cir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco” (conf. Martíx Querart, Juan - LOZANO Serrano, Carmelo - Casano OLLERO, Gabriel - Teyerizo López, José M,, Curso...., Cit, 2000, ps. 355 y 362).

472

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

requisar un domicilio autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consideró viable ese pedido en virtud del resultado que arrojó la investigación practicada hasta ese momento por la autoridad requirente (17/3/1998, “Yemal, Jorge Gabriel, y otros”, Fallos 321:510). También sostuvo que debía dejarse sin efecto la resolución que declaró la nulidad de un allanamiento y posterior secuestro de elementos por no contarse con orden judicial pese a que el interesado prestó su voluntario consentimiento para el ingreso del personal policial a su domicilio, si no existen elementos que permitan inferir que la autorización de ingreso (no se trató de una “mera ausencia de reparos”, sino de la

“expresa anuencia del morador” -—como constaba en el acta—) fue prestada por el

acusado bajo ningún tipo de coacción pues no es procedente desconocer la validez de prueba incriminatoria que fue obtenida sin desconocimiento de garantías constitucionales (dictamen del Procurador Fiscal de la Nación que la Corte Sup. hizo suyo el 6/11/2001, “Adriazola, José M.”, Fallos 324:3764). Sin embargo, el 22/2/2005, en “Ventura, Salvador y otro sícontrabando” (Fallos 328:149), la Corte Sup., por mayoría, entendió que no es válido el allanamiento sin orden judicial (en zona secundaria aduanera), por vulnerar el art. 18 de la CN, aunque hubiera prestado consentimiento la persona que atendió a los inspectores. La sala 6* de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal de la Capital Federal, el 21/4/1998, en “Duhalde, Arturo A.”, ha sostenido que la incautación de

elementos de juicio vinculados a la comisión de un delito distinto del que dio lugar a la expedición de la orden de allanamiento no hace nulo el procedimiento realizado. A tales efectos, citó el art, 231 del CPPN, que establece que “el juez podrá disponer el secuestro de todas las cosas relacionadas con el delito” que son “...todos los vestigios o materiales que permiten verificar su realidad, como acontecimiento histórico”* (LL

1999-D-338).

La sala B de la C. Nac. Penal Económico ha sostenido que para la ejecución de las órdenes de allanamiento se aplica la doctrina conocida como plain view doctrine, desarrollada 1 extenso por la Corte Sup. de los Estados Unidos (“Horton vs. California”, 496 US, 128), en virtud de la cual, a partir de haberse verificado un ingreso inicial legítimo al domicilio, los funcionarios a quienes se encomendó el cumplimiento del allanamiento no están impedidos de secuestrar elementos demostrativos de la

comisión de un delito distinto de aquél por el:cual se libró la orden de ingreso,.si la existencia de aquellos elementos fue advertida por accidente o “a franca o simple vista” (19/12/2000, “Schvartzman, 2001-A-28; PET, 2001, p. 613). En 13/9/2004, “Maldotti, Juan Carlos”, Ver, asimismo, cap. XTIL, punto

Hugo Jacobo y otros s/ley 23.771”, Impuestos sentido concordante, Trib. Fiscal Nac., sala A, Errepar BD 24-P06337). 4.6.

7.7.3. Motivación probatoria de la sentencia. Inconducta procesal

Con arreglo al art. 386, in fine, del CPCCN, de aplicación supletoria en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., la sala no tiene el deber de expresar en la sentencia “la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente de las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa”.

El PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

473

Asimismo, en oportunidad de dictar sentencia, la sala debe apreciar si las partes incurrieron en inconducta procesal genérica, a fin de corroborar las pruebas, pues el art. 163, inc, 5, in fine, del CPCCN dispone: “La conducta observada por las partes durante la sustanciación del proceso podrá constituir un elemento de convicción corroborante de las pruebas, para juzgar la procedencia de las respectivas pretensiones”.

La sala sólo debe expedirse en relación con este supuesto cuando, prudentemente examinada, la conducta de los litigantes o profesionales, a su juicio, merezca los calificativos de temeraria o maliciosa, ya que el referido inciso debe interpretarse juntamente con el inc. 8* del art. 163 del CPCCN. Ver cap. X, punto 5. Ha dicho reiteradamente la Corte Sup. que los jueces no están obligados a pon-

derar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa, sino sólo aquellas que estimen conducentes para fundar sus conclusiones, del mismo modo que no están obligados a tratar todos los temas expuestos, ni a analizar los argumentos utilizados que, a su juicio, no sean decisivos (Fallos 272:225; 274:113; 276:132; 280:320, erc.; C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 21/8/1980, “Lamm, Alberto E.”). El hecho de que el Trib. Fiscal Nac. haya acordado preferencia a determinados elementos probatorios respecto de los invocados por la recurrente no configura arbitrariedad (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 18/4/1983, “Dowell, Servicios Argentina Sociedad Anónima de Minería”).

Tampoco obliga al Trib. Fiscal Nac. lo dictaminado por los peritos, debiendo desecharse los agravios que trasuntan sólo una discrepancia con el criterio de selección

y valoración de la prueba utilizada por el juez a fin de apreciar los hechos de la causa —Fallos 273:285; 274:35 y 243—. “Y la circunstancia de que el Tribunal Fiscal haya

acordado preferencia a determinados elementos probatorios, respecto de los que invocó en el caso la recurrente, no sustenta la impugnación en cuanto al juicio de los hechos (Fallos 276:311 y otros), aparte de que, como lo declaró reiteradamente la Corte Sup., los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa, sino sólo aquellas que estimen conducentes para fundar sus conclusiones, ni a analizar los argumentos que, a su juicio, no sean decisivos ...” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 31/5/1983, “Sulfacid SAÍC y otro”).

La omisión de considerar la prueba ofrecida en la causa y referida al thema decidendi conlleva la nulidad del pronunciamiento recurrido (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 21/9/1984, “Benvenuto y Cía. Casa de Cambio SAC y F”). No se encuentra en discusión la facultad del organismo fiscal de apartarse del valor de transacción de las mercaderías cuando resulte notoriamente desproporcionado en relación con los valores usuales de mercado para el mismo tipo de bienes. La contienda se plantea respecto de determinar sí el valor de transacción del vehículo importado en autos presentaba esa discordancia. La decisión de esta cuestión se funda, necesariamente, en la valoración de cuestiones fácticas cuya apreciación no cabe, en principio, rever en esta instancia —conf. art. 1180, CAd.; Fallos 300:985 y sala 3* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., 7/3/1985, “Renault Argentina SA”, entre muchas otras— (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 22/10/1998, “Gabenara, Alberto” —sitio de Internet del Ministerio de Justicia—). La valoración del Trib. Fiscal Nac. respecto de la prueba y su suficiencia es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimien-

to de la Cámara a menos que se pruebe que el Tribunal e quo hubiese incurrido en **

D'ALsora, Francisco, Código Procesal..., cit., p. 308,

474

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO arbitrariedad en su decisión —art. 86, ley 11.683— (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4%, 27/10/1998, “La Rueca Porteña SA” —sitio de Internet del Ministerio de Justicia—). Respecto de las declaraciones juradas impositivas no respaldadas por probanzas, se ha dicho en forma reiterada por la Corte Sup. y por la Cámara que en los supuestos en que las declaraciones juradas de los contribuyentes no se hallen respaldadas por pruebas fehacientes o caregóricas, que las estimaciones de oficio debidamente fundadas por el Fisco gozan, en principio, de presunción de legitimidad; incumbiendo a

quien impugna éstas la demostración de los errores que las descalificarían (conf. doctrina de los pronunciamientos del Alto Tribunal registrados en Fallos 201:322, 205:31 y 218:583, entre otros. Cámara Federal, sentencias recaídas el 23/2/1961, “General Electric Argentina”; el 4/9/1962, “Ruzo, Alejandro”; el 16/3/1967, “Sucesores de Rosendo Soñora”; el 1/10/1970, “Vázquez Iglesias y Compañía”; el 9/8/1971, “Alonso, Alfredo Domingo”; el 9/12/1971, “Casanova, Pedro”; el 3/6/1971, “Sassone Burgada, Oscar Fioravante”), teniendo en cuenta que aquéllos se encuentcan obligados a

suministrar los necesarios comprobantes, a fin de evitar que en el sistema basado en declaraciones juradas, éstas puedan formularse en la forma que mejor cuadre a sus intereses”, Salvo que el hecho generador de la obligación tributaria se haya originado en un ilícito (v.gr., arts. 370, apart. 1, inc. a], y 727, inc. c], CAd.), hemos sostenido en Derecho tributario (cit., t. 1, 2006, ps. 163 y 164) y en las sentencias de la sala E del Trib. Fiscal Nac., entre otras, del 5/7/1990 y del 2/12/1992, in re “Samuel Gutnisky SA y otra” y “Rotania y Cía. SA”, respectivamente, que “en las infracciones aduaneras se aplican principios procesales y penales distintos a los del derecho tributario material, Así, v.gr, la valoración de la misma prueba es diferente, de modo que en caso de duda sobre los hechos corresponde la absolución del imputado por el art. 898 del CAd., aunque se considere ajustada a derecho la determinación tributaria que sobre la base de los mismos hechos emane del organismo recaudador, al no haber sido enervada por pruebas felacientes y categóricas por parte del sujeto pasivo de la

obligación tributaria. Se ha afirmado que cuando se trata de determinaciones tributarias, rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (Fallos 268:514 y 289:514, consid. 8% C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1”, Guzmán, Oscar A.*, del 26/6/1979; en el mismo sentido, C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 3”, “Figueiro, José R.”, del 30/10/1979)”, y que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el Fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, “Willman Argentina SAIC s/apelación-impuesto a las ganancias”, del 22/5/1992, Criterios Tributarios, noviembre 1992, p. 75) (Trib. Fiscal Nac., entre otros, 17/7/2003, “METAL CE SRL” —voto de la autora al que adhirió la Dra. Winkler—).

2 Reiteramos que la Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona del 14/6/1989 ha declarado que “en materia tributaria, como los actos de determinación de las bases y deudas tributarias gozan de la presunción de legalidad (...) corresponde al recurrente la prueba de los hechos acreditativos de la ilegalidad, pero estos criterios, obviamente, han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos” (conf, Martín Queratr, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - Casapo Otero, Gabriel - Teserizo López, José M., Curso...., Cit., 2000, p. 357).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

475

Sobre las apreciaciones relativas a actuaciones de la ley 24.769 y la prejudicialidad, ver cap. FV, punto 4,11.

7.8. Liquidación Ver cap. XX. 7.9. Intereses de los arts. 168 de la ley y 1166, apart. 3%, del Código Aduanero Si el Trib. Fiscal Nac. advierte que la apelación es “evidentemente maliciosa”,

puede disponer que, sin perjuicio del interés del art. 37 de la ley —o, en su caso, del art. 794, CAd.—, se liquide otro igual hasta el momento de la sentencia, que

podrá aumentar en “un 100%”.

co

Distinguidos autores explican que por apelación “evidentemente maliciosa” debe entenderse aquella “cuyos agravios carecen de fundamentación o desarrollan interpretaciones que, notoriamente, el texto de las normas aplicables no consienten; e incluso, cuando el apelante no ha expresado agravios. Se trata, en suma, de penalizar aquella apelación que sólo persigue demorar el cumplimiento de la intimación”, Consideramos que estos intereses previstos en el art. 168 de la ley y 1166, apart. 3%, del CAd. deben ser impuestos en casos realmente graves, a fin de no vulnerar el principio de defensa en juicio, Cabe recordar que siempre que el Trib. Fiscal Nac. confirme, total o parcialmente, una determinación tributaria, aunque no sea maliciosa, se computan tos intereses del art. 37 de la ley o, en su caso, del art. 794 del CAd. hasta que el contribuyente u otro responsable efectúe el pago total de lo debido —sin que la apelación ante el Trib. Fiscal Nac. suspenda el curso de esos accesorios— o salvo que la Alzada eventualmente revoque la determinación tributaria. , En síntesis, los intereses resarcitorios continúan devengándose, en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., conforme a los arts. 37 y 179 de la ley y 794/796, 811, 838 y 845/3847 del CAd. A los intereses en repeticiones, nos hemos referido en el cap. XVI, puntos 7.2.3 y 7.3.2. En materia de multas aduaneras, los intereses se devengan según lo normado por los arts. 924 y 925 del CAd., vencidos los quince días contados desde que quedare firme la resolución que impusiere mulra, si ella no hubiere sido pagada. Cuando sea menester ejecutar las multas impositivas o aduaneras se devengan desde el inicio de la ejecución judicial los intereses punitorios de los arts. 52 de la ley y 925 del CAd., respectivamente. También se devengan estos intereses

43 Gówez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., cit, p. 713. Estos autores citan la sentencia de la C, Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 1*, 29/8/2000, “Talleres Metalúrgicos Concetti SCA”, en cuanto a que son inaplicables tales intereses si no es evidente la presunta malicia, como cuando la apelación progresa favorablemente en el aspecto sancionatorio (Gómez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., Cil, p. 760).

476

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

desde la interposición de la demanda de ejecución fiscal por las sumas adeudadas en concepto de tributos (arts. 52 de la ley y 797, CAd.). 7.10. Costas Desde la creación del Trib. Fiscal Nac. hasta la ley 20.024 (BO, 27/12/1972), que entró a regir el 1/1/1973, este organismo jurisdiccional no imponía costas (cada parte cargaba con las suyas). A partir de la vigencia de dicha ley (hasta que entró en vigor el dec. 1684/1993), pese a haber sido receptado el principio de imposición de costas al vencido, cabía la posibilidad de que el Tribunal las impusiera en el orden causado. El dec. 1684/1993 sentó el principio de que en todos los casos, sin excepción, las costas debían ser impuestas al vencido (ver arts. 184 de la ley —antes de la reforma introducida por la ley 25,239— y 1163, CAd.). . fznuestro entender, ello podía traer aparejadas, en muchos casos, pérdidas al Fisco, ya que al ser revocadas las resoluciones de éste en cuestiones de interpretación sumamente compleja, era de práctica decretar las costas por su orden. Es más: al absolver al presunto infractor por el beneficio de la duda —principio este consagrado en el art. 898, CAd., así como en el art. 3”, CPPN—, también eran distribuidas las costas según el orden causado. Desde la vigencia del dec. 1684/1993 hasta la entrada en vigor de la ley 25.239, en materia penal, si por el principio de la duda se revocaba una resolución de la AFIP-DGI o de la AFIP-DGA, las costas debían ser impuestas al Fisco. La ley 25.239 dio un giro con respecto a esta cuestión (aunque no modificó el art. 1163 del CAd. según la redacción del dec, 1684/1993), al contemplar la posibilidad de que —en materia impositiva— las costas sean decretadas en el orden causado, en el actual párr. 52 del art. 184 de la ley 11.683, que dispone:

Es así que hemos sostenido (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala E, 19/3/2003 “Scania Argentina SA” —voto de la autora—) que debían decretarse las costas por su | orden, o eximir de costas a la DGÁ en casos en que, por ejemplo, la aduana hubiera Y | podido considerarse verosímilmente con derecho a litigar por las deficiencias del certificado de origen que fueron subsanadas en sede de este Tribunal, señalando que a ¡ ello no obsraba que la ley 25.239 (BO, 31/12/1999) haya modificado el art. 184 dela ' ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—, facultando a eximir motivadamente. de costas_ al litigante vencido, sin haber modificado expresamente el art. 1163 del CAd. (según

en “Molinos ¡ el dec. 1684/1993), ya que “a partir de mi voto en la sentencia dicrada

Río de la Plara”, del 16/11/2000, he considerado que en supuestos excepcionales cabe * apartarse del principio de imposición de costas al Fisco vencido en materia aduanera, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CAd. preceptúa: “La sede del Tribunal Fiscal (...), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla pertenece a este voto)”. Agregamos que

se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las rela- +: “indudablemente tivas a “la sala respectiva? de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas]_al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, exprebajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la sándolo en su pronunciamiento

léy 11.683, segúnla modificación introducida por la ley 25.239)”.

También han aplicado costas por su orden, v.gr., por dificultades técnicas en la clasificación de la mercadería (Trib. Fiscal Nac., sala G, 11/8/2004, “Lade Profesional

SA”%5, o por resolver por fundamentos introducidos de oficio (Trib. Fiscal Nac., sala ; G, 13/3/2007, “Honigargentina SA”), Ha sostenido la inaplicabilidad del dec. 1634/1993 en cuanto a la imposibilidad de que el Trib. Fiscal Nac. decretara las costas por su orden, haciendo prevalecer el rexto anterior del art. 1163 del CAd. la C. Nac. Cont. Adm., sala 4*, 7/10/2004, “Nestlé Argentina SA”, AP 35000954). En contra de que el Trib. Fiscal Nac. no imponga costas al vencido, atento a la falta de modificación del art. 1163 del CAd. según el dec. 1684/1993, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 2/12/2004, “Curtiembre Francisco Fontela y Cía.” (Guía Práctica de Comercio Exterior, nro. 52, p. 35); íd., sala 5*, 23/3/2005, “Supermercados Norte SA” (Guía Práctica de Comercio Exterior, nro. 55, p. 69); íd., sala 2*, 31/3/2005, “Petroquímica Río Tercero SA”, AP 8/15720).

“La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la sala respectiva podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición”.

La ley 25.795, al agregar el actual sexto párrafo del art. 184 de la ley 11.683 (mantenido por la modificación de la ley 26.044)*, prevé que en materia impositiva cuando se recalifique la conducta del apelante se impongan las costas en el orden causado, salvo excepciones. Nada previó en materia aduanera. Pese a la falta de modificación del CÁd., consideramos que la sala sentenciante en la materia aduanera tiene las mismas facultades de las salas impositivas según lo normado por el art. 1140 del CAd., que remite a la ley 11.683 respecto de las

La sala sentenciante debe pronunciarse sobre las costas tanto en las sentencias interlocutorias, como en las definitivas (conf. arts. 161, inc. 3%, y 163, inc. 8*, CPCCN, de aplicación supletoria en la materia). El ingreso de las costas está regido por el art. 86 del DR de la ley 11.683, que establece: “Las costas que imponga el fallo se ingresarán en una cuenta del Banco de la Nación Argentina a nombre del Tribunal Fiscal, con indicación de los autos a que pertenecen.

“demás facultades”.

»El pertinente cheque se emitirá con la firma del vocal interviniente, o quien lo subrogue, y del secretario”.

Ese actual sexto párrafo del art. 184 de la ley 11.683 dispone lo siguiente: “Cuando en

función de las facultades del art, 164 el Tribunal Fiscal de la Nación recalifique la sanción a aplicar, las costas se impondrán en el orden causado. No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco nacional, cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria

O carente de justificación”.

477

45

Referido en Boletín Informativo - Tribunal Fiscal de la Nación, ed. especial, Primer Ani-

versario, noviembre 2005, Errepar, Buenos Aires, p. 53.

;

478

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

»Si los gastos fuesen excesivos, el juez podrá reducirlos prudencialmente.

Las costas no son más que el precio de la derrota. Consisten en las erogaciones que deben ser efectuadas debido a la tramitación del proceso (honorarios de los abogados, procuradores, peritos; en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac la tasa prevista en la ley 25.964*6), las que en principio se imponen al vencido es decir, a la parte perdidosa. ? Si se ha reducido la multa, la Alzada confirmó que las costas se aplicaran conforme a los vencimientos (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5, 19/12/2006, “Venturi

Evangelina E”, Errepar BD 2-P07900).

?

:

Al estar subsumidos los planteos de nulidad dentro del ámbito recursivo, y por lo tanto, no haber generado o dado lugar a una actividad procesal autónoma distinta o específica de aquella que es propia de la sustanciación ordinaria de la apelación de fondo, no se justifica tampoco un tratamiento especial y distinto —en materia de

costas— que aquel asignado al resolverse la cuestión sustancial, lo cual —en vista del resultado final del fondo del asunto favorable al apelante—, determina la revocación

de la imposición de accesorios por las articulaciones de nulidad planteadas por el actor, dispuesta por el Tribuna! apelado en los resolutorios Objeto de tratamiento (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 24/8/2007, “Ferioli, Jorge O.”, Errepar BD 10pass. Er O do, al no haberse dado el carácter de excepción previa a ulidad, sala Eos postas , “Huayqui yqui Babicj Maragua UTE y H SA de Const.”,> Si bien corresponde declarar abstracta la cuestión, atento a que el Fisco nacional anuló la multa recurrida ante el Trib. Fiscal Nac., debe condenarse en costas al Fisco nacional en la medida en que al haber dejado sin efecto la sanción discutida con pos-

terioridad :la inserposición del recurso de apelación, dicho accionar llevó a la actora aVesubio suscitar SRL”, la intervención AP POIS del citado Tribunal Tri (Trib. ib. FiFiscal Nac., sala A, 61712005,

Pese a la revocación de la resolución apelada, se impusieron las costas por su orden, en virtud de que la actitud de la actora no se ha ajustado a la conducta de buena fe y lealtad en sus relaciones con la Administración Fiscal, al no haber facilitado la documentación respaldatoria requerida por la inspección fiscal, entre otras actitu-

des de inconducta y resistencia a la fiscalización, como insultos e improperios a los inspectores,

lo que no fue desdicho en los autos (Trib. Fiscal Nac., sala B, 2/6/2006

..Bertetti Hnos. SRL”, AP 70034732, Errepar BD 3-P07605). e

!

Toda vez que la imposición de las costas debe reflejar la medida del éxito o el fracaso de lo sostenido por las partes, la eximición de ellas debe ser debidamente fundada (C. Nac, Cont. Adm. Fed., sala 2, 17/4/2008, “Coop. Agropecuaria de Timbues Limitada”, Errepar BD 4-P09059). L -Elart. 77 del CPCCN preceptúa: “La condena en costas comprenderá todos los gastos causados u ocasionados por la sustanciación del proceso y los que se hubiesen realizado para evitar el pleito, mediante el cumplimiento de la obligación, incluyendo los del procedimiento de mediación prejudicial obligatoria. "Los correspondientes a pedidos desestimados serán a cargo de la parte que los efectuó u originó, aunque la sentencia le fuere favorable en lo principal. No serán objeto de reintegro los gastos superfluos o inútiles.

16

Ver cap. XVI, punto 6,

:

479

»Los peritos intervinientes podrán reclamar de la parte no condenada en costas

hasta el cincuenta por ciento (50%) de los honorarios que le fueran regulados, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 478”*.

"

En el caso de que se declararan las costas por su orden, así como cuando simplemente se eximiera de las costas al vencido, éste deberá abonar las propias y la mitad de las comunes, salvo que la sentencia establezca otra proporción o que la eximición tenga carácter parcial, en cuyo caso está obligado a pagar una determinada proporción de los gastos realizados o que deba realizar el vencedor. Corresponde compensar las costas, es decir, imponerlas en el orden causado cuando la derrota recíproca resulta equivalente desde el punto de vista pecuniario; en caso contrario, la condena debe graduarse sobre la base del resultado del pleito, siempre que no medie plusperición inexcusabie*,

47 Ver punto 7.11.3. 4% Conf. Paracio, Lino E., Derecho procesal civil, t. 111, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1976, ps. 372 y 379. Con cita de la sentencia de la C. Nac, Civ. y Com, Fed., sala 1%, 18/3/1999, “Cherie, Irineo D. v. Caja Nac. de Ahorro y Seguro”, Kielmanovich indica que las expresiones “costas por su orden”, “costas en el orden causado”, “sin costas” o “eximición” (o “exención” de costas) tienen significado similar y sus efectos son que no se libera al vencido de la totalidad de las costas, sino sólo de las correspondientes al vencedor, por lo que debe soportar las propias y la mitad de las comunes, o sea, las ocasionadas por la actividad conjunta de ambos litigantes o la actividad oficiosa del órgano jurisdiccional (Kiemanovich, Jorge L., Código..., Cit, t. |, p. 103). Fenochietto señala que la expresión tribunalicia “costas por su orden” significa “que cada / litigante soporla las propias, y las comunes se distribuyen por mitades, si el fallo no decide otra? proporción”. Corresponde imponer costas en el orden causado “cuando median en el caso razones que justifican apartarse del principio general de la materia, en razón de la índole de la cuestión propuesta y de las dificultades que el caso presenta, tanto en el aspecto fáctico como ; en el jurídico. Otro tanto se tiene decidido frente a circunstancias sobrevinientes, o bien si los ; métodos de actualización de créditos propuestos por las partes, conducen matemáticamente a * resultados iguales, o si la cuestión es susceptible de provocar dudas razonables de derecho (...). En suma, la distribución de costas por su orden constituye una compensación de los gastos causídicos ante la inexistencia de un vencido, o en tal caso, ambas partes han resultado vencidas” (Ersochierto, Carlos E., Código..., t. 1, Cil, ps. 296 y 297), Falcón explica: “En general, cuando se habla de eximición de costas, se está considerando la cuestión como una distribución en el orden causado de las mismas. En este supuesto se presentan algunas disquisiciones que es necesario hacer, para diferenciar esta situación de otras. Así, en principio, las costas las soporta la parte vencida, pero: a) puede soportarlas el vencedor (actual art. 70, último párr. [...)); b) puede haber vencimiento parcial y muluo (art. 71); c) en nuestro caso [eximición de costas] estamos tratando otro tema. Hay una parte vencida, Á esta parte se la exime de costas (v.gr., por las especiales circunstancias que pudieron inducir a la demandada vencida a oponerse a la pretensión...). La eximición de pagar las costas de la otra parte, en forma total o parcial, no la excluye de pagar las propias ya que no se trata de transferirle las costas a la contraria, pues no es el supuesto al). Claro que cuando existe eximición de costas, hay dos tipos de costas a considerar: las propias y las comunes. A menos que el juez haya establecido la forma de distribución, en cuyo caso se seguirán esos lineamientos, las costas, en caso de eximición, se soportan, las propias cada parte y las comunes, por mitades” (Fancón, Enrique M,, Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Anotado, concordado y comentado, t. |, Abeleda-Perrot, Buenos Aires, 1992, p. 451). Por otra parte, se ha dicho que las costas por su orden “se imponen en situaciones que responden a los siguientes factores: disposición de la ley; necesidad de promover o de proseguir

480

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si la sentencia nada ha decidido sobre el tema de la distribución de las costas, deben entenderse impuestas al vencido (Corte Sup., 1/12/2009, “Fiszman y Com-

pañía SCA v. DGI”y*,

En lo atinente a las costas, Chiovenda enseña que “es el hecho objetivo de la derrota, aun la más exenta de culpa, lo que determina la condena en costas. La derrota, sin embargo, supone una relación de causa y efecto entre la parte y el litigio, es decir, la voluntariedad del litigio por parte del derrotado, en el sentido que éste habría podido evitarlo o evitar los hechos que le han dado origen. Si el litigio no depende de un hecho del demandado y de un hecho del cual el demandado deba responder, la acción no puede ejercitarse sino a expensas del actor, o, según los casos, a expensas de todas las partes”%%, Agrega Chiovenda que, siendo el fundamento de la condena en costas el hecho objetivo de la derrota, “es de interés del Estado que la utilización del proceso no se resuelva en daño para quien tiene la razón, y por otro lado, es de interés del comercio jurídico que los derechos tengan un valor a ser posible preciso y constante”. La derrota presupone una relación de causalidad entre el litigante y la litis; en consecuencia, no siempre hay derrota y condena en las costas de una parte

cuando se da una declaración de derecho a favor del contrario*!, Guasp puntualiza que las costas procesales comprenden “únicamente aquellos gastos que, debiendo ser pagados por las partes de un determinado proceso, reconocen a este proceso como causa inmediata y directa de su producción”*,

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

481

Fenochietto enseña que existe consenso “en concluir que la imposición de costas

al vencido xo tiene finalidad sancionatoria, sino resarcitoria respecto de los gastos necesarios realizados por el vencedor de la causa a fin de obtener la sentencia que reconoce su derecho. La imposición de las costas, se tiene pronunciado reiteradamente, no implica “una suerte de penalidad para cl litigante vencido” ni “un castigo o una A 53 pena para el perdedor o temerario”””,

En nuestro derecho, en general, la condena en costas es la regla y la eximición constituye la excepción (conf. art. 68, CPCEN). En elprocedimiento ante ao pa Fiscal Nac. se aplican supleroriamente las normas contenidas en los arts. del CPCCN en cuanto no colisionen las disposiciones específicas que considerasupra*, . ne Ela. 6? de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999 dispone: proceso “La o las partes que deban soportar el pago de las costas, siempre queel de e judicial se haya vinculado con la actividad que desarrolla —excepto relación se ren é pendencia—, deberá informar el carácter que revestía —al momento en que el honorario que debe abonar— frente al impuesto al valor agregado fresponsane a inscripto, responsable no inscripto [esta categoría de “no inscripto fue suprimi e por la ley 25:865], exento o no alcanzado) o su condición de pequeño contribuyent : o égimen simplificado. inscri tard dentro del término de cinco (5) días hábiles administratiES cal

vos contados desde la fecha en que quede firme el auto regulatorio, una copia de la

el proceso; obligación jurídica moral de someter la cuestión a la decisión judicial; resultado del juicio, modalidades de la relación jurídica, estado de la jurisprudencia; cuestión doctrinalmente controvertida; régimen particular de determinadas acciones por configurarse un “caso excepcional”; demanda defectuosa; compensación; art. 71; transacción; conciliación; desistimiento debido a cambios de legislación o jurisprudencia, art, 73” (Coomso, Calos ]. - Árwarez JuLiá, Luis - Neuss, Germán R. - Porcel, Roberto /., Curso de derecho procesal civil, t. |, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1992, p. 214, citado por Leva FernANDEZ, Luis E. P,, Digesto Práctico La Ley- Costas, Buenos Aires, 2002, p. 281). Otras causales de que se decreten costas por su orden son: la existencia de divergencia doctrinaria y jurisprudencial; el tratarse de un tema novedoso, basado en normas recientes, o poco habitual, no reconociendo doctrina y jurisprudencia consolidadas (Arz, Roland - Rojas, Jorge A., Código..., ps. 88 y 89). La sala 5* de la C, Nac. Cont. Adm. Fed. ha sostenido que entre las circunstancias y causales que permiten la eximición en la imposición de costas se encuentran aleatoriamente enumeraí das: a) que se trate de una cuestión novedosa; b) que la discusión se centre en un tema de alta . complejidad; c) que la cuestión en debate se encuentre sujeta a diferentes interpretaciones por parte de la doctrina y jurisprudencia, siendo requisito indispensable que se encuentre contro¿vertida en ambas; d) cambio jurisprudencial; e) cambios en la legislación (28/5/2007, “Sanatorio Bernal SRL”, Errepar BD

se incorpoconstancia de inscripción emitida por esta Administración Federal, la cual rará en el respectivo expediente”.

Según el art. 7* de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999, cuando el proceso “no se haya vinculado con la actividad que desarrolla la parte o las partes que deban

soportar el pago de las costas, se presumirá que actuaron como consumidores

e emás de la tasa genera! del IVA, corresponde agregar la percepción de este de gravamen según la Res. Gral. de la AFIP 2126/2006 (que sustituyó la Res. Gral. ía AFIP 212/1998) cuando el sujeto que deba abonar el honorario revista el carácart. ter de “responsable no categorizado” por no haber cumplido con la carga del 6? de la cit. Res. 689/1999, y el acreedor del honorario fuera responsable inscripto . , en el IVA (art. 10, inc. b], Res. Gral. de la AFIP 689/1999). En cuanto a las costas, rige la limitación del art. 505 in fine del CCiv., según la reforma del art. 1* de la ley 24,432, que sienta lo siguiente: “Si el incumplimiento de la obligación, cualquiera sca su fuente, derivase en os holitigio judicial o arbitral, la responsabilidad por el pago de las costas, incluidos norarios profesionales de todo tipo allí devengados y correspondientes a la primera o sentenúnica instancia, no excederá del veinticinco por ciento (25%) del monto de la

11-P08226).

4% Ello es así, atento a que “si es nula la exención de costas sin fundamento, resulta contrario a la lógica interpretar que el silencio de la sentencia sobre ese punto implique su pago en el orden causado, pues entonces el mero silencio podría constituir una vía indirecta para evitar la nulidad derivada de disponer la exención sin causa explícita”. En contra de este criterio, se ha dicho que, en caso de silencio de la sentencia sobre las costas y de no haberse requerido aclaratoria a ese respecto, se las tiene por distribuidas en el orden causado (Fenochierto, Carlos E., Código... cit., t. 1, p. 297). 5% Chiovenpa, Giuseppe, Instituciones..., cit., vol. l, ps. 176 y 177. si Chiovenoa, Giuseppe, Instituciones..., cit, vol, 1H, Pp5. 332 y 334. 52 Guasr, Jaime, Derecho... Cit., t. !, p. 566.

cía, laudo, transacción o instrumento que ponga fin al diferendo. Si las regulaciones

de honorarios practicadas conforme a las leyes arancelarias O usos locales, correspondientes a todas las profesiones y especialidades superan dicho porcentaje, el juez pro-

52 5

Fenocuerto, Carlos E., Código..., cit., t. 1, ps. 291, 292 y sus citas. Ver, asimismo, caps. XX] y XXIIl,

482

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

£L PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

cederá a prorratear los montos entre los beneficiarios. Para el cómputo del porcentaje indicado, no se tendrá en cuenta el monto de los honorarios de los profesionales que

hubieren representado, patrocinado o asistido a la parte condenada en costas”.

en definitiva abona el honorario puede repetir el monto correspondiente de la parte

condenada en costas” y si no media, en cambio, condena en costas, la pretensión de

cobro “debe tramitar por la vía del juicio ejecutivo”*,

La ejecución por honorarios tramita según lo normado por el art. 500, inc.

7.11. Honorarios

3%, del CPCCN.

7.11.1. Generalidades

Los arts, 184 de la ley y 1163 del CAd. establecen que son de aplicación la Ley de Aranceles de Abogados y Procuradores para los representantes de las partes y Sus patrocinantes (aunque se trate de contadores en materia impositiva), y las leyes arancelarias respectivas para los peritos intervinientes. Para los apoderados y patrocinantes se aplica en la actualidad la ley 21.839, modificada por la ley 24,432. Los arts. 8" —aplicable para recursos y demandas en general ante el Trib. Fiscal Nac.— y 36 —rige en los amparos ante el Trib. Fiscal Nac.— de la ley 21.839 y modif. se refieren a los honorarios por patrocinio en el tipo de procedimiento que nos ocupa, fijando un importe mínimo de $ 500. En cuanto a los apoderados, el mínimo es de $ 150 (conf, art. 9%, ley 21.839 y modif.). Si el mismo profesional actúa como apoderado y patrocinante, se suman los importes respectivos, Sin embargo, puede regularse por debajo de esos mínimos en los términos del art. 13 de la ley 24.432 (disposición que rige, asimismo, para los peritos) cuando “la naturaleza, alcance, tiempo, calidad o resultado de la tarea realizada o el valor de los bienes que se consideren, indicaren razonablemente que la aplicación estricta fisa y llana de esos aranceles ocasionaría una evidente e injustificada desproporción entre la importancia del trabajo efectivamente cumplido y la retribución que en virtud de aquellas normas arancelarias habría de corresponder. En tales casos, la resolución que así lo determine deberá indicar, bajo sanción de nulidad, el fundamento explícito y circunstanciado de las razones que justificaren la decisión...”. ., Reiteramos que el último párrafo del art. $05 del CCiv., según la modificación introducida por el art. 1? de la ley 24,432, establece un límite para las regulaciones de honorarios que no deben superar el 25%

del monto del proceso (ver

regulatoria es el “monto del proceso” al modif., que es “la suma que resultare de el honorario debe regularse sin que se transacción, se aplica el art. 20 de la ley

que se refiere el art. 19 de la la sentencia o transacción”. hubiere dictado sentencia ni 21.839 y modif.

punto 7.10). La base ley 21.839 y Cuando sobrevenido

483

Palacio explica que para los profesionales de la actora el “monto del proceso” es aquel por el cual la pretensión prospera; para los profesionales de la parte demandada es la suma reclamada por la actora que sc ha desestimado, En la parte en que la pretensión prospera, la ley arancelaria contempla una prelación de cobro, ya que el profesional beneficiario debe reclamar primero a la Parte condenada en costas; si el pago no se cfectuare dentro del plazo previsto en el art. 49 de la ley 21.839 —ereinta días de notificado el auto regulatorio firme, si no se fijare un plazo menor—, el profesional

puede reclamar el pago al cliente, quien deberá pagar los honorarios dentro del plazo

de treinta días de notificado del reclamo, bajo apercibimiento de ejecución —art. 50, ley 21,839—. El autor mencionado señala que resulta obvio “que si es el cliente quien

A fin de garantizar el pago de los honorarios, el art. 55 de la ley 21.839 y modif. establece: “Los Tribunales, antes de los dos (2) años de la última intervención profesional al dar por terminado un juicio o expediente, disponer su archivo, aprobar transacción, admitir desistimiento, subrogación o cesión, ordenar el levantamiento de medidas cautelares y entrega de fondos, deberán hacerlo con citación de los profesionales cuyos honorarios no resulte de autos haber sido pagados y siempre que aquéllos

hubieren constituido domicilio legal a los efectos del presente artículo.

”La citación no corresponderá en los casos que existiere regulación de honorarios de los profesionales intervinientes”,

El dec.-ley 16.638/1957, del 18/12/1957 (BO, 26/12/1957) establece el arancel de los profesionales en ciencias económicas, que el Trib. Fiscal Nac. aplica cuando actúan como peritos. Si se desempeñan como representantes o patrocinantes, les corresponde, en principio, la regulación por el arancel de la ley 21.839 y modif. Los honorarios de los peritos ingenieros se rigen por el dec.-ley 7887/1955 y modif. (dec.-ley 16.146/1957, y ley 21.165)%; los de los traductores públicos por . la ley 20.305; y los de los peritos calígrafos por la ley 20.243 y modif. Para que los honorarios sean regulados, los interesados deben manifestar y acreditar ante el Trib. Fiscal Nac. su número de Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) y su condición frente al impuesto al valor agregado.

55 Patacio, Lino E., Manual ... , cit, ps. 273 y 277. 56 Los honorarios de los peritos ingenieros deben adecuarse, además del mérito, importancia y naturaleza de la labor cumplida, al monto del juicio y a los emolumentos de los profesionales que han intervenido en la causa. Si el monto del juicio se ha actualizado, procede aplicar las escalas del dec.-ley 7887/1955 sin las correcciones que deben introducirse en virtud de la ley 21.165, pues, de lo contrario, se compensaría doblemente la depreciación monetaria (Corte Sup., 30/3/1978, “Nación Argentina v. SAC La industrial del Norte de Santa Fe Ltda. - Ingenio Arno”, y sus citas, Fallos 300:299).

En cuanto a los honorarios de los peritos ingenieros, se han adoptado las pautas de Fallos 260:14, 261:223 y 268:561, en Trib. Fiscal Nac., entre otros, en E-2169, 7/6/1984, “Renault Arg”. Corresponde recordar que la Corte Sup. ha sostenido que, aunque es jurisprudencia reiterada del Alto Tribunal que la regulación de honorarios debe contemplar la naturaleza y el monto del pleito, la cuantía de los intereses comprometidos y una adecuada proporción entre la retribución del perito y la de los demás profesionales intervinientes en la causa, ello no es óbice a mantener una relación razonable entre la retribución que se fija y la tarea efectivamente cumplida por el perito, no invalidándose, de esa forma, lo dispuesto por el art. 14 bis de la CN, y arts, 1627 y concs. del CCiv., que otorgan a quien presta servicios el derecho a una retribución justa que atienda la índole, magnitud y dificultad de la tarea realizada (Corte Sup., 20/9/1967, "Bessolo, Leopoldo Ángel v. Pedro Osa”, Fallos 268:561),

484

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Es así que el art. 2? de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999 dispone: . “La persona o personas físicas que actúen en la respectiva prestación de servicio a título personal, quedan obligadas a informar el carácter que revisten frente al impuesto al valor agregado (responsable inscripto o responsable no inscripto [la categoría de responsable no inscripto ha sido suprimida por la ley 25.865]) o su condición de pequeño contribuyente inscripto en el régimen simplificado. PA tal fin presentarán, con anterioridad al momento en que se regule el respectivo honorario, copia de la constancia de inscripción emitida por esre Organismo, la cual se incorporará en el respectivo expediente judicial o administrativo”. "

IN Si los profesionales actúan por cuenta y orden de un ente colectivo (estudio jurídico)”, deben cumplir con los extremos del art. 3" de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999 en cuanto preceptúa: . “Cuando una o más personas físicas actúen por cuenta y orden de un ente colectivo que agrupa a profesionales o a otros prestadores de servicios gravados y las prestaciones no sean realizadas en forma ocasional —a fin de que conste expresamente en el expediente, judicial o administrativo, la condición del ente colectivo como sujeto pasivo del impuesto al valor agregado— quedan obligadas a presentar, con carácter previo a que el juez regule el respectivo honorario, los elementos que se detallan a

continuación:

o ”a) Nota con carácter de declaración jurada, por duplicado, que contendrá la siguiente información: ”1. lugar y fecha; ”2. con relación al ente colectivo; . ”2.1. denominación o razón social, domicilio fiscal y Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT); ”2.2. condición de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, o de pequeño contribuyente inscripto en el régimen simplificado; ”3. con relación a la persona o a las personas físicas que actúen por cuenta del ente colectivo: , ”3.1. apellido y nombres, domicilio fiscal y Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) o, en su caso, Clave Única de Identificación Laboral (CUIL); ”3.2. carácter, con respecto al ente colectivo: socio, empleado, etc.; "4, firma del representante o de otra persona debidamente autorizada del ente colectivo, con aclaración de su apellido y nombres, carácter que reviste y tipo y número de documento de identidad; ”b) la documentación, respecto al ente colectivo, que se indica seguidamente: . 1. fotocopia del formulario de solicitud de inscripción y de la constancia de Inscripción emitida por este Organismo, o ”2. fotocopia del formulario de declaración jurada 163”.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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En el caso de que no fueran aportados —total o parcialmente— los elementos indicados en la disposición precedentemente transcripta, “deberá considerarse que la prestación de servicio es realizada a título personal por la persona o las personas físicas que intervienen” (art. 4% Res. Gral. de la AFIP 689/1999). Cuando el profesional acreedor del honorario se encuentre inscripto en el IVA al momento de la regulación, la parte que deba abonarlo debe adicionar ese impuesto (ver punto 7.11.53%, Cabe notar que están exentos de IVA en los términos del art. 3? de la ley 24.475 los honorarios de letrados y peritos, cuya obligación de pago se encuentre consolidada según las leyes 23,982 o 25.344 (conf. dec. 1839/2004); esta última ley fue prorrogada por el art. 58 de la ley 25.725 al 31/12/2001.

7.11.2. Honorarios de peritos del Fisco y de representantes fiscales Sólo pueden solicitar honorarios cuando hay imposición de costas a la contraria (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala B, 13/7/1992, “Jugos Santa Fe SA”, Criterios Tributarios, noviembre 1992, p. 75). Ver punto 7.11.5. El art. 60 de la ley 11.672 (t.o. en 2005, al igual que el art. 1? de esta ley del t.o. en 1999), complementaria permanente de presupuesto, establece: “Los peritos y profesionales de cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramiento de oficio en los que el Fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria. ”Quedan excluidos de esta prohibición aquellos peritos o profesionales que desempeñen cátedras de enseñanza universitaria o secundaria, siempre que no tengan otro empleo a sueldo en el Sector Público Nacional”.

En consonancia, el art. 98 de la ley 11.683 dispone que los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la AFIP “que representen o patrocinen al Fisco tendrán derecho a percibir honorarios, salvo cuando éstos estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal”. Agrega la norma que cuando la representación se encuentre a cargo de funcionarios designados por la AFIP, ésta podrá fijar la forma de distribución de los honorarios.

58 El art. 82 de la Res, Gral. de la AFIP destinatario del honorario correspondiente vista, en el momento en que tal concepto impuesto al valor agregado, corresponderá

689/1999 preceptúa: “Únicamente cuando el sujeto —ente colectivo o, en su caso, persona física— rese regula, el carácter de responsable inscripto en el adicionar al importe regulado el citado impuesto”.

Por otra parte, el art. 9? de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999 prescribe: “Cuando los destinatarios de la retribución sean dos (2) o más personas físicas que hayan efectuado la prestación

5% El art. 13 de la Res. Gral. de la AFIP 689/1999 establece: “El régimen de retención del impuesto al valor agregado, establecido mediante la Resolución General 3316 (DGI) y sus modificaciones lactualmente, Res. Gral. AFIP 1105/2001], resulta aplicable al ente colectivo e agrupa a profesionales cuando éste tenga la calidad de responsable inscripto en el citado , y las prestaciones no sean realizadas en forma ocasional y a tí personas físicas que lo integran”. y a tio personal por las

de servicio en forma ocasional y a título personal, corresponderá adicionar el impuesto al valor agregado sólo en proporción a la retribución regulada que corresponda al sujeto que tenga el carácter de responsable inscripto en el citado impuesto en el momento de la regulación. “La proporción de la retribución alcanzada por el gravamen deberá informarse, dentro del término de cinco (5) días hábiles administrativos contados desde la fecha en que quede firme el auto regulatorio, mediante una nota que tendrá el carácter de declaración jurada y que se incorporará en el respectivo expediente”,

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

Como compensación adicional por la labor de los profesionales fiscales aduaneros, el dec, 258/1999 sustituyó el art. 15 de la ley 22.091%, Con posterioridad a esta norma, el art. 7* del dec. 1204/2001 (BO, 27/9/2001) prevé:

nada en costas hasta el cincuenta por ciento (50%) de los honorarios que le fueran regulados, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 478”. Las partes, en una contienda ante el Trib. Fiscal Nac., pueden hacer uso de su derecho a designar consultor técnico, cuyos honorarios, de todas formas, integran

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“Los abogados que ejerzan la representación, patrocinio y defensa judicial del Estado nacional o de los demás organismos mencionados en el art. 6” de la ley 25.344, tendrán derecho a percibir los honorarios regulados por su actuación en juicio sólo en el caso en que estén a cargo de la parte contraria, salvo disposición en contrario del organismo del cual depende el profesional”.

7.11.3. Honorarios de peritos y consultores técnicos Ver, asimismo, puntos 7.10, 7.11.1 y 7.11.5. El art. 478 del CPCCN dispone: “Los jueces deberán regular los honorarios de los peritos y demás auxiliares de la justicia, conforme a los respectivos aranceles, debiendo adecuarlos, por debajo de sus topes mínimos inclusive, a las regulaciones que se practicaren en favor de los restantes profesionales intervinientes, ponderando la naturaleza, complejidad, calidad y extensión en el tiempo de los respectivos trabajos. ”Al contestar el traslado a que se refiere el segundo párrafo del art. 459, la parte contraria a la que ha ofrecido la prueba pericial podrá: ”1) Impugnar su procedencia por no corresponder conforme a lo dispuesto en el art. 457; si no obstante haber sido declarada procedente, de la sentencia resultare que

no ha constituido uno de los elementos de convicción coadyuvante para la decisión, los gastos y honorarios del perito y consultores técnicos serán a cargo de la parte que propuso la pericia. ”2) Manifestar que no tiene interés en la pericia, y que se abstendrá, por tal razón, de participar en ella; en este caso, los gastos y honorarios del perito y consultor técnico serán siempre a cargo de quien la solicitó, excepto cuando para resolver a su favor se hiciere mérito de aquélla”.

Recordemos que por el art. 77 del CPCCN (según la reforma de las leyes 24.432 y 26.589) los peritos intervinientes “podrán reclamar de la parte no conde-

la condena en costas —art. 461, is fine, CPOCN—

(Corte Sup., 5/3/2002,

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“San

Andrés Fueguina SA”, Fallos 325:324). Palacio explica que a fin “de determinar sobre cuál de los litigantes recae la obligación de pagar los honorarios del perito y de los consultores técnicos, es menester establecer, en cada caso, y en primer término, si la prueba reviste o no carácter común”, de modo que la prueba pericial es común cuando ambos litigantes participan en su ofrecimiento o producción. Si es común, los peritos y consultores técnicos designados tienen derecho de exigir el pago de sus honorarios a cualquiera de las partes, independientemente de la forma en que se hayan impuesto las costas. Cuando las costas son impuestas en el orden causado, la parte que ha abonado los honorarios del perito y de los consultores técnicos tiene derecho a repetir de la contraria la correspondiente contribución en el pago. En el caso de que exista condenación en costas, la parte vencedora que pagó los honorarios los podrá repetir contra el vencido, aunque según el art. 77 del CPCCN los peritos pueden reclamar contra tal parte hasta el 50% de los honorarios

que le fueron regulados%, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 478 del CPCCN.

7.11.4, Apelación de los honorarios" La resolución del Trib. Fiscal Nac. que regula honorarios es apelable dentro de los cinco días de la notificación; la apelación puede o no fundarse en los térmi-

nos del art. 244, párr. 2%, del CPCCN. A los profesionales actuantes en la instancia administrativa (contadores, doctores en ciencias económicas) se les posibilita recurrir el monto de los honorarios regulados, atento a la doctrina de la Corte Sup. de Fallos 253:344 (C. Nac. Cont. Adm., 18/7/1963, “Giacomonce y Cía. SA”)%, aunque para apelar ante la Cámara la cuestión de fondo (no los honorarios) debe tratarse de profesionales en derecho matriculados para actuar en la Justicia.

7.11.5, Jurisprudencia Base para la regulación definitiva > Esta norma sienta: “El producido de lo que se obtuviere por la venta de mercaderías objeto de comiso y por la aplicación de todo tipo de multas, excepto las automáticas, con arreglo a lo dispuesto en la legislación aduanera se distribuirá, previa deducción de los importes correspondientes a los honorarios de los profesionales fiscales judicialmente regulados, del siguiente modo: “a) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a rentas generales, “b) El cincuenta por ciento (50%) se destinará a una cuenta que se denominará *Productividad, Eficiencia y Fiscalización” y se distribuirá entre todo el personal del servicio aduanero de acuerdo al régimen que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (...). “c) El veinticinco por ciento (25%) se destinará a la fuerza de seguridad actuante en el procedimiento, con asignación a la cuenta que exista en cada una de ellas para usos de carácter institucional. Si hubiese intervenido más de una fuerza de seguridad, este porcentaje se repartirá por partes iguales entre las fuerzas intervinientes, Si por el contrario no hubiese intervenido alguna fuerza de seguridad, este porcentaje se destinará a rentas generales”.

Entendemos que no corresponde incluir en la base regulatoria los intereses que se devenguen a partir de la interposición del recurso o demanda ante el Trib. Fiscal

% Paracio, Lino E., Manua/..., cit., ps. 503 y 504. 61 Ver cap. XXIl, punto 4. 6 Referido por GiuLiani FONROUcE, Carlos M. - NavarriNe, Susana C., Procedimiento..., Cit, 2005, p. 842. En Fallos 253:344, la Corte Sup. sostuvo que e! profesional agraviado por la regulación de honorarios, practicada por una Cámara Regional Paritaria de Arrendamientos Rurales, reviste el carácter de parte vencida a los fines del recurso de apelación previsto por la ley 15.720 para ante la Cámara Federal pertinente (1962, “Demare, Mateo, y otros v. García de Arizaga, Flora”).

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Nac., sino sólo los devengados hasta esa interposición, ya que la Corte Sup., con fecha 24/5/2005, por mayoría (integrada por los Dres. Enrique S, Petracchi, Augusto C. Belluscio, Carlos S. Fayr, Juan C. Maqueda, Eugenio R. Zaffaroni, Carmen Argibay), en los autos “Serenar SA v. Buenos Aires, Provincia de s/daños y perjuicios”, declaró que los intereses no integran el monto del juicio a los fines regulatorios, pues ellos son el resultado de una contingencia esencialmente variable y ajena a la actividad profesional. Esta sentencia contó con las disidencias de los Dres. Boggiano, Lorenzetti y Highton de Nolasco (Fallos 328:1730). Esta doctrina fue refirmada por la Corte Sup. el 13/3/2007 en “Autolatina Argentina SA” (Fallos 330:704), que descalificó la sentencia fundada en el plenario de la C. Nac. Cont. Adm, Fed. del 23/9/2003 (“Unola de Argentina Ltda. v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales”), toda vez que el Alto Tribunal puntualizó que “tiene reiteradamente decidido que a los efectos de la estimación de honorarios “no deben acumularse los intereses al capital, sino que debe practicarse la regulación exclusivamente sobre el quantum de este último” (Fallos 317:1378, consid. 6", sus citas y muchos otros)”.

En el mismo sentido, desde hace varios años la Corte Sup. sostuvo que en la base regulatoria no han de ser acumulados los intereses al capital (entre otros, 13/8/1992, “Capital Cía. de Seguros v. Provincia de Santiago del Estero”, Fallos 315:1618)%, ya que ellos son el resultado de una contingencia variable y ajena a la actividad profesional, aparte de que revisten el carácter de condenación accesoria e indeterminada al momento de la sentencia, oportunidad en que se debe efectuar la regulación pertinente (Corte Sup., 14/10/1980, “Provincia de Corrientes v. Solano González, Benjamín”; Trib. Fiscal Nac., E-409, 28/3/1980, “Candiago SACIC”). La C. Nac. Cont. Adm. Fed., por plenario del 12/7/2007, ix re “Pitchon, Gabriel y. Estado de Israel”, dejó sin efecto la doctrina plenaria sentada en la causa “Unola de Argentina Ltda. v. Yacimientos Petrolíferos Fiscales” del 23/9/2003“, y dispuso

que correspondía “a cada tribunal resolver jurisdiccionalmente las contiendas que le sean sometidas”. Antes de la ley 23.928 de Convertibilidad se sostuvo que, en los términos de los arts. 19 y 22 de la ley 21.839, la regulación de honorarios debe practicarse tomando

como base el monto del juicio, actualizado desde la fecha de interposición del recurso hasta el mes anterior al de la resolución regulatoria, por tratarse del último índice conocido (Trib. Fiscal Nac., G-1773, 22/4/1983, “Casa La Amistad”). Empero, no habiendo mediado pretensión del Fisco de actualizar las sumas requeridas en concepto de multa, resulta claro que el monto del proceso sobre el cual deben calcularse los

honorarios de los profesionales es aquel por el cual se le dio inicio y a partir del cual corresponde el ajuste monetario respectivo, teniendo en consideración para ello el

3 Empero, el 13/8/1992, in re “Siderman, JoséJ., y otros v. Nación Argentina y otra” (Fallos 315:1620), el Dr, Mofiné O'Connor entendió —en minoría— que a los efectos de la regulación de honorarios, deben ser computados los intereses con el capital cuando se admite la acción (no se computan si se la rechaza), pues de lo contrario no quedan resguardados los derechos y las garantías constitucionales, en la medida en que se excluye el beneficio económico obtenido por el vencedor merced a la intervención de quien le proporcionó asistencia letrada % Esta doctrina plenaria sentaba que “en la base regulatoria de los honorarios, en los

juicios en que se reclaman capital más intereses, corresponde el cómputo de los intereses devengados durante el proceso, sin perjuicio de otras pautas que se adecuaren mejor a las circunstancias particulares de los asuntos o procesos” —art. 6%, ley 21.839, y art. 13, ley 24.432-— (AP 20033953).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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litisconsorcio activo trabado con el despachante coactor en los autos (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 24/5/1983, “Swiss American Company”). Falta de sujeción a montos o porcentajes mínimos

El art. 13 de la ley 24.432 faculta a los jueces a regular los honorarios sin atender a montos o porcentajes mínimos, mas la resolución que así lo disponga debe expresar, bajo sanción de nulidad, el fundamento circunstanciado de las razones que lo justifiquen (Corte Sup., 10/5/1999, “DGI y. El Hogar Obrero Coop. de Cons. Edif. y Crédito Ltda.”, Fallos 322:723). Los jueces deben evaluar la naturaleza y complejidad del asunto, la índole, extensión, calidad y eficacia de los trabajos realizados, de manera de arribar a una solución justa y mensurada; aparrándose de determinar los honorarios profesionales mediante la aplicación automática de los porcentuales fijados en la ley arancelaria, aun del mínimo establecido, cuando puede dar por resultado sumas exorbitantes y desproporcionadas en relación con las constancias de la causa, no compatibles con los fines perseguidos por el legislador al sancionar la ley arancelaria ni con los intereses involucrados en el caso —art. 13, ley 24.432— (Corte Sup., 20/3/2007, “Sain Juan Carlos v. Tanque Argentino Mediano S.E. [e.1.] y otro s/cobro de pesos”, Fallos 330:950; anicrojuris MJ] 11629). Se ha dicho en cuanto a los peritos que, atento a lo dispuesto por los arts. 478 del CPCCN y 13 de la ley 24.432, corresponde fijar los honorarios del perito contador por debajo del mínimo arancelario, teniendo en cuenta las tareas desarrolladas (tiempo, trascendencia e importancia) y que ellas no fueron relevantes en el resultado del pleito. En el caso, el perito se había limitado a explicar el modo de operar de la demandada, acompañando fotocopias de documentación, lo que descarta toda complejidad en la labor realizada (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 14/11/2002, “Banca

Nazionale del Lavoro v. DGI”, LL del 29/5/2003, p. 4). Carácter alimentario de los honorarios

«Los honorarios tienen carácter alimentario, pues esos frutos civiles del ejercicio de su profesión constituyen el medio con el cual, el abogado satisface las necesidades vitales propias, y de su familia, incluyendo en este concepto lo necesario para preservar una mínima subsistencia; o sea, los alimentos naturales, habitación, vestuario, atención a las enfermedades, esparcimiento, como la educación e instrucción, etc.”. El límite cuantitativo “estaría impuesto, de acuerdo con la pauta brindada por el Procurador del Tesoro de la Nación, y que parece en principio razonable sostener en el caso de autos, por el monto de los salarios que le hubieran correspondido a un juez de la Corte Sup. de la Nación desde el momento de iniciación de la labor profesional del letrado en el juicio hasta la conclusión del lapso de tiempo que estimarivamente demoraría la prosecución del trámite previsto por el art. 22 de la ley 23.982” —se

declaró la inaplicabilidad de esta norma— (Juzg. Nac. Civ. n. 2, 24/8/2001, “GCBA

v. Metrovías”, LL 2002-D-710).

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Adición del IVASS , La Corte Sip». reconoció que el IVA “ha sido concebido por el legistador como un impuesto indirecto al consumo, esencialmente trasladable. Si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen casos en los que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución naciona! y con el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 308:2153)”“*, En consecuencia, el importe del 1VA integra las costas del juicio, por lo cual se lo debe adicionar a los honorarios regulados (16/6/1993, “Compañía General de Combustibles SA”, Fallos 316:1533). Este criterio fue adoptado por la Res. Gral. de la DGI 4214/1996. . Respecto de los entonces responsables no inscriptos (categoría actualmente suprimida por la ley 25.865) no podía ser extendido este criterio, pues tal adición en cuanto a los honorarios no se conciliaba con el régimen jurídico de esos responsables atentoa que, por la menor relevancia económica de sus actividades, estaban sujetos a un régimen que difería del establecido con carácter general por la ley, consistente en que la carga tributaria por IVA de los responsables no inscriptos “resulta del incremento de la alícuota del impuesto que recae sobre sus insumos”. La ley consideraba que “ese acrecentamiento del impuesto es representativo del gravamen que pudiese corresponder al valor añadido por aquéllos, de manera que se desentiende, en principio, del importe que pudieren obtener por los servicios que presten —así como por sus ventas O locaciones—, excepto en supuestos especiales que no guardan relación con el tema examinado, o cuando de tales importes pudiese resultar la obligación de inscribirse en el tributo” (Corte Sup., 31/3/1999, “Del'Oglio, Juan C. y otros”, Fallos 322:523; AP 04-322v1t083; LL 1998-D-216). " La Corte Sup. entendió que no correspondía adicionar el IVA sobre los honorarios regulados a los profesionales que revestían la calidad de responsables no inscriptos frente al tributo (reiteramos que esta categoría se halla derogada; actualmente este criterio puede aplicarse para los abogados que se desempeñan en relación de dependencia con los estudios jurídicos, o que son socios de éstos), aun cuando su intervención se hubiera configurado por una derivación interna de un estudio jurídico que reunía la condición de responsable inscripto, y sin perjuicio de que existieran acuerdos entre los interesados que los obligaban a entregar a éste los emolumentos percibidos, A tales efectos, se valoró que habían sido esos profesionales, y no la sociedad civil en cuestión, quienes habían participado en el proceso frente a la demandada, y es a ellos a quienes la provincia perdedora les debe pagar los honorarios por los

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trabajos realizados que encuentran su razón de ser en el proceso judicial iniciado

y en el marco legal que los rige”. No cabía reconocer incidencia a los vínculos que

unían a los profesionales con un tercero absolutamente ajeno al expediente judicial

(16/4/2002, “Central Neuquén SA y otra v. Provincia de Buenos Aires y otra”, Fallos 325:742; AP 4/44779)P. Cabe agregar que los honorarios percibidos por los agentes judiciales y abogados de la DGI, en los juicios en que intervienen representándola, “participan de la misma naturaleza jurídica que el haber mensual, por lo que tanto éste como los honorarios constituyen el sueldo que percibe el agente en su carácter de empleado en relación de dependencia. Por lo tanto (...) si la totalidad de sus ingresos se obtiene a través de una relación de dependencia quedarían totalmente marginados de las normas” del IVA (Dict. 45/1991, DAT-DGI, del 12/8/1991, Boletín de la DGI, febrero 1992, ps. 166 y 167). Honorarios en amparos**

El amparo ante el Trib. Fiscal Nac. no resulta susceptible de la apreciación pecuniaria que pretende el peticionario fundamentándose en lo dispuesto por el art. 27

(7. Hemos sostenido reiteradamente que no se aplica ese precedente si desde el escrito inicial el abogado interviniente hace saber su pertenencia al estudio jurídico, lo cual permite al Tribunal y al ente recurrido conocer tempestivamente que quien actuaba por la actora era un estudio jurídico, y no abogados elegidos intuítu personae, teniendo en cuenta que dicho estudio se inscribió en el ¡VA ante la AFIP, al igual que el socio actuante (antes de la iniciación de la causa). El art. 15 del decreto reglamentario de la ley de IVA prevé que cuando los trabajos o prestaciones “no sean realizados en forma ocasional y a título personal, revestirá la calidad de sujeto el ente colectivo que agrupa a los profesionales o prestadores que los realizan, aun en aquellos casos en los que la contraprestación deba fijarse judicialmente y una o más personas físicas, integrantes del agrupamiento, asuman la representación del mismo, circunstancia de la que deberá dejarse expresa constancia en el respectivo expediente, en la forma y condiciones que al respecto establezca” la AFIP. Además, el art. 8* de la Res, Gral. de la AFIP 689/1999 dispone: “Unicamente cuando el sujeto destinatario del honorario correspondiente —ente colectivo o, en su caso, persona física— revista, en el momento en que tal concepto se regula, el carácter de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, corresponderá adicionar al importe regulado el citado impuesto”. En consecuencia, propiciamos que se adicionara el IVA al estudio jurídico, sin que a ello sea óbice la doctrina de la Corte Sup. emergente del precedente citado, ya que en éste el Alto Tribunal se expidió en un caso en que “la calidad del profesional” había primado “para que se haya efectuado una regulación que tuvo en cuenta el mérito y extensión de la labor realizada por ellos y no

por el estudio que integran. Han sido sus obligaciones, de atender personalmente el asunto que

La exención del IVA del art. 3? de la ley 24.475 comprende a los honorarios de los letados y peritosAY cuya obligación de pag pago estuvier e consolidada i i o ES en virtud de las leyes 23.982 y _ 5 Se agrega que, por ende, teniendo en cuenta que el art. 48 de la ley de IVA impone el ajuste de los precios concertados (en la medida de la incidencia fiscal que sobre ellos tengan

las modificaciones del régimen de exenciones o de las respectivas alícuotas, o bien el establecimiento de nuevos hechos imponibles), lleva a concluir que aun cuando. “los honorarios regulados judicialmente no pueden asimilarse literalmente a los “precios concertados (...), ello no permite obviar la ponderación de que tal precepto revela inequívocamente que el legislador previó el funcionamiento del tributo de manera tal que su carga se traslade hacia quien ha de pagar por el bien o el servicio gravado, sin que existan elementos que autoricen a suponer que la materia bajo examen constituya una excepción a ese principio”.

les ha sido confiado, de abstenerse de colocar a un colega en su lugar sin el consentimiento de su cliente, de mantener su responsabilidad frente a aquel que depositó en ellos una confianza especial tal que determinaría en su caso la aplicación del art. 902 del CCiv., lo que exige concluir que por los servicios prestados, en definitiva intuitu personae, es el carácter que aquéllos

revisten frente al ente recaudador el que determina sí debe considerarse en la regulación de

honorarios la carga que iene el impuesto a! valor agregado”. Estimamos que no se configura esta situación si la actora confirió poder a los numerosos abogados que allí se detallan, sin que resulten de los actuados las circunstancias relatadas por la Corte. A mayor abundamiento, cabe agregar que la Corte Sup. en la sentencia citada consideró que, en el caso en que se pronunció, el estudio jurídico era “un tercero absolutamente ajeno al expediente judicial”, a diferencia del caso en el cual en tados los escritos de la actora se consignó la pertenencia al estudio jurídico (Trib. Fiscal Nac., entre otros, sala G, 16/10/2008, “Massalin Particulares” —voto en minoría de la autora—). $8 Ver cap. XIII.

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de la ley 21.839, ya que dicho órgano jurisdiccional no tiene facultades para realizar un examen de la procedencia y oportunidad de las medidas cautelares que se hubieren dispuesto, sino que limita su decisión a resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado por la demora. Por ende, la regulación debe practicarse en tal caso, teniendo en cuenta las restantes pautas del art. 6" y los arts. 9? y 36 de la ley 21.839 (Trib. Fiscal Nac., E-238, 7/8/1979, “Eduardo Loussinian SACIFIA”) A efectos de la regulación de honorarios del letrado de la actora en un recurso de amparo debe aplicarse, por analogía, la norma del art. 36 de ia ley 21.839 relativa a los Procedimientos de hábeas corpus, amparo y extradición que no contempla la apreciación pecuniaria, sino que fija los honorarios mínimos, y la del art. 6? que indica los demás elementos (Trib. Fiscal Nac., F-455, 1/8/1980, “Rulemanes Maipú SA”). Honorarios de representantes fiscales a cargo de la apelante

Las sumas reguladas a los agentes que representan al Estado constituyen sólo en apariencia un honorario —conf. Corre Sup., 11/9/1984, “Fisco nacional (DGI) y. Paulista SA”, Fallos 306:1283—3 por ello, nada impide que el Fisco, en ejercicio de su derecho de titular de las referidas sumas, apele las que fueran fijadas a sus representantes, rectificando su postura anterior al citado precedente de la Corte Sup. (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3", 26/2/1985, “La Morocha SA”) : Honorarios de representantes fiscales a cargo del Estado

o Siendo el peticionario de honorarios profesional a sueldo de la Nación y habiéndose impuesto las costas de la instancia a cargo de la Aduana, no se hizo lugar a la aludida regulación, con sustento en la doctrina de Fallos 185:64; 186:66; 185:68 entre otros. Á ello no empece lo establecido por el entonces art. 204 de la Ley de Aduana, ya que dicha norma fue sustituida por el art. 434, apart. 1%, del CAd., que prevé que el precio que se obtuviere en la venta de mercaderías que hubieren sido objeto de comiso ingresará a rentas generales, sin contemplar, como lo hacía el anterior régimen, la posibilidad de deducción alguna en concepto de honorarios judicialmen-

re reguladosó (C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 4%, 22/4/1982, “Mahepo Argentina

SRL”). En contya, entre otros, Trib. Fiscal Nac., E-1808, 15/8/1983, “Celoplastic” en el cual, pese a declararse las costas por su orden, se reguló honorarios alrepresen tante fiscal, previo traslado al ex administrador nacional de Aduanas; esta posición

no es compartida por la autora. .

:

Es así que ella ha sostenido, entre otros, en Trib. Fiscal Nac., sala E, 21/5/2003 Aseguradores de Cauciones”, que “no comparto que se regulen honorarios a la re. presentación fiscal, atento a que (...) las costas se distribuyeron en el orden causado. de modo que la regulación requerida debería afrontarse con las rentas del Tesoro Nacional, sin que la Aduana tenga derecho a cobro alguno en el presente y atento a los principios sostenidos por la suscripta, entre otros, en sus votos ¿xn te “Industrias Camporesi SACIFI del 2/9/1985, *Carbometal SA” del 24/3/1986, 'Milanowski Vitalis SA? del 23/3/1987, “Cristalerías de Cuyo” del 26/10/1995; no empece a ello lo dispuesto por el art. 885 del Código Aduanero, el que tiene aplicación —según tengo

Pese a lo normado en la actualidad por el art. 15 de la ley 22.091 y modíf., recordemos que el art. 7? del dec. 1204/2001 es una norma posterior que no admi ió rarios en estos casos. Ver punto 7.11.2. mite la regulación de hono»

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dicho— en los supuestos de delitos aduaneros. Sobre la hermenéutica de esta norma y

su diferencia con el art. 104 de la Ley de Aduana (t.o. en 1962) me remito a mi voto en Pepa, Orlando Humberto”, del 3/5/1989... »Que el art. 1? de la ley 11.672 (t.o. en 1999) complementaria permanente de presupuesto establece que “los peritos y profesionales de cualquier categoría, que desempeñen empleos a sueldo en el Sector Público Nacional, no podrán reclamar honorarios en los asuntos en que intervengan por nombramientos de oficio en los que el Fisco sea parte y siempre que las costas no sean a cargo de la parte contraria ld...) Que, si bien es cierto que ral norma (en forma análoga al art. 13 de la ley 11.672 de textos ordenados anteriores al que referí en votos relativos a ese texto) habla de nombramientos de oficio? y de Fisco”, la inteligencia de la misma es que la prohibición se extiende a todos aquellos empleados a sueldo de la Nación que, habiendo actuado como peritos o profesionales, en asuntos en que la Nación sea parte, pretendan reclamarle el pago de honorarios por trabajos prestados en tal carácter, en la hipótesis que la Nación resulte ser la parte vencida y deba cargar con las costas (conf. nota referente a Honorarios de peritos y profesionales que tienen empleo a sueldo de la Nación”, en LL, 1. 128, ps. 855 y 856). Areique la Nación resnlte ganadora, es obvio que, al decrerarse las costas según el orden causado, de regularse honorarios a los representantes fiscales, el Estado debería hacerse cargo de los mismos. ”Que, por otra parte, la Corte Sup. ía re “Obligado de Obligado, Dolores 1. del 18/10/1967 (Fallos 269:125) sostuvo la carencia de derecho para pretender honorarios del Estado respecto de un funcionario que gozaba de la asignación respectiva en el presupuesto nacional, sin perjuicio de puntualizar la posibilidad de hacer efectivos sus honorarios contra los particulares en los casos previstos por el arancel respectivo. En dicho pronunciamiento se citan entre otros, el de Fallos 247:13 donde se fijó: “el ordenamiento vigente contiene disposiciones de las que resulta que los funcionarios y empleados a sueldo de la Nación, que se desempeñen como peritos o representen o patrocinen judicialmente al Estado nacional, no pueden percibir honorarios contra éste (...) Ello ha de ser considerado como inherente al status y rector de la situación jurídica de derecho público en que los referidos empleados y funcionarios se encuentran, con el carácter de norma de policía administrativa tendiente a asegurar el mejor cumplimiento de los deberes propios del cargo. Por tanto, dicho principio debe preva-

lecer sobre normas de la naturaleza de la prescripta por el art. 1627 del Cód. Civil”.

”Que, asimismo, la sala B de este Tribuna! Fiscal declaró que los representantes fiscales sólo pueden solicitar honorarios cuando existe imposición de costas a la contraria (Jugos Santa Fe SA', del 13/7/1992; Criterios Tributarios, noviembre 1992,

p- 75).

*Que, por lo demás, la ubicación del art 885 del CAd. dentro del Título [ de la

Sección XII, importa a mi juicio que se aplique sólo respecto de los honorarios regu-

lados por delitos aduaneros, y no con relación a las infracciones aduaneras previstas en el Título IT de esa Sección”.

En la sentencia de la sala E del Trib. Fiscal Nac., 15/5/2006, “Cibic Argentina”, nos hemos referido, además, al art. 15 de la ley 22.091 (según dec. 258/1999) y a la norma posterior del art. 7? del dec. 1204/2001. Ver punto 7.11.2,

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Litisconcorcio Habiéndose constituido un litisconsorcio, en virtud de la acumulación de los expedientes, es de aplicación lo normado en el art. 11 de la ley 21.839 (Trib. Fiscal Nac., 17/56, 7/9/1980, “Patanian, Roberto E.”), Se debe regular un solo honorario tomando como base el monto del litigio y las pauras de los arts. 6* y 7" de la ley del arancel, tratándose de un único profesional que actuó por ambas partes integrantes del litisconsorcio activo, ya que el art. 11 de

la ley 21.839 se refiere al supuesto en que actuaren diferentes profesionales al servicio de las partes, hipótesis que no se verifica en la causa y que, de existir, facultaría la regulación independiente a cada uno de ellos (Trib. Fiscal Nac., G-1985, 29/8/1983, “José Callegari e Hijos”). Regulación provisoria Corresponde regular provisoriamente los honorarios cuando fueran solicitados, con arreglo al art. 20 de la ley 21.8397!, teniendo en cuenta las erapas cumplidas (Trib. Fiscal Nac., 13/666, 7/11/1978, “Loussinian, Eduardo”), tomando en consideración como monto la mitad del que resulta de la resolución apelada —conf, art. 20 de la ley 21.839— (Trib. Fiscal Nac., 17/56, 7/9/1978, “Patanian, Roberto E>.

Al regular los honorarios en forma provisional a cargo del cliente corresponde, de conformidad a lo dispuesto por el art. 48 de la ley 21.839”, estar al mínimo del arancel vigente, no pudiendo exceder el máximo de la escala prevista en el art. 7%, ya que dicha proporción garantiza la debida relación con el resultado económico perseguido por quien debe soportar el pago de los honorarios (Trib. Fiscal Nac., B-687, 26/11/1982, “Urbin Argentina SA”). Si bien las normas arancelarias aplicables a abogados y procuradores prevén la cesación prematura de éstos en sus funciones, tal situación no es asimilable a la de los peritos, quienes agotan su intervención con el cumplimiento de su cometido; ello obliga a interpretar el art. 3", inc. d), del dec.-ley 16.638/1957, en el sentido de que la regulación provisoria procede en todos los casos en que el perito la solicite, y una vez concluida su labor, Esta solución no contraría norma alguna y se adecua a los principios generales atinentes al tiempo en que deben retribuirse las prestaciones (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 2*, 17/12/1985, “La Plata Cereal”).

7% El art, 11 de la ley 21.839 preceplúa: “En los casos [de] litis consorcio, activo o pasivo, en que actuaren diferentes profesionales al servicio de cualesquiera de las partes, los honorarios de cada uno de ellos se regularán atendiendo a la respectiva actuación cumplida, al interés de cada litis consorte y a las pautas del art, 6%, sin que el total excediere en el cuarenta por ciento (40%) de los honorarios que correspondieren por la aplicación del art. 7%, primera parte”. 71. Elart, 20 de la ley 21.839 y modif. establece: “Cuando el honorario debiere regularse sin que se hubiere dictado sentencia ni sobrevenido transacción, se considerará monto del proceso

la suma que, razonablemente, y por resolución fundada, hubiere correspondido a criterio del

tribunal, en caso de haber prosperado el reclamo del pretensor. Dicho monto no podrá ser en ningún caso superior a la mitad de la suma reclamada en la demanda y reconvención, cuando ésta se hubiere deducido”, 7 El art. 48 de Ja ley 21.839 reza: “Los profesionales podrán solicitar la regulación de sus honorarios y cobrarla de su cliente, al cesar en su actuación. “En los juicios contenciosos deberá regularse el mínimo del arancel que correspondiere, sin perjuicio del derecho a posterior reajuste, una vez que se determine el resultado del pleito”.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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Etapas a considerar

El art. 38 de la ley 21.839 es suficientemente claro al disponer que la segunda etapa se abre con las actuaciones sobre la prueba, teniendo como primera la promoción de la demanda y como tercera los alegatos y cualquier actuación posterior hasta la sentencia. En el caso de que el ofrecimiento de prueba deba hacerse simultáneamente con la deducción del recurso, no altera aquel orden fijado por la ley, ya que las actuaciones de prueba se inician, no con el ofrecimiento, sino con el auto de apertura a prueba de la causa (Trib, Fiscal Nac., 16/375, 14/8/1978, “Eduardo Loussinian

SACIFIA”).

,

,

A efectos de la regulación de honorarios, no se consideran trabajos acrecidos los realizados para dererminar la cantidad líquida que ha sido expresada en la sentencia (Trib. Fiscal Nac., E-1580, 13/4/1983, “Ika Renault”, por cuanto ello constituye una actividad necesaria e integrativa del pronunciamiento y no un acto de ejecución (Trib, Fiscal Nac., G-1997, 5/9/1983, “Ika Renault” y sus citas de la Cámara y del Tribunal Fiscal). Prescripción Existiendo una regulación de honorarios provisionales firme, el prescripción para obtener la regulación definitiva sólo puede comenzar la notificación de la sentencia del Trib. Fiscal Nac. a los profesionales en la causa (Trib. Fiscal Nac., F-170, 6/9/1979, “Industria Automotriz

brica Argentina de Vehículos DKW Auto Unión”).

cómputo de la a correr desde intervinientes Santa Fe - Fá-

.

Es doctrina de la Corte Sup. que en materia de prescripción de honorarios debe distinguirse entre el derecho a cobrarlos, cuando ya han sido regulados, yel derecho a que se regulen, dado que mientras que en el primer supuesto se aplica la prescripción decenal, en el segundo rige la bienal —arts. 4023 y 4032, inc. 1*, respectivamente, CCiv.; Fallos 319:2648 y sus citas; asimismo, conf., entre otros, 2/12/1999, “Escotorin de Bosetto, Clorinda v. Caja de Previsión Social de Salta”— (Trib. Fiscal Nac., 31/3/2008, “Cenrenary SA”, Errepar BD 2-P09015). Pago de los honorarios Los peritos ante el Trib. Fiscal Nac., aun cuando hayan sido propuestos por las partes, actúan como auxiliares del órgano jurisdiccional, sin que aquéllas puedan disponer libremente su designación o remoción, a diferencia de lo que ocurre con los consultores técnicos —art. 481, in fine, CPCCN—. El perito actuante ante el Trib. Fiscal Nac., no obstante haber sido propuesto por una de las partes, puede perseguir

el cobro de sus honorarios contra cualquiera de ellas con prescindencia del resultado

del litigio y la condena en costas, sin perjuicio de una eventual repetición entre coobligados, dado que se trata de un perito nombrado de oficio, a menos que se presente la situación contemplada por el art. 478 del Código de rito, único supuesto en que procedería su exención —conf, arg. Fallos 321:532, consid. 2* y sus citas— (del dictamen

73 Esa norma preceptúa: “Los procesos ordinarios, se considerarán divididos en tres (3) etapas. La primera, comprenderá la demanda o escrito de promoción, la reconvención y sus respectivas contestaciones; la segunda, las acluaciones sobre la prueba; y la tercera, los alegatos

y cualquier actuación posterior hasta la sentencia definitiva”.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

del Procurador General que la Corte hace suyo, Corte Sup., 5/3/2002, “San Andrés Fueguina SA”; Fallos 325:324). Los honorarios de los consultores técnicos integran la condena en costas —arr. EA CPCECN— (Corte Sup., 5/3/2002, “San Andrés Fueguina SA”, Fallos

Apelación Antes de la reforma del art. 244 del CPCCN se entendía que, conforme al art. 245 de esc Código, el apelante debía limitarse a la mera interposición del recurso, bajo pena

— El acogimiento al régimen “producirá la suspensión de las acciones penales en curso y la interrupción de la prescripción penal, cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, siempre y cuando la misma no tuviere sentencia firme”. La cancelación total de la deuda en las condiciones previstas en el presente régimen —de contado o mediante plan de facilidades de pago— “producirá la extinción de la acción penal, en la medida que no existiera sentencia firme”. El incumplimiento total o parcial del plan de facilidades de pago, “implicará la

reanudación de la acción penal o la promoción” por parte de la AFIP de la denuncia penal que

corresponda, “en aquellos casos en que el acogimiento se hubiere dado en forma previa a su interposición, y el comienzo del cómputo de la prescripción penal” (art. 3%, ley 26.476). Podían regularizarse mediante el régimen de la ley 26.476 las obligaciones vencidas al 31/12/2007, incluidas en planes de facilidades de pago respecto de los cuales haya operado la correspondiente caducidad a la fecha de su entrada en vigencia. Asimismo, pueden reformularse planes de facilidades de pago vigentes a la fecha de promulgación de la ley 26.476, excluidos aquellos mediante los cuales se haya solicitado la extinción de la acción penal, sobre la base del art, 16 de la ley 24,769 “y/o de la ley 25.401” (art. 9%, ley 26.476).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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Los sujetos que resultaron alcanzados por el régimen de regularización establecido en la ley 26.476 pudieron acceder “concurrentemente a los beneficios dispuestos en los Títulos I, II y MI de la misma” (art. 46, ley 26.476).

Los sujetos que se acogieron a alguno de los regímenes establecidos por la ley 26.476, debieron previamente renunciar a la promoción de cualquier procedimiento judicial o administrativo con relación al dec. 1043/2003 (para determinar los importes adeudados por la AFIP en concepto de factor de convergencia), o para reclamar con fines impositivos la aplicación de procedimientos de actualización de cualquier naturaleza. Aquellos que a la fecha de entrada en vigencia de la ley 26.476 hubieran

promovido rales procesos debían “desistir de las acciones y derechos invocados en los mismos”. En el caso de la renuncia a la que hace referencia el párrafo anterior, el pago de las costas y gastos causídicos se impondrán en el orden causado, renunciando el Fisco al cobro de multas (art. 41, ley 26.476). No se encuentran sujetas a reintegro o repetición, las sumas que con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley 26.476, “se hubieran ingresado en concepto de intereses resarcitorios y/o punitorios y multas, así como los intereses previstos en el art. 168 de la ley 11.683 (...) por las obligaciones comprendidas en el presente régimen” (art. 10, ley 26.476).

Jurisprudencia Necesidad de que el desistimiento sea expreso La cancelación de los montos presuntamente adeudados, a fin de acotar implicancias financieras y económicas, de ningún modo implica allanamiento a la pretensión fiscal —o desistimiento de la actora— (Trib. Fiscal Nac., sala D, 31/10/2002, “Terminal 6 SA”). Aplicabilidad o no de posterior normativa Frente al desistimiento de la acción y del derecho formulado por la actora, quien se acogió a tenor de lo normado por el art. 8? de la ley 22.681, que implementó un

régimen especial de facilidades de pago que exigía el desistimiento de la acción y del derecho, el Trib. Fiscal Nac., por mayoría, aplicó las disposiciones contenidas en la ley 23.029 —vigente a la fecha de su pronunciamiento—, por la cual condonó los intereses resarcitorios y remitió la actualización impaga, aplicando lo dispuesto por el art. 163 del CPCCN. La disidencia entendió inadmisible prerender el mantenimiento de la potestad jurisdiccional “después de la abdicación de las pretensiones que extingue indiscutiblemente la relación procesal y produce la conclusión de las porestades dirigidas a resolver la composición de la litis y solucionar un conflicto de intereses concluido” (Trib. Fiscal Nac., A-1216, 31/5/1984, “Zenith SAICIE”). Por las razones expuestas en el punto 1 referentes a que no es con el desistimiento con que se concluye el proceso, sino con la resolución del juzgador que debe meritar ciertos aspectos de la causa, y teniendo en cuenta que este modo anormal de conclusión se debió a la sanción de leyes especiales —“hecho del príncipe”—, compartimos lo resuelto por el voto de la mayoría.

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El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Desistimiento condicionado

Costas

Podría decirse que la doctrina es unánime en cuanto a excluir la posibilidad de que se dicre una sentencia condicional'”, por lo cual miento de la acción y del derecho condicionado a que el causa que la contribuyente tenía derecho a gozar de los 20.537, se entendió que sólo debía tenerse a la apelante

511

en el supuesto de un desistiFisco reconociera fuera de la beneficios previstos en la ley por desistida de la acción y

del derecho, sin perjuicio del que le corresponda frente a una decisión de la DGI que le denegara los beneficios (Trib. Fiscal Nac., 1/29, 29/8/1974, “Río de la Plata TV SA de Teledifusión Com. Ind. y Financ.”). Al desistir el contribuyente del recurso de apelación interpuesto ante el Trib, Fiscal Nac., con la condición de que luego no se le desconozca su acogimiento a los beneficios conferidos por la ley 20.532, el juzgador debe interpretar que, al no poder obligar a la DGÍ a pronunciarse expresamente sobre la procedencia del acogimiento —puesto que no lo dispone norma alguna—, el desistimiento ha sido liso y llano, in-

rerpretación que le es favorable al indudable propósito exteriorizado, es decir, el cumplimiento de todos los requisitos que posibiliten la regularización patrimonial (Trib. Fiscal Nac., 1/101, 3/2/1975, “Laboratorios Miles de Argentina SRL”, entre otros). Desistimiento posterior a la sentencia Una vez que el Trib. Fiscal Nac. dictó sentencia respecto del fondo de la causa, no es competente para entender del desistimiento formulado con posterioridad por la apelante, ya que lo contrario implicaría que el organismo jurisdiccional, que puso fin a la contienda mediante el dictado de la sentencia definitiva, por una petición posterior reabriría su competencia sin una norma que lo permitiera (Trib. Fiscal Nac., entre otros, 28/11/1974, “FIN SACI Const. Inm. Agrop.”).

De todos modos, el Trib. Fiscal Nac. puede tener por desistido el recurso de apelación contra la sentencia de este organismo jurisdiccional,

Tanto el desistimiento como el allanamiento aceptado por la contraparte se imponen sobre cualquier otra cuestión, aun la de competencia (conforme al art. 164 de la ley 11.683, t.o. en 1998), debiendo imponerse las costas a la parte desistida (Trib. Fiscal Nac., sala D, 12/11/2004, “Cagliero, Hugo”, AP 70015075). bnprocedencia de la liquidación No procede que se ordene liquidar el importe cuyo pago podría exigir el Fisco a

la apelante a causa del desistimiento formulado por ésta, por cuanto en los aspectos desistidos cesa toda intervención del órgano jurisdiccional (Trib. Fiscal Nac., 1/149, del 9/9/1975, “Merlín, Héctor Carlos”).

Se imponen a la parte desistente, al no mediar excepción alguna que justifique lo contrario —arg. art. 70, inc. 2%, del CPCCN; conf. Corte Sup., Fallos 234:623— (Trib. Fiscal Nac., E-349, 30/11/1979, “Bunge y Born Ltda. SA”). No se imponen al desistente en el supuesto de desistimiento de la acción y del derecho anterior al traslado del recurso al Fisco, puesto que en este caso no se produce actuación procesal alguna por parte del representante fiscal que importe oponerse a la pretensión esgrimida por la actora sobre la cuestión de mérito que motiva el desistimiento (Trib. Fiscal Nac., 1/23, 22/8/1974, “Compañía Embotelladora Argentina SAIC”; E-979, 5/5/1982, “Benito Roggio e Hijos”)"!.

Corresponde eximir de costas a quien desiste de la acción si se debió al dictado

de una sentencia de la Corte Sup. que confirmó el criterio opuesto al sustentado por la actora, cuando el plazo transcurrido entre la fecha de esa sentencia y el desistimiento es relativamente muy breve, teniendo en cuenta los plazos dentro de los cuales los terceros ajenos a una causa pueden llegar a tomar conocimiento del temperamento de la Corte Sup. (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, 27/9/2001, “Deutsche Bank Arg. SA”)", El voluntario acogimiento del contribuyente a un régimen de la naturaleza del art. 3% del dec. 1384/2001 conlleva el deber de someterse a la totalidad de las exigencias en él establecidas, entre ellas, la de allanarse incondicionalmente a la pretensión contenida en la resolución de la AFIP, desistir de la acción impugnativa de ella que interpusiera ante el Tribunal Fiscal y astunir el pago de la totalidad de las costas y gastos causídicos generados a aquélla con motivo de esa acción, resultando inadmisible una interpretación que, aplicándolo parcialmente y, por ello, desnaturalizándolo, sólo adopte aquellas disposiciones que resultan favorables, reconociéndole de tal manera

mayores derechos que lo que el régimen le confirió. Por ende, en este caso no corresponde decretar las costas por su orden (C, Nac. Cont, Adm. Fed., sala 1%, 8/3/2007, “Coto, Alfredo”, microjuris.com, MJ] 10766).

Tasa por actuaciones de la entonces ley 22.610 y modif. (sustituida por la ley 25.964)

El Trib. Fiscal Nac., por mayoría, fijó la siguiente doctrina legal plenaria: “En los casos de los recursos que finalizan por desistimiento de la actora, anterior a la

contestación del traslado del recurso por el Fisco nacional, corresponde aplicar la

tasa de actuación, ley 22.610 y modificaciones, con la alícuota general del 2% y con la reducción al tercio por aplicación extensiva de lo establecido en el párr. 1* del art. 5% de la citada ley” (4/12/1995, “Cargill SACI”). Esta reducción reconocida por la doctrina plenaria fue consagrada por el art. 5? de la ley 25.964.

Compartimos esta solución en la medida en que el Fisco no pretenda incluir nuevos conceptos en la liquidación (v.gr., el Coeficiente de Estabilización de Referencia en materia aduanera) respecto de aquella por la cual se desistió.

10

Carneturmi,

1944, p. 569.

Francesco, Sistema de derecho procesal civil, t. IV, Uteha, Buenos Aires,

1 Ello es sin perjuicio del pago de la tasa por actuaciones que corresponda (ver cap. XV, punto 6.3.3). 2 Referido por Gómtz, Teresa - FOLCO, Carlos M., Procedimiento..., Cit, p. 693.

512

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

3. ALLANAMIENTO”? Es el acto por el cual la parte demandada o recurrida manifiesta su conformidad con la pretensión de la actora, e importa, asimismo, el reconocimiento de la verdad de los hechos y del derecho invocados por ésta. Puede ser total o parcial. El allanamiento se distingue de la confesión, en virtud de que, como lo señala Couture, “el derecho no se confiesa”, En la instancia ante el Trib. Fiscal Nac., el allanamiento aceptado por la contraria es vinculante para el juzgador'S, pese a que en la materia está comprometido el orden público, habida cuenta de que los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd. disponen: “si el (...) allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá [el Trib. Fiscal Nac.] dictar sentencia teniendo a la litigante por (...) allanada (...). Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada”. Esta última parte implica que sí bien el Trib. Fiscal Nac. está obligado a dictar una resolución homologatoria del allanamiento, puede hacer reserva de su criterio contrario, al exigir la norma que la resolución relativa al allanamiento del Fisco sea fundada, por lo cual el juzgador puede meritar y discrepar de tales fundamentos. Esta reserva posibilita que el Fisco pueda no allanarse en casos análogos en el futuro.

normado]por Cuando la parte actora no acepta el altanamiento, se aplica lo debiendo e " rib. el párr. 2? del art. 307 del CPCCN (transcripto en nota anterior), del allana Fiscal Nac. dictar sentencia conforme a derecho, pudiendo prescindir , , , miento. se acompaña la No corresponde hacer lugar al allanamiento dei Fisco si no por las norm mas referidas. o i ió fundada prevista resolución 2 la me Constituye carga procesal (imperativo del propio interés) de que se lo ada. ecos demandante oponerse expresamente al pedido del Fisco de cual puede par tas (si es que la actora pretende su imposicióna éste), para lo neo que s que se encontró obligada a recurrir ante el Trib. Fiscal Nac. para deben decrel nociera su derecho. Cuando no se opone, en principio, las costas según el orden causado. elementos para su , De todos modos, el Trib. Fiscal Nac. puede valorar otros 0% dencia. prescribe: Respecto de las costas, se aplica el art. 70 del CPCCN que . “No se impondrán costas al vencido: laspresione ”]) Cuando hubiese reconocido oportunamente como fundadas hubiere incurrido en m de su adversario allanándose a satisfacerlas, a menos que

o 3. **

Verla doctrina citada en el punto 1. Couture, Eduardo J., Fundamentos..., cit,, p. 207. Se aplica la máxima: Ubi partes sunt concordem nihil ab judicemn. No debe olvidarse, empero, que se halla en juego el interés público, que se evidencia en el fin perseguido por el Estado de la eficiente recaudación de tributos, 15

El art. 307, párr. 2%, del CPCCN, a diferencia de este régimen, aplica el principio jura novit

curia al establecer: “El juez dictará sentencia conforme a derecho, pero si estuviere comprometido el orden público, el allanamiento carecerá de efectos y continuará el proceso según su estado”, Antes de la ley 20.626 (BO, 31/12/1973), que introdujo el instituto del allanamiento del Fisco en la ley 11.683, se aplicaba el art. 307 del CPCCN (Trib. Fiscal Nac., entre otros, A-464, 16/9/1969, “Virulana SA”; A-467, 16/9/1969, “Stralla, José L.”; D-1414, 30/9/1971 , “Trotta, Vi-

cente, y otra”; 8/70, 26/11/1974, “Pacheco, Escribano y Cía. SRL”). En ese orden de ideas se dijo

que sea que se interprete al allanamiento como un reconocimiento de que la pretensión hecha valer está jurídicamente fundada, sea que se lo entienda como un mero sometimiento del de-

mandado a esa pretensión, no obliga sin más al Tribunal a acogerlo, según el art. 307 del CPCCN,

de aplicación supletoria; además, según autorizada doctrina, para que el reconocimiento de la pretensión se impusiera sin más al juez de la causa se requeriría, al menos, que se trate de una relación jurídica disponible, principio aceptado por el art. 840 del CCiv., de acuerdo al cual para que se pueda transigir es necesario que se pueda disponer de los objetos comprendidos en la transacción. En el ámbito del Trib. Fiscal Nac., por otra parte, rige el principio inquisitorio, ya que tal organismo tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes, debiéndose puntualizar, asimismo, que según el inc. 29 del art. 841 del CCiv., no pueden hacer transacciones “los colectores o empleados fiscales de cualquier denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas”, porque como lo señaló Salvat, cuando se actúa en la esfera del poder público, esos objetos están fuera del comercio, y ellos, lo mismo que “los derechos que no son susceptibles de ser materia de una convención no pueden ser objeto de las transacciones” (art. 844 de ese ordenamiento). Tal es lo que acontece con las rentas del Estado destinadas a satisfacer necesidades públicas, por lo cual “no puede caber a su respecto idea alguna de transacción a menos que las leyes fiscales digan lo contrario” -—Sawvar, Raymundo, Obligaciones, Jesús Menéndez, Buenos Aires, p. 731, nro. 1871—

(Trib. Fiscal Nac., 1/54, 1/10/1974,

“Establecimiento Metalúrgico Guerra SRL”)

513

que

. n i dado lugar a a lala 1 reclamación por su culpa hubiere

o

o

conocimiento de los títu: : »2 Cuando se allanare dentro del quinto día de tener . . . los e instrumentos tardíamente presentados. debe ser real, incondi ”Para que proceda la exención de costas, el allanamiento , cionado, oportuno, total y efectivo. no hubiere dado >si de los antecedentes del proceso resultare que el demandado € contestar juici y se allanare dentro del p po p ara ió del juicio motivo a la promoción actor”. manda, cumpliendo su obligación, las costas se impondrán al Jurisprudencia En general aa, a La ley 20.626 ha limitado las facultades inquisitorias del Trib. , parte (Trib. Fiscal Nac., 3/132, teria de allanamiento aceptado por la de “Asti Í ta, Astarsa”). AL Fecal Nac. tiene amplias facultades para establecer la verdad oa us por laspartes, er de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado

o por 20 ca el supuesto de que el allanamiento de una deellas (Fisco) fuera acepta

al mitien A el mencionado organismo jurisdiccional deberá dictar una sentencia a a la conporo modo anormal de extinción del proceso, habida cuenta de que, os ono, ley 20.626, el allanamiento es vinculatorio y corresponde al Trib. “Fo: , 2714 logar el acuerdo realizado por las partes (Trib. Fiscal Nac., 2/109, Motor Argentina SA”).

Imposibilidad de tratar previamente la excepción de nulidad opuesta por la actora no puede pretenSi la recurrente aceptó el allanamiento formulado por el Fisco, analice la excepder que, previo al pronunciamiento respectivo, el Trib, Fiscal Nac. o y su aceptación ción de nulidad opuesta por la apelante, puesto que el allanamient

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO cercenan la posibilidad de analizar cuestiones como la indicada; si la contribuyente hubiera considerado necesaria su resolución, debió rechazar el allanamient o, en lugar de aceptarlo (Trib. Fiscal Nac., 2/109, 27/4/1977, “Ford Motor Argentina SA”). Falta de aceptación expresa de la contraparte

En caso de que la actora no conteste el traslado pertinente del allanamiento del Fisco, es decir, al no aceptarlo, el Trib. Fiscal Nac. no queda obligado a homologar la postura del Fisco, debiendo analizar si el allanamiento se ajusta a derecho (Trib. Fiscal Nac., 1/137, 1/7/1975, “Peña Ayerza, Francisco”, En el mismo sentido, por mayoría, D-1059, 15/2/1984, “La Oración SAAC”). Frente al silencio de la actora, corresponde tener por allanado al Fisco nacional no obstante la imprecisa redacción del art. 146 (hoy art. 164) de la ley 11.683, atento a que si se está a la interpretación literal de esta norma se llegaría a la conclusión —obviamente no querida por el legislador— de que porque la recurrente no ha aceptado el allanamiento, debería rechazárselo (Trib. Fiscal Nac., B-915, 19/10/1983, “Miguel Michatt SACI e 1”), Costas. Oportunidad del allanamiento

Se impusieron las costas al Fisco nacional si la apelante se vio obligada a recurrir la resolución dicrada por aquél para que se le reconociera su derecho y no consintió en el pedido del Fisco de que se decretaran según el orden causado. En cambio, se han declarado las costas por su orden respecto de la recurrente que tuvo oportunidad de ejercer su derecho de defensa en el procedimiento ante el organismo recaudador y no la utilizó. Es así que se dijo que la actitud del Fisco que obligó a la actora a interponer el recurso —puesto que si bien ésta había reconocido que cometió un error al inscribirse como contribuyente, lo subsanó en una segunda presentación; no obstante lo cual, la DGI procedió a efectuar la determinación impositiva—, importa que, aunque el allanamiento haya sido oportuno para que sea liberatorio de las costas, está subordinado a la inexistencia de un desconocimiento anterior indebido —Corte Sup., Fallos 236:136—. Por ello, en la causa se impusieron las costas de las instancias ante el Trib. Fiscal Nac. y la Cámara al Fisco nacional (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2”, 24/10/1974, “Ripa Alsina, Susana Ramongaisse de”). Corresponde imponer las costas al Fisco en el caso de que el proceder de la Aduana haya obligado a la recurrente a interponer el recurso de apelación ante el Trib. Fiscal Nac., a fin de evitar que la disposición recurrida quedara firme (Trib. Fiscal Nac., 30/11/1979, “Bunge y Born Ltda. SA”, E-349). También se han impuesto las costas al Fisco nacional, al no resolver éste el reclamo de repetición interpuesto por la recurrente en sede de la DGI, incucriendo en mora y dando lugar al recurso ante el Trib. Fiscal Nac. (Trib. Fiscal Nac., B-657,

11/10/1982, “Cirógeno SAIC”).

Además, se impusieron costas al Fisco en los siguientes casos: si el allanamient o

formulado por el Fisco se produjo con posterioridad al plazo de treinta días para contestar el recurso (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 11/5/1978, “Chincul SACIFI”; Trib. Fiscal Nac., F-165, 4/9/1979, “Productos Sudamerican os SA”). Si el Fisco nacional se allanó en la etapa probaroria, aun cuando se fundamentar a en una nueva ponderación de las circunstancias de la causa (Trib. Fiscal Nac., B-2090, 24/5/1974, “Hirschman, Bernardo”). Cuando la apelante no presta su conformidad para la exen-

5 15

E DE LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

da de

ción de las costas al Fisco que se allanara al recurso, al essa de aparecía de la ia i ió apelada que la exigencia sestos de la resolución

des! ojad 2/6/1981, voto mayoritario del

todo fundamento razonable (Trib. Fiscal Nac., o

o

iamiento recaído en “Sudamtex Sur SAIC

o

o

es POC el allanamiento formulado se funda en la aplicación de disposicion o óo AE Po das en una ley pena] más benigna que entró en vigencia con cn Nac. y en jurispr nas ida ante el Trib. Fiscal 1Ó recurrida ictá la resolución en que se dictó ié posterior, corre; sponde imponer las 6 a la Corte Sup. de fecha también ta correr . ) ” A “Puyan SACIECy A 12 , Nac., 11/10/198282,, G-1422, Fi ib. Fiscal causado (Trib. a deuda a ' buyente | la presunta la DGL a la contribuyente i notificado i Habiendo rano a o vista enel procedimiento de determinación de oficio, sin que a . Nac. ha sido formu lado ante el Trib. Fiscal 1 á to del Fisco ta , que el allanamien Fe Nac. Cont. Adm. Consecuentemente, las costas se declararon por su orden (C.

2, 12/12/1974, “Feiba SCA”).

_—

.

corresponde imponer . e allanarse el Fisco nacional en sede del Trib. Fiscal Nac e al ev j jerció su s derecho de defensa las costas por su orden, si i la recurrente no ejerció a in la vista conferida en la instancia aduanera, por lo cual el > G-70, tro de los presupuestos del art. 70 del CPCCN (Trib. Fiscal Nac., ze y Born SA”). “ cal nieto se impusieron las costas en el orden causado, atento a (Trib. nac formu lóó elel FiscoFisco nacional i ició que en tal sentido petición o a la? c (Trib. Fiscal Nac., sala D, Nac, . 2173 , 26/2/1980, “Amital SRL”), o la consintió . . 06, “Disco SA”). to formulado obstante, en un caso en el que la actora aceptó el allanamien E o ler aa por el Fisco sin referirse al pedido de costas en elorden causado abía dado no 1 la D' ador, atento aAque enca recau dador, Í j al organismo se jimpusieron tés ! e oppresentado considerar el escrito de ici por haber omitido j ción paigindola a recurate en el sumario que se le instruyó en sede administrativa, satisa a fin de : obtener a ió n del Trib. Fiscal Nac., i | manera a requeriri la incervenció TEN bacon a su reclamo (Trib. Fiscal Nac., A-607, 29/4/1982, Malu . 2/11 Alfredo”, confirmado por la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4”, el

4. OTROS MODOS

o otros mo-> ante € 1 Trib. - Fiscal Nac. los imi i en el procedimiento n aplicables la conci dos ovio en los arts. 308 al 318 del CPCCN, es decir, la transacción, liación y la caducidad de instancia.

4.1. Transacción y conciliación

,

ue o an de que, La transacción y la conciliación no proceden, en principio, en razón co os ones transacci hacer pueden no CCiv., del 2?, inc. 841, con arreglo al art. : .. ” . . sue res peta lectores o empleados fiscales de cualquier denominación en tos o lo Por , ba. ca con en especial norma > salvo razón, esi ta Por úblicas” a las rentas públicas”. Ena ' estatalese q Y elación a lasas rentas iliacióón con rel: e la conciliaci Í 1 inaplicabl lidad la satisfacción de las necesidades públicas, encontrándose involucra orden público.

516

517

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

En materia aduanera, el art. 787 del CAd. dispone que “en las condiciones previstas en este Código, la obligación tributaria aduanera” se extingue, entre otros modos, por: “d) la transacción en juicio”. Sin embargo, al no haber sido objeto de otra disposición en el CAd., ni reglamentado este medio extintivo en matería aduanera, entendemos que no puede aplicarse —salvo que de la causa se infiera que la transacción implica un allanamiento—; rige, por ende, el principio sentado por el art. 841, inc. 2%, del CCiv.!s,

el por presupuesto el sistema dispositivo (en el cual las partes son las que impulsan sa proceso), al no instar los litigantes el curso de la instancia en cier o paz Por consiguiente, en la instancia del Trib. Fiscal Nac. son inap'ica les os arts. ame 310 a 318 del CPCCN. Empero, estas normas rigen en los proce imiento Org; instancias superiores al Trib. Fiscal Nac. si se apelara la sentencia de este mo jurisdiccional, así como en los procedimientos de ejecución.

Empero, los autores del CAd, sostienen que la transacción en materia aduanera está sujeta a dos limitaciones: 1) que tenga lugar ante el juez competente, “exigencia que concuerda con la prevista en el art. 838 del Código Civil”; 2) “la transacción ante los estrados judiciales sólo puede llevarse a cabo por decisión del representante legal” de la ANA (hoy AFIP-DGA), “que no es otro que el administrador nacional (arts. 23, inc. s], y 19 [los arts. 23 y 29 del CAd. están derogados por el dec. 618/1997, cuyo art, 9” prevé las funciones de dirección y de juez administrativo del administrador federal de Ingresos Públicos y de los directores generales de la DGA y de la DGI]. Este requisito asegura la asunción de la responsabilidad correspondiente por parte de la máxima autoridad del organismo aduanero. Mediando estos dos requisitos se considera que en aquellos supuestos donde el resultado de la controversia es incierto no resulta aconsejable que se prosiga el litigio a ultranza, con todos los gastos y riesgos

que ello trae aparejados”"”.

Desde la perspectiva procesal, configurados estos dos requisitos, ello permitiría concluir que el Fisco, en rigor, se allana a la pretensión de la actora,

que señala”?.

4.3. Condonación y remisión de la deuda O La condonación y remisión de la deuda pueden dar lugar a desistimientos . o allanamientos segúná el caso (ver puntos 2 y 3). por Preceptúa el art. 802 del CAd. que la condonación debe ser dispuesta n ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo “para condonar laobligació ilÍ cributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisión de un hecho o o jerci la facultad de indulto”. o respecto del cual se ejerciere condi P El art. 113 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo —bajo ciertas cs mida ciones— para establecer regímenes de presentación espontánea con posi s de exención de intereses, sanciones, etc., respecto de gravámene

4.2. Caducidad de la instancia La caducidad de la instancia es improcedente, por no estar expresamente pre-

vista (a diferencia del art. 310, CPCCN) y teniendo en cuenta lo estatuido por los arts. 164 de la ley y 1143 del CAd., que establecen que el Trib. Fiscal Nac, “impulsará de oficio el procedimiento”, lo que quita sustento a aquel instituto, que tiene

15

Entiende Chiovenda que la caducidad “es un modo de extinción de la relación

a pe procesal, y que se produce después de un cierto período de tiempo, en ains inactividad de los sujetos procesales”'*, Para Prieto Castro, la adn » tancia —del juicio o del proceso— “es la cesación de efectos de la litispen el tiempo declarada por la ley cuando ambas partes permanecen inactivas durante

Concordancias.

t. VI, Abeledo-Perrot,

Buenos Aires,

1990, p. 156.

Borda explica que el CCiv. no se opone a que el Estado o el municipio, por acto especial emanado del órgano competente, aulorice a sus procuradores a celebrar una transacción; es decir, “no se trata propiamente de una cuestión de capacidad, sino de poderes a personería” (Borba, Guillermo A, Tratado de derecho civil. Obligaciones, 1. |, Buenos Aires, 1998, AP 1115/004491 ). Tosi considera que “la transacción en juicio ocurre cuando, una vez iniciada la ejecución fiscal ordenada a partir del art. 1122, en vías del cobro o en los casos en que se vea imposibilitada la Administración del cobro de sus créditos, ésta perdona parte de él condonando ese monto y cobra el resto” (Tos, Jorge L., Código Aduanero. Comentado y anotado, Universidad, Buenos Aires, 2004, p. 926). No compartimos esta posición, atento a que la Administración no tiene facultades de condonación (salvo el supuesto del art. 802, in fine, CAd.), y en virtud de que rige el principio de indisponibilidad del crédito fiscal, por el cual el organismo recaudador debe perseguir el

2. A los regímenes de la ley 26.476 (BO, 24/12/2008) nos referimos en el punto

cobro del tributo debido; en el caso de que el obligado no efectúe el pago, tal organismo ha de

disponer las medidas de los arts. 1122 a 1124 del CAd. que correspondan sobre la mercadería que goza de preferencias según los arts, 997 a 1000 del CÁd,, o requerir de los jueces el dictado de medidas precautorias para salvaguardar dicho crédito.

os

e “Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del amículoprecedeme as Poder Ejecutivo nacional no podrá establecer regímenos de ración. oa os triburarias que impliquen la eximición total o parcial del capita , interes > yaa cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con dr Pete ción, percepción y fiscalización se encuentrea cargo de la A ministración Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio

Conf. en García Vizcaíno, Catalina, Derecho... Cit., 1, !, 2009, p. 502. Conf. Alsina, Mario A. - BasaLoUa, Ricardo X. - Correr Moe, Juan P., Código Aduanero.

Comentarios. Antecedentes.

que rec

pro ce AFIP-DGL. Esta norma lega! descalifica la presentación espontánea si se n de como consecuencia de los siguientes actos: inspección iniciada, observació parte de la repartición fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincu » . con el responsable ble, indi i o indirecto modo directo a Empero, la ley 25.678 (BO, 10/12/2002) incorporó como artículo agregado continuación del art. 113 de la citada ley 11.683, el siguiente:

18 19

CHiovenDA, Giuseppe, Instituciones..., Cit, vol. III, p. 130. Prero Castro y FerránoIz, Leonardo, Derecho..., Cit, t. 1, p. 219.

CarítULO XXI RECURSOS 1, CONCEPTO. CARACTERÍSTICAS Y REQUISITOS El recurso es un acto procesal de acción impugnativo contra una esté legitimado para actuar, sin que interponga ante el mismo juzgador

por el cual se manifiesta cl ejercicio del poder resolución que perjudica al litiganre o a quien importe, a los efectos del concepto, que se lo que la dictó o ante un tribunal superior.

Define De Pina a los recursos como “los medios técnicos mediante los cuales el Estado atiende a asegurar el más perfecto ejercicio de la función jurisdiccional”, fundamentándose en el reconocimiento de la falibilidad humana!. Según Ibáñez Frocham, “el recurso es un acto jurídico-procesal, a cargo del litigante”, tendiente a mostrar un error del tribunal, producido en una “resolución judicial”; en su dinámica es un acto de impugnación de resoluciones judiciales. Es decir, “el recurso es el acto procesal mediante el cual la parte en el proceso, o quien tenga legitimación para actuar en el mismo, pide se subsanen errores que lo perjudican, cometidos en una resolución judicial”?. Esta concepción de Ibáñez Frocham es, como se advierte, restringida, en virtud de que no alude a los recursos administrativos, sino sólo a los recursos que se deduzcan en sede judicial, lo cual se explica por el título de

la obra en la que consigna tales definiciones. La necesidad de los medios de impugnación se basa en que no siempre la sentencia de los primeros jueces alcanza a precisar y a afirmar la verdad jurídica”. Señala Reimundín, que caracteriza a los recursos el principio de iniciativa en el proceso: la revocación, nulidad, etc., no pueden declararse sino a pedido de las partes, a quienes corresponde la carga de la impugnación y como consecuencia de ella funciona la división en grados establecidos por la ley. Citando a Kisch, agrega que “los recursos no sólo sirven al interés privado de las partes litigantes, sino también al interés social, ya que ofrecen una mayor garantía de exactitud de las resoluciones judiciales y acrecienta la confianza del pueblo en la justicia y al mismo tiempo contribuyen a la consecución mediante la jurisprudencia de los tribunales superiores, a la uniformidad

de la aplicación del derecho”*.

* 2 Buenos 3 3

DE Pina, Rafael, Principios...., Cit, p. 213. IgAxez Frocham, Manuel M,, Tratado de los recursos en el proceso civil, 4* ed., La Ley, Aires, 1969, ps. 28 y ss. Conf. Mameozo, Luis, Tratado..., cit., t. IV, p. 258, REMUNDÍN, Ricardo, Derecho..., Cil., t. 1l, ps. 77 y ss.

520

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Los recursos tienen dos características principales: a) no son aplicables si hubo cosa juzgada sustancial (salvo el recurso de revisión; v.gr, art. 479, CPPN; art. 22, LPA); b) no procede, en principio, la proposición de nuevas cuestiones diferentes de las planteadas en la instancia jurisdiccional previa. Son requisitos de los recursos: a) que quien los interponga

sea parte en el

litigio o se halle legitimado para actuar; b) que haya un concreto perjuicio para el recurrente como consecuencia del pronunciamiento (no pueden ser recurridos sólo los fundamentos del criterio del sentenciante, si ello no trae aparejado este tipo de perjuicio); c) la deducción debe ser efectuada en un plazo perentorio.

este recurso se confiere”*, Ello no obsta a las atinadas reflexiones expuestas por De la Colina.

Caravantes define al recurso de reposición como “el que interpone el litigante

que se considera perjudicado por una providencia interlocutoria, para ante el mismo juez que la dictó, a fin de que, dejándola sin efecto, o reponiéndola por contrario im-

perio, quede el pleito en el mismo estado que tenía antes de dictarla””. Cierta posición que no compartimos entiende que el recurso de reposición al no constituye un verdadero recurso, por no dirigirse a un tribunal superior sino propio juzgador que dictó la resolución atacada?, No estamos de acuerdo con esta posición, porque —como

2. RECURSO DE REPOSICIÓN 2.1. Procedencia

La palabra “reponer” alude al acto por el cual una cosa vuelve a su posición

anterior. Por ende, este recurso consiste en el remedio procesal que deduce uno de

los litigantes ante el propio juzgador (o, eventualmente, el secretario) que dictó la resolución, a fin de que éste, por contrario imperio, la revoque, ya sea total o parcialmente, La resolución recurrida debe ser una providencia simple, que puede causar o no gravamen irreparable a quien la ataca. Tiene por fundamento el principio de la celeridad procesal, porque mediante este recurso se le hace saber al juzgador (o al secretario) de los errores que pudiera haber cometido en el dictado de las providencias simples, evitando dilaciones y gastos que podrían producirse si tuviera que intervenir el tribunal de alzada. Establece el art. 160 del CPCCN: “Las providencias simples sólo tienden, sin sustanciación, al desarrollo del pro-

ceso u ordenan actos de mera ejecución. No requieren otras formalidades que su expresión por escrito, indicación de fecha y lugar, y la firma del juez o presidente del tribunal, o del secretario, en su caso”.

Son ejemplos de providencias simples (art. 160, CPCCN) las que disponen “hágase saber”, “líbrese el oficio”, “autos a sentencia”, etcétera, «El sabio yerra siete veces al día, según la Santa Escritura, y muy necios serán

los jueces que pretendan escapar a esta ley de la humana debilidad”. Por otra parte,

aunque el juez se niegue a reconocer el error cometido, el recurso de reposición sirve al menos para consignar los fundamentos que el superior tendrá en cuenta para revocar la providencia, si fuere apelable. “Si no lo fuese, conviene también que en los autos quede justificada la parcialidad o terquedad del juez”, Otros consideran que la eficacia de la reposición, recurso en el que el juzgadora quo y ad quem son uno mismo, resulta muy escasa, “salvo que la autoridad judicial resolviese la primera vez con manifiesto desconocimiento de causa, O sobre la base de un examen superficial a más no poder de antecedentes, o bajo una ofuscación O apasionamiento pasajeros”, no es de presumir que tenga motivos para rectificar su propio criterio, “nada más transcurrido el brevísimo plazo (...) que para valerse de

$

Deia Couna, Salvador, Derecho..., cit., t. 1, p. 160.

521

expusimos supra—, consideramos que el recurso es una

manifestación del ejercicio del poder de acción impugnativo contra una resolución a gue perjudica al lirigante o a quien esté legitimado para actuar, sin que importe, o los efectos del concepto, que se interponga ante el mismo juzgador que la dictó ante un tribunal superior. Notemos que el fin que se persigue con la deducción de la reposición es que se revoque por contrario imperio la providencia que se considera equivocada, por lo cual es obvio su sentido impugnativo. Santos Cifuentes entiende que se trata del pedido de “una retractación del immagistrado que dictó la providencia cuestionada. Él la repone por contrario de perio. Decreta la anulación mediante otra providencia resolutiva, que emana de su propia autoridad o jurisdicción (acto procesal). Bien se ve que el recurso, aplicación limitada, no pierde lo práctico de su interés en el mecanismo procesal, por ser medio de aceleramiento y simplificación de trámites judiciales”, Debemos agregar que el recurso de reposición se puede interponer no sólo se ante el juzgador sino también ante el secretario que dictó la providencia que ataca (arg. art. 160, CPCCN). Según el art. 71 del RP del Trib. Fiscal Nac., las providencias o resoluciones dictadas durante la tramitación de la causa, que no sean las sentencias definitivas del CAd. ni los pronunciamientos a que se refieren los arts. 187 de la ley y 1166 de (liquidación del tributo y accesorios o fijación del importe de la multa), y 189 la ley y 1168 del CAd, (sentencias que deciden cuestiones previas que no ponen se regirá, fin al litigio), “sólo podrán ser objeto del recurso de reposición, el que y en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Código Procesal Civil Comercial de la Nación". La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno”. Cae de su peso que tampoco es susceptible del recurso de reposición la sentencia del Trib. Fiscal Nac. que poné fin al litigio por cuestiones procesales. penal, t. Il, 6 Arcará-Zamora y Casto, Niceto - Levene [h.], Ricardo, Derecho procesal Kraft, Buenos Aires, 1945, p. 279. 7 De Vicente Y CARAVANtEs, José, Tratado..., Cil, t. 4, 1858, p. 59. 3

Ver lo expuesto por REIMUNDÍN, Ricardo, Derecho... Fallos. 303:1041). En contra, Corte Sup., 1/12/2009, “Fiszman y Compañía SCA v. DGI”, Fallos 332:2657.

omisión en que hubiese incurrido sobre algunas de las pretensiones deducidas y discutidas en Z . i el litigio”. de impugnación “hace del acto 18 Fenochietto explica que la naturaleza de este medio sentencia, contra la de integrante un dicha, que genera, es decir, de la aclaratoria propiamente con DS la cual no cabe ese recurso por haber sido ya interpuesto oportunamente. La relación a un nuevo recurso [de aclaratoria], está ya firme” (Fenocterro, Carlos E., Código...,

cit., t. 1, p. 640). 1%

.

o

Conf. Fasst, Santiago C. - YARez, César D,, Código..., Cil, t. l, p. 831,

526

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4. RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA, Y RECURSO DE APELACIÓN * 4.1. Procedencia La ley 11.683 utiliza la expresión “recurso de revisión y apelación limitada”, en tanto que el CAd. se refiere al “recurso de apelación” a secas. Entendemos que en la ley 11.683 no debería haberse utilizado la terminología “recurso de revisión”, ya que ésta tiene otra significación procesal, puesto que el recurso de revisión, en principio, sólo puede interponerse cuando haya recaído sentencia firme, lo que no ocurre con el previsto en la ley 11.683, que no procede con relación a resoluciones firmes. Actualmente, por ejemplo, los arts. 479 a 489 del CPPN regulan el recurso de revisión en materia penal común, que procede en ciertos supuestos de sentencias firmes”, implicando que la fuerza de la Justicia haga saltar la válvula de la certeza y de la seguridad jurídica, ínsitas en la autoridad de la cosa juzgada, atento a demostrarse palmariamente, por ejemplo, que el hecho delictual no se cometió. Si bien en materia de apelaciones, el tribunal superior ejerce la revisión del pro-

cedimiento y de la sentencia del inferior?!, el “recurso de revisión” está conceptuado como recurso “de carácter extraordinario que se da contra las sentencias definitivas o firmes dictadas sobre hechos falsos. Se trata así de calmar la opinión popular exaltada en exceso con casos novelescos de errores judiciales, en verdad tan frecuentes (...) a favor de los reos; y en todo caso para afirmar la justicia, luego de autorreconocimiento de su falibilidad por los juzgadores, que no hace sino elevarlos. En realidad, con el recurso de revisión se destruye la llamada santidad de la cosa juzgada (que la ley proclama verdad... mientras no se pruebe lo contrario con este recurso), ya que el mismo se da contra sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada; pues, de no ser definitiva, de caber algún otro recurso, ése ha de utilizarse primero”?, Díaz enseña que cl recurso de revisión “tiene por objeto destruir la inmurabilidad de la sentencia definitiva (cosa juzgada”) cuando después de dictada, aparecen

29

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

elementos de hecho variar posterioridad o declara que

convicción que, de haber sido considerados oportunamente, habrían fundamentalmente el sentido de la condena y también, cuando, con a la sentencia, se dicta una ley que, o disminuye la penalidad aplicada el hecho no es punible”?,

Reiteramos que los arts. 479 a 489 del CPPN regulan el recurso de revisión en materia penal federal, consignándose en el art. 479 los supuestos en los cuales procede, Se ha dicho que no cs admisible el recurso de revisión previsto en el CPPN en el procedimiento ante el Trib. Fiscal Nac., ni aun supletoriamente porque ese recurso tiene carácter excepcionalísimo frente a sentencias firmes y relacionadas con delitos. Por ende, no se aplica en cuestiones infraccionales ni tributarias (Trib. Fiscal Nac., sala F, 31/5/2007, “IBM Argentina SA”),

En materia administrativa en general, está previsto un recurso de revisión contra actos firmes en el art. 22 de la LPA y el art. 100 de su Reglamento. Aclaramos que, pese a la distinta denominación empleada por la ley 11.683 y el CAd., se trata del mismo tipo de recurso de apelación, razón por la cual no usaremos en adelante —salvo en las transcripciones— la expresión “recurso de revisión”. | El recurso de apelación tiene por finalidad que el tribunal inmediato superior revea la resolución dictada por el inferior, a efectos de revocarla o modificarla, al considerar el recurrente que ha sido errónea la hermenéutica desplegada o la apreciación de los hechos o de la prueba. De la Colina denomina apelación al “alzamiento judicado por una resolución judicial, para ante el juez de que la revoque en todo en parte”?. No sólo procede resoluciones judiciales, ya que de ese modo pueden dictadas por juzgadores administrativos.

de un litigante que se cree pero tribunal superior, con el fin el recurso de apelación contra aracarse también resoluciones y ,

Guasp expresa que el recurso de apelación se refiere al “proceso de impugnación en que se pretende la eliminación y sustitución de una resolución judicial por el superior inmediato jerárquico del que dictó la resolución impugnada”". Prieto Castro

El art. 479 del CPPN dispone: “El recurso de revisión procederá en todo tiempo y a favor

afirma que “mediante el recurso ordinario de apelación se somete a un 21evo examen,

del condenado, contra las sentencias firmes cuando: 11) Los hechos establecidos como fundamento de la condena fueren inconciliables con los fijados por otra sentencia penal irrevocable, “2) La sentencia impugnada se hubiera fundado en prueba documental o testifical cuya falsedad se hubiese declarado en fallo posterior irrevocable, "3) La sentencia condenatoria hubiera sido pronunciada a consecuencia de prevaricato, cohecho u otro delito cuya existencia se hubiese declarado en fallo posterior irrevocable. *4) Después de la condena sobrevengan o se descubran nuevos hechos o elementos de prueba que, solos o unidos a los ya examinados en el proceso, hagan evidente que el hecho no existió, que el condenado no lo cometió o que el hecho cometido encuadra en una norma penal más favorable, *5) Corresponda aplicar retroactivamente una ley penal más benigna que la aplicada en la sentencia”. Se excluye la posibilidad de revisión de la sentencia absolutoria firme por el principio constitucional del non bis in idem y la prohibición de la reformatio in peius (conf. Doxa, Edgardo A. - Maiza, María C., Código Procesal Penal y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Astrea, Buenos Aires, 1994, p. 572), *! Ver al respecto, Couture, Eduardo J., Fundamentos..., cit, ps. 351 y ss. 2 Capanentas, Guillermo, Diccionario..., cit., t. 1!l, p. 495.

527

por ua tribunal superior, el asunto decidido ya en primera instancia, cuando el recitrente estima que la resolución en ella dictada le reporta tn perjuicio (gravamen), por 10 baber estimado en absoluto o en parte las peticiones que en tal instancia hubiese formulado””%, Según Couture “la apelación, o alzada, es el recurso concedido a un litigante que ha sufrido agravio por la sentencia del juez inferior, para reclamar de ella y obtener su revocación por el juez superior””, Cabanellas explica que el recurso de apelación constituye un “medio procesal concedido al litigante que se crea perju-

23 2 25

Díaz, Clemente A., Instituciones... , Cit, t. 1I-B, p. 592. Dr ta Couna, Salvador, Derecho..., Cit., t. U, p. 166. Guase, fame, Derecho Procesal Civil, t. 11, 2* ed,, Inslituto de Estudios Políticos, Madrid, .

729,

p poo Castro y FrrrAnoiz, Leonardo, Derecho procesal civil, t, 1, Tecnos, Madrid, 1973, Pe ps. 250 y 251. : 27 Couture, Eduardo J., Fundamentos..., Cit, p. 351.

528

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO dicado por una resolución judicial (civil, criminal o de otra jurisdicción donde no esté prohibido), para acudir ante el juez o tribunal superior y volver a discutir con toda amplitud el caso, aun cuando la parte se limite a repetir sus argumentos de hecho y de derecho, con objeto de que en todo o en parte sea rectificado a su favor el fallo o

resolución recaídos”?, Más precisamente, Ibáñez Frocham resalta que “por la apelación o alzada el litigante que considere no haber alcanzado el reconocimiento de su derecho en primera instancia, o que se crea perjudicado por la sentencia definitiva, o por la interlocutoria que decida artículo (incidente) o le cause perjuicio que no pueda ser remediado en la

sentencia definitiva, lleva el caso a examen de un segundo tribunal, colegiado””, Fenochietto explica que la sentencia con errores í: judicando (errores lógicos

en la apreciación de la prueba al vulnerar los principios de la sana crítica, sentencia que no se atiene a las pretensiones de las partes, o es autocontradictoria) se califica de injusta y que el recurso que se otorga al agraviado es la apelación. Si el vicio es de actividad, el decisorio, en principio, se reputa ao, aunque el recurso de nulidad haya

sido absorbido por el de la apelación en los términos del art. 253 del CPCCN, El recurso de apelación requiere que se haya causado gravamen irreparable, calificativo que significa que “una vez consentida la resolución no podrá revisarse ya el perjuicio por ningún otro medio recursivo en el curso posterior del proceso”, siendo improcedente la apelación ad eventu1n; por el contrario, el agravio debe ser cierto y concreto respecto

de quien recurre?. Fassi sostiene que por medio del recurso de apelación cabe la reparación de cual-

quier erzor de juicio o de juzgamiento (error in judicando), sea que se haya cometido en la interpretación o aplicación de las normas jurídicas pertinentes (error ¿x ¿nre),

o en la apreciación de los hechos o valoración de la prueba producida en el proceso (error in facto”. Cabe acotar que a partir del precedente de “Fernández Arias, Elena” (Fallos 247:646), la Corte Sup. aceptó la jurisdicción administrativa como instrumento apto para el mejor resguardo de fundamentales intereses colectivos de contenido económico y social, a condición de que tal actividad jurisdiccional quede sujeta a control judicial suficiente”,

Establecen los arts. 189 de la ley y 1168 del CAd. que si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al litigio, “la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definiciva”3,

26 Casanertas, Guillermo, Diccionario..., cit., t. ll, p. 485, 22 IbáNez Frocham, Manuel M., Tratado..., cit., p. 131. 30 Fenochierto, Carlos E., Código..., cit, 1. 2, ps. 2 y 17/19. 3 Fassi, Santiago C, - YÁKez, César D,, Código Procesal Civil y Comercial. Comentado, anotado y concordado, t. li, Astrea, Buenos Aires, 1989, p. 272. 32 Reiteramos que en Fallos 205:17 y 245:351, la Corte Sup. aclaró que control judicial suficiente significa: a) reconocimiento a los liligantes del derecho de interponer recursos ante los jueces ordinarios; b) negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar resoluciones finales acerca de los hechos y el derecho controvertidos, salvo en los supuestos en

Jurisprudencia sobre acumulación de catisas debe quedar sometiLa resolución que dispone la acumulación de las cansas la Cámara hasta el mo da al principio de que se posterga su tratamiento por (Trib, Fiscal Nac., P-518, de la sentencia definitiva que recaiga en las actuaciones y F”). 21/4/1976, “Benvenuto y Cía. Casa de Cambio SAC de honorarios, véase su consideración en el Sobre la . apelación en materia 2034 -

capítulo relativo a la sentencia definitiva*. 4.2. Plazo para apelar

Trib. Fiscal Nac Es de treinta días desde la notificación de la sentencia del (tanto en materia impositiva —art.

192 de la ley— como

aduanera Ce

la ha! ilitación ( e CAd.—), excepto en cuanto a las resoluciones que denieguen cuyo plazo es de cin instancia en los recursos por retardo de la materia aduanera, la materia o co días (art. 1159, CAd.) y en los recursos de amparo de ae el art. que es de diez días (art. 192 de la ley). La ley 25.239 no modificó lassentencias recaí as CAd., que prevé un plazo de apelación de cinco días para apelar honorarios es en recursos de amparo en materia aduanera. El plazo para XxX). cinco días (art. 244, CPCON). (Sobre liquidaciones, ver cap. s a la senten Tratándose de apelaciones contra Otras resoluciones posteriore y de tres días pr marería cia, el plazo es de cinco días en cuestiones de tributos > EN a autora e infraccional —conf. arts. 244, crecio, 450, CPPN— (asi -A). “Agencia Marítima Walsh” y sus citas, expte. del CPCCN odos los. casos, tige el plazo de gracia del art. 124, párr. 3”, de dos horas a que nos referimos en el cap. XIL, punto 1.2. Jurisprudencia Cómputo del plazo. Suspensión de términos judiciales t.0. en 1974-—- y a En virtud de que, conforme a la ley 11.683 —en la causa, las sentencias dictadas por RP del Trib. Fiscal Nac., el recurso de apelación contra e ón rse que la Trib. Fiscal Nac. se interpone ante el mismo, debe considera s que, como la alu ida, han términos judiciales no ha tenido incidencia en actuacione

dspeo esa debido cumplirse ante aquel organismo jurisdiccional, que no había 3 e Nationales Air ran suspensión (Trib. Fiscal Nac., 3/182, 7/4/1976, “Compagni por la la C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, rechazó el 30/9/1976 la queja formulada la apelación deducida). recurrente contra la denegatoria del Trib. Fiscal Nac. de

4.3. Requisitos

rigen las normas Pese a que el escrito es presentado en el Trib. Fiscal Nac., la representación relativas a la cámara competente; por ende, el F3% no acredita

que habiendo opción legal, los interesados hubiesen elegido la vía administrativa privándose voluntariamente de la judicial. *B- Ver cap. XVI, punto 15.4,

529

31 35

Ver cap. XIX, puntos 7.11.4 y 7.11.5. Ver cap. VÍIl, punto 2.2.

530

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

del responsable o infractor ante ese Tribunal (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala

3%, 27/5/1980,

“Panzitta, Oscar 0...

Debe acreditarse el pago del derecho fijo del art. 51 de la ley 23.187. La Corte Sup., por mayoría, declaró inválidos los arts. 3%y 5” del dec. 1204/2001, en la medida en que pretenden relevar a los abogados del Estado de la obligación de inscribirse en la matrícula que la ley 23.187 pone a cargo del Colegio y de pagar el derecho fijo establecido por su art. 51, pues dicho decreto constituye una disposición de carácter legislativo dictada por el Presidente de la Nación fuera de las bases de la delegación de facultades contenida en el art, 1%, apart. l, inc. f), de la ley 25.414 —delegación de atribuciones legislativas y emergencia pública—, violando la prohibición establecida en el art. 99, inc. 3%, segundo párrafo, de la CN (4/11/2008, “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v. EN - PEN - ley 25.414 - dto. 1204/01 sfamparo”).

El beneficio de litigar sin gastos pericionado ante el Trib. Fiscal Nac. por la tasa

de actuación ante ese organismo no resulta extensivo a la tasa judicial que corresponde oblar en virtud de lo dispuesto por la ley 23.898 (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 19/5/2005, “Huertas, Francisco A.”, AP 8/1 6373).

La ley 25.720 (BO, 17/1/2003) sustituyó el art. 193 de la ley 11.683 —t.0. en 1998 y modif.— por el siguiente: “La Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente clevarán un informe fundado a la Subsecretaría de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda— o el organismo que la reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta”*, El dec, 871/2003 (BO, 15/4/2003) modificó cl dec. 1397/1 979, con la finalidad 38 - Antes de la vigencia de la ley 25.720, la posibilidad de la AFIP-DGI de apelar la sentencia estaba condicionada a que acompañara al escrito recursivo “la autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de Política y Administración Tributaria o de competencia análoga o en ausencia o impedimento de éste, del funcionario a cargo de la Dirección Naciona! de Impuestos dependiente de la Subsecretaría de Política Tributaria de la Secretaría de Hacienda

o de la dependencia centralizada que cumpla función equivalenteen dicha Secretaría de Estado,

y que el subsecretario designe” (art. 193, antes de su sustitución). A dicho fin, la AFIP-DGI debía presentar, juntamente con el pedido de autorización, un informe fundado en la conveniencia de apelar el fallo del Trib. Fiscal Nac. Concedida la autorización, ésta tenía validez, en principio, para todos los casos estrictamente análogos. Al deducir el recurso, la AFIP-DGI debía acompañar “copias certificadas de la autorización oportunamente concedida para el caso análogo y de la sentencia invocada” (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.). Empero, el rechazo del recurso por no acompañar esta documentación, sin haber brindado la posibilidad de aportar estos elementos, había sido entendido como un exceso ritual que vulneraba la exigencia del adecuado servicio de justicia, garantizado porel art. 18 de la CN (Corte Sup., 14/8/1980, “A. Feriol y Cía. SAIC”, Fallos 302:873). La DGI debía comunicar a la Secretaría respectiva, dentro de los treinta días de nolificada, “las sentencias definitivas desfavorables a la prelensión fiscal que recayeran en las causas correspondientes, con un informe sobre la actitud a adoptar en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse” (art. 193 de la ley, antes de su sustitución por la ley 25,720). Si no se acompañaba la referida autorización, o se interponía el recurso fuera de término, el

Trib. Fiscal Nac. debía dictar resolución rechazándolo (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.).

La AFIP-DGA tenía la facultad de apelar la sentencia del Trib. Fiscal Nac. sin el requisito de la mencionada autorización (conf. art. 193, in fine, de la ley —antes de su sustitución por la ley 25.720— y arts. 1171 y concs,, CAd.).

EL PROCEDIMIENTO ANTE El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

531

de facultar a la Subsecretaría de Ingresos Públicos a establecer los plazos y modalidades que la DGI y la DGA deben observar en el trámite de elevación de sus informes, cuando apelan las sentencias del Trib. Fiscal Nac.*?. La Disp. 11/2003 de la Subsecretaría de Ingresos Públicos reglamenta los casos de ausencia o impedimento del funcionario a cargo de dicha Subsecretaría. Jurisprudencia anterior a la reforma de la ley 25.720, en cuanto la ley exigía que en materia iinpositiva se acompañara una autorización para apelar

Se consideró improcedente el recurso de apelación interpuesto ante la Cámara Federal por cl representante fiscal sin acompañar la autorización del art. 150 de la ley 11.683, to. en 1974 —luego, art. 173 del t.o. en 1978 y modif. —, aunque el recurso sólo se refiricra a la imposición de las costas (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2, 19/4/1977, “Aerolíneas Argentinas”; sala 1*, 29/9/1977, “Ferrari, Juan Carlos”), habida cuenta de que, además de no contemplar el texto legal distinción alguna, podría eventualmente comprometerse la responsabilidad del Estado, por las costas que se devenguen en la instancia ante la Cámara (conf. C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 18/10/1977, “Industrias Químicas Altos Explosivos de Seguridad” y sus citas). Al no acompañarse tal autorización, se ha desestimado el recurso referente al mencionado aspecto (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 28/7/1978, “Cascallares SA*)", En materia aduanera, como consecuencia del carácter autárquico atribuido por la ley 22,091 al organismo, no se requería (ni se requiere) autorización escrita alguna de la Secretaría de Hacienda para apelar las sentencias del Trib. Fiscal Nac.

37 La DGI y la DGA se encuentran autorizadas para resolver sin cumplir con esa elevatoria en los siguientes casos (conf, art, incorporado a continuación del art. 88, dec. 1397/1979, por el dec. 871/2003):

o

“a) Si el pronunciamiento resultare análogo a otro respecto de! cual con anterioridad la Subsecretaría de Ingresos Públicos ya hubiera emitido opinión. . . o ”b) Si la sentencia se fundare en cuestiones de hecho y prueba o si en la misma se decidiera

acerca del reencuadre infraccional de multas u otras sanciones penales,

.

“c) Si la imposición de las costas causídicas resultare desfavorable para el Fisco nacional. "d) Si la sentencia recayese en un proceso iniciado como consecuencia de la interposición

de un recurso de amparo.

.

“e) Si el pronunciamiento resolviere la condonación de intereses y/o damento en la aplicación de normas dictadas con posterioridad a la traba virtud se establecieron beneficios de esa naturaleza. *() Si la sentencia ha tenido por allanado al Fisco en los términos en allanamiento de conformidad al art. 164 de la ley 11.683, texto ordenado

ficaciones.

.

sanciones con funde la litis y en cuya o que éste propició el en 1998 y sus modi-

o

“En las hipótesis previstas en los incisos b), c) y d) del párrafo anterior, la Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, en su caso, deberán evaluar si, de acuerdo con las circunstancias que rodean la causa, procede o no la apelación del pronunciamiento, teniendo en cuenta las probabilidades de obtener un decisorio favorable en la Alzada”. 38 Asimismo, se ha denegado el recurso de apelación deducido por el representante del Fisco, al no acompañarse la autorización respectiva, en el caso de que, consentido en lo sustancial el pronunciamiento definitivo, pretendiera únicamente impugnar el proveído que aprobó la liquidación tendiente a cumplir lo resuelto en cuanto al fondo (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 19/11/1982, “Frigorífico Meatex CIAFII y E, SA”). o Por su parte, la sala 2* ha entendido que mientras el entonces art, 175 de la ley exigía el requisito de la autorización escrita, el art. 169 nada decía a ese respecto, y, además, aquella norma sólo contemplaba la apelación de la sentencia, mas no se refería al recurso contra la resolución del Tribunal relativa a la liquidación, por lo cual en este caso no debía exigirse la aludida autorización (C. Nac. Cont. Adm. Fed., 26/7/1984, “Establecimientos Metalúrgicos Becciu e Hijos SA”),

532

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

4.4, Forma del recurso Debe presentarse por escrito, sin sujeción a forma alguna, manifestando expresamente

la intención de apelar (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.); esto es, el

recurrente “se limitará a la mera interposición del recurso” (arts. 195 de la ley y 1173, CAd.), salvo que expresamente se disponga que el recurso debe ser fundado, como en jo referente a amparos (arts. 195 de la ley y 1173, CAd.) y en liquidaciones (arts. 187 de la ley y 1166, CAd.), así como en cuanto a las apelaciones por denegatoria de habilitación de instancia en los recursos por retardo de la materia aduanera (art. 1159, CAd.). Corresponde agregar el formulario para ingreso de demandas (asignación de causas) de la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal (suscripto por los profesionales intervinientes en carácter de declaración jurada), que obra en el

sitio de Internet del Poder Judicial de la Nación (+w:ww.pjn.gov.ar) y del Trib. Fiscal Nac. (swww.tribunalfiscal.gov.ar), según la Acordada 13/2005 de la Cámara de dicho fuero y del Plenario AA 1964 de ese Tribunal (BO, 4/11/2005). 4.5. Extemporaneidad del recurso Si el recurso se interpone fuera de término (es decir, con posterioridad al plazo de que se trate, a que nos referimos en el punto 4.2), el Trib. Fiscal Nac. debe

dictar resolución rechazándolo (art. 67, RP del Trib. Fiscal Nac.). En cambio, no correspondería declarar la deserción del recurso si la expresión de agravios no se presenta o es extemporánea en las causas por infracciones (conf. art. 68, in fine, RP del Trib. Fiscal Nac.), pero el art. 465 del CPPN prevé el instituto de la deserción del recurso, si no es mantenido, lo que equivale a la expresión de agravios ante el Trib. Fiscal Nac. 4.6. Efectos No interpuesto el recurso dentro del plazo de treinta días (salvo amparos), la sentencia pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (conf. arts, 192 de la ley y 1171, CAd.). Es decir, dentro del plazo de quince días contado a partir del vencimiento de los treinta días de la notificación de la sentencia. Si el Trib. Fiscal Nac. dicta sentencia y pasa en autoridad de cosa juzgada (excepto que se declare incompetente?, o se trate de una resolución homologatoria de desistimiento sólo de la acción), se aplica lo normado por el art. 89 de la ley, no

autorizando la acción de repetición. Deducida tempestivamente la apelación, se concede ex ambos efectos (suspensivo y devolutivo, v.gr., en multas, repeticiones), salvo en aquellas sentencias que condenaren al pago de los tributos e intereses —el CAd. agrega también “ac-

39 La sentencia de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., que confirmó lo resuelto por el Trib. Fiscal Nac., en cuanto se declaró incompetente para entender en el caso, no constituye el fallo final de la causa, en tanto no impide al actor recurrir, en el futuro, al procedimiento de repetición para hacer valer sus derechos (Corte Sup., “Lamar SRL”, Fallos 304:1108, AP 5/17211).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

533

tualizaciones”—, en que se la otorgará al solo efecto devolutivo (arts. 194 de la ley y 1172, CAd.). En este último supuesto, si no se acreditaél pago de lo debido ante la repartición recurrida dentro de los treinta días, contados desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación practicada, la AFIP-DGI o el servicio aduanero, en su caso, expedirá de oficio la boleta de deuda del arr. 92 de la ley" o el certificado de deuda del art.

*0 El art, 92 de la ley dispone: “El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

“En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde

ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (5) días las siguientes: “a) Pago total documentado; "h) Espera documentada; "c) Prescripción; "d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusiva»

mente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

"No serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos indicados en el presente artículo, las excepciones contempladas en el segundo párrafo del art, 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. “Cuando se trate del cobro de deudas tributarias no serán de aplicación las disposiciones de la ley 19.983, sino el procedimiento establecido en este capítulo. “La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en este capítulo, aplicándose de manera supletoria las disposiciones del Código [Procesal] Civil y Comercial de la Nación. “Los pagos efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles para fundar excepción. Acreditados los mismos en los autos, procederá su archivo o reducción del monto demandado con costas a los ejecutados. Igual tratamiento se aplicará a los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable en la forma que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, en cuyo caso se eximirá de las costas si se tratara de la primera ejecución fiscal iniciada como consecuencia de dicho accionar "No podrá oponerse nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, la que sólo podrá ventilarse por la vía autorizada por el art. 86 de esta ley. “A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la demanda de ejecución fiscal

con la presentación del agente fiscal ante el Juzgado con competencia tributaria, o ante la Mesa

General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u Órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar lrámites ante el Juzgado y el nombre de los oficiales de Justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deberá informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se impondrá de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo precedente, “Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y sin más trámite, el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las excepciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de la boleta de deuda en ejecución.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

1172 del CAd., respectivamente, a los fines de la ejecución (conf. arts. 194 de la ley y 1172, CAd.). Los procedimientos de ejecución judicial en materia aduanera

“La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado, “La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponerel embargo genera! de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15) días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos acerca de los fondos y valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el art. 39 de la ley 21.526. "Para los casos en que se requiera desapoderamiento físico o allanamiento de domicilios deberá requerir la orden respectiva del juez competente. Asimismo, y en su caso, podrá llevar adelante la ejecución mediante la enajenación de los bienes embargados mediante subasta o por concurso público. Si las medidas cautelares recayeran sobre bienes registrables o sobre cuentas bancarias del deudor, la anotación de las mismas se practicará por oficio expedido por el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el cual tendrá el mismo valor que una requisitoria y orden judicial, La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las disposiciones del art. 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculación. . “En caso de que cualquier medida precautoria resulte efectivamente trabada antes de la intimación al demandado, éstas deberán serle notificadas por el agente fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo. “En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el Juez asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y documentación acompañada el Juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días al ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podrá expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administración Federa! de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el art. 81 de esta ley. “Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos requerirá al juez asignado interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a practicar liquidación notificando administrativamente de ella al demandado por el término de cinco (5) días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el Juez asignado interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial. La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá, con carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al Juez y notificarse administrativamente

al demandado por el agente fiscal,

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

535

se hallan regulados en los arts. 1122 a 1128 del CAd., siendo que el art. 1126 del CAd. remite al procedimiento de la ley 11.683. Por otra parte, se ha dicho que corresponde dejar sin efecto la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución fiscal para obtener el cobro de una suma adeudada en concepto de impuestos internos al haber quedado sin efecto, por sentencia firme, la

resolución administrativa que determinó el impuesto (confirmada por el Trib. Fiscal Nac. y en cuya virtud se inició la ejecución por el efecto devolutivo del art. 194 de la ley 11.683), pues en caso contrario podría continuarse la ejecución de la deuda reclamada por el Fisco, cuando dicha deuda resulta inexistente, lo cual importaría una afectación directa e inmediata del derecho de propiedad consagrado en la Constitución Nacional (Corte Sup., por mayoría, 10/12/2002, “AFIP y. Nacional Cosmetics SA sfejecución fiscal”, Fallos 325:3314).

Sin embargo, en cuanto a tributos y accesorios, la falta de pago del monto respectivo 220 obsta a la sustanciación ni a la decisión del recurso deducido, ya que dicho pago no es condición ni requisito para su procedencia. Si se pagó el importe correspondiente y la sentencia firme de cámara es favorable al solvens, se le restituye lo ingresado. Cuando se confirma el pronunciamiento del Trib. Fiscal Nac., el pago se considera definitivo. Prieto forme a “la nalmente le jurisdicción,

Castro señala que se habla de “devolución” a un tribunal superior, conidea de que Ja jurisdicción que ejerce el inferior en jerarquía o funcioestá como delegada por el superior, hasta llegar al supremo titular de la que según unos sistemas es el rey o el jefe del Estado, y según otros es el

pueblo”*, En contra de esta posición de Prieto Castro, estimamos que la palabra “devolución” es un viejo resabio de la época del derecho romano en la que los magistrados inferiores ejercían la jurisdicción como delegados del emperador, devolviéndosela en el supuesto de interposición del recurso de apelación, y que actualmente, al no existir la institución de la provocatio ad populun, no se puede hablar de devolución al pueblo. Las expresiones “en ambos efectos” y “al solo efecto devolutivo” denotan, respectivamente, los supuestos en que el recurso de apelación suspende o no la ejecución —ó cumplimiento— de la resolución impugnada. Ello'es-así,.atento a que la primera de las expresiones se refiere a los efectos suspensivo y devolutivo.

"Las entidades financieras y terceros deberán transferir los importes totales líquidos embargados al banco de depósitos judiciales de la jurisdicción del juzgado, hasta la concurrencia del monto total de la boleta de deuda, dentro de los dos (2) días hábiles inmediatos siguientes a la notificación de la orden emitida por el juez. "Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto transferido”. Se ha sostenido que el régimen establecido en el art. 92 de la ley —en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares—, en la medida en que no se adecua a los principios y garantías constitucionales

de la división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es inconstitucional (Corte Sup., por mayoría, 15/6/2010, “Intercorp SA”). 41 Priero Castro Y FerrÁNDIZ, Leonardo, Derecho..., Cit., t. 1, p. 242,

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El PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En

materia sancionatoria —atento

Esta calificada opinión es contraria a la doctrina emergente de la sentencia del Tril. Fiscal Nac., confirmada por la sala 2* de la Cámara el 15/5/1973, en “Sassone

a las garantías consagradas en la CN—,

el recurso es concedido en ambos efectos; o sea, no es ejecutable lo decidido hasta tanto recaiga sentencia definitiva firme de la cámara o la Corte, si procediere, a diferencia de los tributos y accesorios.

Burgada”, según la cual el aludido punto no puede tratarse por vía de la ampliación de la liquidación primitiva, sino por reclamo separado. Entendemos que esta tesis pretoriana no se compadece con el principio de economía procesal. Asimismo, el Trib. Fiscal Nac. se declaró incompetente respecto de la solicitud de reintegro de la suma ingresada por la recurrente conforme a la sentencia del citado Tribunal —luego revocada por la Cámara— y en razón del efecro devolutivo del

El arc. $1 de la ley específicamente dispone: “Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82 y 86”.

recurso de apelación concedido ante la Cámara, al estimar que tal cuestión excedía la jurisdicción del Tribunal Fiscal agotada con la sentencia que dictó (Trib. Fiscal Nac., F-1945, 5/4/1983, “Cía. Continental SA”; D-1314, 6/7/1984, “Armando Finkelstein Cía. SRL”), habiéndose sostenido en otro decisorio que el cumplimiento de las senrencias debe gestionarse ante las vías pertinentes —por ejemplo, arts. 809 y 1172, párr. 2?, del CAd.— (Trib. Fiscal Nac., E-1743, 2/6/1983, “Nidera Argentina”). En contra de la imposibilidad de la liquidación según la sentencia de los tribunales superiores, ver cap. XX, punto 3.

Respecto de los tributos e intereses (y, en su caso, actualizaciones), confirmados por el Trib. Fiscal Nac., reiteramos que la concesión del recurso no impide el cumplimiento de lo resuelto. Si el Trib. Fiscal Nac. revocara la liquidación tributaria aduanera, no corresponde que haga lugar a la devolución de garantías hasta que adquiera firmeza la sentencia. La Corte Sup., el 22/6/1989, tr re “Trebas SA”, revocó la sentencia de cámara que había otorgado efecto suspensivo a la apelación contra la sentencia del Trib. Fiscal Nac. —en materia de tributos—, haciendo lugar a una medida de no innovar. Entendió la Corte Sup. que esta medida, en cuanto conllevaba la suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria, importaba la prescindencia del texto legal (art. 176 de la ley [hoy, art. 194]), lo cual no es admisible aunque sean invocados los extremos requeridos por el CPCCN, “ya que ello significa, a la vez de desconocer la preeminen-

Al revocar la Cámara la sentencia del Trib. Fiscal Nac. confirmatoria de una determinación de oficio, cuyos importes impositivos pertinentes pagó el contribuyente con motivo de su apelación ante aquélla, se hizo lugar al pedido de intereses morato-

rios a partir de la fecha en que el Fisco fue notificado de la apelación ante la Cámara de la referida sentencia. Aun cuando ello no constituye un pedido de devolución conforme a la ley 11.683 (actual art. 179), es indudable que devino indispensable para lograr el reintegro de lo oportunamente ingresado (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1, 26/2/1993, “Geigy Argentina SA”, Impuestos LI-A-859 y sus citas). Ver cap. XX, punto 3.

cia de la legislación federal aplicable, omitir la consideración de que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable del funcionamiento regular del Estado” (Fallos 312:1010 y sus citas). Además, la Corte Sup., el 11/12/1990, en “Firestone de Argentina SAIC” (Fallos 313:1420), sostuvo que no tiene efecto suspensivo el recurso contra la sentencia del Trib. Fiscal Nac, que declaró su incompetencia por haberse recurrido una determinación sobre la base de declaraciones juradas del contribuyente, y no de una determi-

nación de oficio.

4.7. Intereses por pago conforme a sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación Reiteramos que si la sentencia firme de la Cámara es favorable al solvens, que pagó el importe que arrojaba la sentencia del Trib. Fiscal Nac., se le debe restituir lo ingresado. Consideramos que el recurrente que pagó en exceso conforme a la resolución final de la Cámara o la Corte Sup., en su caso, puede reclamar intereses sobre el excedente y el ajuste por depreciación monetaria, si el ordenamiento contemplara la actualización, que fue dejada sin efecto por la ley 23.928. Giuliani Fonrouge y Navarrine entienden que tal cuestión podría plantearse ante la Cámara en el mismo recurso de apelación que se deduzca contra la sentencia desfavorable del Trib. Fiscal Nac., y no solamente mediante reclamo por separado

Consideramos conveniente que se asigne competencia expresa al Trib. Fiscal Nac. para entender en las liquidaciones derivadas de los pronunciamientos de Cámara y, en su caso, Corte Sup., debiéndose, a esos efectos, regularse el pertinente procedimiento liquidatorio, en aras de una mejor garantía del derecho de defensa de los recurrentes. Sin perjuicio de lo expuesto, y tal como lo hemos señalado precedentemente, en algunos casos se atribuyó competencia al Trib. Fiscal Nac. para conocer de la liquidación que se practique con sujeción a la sentencia de la alzada, según se consigna en el cap. XX, punto 3. 4.8. Denegación del recurso Frente a tal denegatoria, el agraviado tiene la facultad de recurrir en queja ante la cámara*, en cuyo caso son de aplicación los arts. 282 y ss. del CPCCN —en causas de derecho tributario material— y los arts. 476 a 478 del CPPN —respecto de las sanciones—, en cuanto correspondan.

—ya sea ante el Trib. Fiscal Nac. o mediante demanda directa ante la justicia federal, según correspondiere—”,

2

GiuLiant

846 y 847.

FONROUGE,

Carlos

M.

- Navarrine,

Susana

C.,

Procedimiento...,

cit, 2005,

ps.

537

4

Ver punto 5.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Jurisprudencia Según el voto del Dr. Francisco Martínez en el pronunciamiento del Trib. Fiscal Nac. recaído el 7/3/1979, en la causa “Santa Gertrudis Agropecuaria SA”, a dicho Tribunal compete el poder de decisión de conceder o denegar el recurso, previo el pertinente examen sobre la regularidad del acto, tanto en lo que se refiere a sus requisitos formales —por ejemplo, al deber de abstenerse de adelantar los fundamentos del recurso, como en lo relativo al tiempo en que debe cumplirse el acto—, potestad de decisión que recae incluso sobre el efecto jurídico, meramente devolutivo o también suspensivo, que podrá derivar del recurso articulado. Todo ello, sin desmedro de la atribución que corresponde al tribunal ad quem de efectuar en su caso y en su momento, un nuevo examen a través del recurso de queja si la apelación hubiera sido denegada, o por causa de las observaciones que se planteasen, también ante la alzada, y aun en esta última hipótesis, para declararlo mal concedido (arts. 276 y 282, CPCCN,

y art. 179 (actualmente, art. 197] de la ley que impone su aplicación supletoria). En virtud de las normas aplicables y con fundamento en lo precedentemente expuesto, se declaró que el Trib. Fiscal Nac. sólo debe verificar para la concesión o rechazo del

recurso el término de su interposición y la autorización exigida cuando lo hiciere la DGI (actualmente rige la modificación de la ley 25.720 a la que nos referimos al tratar el art. 193 de la ley; ver punto 4.3), sin examinar otros requisitos, como pudiere ser la personería del recurrente —voto del Dr. Guerini al que se adhirió el Dr Invernizzi—. El Dr. Abálsamo, en tanto, sostuvo que procede denegar el recurso interpuesto si el presentante del mismo no se encuentra encuadrado en ninguna de las normas legales previstas a efectos de considerarlo debidamente habilitado para ejercer la representación procesal válida de la actora en la apelación deducida, sin que a ello obste el hecho de actuar con patrocinio letrado, pues tal asistencia no cubre los defectos de la personería invocada (Trib. Fiscal Nac., D-174, 19/9/1980, “Cooperativa Agrícola Ganadera de Quiroga Limitada”). Es requisito para que proceda el recurso de apelación que exista un gravamen

Excepto los recursos de amparo y las resoluciones denegatorias de la habilitación de la instancia de la materia aduanera del art. 1159 del CAd.,, si la sentencia no ordena practicar la liquidación, el apelante deberá expresar agravios** -—con copia— ante el Trib. Fiscal Nac. dentro de los quince días siguientes a la fecha de presentación del recurso (conf. arts. 195 de la ley; 1173, CAd.; y 68, RP del Trib. Fiscal Nac.); no interesa el momento de su concesión. Notificación de la sentencia que no ordena practicar la liquidación Treinta días - recurso de apelación Presentación del recurso Quince días - expresión de agravios Si la sentencia ordena practicar la liquidación, el plazo de quince días para expresar agravios es contado desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación (conf. arts. 196 de la ley, 1173, CAd., y 69, RP del Trib. Fiscal Nac.). Si la sentencia nada dice acerca de la liquidación, ésta debe practicarse cuando aquélla quede firme, por lo cual en este caso el plazo para expresar agravios se cuenta desde la presentación de la apelación. Notificación de la sentencia que ordena practicar la liquidación sin diferirla Treinta días - recurso de apelación

4.9. Expresión de agravios. Traslado. Elevatoria a cámara El recurso de amparo debe ser fundado, y se dará traslado a la contraria para

que lo conteste por escrito dentro del plazo de diez días en materia impositiva y de cinco días en materia aduanera, vencido el cual, haya o no contestación, serán elevados los autos a la Cámara, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes (arts. 195 de la ley y 1173, CAd.).

Trámite de liquidación (ver cap. XX)

concreto, ya que no es función jurisdiccional el formular declaraciones abstractas, según la doctrina. Los considerandos no son recurribles —Corte Sup., Fallos 111:339—. “La impugnación por la parte victoriosa (la no vencida) es, por tanto, ineficaz por defecto de interés...”, CARNELUTTI, Francesco, Instituciones del proceso civil, t. Il, Ejea, Buenos Aires, p. 191 (Trib. Fiscal Nac., 14/238 del 19/8/1977 y 14/257 del 22/9/1977, “La Plata Cereal Co. SACIF”). La Cámara declaró mal concedido por el Trib. Fiscal Nac. el recurso de apelación deducido contra la sentencia de ese organismo por la parte gananciosa en el litigio, quien recurrió por derecho propio, ya que ningún interés tenía para requerir un pronunciamiento de la alzada (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 5/11/1980, “A. y R. Marotta”).

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Notificación de la resolución aprobatoria de la liquidación Quince días - expresión de agravios Presentada la expresión de agravios, el Trib. Fiscal Nac. (en la práctica, el secretario general) da traslado a la otra parte para que la conteste por escrito dentro de los quince días. Vencido este plazo, haya o no contestación, los autos serán elevados a la cámara competente, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho horas siguientes (conf. arts. 195 de la ley, 1173, CAd., y 68, RP del Trib. Fiscal Nac.). “De igual modo se procederá [el Trib. Fiscal Nac.] si no se expresaren agravios en término en las causas por infracciones” (art. 68, RP del Trib. Fiscal Nac.). A contrario sensu, ocurre que en cuestiones no infraccionales, el Trib. Fiscal Nac.

puede declarar la deserción del recurso frente a la falta de expresión de agravios o

*

La expresión de agravios comprende la crítica concreta y razonada de la sentencia del

Trib. Fiscal Nac. y el planteo o mantenimiento del caso federal.

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su presentación extemporánea. No obstante, reiteramos que en cuestiones infraccionales se aplica el art. 465 del CPPN, por el cual puede declararse la deserción del recurso por el Trib. Fiscal Nac. Cuando la parte contraria no contesta la expresión de agravios, no cabe declarar su rebeldía. La sala 1* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. sostuvo que si el apelante no expresa

agravios o lo hace fuera del plazo legal, al Trib. Fiscal Nac. corresponde declarar desierto el recurso en su propia sede, sin elevar las actuaciones a la cámara. También el Trib. Fiscal Nac. debe pronunciarse sobre los escritos posteriores a su declaración de deserción del recurso, pues con esta declaración cesó la jurisdicción de la cámara motivada por la apelación interpuesta (4/4/2000, “Zanella Finos. y Cía. SA”, LL

2000-E-96). Notificación del traslado de la expresión de agravios Quince días — contestación

Contestación de agravios o vencimiento del plazo Cuarenta y ocho horas — elevatoria a cámara El escrito de expresión de agravios y su contestación deben ser presentados con los requisitos formales y fiscales vigentes para la actuación ante la cámara respectiva (es así que, por ejemplo, no es posible acreditar la personería por medio

del formulario F3; ni pueden presentarse los escritos mencionados sin firma de letrado; etcétera).

El Trib. Fiscal Nac. no controla estos requisitos, limitándose a elevar los autos sin sustanciación alguna (art. 70, RP del Trib. Fiscal Nac.). La expresión de agravios debe llevar firma de letrado. Empero, como requisito para la elevatoria de las actuaciones, el apelante debe cubrir el formulario para ingreso de demandas (ante la Justicia) que puede obtener del sitio de Internet: www. tribunalfiscal.gov.ar y tiene que presentarlo ante el Trib. Fiscal Nac. Jurisprudencia Expresión de agravios. Crítica concreta y razonada de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación La mera remisión a presentaciones efectuadas ante el Trib. Fiscal Nac. no satisface los requisitos de fundamentación autónoma que exige el art. 265 del CPOCN (C. Nac, Cont. Adi. Fed., sala 3*, 31/5/2001, “Dilbas SA —ex Basualdo y Di Luciano

SA—"5),

La expresión de agravios del ente fiscal no contiene una crítica concreta y razonada del fallo del Trib. Fiscal Nac. (art. 265, CPCCN), si simplemente se discrepa con la decisión recurrida en cuanto a la valoración de las pruebas sin aportar elementos

45 Cit, en Guzmán, Laura A, - Sáxchez Succar, M. Alejandra - Cereno, Claudia 1. - De Marco, María A. - Jubxovsk1, Pablo, Procedimiento..., p. 155.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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concretos que desvirtúen las conclusiones del organismo jurisdiccional relativas a que para determinar sobre base presunta los IG e IVA, el Fisco se aferró solitariamente al indicio de las cuentas bancarias del contribuyente sin dorarlo de un esquema probatorio 1 otros elementos complementarios que robustezcan su empleo legítimo y la razonabilidad de sus conclusiones en materia de impuesto omitido, no verificándose la inversión de la carga probatoria que continúa en cabeza de la Administración (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5*, 28/5/2007, “Bellizi, Jorge H.”, AP 1/70039523-1). Obligatoriedad de la firma de letrado Es obligatoria la firma de letrado en el memorial; de lo contrario la cámara no lo considera memorial (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 27/11/1979, “Feldman”,

y 30/11/1978, “Mociulsky”, citadas por la misma sala el 13/12/1979 en “Bruni y Cozza SRL”). Corresponde declarar desierto el recurso de apelación deducido por el contribuyente, atento a que la contadora firmante no está habilitada para representar en juicio ante la Cámara, sino sólo ante el Trib. Fiscal Nac. Merece destacarse el voto de la minoría que entendió que debía intimarse a la actora a ratificar adecuadamente lo actuado, bajo apercibimiento de tener por no presentado el recurso y la expresión de agravios (C. Nac, Cont. Adm. Fed., sala 4", 11/2/2001, “Wolfsohn, Luis”*6, Deserción del recurso En materia de sanciones (por ejemplo, si se recurre la aplicación de una multa), corresponde aplicar supletoriamente el Código de Procedimientos en Materia Penal [actualmente, CPPN] (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 30/11/1978, “Vila Reperto SRL”. En el mismo sentido, €. Nac. Cont. Adm. Fed., 20/5/1964, “Bard”; 27/6/1978, “Zelicowicz”; sala 1%, 27/3/1980, “Albertarrio, Enrique J.”; etc.); tal circunstancia excluye la aplicación supletoria de los arts. 265 y 266 del CPCCN —conf. art. 179 de la ley 11.683, t.o. en 1978—[actualmente, art. 197 del t.o. en 1998 y modif.] (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 28/12/1979, “Romano, Jorge A.”; Corte Sup., 13/10/1981, “Endustrias Camporesi SA”, Fallos 303:1535). Pese a que la actora no expresó agravios sobre la procedencia de la multa, por tratarse de materia penal, la sola interposición del recurso autoriza su tratamiento (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 31/5/2001, “Dilbas SA —ex Basualdo y Di Luciano

SA—>". Empero, en materia infraccional consideramos aplicable lo normado por el art. 444 del CPPN, permitiendo la declaración de la deserción del recurso por el Trib. Fiscal Nac. Es así que se sostuvo que quien presentó la expresión de agravios una vez vencido el término establecido en el art. 195 de la ley 11.683 no cumplió con el trámite previsto, por lo que corresponde declarar desierto el recurso, sin que sea obstáculo para ello la circunstancia de tratarse de la apelación de una multa. En efecto, una adecuada interpretación de los arts. 195 y 197 de la ley 11.683 y art. 444 del CPPN

36 Cit. en Guzmán, Laura A. - SÁNcHez Succar, M. Alejandra - Cereno, Claudia 1. - De Marco, María A. - Jubxovsk1, Pablo, Procedimiento..., p. 156. Y Cit, en Guzmán, Laura A. - SáncHez Succar, M. Alejandra - Cereno, Claudia 1, - De Marco, María A, - Jupxovski, Pablo, Procedimiento..., p. 155.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

543

Expresión de agravios sin apelación previa

llevan a esa conclusión (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 13/12/2007, “Las Camelias SA”, BD 2-P08730). En materia no infraccional (v.gr., tributos, accesorios, etc.), los requisitos de la expresión de agravios están contenidos en el art. 265 del CPCEN**; de lo contrario se declara la deserción del recurso de acuerdo al art. 266 de dicho Código*. Por ello, se

constituía una indudable manifestación de voluntad de la parte actora en el sentido

ha declarado desierto el recurso interpuesto por el Fisco porque en el escrito de expre-

de apelar el pronunciamiento, la Cámara sostuvo que la agregación de tal expresión

Habiendo expresado agravios la acrora sin haber deducido previamente el recurso de apelación previsto en el art. 1171 del CAd., circunstancia esta que el Trib. Fiscal Nac. entendió que no obstaba a la procedencia del recurso en tanto esa presentación

sión de agravios no existía una crítica concreta y razonada de las partes del fallo que

de agravios resultaba extemporánea por no haber mediado previamente la deducción

el apelante consideraba equivocadas; no es Óbice a lo expuesto la remisión al escrito de contestación al traslado de la apelación que presentó ante el Frib. Fiscal Nac. y

del recurso prescripto en el art. 1171 del CAd. En esta situación, el Trib. Fiscal Nac. —según la Cámara— debió ordenar su desglose, previa certificación correspondiente, a efectos de que la recurrente se ajustara al procedimiento establecido en dicha norma y en el art. 1173 del mismo cuerpo legal. Sin embargo, la concesión del recurso dispuesta por el Trib, Fiscal Nac. y el consiguiente traslado de los agravios impiden una

a los fundamentos de la resolución del organismo recaudador (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2?, 1/2/1977, “Indumetal Sociedad Anónima”). Empero, se desestimó el pedido de que se declarara la deserción del recurso deducido por la representación fiscal, si ésta hizo mérito de la jurisprudencia que admitió la idoncidad de los documentos

—controvertidos en la causa— para que “el contrato ya concluido cobre realidad” y fundamentó su posición tendiente a encuadrar las órdenes de compra en las disposiciones de la ley de sellos que a su juicio les son aplicables. En tales condiciones, cabe sostener que el escrito en cuestión contiene la “crítica concreta y razonada” del fallo en lo sustancial que decide, conforme a lo prescripto por el art. 265 del CPCCN. Así lo entendió la contraria, quien, al contestar agravios, reconoció “alguna sustancia” al argumento fiscal relacionado con la aplicación al strb indice de la norma tributaria sobre el gravamen de sellos acerca del “mayor valor”, procurando rebatir los fundamentos de su contraria (C. Nac. Cont. Adm. Fed,, sala 1*, 16/9/1976, “Dálmine Siderca SAIC”). No habiéndose presentado la expresión de agravios dentro del término correspondiente y tratándose de cuestiones no penales, el Trib. Fiscal Nac. declaró desierto el recurso que oportunamente concedió (Trib. Fiscal Nac., E-880, 18/2/1982, “Agencia Marítima Robinson SA”; F-2562, 21/11/1984, “]. Mouriño y Cía. SA”). Además., la sala 3* de la C. Nac. Cont. Adm. Fed. puntualizó que “el art. 1173, punto 1, de la ley 22.415, establece el término para interponer el recurso; por su parte, los arts. 60

y 62 [ver actualmente, arts. 68 y 70] del Reglamento de Procedimiento, ante el a quo no prevén la remisión en el supuesto de autos (expresión de agravios extemporánea en causas no infraccionales), sino en el contrario, es decir, que se hubiesen expresado agravios, de los que se diera traslado a la otra parte y cuyos requisitos no le compete controlar”. Agregó en esa oportunidad, la mencionada sala de la Cámara, que el

art. 1174 del CAd. prevé para el supuesto considerado la aplicación supletoria del CPCCN, cuyo art. 246, para una situación análoga en cuanto al trámite a seguir, dispone que la deserción del recurso será declarada en su caso por el juez de primera instancia (4/2/1985, “Cometarsa Construcciones Metálicas Argentina SAIC”),

% El art. 265 del CPCCN establece: “El escrito de expresión de agravios deberá contener la crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas. No bastará remitirse a presentaciones anteriores...”. + Conarreglo al art. 266 del CPCCN, se tiene: “Si el apelante no expresare agravios dentro del plazo o no lo hiciere en la forma prescripta en el artículo anterior, el tribunal declarará desi erto el recurso, señalando, en su caso, cuáles son las motivaciones esenciales del pronunciamiento recurrido que no han sido eficazmente rebatidas. "Declarada la deserción del recurso la sentencia quedará firme para el recurrente”,

declaración en contrario, pues ello implicaría colocar en indefensión a la parte por una disposición errónea del a q110 (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 4*, 6/5/1982, y del 13/5/1982, “La Morocha SA”).

Cómputo del plazo Para evitar la declaración de deserción del recurso, el recurrente debe expresar agravios dentro de los quince días siguientes a la fecha de interposición del recurso supuesto en que la sentencia no ordenare practicar liquidación—, sin que el inicio del cómputo de aquel plazo dependa de la concreta concesión del recurso (entre otros, C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 16/6/1983, “Asociación de Cooperativas Argentinas”). La ausencia de toda orden de efectuar liquidación y “la inoperancia de la propia

actora en reclamarla cuando, a su criterio, supeditó la formulación de agravios a la eventual aprobación de la mencionada diligencia, impiden considerar válidamente la prevalencia de su reserva (...) frente a un trámite procesal practicado y concluido

conforme a la ley” —en la causa se había declarado desierto el recurso de apelación deducido por no haberse presentado la expresión de agravios dentro de los quince días siguientes a su deducción— (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 11/10/1984, “In-

dustrias Frigoríficas Nelson SA”), Oportunidad de presentar la expresión de agravios. Liquidación de multa ordenada por la sentencia

El fundamento del art. 1173 del CAd. relativo a la oportunidad de expresar agravios remite a la posibilidad de agraviarse de un decisorio como acto integral, incluyendo en su caso la liquidación de que se trate, preservando así el orden y unidad de los actos procesales, sin que se advierta razón de diferenciar los casos de multas, de los relativos a tributos, si en la sentencia se ordena una liquidación (Trib. Fiscal Nac., E-1212, 15/10/1982, “Kerszberg, SA”). En el mismo sentido, por aplicación del art. 61 (acrualmente, art. 69) del RP del Trib. Fiscal Nac., el fallo del mismo tribunal F-1926, 18/3/1983, “Pantanian, Gaspar E.”. Los agravios vertidos al contestar los de su contraria, no pueden considerarse como recurso deducido y fundado en el mismo acto por haber sido formulados pasados los treinta días establecidos para su articulación (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 47, 715/1985, “Asociación Cooperativas Argentinas”).

544

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

”c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por

4.10. Competencia y facultades de la Cámara

el Tribunal Fiscal de la Nación, en los recursos de amparo de los arts. 182 y 183, sin

Es Cámara Federal competente aquella en cuya jurisdicción territorial funcione la sede o delegación permanente o móvil del Trib. Fiscal Nac., según donde se hubiere radicado la causa (conf. arts. 192 de la ley y 1028, apart. 1”, CAd.).

limitación de monto”, ”d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación*. En el caso del inc. b), la Cámara: ”1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al Tribunal Fiscal con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba en instancia. »2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación sobre los hechos probados. Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos”.

Siempre que se cuestione un monto que exceda del mínimo establecido, salvo

en los recursos de amparo, tiene la competencia de los arts. 86 de la ley y 1028 del CAd. El art, 1028 del CAd. preceptúa: “1, Las Cámaras Federales, dentro de sus respectivas competencias territoriales y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal interviniente o la delegación permanente o móvil del mismo, según donde se hubiere radicado la causa, entenderán: ”a) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones del administrador en el procedimiento por delitos. En la Capital Federal y en los Partidos de Ja Provincia de Buenos Aires que se mencionan en el art. 1027, apart. 2%, será competente para conocer en estos recursos la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal; ”b) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones

definitivas de los jueces en lo contencioso administrativo y de los jueces federales del interior del país, en los procedimientos de repetición, para las infracciones y de ejecu-

Estos dos apartados del inc. b) del art. 86 del CAd. Por el iudicium rescindens una sentencia currida mediante un remedio procesal; por el sustituye la resolución recurrida por otra más

ción en sede judicial, siempre que se tratare de una suma que excediere de % 102.000

nunciamiento contiene las dos clases de iudicium:; tal es el caso de la sentencia de

[$ 10,20); ”e) de los recursos dictadas por el Tribunal y por infracciones; ”d) de los recursos va del Tribunal Fiscal en

de apelación que se interpusicren contra las resoluciones Fiscal en los procedimientos de impugnación, de repetición por retardo de justicia en el dictado de la resolución definitilos procedimientos mencionados en el inc. c);

”e) de los recursos de apelación que se interpusieren contra las resoluciones dic-

Jurisprudencia

”2. Los importes previstos en el apart. 1? se actualizarán anualmente, en forma automática al 31 de octubre de cada año, de conformidad con la variación de los

deja insubsistente la resolución reiudicium rescissorium una sentencia justa. Algunas veces el mismo pro-

.

Examen de su propia competencia

índices de precios al por mayor (nivel general) elaborados por el Instituto Nacional

Si bien se pone en manos del Trib. Fiscal Nac. el control de los requisitos for-

de Estadística y Censos u organismo oficial que cumpliere sus funciones. Esta actualización surtirá efectos a partir del primero de enero del año siguiente”*,

males que se vinculan con la interposición del recurso ante la cámara, ello es así, sin perjuicio de análoga facultad de la cámara emanada de la potestad más amplia de examinar y preservar su propia competencia (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*,

El art. 86 de la ley dispone:

30/10/1979, “A, Feriol y Cía. SA”). La Cámara es competente en el supuesto de recursos, respecto de los cuales el Trib. Fiscal Nac. al declarar su incompetencia pone en juego, aun por vía indirecta, la propia competencia de la Cámara (Cámara Federal, sala en lo Contencioso Administrativo, 18/5/1961, “Leyssen J. y Cía.”).

“La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo será para entender siempre que se cuestione una suma mayor de pesos doscientos ($ 200), en los siguien-

tes casos: ”a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de

primera instancia, dicradas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones. ”b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos o sanciones.

La ley 23.928 dejó sin efecto todo tipo de actualizaciones.

de la ley son semejantes al art, 1180

segunda instancia que revoca la resolución apelada sustituyéndola por una nueva resolución. La cámara no puede vulnerar el principio que prohíbe la reformatio in peius9, A los requisitos del recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. se refieren los arts. 86, inc. d), y 87 de la ley, y 1181 del CAd.

tadas por el Tribunal Fiscal en el recurso de amparo previsto en el art. 1025, inc. e).

50

545

51 $ 5

Ver cap. XXIIL Ver cap. XIX, punto 4. Ver cap. XIX, punto 7.6.

546

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

TO EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN... £L PROCEDIMIENANTE

Competencia restringida

La competencia a fin de rever las decisiones del Trib. Fiscal Nac. está prevista como restringida, dentro del marco de un recurso de “revisión y apelación limitada”: art. 85, inc. b), apart. 2, de la ley 11.683, t.o. en 1988; art. 86, mismo inciso y apartado en el t.o. en 1978 [y t.o. en 1998 y modif.] (conf. C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3%, 26/10/1979, “Caja Hipotecaria Argentina SA”, y 22/10/1981, “Fripac Soc. en Comandita por Acciones”). Como efecto de cse alcance, la antedicha competencia se ejerce, en principio, respecto de las soluciones de fondo a que se refiere la norma del citado artículo. También se ejerce sobre los extremos procesales que prevé el apart. 19 del mismo artículo e inciso y cn la hipótesis en que el examen de las cuestiones procesales —aun sin mediar violación manifiesta de las formas— resultara necesario como medio para preservar la Cámara su propia competencia cuando ella pudiera resultar afectada por las decisiones del Trib. Fiscal Nac. —conf. doctr. del 15/5/1961, “Leyssen, J., y Cía.”— (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3*, 1/10/1981, “Mignacco, María Cristina”; 14/12/1982, “López, Juan Carlos”). Se desestimó el recurso ordinario ante la Corte Sup. con sustento en que la Cámara había señalado que la valoración de los extremos fácticos de la causa, efectuada por el Trib. Fiscal Nac., no podía ser revisada debido al limitado ámbito que la ley impuso a los recursos deducidos contra las decisiones de ese organismo, sin que se ad-

virtiera que en la instancia se hubiese incurrido en un error manifiesto que permitiese

Nac, Cont. Adm. Fed., sala 3*, 15/11/1979, “Lastiri, Manuel E”; 20/4/1982, “Garabieta, José”; íd, sala 5*, 28/5/2007, “Sanatorio Bernal SRL”).

“Desde siempre se ha afirmado que no es revisable por la cámara en los términos del art. 1180, inc. b), del Código Aduanero la sentencia del Tribunal Fiscal que no remite a la interpretación de las normas aplicables en la especie, sino a la valoración de cuestiones de hecho y prueba, ajenas, en principio, al recurso que autoriza el citado artículo. En efecto, el recurso que prevé el antedicho art. 1180 no da acceso —salvo en caso de manifiesto error— a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que el Tribunal hubiera arribado al valorarla”. El determinar si una mercadería luego de ser reacondicionada continúa siendo “usada” o ha pasado a ser “sin uso” constituye una cuestión de hecho examinada por el Trib. Fiscal Nac., “organismo administrativo especializado en una decisión no pasible de la tacha de arbitrariedad, lo que excluye el examen por esta Cámara” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 6/6/2002, “Hie Argener SA”). El régimen de recursos estructurado en la ley 11.683 reserva al Trib. Fiscal Nac. la facultad de valorar la prueba producida, tanto antes sus estrados como en la instancia impositiva o aduanera, debiendo la cámara atenerse a esa valoración, salvo que haya mediado error manifiesto o arbitrariedad. En la causa, el Trib. Fiscal Nac.

había considerado probado el supuesto de caso fortuito o fuerza mayor previsto por

el art. 172 de la entonces Ley de Aduana, t.o. en 1962, como causal exculpatoria del

ilícito allí descripto, sentencia contra la cual se alzó el Fisco nacional por considerar

un nuevo pronunciamiento sobre rales cuestiones (Corte Sup., 16/5/2000, “Aceiteras Chabas SAIC”, Fallos 323:1114). No procede la apertura de la causa a prueba en la cámara si, frente a la resolución del Trib. Fiscal Nac. que declaró clausurado el período probatorio, el interesado no interpuso el recurso de reposición previsto en el art. 71 del RP de ese Tribunal, por lo cual operó la preclusión en cuanto a ese planteo (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2”,

no demostrado tal supuesto. En esas condiciones, no mediando error ni arbitrariedad

por parte del citado Tribunal, las conclusiones basadas en la prueba se tuvieron por válidas (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 13/8/1980, “Marocchi Hnos. SACIF”). Se ha condicionado la posibilidad de producir ante la cámara la producción de la prueba, cuya producción denegara el Trib. Fiscal Nac., a la articulación del recurso de reposición contra la resolución denegatoria de este organismo, Si no se interpuso ese recurso, la producción de la prueba ante la cámara resulta improcedente por el principio de preclusión procesal (C. Nac. Cont, Adm. Fed., sala 2%, 2/2/2000, “Castillo, Carlos, y otro”%). La valoración del Trib. Fiscal Nac. respecto de la prueba y su suficiencia es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede, en principio, el conocimiento de la cámara, a menos que se pruebe que el a quo hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 24/4/2001, “La Oficina SRL”,

22/2/2000, “Castillo, Carlos J. y Sbiglio, Irma SH”*), Improcedencia de valoración de cuestiones fácticas y probatorias efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación

“No es impugnable la falta de análisis por la cámara acerca de los presupuestos exigibles para la demanda, al no haber mediado decisión previa del Tribunal Fiscal

sobre esos extremos, necesaria en la medida en que está implicada la consideración de circunstancias fácticas, ya que a su respecto el juicio de aquel organismo jurisdiccional no es en principio revisable” (Corte Sup., 5/9/1978, “Establecimientos Metalúrgicos S, Becciu e Hijos SA”, Fallos 300:985). En general, la valoración de las cuestiones de hecho y prueba es ajena al recurso autorizado por el art. 86 de la ley 11.683, t.o. en 1978 (y t.o. en 1998), conforme lo sostuvo la cámara en varios fallos —26/10/1979, “Caja Hipotecaria Argentina”,

BD 4-P03905). La circunstancia de que el Trib. Fiscal Nac. encuentre

5%

las imputa-

en el pronunciamiento, no es revisable por vía del recurso ante la Cámara, que, en principio, excluye la apreciación de los elementos fácticos —art. 86, inc. 2*, de la ley 11.683, 1.0. en 1978 (y t.o. en 1998)—, En este sentido, los agravios del accionante se desecharon, al trasuntar sólo la discrepancia de aquél con el criterio de selección y valoración de la prueba urilizado por el juzgador a fin de apreciar los hechos de la causa —conf. Corte Sup., doctr. de Fallos 273:285; 274:35 y 243, entre muchos otros—.

errónea, habiendo valorado la causa y resultantes de sus crítica (C. Nac. Cont. Adm. de”. En sentido análogo, €.

Cit. por Gómez, Teresa - Foco, Carlos M., Procedimiento..., Cit., p. 761.

fundadas

ciones formuladas en el caso al recurrente, sobre la base de los extremos reseñados

entre otros—. Del mentado principio no cabe hacer excepción en el caso de que la tarea axiológica del Trib. Fiscal Nac. no se exhiba como con detenimiento el conjunto de las pruebas obrantes en constancias, de modo acorde con las reglas de la sana Fed., sala 3*, 30/10/1979, “Crotri, Azucena R. Lafuente

547

En el supuesto de que el Trib. Fiscal Nac. haya acordado preferencia a dererminados elementos probatorios respecto de los invocados por el recurrente, tal circunstancia

58

Cit, por Díaz Sisiro, Horacio D., “El proceso...”, cit, en García BeLsunce, Horacio A, y

otros, Tratado..., Cit., t. l, vol. 2, p. 332.

548

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO no sustenta la impugnación en cuanto al juicio de los hechos —conf. Corte Sup., doctr. de Fallos 276:311 y otros—-% (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 21/8/1980, “Lamna, Alberto E.”).

Excepciones a la competencia restringida de la Cámara El art. 86, inc. b), de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la Cámara, quedando excluida de ella, en principio, el juicio del Trib. Fiscal Nac. respecto de los extremos de hecho, y si bien —como surge claramente del último párrafo del mencionado artículo— no se trata de una regla absoluta, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (Corte Sup., por mayoría, 7/10/2003, “NFEZ SA”,

Fallos 326:4065; 16/8/2005, “Ortolani, Mario”, Fallos 328:3048). Si bien desde una perspectiva general, las cuestiones fácticas y probatorias —de acuerdo al art. 86, ley 11683— desbordan la jurisdicción de la alzada, de tal princi-

pio cabe apartarse cuando media un error manifiesto en el ejercicio de las potestades que el ordenamiento asigna al Trib. Fiscal Nac. en cuanto al examen de la prueba producida (Fallos 326:2987; íd., 16/8/2005, “Ortolani, Mario”); “esta sala, Renault Argentina SA”, 7/3/1995). Y en este orden de ideas cabe inicialmente observar que asiste razón a la actora cuando sostiene que el Tribunal Fiscal ha formulado una apreciación parcial de la prueba y omitido examinar capítulos sustanciales para la correcta decisión del conflicto” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3", 18/10/2006, “Cuero Art SA”, Errepar BD 4-P07866). Reencuadre de figura infraccional Habiéndose revocado la multa por conducta dolosa del art. 46 de la ley 11.683, se dispuso volver las actuaciones a la AFIP para que dictara un nuevo acto administrativo por el comportamiento omisivo incurrido por la imputada (C. Nac. Cont. Adm, Fed., sala 1”, 5/10/2004, “Ibbilco SRL”, Errepar BD 8-P06370). Resolución de la DGI que deja sin efecto la intimación de pago que originó la cansa, con posterioridad al recurso interpuesto ante la Cámara En tales condiciones, se declaró que la cuestión planteada en esa instancia se rornó abstracta, por lo cual en dicho estado no cabe otro pronunciamiento (C. Nac. Conz, Adm. Fed., sala 1%, 27/12/1977, “Alpesa SAIC e 1”). Caducidad de la instancia Es improcedente declarar la caducidad de la instancia cuando las actuaciones se encuentran en estado de dictar sentencia. Por otra parte, el instituto de la caducidad

de la instancia no rige en los asuntos de naturaleza penal (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2”, 22/11/1979, “Westerberg, Carlos Gote”).

36 Por otra parte, ha dicho en forma reiterada la Corte Sup. que los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas las pruebas agregadas a la causa, sino

sólo aquellas que estimen conducentes para fundar sus conclusiones, ni tampoco a tratar todos los temas expuestos, ni a analizar los argumentos utilizados que a su juicio no sean decisivos —Fallos 272:225; 274:113; 276:132; 280:320; etc.—.

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

549

Pretensiones no esgrimidas en la etapa anterior

No es factible en la instancia ante la Cámara analizar pretensiones que no fueran hechas valer en la etapa ante el Trib. Fiscal Nac. (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3”, 23/11/1982, “Multicrom SAIC”), Si la afectación del debido proceso no fue planteada en sede administrativa ni ha sido objeto de discusión en el Trib. Fiscal Nac. y el agravio recién fue introducido en oportunidad de presentar el memorial, basta para desestimarlo sin más en los términos de los arts. 271 y 277 CPCCN, de aplicación supletoria en virtud de lo dispuesto por el art. 1182, CAd. (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 31/5/2005, “Cosena SA”, AP 8/16500). La jurisdicción de las Cámaras de Apelación se encuentra limitada por el alcance de los recursos concedidos y los fundamentos contenidos en la expresión de agravios. Si tal premisa no se respeta, se viola el principio de congruencia que se sustenta en los arts. 17 y 18 de la CN. Como contrapartida, quien apela no puede a través de su expresión de agravios modificar los planteos en que originariamente dedujo su pre-

tensión y que pretenden modificar la pretensión inicial (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5*, 1/8/2005, “Valle de Las Leñas SA”, Errepar BD 6-P06837). Costas Al interponer el Fisco recurso sobre una materia acerca de la que no medió resolución del Trib. Fiscal Nac., dicho recurso resultaba, por tanto, improcedente. Sin embargo, se declararon las costas en el orden causado, atento a las dificultades atinentes a la determinación de los rubros comprendidos en la repetición, a la cual el Trib. Fiscal Nac. hizo lugar, y teniendo en cuenta el resultado a que se arribó —el aspecto controvertido por el Fisco no estaba incluido dentro de los montos a cuya repetición hizo lugar el Trib. Fiscal Nac.— (Cámara Federal, sala en lo Contencioso Administrativo n. 1, 18/7/1975, “General Electric Argentina SA”). También se declararon las costas por su orden, en el supuesto de que los fundamentos que sirvieron para disponer la atenuación en el decisorio recurrido pudieron hacer que la recurrente se considerara con derecho a litigar (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1%, 6/3/1980, “Baccelliere, Amelia 1.”).

5. RECURSO DE QUEJA 5.1. Procedencia Si el Trib. Fiscal Nac. denegara el recurso de apelación deducido ante la Cámara, el agraviado podrá recurrir directamente en queja ante ésta, pidiendo que se otorgue el recurso denegado y se disponga la remisión del expediente (conf. arts.

197 de la ley; 1174, CAd.; 282, CPCCN, y 476, CPPN). El recurso de queja —también denominado directo o de hecho—, que se articula directamente ante el organismo ¡jurisdiccional de alzada, tiene por objeto que éste efectúe la revisión del juicio de admisibilidad formulado por el inferior, y revoque la resolución denegatoria del recurso de apelación, disponiendo su sustanciación. El recurrente recibe, asimismo, el nombre de quejoso. Salvo en materia infraccional, debe deducirse dentro de los cinco días de notificada la resolución denegatoria del recurso de apelación, “con la ampliación

550

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

que corresponda por razón de la distancia, de acuerdo con lo dispuesto en el art.

158” (art. 282, CPCCN).

Constituyen recaudos del recurso de queja o requisitos de admisibilidad los previstos en el arr. 283 del CPCCN, a saber: ”a) del escrito que dio lugar a la resolución recurrida y de los correspondientes a la sustanciación, si ésta hubiere tenido lugar; ”b) de la resolución recurrida; ”c) del escrito de interposición del recurso y, en su caso, de la del recurso de revocatoria si la apelación hubiese sido interpuesta en forma subsidiaria; ”d) de la providencia que denegó la apelación. ”2) Indicar la fecha en que:

”a) quedó notificada la resolución recurrida; ”b) se interpuso la apelación; ”c) quedó notificada la denegatoria del recurso. "La Cámara podrá requerir copia de otras piezas que considere necesarias y, si fuere indispensable, la remisión del expediente. ”Presentada la queja en forma la Cámara decidirá, sin sustanciación alguna, si el recurso ha sido bien o mal denegado; en este último caso, dispondrá que se tramite. ”Mientras la Cámara no conceda la apelación no se suspenderá el curso del proceso”.

Notemos que el recurso de queja carece de efecto suspensivo hasta que la Cámara conceda la apelación (art. 283, in fine, CPCCN). En las causas por infracciones, el recurso de queja debe ser deducido dentro “si los tribunales tuvieren

1% inc. d), y 1181, CAd.SS,

5.2. Jurisprudencia Concepto El recurso de queja por apelación denegada constituye, en términos generales, un remedio procesal tendiente a obtener que el tribunal competente para entender en segunda instancia, tras revisar el juicio de admisibilidad efectuado por el órgano inferior —preliminarmente en orden a si el recurso fue bien o mal denegado—, revoque la providencia denegatoria de la apelación, la declare admisible y, eventualmente, disponga sustanciarla en la forma y efectos que correspondan. No procede el recurso de

Ver cap. ll, punto 3. Ver cap. XIX, punto 4.

de reposición contra el auto que había denegado la prueba ofrecida por la apelante (C, Nac. Cont, Adm. Fed., sala 1”, 5/7/2001, “Nainstein, Claudia”, Errepar BD 3P04121).

Se declaró la inadmisibilidad del recurso de queja interpuesto, en el caso de que la recurrente no acompañara copia de la resolución denegatoria atacada, como así tampoco de la notificación respectiva. La falta de estos recaudos hace a la procedencia del recurso de hecho, el cual debe bastarse a sí mismo (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2%, 22/9/1977, “Zanella Hnos. y Cía. SACHEI” y su cita). Cuestiones en que se controvierten sanciones Se aplica supletoriamente el Código de Procedimientos en Materia Penal con arreglo a lo estatuido por el art. 154 de la ley 11.683, t.o. en 1974— (hoy arr. 197 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif., en cuanto al CPPN]— (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 19/9/1977, “Bestani SAI y C”). Improcedencia Se ha rechazado el recurso de queja Fiscal Nac. que tuvo presente el recurso de ces art. 171 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y modif.] (C, Nac. Cont. Adm. Fed., sala su cita).

interpuesto contra la resolución del Trib. apelación según lo dispuesto por el entony modificaciones (art. 189 del 1.0. en 1998 3*%, 20/3/1980, “Citroén Argentina SA”, y

su

asiento en la misma ciudad; en caso contrario, el término será de ocho (8) días” (art. 477, CPPN), Estimamos que sólo sería aplicable la ampliación de los plazos en las hipótesis en que el Trib, Fiscal Nac. tuviera delegaciones fijas o móviles en el interior del país”, ya que en la actualidad es obligatorio constituir domicilio necesariamente en la Capital Federal (conf. arts. 19 y 20, RP del Trib. Fiscal Nac.). Otro supuesto de queja lo constituye el recurso por retardo de justicia del Trib. Fiscal Nac. contemplado en los arts. 86, inc. d), y 87 de la ley, y 1028, apart.

37 $2

queja contra la resolución que rechazó la apelación deducida en subsidio del recurso

Inadmnisibilidad

1) Acompañar copia simple suscripta por el letrado del recurrente:

de los tres días de notificado el auto denegatorio,

551

6. RECURSO ORDINARIO DE APELACIÓN ANFE LA CORTE SUPREMA 6.1. Procedencia. Trámite Procede en materia tributaria cuando concurren los extremos establecidos en el art. 24, inc. 6%, apart. a), del dec.-ley 1285/1958 (modificado por la ley 21.708 y actualizado por resoluciones de la Corte Sup.), es decir, siempre que la Nación sea parte y el valor en que se pretenda la modificación de la sentencia definitiva recurrida supere el límite establecido por esa norma (Corte Sup., entre otros, 27/4/1982, “Fisco nacional v. Fiplasto SA”, Fallos 304:556; 4/11/1982, “Grumelli, Juan E., y otros v. Fisco”, Fallos 304:1580; 4/3/2003, “IBM Argentina SA”, Fallos 326:353). La resolución 1360/1991 de la Corte Sup. fijó el monto mínimo de este recurso en el equivalente a $ 726.523,32, sin computar accesorios. Para determinar este monto no se computan ni los intereses, ni las costas, ni las multas (ver la jurisprudencia que se cita imfra)ó.

32 Ver cap. XV!, punto 15.4. Jurisprudencia. 60 El art. 19 de la ley 24,463 (derogado por la ley 26.025 —BO, 22/4/2005—) dispuso que las sentencias definitivas de la Cámara Federal de la Seguridad Social eran apelables ante la Corte Sup. por recurso ordinario, “cualquiera fuere el monto del juicio. Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación serán de obligatorio seguimiento por los jueces inferiores en

552

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

El monto disputado no es el valor discutido en la causa, sino aquel en que se pretende la modificación de la sentencia, o sea, el monto del agravio*!, Debe justificarse que el monto recurrido supera el importe mínimo en oportunidad de interponerse el recurso ordinario, a fin de que no opere la preclusión del planteo. Este recurso no requiere necesariamente el planteo de cuestiones constitucionales. No constituye sentencia definitiva, a los efectos del recurso ordinario de apelación ante la Corte Sup., la que se limita a declarar la competencia del Trib. Fiscal Nac. para resolver sobre el tema planteado, devolviéndole los autos a fin de que se pronuncie al respecto (Corte Sup., 19/9/2000, “Dolce Neve SA”, Fallos 323:2727).

Resulta erróneo afirmar que la Cámara se circunscribió a transcribir los argumentos expuestos por el Trib. Fiscal Nac. si lo que hizo fue señalar que la valoración de los extremos fácticos de la causa no podía ser revisada debido al limitado ámbito que la ley impuso a los recursos deducidos contra las decisiones de ese organismo (art. 86 de la ley 11.683), sin que se advirtieca que en la instancia anterior se hubiese incurrido en un error manifiesto que permitiese un nuevo pronunciamiento sobre tales cuestiones (Corte Sup., 16/5/2000, “Aceiteras Chabas SAIC”, Fallos 323:1114). Es improcedente el recurso ordinario de apelación ante la Corte Sup. si se acumulan acciones y ninguna de ellas excede el límite legal, pues en el caso del litisconsorcio activo facultativo son las pretensiones individuales las que deben alcanzar el límite legal (Corte Sup., 24/8/1995, “Escobar, Héctor Oscar v. Fabrizio, Daniel - Municipalidad de Tigre y Ejército Argentino s/sumario”, Fallos 318:1593). Para la procedencia formal del recurso ordinario de apelación ante la Corte Sup. es necesario, entre otros requisitos, que el valor disputado en último término, sin sus accesorios, sea superior a la suma de $ 726.523,32, según lo dispuesto por el art. 24, inc. 6”, apart. a), del dec.-ley 1285/1958, modificado por la ley 21.708 y resolución 1360/1991 de la Corte Sup. (Fallos 314:989). La expresión “sin sus accesorios” determina que los intereses devengados no pueden ser tenidos en consideración para establecer, a aquel efecto, el monto disputado (Fallos 300:1282; 315:2205; 319:254; 320:210; 322:496, 2523; 325:1032, entre muchos otros). Asimismo, “a tales fines, cabe excluir el monto correspondiente a la multa impuesta, pues esta Corte ha esta-

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

553

Establece al art. 254 del CPOCN: “El recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema, en causa civil, se interpondrá ante la cámara de apelaciones respectiva dentro del plazo y en la forma dispuesta por los arts. 244 y 245”.

Es decir, el recurso ordinario de apelación ante la Corte Sup. debe ser deducido ante la cámara de apelación respectiva dentro del plazo de cinco días, contados desde la notificación de la sentencia, debiendo el apelante limitarse a la mera

interposición del recurso, pero ha de acreditar que el monto del agravio supera el mínimo legal. Dispone el art. 255 del CPCCN: “Regirán respecto de este recurso, las prescripciones de los arts. 249, 251,252

y 253”. A los efectos de la sustanciación, el art. 280 del CPCCN dispone que, luego de recibido el expediente por la Corte Sup., “será puesto en secretaría, notificándose la providencia que así lo ordene personalmente o por cédula”. El apelante deberá presentar memorial dentro del plazo de diez días, “del que se dará traslado a la otra parte por el mismo plazo. La falta de presentación del memorial o su . insuficiencia traerá aparejada la deserción del recurso”. Agrega la norma que contestado el traslado o vencido el plazo, se llamará a autos, y que en ningún caso se admitirá la apertura a prueba ni la invocación de hechos nuevos. Cabe señalar que el traslado del memorial debe notificarse por ministerio de la ley, puesto que aquél no se halla comprendido entre las resoluciones que, según el are. 135 del CPCCN, corresponde notificar personalmente o por cédula. El efecto del recurso que nos ocupa es devolutivo, aun cuando el texto nada dice, por aplicación de los principios generales*, Jurisprudencia Con arreglo a lo dispuesto en el art. 280 del CPCCN, debe declararse desierto el recurso ordinario de apelación si el memorial presentado por la apelante resulta insuficiente para logíar el fin perseguido, ya que no contiene una crítica concreta y razonada del único fundamento en el que el a quo apoyó su determinación de condenar al Estado nacional a abonar intereses por el lapso durante el que no se reajusta la deuda, cual es la circunstancia de que el organismo recaudador no se opuso al reclamo que la actora efectuó a fin de que se le reconocieran dichos réditos (Corte Sup., 27/4/1982,

blecido que no puede hablarse de valor en disputa cuando lo que está en juego es la aplicación de una sanción administrativa, disciplinaria o represiva. Ello así, pues la finalidad de tal medida no consiste en reparar un perjuicio o constituir una fuente de recursos para el erario, sino en la restauración del orden jurídico infringido (Fallos 324:3083)” (Corre Sup., 8/9/2003, “Club Atlético Vélez Sársfield Asociación Civ.”, Fallos 326:3225). El incumplimiento de la carga procesal de acreditar el monto del agravio trae aparejada la improcedencia formal del recurso ordinario de apelación ante la Corte

“Fisco nacional, DGI v. Fiplasto SA”, Fallos 304:556). Sólo es susceptible del recurso ordinario en tercera instancia la sentencia que pone fin a la controversia o impide su continuación, privando al interesado de los medios legales para la tutela de su derecho, regla a la que no hace excepción la circunstancia de invocarse un gravamen irreparable (Corte Sup., 1/3/1983, “Fisco nacional, DGI y. Vicente Manuel Orué SA”, Fallos 305:141). Es improcedente el recurso ordinario de apelación en tercera instancia deducido

por ausencia de uno de los presupuestos esenciales de admisibilidad del recurso, sin que obste a esta decisión el hecho de que la alzada lo haya concedido (Corte Sup., 21/10/2003, “Fundación Pérez Compane v. Estado nacional —DGI— s/Dirección General Empositiva”, Fallos 326:4218).

contra el fallo que rechazó el pedido de embargo preventivo ordenado con arreglo a

las causas análogas” (art. 19, ley 24.463). En la actualidad no rige, pues, esta disposición en materia de seguridad social. $! Conf. PaLacio, Lino E., Manuaí..., cit., p. 596.

$2

Conf. Fenocuerto, Carlos E., Código..., Cit., 1. 2, p. 58.

554

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

lo dispuesto por el entonces art. 109 de la ley 11.683, t.o. en 1978, por no tratarse del pronunciamiento que concluye el litigio, ya que sólo tiende a asegurar el eventual

crédito que pudiese resultar a favor del Fisco (Corte Sup., 1/3/1983, “Fisco nacional. DGL v. Vicente Manuel Orué SA”, Fallos 305:141). " ? El hecho de que en el caso proceda la apelación ordinaria no significa que la Nación esté obligada a interponerla, ni que pierda el derecho a deducir, en su lugar, el mario (Corte Sup., 20/9/1984, “Ford Motor Argentina SA”, Fallos

6.2, Queja por denegación del recurso ordinario de apelación _Son aplicables las consideraciones que se efectúan en el punto 7.4 al tratar la queja por denegación del recurso extraordinario, con las siguientes salvedades: ' Aunque el art. 285 del CPCCN exige que la presentación del recurrente ante a Corte se encuentre “debidamente fundada”, existe una diferencia según que el recurso denegado sea el ordinario o el extraordinario. En el primer caso, la exigencia legal se cumple mediante la enunciación de los motivos tendientes a desvirtuar el juicio negativo de admisibilidad formulado por la Cámara, en tanto que en el segundo pesa sobre el recurrente, además de esa carga, la consistente en fundar la queja en la misma forma que el recurso denegado, debiendo especificar coneretamente los hechos de la causa y demostrar la relación directa e inmediata que ellos guardan con las cuestiones que procura someter al conocimiento de la Corte (conf. art. 15 de la ley 48),

_ — Parael recurso ordinario de apelación ante la Corte Suprema no rige el depósito de los arts. 286 y 287 del CPCCN. ? Interpuesto el referido recurso de queja, la Corte se encuentra facultada para: o desestimarlo de plano, cuando su inadmisibilidad resulta, v.gr., de la propia exposición del recurrente o luego de la presentación de las copias requeridas por la Corte (ver art. 285, CPCCN); o di - exigir la presentación de copias o, si fuere necesaria, la remisión del expe-

:

7. RECURSO EXTRAORDINARIO

El recurso de apelación extraordinaria ante la Corte Sup., o recurso extraordinario, procede siempre que se halle vulnerado de manera irreparable algún principio constitucional%! o resultante de tratados o leyes federales. Ha dicho la Corte Sup., por mayoría, que “el recurso extraordinario del art. 14 y de la ley 48 tiende a asegurar la primacía de la Constitución Nacional y normas leyes, disposiciones federales mediante el contralor judicial de constitucionalidad de —si decretos, órdenes y demás actos de los gobernantes y sus agentes, ratificando cabe— que esta Corre Suprema es el custodio e intérprete final de aquel ordenamiento superior (Fallos 1:340; 33:162; 154:5)” (28/711971, “Lorenzo Alberto Manzoratte v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 280:228).

Sin perjuicio de ello, en el supuesto de vulneración de las obligaciones contraídas por los Estados firmantes del Paco de San José de Costa Rica o Convención Americana sobre Derechos Humanos (que tiene jerarquía constitucional a tenor del art. 75, inc. 22, de la CN), se posibilita la intervención de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y, en su caso, de la Corte Interamericana de Derechos Humanos%. 7.1. Procedencia

Procede siempre que se haya vulnerado de manera irreparable algún principio constitucional, y específicamente en las “cuestiones federales” que seguidamente indicamos. Conforme al art. 256 del CPCCN, este recurso es viable en los supuestos del arr. 14 de la ley 48, el cual establece: “Una vez radicado un juicio ante los tribunales de provincia, será sentenciado y fenecido en la jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronunciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes: »1) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un tratado, de una ley del Congreso o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación, y la decisión haya sido contra su validez; 2) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de provincia se haya puesto en cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a Ja Constitución Nacional, a los

ente.

Hasta que la Corte Sup. no haga lugar a la queja no se suspende el curso del proceso.

és ba 63rá.

i Patacto, Lino E., “Los recursos ante la Corte Suprema en la ley 22.434”, LL 1981-

Sin embargo, en materia de recurso extraordinario, la Corte atemperó el rigor de lo expuesto

a partir de Fallos 267:90, considerando que si bien la ausencia de fundamentos del escrito de interposición del recurso de queja no se suple con la agregación de los recaudos de práctica, esa exigencia debe ceder en supuestos en que media expresa remisión a los argumentos vertidos en ocasión de deducirse el recurso extraordinario, en tanto se acompañe copía de este último con la queja y que de sus términos resulte que reúne los requisitos del art. 15 de la ley 48.

555

Conf. Raueita, Pablo A., “Recurso extraordinario: sentencia definitiva y tribunal supe-

rior”, LL 1981-A-850,

Ba dicho la Corte Sup. que la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jea Un rarquía legal “constituye la más delicada de las funciones susceplibles de encomendarse tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como que lo por otros); ultima ratio del orden jurídico (Fallos 302:1149; 303:241, 1708, entre muchos no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados” (12/5/1992, “Bruno Hnos. SC y otro v. ANA”, Fallos 315:923). $5 Ver cap. Il, punto 1, y sus notas.

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

pedida por el contribuyente. Por otra parte, la sentencia ha sido dictada por el supe-

tratados o leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley : O autoridad de provincia; ”3) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un tratado o ley del Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional, haya sido cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho, privilegio o " exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio”.

Actualmente, tal norma se refiere no sólo a los tribunales de provincia, sino también a las cámaras federales y a cualquier tribunal (o juez de primera instancia) que ejerza una función jurisdiccional, incluyendo a los organismos administrativos, siempre que revistan el carácter de superior tribunal de la causa. La sentencia definitiva puedo emanar hasta de un alcalde o juez de paz, considerándose tribunal superior a aquel contra cuyas decisiones no es posible interponer recurso de apelación, por lo cual puede serlo un juez de primera instancia (por ejemplo, la sentencia en materia de ejecución del art. 92 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 modif.—, que es “inapelable”). y O bien, como acertadamente señala Morello, superior tribunal “es aquel cu-

yos fallos acerca de la cuestión federal en disputa es irrevisible por otro dentro de la respectiva organización procesal. Si hubiera un tribunal facultado para revisarlo, el que lo dictó no sería el superior tribunal de la causa; lo sería en el caso contrario”%, De todos modos, la posibilidad de la repetición a que se refiere el art. 92 de la ley 11.683 —1.0. en 1998 y modif.— por la vía del art, 81 de esta ley, no obsta a que en ese caso se entienda como tribunal superior de la causa al juez de primera instancia que dictó la sentencia de ejecución, habida cuenta de que respecto del proceso en el que fue dictada se establece claramente que esa sentencia es inapelable”. Sin embargo, es excepcional que se haga lugar al recurso extraordinario en materia de ejecución fiscal, Si bien, “en principio, las decisiones dicradas en juicios de ejecución fiscal no constituyen sentencias definitivas a los fines del recurso extraordinario, cabe hacer excepción a ello cuando —como ocurre en el sb examinc—la cuestión debatida excede

el interés individual de las partes y afecta al de la comunidad en razón de que comporta un entorpecimiento evidente en la percepción de recursos destinados al régimen nacional de la seguridad social, y el fallo se sustenta en argumentos que impiden al organismo recaudador obtener su revisión en un proceso ulterior (art. 553, párr. 42,

Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y Fallos 294:363 y 315:2954, entro otros), como sucede respecto del juicio favorable a la procedencia de la compensación

rior tribunal de la causa ya que, según el art. 92 de la ley 11.683, eila no es apelable en las instancias ordinarias” (25/4/2000, “Fisco nacional - Dirección General Impositiva y. Enercom SRL”, Fallos 323:825; AP 04_323v1t167)%,

68

La Corte Sup. ha considerado que hay interés institucional, para apartarse del criterio

de improcedencia del recurso extraordinario en ejecuciones fiscales, cuando está en juego la

recaudación de la renta por parte del Fisco o cuando lo resuelto pueda conducir a la frustración de un derecho federal al pretenderse la ejecución de una deuda no exigible (6/9/1977, “Nación Argentina v. Sasetru”, Fallos 298:626), o se causa al ejecutado un agravio de imposible o tardía reparación ulterior (entre otros, Fallos 158:86; 188:286; 194:284; 256:38), prescindiendo del solve el repete en casos anómalos que exceden claramente del ejercicio normal de las facultades impositivas provinciales (Fallos 188:286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario, de modo que el cumplimiento de la sentencia conducía al desapoderamiento de los recurrentes), o en supuestos de gravedad institucional en que el ejercicio del poder tributario frustre derechos de naturaleza federal, con perturbación en la prestación de un servicio público (Fallos 255:41; 259:43; 283:20). Ha declarado la Corte Sup. la procedencia formal del recurso extraordinario contra la sentencia que hizo lugar a una excepción de prescripción y rechazó la ejecución iniciada por la DGI, dado que lo resuelto en esa sentencia en recurso importó asignar a las normas federales en juego una inteligencia diversa de la que en ellas sustenta la apelante (Fallos 212:393; 276:230; 278:46; 297:215), revistiendo la sentencia impugnada el carácter de definitiva, habida cuenta de que “no es apelable (reforma introducida al art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658), y la pretensión articulada en el sub lite fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de tratamiento

ulterior (Fallos 301:1029;

ma

a

MoretLo, Augusto M., “¿Cuál es el superior tribunal de la causa en la reciente jurisprudencia de la Corte Nacional?”, ED 95-509 y 510,

_.

*

Aun “cuando el pronunciamiento apelado

proviene de un juzg;

i

úl

i

éste reviste el carácter de superior tribunal de la causa a los fines di dela ley 48 com: trariamente a lo afirmado por el a quo—, pues lo resuelto es inapelable en las instancias ordinarías de acuerdo con lo establecido por el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), a partir de la reforma de la ley 23.658. Por otra parte, lo decidido sobre las costas del pleito, aspecto que, en lo sustancial, agravia a la quejosa, le ocasiona un gravamen que no podría ser reparado en otra oportunidad procesal” (del Dictamen del Procurador General que la Corte hizo suyo; Corte Sup., 12/12/2002, “Recurso de hecho deducido por Olga Lucía Gozzarelli por sí por su hija Liliana Noemí Nicolini y por Héctor Armando Nicolini”, Fallos 325:3382). y

302:110,

181)”

(26/11/1991,

“Fisco

nacional

[DGI]

v.

Distribuidora El Plata SRL, s/ejecución fiscal”). En efecto: tal sentencia, al no ser pasible de apelación ante la cámara federal de la jurisdicción, agotó las vías ordinarias de revisión, sin que se observara ulterior instancia a la que pudiera recurrir el impugnanle, por lo cual es claro que habilita la vía del recurso extraordinario.

La Corte Sup. declaró también la procedencia del recurso extraordinario interpuesto por

el Fisco contra la sentencia del juez federal de primera instancia que mandó llevar adelante la ejecución por capital más intereses, cuya tasa era distinta de la del art. 55 de la ley 11.683 (Lo. en 1978 y modif. |hoy art. 52 del to. en 1998 y modif.)), en razón de que en el futuro no dispondrá de otra oportunidad para hacer valer sus derechos (con cita de Fallos 294:363; 20/10/1992, “DGI y. Frigorífico El Tala SRL”, Fallos 312:2555; Criterios Tributarios, abril 1993, ps. 147 y 148). La decisión del juez de primera instancia que ordenó llevar adelante la ejecución promovida por la DCI para el cobro de actualización e intereses resarcitorios por los anticipos «del impuesto sobre capitales reviste el carácter de definitiva dictada por el superior tribunal de la causa, ya que no es apelable (reforma introducida en el art. 92 de la ley 11.683 por la ley 23.658) y las defensas fueron rechazadas sin que puedan ser objeto de tratamiento ulterior (Corte Sup., 22/9/1994, "Fisco nacional

6

557

El. PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

(DGI) v. Empresa 216 Sociedad Anónima

de Transporte s/ejecución

fiscal”, Fallos 317:968; AP 04_317v2T080). Cabe agregar que se ha sostenido que “por regla, la exigencia de más de una instancia judicial no es requisito constitucional (conf. Corte Sup., Fallos 247:646, consid. 20; 249:181; 253:485; 255:357; 289:153; 300:1084; 302:1415; 306:1124; 307:966). Por consiguiente, la norma que modificó el art. 92 de la ley 11.683 no lesiona por sí la garantía del art. 18 de la Constitución nacional” (C. Nac. Cont. Ádm. Fed., sala 3%, 2/12/1991, “Estado nacional [DGI] v, Cacia, Vito”, LL 1992-C-241). Sólo en materia penal la doble instancia es requisito exigible. Asimismo, se sostuvo que la inapelabilidad de la sentencia recaída en los procesos de ejecución fiscal constituye una cuestión de política tegislativa en la regulación del proceso, que, en principio, queda excluido del control por parte de los jueces, desde que el derecho de defensa en juicio es, como todo otro derecho, susceptible de una razonable y adecuada reglamentación y, además, la multiplicidad de instancias no es una condición cuya ausencia vulnere per se el derecho de defensa en juicio, por contar el contribuyente con la posibilidad de rever su situa-

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

El recurso extraordinario no procede directamente respecto de las sentencias del Trib. Fiscal Nac., habida cuenta de que ellas son recurribles ante la cámara respectiva. En tal supuesto, la sentencia dictada por ésta es susceptible, en principio (al cumplirse los extremos previstos), del recurso extraordinario. " Mediante el recurso extraordinario se circunscribe la competencia de la Corte Sup. al conocimiento y decisión de las “cuestiones federales” (de derecho), quedando excluidas, en principio, las cuestiones de hecho. Sin embargo, la Corte Sup. ha reconocido una excepción a esta regla en ciertos casos en que los hechos de la causa se presentaron íntimamente vinculados a la cuestión federal, implicando que no pudiera pronunciarse una decisión separada así como en los supuestos de las sentencias “arbitrarias”. :

La sentencia que hace lugar al planteo de inconstitucionalidad de una norma no tiene efectos erga onmes y sólo resulta obligatoria para las partes que han intervenido en el proceso en el cual se efectuó la declaración de inconstitucionalidad.

Se ha dicho que en casos de recurso extraordinario por arbitrariedad la Corte Sup. debe verificar si existe violación del fundamental derecho al debido proceso, a la defensa en juicio y a un pronunciamiento justo imparcial, consagrado en la CN y en los tratados internacionales “de igual rango”, ya que “hay un mínimo de requisitos jurídicos que toda sentencia y toda decisión jurisdiccional debe reunir para merecer el carácter de tal; la sentencia arbitraria no cumple ese requisito, es un acto de lesión constitucional e implica la violación de la esencia del orden jurídico y del primer prin-

cipio de derecho que es afianzar la justicia”%. En resumen, el objeto principal del recurso extraordinario consiste, pues, en mantener la supremacía constitucional” y la sana hermenéutica de los tratados y las leyes federales. Durante muchos años la Corte Sup. entendió que no podía declararse de oficio la inconstitucionalidad de las leyes. Sin embargo, por mayoría, el 27/9/2001, en “Mill de Pereyra, Rita A. y otro v. Estado de la Provincia de Corrientes” (Fallos 324:3219), aceptó la posibilidad de que los tribunales puedan decretar de oficio la inconstitucionalidad de las normas dictadas por el Poder Legislativo, pero en situaciones muy precisas (Fallos 324:3219; ver también, 19/8/2004, “Banco Comercia] de Finanzas SA”, Fallos 327:3117).

.

éstas.

Sólo pueden requerir la inconstitucionalidad de las normas los afectados por La Corte Sup. entendió que los colegios profesionales no se hallan legitima-

dos para requerir la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias y su consiguiente inaplicabilidad al conjunto de sus asociados (Corte Sup., entre otros 98 “Colegio de Fonoaudiólogos de Entre Ríos v. Estado nacional”, Fallos

ción mediante un juicio ordinario posterior al apremio (Corte Sup., por mayoría, 26/8/2003, Dirección Gral. Impositiva v. Astinave SA” —del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo—, Fallos 326:3024; AP 70018669). 69 Jeannerer De Pérez Cortés, María, “El amparo y el recurso extraordinario federal”, en

Cassacne, Juan Carlos (dir), Amparo, medidas cautelares y otros procesos urgentes en la justicia administrativa,

LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2007, ps. 50 y 51.

: 3 70 Ages, Conf. Imaz, - Rev, , Ricardo E., » £l recurso extraordinario,lo, 2% 2% ed. . actualizada, i Buenos 100, Esteban 1 Nerva,

559

Sin embargo, se ha sostenido que si bien las sentencias de la Corre Sup. “sólo deciden los procesos concretos que le son sometidos y ellas no resultan obligatorias para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber moral de conformar sus decisiones a esa jurisprudencia salvo que proporcionen nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición allí adoptada (Fallos 318:2060 y sus citas)” (Corte Sup., por mayoría, 11/9/2007, “Papelera Pedotti SA”, del dicramen del Procurador Fiscal que hizo suyo, Fallos 330:4040). Por otra parte, ha dicho la Corte Sup. que “cualesquiera [que] sean las facultades que corresponde reconocer al poder administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no cabe —sin embargo— admitir que sea de su resorte el declarar la inconstitucionalidad de éstas. Ello así, porque aceptar semejante tesis importaría desconocer que el Poder Judicial es, en última instancia, el único habilitado para juzgar la validez de las normas dictadas por el órgano legislativo, y admitir, en consecuencia, la posibilidad de que el poder pueda residir y concentrarse en una sola sede” (8/11/1967, “Ingenio y Refinería San Martín de Tabacal SÁ v. Provincia de Salta”, Fallos 269:243).

Bielsa deduce que los objetivos y caracteres del recurso extraordinario son los siguientes: «“a) Tiende a consolidar la unión nacional en el sentido “jurídico”, en el orden político y económico”. Eso resulta principalmente de la jurisprudencia relativa al poder impositivo y al poder de policía, en cuanto las leyes de una provincia (sean ellas de impuestos, industria, trabajo o policía) pueden influir en perjuicio de la economía o prosperidad de otra provincia, si debido a la competencia o lucha, puede alterarse el equilibrio económico de ellas, arruinar una industria o actividad garantizada por la Constitución (...). Así, las cargas fiscales impuestas a la producción, o las llamadas “sociales relativas al trabajo remunerado”, o las medidas policiales (en apariencia al menos) pueden determinar efectos que trascienden a otra provincia, en las mismas industrias, y crear una desigualdad ruinosa para una de ellas. Lo mismo las medidas de policía de índole restrictiva para el tráfico interprovincial. ”La falta de garantías efectivas respecto a la propiedad, como los altos impuestos confiscatorios o no equitativos, las restricciones al dominio (alegándose intereses públicos) y cualquier otra medida diferencial, puede determinar la emigración de capitales, la ruina de industrias y con ello pérdidas o disminuciones anormales en el valor de la propiedad. Lo mismo puede decirse de la libertad personal, tanto de locomoción como de trabajo, etc. Porque debilitar las garantías de los habitantes, puede implicar una arbitraria desigualdad práctica en lo que respecta a la protección

constitucional dentro de la Nación...

»b) Implica una especie de casación constitucional: Esto resulta de la fijación de un criterio uniforme sobre el sentido y alcance de los prisicipios y de los preceptos comstitucionales, que pueden ser diversamente interpretados por los tribunales locales, »Advertimos que es como especie de casación, pues tanto el mecanismo legal del recurso extraordinario como sus efectos jurisdiccionales no son idénticos al de la casación, según su régimen tradicional (que es europeo, especialmente francés)...

560

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

»

ae

c) La jurisdicción de la Corte Suprema para conocer y decidir en el recurso extraordinario importa 1na especie de “intervención judicial federal” cuando se trata

de revisión de fallos o de actos de tribunales o autoridades provinciales..."?.

561

a) Intervención anterior de un tribunal de justicia

La jurisprudencia de la Corte Sup. ha reconocido como ta] no sólo a los órganos del Poder Judicial de la Nación y de las provincias, sino también a los entes

administrativos y tribunales militares —si lo decidido reviste carácter final, esto es,

al no ser pasible de revisión judicial—.

7.2, Requisitos Tradicionalmente, los requisitos del recurso extraordinario han sido clasifi-

cados en: 1) comunes; 2) propios; 3) formales”. Empero, la Corte Sup. flexibilizó estos requisitos en los casos de “gravedad instirucional”, que —según su jurisprudencia— se configuran cuando se resuelven cuestiones que exceden el mero interés de las partes y afectan al de la comunidad (Corte Sup., por mayoría, 13/4/1973, “Mónica Alejandra Treviranus” A

20/5/1976,

“Rufina

Riveros de Pacheco” —consid.

10—, Fallos

Por ejemplo, en el supuesto de interés institucional por la alegada deformación del sistema legal, tendiente a la más expedita y segura percepción de la renta pública, la Corte Sup. admitió el recurso extraordinario, aunque la cuestión debatida fuera de naturaleza procesal (Corte Sup., 19/6/1963, “Garavaglio y Zorraquín SA”, Fallos 256:62 y sus citas), así como cuando lo decidido conduce a que progrese una acción ejecutiva en ausencia de uno de los recaudos básicos, como es la existencia de una deuda exigible, y cllo resulta manifiesto de los autos, en forma de conferir seriedad a la impugnación que, con esa base, se hubiera intentado (Corte Sup., 10/11/1992, “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Antonini, Schon, Zemborain SRL”, Fallos

315:2684. En este caso, la Corte Sup. revocó la sentencia que hizo lugara la ejecución fiscal, por haber quedado firme la decisión que, en otra causa, declaró la nulidad de la determinación de oficio que sirvió de base para librar la boleta de deuda). Es decir, en casos de “gravedad institucional”, la Corte Sup. atenuó e incluso prescindió de ciertos requisitos formales (los denominados “ápices formales frustratorios del derecho federal”), en tanto que en ocasiones extendió dicho estándar a otros. requisitos ajenos a los formales, como los referentes a la existencia de sentencia definitiva y al tránsito previo por el superior tribunal de la causa (el llamado recurso per saltuny”,

7.2.1. Requisitos comunes (por tratarse de una apelación) Aun cuando los requisitos que pasamos a mencionar son comunes a los recursos de apelación, presentan, sin embargo, particulares modalidades respecto del recurso extraordinario.

7!

Burtsa, Rafael, Cuestiones de jurisdicción..., cit,, ps. 143 y ss, Conf. Imaz, Esteban - Rer, Ricardo E.,» El recurso..., ..., cit Cil, ps. 17 y ss., 63 y 55., y 223 y Ss. a Por ora pare, son recomendables las excelentes obras de Sacuts, Néstor > Recurso extraornario, Astrea, Buenos Buenos Aires, exti inaric federal, 3* a ed., e es 1992; PaLacio, » Lino E., £Í recurso extraordinario 72

72

Conf. Patacio, Lino E., Manual..., cit., p. 614,

En cambio, entendió la Corte Sup. el 16/3/1982, in re “Marín, Rubén H.”, que los tribunales de enjuiciamiento de magistrados no son tribunales de justicia conforme al arc. 14 de la ley 48, sino que ejercen atribuciones de tipo político atínentes a la responsabilidad de aquéllos (Fallos 304:351)”. Por otra parte, no cabe que los contribuyentes interpongan recurso extraordinario directamente contra las resoluciones de la Comisión Plenaria del convenio multilateral. En consecuencia, el interés del contribuyente puede hacerse valer ante las autoridades administrativas de la provincia o municipalidad en la que pagó indebidamente el tributo y, eventualmente, ante los tribunales competentes, “por las vías que las normas procesales respectivas dispongan, sin perjuicio de la intervención de esta Corte en el supuesto de suscitarse una cuestión federal durante su curso” (Corte Sup., 22/9/1983, “Compañía Minera Aguilar SA”, Fallos 305:1471).

b) Esa intervención debe baber tenido lugar en un juicio El vocablo “juicio” es utilizado en sentido lato, comprensivo de los procedimientos contenciosos y voluntarios, así como de los administrativos, militares, etcétera. c) En el referido juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable

Desde antiguo se ha declarado que no compete a los jueces hacer declaracio-

nes generales o abstractas, porque es de la esencia del Poder Judicial decidir colisio-

nes efectivas de derechos (Fallos 2:253; 24:248; 94:444; 94:51; 130:157; 243:177; 256:103; 263:397, y muchos otros). Así, ya desde sus inicios (conf. Fallos: 1:27 y

73 Sin embargo, la Corte Sup. sostuvo que “el Senado de la Nación (...) constituye Un órgano equiparable a un tribuna! de justicia a los efectos de la admisibilidad del recurso extraordinario y que —sin menoscabo del aspecto político del enjuiciamiento previsto en el art. 45 y concs. ide la CN]— corresponde al Senado juzgar en juicio público a los acusados por la Cámara de Diputados, en proceso que culmina con su fallo (Fallos 316:2940) (...) Que las reformas introducidas por la Convención Nacional Constituyente de 1994 modificaron el modo de designación y remoción de los jueces”, de modo que “el Senado pierde una competencia que, ahora, le es confiada a un cuerpo colegiado, de representación plural [Consejo de la Magistratura), que es el jurado de enjuiciamiento” (25/8/1998, “Trovato, Francisco M.”, Fallos 321:2339), Actualmente, el art. 115 de la CN sienta el principio de la irrecurribilidad de las decisiones del jurado de enjuiciamiento que remueve a los jueces, al disponer: “Los jueces de los tribunales inferiores de la Nación serán removidos por las causales expresadas en el art. 53, por un jurado de enjuiciamiento integrado por legisladores, magistrados y abogados de la matrícula federal. "Su fallo, que será irrecurrible, no tendrá más efecto que destituir al acusado. Pero la parle condenada quedará no obstante sujeta a acusación, juicio y castigo conforme a las leyes ante los tribunales ordinarios. "Corresponderá archivar las actuaciones y, en su caso, reponer al juez suspendido, si transcurrieren ciento ochenta (180) días contados desde la decisión de abrir el procedimiento de

remoción, sin que haya sido dictado el fallo.

"En la ley especial a que se refiere el art, 114, se determinará la integración y procedimiento dle este jurado”.

LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

PE la EN Sup. negó que estuviese en la órbita del Poder Judicial de la Nación facultad de expedirse en forma general sobre la constitucionalidad de las emitidas por los poderes legislativo y ejecutivo (Fallos 12:372; 95:51 115:163j elo cas pues omo lo afirmó en Fallos 242:353—cl fin y las consecuencias del crol ndado a la justicia sobre las actividades ejecuriva y legislativa requi este recaudo de la existencia de “caso” o “contr ia judicial” arado ciu. rosamente para la preservación del principio de ad pd eso expo. 1 Jer Fran furter con fundamento en la jurisprudencia norteamericana aus . La “existencia de un “caso” o “causa? presupone la de * : i i reclama o se defiende y, por ende, la de quien. se beneficia oCerudicn con la comolación adoptada al cabo del proceso” (Corte Sup., 26/8/2003, “Cámara de Comerci SInd. y

Prod. de Resistencia v. Administración Fed, de Ingresos Públicos sfamparo” men del Procurador General”? que la Corte hace suyo, Fallos 326:3007

di

a e

d) La resolución recurrida debe causar gravamen Sagiiés sostiene que es doctrina de la Corte Sup. que “el agravio irreparabl debe demostrarse, y no sólo alegarse”, con cita de Fallos 303:6587, que el togravio

arendible” por la vía del recurso extraordinario excluye la consideración de clortos perjuicios, como los inciertos y los derivados de la propia conducta del recurrente”? que "Un agravio genérico, abstracto, impreciso, no da pie al recurso extraordinario”. a si no se demuestra un perjuicio concreto, “los agravios son meramente conjeturales”7

ee) Los citados as requisitos deben subsisti ubsistir en el momento en que la Corte Su. Si el recurrente afirmaa que 1 la cuestión ió ha devenido i abstracta, reconoce que o Su pr POr po cual se declara improcedente el recurso extraordinario c Sup,, >, “Fisco Nacional —DGI— y. Acuario Cía. d s/ejecución fiscal”, Fallos 318:2499 y sus citas de Fallos: 213:96; ÓN SA

7.2.2. Requisitos propios

7.2.2.1. Cuestión federal Se denomina “cuestió stión fede

»

.

563

O actos de autoridades los conflictos entre la Constitución Nacional y otras normas aplicación de los Códinacionales o locales””?. Queda excluida la interpretación o art. 15 de la ley 48. gos Civil, Penal, Comercio y de Minería en los términos del Las cuestiones federales se clasifican en: a la interpreración — cuestiones federales simples, que son las que se refieren rte la colisión de la CN de cláusulas constitucionales, en las cuales no se controvie versan sobre la interprecon otra norma o acto (art. 14, inc. 3% ley 48), y las que o en ejercicio de las tación de las leyes federales, dictadas por el Poder Legislativ en sus incs. 12 y 30, así atribuciones del art. 75 de la CN, excepto las incluidas onales (art. 14, como las que tratan sobre la interpretación de tratados internaci validez de una autoridad inc. 3%, ley 48), y cuando se ha puesto en cuestión la su validez (art. 14, ejercida en nombre de la Nación y la decisión haya sido contra inc. 19, ley 483%; (las que se refieren _ cuestiones federales complejas, que pueden ser directas incompatibles con la a la impugnación de una norma o de un acto, por estimarlos directos entre la CN CN, prescindiendo de cualquier otra norma o acto: conflictos o un acto de autoridades y una ley nacional, o un tratado, u Otra norma nacional, es provinciales, o una nacionales, o una norma provincial, o un acto de autoridad entre un impuesto pronorma o acto de otras autoridades locales; v.gr., el conflicto se tilda de arbitraria y la vincial y la constitución federal, o entre una sentencia que ad de una norma referida constitución) o indirectas (cuando la inconstitucionalid

otra norma o acto, que, según lo o de un acto se basa en su incompatibilidad con o

e tratar de normas previsto en la CN, reviste carácter preeminente*!, debiéndos y otra provincial, actos infraconstitucionales; v.gr, conflictos entre una ley federal entre una ley federal y su reglamentación). norma tributaria Por regla general, al ser ventilada la interpretación de una suficiente. nacional —salvo normas procesales—, genera cuestión federal y con la sola inCabe notar que la Corte Sup., según su “sana discreción”, extraordinario, “por vocación del art. 280 del CPCCN, puede rechazar el recurso planteadas resultaren falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones insustanciales o carentes de trascendencia”.

,,

que versa “sobre la interpretación a í aquella actos fe federales de normas federales o de actos de autoridades de la Nación, o acerca de

75 hi Se agregaba en ese dictamen que constituye doctrina de la Corte Sup. que “si para deternara Jurisdicción de la Corte y de los demás tribunales de la Nación no existiese la limitación loo ces das dean Juicio, de una contienda entre partes, entendida ésta como J se : instituida con arreglo a un curso regular ar d de procedimi imiento”, ogón el concepto de Marshall, la Suprema Corte dispondría de una autoridad alos Jo pi temo de la 'epública, y podría llegar el caso en que los demás poderes del Estado ES O O de la letra y del espíritu de la Carta Fundamental” (Fallos

: Vida

A

:

;

5

;;

5 322:528, entre muchos otros. El énfasis é i se ha añadido ñadi en el citado

76

Sacués, Néstor P., Recurso..., cit, t, l, p. 343.

77 7

Sacúés, Néstor P., Recurso..., Cit., tl, p. 496. Sacos, Néstor P,, Recurso..., cit, t.l, ps, 510 y 511.

79 maz, Esteban - Rev, Ricardo E., El recurso..., Cit., p. 63. relativas a la “autoridad so Fenochietto da como ejemplo de “cuestiones federales simples” la interpretación de las propias ejercida en nombre de la Nación” como caso más corriente le demostrar que el fallo atacado sentencias de la Corte Sup. Dice que para ello es indispensab dictado en la misma causa entra en abierta colisión con el pronunciamiento de la Corte Sup. la suprema autoridad judicial—, o —implicando un claro alzamiento contra lo dispuesto por en las mismas causas que ella que se trate de la interpretación de las sentencias de la Corte Sup. y 67). ha dictado (Fenociierto, Carlos E., Código..., cit, t. 2, ps. 66

io de una ley 81. Palacio da como ejemplo si se invoca que al dictar un decreto reglamentar facultad del art. 99, inc. federal, el Poder Ejecutivo nacional hubiese excedido los límites de la 29, de la CN (Paracio, Lino E., Manual..., Cit., p. 609).

564

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

inadmisibilidad declarada in limine

el SS inadmisible el recurso extraordinario contra la sentencia que, al revocar el e elo. Fiscal NS rechazó el amparo promovido por una sociedad anónima : ; para ello se invocó el art. 280 del CPCCN (€ *Comarter SA”, Fallos 316:318). (Lore Supo 28/1995, Leyes federales

Procede el recurso inari a € extraordinario ar contr a el pronunciamiento r ami que confirmó ó la

O » Fiscal Nac., a su vez confirmatorio de la multa impuesta a la acrora por a e ministración Nacional de Aduanas, en razón de estar controvertido el alcance enormas de naturaleza federal de la entonces Ley de Aduana —t.o. en 1962 y sus modificaciones— Pollos 3111299 (Corte Sup., > 13/9/1988, , “IL. Ledesma SA Aggrícola tal” Í ind Industrial”, Leyes de coparticipación

Ántes de la reforma constitucional de 1994, la Corte Sup. sostuvo que la leyconvenio de coparticipación era parte del derecho público provincial, por lo cual a alegada violación no abría la instancia originaria de esa Corte (16/3/1993 “Expri so Cañuelas se v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 316:324). Retomó este criterio, por a «“ o. > or el 3/5/2009 en “Papel Misionero SAIFC v. Provincia de Misiones s/acción Antes de este pronunciamiento, la Corte Sup., por mayoría, había entendido queel esquema de distribución de impuestos previsto en laley-convenio no pued modificado unilateralmente ni reglamentado a tenor del art. 75, inc. 22. de a CN, de modo que el nuevo rango asignado a ese tipo de ley por la Convención Constitu ente del año 1994 conduce a la conclusión de que la afectación del sistema asíestablecido

involucra, en principio, una cuestión constitucional determinante de su competencia ADO.

Cóndor Empresa de Transportes SA v. Provincia de Buenos

, La Corte Sup. declaró su competencia originaria en cuanto a la acción declarativa contra la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Aclántico Sur a fin de que se disipara el estado de incertidumbre existente respecto del alcance d la jurisdicción tributaria provincial sobre las actividades desarrolladas por la actora en el mar territorial argentino más allá de las tres millas marinas contadas desde las líneas de base establecidas por la ley 23,968 (la ley 26.197 —BO 5/1/2007— am lis la jurisdicción provincial a doce millas); en este caso se decretó la prohibición de innovar pedida, a cuyo efecto se hizo saber a la demandada que debía abstenerse d 1 cobro del impuesto a los ingresos brutos por las actividades de transporte de la actora descriptas en este pronunciamiento, atento a haberse configurado los extremos de los incs. 1? y 2? del art, 230 del CPCCN (29/4/2004, “Helicópteros Marinos SA v. Ti del Fuego, Provincia de”, Fallos 327:1301). : a

82

565

Se declaró la competencia del fuero federal al impugnarse la contribución que

Jurisprudencia?

INACREA

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

+ A Aclaramos que, a fin de tornar más complela la exposición, pasamos a referirnos a algu-

nos precedentes que no se refieren a cuestiones de competencia del Trib. Fiscal Nac.

incidía sobre la actividad comercial, industrial y de servicios reglada en el art. 173

los del Código Tributario Municipal, por entenderla superpuesta al impuesto sobre ingresos brutos provincial y, con ello, contraria al régimen de coparticipación federal de impuestos (Corte Sup., 6/9/2005, “Unilever de Argentina SA y. Municipalidad de Río Cuarto sfacción declarativa de certeza”, Fallos, 328:3340). Es improcedente la pretensión de la provincia de Entre Ríos de gravar con el impuesto de sellos las ofertas dirigidas a la actora, para que suministre y abastezca a Sus remitentes con productos que comercializa —cn el caso, combustibles, lubricantes y anexos para el automotor—, ya que esa pretensión violenta la obligación que asumió en el acápite I1 del inc. b) del art. 9? de la Ley de Coparticipación 23.548 (Corte Sup., 13/6/2006, “Esso Petrolera Argentina SRL s/acción declarariva”, Fallos 329:2231). Poderes tributarios provinciales

Si se cuestiona el tributo con sustento en que la provincia carece de potestad

constitucional para aplicarlo, se ha puesto en tela de juicio la existencia de la obligación, lo cual debe ser considerado de manera preliminar, dado que se controvierte un

presupuesto esencial de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya

concurrencia no habría título hábil (Corte Sup., 17/12/1991, “Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz v. YPF”, Fallos 314:1796). Facultades de la Corte Suprema

Cuando se encuentra en discusión el contenido y alcance de una norma de derecho federal, la Corte “no se encuentra limitada por los argumentos de las partes o del tribunal a qu10 sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (conf. Fallos 323:1406, 1460, 1566, entre otros)” (dictamen del Procurador General, Corte Sup., 3/10/2002, “Toso, Gabriel Armando”, Fallos 325:2500). Cuestiones no federales. Normas procesales

Es admisible el recurso extraordinario, pese a que el debate versa sobre el alcance del art. 149 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif. [corresponde al art. 167

del t.o. en 1998 y modif.]), en tanto lo decidido puede postergar considerablemen-

te la percepción de los recursos del Estado (Corte Sup,, 3/12/1991, “Fisco nacional —DGL— v. Maderas Industrializadas Delta SA”, Fallos 314:1714). Cuestiones no federales. Prescripción

No obstante que, en principio, lo referente a la prescripción de la acción penal o de la pena es materia ajena a la jurisdicción extraordinaria, por versar esencialmente sobre temas de hecho y derecho procesal y común, cabe hacer excepción a ese principio y declarar admisible el recurso extraordinario deducido cuando los agravios del apelante justifican la intervención del tribunal por la vía intentada en tanto ponen de manifiesto que el sentenciante ha resuelto el caso con prescindencia de lo establecido en la norma de carácter federal que rige en la especie —en el caso, se había decretado la prescripción de la posibilidad de la Aduana de imponer sanciones aduaneras a un condenado por el delito de contrabando, soslayando lo establecido por el art. 67 del CPen., aplicable a los temas aduaneros—, en la que el recurrente sustenta su derecho. Es así que hasta que quede firme la sentencia condenatoria que recaiga en el proceso

566

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Judicial, se suspende el plazo de prescripción (conf. art. 67, CPen.) para que la Aduao pues a ejercer las facultades que le confiere el CAd. respecto de las sanciones acesorias; “no es posible sostener que entre tanto corra el plazo de prescripción (actio SS ron I7SICAR nata, non currit SO0IdOISN praescriptioy” [Corte (Corte Sup. Sup., 11/7/2002, “ “Mazal, Carlos 1.”,> Fallos

Si bien las decisiones referentes a medidas

precautorias

Í

inci

pio, el carácter de sentencia definitiva en lostérminos del art. 14 dela ley 48 (Fallos S0010s; 308:2006, entre otros), corresponde hacer excepción a dicha regla en los

os

e

que

ser replanteado posteriormente —art. 553, párr. 4?, del CPCON—* (del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo, por mayoría, Corte Sup., 10/10/2002, “Dirección General Imposiriva v. Turimar SA”, Fallos 325:2640; AP 20031576). Cuestiones no federales, Honorarios

Es doctrina asentada de la Corte que las cuestiones referentes a los honorarios regulados en las instancias ordinarias, a la determinación del interés comprometido

Cuestiones no federales. Medidas precautorias

.

567

lo resuelto cause un agravio que, por su magnitud o circunstancias

le hecho, pueda ser de tardía, insuficiente o imposible reparación ulterior, pues ello acuerda al decisorio el carácter de definitivo a los efectos de la apelación xaraordi naria del arr. 14 de la ley 48 (conf. Fallos 298:409; 300:1036; 308:90; 314:1202. y 323:2790), o bien cuando excede el interés individual de las partes y atañe también z la comunidad toda, en razón de su aptitud para perturbar la oportuna y tempestiva pepino de las rentas públicas (arg. Fallos 268:1 26; 297:227; 298:626; 312-1010, : 13:1420; 318:2431; 319:1317, entre otros). Se halla comprendida en tal excepción a sentencia que mantuvo una prohibición de innovar contra resoluciones de la AFIP sr intimaban el pago de tributos determinados, pues la configuración del peligro en E demora no tuvo más basamento que los meros dichos de la actora referidos a que a ejecución de los actos impugnados la sumiría en la ruina toral y que todo juicio posterior implicaría un remedio tardío, sin que la misma haya intentado demostra. nos de su aero en ese sentido (del dictamen del Procurador General ellos a 325:2349, Corte hace o suyo, Corte Sup. > 19/9/2002, “ “Magnelli,i DanielÍ H. v. AFIP- DGJ”,>»

Cuestiones no federales. Ejecuciones fiscales o Aunque, en principio, el recurso extraordinario es improcedente tratándose de Juicios ejecutivos y de apremio, constituye excepción a dicho principio cuando la sentencia ocasione verosímilmente un agravio irreparable, difícil de conjurar mediante el juicio ordinario posterior, como en el caso de que el fallo apelado hubiera desestimado la prescripción opuesta por la demandada con apoyo en una norma federal, lo que supone dar curso a la ejecución fiscal, sin que el agravio que de esto resulte ed ser revisado en ulterior trámite, donde aquella defensa no sería ya admisible «Por lo demás, el pronunciamiento en recurso ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, según se desprende de la reforma introducida al art. 92 de la ley 11.683, por la ley 23.658” (Corte Sup., 8/9/1992, “Nación Argentina —Dirección General 1 itiva— v. Aurelia Élida Seco”, Fallos 315: 1916). me Si bien, en principio, las sentencias en juicios ejecutivos no reúnen el carácter

de definitivas a los fines de la procedencia del recurso extraordinario (debido a l

posibilidad que asiste a las partes de plantear nuevamente el tema ya sea por a 1e del Fisco librando una nueva boleta de deuda, o por el ejecutado mediante la va de repetición —Fallos 308:1230—), dicha regla cede cuando —como en el caso se rechazó la excepción de pago total documentado, ya que la efectividad de los pago: que el recurrente adujo haber realizado en distintas instituciones bancarias no podrá

en el juicio y a las bases adoptadas para tal fin, así como la interpretación y aplicación

de las normas arancelarias, son —en virtud de su carácter fáctico y procesal— materia extraña a la vía del art. 14 de la ley 48, y en consecuencia, ajenas al recurso extraordinario (Fallos: 308:881), al igual que lo referente a la distribución de las costas (arg. Fallos 308:1917). Ello, sin perjuicio de la posibilidad que cabe al Tribunal de hacer excepción a tales principios, en los casos abarcados por la doctrina de la arbitrarie(del dad de sentencias (conf. Fallos 308:956 y 2211; 311:122; 319:1612, entre otros) dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo, Corte Sup., 5/3/2002, “San Andrés Fueguina SA”, Fallos 325:324; AP 30003297). Cuestiones no federales. Arbitrariedad

Ha dicho reiteradamente la Corte Sup. que los temas de derecho común y procesal son ajenos al recurso extraordinario, salvo el supuesto excepcional de arbitrariedad (Fallos 275:45; 276:61; 277:144; 301:676)La doctrina sobre arbitrariedad es de aplicación excepcional y restrictiva; no tiene por objeto abrir una tercera instancia ordinaria donde puedan ser discutidas decisiones que se estiman equivocadas en la apreciación de los hechos y el derecho común aplicable, ni la corrección de fallos que sean considerados equivocados, sino a que atiende a supuestos de omisiones y desaciertos de gravedad extrema, en que

causa de ellos las sentencias queden descalificadas como actos judiciales (Corte Sup.,

10/9/1981, “Castells, Carlos”; íd., 28/8/1984, “Tello, Cosme 0.». “La doctrina de la arbitrariedad requiere, para la procedencia del remedio federal, que las resoluciones recurridas prescindan inequivocadamente de la solución prevista en la ley, o adolezcan de una manifiesta falta de fundamentación” (Fallos 308:1762) (del dictamen del Procurador Genera! que la Corte hace suyo, Corte Sup.,

5/3/2002, “San Andrés Fueguina SA”, Fallos 325:324; AP 30003297). Es fundamento

bastante de las decisiones judiciales la remisión a lo resuelto

en pronunciamientos anteriores, sin que ello importe de por sí la arbitrariedad de la

sentencia (Fallos 315:449, entre otros), máxime cuando no se advierte que la remisión efectuada resulte manifiestamente inadecuada (Corte Sup., 30/3/2004, “Nidera SA”,

Fallos 327:787; AP 70021127).

Constituye, asimismo, doctrina reiterada de la Corte Sup. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera que fuere su acierto o error (Fallos 243:560; 246:266; 248:584; 249:648), excepto ciertos supuestos, como, v.gr, la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (conf.,

8): El Fisco había indicado que los pagos no surgían de sus registros, individualizar por la negligencia de la ejecutada que no había consignado en los formularios, pues había expresado que se encontraba en trámite, El que la ejecución debía ser suspendida si, al producirse la prueba solicitada,

y que no se podían su número de CUIT Alto Tribuna! estimó los bancos oficiados

respondieran asegurando la autenticidad de los pagos que la demandada dijo haber realizado.

568

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

entre otros, 26/11/1991, “Scicolone, Manuel $, y. Prantera, Omar A., y otros”, Fallos 314:1633). Siendo la resolución recurrida suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, Fallos 251:39).

Por lo demás, “los jueces no están obligados a considerar todos los elementos

probatorios producidos en la causa, sino sólo los que consideren conducentes a su recta solución y que, por aquella vía del remedio federal, no debe prerenderse convertir a esta Corte en una instancia ordinaria más (Fallos 274:35; 276:132 y 248; 278:135, entre muchos otros)” (Fallos 301:676). A mayor abundamiento, agregamos que Sagúés explica que el vicio de arbitrariedad tiene que ser grave y debe probarse, ya que es un supuesto estrictamente excepcional**, Si la sentencia es arbitraria, entonces la Corte puede —más fuerte aún, debe— rever por la vía del recurso extraordinario cuestiones de hecho (apreciadas con arbitrariedad), o la inteligencia (arbitrariamente) dada a códigos de fondo, a leyes locales, a leyes procesales, erc. El ámbito de acción del recurso extraordinario queda así expandido; los límites que acotan el ámbito normal de él quedan eliminados. La revisión de sentencias arbitrarias configura el ámbito excepcional de dicho recurso —Fallos 235:249; 240:440; 243:11; 243:145; erc.—$ (AP 1201/000176). Corresponde examinar en forma conjunta las impugnaciones traídas a conocimiento del Tribunal, en virtud de que la alegada arbitrariedad en que habría incurrido el a quo —a pesar de no haberse interpuesto recurso de hecho contra su denegatoria—y las atinentes a la interpretación de las normas federales involucradas son dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf. doctrina de Fallos 321:2764; 323:1625); cabe recordar que “la Corte reiteradamente ha expresado que cuando la sentencia recurrida trata una cuestión federal, resulta indiferente la forma y oportunidad de su planteamiento a tos efectos de habilitar la instancia extraordinaria (conf. Fallos 248:647; 298:175; 311:1176, entre otros)” (dictamen del Procurador General que la Corte, por mayoría, hizo suyo, Corte Sup., 5/11/2002, “Radiodifusora Mediterránea SRL v. Estado nacional”, Fallos 325:2875; AP 30011747). Configura sentencia arbitraria que torna procedente el recurso extraordinario la que consideró irrazonables las Res. Grales. 4104 (DGI) y 259 (AFIP), en cuanto imponen la obligación de facturar a través de un controlador fiscal, sin que se haya aportado elemento probatorio alguno respecto de la violación de los derechos invocados —de propiedad, de trabajar y ejercer industria lícita en el caso concreto (del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo, Corte Sup., 16/4/2002, “Cámara de Comercio, Industria y Producción v. AFIP”, Fallos 325:645; AP 20022977).

569

7.2.2.3. Resolución de la cuestión federal en forma contraria al derecho federal invocado Se ha dicho que en el supuesto del recurso extraordinario fundado en la arbitrariedad de la sentencia, atento a la “función descalificadora” que significa la expresión “sentencia arbitraria”, es obvio que no rige la regla sobre la “resolución contraria” como presupuesto de la procedencia del remedio federal%, 7.2.2.4. Sentencia definitiva A los efectos del recurso extraordinario, se entiende que la sentencia recurrida reviste tal carácter cuando pone fin al pleito o hace imposible su continuación, así como también lo es la que causa un gravamen de imposible o insuficiente reparación ulterior?” (Corte Sup., 23/7/1981, “Madariaga Anchorena, Carlos ., Y. Fisco nacional y otro”, Fallos 303:1040), sin que se pueda suplir dicho requisito mediante la invocación de arbitrariedad y violación de garantías constitucionales (Corte Sup., 19/11/1981, “Berges Vila, Carlota En). . o Cumple con el requisito de la “sentencia definitiva” el pronunciamiento de cámara, que —en forma parcial o total— revoque o confirme la sentencia del Trib. Fiscal Nac., y que recaiga en los recursos de revisión y apelación limitada previstos en la ley 11.683 y de apelación del CAd., que se hayan deducido contra dicha sentencia. En materia de ejecución fiscal, ver punto 7.1. Jurisprudencia" Sentencias plenarias Se consideró que las sentencias de cámara que adoptan doctrinas plenarias son susceptibles de recurso extraordinario (Corte Sup., 2/4/1985, “Obras Sanitarias de la Nación y. Castiglioni 8£ Lissi”, Fallos 307:412). o No se puede aplicar la doctrina de un plenario del fuero, apartándose de lo ordenado por la Corte Sup. en su anterior sentencia dictada en la causa (Corte Sup., 8/9/1987, “OSN yv. Adrover de Deminicis, Francisca”, Fallos 310:1769; AP

04_310V2T014). Pronunciamiento que declara la prescripción Es una sentencia definitiva la decisión que declaró prescripta la acción tendiente e A GAN a perseguir el cobro de la tasa que percibía Obras Sanitarias de la Nación, “pues la

7.2.2.2. Relación directa e inmediata de la cuestión federal con la materia del juicio

pretensión articulada fue rechazada en forma tal que no puede ser objeto de trata-

Esta exigencia se ha fundado en el art. 15 de la ley 48. 8

Conf. Patacio os Cariro, Silvia B., Recurso extraordinario federal. (Ayer y hoy en la juris-

prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación), Alveroni, Córdoba, 1997, p. 93. $ Sacuts, Néstor P., Recurso extraordinario, t. 2, Astrea, Buenos Aires, 1992, p. 194. $ Carrió, Alejandro D, - Carrió, Genaro R., El recurso extraordinario por sentencia arbitrafía, LexisNexis - Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1995.

*

Por ejemplo, las sentencias que hacen lugar a la prescripción de la acción intentada (Fa-

llos 168:352; 187:569); las que hacen lugar a la excepción de cosa juzgada (Fallos 189:205). 8% Aclaramos que, a fin de tornar más completa la exposición, pasamos a referirnos a algunos precedentes que no se refieren a cuestiones de competencia del Trib. Fiscal Nac.

570

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Jurisprudencia

miento ulterior en juicio (Fallos 301:1029; 302:110, 181)” (Corte Sup., 11/12/1990, “Obras Sanitarias de la Nación v. Colombo, Aquilino”, Fallos 313:1366).

Medidas cautelares Aunque las resoluciones que decretan medidas cautelares no gozan, en principio, del carácter de sentencia definitiva que haga viable el recurso extraordinario (Fallos

298:409;, 300:1036, entre otros), se configura una excepción a tal regla “cuando la cuestión debatida excede el interés individual de las partes y afecta de manera directa al de la comunidad, en razón de incidir en la percepción de la renta pública, pudiendo postergarla considerablemente (E. 499.XXII, “Firestone de la Argentina SAIC, sfrecurso de apelación. IVA. Medida de no innovar”, fallado el 11/12/1990 y sus citas)”. La Corte Sup. precisó esa excepción, señalando que ella tiene lugar cuando lo decidido

Competencia originaria de la Corte Suprema. Recurso extraordinario Reíteramos que la Corte Sup., por mayoría, el 5/5/2009 se expidió en el sentido de que “las leyes-convenio —entre las que cabe incluir el régimen de coparticipación federal y el Convenio Multilateral en sus respectivas ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales— hacen parte, aunque con diversa jerarquía, del derecho público provincial y que esa condición asume la ley de coparticipación federal, por lo que su violación no abre la instancia originaria ante esta Corte. Se dijo también que el cobro del impuesto no constituye una causa civil, por ser una carga impuesta a personas o cosas con un fin de interés público, y su percepción un acto adminiserativo,

y sólo cabe discutir en instancia originaria la validez de un tributo cuando es atacado exclusivamente como contrario a la Constitución Nacional (cfr. Fallos 314:862, entre otros)”. Esta decisión “importa dejar de lado la solución establecida en Fallos

constituye “un factor de retardo y perturbación en el desarrollo de la política económica del Estado, con menoscabo de los intereses de la comunidad”. Se declaró la improcedencia del recurso extraordinario al no haber demostrado la recurrente que la decisión que acogía una medida cautelar comprometía el desarrollo de la política económica del Estado, y al no haber refutado lo predicado por la Cámara acerca de que por tratarse de 1x tributo con afectación específica —no atribuible a las erogaciones del presupuesto general—, no se afectaba el régimen de ingresos públicos (Corte Sup., 27/4/1993, “Video Cable Comunicación SA v. Instituto Nacional de Cinematografía”, Fallos 316:766; PET, 14/5/1993, p. 3).

324:4226, en la medida en que por el presente se restablece la tradicional doctrina —) y cede que osición, i iti a 1yy susl interp 1Ó de la sentenciai definitiv ión 1 entre la notificac i sivo o en los término: se deduzca hasta que adquiera firmeza el pronunciamient : . o 9 del CPCCN'". 101 del superior on, iento de la sentencia 1 ! Empero, » el interesado en el cumplim . se ejecute, según el 8 de la causa puede dar fianza suficiente para que ao CPCCN, que preceptúa: conficmatoria de la dictada o “Si la sentencia de la cámara o tribuna! fuese podrá solicirar a ejecución de primera instancia, concedido el recurso, el apelado p si el fallo fuera re aquélla, , dando fianza de responder de lo que percibiese ' . . . , Corte Suprema. que hubiese concedido e "Dicha fianza será calificada por la cámara o tribunal n confiro impro: cedente edará cancelada sii la Corte Suprema lo declarase i exento de la fianza a que se refiere mmasela entencia recurrida. El Fisco nacional está uN o esta disposición”.

ón del cumplimiento La Corte Sup., en forma excepcional, ordenó la suspensi llos 247.46): 2,Pr de la sentencia cuando se solicitó la eecación :24; :461;5 08d (Fa l ostia onal” 258 del CPCCN en casos de “ “graved dad instituci a sentencia n , respecto | de la sal 313:863!%, ya que lo referente a la ejecución de k 1 arse ante el super o ha concedidi o la apelacióió n extraordinaria, debe cuestion de Cánepa v. Anega, Mario csibunal de la causa (5/10/1960, “Rosa Sara Mantova , . o », Fallos 248:24) y ser resuelto por éste. en casos E q Sup. admitió la referida suspensión : e ambién la e . y otro”, Fallos 247: arbitrariedad” (8/8/1960, “Carlos Moisés Grunberg la

nario y de interposición de En algunos casos de denegación del recurso extraordi efecto suspensivo por nao queja, la Corte Sup. le confirió a ésta excepcionalmente art

nes de orden institucional o de interés público (sis 96 EY

5 77

DE LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Conf. Patacio, Lino E., “Los recursos...”, cit,, ps. 1226 y 1227.

En lo que aquí interesa, el art. 313 del CPCCN dispone: “No se producirá la caducidad:

"3) Cuando los procesos estuvieren pendientes de alguna resolución y la demora en dictarla fuere imputable al tribunal, o la prosecución del trámite dependiere de una actividad que este Código o las reglamentaciones de superintendencia imponen al secretario o al oficial primero. *4) Si se hubiere llamado autos para sentencia, salvo si se dispusiere prueba de oficio; cuando su producción dependiere de la actividad de las partes, la carga de impulsar el procedimiento existirá desde el momento en que éstas tomaren conocimiento de las medidas ordenadas”. 2% El art, 310, inc. 2%, del CPCCN dispone: “Se producirá la caducidad de instancia cuando no se instare su curso dentro de los siguientes plazos: (...) 2) De tres meses, en segunda o tercera instancia y en cualquiera de las instancias en el juicio sumarísimo, en el juicio ejecutivo, en las ejecuciones especiales y en los incidentes”, 2 Fallos 318:1246. 19% Fallos 318:1409.

A

na

el

. e » z Í es de las Fuerzas Armadas > , Fallo s . Círculo de Suboficial no haga lugar a la queja, no das da CPCCN dispone que mientras el Álto Tribunal j se suspenderá el curso del proceso. limine

in . Jima 1e rechazar Frente al recurso extraordinario, la Corte Sup. lo puede ispu a do y de punto el sobre ria declarato una “hará o CPCEN), (conf, art. 280, bien resolverá so Ae e tor do, volverá la causa para que sea nuevamente juzgada; O causa hubiese sido u la si mente especial ejecución la ordenar y aun podrá 48). ley 16, (art. razón” idéntica devuelta por

101 102.

20% Conf. PaLacio pe Carro, Silvia B., Recurso..., Cit, ps. 286/2868. 295/296. Citados por Patacio DE CAEIRO, Silvia B., Recurso..., cit., ps.

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EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Si se devuelve la causa a a un tribunal i colegiado uede ocurrj 1 pase a otra sala que le siga en orden de turno A. y que da causa En este caso, la Corte Sup. utiliza fórmulas como: “Y . : 0nd vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por medio de quien corresPonda, proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo a lo expresado”.

L . al dimos de a do de la Corte Sup. deben atender a las circunstancias existentes

llos 313:1081; 320-187, entre muchos ora lo cast gas eagcinarÍo (Fa-

> : poo , entre muchos otros), lo cual resulta aplicable apli ié t. isi? las decisiones en los juicios de amparo (Fallos 300:844). pra ambién a Además, ha señalado, , lado, en reiterada doctri trina, que si i lo demandad: Jeto actual (v.gr, por pérdida de vigencia de los decs. 294/2004 2OSIL00a y 20Ga00S causa sentenciada el 11/12/2007, y y7, en “Dólar SA”), , su deci sión ió es inofil i i Fallos 253:346), puesto que la desaparición de los requisitos jurisdiccionales pi tan (Fallos su actuación 307.188, importa 308-1489,la de poder e juzgar, circunstan ci ciaÍ comprobable aun de oficioj

C . mila conca las sentencias de la Corte Sup. no se admite. el recurso de reposición. ón de la nulidad, ya fuere por recurso o incidente, salvo la aclarato-

ria!2D. 0

0 laa reposi [e ión

] Consideramos

por

la a ca caduci ucidad

de 1instanciaia

que. , en materiaÍ de delitos, i

previsto en los arts. 479 a 489 del CPPN.

sí

i dictada de OTICIO dicta fici ]

proced

por

la Corte

isió

o recurso de revisión

7.4, Queja por denegación del recurso extraordinario cio a Ade eri cuando se deduce este tipo de queja, la presen> tamente fundada (corresponde que el quejoso formule agr vi de enegatoria), ¡oeberá efectuarse en el plazo que establece el segundo párrafo del . » €s decir, en el plazo de cínico días, “con la ampliació por razón al O de la distancia,a, de acuerdo nero con con leo di dispuesto en el art. SO158” (a(art. SS, 282, o la Cor o. SO istancias es calculada por la Acordada 5/2010 os cinco días —rigen al respecto las dos hora s de graciai del párrafo fi á rl del Sor edo] como en todos los plazos procesales— secuentan desde A r cédula del auto denegatori garorio (conf. art. 135, inc, Í 14, CPCCN). cop ! “ La Corte C podrá desesti e sestimar las la quejaja sinsi másÍ trámit e, , exigir igi la pi presentación ación ió d de po si fuere necesaria, la remisión del expediente, char E dea uere por dencgación del recurso extraordinario, la Corte podrá e recur: so en los supuestos y forma previstos i en el arr. 280, párrafo se-

579

gundo!%, Si la queja fuere declarada procedente y se revocare la sentencia, será de

aplicación el arr. 16 de la ley 48.

”Mientras la Corte no haga lugar a la queja no se suspenderá el curso del pro-

ceso”.

De las partes transcriptas del art. 285 del CPCCN surgiría que el recurrente no tiene la carga de presentar los recaudos del art. 283 del CPCCN, junto con la deducción del recurso de queja, aunque la Corte podría exigir su presentación si lo considerase conveniente. En ello mediaría diferencia con el recurso de queja por denegación de la apelación ante la Cámara. Sin embargo, la Acordada 4/2007 (BO, 21/3/2007) a la vez que prevé que el escrito no tenga una extensión superior a las diez páginas de veintiséis renglones y con letra de tamaño no inferior a doce, y que debe presentarse con una hoja carátula, contempla que se cumpla con determinados recaudos (ver Apéndice), v.gr., en una carátula en hoja aparte debe consignar, entre otras especificaciones: «f£) la mención del organismo, juez o tribunal que dictó la resolución denegatocia del recurso extraordinario federal, como así también de los que hayan intervenido

con anterioridad en el pleito;

»g) la fecha de notificación de dicho pronunciamiento; »h) la aclaración de si se ha hecho uso de la ampliación del plazo prevista en el art. 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; »i) en su caso, la demostración de que el recurrente está exento de efectuar el depósito previsto en el art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. »6? En las páginas siguientes el recurrente deberá refutar, en forma concreta y razonada, todos y cada uno de los fundamentos independientes que den sustento a la resolución denegatoria. El escrito tendrá esa única finalidad y no podrán introducirse en él cuestiones que no hayan sido planteadas en el recurso extraordinario.

»79 El escrito de interposición de la queja deberá estar acompañado por copias . simples, claramente legibles, de: ”a) la decisión impugnada mediante el recurso extraordinario federal; »b) el escrito de interposición de este último recurso; ”c) el escrito de contestación del traslado previsto en el art. 257 del Código

Procesal Civil y Comercial de la Nación; »d) la resolución denegatoria del recurso extraordinario federal.

*Con el agregado de las copias a que se refiere este artículo no podrán suplirse los defectos de fundamentación en que hubiera incurrido el apelante al interponer el recurso extraordinario”.

Es obligatorio acompañar al escrito de interposición del recurso de queja la boleta de depósito del importe previsto en el art. 286 del CPCCN'%, Notemos que se exceptúa de esta obligación a “los que estén exentos de pagar sellado o tasa Recordemos que esa norma dispone: “La Corte, según su sana discreción, y con la 10% sola invocación de esta norma, podrá rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia”. 105 El art. 286 del CPCCN preceptúa: “Cuando se interponga recurso de queja ante la Corte

19%

Conf. PaLacio DE Caeiro, Silvia B., Recurso..., cit, ps. 312 y 313

Suprema de Justicia, por denegación del recurso extraordinario, deberá depositarse a la orden de dicho tribunal la suma de pesos cinco mil ($ 5000 [según Acordada 2/2007 de la Corte Sup.;

580

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

581

FL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

judicial, conforme a las disposiciones de las leyes nacionales respectivas” (art. 286,

para la tramitación de la queja por denegatoria del recurso extraordinario (Corte Sup., 6/2/2004, “Aguirre o Liendo, Raúl O. y otros”, Fallos 327:15).

La Corte Sup., el 2/8/1994, en “González, Jesús Fabián” (Fallos 317:852), entendió que la previsión del art. 13, inc. d), de la ley 23.898 (en cuanto exime de la tasa judicial a los escritos y las actuaciones en sede penal en que no se ejerce acción civil, sin perjuicio de su pago, a cargo del imputado en caso de condena, y a cargo del querellante en el supuesto de sobreseimiento o absolución), no constituye una verdadera exención del pago de la tasa de justicia, dado que el diferimiento está sujeto a la resolución que recaiga en el pleito y rige hasta ese momento, por lo cual debe ser efectuado el depósito previo del art. 286 del CPCON para deducir el recurso de queja ante dicho tribunal. Empero, la Corte Sup., el 29/4/2004, en “Rovira, Oscar M.”, entendió que, tratándose de una causa penal por malversación de caudales públicos, en la cual el apelante por recurso directo ante este tribunal pretendió actuar como querellante y no constaba ni se invocaba que se hubiera iniciado acción civil, resultaba aplicable el art. 13, inc. d), de la ley 23.898 en cuanto a la postergación del pago de la tasa de justicia y, por ello, también del depósito establecido en el art. 286 del CPCCN, en virtud de la remisión efectuada en la Acordada 47/1991 (Fallos 327:1277; AP 35000668). Toda vez que la Acordada 47/1991 de la Corte Sup. no exige la demostración de que se haya efectuado la previsión presupuestaria del importe del depósito, sino tan sólo que se acredite documentalmente el requerimiento de dicha previsión en el área administrativa correspondiente, la falta de cumplimiento de este requisito impone

En el supuesto de que se omitiera el depósito o de que se lo efectuara en forma insuficiente, “se hará saber al recurrente que deberá integrarlo en el término de

CPCCN).

a la ANSeS recurrente la obligación de efectuar el depósito en los términos del art. 286 del CPCCN (Corte Sup., por mayoría, 11/2/2003, “Molina, Hernán D. y otro y. Administración Nac. de la Seguridad Social”, Fallos 326:119). La exención de la tasa de justicia contenida en el art. 13, inc. b), de la ley 23.898 respecto de las acciones de amparo es de carácter subjetivo y condicional —sujeta a que la acción no fuere denegada—; por lo tanto, no puede valerse de ella la contraparte para pretender eximirse del pago del depósito que prevé el art. 286 del CPCON (Corte Sup., 19/6/2003, “Álvarez, María E. v. Poder Ejecutivo nacional”, Fallos 326:1962).

La exigencia del depósito previo establecida por el art. 286 del CPCCN como requisito para la viabilidad de recursos no es contraria a la garantía constitucional

de la igualdad y de la defensa en juicio y sólo cede respecto de quienes están exentos de pagar el sellado o tasa judicial, según las disposiciones de las leyes respectivas, esto es, de aquellos que se encuentran comprendidos en cl art. 13 de la ley 23.898 y en las normas especiales que contemplan excepciones a tales tributos (Corte Sup., por mayoría, 21/10/2003, “Rebollo, María del Carmen v. Gasol, Silvia 1.”, Fallos 326:4306). Corresponde eximir al recurrente del depósito previsto en el art. 286 del CPCCN, cuando el beneficio de litigar sin gastos ha sido concedido específicamente

con anterioridad, el importe era de $ 1000 por se hará en el Banco de depósitos judiciales. “No efectuarán este depósito los que estén me a las disposiciones de las leyes nacionales “Si se omitiere el depósito o se lo efectuare que deberá integrarlo en el término de cinco personalmente o por cédula”.

Acordada 28/1991 de la Corte Sup.)), El depósito exentos de pagar sellado o tasa judicial, confarrespectivas. en forma insuficiente, se hará saber al recurrente (5) días. El auto que así lo ordene se notificará

cinco (5) días. El auto que así lo ordene se notificará personalmente o por cédula

(art. 286, CPCCN). o En relación con el referido depósito, el art. 287 del CPCCN preceptúa: “Si la queja fuese declarada admisible por la Corte, el depósito se devolverá al interesado. Si fuere desestimada, o si se declarase la caducidad de la instancia'%, el depósito se perderá. o »La Corte dispondrá de las sumas que así se recauden para la dotación de las bibliotecas de los tribunales nacionales de todo el país”. :

Arento a lo dispuesto por los arts. 283 y 285 del CPCCN, la denegación expresa del recurso extraordinario constituye, en principio, un recaudo de procedencia del remedio federal de la queja, por lo que corresponde desestimar la presentación directa deducida sobre la base de que habría mediado una denegación tácita de aquel recurso (Corte Sup., 30/5/1985, “Flores, Aurelio”, Fallos 307:812). Deducido el recurso de queja por denegación del recurso extraordinario, la , . Corte Sup. está facultada para: a) desestimarlo de plano, cuando su inadmisibilidad resulte de la propia exposición, o se comprobara una vez presentadas las copias requeridas por la Corte o recibido el expediente principal (conf. art. 285, CPCCN), o cuando “según su sana discreción, y con la sola invocación” del art. 280 del CPCEN rechace el recurso “por falta de agravio federal suficiente o cuando las cuestiones planteadas 280, CPCCN). En toNe resultaren insustanciales o carentes de dos estos casos se

pierde el depósito (art. 287,

CP

;

b) declarar a caducidad de la instancia (conf. art. 310, inc. 2”, CPCCN, aplicable cuando dentro del plazo de tres meses allí previsto el recurrente, por ejemplo, no acompaña las copias requeridas), supuesto en que también se pierde el depósito (art. 287, CPCCN);

o

a

€) declarar admisible o mal denegado el recurso extraordinario, al recibir el expediente, en cuyo caso se devolverá el depósito al interesado, pudiendo la Corte pronunciarse sobre el fondo del recurso extraordinario. Incluso la Corte Sup. puede ordenar la ejecución de la sentencia (conf. art. 16, ley 48); o a d) declarar admisible o mal denegado el recurso extraordinario, recibida la causa, devolviendo el depósito aj interesado, pero sin pronunciarse sobre el fondo, por lo cual dictará la providencia de autos. En este supuesto, con posterioridad la Corte Sup. dictará sentencia sobre el fondo del recurso extraordinario. Mientras la Corte Sup. no hace lugar a la queja, no se suspende el curso del proceso (art. 285, CPCCN). Si se declara procedente la queja y se revoca la sentencia, se aplica el art. 16 de la ley 48.

106 El transcurso del plazo previsto en el art. 310, inc. 2%, del CPCCN, sin que el recurrente acompañe las copias requeridas fundamenta la declaración de caducidad de la instancia.

TíruLo HI EL RECURSO

DE AMPARO

ANTE

EL TRIBUNAL

FISCAL

DE LA NACIÓN

CaríruLO XXI El RECURSO

DEAMPARO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN!

1. GENERALIDADES SOBRE EL AMPARO

En el transcurso de un procedimiento, muchas veces por desidia, indiferencia, negligencia o inercia de los funcionarios, o por deficiencias de organización, se producen dilaciones administrativas que perjudican a los particulares. Es por ello que el ordenamiento jurídico ha previsto los remedios para poner coto a tal irritante e injusta situación. Constituye uno de esos remedios el recurso de amparo instituido por la ley 15.265, y que se encuentra vigente dentro de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y sus modificaciones— y del Código Aduanero, cuya función es la de tutelar los derechos de los particulares frente al Estado, previniendo abusos en las tareas de fiscalización y recandación, sin que ello implique inmiscuirse en el ejercicio de las legítimas facultades que correspondan al Fisco. La razón de la aparición de la acción, demanda o recurso de amparo en la vida jurídica general estuvo dada por un lado por “la necesidad de prestar rápida y efectiva garantía a los derechos individuales, y por el otro la general reducción del hábeas corpus a la tutela de la libertad física”?. La esencia del amparo reside en la necesidad de evitar la irreparabilidad del interés legítimo vulnerado”.

1 A este tema nos referimos, entre otros, en Garcia Vizcalvo, Catalina, “El recurso de amparo en materia aduanera”, LL 1980-A-768 a 778; y García Vizcalro, Catalina, Derecho..., Cit., t.1), 2010, ps. 293 y ss.

2

Conf. Bioarr Cameros, Germán J., Derecho constitucional, t. Il, Ediar, Buenos Aires, 1966,

3

“La irreparabilidad es una condición necesaria para la viable posibilidad del recurso de

p. 521.

amparo y significa la inexistencia de otra vía que tienda al mismo objeto (...) la imposibilidad de poderse recurrir a otra vía, algo así a la construcción jurisprudencial del Consejo de Estado francés que se denomina inexistencia de recursos paralelos” (Fiorint, Bartolomé A., “El recurso de amparo”, LL 93-955). Sin embargo, se admite tal acción no sólo a falta de procedimiento o remedio instituido, sino también cuando el que existe no tiene aptitud o idoneidad suficientes para prestar protección realmente indispensable y urgente (conf. Biparr Cameos, Germán J., Derecho..., Cit, t. ll, p. 538).

584

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

En nuestro país, la acción de amparo nació por vía pretoriana, con los pronunciamientos de la Corte Sup. recaídos en las causas del 27/1 2/1957, “Siri, Ángel” —Fallos 239:459— y del 5/9/1958, “SRL Samuel Kot” —Fallos 241:291—., Por vía legislativa tuvo su consagración con la ley 16.986, aunque con anterioridad (ley 15.265) se instituyó dicha acción para el ámbito impositivo. 1.1. Los amparos en la jurisprudencia antes del caso “Siri, Ángel” Antes del referido leading case del 27/12/1957, los jueces se encontraba n apegados a la letra de la ley en relación con la protección de las libertades. Sólo admitían el hábeas corpus o procesos de conocimiento lentos que, por su naturaleza, impedían el restablecimiento rápido de la garantía vulnerada. Entre otras sentencias de la Corte Sup. relativas a las libertades individuales de ese período podemos mencionar:

—“Blanco, Julio E. v. Laureano Nazar”, del 30/5/1864. El actor demandó al ex

gobernador de la provincia de Mendoza por lesión de los derechos de inviolabilidad de domicilio y de propiedad, ya que una tropa armada le había sustraído violentamente cierta cantidad de bienes, En este pronunciamiento, la Corte Sup. consideró que era competente la justicia provincial (Fallos 1:170). —“Recurso de hábeas corpus a favor de indígenas contratados por don José Podestá”, del 3/10/1899. El Defensor de Menores e Incapaces, en representación de unos aborígenes, había celebrado un contrato de locación de servicios. Para investigar esos contratos, el Ministerio de Justicia e Instrucción Pública alojó transitoriamen te a los aborígenes en sus dependencias. El empresario contratante de los indígenas dedujo hábeas corpus. En primera instancia se hizo lugar, por privación de la libertad personal y afectación al derecho de trabajar y circulación. La Corre Sup. consideró que el empresario no era representante legal de los aborígenes, pero entendió que no requería mandato especial por involucrarse la libertad personal. Sin embargo, no hizo lugar a la acción, porque el acto del Ministerio de Justicia no privó de su libertad a los indígenas, sino que la protegió, para que fuera libre la manifestación de voluntad de éstos (Fallos 81:246). —“Horta, José v. Harguindeguy, Ernesto siconsignación de alquileres”, del 21/8/1922. La ley 11.157 impedía el aumento de alquileres por dos años, El demandado impugnó la constitucionalidad de esa ley. La Corte Sup. la consideró inconstitucional por tratarse de un contrato con plazo definido, celebrado con anterioridad, y al no haberse justificado la “emergencia” (Fallos 137:47; AP 30001182). —“Francisco Maciá y don Ventura Gassol slrecurso de hábeas corpus”, del 16/5/1928, Por decreto del PEN de 1923 se había expulsado a los actores del país, atento a que, siendo pasajeros españoles, carecían del certificado de buena conducta. La Corte Sup. hizo lugar a la acción por invocación de los arts. 14 y 20 de la CN, aunque los recurrentes hubieran ingresado clandestinamente (Fallos 151:211). —“Manuel González Maseda slrecurso de amparo a libertad de reunión”, del 25/2/1929. Se había interpuesto hábeas corpus por el rechazo en sede policial del permiso solicitado por el Partido Socialista Independiente para realizar una manifestación pública. La Corte Sup. sostuyo que no correspondía la vía elegida por tratarse de una cuestión local relativa al derecho de reunión (Fallos 154:5). —“Bertotto, José Guillermo slrecurso de bábeas corpus”, del 5/4/1933. El Jefe de Correos de Rosario se negó a distribuir el diario Democracia porque consideró

585

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

que instigaba a la rebelión. El propietario del diario recurrió alaJusticia por hábeas

É corpus. La Corte Suprema entendió que este remedio no podía extenderse sión de Fomento garantías constitucionales (Fallos 168:15; AD 60000226). —“Compañía Sudamericana de Servicios Públicos SA v. Comisión e Fo ento és omisión obs de Gálvez srecurso de amparo a la libertad ”, del sn vn oía ace - La 1 elé ado de un motor para el suministro de cl 12 a y 17 de la CN. La Corte Sup. señaló la imposibilidad de examinar ocó los si el recurso de amparo de la propiedad existía o no en el desecho procesa col o medio análogo al hábeas corpus, dado que “por voluntad expresa de las e e > seba dado a esta causa el trámite breve de aquel recurso o el de un interdicto (-.. si nl e 17 vea en ello comprometido ningún principio de orden público”. . : claró que la demandada no podía oponerse al traslado del motor (Fallos

1.2. Caso “Siri, Ángel”, sentenciado el 27/12/1957. Fallos 239:459 En este caso, el propietario-director del diario Mercedes se presentó ala just cia penal para que se dejara sin efecto la clausura del diario y la consigna policia que tenía el local; invocó la vulneración de los derechos de libertad de imprenta y de trabajo, así como los arts. 14, 17 y 18 de la CN. En primera instancia se entendió que el hábeas corpus sólo prosegía

la libertad

física o corporal, y que, por los informes de la comisaría local, la me , a e cons Ena

policial había cesado, por lo cual el recurso carecía de actualida l y

funda

.

Cámara de Apelación en lo Penal de Mercedes confirmó esa decisión, a La Corte Sup. pidió nuevos informes de los que resultó que sura del diario. La mayoría del Alto Tribuna! interpretó se mo sen a EN cdacido 0 de l: o de hábeas corpus, sino que se había invoca de imprenta y de trabajo. Sostuvo que bastaba con la comprobación inmediata Ls ae para que la garantía constitucional invocada fuera restab ecida por os que los eaten y NDA su integridad, sin que pudiera alegarse en 1 y proteg “las garantías indivi por cuanto tara, cl Solo hecho de estar consagradas por la Constitución nene a ecer dientemente de las leyes reglamentarias, las cuales son requeridaspara est a “en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a 0. AS pación”, como dice el art. 18 de la Constitución a propósito de una de ellas”. Cor nes cita de Joaquín V. González, la Corte, por mayoría, destacó que las clara no derechos y garantías de la CN no son simples fórmulas teóricas, ya a ad de los artículos y cláusulas contenidas en ella tienen fuerza o , isos a pa os ie dividuos, las autoridades y la Nación, debiendo los jueces aplicarlas en a plenie E de su sentido, sin alterar o debilitar con vagas interpretaciones o amb g sedades la ip monto expresa significación de su texto, porque son la defensa pena inalterable que hace de cada hombre, ciudadano o no, un ser libre e indep: dentro de la Nación Argentina. En su disidencia, el ministro Carlos Herrera sostuvo que el hábeas corpus sólo procede cuando se invoca una restricción ilegal a la libertad corporal de .s poros grcgó que y que para defensa de las demás garantías debía acudirse a otras os el control de constitucionalidad se hallaba sujeto a la reglamentación de los pro

DE LA NACIÓN... EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

ya que el Poder Judicial no podría prescindir de las atribuciones conferidas ! Poder Legislativo, de modo que el “prudente y decoroso respeto de las pro; las len rciones al par que de las facultades de los demás poderes, hace evidente quela rescin dencia de base normativa para la actuación jurisdiccional, sólo puede ser admisible en condiciones viralmente extremas”, que entendió no darse en el caso.

La posición mayoritaria de esta sentencia dio lugar, con posterioridad, al dic¡ori tado de las leyes 16.986 y 19.549, así como al actual art. 43 de la CN. : 1.3. Caso “Samuel Kot SRL”, sentenciado el 5/9/1958. Fallos 241:291 . La

actora, con domicilio en Villa Lynch, Partido de Gral. San Martín,

ma

tenía un conflicto con sus obreros, quienes se encontraban en huelga. La Dele Ml ción San Martín del Depto. Provincial del Trabajo declaró a la medida ilegal, eN nó a los obreros a que se desempeñaran dentro de las veinticuatro on exa pción de dos del egados obreros. El presidente del Depto. Provincial rabajo declaró nulo lo resuelto por la citada Delegación e intimó a ambas partes a reanudar el trabajo. La empresa se negó a reincorporar a los obreros que había despedido, y entonces los trabajadores ocuparon la fábrica, que estaba Se lizada, Un socio-gerente formuló una denuncia por usurpación ante la comisaría d la localidad, reclamando la entrega del inmueble. El juez en lo penal de la ciudad d La Plata sobreseyó definitivamente en la causa, no haciendo lugar a la desocu ació

por cuanto entendió que el conflicto era de corte laboral y que la ocupación de los obíeros no tenía por fin despojar a los poseedores del inmueble. La Cámara Tercera de Apelación en lo Penal de La Plata confirmó esta decisión. Antes de l. resolución de segunda instancia, el apoderado de la actora se presentó ante ese tribunal e interpuso un recurso de amparo, que fue desestimado por entender que se trataba ge atadaa dede de un hábeas corpus. s. C Contra el Pp pronunciamien iam 7 to se dedujoj recurso bi El Procurador Gene ral, > Dr. Ramón Lasca l no, consideró que e lo resuelto a: nelto en el caso cra nap icable a caso, porque no se trataba de un acto de autoridad pu-

o

587

ón del procedimiento Esta sentencia dio lugar, con posterioridad, a la regulaci CN. la de 43 art. actual al y CPCCN del sumarísimo 1.4. El amparo en la ley 15.265 idad

a las leyes

16.986

(amparo

en el orden federal), 17.454

anterior en la Ley Nacional de (procedimiento sumarísimo del CPCCN), 19.549 (amparo creación del Tribunal Fiscal de de 15.265 ley la , rativos) Administ ientos Procedim materia impositiva, al año siguiente la Nación instituyó el recurso de amparo en Kot SRL”, del 5/9/1958. del pronunciamiento de la Corte Sup. dictado en “Samuel amparo de la ley 15.265 a la de recurso el o extensiv hizo 63 6692/19 dec.-ley El materia aduanera. halla consagrado en los arts. Actualmente el amparo ante el Trib. Fiscal Nac. se — y arts. 1160 y 1161 del CAd. modif. y 1998 en —1.0. 11.683 ley la de 183 y 182 ley 15.265, de cuyos No cabe duda del carácter innovador de la referida imiento del recurso de amparo antecedentes parlamentarios resulta que el establec contribuyentes y a los terceros estuvo inspirado en la necesidad de proteger a los Con

activa (Diario de Sesiones, Cámara contra las arbitrariedades de la administración

de Diputados, 22/12/1959, p. 6346).

2. DIFERENCIAS CON OTROS RECURSOS DE AMPARO*

2.1. Amparo de la ley 16.986

modif.— y en el CAd. diEl amparo previsto en la ley 11.685 —t.o. en 1998 y e este último “contra todo fiere del contemplado en la ley 16.986, siendo admisibl actual o inminente, lesione, acto u omisión de autoridad pública que, en forma d manifesta, los derechos restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ¡legalida la Constitución Nacional, o garantías explícita o implícitamente reconocidos por hábeas corpus”. con excepción de la libertad individual tutelada por el

Siri, Ánge

blica, sino que provenía de particulares y en estos casos la ley establecía la posibilidad e acudir a la vía del interdicro de recobrar el bien en cuestión.

La Corte, por mayoría, señaló que el hábeas corpus y el amparo tenían como finalidad los derechos fundamentales de la persona humana en sí mismos para pue resguardados y que la CN estaba dirigida irrevocablemente a proteger rechos individuales no sólo frente a los actos del Estado, sino también frente a los ataques de otros individuos. “Siempre que aparezca, en consecuencia, d modo claro y manifiesto, la ilegitimidad de una restricción cualquiera aal uno de los derechos esenciales de las personas así como el daño grave e irreparable ue se causaría remitiendo el examen de la cuestión a los procedimientos ordinario administrativos o judiciales, corresponderá que los jueces restablezcan de nm diato el derecho restringido por la rápida vía del recurso de amparo” Entendió, asimismo, que de las actuaciones surgía la ¡legitimidad de la ocupación, > a

Los pes, Aristóbulo Aráoz de Lamadrid y Julio Oyhanarte votaron en disidena, por considerar que se trataba de una lesión al derecho privado de otro (podría tratarse de un acto ilícito).

de la sala E del Trib. Fiscal Nac, del 4 Hemos destacado, entre otros, en la sentencia de amparo que puede deducirse ante 8/5/1997, recaída en “Krevisky Import SRL”, que el recurso al previsto en el art. 43 de la CN, según la este organismo jurisdiccional es de naturaleza distinta requiere para su procedencia —en lugar reforma del año 1994, en el sentido de que este último actual o inminente lesione, restrinja, alde “demora excesiva”— que el aclo atacado “en forma , derechos y garantías reconocidos por tere o amenace, con arbitrariedad o ¡legalidad manifiesta el cual este Tribunal es manifiestamente esta Constitución, un tratado o una ley”, supuesto para de amparo previsto en la ley 11.683 y incompetente. Además, hemos sostenido que el recurso este último es admisible “contra todo cuanto en el CAd. difiere del previsto en la ley 16.986, por actual o inminente, lesione, restrinja, altere acto u omisión de autoridad pública que, en forma , los derechos o garantías explícita o implío amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta con excepción de la libertad individual citamente reconocidos por la Constilución Nacional, el perjuicio exigido por la ley 1 1.683 y el tutelada por el hábeas corpus”. Ello, es así, por cuanto en la ley 16.986, ya que ésta exige la CAd. reviste menor entidad que las situaciones descriptas en tanto que a aquéllos les basta con la *deexistencia de “arbitrariedad o ilegalidad manifiesta”, ser potencial— a una persona individual mora excesiva” generadora de un perjuicio —que puede

art. 28 de la ley 19.549 (modificada o colectiva. También difiere del amparo contemplado en elidad de la ley 11.683 y del CAd. (entre por la ley 21.686), alento, entre otras razones, a la especific e Hijos”). otros, Trib. Fiscal Nac., sala £, 1 1/6/1998, “Rafacl Saiegh

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Ello es así , Pp Or cuanto e l pe T JUICIO €x1g Xi; do por la le y 11.683 y el CAd. reviste entidad que las situaciones descriptas en la ley 16.986, ya que ésta exige la existencia de arbitrariedad o ilegalid g ad maniñes ma ta > enel tanto nto qu ea aque ] los or denamientos les basra con la demora excesiva” E generadora de u n perjuici (] erjuicio —que puede ser potencial— a una persona individu al o colectiva. menor

Se ha dicho que en el procedimiento de amparo de la ]

ptado ámbito de competencia del Trib. Fiscal Nac

la

j

con ea

la ministración Pública en orden a la supuesta arbitrarie dad de su cometido 9n la De encia de vías paralelas, puesto que dichos tópicos pertenecen a la esfera de la le E e » constituyendo un supuesto distinto del que tratan las normas aludidas en la ley fiscal, que apuntan a valorar la irrazonabilidad de la conducta administrati juego (Corte Sup., 27/12/1990, “Comatter SA”, Fallos 313:1706) DN

ley yl

O

o de Justicia, en oportunidad de la discusión de la » , esta l ley no legisla / contra a ctos del de los particular 1 es, a za] se agrega que el amparo allí previsto es improcedente cuando existan ví: previas o paralelas idóneas, me acto La ley O sólo se refiere a actos u omisiones de autoridades públicas. Si el ao om sión ted amados Emanase de los particulares, son aplicables las disposis ad materia de p proceso sumarísiísimo —conf. art. 321, inc. 1 2%, del tal

.

Acc aimente, se entiende que en lo referente a actos de autoridad es públicas. a A . Ss reBlamentaria del art. 43 de la CN (ver punto 2.3) : aalart. 2 e la ley 16.986 . p prevé los su: puestos uest en que la acción ión Ó de amparo no :

Constituye un principio general que no es razonable sostener que la acción ar pa > res Ire ser un remedio que permita sustituir dede an a los jueces propios de la 3 as decisiones que les incumben o reiterar cuestiones ya resueltas definitivamente por ellos, ni a declarar nulidades de procedimi 247:718; 249:670; 250:224, 251; 251:338; entre pa (cont doctr. de Fallos

589

Jurisprudencia Procedencia del amparo de la ley 16.986. Exclusión del amparo

ante el Tribunal Fiscal de la Nación En principio el amparo de la ley 11.683 rige cuando se imputa perjuicio por la demora de la Administración, y no cuando dicho perjuicio surja de actos concretos de la Administración recurrida: para este último supuesto rige en plenitud la ley 16.986, sancionada con posterioridad a la ley 15.265 que instituyó el amparo ante el Trib. Fiscal Nac. (Trib. Fiscal Nac., 13/478, 29/11/1977, “García Di Pascale, José”). El recurso de amparo respecto del que resulta competente para entender el Frib. Fiscal Nac. es el previsto en el inc. e) del art. 159 de la ley 11.683 y en los arts. 182 y 183 de esta ley. Más allá de que el escrito de interposición del amparo esté dirigido al Trib. Fiscal Nac., si está fundado en la ley 16.986, la acción que pretendió deducirse

es claramente la que tramita por vía judicial, correspondiendo declarar la improce-

dencia formal del recurso intentado, con costas (Trib. Fiscal Nac., sala D, 10/5/1999, “Obra Social para el Personal Municipal de Tres de Febrero”). La acción de amparo tiene carácter excepcional y residual, y está prevista para situaciones “en las que, por ausencia de otros medios legales, peligra la protección de derechos fundamentales” (C. Nac. Penal Económico, sala B, 4/11/1998, “Rey, Gonzalo Javier”, PET de] 12/2/1999, p. 11). Se sostuvo que la prohibición dispuesta por el art. 2%, inc. b), de la ley 16.986 respecto de la imposibilidad de iniciar la acción de amparo contra un acto emanado

de un órgano del Poder Judicial mantiene vigencia luego de la reforma de la CN,

puesto que la acción no puede ser empleada como un medio para sustituir a los jueces propios de la causa en las decisiones que les incumben o para reiterar cuestiones

ya resueltas definitivamente por aquéllos, Ni el art. 25 de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos ni otras disposiciones de los restantes pactos de jerarquía constitucional establecen la obligación de extender la acción de amparo contra actos emanados de personas que actúen en ejercicio de funciones judiciales (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 4/12/2001, “Sanatorio San Miguel SA v. Juzgado Nacional de Trabajo n. 76”, JA 2002-11-63; AP 20022020). Plazo para deducir el amparo de la ley 16.986

%a) Dicha norma dispone: “La acción de amparo no será admisible cuando: ción do A recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la prot E recho o garantía constitucional de que se trate; paro expresa aplicación E) acto impugnado dela ley emanara 19979, de un órga gano del Poder c Judicial ici o haya sido Í adoptado por . “c) La intervención judicial com» prometiera directa 0 indirectamente la regularidad, continuidad y eficacia de la prestación de un servicio público, o el desenvolvimiento de actividades esenciales del Estado; “d) La determinación de la eventual! invalidez invali del quiriese una mayor amplitud de debate o de prueba o || la declaración ió de inconstituci i onali onalidad (dad dede leyes, dí art. 43 de Ja CN permite tal declaración de inconstitucionalidad] A ordenanzas tel “e) La demanda no hubiese sido pres entada dentro di ú ías hábi i de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió Peritad quines (15) días hábiles a partir

Se ha dicho que el plazo para articular el amparo, previsto en el art, 29 de la ley 16.986 (en cuyo inc. e] sienta que es inadmisible cuando la demanda “no hubiese sido presentada dentro de los quince (15] días hábiles a partir de la fecha en que el acto fue ejecutado o debió producirse”), comienza a correr en el momento en que se concreta el acto de aplicación, y no desde que la norma se publica (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3%, 15/7/1997, “Sacomed SA”; Suplemento de Derecho Administrativo de LL, 17/7/1998, p. 34). Empero, dicha sala el 1/6/1999, en “La Caballeriza SRL” (PET del 27/8/1999, p. 13), sostuvo que las vías idóneas para la obtención de la declaración de la inconstitucionalidad de los reglamentos son las establecidas en el arr. 24, inc. a), de la LPA, y no la vía del amparo.

No se produce la caducidad de la acción de amparo en los términos del art.

2", inc. e), de la ley 16.986, si la conducta lesiva del organismo implicado se sigue prolongando en el tiempo o tiene aptitud para renovarse periódicamente pues, ante esta situación, se da un incumplimiento continuado que traslada sus efectos hacia el futuro (C. Fed. Seguridad Social, 28/4/1998, sala 2*, “Lomaquiz de Broggini, Ána v. Anses”, AP 70005477).

590

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

2.2. Procedimiento sumarísimo del CPCCN

591

2.3. Amparo del art. 43 de la CN

También se diferencia el amparo previsto en la ley 11.683 modif.— y en el CAd. del previsto en el CPCCN como supuesto sumarísimo, en que éste procede contra actos de particulares. En ro ante el Trib. Fiscal Nac. procede frente a la demora excesiva empleados administrativos de la DGI o de la DGA. El art. 321 del CPCCN (según ley 25.488) dispone: Lord mt o . “Será aplicable el procedimiento establecido en el art. 498: » ON

—t.o. en 1998 y del procedimiento cambio, el ampade funcionarios o

1) A los procesos de conocimiento en los que el valor cuestionado no exceda de la suma de pesos cinco mil ($ 5000). » 2) Cuando se reclamase contra un acto u omisión de un particular que, en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilega ¿dad manifiesta algún derecho o garantía explícita o implícitamente reconocidos por la Constitución Nacional, un tratado o una ley, siempre que fuere necesaria la

El amparo del arts. 43 de la CN procede contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, “que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley”, en tanto que al amparo ante el Trib. Fiscal Nac. le basta la demora excesiva de empleados administrativos de la DGI o de la DGA que provoque un perjuicio al normal ejercicio del derecho o de la actividad del amparista. Es así que el art. 43 de la CN dispone: “Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley. En el caso, cl juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva. Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de discriminación y en lo relativo a los derechos que protegen al ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los derechos de incidencia colecriva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones que propendan a esos fines, registradas conforme a la ley, la que determinará los requisitos y formas de su organización. »Toda persona podrá interponer esta acción para tomar conocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de datos públicos, o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de aquéllos. No podrá afectarse el secreto de las fuentes de información periodísticaS, »Cuando el derecho lesionado, restringido, alterado o amenazado fuera la liber-

separación urgente del perjuicio o la cesación inmediata de los efectos del acto, y la

des ión, por - haturaleza, no deba sustanciarse por alguno de los procesos establecidos por este ódigo u otras leyes, que le brinden la tutela inmediata y efectiva a que está destinada esta vía acelerada de protección. » ; 3) En los demás casos previstos por este Código u otras leyes, »e : : : . Si de conformidad con las pretensiones deducidas por el actor no procediere el trámite de juicio sumarísimo, el juez resolverá cuál es la clase de proceso que corresponde”.

Dela simple lectura de la norma surge que el amparo contra actos de los particulares se halla previsto en el inc. 2? del art. 321 del CPCCN. El proceso sumarísimo está regulado en el art. 498 del CPCC, ú 25.488), que establece lo siguiente: y fesión ley “ a de En los casos en que se promoviese juicio sumarísimo, presentada la demanda, el juez, teniendo en Cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida, resolverá de oficio y como primera providencia si correspondiese que la controversia se sustancie por esta clase de proceso. Si así lo decidiesc, el trámite se ajustará a lo establecido para el proceso ordinario, con estas modificaciones: > 1) Con la demanda 02 % y contestación se ofrecerá la prueba y sc agregará la docu-

tad física, o en caso de agravamiento ilegítimo en la forma o condiciones de deten-

ción, o en el de desaparición forzada de personas, la acción de hábeas corpus podrá ser interpuesta por el afectado o por cualquiera en su favor y el juez resolverá de inmediato aun durante la vigencia del estado de sitio”.

bi

Se advierte, pues, que los requisitos del amparo individual o colectivo previsto en el art. 43 de la CN son los siguientes:

mental.

2) No

reconvención. »

serán admisibles excepciones de previo y especial pronunciamiento, ni

:

-

2

3) Todos los plazos serán de tres (3) días, con excepción del demanda, y el otorgado para fundar la apelación y contestar el que será de cinco (5) días. : » 4) Contestada la demanda se procederá conforme al art. prevista en el art. 360 deberá ser señalada dentro de los diez (10)

la demanda o de vencido el plazo para hacerlo.

de contestación de traslado memorial : 359, La audiencia días de contestada

”5) No procederá la presentación de alegatos. , 6) Sólo serán apelables la sentencia definitiva y las providencias que decreten o

denieguen medidas precaurorias. La apelación se concederá en relación, en efecto de-

volutivo, salvo cuando el cumplimiento de la sentencia pudiese ocasionar un perjuicio irreparable en cuyo caso se otorgará en efecto suspensivo”.,

Laley 25.326 y modif. regula % nada obsta a que un contribuyente, dentro de la base APOC —registro AFIP considera que se han emitido o elemento alguno que le permita Boracio D,, “El proceso...”, cit., en 2,

p. 383).

el “hábeas data”. Díaz Sieiro entiende que en materia fiscal “pueda solicitar a la AFIP que le informe si figura registrado o base de datos de contribuyentes en nombre de quien la comprobantes o facturas apócrifas—”, aun sin tener razón suponer su inclusión en dicha base de datos (Díaz Sitiro, Garcia Betsunce, Horacio A. y Otros, Tratado..., cit., t. |, vol.

jos ha considerado que la divulgación de los datos requeridos por la DGI a los colegios profesionales en el marco de lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447 para el control de los aportes previsionales no puede significar un perjuicio real o potencial para la intimidad de los matriculados de la abogacía. Asimismo, los datos de estricta naturaleza identificatoria requeridos por la DGI al Colegio Público de Abogados no comprometen el principio de inocencia (Corte Sup., por mayoría, 13/2/1996, “Colegio Público de Abogados de la Capilal Federa! s/medidas cautelares”, Fallos 319:71; AP 962110).

592

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

1%) que no exista otro medio judicial más idóneo”; _ 22) que el acto u omisión proveniente de autoridad pública o de particulares lesione, restrinja, altere o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la CN, un tratado o una ley; 3?) que el daño sea actual o inminente. Por el amparo del art. 43 de la CN el juez podrá declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisión lesiva, a diferencia del Trib. Fiscal Nac., que no tiene facultades para declarar la inconstitucionalidad de las normas, salvo la excepción prevista en los arts. 185 de la ley y 1164 del CAd. Por vía de la acción de amparo del art. 43 de la CN ha sido declarada la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la ley 24.765 (hoy, arts. 77 y 78, ley 11.683, t.o. en 1998 y modif.), en cuanto establecieron el efecto devolutivo de la

apelación ante la Justicia de la sanción de clausura. La Corte Sup. avaló el criterio relativo a esa inconstitucionalidad al declarar improcedente el recurso extraordinario

deducido

321:1043).

por el Fisco nacional

(28/4/1998,

“Lapiduz,

Enrique”,

Fallos

, Se ha sostenido que no puede prosperar la acción de amparo por la cual se intenta desvirtuar un pronunciamiento que adquirió carácter de cosa juzgada en el ámbito jurisdiccional. En la causa se había sancionado a la recurrente con clausura de seis días y una multa de $ 3000, y ésta no impugnó el pronunciamiento respectivo según el art. 77 de la ley 11.683, no obstante que la posibilidad de valerse de aquella vía se puso en conocimiento de la interesada (en su domicilio fiscal) mediante el procedimiento de notificación previsto por el art. 100, inc. b), de esa ley. Firme el pronunciamiento, deviene improcedente la acción de amparo posterior fundada en los arts. 43 de la CN y 2*, inc. a), de la ley 16.986, ya que ésta se caracteriza por ser de carácter excepcional, residual y se encuentra prevista para atender las delicadas y extremas situaciones en las que, por ausencia de otros medios legales, peligra la protección de derechos fundamentales (C. Nac. Penal Económico, sala B, 17/10/2001

“El Juramento SRL”, PET del 28/2/2002, p. 8).

2.4. Amparo de la ley 19.549 y modif. (LPA)

_ Además, difiere del amparo contemplado en el art. 28 de la ley 19.549 (modificada por la ley 21.686), atento, entre otras razones, a la especificidad de la ley 11.683 y del CAd., que le confieren al amparo ante el Trib. Fiscal Nac. un alcance mayor al de procurar el logro de una simple orden de pronto despacho. El art. 28 de la LPA (según la ley 21.686) establece: “El que fuere parte en un expediente administrativo podrá solicitar judicialmente se libre orden de pronto despacho. Dicha orden será procedente cuando la autoridad administrativa hubiere dejado vencer los plazos fijados y en caso de no existir

éstos, si hubiere transcurrido un plazo que excediere de lo razonable sin emitir el

dictamen o la resolución de mero trámite o de fondo que requiera el interesado. Pre-

? t. €. : 2 Debe demostrarse que las otras vías ordinarias existentes son inoperantes para reparar el perjuicio invocado. La situación planteada por el amparo no debe requerir un marco amplio de debate y prueba.

593

sentado el petitorio, el juez se expedirá sobre su procedencia, teniendo en cuenta las circunstancias del caso, y si lo estimare pertinente requerirá a la autoridad administrativa interviniente que, en el plazo que le fije, informe sobre las causas de la demora aducida. La decisión del juez será inapelable. Contestado el requerimiento o vencido el plazo sin que se lo hubiere evacuado, se resolverá lo pertinente acerca de la mora, librando la orden si correspondiere para que la autoridad administrativa responsable despache las actuaciones en el plazo prudencial que se establezca según la naturaleza y complejidad del dicramen o trámites pendientes”.

Por el art. 29 de la LPA la desobediencia a la orden de pronto despacho “tornará aplicable lo dispuesto por el art. 17 del dec.-ley 1285/1958”, La Corte Sup. ha considerado que el recurso de amparo previsto por los arts, 1160 y 1161 del CAd. no requiere para su procedencia que no existan otras vías aptas

para la reparación de daño, y que tales normas otorgan al Trib. Fiscal Nac. facultades más amplias de las que dimanan para los jueces del art. 28 de la ley 19.549, en tanto lo autoriza a “resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estimare suficiente” (12/11/1996, “Tecnobeton SA”, Fallos 319:2666).

No sólo el Trib. Fiscal pesa sobre el Nótese,

se puede requerir una orden de pronto despacho con el amparo ante Nac., sino que también puede pedirse la liberación de un trámite que particular?. además, que dio lugar a criterios jurisprudenciales encontrados la

apelabilidad

o no de la sentencia dictada en el amparo

de la LPA.

En cambio,

como se verá más adelante, la resolución del Trib. Fiscal Nac. en materia de amparo es indudablemente apelable, por imperio de la ley y del CAd. Por la mayoría de once votos contra diez, la Cámara Federal, con fecha 25/11/1980, en autos “Esperanza, Dominga Encarnación v. Entel s/amparo por

mora”, fijó la siguience doctrina legal: “Es improcedente el recurso de apelación contra la sentencia final que resuelva sobre la existencia o inexistencia de mora en la Administración, en los amparos regulados por el art. 28 de la ley 19.549, reformada por la ley 21.686”,

8. Según el art. 17 del dec.-ley 1285/1958, toda falta “en que incurran ante los tribunales nacionales los funcionarios y empleados dependientes de otros poderes u organismos del Estado nacional o provincial, actuando en su calidad de tales, será puesta en conocimiento de la autoridad superior correspondiente a los mismos a los efectos de la sanción disciplinaria que proceda”. 3 Ante el incumplimiento por parte de la DGI de lo dispuesto por la sentencia del Trib. Fiscal Nac., para que resolviera sobre la devolución de certificados de créditos fiscales, corresponde liberar del trámite administrativo al particular —art. 183 de la ley 11.683, to. en 1998 y modif.—, considerando como auténticas, en reemplazo de los originales inutilizados, las fotocopias de los certificados (Trib. Fiscal Nac., sala B, 18/8/2000, “Compañía Azucarera Concepción SA”), . 10. La sala 3? de la Cámara consideró que el referido pronunciamiento plenario tomó en

cuenta que se estaba ante la decisión final del juez de primera instancia de librar o no una orden de pronto despacho, en función precisamente del análisis y conclusión a que arribara respecto

de la presunta mora administrativa que se llevó a su conocimiento, circunstancia que no se da

594

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO Ante la posterior estructura y composición de la Cámara se convocó a nuevo plenario, el cual resolvió por mayoría —de seis voros contra cuatro— la apclabilidad de la sentencia de primera instancia sobre la existencia o no de mora de la Administración, en los amparos regulados por el art. 28 de la ley 19.549, reformada por la ley 21.686 (C. Nac, Cont. Adm. Fed., 3/2/1985, “Transportadores de Caudales Zubdesa SA y. Empresa Ferrocarriles Argentinos”; LL del 23/7/1985). Empero, se ha dicho que la apelabilidad de sentencias en acciones de amparo por mora (en virtud de lo dispuesto en este plenario se refiere sólo en relación con la

decisión final en la correspondiente causa, cuando se dispone librar o no la orden de pronto despacho, resultando inapelable la resolución inicial del juez sobre la procedencia formal de solicitud de amparo (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4?, 27/02/1992, “Becerra de González, Gustavo A. v. Poder Judicial de la Nación/Secreraría de Superintendencia Adm. Corte Suprema de Justicia de la Nación”). Además, la sala B de la C. Nac. Civ. estimó que la inapelabilidad a la que alude el art. 28 de la ley 19.549, modificada por la ley 21.686, alcanza exclusivamente a la providencia inicial en la que el juez se pronuncia sobre los requisitos habilitantes

de la acción y no a la sentencia definitiva (17/11/1983, “Autopistas Urbanas SA v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, ED 4/5/1984). En el amparo por mora resulta apelable la resolución judicial de las astreíntes aplicadas en la instancia de grado (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 2*, 18/2/2003, “Blanco, Árturo A. v. Universidad de Buenos Aires s/queja”).

Por otra parte, el amparo de la ley 11.683 y el CAd. debe interponerse ante el Trib. Fiscal Nac. (que actualmente no tiene delegaciones fijas ni móviles en el interior del país), en tanto que el amparo de la LPA se deduce ante el juez nacional con competencia territorial, Queda a criterio del interesado optar por una u otra vía. Las vías de la LPA y de la ley 11.683 están previstas en exclusivo favor del interesado. Se ha dicho que el recurso de amparo ante el Trib. Fiscal Nac. por la excesiva demora en un trámite administrativo no puede desplazar al amparo por mora previsto en la LPA, si ésta fue la vía escogida por el administrado para formular su pretensión y la cuestión no corresponde claramente a la competencia del citado órgano, pues los institutos tendientes a paliar la morosidad de la Administración han sido consagrados en exclusivo favor del interesado, dejándose a su arbitrio la elección del que considere más idóneo a sus intereses (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 2/6/2000, “Andrés Lagomarsino e Hijos SA”, LL 2001-A-366),

En cuanto a la demora en la resolución del recurso de apelación ante el Director General, previsto en el art. 74 del DR de la ley 11.683, las posiciones han sido encontradas. Ver la jurisprudencia del punto 6.

cuando el rechazo de la acción no se funda en el juicio acerca de la inexistencia de dicha mora, sino en su aserto de no aplicarse la norma esgrimida por la accionante —en el caso, el amparo por mora de la Administración contra YPF, fue desestimado en primera instancia con el “único argumento” de la inaplicabilidad de la ley 19.549 a las sociedades del Estado—, En consecuencia, este supuesto excede el ámbito cognoscitivo meritado en oportunidad de dictarse dicho plenario y es procedente entender en la apelación sin violentar por ello los términos de él (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 3", 10/11/1981, “Amil, Andrés v. YPF”).

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAI, DE LA NACIÓN...

595

3. TRATADOS INTERNACIONALES QUE TUTELAN LA PROTECCIÓN URGENTE DE LOS DERECHOS

Con arreglo al art. 75, inc. 22, de la CN, se puede decir que, en la actualidad, la protección urgente de los derechos y libertades tiene jerarquía constitucional, a tenor de los siguientes tratados internacionales, El art. XVII de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre sienta: “Toda persona puede concurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos, Asimismo debe disponer de un procedimiento sencillo y breve por el cual la justicia lo ampare contra actos de la autoridad que violen, en perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados constitucionalmente”.

El art. XXIV de esa Declaración prescribe: “Toda persona tiene derecho de presentar periciones resperuosas a cualquiera autoridad competente, ya sea por motivo de interés general, ya de interés particular, y el de obtener pronta resolución”.

E art. 8? de la Declaración Universal de los Derechos Humanos establece: “Toda persona tiene derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare contra acros que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o por la ley”.

El art. 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos preceptúa: «1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra actos

que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales ”2. Los Estados Partes se comprometen: ”a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso; ”b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y ”c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado procedente el recurso”.

4. PROCEDENCIA DEL AMPARO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN Conforme a los arts. 182 de la ley y 1160 del CAd., “la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo”, ya sea de la AFIP-DGI o del servicio aduanero, podrá ocurrir ante el Trib. Fiscal Nac. “mediante recurso de amparo de sus derechos”. La ley 25.795 (BO, 17/11/2003) agregó como segundo párrafo del art. 182 de la ley 11.683 el siguiente (xo lo hizo respecto del art. 1160 del CAd., por lo cual estimamos que en materia aduanera no se aplica):

596

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

“

'

.

.

:

El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días sin que se hubiere resuelto su trámite”.

597

Existencia de otra vía alternativa Reiteramos que la Corte Sup. ha considerado que el recurso de amparo previsto

por los arts. 1160 y 1161 del CAd. no requiere para su procedencia que no existan

otras vías aptas para la reparación de daño (32/11/1996, “Tecnobeton SA”, Fallos

319:2666).

4.1. Requisitos para su procedencia. Vías alternativas Como hemos destacado supra, el recurso de amparo ante el Trib. Fiscal Nac, no exige los extremos del art. 43 de la CN y de la ley 16.986, que requieren la configuración de un acto u omisión de autoridad pública que lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la CN; el art. 43 de la CN también prevé la vulneración a un tratado o una ley. Para que proceda el amparo ante el Trib. Fiscal Nac. basta la demora excesiva que ocasione o pueda ocasionar un perjuicio a una persona individual o colectiva. Ello implica una menor entidad de requisitos respecto del amparo referido en el párrafo anterior. Existiendo alguna vía legal para la protección del derecho presuntamente afectado, se excluye, en principio, el procedimiento de amparo. Sin embargo, el amparo ante el Trib. Fiscal Nac. procede también cuando esta otra vía no tenga idoneidad suficiente para brindar la protección efectiva y urgente que fuere necesaria según las circunstancias de la causa. Jurisprudencia Acción de la ley 16.986

En virtud de lo dispuesto por el art. 4? de la ley 16.986, la acción prevista en dicha ley es ajena a la competencia del Trib. Fiscal Nac. No cabía en ese caso la aplicación del principio jura novit curia, ya que el recurrente no pedía en momento alguno que el tribunal resolviera lo que correspondiera para garantizar el ejercicio del

La sala B del Frib. Fiscal Nac. ha entendido que es requisito del amparo de la ley 11.683 que no exista otro remedio procesal al cual acudir —en el caso se solicitaba

la devolución de créditos fiscales del IVA atribuibles a operaciones de exportación— (3/7/2000, “Silberfurs SA”).

Sin embargo, la sala A del Trib. Fiscal Nac. ha sostenido que es irrelevante la existencia de una vía alternativa para la procedencia del amparo (21/12/1998, “Central Termocléctrica Buenos Aires SÁ”, entre otros), pues ello implicaría privar de contenido útil al recurso, además de tratarse de un requisito que no se encuentra previsto en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683, y que no puede ser inferido razonablemente de sus términos ni de ninguna otra disposición de esc ordenamiento (11/5/2001, “Establecimiento Levino A. Zaccardi y Cía.”). Por ello, hizo lugar al recurso de amparo deducido frente a una demora excesiva de la DGI en resolver un pedido de devolución de Il contenido en las importaciones de mercaderías posteriormente exportadas, pese a lo dispuesto por el art. 91 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.); en este caso habían transcurrido más de cinco años desde que se peticionó la devolución, y más de ocho meses desde el cumplimiento del último requerimiento que había efectuado la DGI a la amparista (26/3/2001, “Unilever de Argentina”). El amparo de la ley 11.683 no requiere para su procedencia la falta de otro remedio legal para la reparación del perjuicio que ocasiona la demora, habida cuenta de que la exigencia de dicho requisito no se compadece con la finalidad perseguida, que es permitir la obtención de un pronunciamiento expreso del órgano administrativo demandado (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, 17/8/2000, “Giorno SA”, Errepar BD

6-PF03438). No se hizo lugar al recurso de amparo atento a que la amparista había interpuesto con anterioridad el recurso previsto en el art. 71 del Reglamento de la LPA, planteando la nulidad de la verificación de impuestos, requerimientos y actos administrativos que se le efectuaran, por los exiguos plazos conferidos, siendo este recurso rechazado, con la pertinente notificación a la actora. Luego de tal rechazo, la amparista pidió pronto despacho y dedujo el recurso de apelación ante el Director General del art. 74 del DR de la ley 11.683” y jerárquico en subsidio, que fue resuelto oportunamente. Por ende, la cuestión no gira en torno de la existencia de una vía alternativa que pudiera obstar al funcionamiento del amparo, ya que la recurrente cligió un recurso reglado que posee su propia secuencia procesal, incluso en caso de silencio, y a ella debe atenerse en procura de lo que considera es su derecho (Trib. Fiscal Nac., sala D, 6/12/2001, “BTC SA”).

derecho que se decía afectado, sino el reconocimiento de un derecho que es propio de la sentencia en la acción de amparo de la ley 16.986. Además, el accionante no peticionaba que se hiciera cesar la demora, sino que, por el contrario, manifestaba

que la demanda instaurada no tenía “por fin agilizar un trámite burocrático lo que la haría improcedente”, sino que tendía a lograr la cesación de un estado de cosas

que provoca una lesión al derecho de propiedad incorporado al patrimonio del actor (Trib. Fiscal Nac., B-S0, 7/4/1969, “Elías, Enrique”)"!. Ver punto 2.1.

El recurso de amparo “no es un remedio procesal instituido para dar jurisdic-

"og

o

:

so

ción al Tribunal Fiscal a efectos de entender y resolver en una controversia tributaria, sino para proteger al contribuyente en el normal ejercicio de un derecho o actividad, para no ser obstaculizado por la causal a que la norma se refiere, es decir, la demora excesiva en que pueda incurrir el Fisco en la realización de un trámite. En efecto, por medio de este particular proceso sumarísimo no se puede perseguir otra cosa que obli-

ae

En el caso, el peticionario del amparo decía haber adquirido un automóvil del agregado cultural de una embajada y que había iniciado su nacionalización. El presunto adquirente promovió el amparo ante el Trib. Fiscal Nac. debido a que la Aduana paralizó el expediente respeclivo, en razón de que el diplomático en cuestión había introducido otro automóvil, a la

vez que se le informaba que hasta que no se reexportara O incautaran las partes faltantes de este último —secuestrado por la Aduana— no se daría curso a la nacionalización solicitada, sin

permitir que el accionante peticionara personalmente en sede aduanera, pues sólo se admitía la intervención del diplomático introductor,

1%

Ver punto 6.

598

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO gar a la Dirección General Impositiva a realizar un trámite, o, si éste pudiera obviarse, a liberar al particular afectado de realizarlo. Pero queda excluida la posibilidad de condenar a la administración a decidir en un sentido o a resolver de determinada manera” (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4*, 22/3/1989, “Estexa SA”; íd., íd., 8/6/1989, “Promac SA”, entre otros, cit. en voto de la Dra. Ethel Gramajo en Frib. Fiscal Nac., sala de Feria, 15/1/2002, y resolución aclaratoria del 21/1/2002, “Casilda Automotores SA”), Corresponde rechazar el amparo si el Fisco inició juicio de ejecución fiscal (Trib. Fiscal Nac., sala D, 27/5/2005, “Berta, Miguel Ángel”, Errepar BD 4-P06756).

4.1.1, Demora excesiva El concepto de “demora excesiva” encierra una cuestión de hecho, cuya apre-

ciación corresponde al juzgador, siendo una materia profundamente casuística. En la duda, deberá acogerse el recurso, ya que, “de otra manera, correrían riesgo de resultar inciertos los derechos de los particulares, cuyo normal ejercicio constituye la razón de ser de la consagración legal de este recurso”*?, salyo que el administrado hubiera dado lugar a la demora con su conducta, por ejemplo, en caso de reiteradas incomparecencias. La “demora excesiva” debe ser la causa generatriz del perjuicio sufrido por el administrado para la procedencia del recurso que nos ocupa. En el punto 3 nos referimos al art. XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre en cuanto al derecho a la pronta resolución. En principio, no constituye demora excesiva el tiempo que demanden los trámites que necesariamente los organismos recaudadores están obligados a realizar. El mero vencimiento del plazo legal o reglamentario previsto no constituye demora excesiva**, cuando ha transcurrido un plazo breve desde ese vencimiento hasta la interposición del amparo. Sin embargo, los trámites deben cumplirse en tiempo normal y razonable, que deberá apreciarse conforme a las circunstancias de la causa; de lo contrario procedería el recurso. Cuadra destacar que la demora excesiva también puede ser perjudicial para el interés fiscal en cuanto a conferirle certeza al Estado respecto de las eventuales sumas que tuviera que recaudar por diferencias tributarias. Si se trata de demora excesiva en el procedimiento de repetición en sede aduanera, se posibilita la configuración de perjuicio fiscal por los accesorios que, en caso de que prospere la repetición, se devengan por el transcurso del tiempo. En materia penal es aplicable lo sostenido por la Corte Sup, en cuanto a que “la garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRISUNAL FISCAL DE LA NACIÓN..,

599

pronunciamiento rápido dentro de un plazo razonable (Fallos 287:248; 289:181; 305:913), pues la dilación injustificada de la solución de los litigios implica que los derechos puedan quedar indefinidamente sin su debida aplicación, con grave e irreparable perjuicio de quienes los invocan (Fallos 308:694; 315:1940)” (14/6/2001, “Anderle, José C. v. Administración de Seguridad Social”, Fallos 324:1944; LexisNexis - Jurisprudencia Argentina, 8/5/2002, p. 78). Supuesto especial de amparo en materia aduanera, lo constituye el pedido de levantamiento de las medidas cautelares o precantorias en el caso de la demora en disponer la apertura del sumario, con arreglo a lo dispuesto por el art. 1088 del CAd. Cabe notar que las medidas cautelares adoptadas en el curso de la investigación (detención del despacho de la mercadería, interdicción, secuestro) deberán comunicarse de inmediato al administrador, poniéndose a su disposición la mercadería

objeto de ellas dentro de las cuarenta y ocho horas, con remisión

de una copia del acta (conf, art. 1086, CAd.). Las actuaciones deberán elevarse al administrador, quien dentro de los veinticinco días —plazo contado desde la fecha en que se hubiera trabado la medida— deberá (conf. art. 1087, CAd.): a) ordenar la apertura del sumario; o b) disponer el levantamiento de la medida, sin perjuicio de la prosecución de la investigación. Cuando se venciera el mencionado plazo de veinticinco días sin que se dictare la referida resolución, el interesado podrá solicitar el levantamiento de las medidas cautelares, las que quedarán automáticamente sin efecto si el administrador no ordenare la apertura del sumario dentro de los cinco días contados desde la fecha de la presentación de la petición, lo cual no es óbice a la prosecución de la investigación (conf. art. 1088, CAd.)'*..

'

En forma distinta, el art. 199, apart, 1%, de la derogada Ley de Aduana —actualmente

reemplazado por las disposiciones referidas precedentemente— establecía la facultad de la autoridad aduanera, la DGI, las fuerzas de seguridad (Gendarmería Nacional, Prefectura Naval Argentina y Policía Aeronáutica Nacional), la Policía Federal y las policías provinciales “para

disponer la interdicción o el secuestro de mercadería extranjera existente en plaza, cuando exis-

tiere la sospecha de que hubiere sido objeto de contrabando o de otro ilícito aduanero, medidas que quedarán sin efecto si dentro del plazo de treinta (30) días hábiles la autoridad aduanera competente no hubiera abierto la causa respectiva”. No se contemplaba, pues, la detención del despacho de la mercadería a los efectos de la caducidad del derecho de la Aduana por el transcurso del citado plazo sin abrir el sumario. De allí que se sostuvo que tratándose de mercaderías arribadas al país, todavía en jurisdicción aduanera y cuyo despacho a plaza no fuera dispuesto, era inaplicable el art. 199, el cual se refería a las mercaderías extranjeras existentes en plaza. Las ordenanzas de Aduana —art. 1045— disponían que las mercaderías que se encontraban en con-

travención a las disposiciones de ese ordenamiento debían ser retenidas en jurisdicción aduanera

—v.gr., en los casos de presuntas infracciones al régimen de equipajes, intento de introducción

de armas de fuego, etc.— (Trib. Fiscal Nac., 13/484, 18/1/1978, “Baldán, Ricardo”), La citada caducidad en el régimen del art. 199 de la Ley de Aduana se operaba por el solo

3 FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro, Código Aduanero. Comentado y anotado, t. Il, Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 1936. En sentido análogo, del mismo autor, Procedimientos penales aduaneros, Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 382. 1 En contra, Díaz Sieiro sostiene que la demora excesiva se configura, “en el caso de existir un plazo legal o reglamentariamente previsto para la resolución del procedimiento, al vencimiento de dicho plazo sin la existencia de causal alguna que lo justifique” (Diaz Steigo, Horacio D., “El proceso...”, cit., t. l, vol. 2, p. 354).

transcurso del mencionado plazo, sin necesidad de petición previa por parte del interesado, a diferencia de lo normado en la actualidad por el CAd. Respecto del derogado art. 199 de la Ley de Aduana, se sostuvo que lo excesivo de la demora quedaba calificado por el simple transcurso del plazo indicado sin que el funcionario actuante hubiera dispuesto la apertura del sumario, siendo inaplicable el amparo por mora previsto por

la ley 19.549, así como por la ley 16.986, ya que en ella se requiere que la omisión de la autori-

dad pública contra la que se agravie por la acción sea manifiestamente arbitraria o ilegal fart. 19), La competencia del Trib, Fiscal Nac. se fundamentaba en el resguardo de la garantía procesal

600

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

Jurisprudencia Generalidades Para la procedencia del recurso no se requiere que la demora exista en el momento de su interposición, sino que pueda surgir de la prolija compulsa de las actuaciones administrativas (Corte Sup., 23/4/1971, “Hollywood Stores”, Fallos 279:207). No obstante, se ha de tener presente que no corresponde hacer lugar al recurso de amparo promovido, por carecer de interés actual, si la pretensión que el contribuyente dedujo mediante dicho recurso fue acogida por el Fisco nacional con anterioridad al dictado de la sentencia por el Tribunal Fiscal (Frib. Fiscal Nac., C-161, 7/3/1980, “Fullana, Juan Fermín”y*. La Corte Sup. ha sostenido que en los juicios de amparo debe fallarse con arreglo a la situación fáctica y jurídica existente a la fecha de la sentencia, teniendo en cuenta no sólo los factores iniciales sino también los sobrevinientes, sean agravantes o no, que resulten de las actuaciones producidas (Fallos 292:140, 304:1020). Emisión de dictamen jurídico Con la emisión del dictamen jurídico no puede entenderse que el procedimiento

se haya rcencauzado, ya que ese dictamen no trasciende la esfera interna de la Admiestablecida en el mencionado art. 199 y en el deber de celeridad impuesto a los funcionarios, teniéndose en cuenta que tal supuesto no era contemplado en otra norma del ordenamiento

jurídico. Pasados los treinta días previstos en el citado art. 199 caducaba el secuestro decretado y correspondía ordenar la entrega de la mercadería en cuestión sin que debiera requerirse la constitución de garantía alguna (Trib. Fiscal Nac., E-123, 9/4/1979, “Sturno, Giuseppe”). Se entendió que el perjuicio exigido por el referido art. 199 para habilitar la instancia por vía de la acción de amparo ante el Trib. Fiscal Nac. no requería de probanza alguna, “pues resulta de la indisponibilidad del bien de propiedad del accionante, en razón del mantenimiento de la garantía que había caducado de pleno derecho por imperio de la ley” (Trib. Fiscal Nac., E-123, 9/4/1979, “Sturno, Giuseppe”). En el mismo sentido: Trib. Fiscal Nac., 1704, 10/9/1965, “Lubi-

la”; 1883, 22/12/1965, “Heldelman”.

La caducidad del derecho de la Aduana para mantener la interdicción o el secuestro de las mercaderías contenida en el precitado art. 199, no se purgaba por la apertura posterior del sumario, ya que dicha sanción se refería solamente a las garantías acordadas y no a la facultad de la Aduana para perseguir a los presuntos infractores. Abierto el sumario dentro del término, el secuestro o la interdicción continuaban vigentes durante el trámite de las actuaciones hasta alcanzar la decisión final dentro del organismo administrativo, al modo de las medidas precautorias del procedimiento judicial; en caso contrario, se producía la caducidad de ese derecho Crib. Fiscal Nac,,

17/26, 7/12/1977, “Auzay”).

El plazo de treinta días hábiles previsto por el art. 199 de la derogada Ley de Aduana correspondía computarlo desde la primera medida, que en la causa se trataba de la “interdicción”, y no desde el momento del “secuestro” —efectuado posteriormente—.. Lo contrario llevaría a desvirtuar los propósitos de la norma, la cual se refería a ambas medidas indistintamente (Trib. Fiscal Nac., 14/245, del 31/8/1977, “Bendolini, Lino Sito Rómulo”; en el mismo sentido, Trib.

Fiscal Nac., 15/589, del 24/10/1977, “Cinefilm”).

16 En este caso, el amparo deviene abstracto. Estimamos que deben imponerse las costas a la amparista, si ésta tenía conocimiento de la resolución conclusiva. En cambio, corresponde que se impongan al Fisco si la resolución es posterior a que éste hubiera tomado conocimiento del amparo deducido. Consideramos que, en principio, las costas deben decretarse según el orden causado si el Fisco ha resuelto con anterioridad a su interposición, sin que se hubiera notificado a la amparista de la resolución conclusiva del procedimiento.

EL PROCEDIMIENTO ANTE El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN... nistración y administrado Fed., sala 2*, rior, nro. 88,

601

no resulta susceptible de producir efecto jurídico alguno en cabeza del en tanto no resuelve las pretensiones planteadas (C. Nac. Cont. Adm. 22/11/2005, “Kalpakian Hnos. SA”, Guía Práctica de Comercio Extep. 57; en el mismo sentido, 11/9/2008, “Bavosi SA”).

La demora resultante de los trámites exigidos no configura “demora excesiva” La expresión “demora excesiva” que la norma contiene debe entenderse “referida a una demora injustificada o arbitraria, pero no a la resultante de trámites exigidos por el debido esclarecimiento de los presupuestos de hecho cuyo contralor incumbe, de modo específico, al organismo recaudador. Porque lo contrario importaría tanto como afirmar que el amparo de la ley 11.683, constituye un medio idóneo para interferir en el normal y legítimo ejercicio de las facultades propias del órgano de que se trate y que muchas veces atañen —como en el caso de autos— al desempeño de verdaderas funciones de policía administrativa, cuyo normal ejercicio no puede entorpecerse por la interposición del amparo” (Trib. Fiscal Nac., C-48, 14/2/1969, “Radio Once”; C-244, 25/8/1969, “Industrias Químicas Argentinas “Duperial? SA”; C-952, S/6/1971, “Fire”). Si bien existe una demora por parte de la DGI a fin de resolver la solicitud de convalidación de créditos fiscales realizada por la amparista, dicha demora se origina en la necesidad de que otra instancia estatal emita su propio dictamen, no siendo imputable, en definiriva, la demora —en su totalidad— al Fisco nacional, razón por la cual, frente a la falta de uno de lo requisitos esenciales para la procedencia de la medida de amparo —demora provocada por la AFIP—, corresponde rechazar el recurso, imponiendo las costas en el orden causado (Trib. Fiscal Nac., sala D, 22/8/2006,

“IECSA SA”, AP 70036730; íd., sala C, por mayoría, 4/9/2006, “IECSA SA”, AP 70037328).

Jurisprudencia de la materia impositiva La negativa arbitraria de la DGI de expedir una constancia se asimila a “demora excesiva” Procede el amparo en el supuesto de la negación de la constancia prevista en el art. 2” de la entonces Res. Gral. 1683 (S) por parte de la DGI sobre los restimonios de escrituras públicas presentadas por el peticionario del amparo, constancia que era

necesaria para inscribir las mencionadas escrituras en el Registro de la Propiedad. Cabe agregar que esa negativa tornaba imposible la citada inscripción en el plazo previsto en el art. 52 de la ley 17.801. Si bien la vía contemplada en la ley 11.683 corresponde en caso de demora excesiva por parte de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo del organismo fiscal, ranto más procede en el supuesto en que haya mediado una negativa arbitraria de ese organismo, teniendo en cuenta que en el ordenamiento jurídico no se encuentra instituido, en ese caso, otro procedimiento o remedio para prestar protección realmente indispensable y urgente —voto de la mayoría—. En su disidencia, el Dr. Pagani consideró que no se había configurado el perjuicio que constituye requisito ineludible para la procedencia de la

acción, entendiendo que el Registro no podía negarse a inscribir los títulos carentes del “visado” (sic) por la Sección Fiscalización Interna del Impuesto de Sellos y, si así lo hiciere, correspondería la articulación de los recursos pertinentes para remediar dicha

602

z

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

situación (Trib. Fiscal Nac., B-6, 27/2/1979, “Astoul, Enrique Alejandro”. La C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 1*, confirmó el criterio mayoritario)'?. Demora excesiva en la antorización del cambio de sistema de imputación Si ante la solicitud del contribuyente en el sentido de que se le autorizara

el

cambio del sistema de imputación en el impuesto a la renta, la DGI demoró en pronunciarse, aquél pudo deducir el recurso de amparo ante el Trib. Fiscal Nac., a los efectos de que este organismo jurisdiccional hiciera cesar la demora (Trib. Fiscal Nac.,

D-1678, 17/10/1972, “Créditos Luro SA”). Necesidad de interpelación al deudor por reembolso Frente a la inactividad de la DGI en la tramitación del reembolso fiscal establecido por la ley 22.371, se entendió que el contribuyente debía obrar con un mínimo de diligencia tendiente a obtener un pronunciamiento, es decir, en el caso era requisito para la procedencia del amparo la interpelación al deudor para constituirlo en mora,

teniendo en cuenta, además, la imprecisión del comienzo del plazo para la liquidación del art. 7? de la precitada ley (Trib. Fiscal Nac., A-1344, 5/11/1984, “Pedro Moscuzza e Hijos SA”). En la actualidad, en materia impositiva es requisito de procedencia el

pedido de pronto despacho previo al recurso de amparo en los términos del art, 182

603

Dilaciones breves

El escaso tiempo transcurrido entre la última actividad —demorada por causas no imputables al Fisco—, y la interposición del amparo impetrado, excluyen la demora excesiva requerida para su procedencia (Trib. Fiscal Nac., sala B, 19/9/2000, “Tecnocon San Luis SA”). Es improcedente el recurso de amparo cuando el tiempo transcurrido en la tramitación del pedido de acreditación de bonos de conformidad con el dec. 804/1996 se debió a la necesidad de contar con información sobre el grado de cumplimiento de

la variable promocional de producción, la cual no se podía obtener por circunstancias no imputables al Fisco sino a desperfectos en los sistemas de la contribuyente para efectuar tales mediciones; se tomó como pauta razonable para la calificación de la “demora excesiva” el transcurso de tres meses previsto en el art, 81, párr. 2%, de la ley 11.683 (Trib. Fiscal Nac., sala B, 19/9/2000, “Fecnocom San Luis”). No se hizo lugar al amparo deducido por la invocada dilación en resolver sobre la solicitud de capitalización de deudas del dec. 1387/2001 y modif., presentada el 15/3/2002, ya que, teniendo en cuenta la complejidad e importancia del sistema creado y la fecha de deducción del amparo (10/5/2002), no se produjo uma demora que pueda calificarse de excesiva en los términos del art. 182 de la ley de rito (Trib. Fiscal Nac., sala C, 10/6/2002, “Victorio Américo Gualtieri” —voto del Dr, Urresti, al que adhirió la Dra. Wurcel—).

de la ley. Concepto de demora excesiva

Dificultades internas del organismo Las dificultades ocasionadas en el traspaso de los antecedentes de la contribuyente de una agencia a otra, así como los inconvenientes informáticos invocados, no pueden justificar la falta de actividad y la demora incurrida por la Administración en expedirse sobre la admisibilidad del pedido (Trib. Fiscal Nac., sala C, 26/8/2002, “Savinor SA”).

La expresión “demora excesiva” a los efecros de la procedencia de la acción de amparo no debe interpretarse como un mero cómputo del tiempo desde una petición

hasta el presente, sino que no puede ignorarse la irregularidad del trámite desde sus orígenes, la que provoca una demora inusual (Trib. Fiscal Nac., sala B, 21/12/1998, “Compañía Azucarera Concepción SA”).

Precisar si la demora es excesiva constituye una cuestión que compete al Trib. Fiscal Nac., a falta de una definición en la ley. En tal sentido, las pautas que se deben

Certificados de Libre Deuda Fiscal Se hizo lugar al amparo por la demora de la DGI en pronunciarse respecto de los Certificados de Libre Deuda Fiscal, solicitados en abril de 2002, con reiteración

en mayo de 2002, a efectos de que la actora los pudiera presentar ante el Banco de la Nación Argentina y de la Provincia de Buenos Aires, para dar cumplimiento con el dec. 1387/2001, en tanto habría gestionado el pago con bonos por las deudas que la amparista mantenía con esas entidades bancarias, ya que la DGI no siguió el trámite del art. 4? de la Res. Gral. 1178/2001, que prevé un plazo de veinte días hábiles para que el juez administrativo se pronuncie, siendo la resolución dencgatoria recurrible

por la vía contemplada en el art, 74 del DR de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— (Trib. Fiscal Nac., sala C, 26/8/2002, “Savinor SA”).

tener en cuenta reposan en la razonabilidad y la justificabilidad de la demora, siendo razonable adoptar un criterio más elástico para calificar como tal la demora en emitir una resolución en una situación compleja, que cuando se trate de una situación simple o de un mero trámite formal (Trib. Fiscal Nac., sala A, 20/9/2000, “Limpioquim San Juan SA”, Errepar BD 4-P03478). La calificación de “excesiva” de la demora de la administración fiscal supone no sólo que el tiempo transcurrido sea extenso sino también que esa extensión obedezca

a la inactividad o falta de diligencia de los funcionarios del Fisco; esa situación se da frente a la discontinuidad en las tareas fiscales y la demora que se observa en los años 1999 y 2000 (Trib. Fiscal Nac., sala B, 13/2/2001, “Casale SA”). Para la “demora excesiva” debe tenerse en cuenta no sólo la inacción por la DGI en la realización de los trámites administrativos a su cargo, sino asimismo el tiempo rotal transcurrido desde la fecha de la solicitud por parte del contribuyente. De lo contrario, la formulación de requerimientos efectuados a lo largo del tiempo implica-

ría la posibilidad de extender dilatadamente las tramitaciones más ailá de lo razona7 Sobre este pronunciamiento, ver las opiniones vertidas por Díaz, Vicente O., “Implicancias de derecho registral derivadas del amparo “Astoul””, Ll XXXIX-973/979. En contra de esta

posición, Ortani, José j., “El recurso de amparo en la ley 11.683”, Ll XXXIX-1003/1005.

ble. El amparo de la ley 11.683 tiene como fin la fijación de un plazo razonable para que el Fisco se expida respecto del trámite de que se trate cuando se haya producido una demora excesiva, sin perjuicio de aquellos supuestos en que sea factible liberar al particular de un determinado trámite (Trib. Fiscal Nac., sala de Feria, 12/1/2006,

604

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO 0) “Flores, Héctor Nicolás”; Boletín Iuforinativo del Tribunal Fiscal de la Nación, nro. 6, p.27).

Procedencia del recurso de amparo ante la demora excesiva — De dieciséis meses en la resolución del recurso jerárquico de revisión planteado, contados desde su interposición, y de más de siete meses desde la última actuación administrativa, lo cual excede de toda paura temporal razonable (Trib. Fiscal Nac., sala C, 21/5/2001, “N. Marzano SA”). — De casi seis años sin que la DGI se expidiera respecto de la solicitud de emisión y entrega de certificados de crédito fiscal y más de dos años desde que la actora cumpliera con el último requerimiento (Trib. Fiscal Nac., sala A, 20/9/2000, “Limpioquim San Juan SA”). — De catorce meses aproximadamente incurrida por la AFIP en resolver los pedidos de restitución de la tasa de actuación, sin que hubiera procedido a recabar los informes tendientes a verificar la procedencia de tal restitución (Trib. Fiscal Nac., sala C, 30/8/2001, “Ferrarotti SA”). — De más de cinco meses desde que se puso en conocimiento del Fisco la transferencia de créditos fiscales, sin que éste hubiera iniciado los trámites pertinentes para pronunciarse acerca de la existencia y legitimidad de dichos créditos (Trib. Fiscal Nac., sala A, 19/3/2002, “Sranislavsky, Arnoldo”). Jurisprudencia de la materia aduanera Demora €

iva

en la tramitación de los procedimientos

ad,

OS

Ha de ser injustificada o arbitraria, no resultante de trámites exigidos para el debido esclarecimiento de los hechos (Trib. Fiscal Nac., C-48, 14/2/1969, “Radio Once”; C-952, 8/6/1971, “Fire”; E-123, 9/4/1979, “Sturno, Giuseppe”; etc.). Por esta razón se rechazó el amparo impetrado, al encontrarse en curso una investigación pendiente (Trib. Fiscal Nac., sala E, 10/9/1996, “Agrepez SA”). Siendo el agregado del despacho de importación, ocho meses antes de la interposición del amparo, el único acto hábil para la resolución del reclamo de repetición deducido, cabe afirmar que se ha configurado el presupuesto procesal que habilita la vía intentada. Ello importa una demora excesiva perjudicial para el inte-

rés fiscal en cuanto a conferirle certeza al Estado respecto de la eventual suma que podría corresponder que devolviera, generando posibles intereses, además de lesionar el derecho del administrado al debido proceso adjetivo y sustantivo. Tales circunstancias tornan procedente la vía de amparo, conforme lo dispuesto por el art. 1160 del CAd. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/2/2001, “Magneti Marelli Argentina SA” —voto de la autora, al que adhirió la Dra. Winkler—). Se ha configurado la demora imputada, ya que las actuaciones no han tenido actividad procesal tendiente a su resolución pues, si bien desde la presentación de la

impugnación el 23/9/1999 hasta el 6/7/2000, fecha en que se dispuso dejar sin efecto el libramiento del oficio a la Secretaría de industria y Comercio y se sustituyó por la documentación aportada han tenido un trámite que puede considerarse normal, dicha providencia recién fue notificada el 12/2/2001, es decir más de sicte meses después de dictada; el 30/1/2001 pasaron los autos a alegar y desde la agregación del alegato del 15/2/2001 hasta el 4/7/2001 en que se presentó el primer pedido de pronto despacho transcurrieron alrededor de cinco meses sin movimiento alguno y hasta la presentación del segundo escrito requiriendo pronto despacho el 10/10/2001, un total de

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

605

casi ocho meses. Asimismo, desde el dictado de la Nota 3059 del 28/12/2001

hasta

el pedido de vista presentado el 27/5/2002 transcurrieron alrededor de cinco meses más sin que se registrara actuación útil en las actuaciones (Trib. Fiscal Nac., sala E, 12/8/2002, “Volkswagen Arg.”). También se configura demora excesiva en el caso que desde la presentación del reclamo por la actora (30/12/1999) hasta el momento del pedido de pronto despacho (15/2/2001) no surge de las actuaciones administrativas actividad alguna por parte de la Administración, salvo el pase a Sección Registro y Cruce de fecha 11/2/2000. Elevados los actuados a la Aduana de Buenos Aires el 12/12/2001, fueron remitidos el día 19 de ese mes a la División Fiscalización y Valoración de Importación, de lo cual se tomó conocimiento el 25/1/2002, tras lo cual no se observa actuación alguna con posterioridad, por más de nueve meses, hasta la comunicación del recurso de amparo deducido el 31/10/2002 (Trib. Fiscal Nac., sala E, 26/11/2002, “Cerámica Zanón”). Demora en la reconstrucción de actuaciones Se ha configurado la demora imputada, ya que desde que se presentara el recurso de impugnación, en el mes de enero de 1998, hasta la presentación del pedido de pronto despacho el 6/8/2001, transcurrieron alrededor de tres años y siete meses sin que el servicio aduanero diera cuenta de las referidas actuaciones. Desde la presentación de ese pedido hasta que se intimara a la amparista a acompañar la documentación transcurrieron más de cuatro meses; desde el dictado de la providencia de fecha 12/4/2002 por la que se da por reconstruido el expediente y se ordena imprimir a las actuaciones “muy urgente trámite” hasta que se tiene por deducido el recurso en tiempo y forma, el 10/7/2002, pasaron alrededor de otros tres meses sin actuación

útil. A ello se agregaba que el oficio por el que se notificara a la DGA del recurso de amparo fue recibido por la AFIP —Div. Oficios— el 10/6/2002 (Trib. Fiscal Nac., sala

E, 13/8/2002, “Ford”). Reorganizaciones administrativas Las reorganizaciones administrativas no pueden implicar demoras que perjudiquen a los administrados, vulnerándoles derechos como el de propiedad, seguridad jurídica, debido proceso, etc. (Trib. Fiscal Nac., sala E, 11/5/1999, “Belvedere Anto-

nio” —voto de la autora al que adhirieron los restantes miembros de la sala—). La demora en la presentación del reclamo de repetición no obsta al amparo sí se configura demora excesiva de la DGA La demora de la amparista de varios años en formular el reclamo de repetición tiene como consecuencia que los intereses comiencen a devengarse a partir de ese reclamo (conf. art. 811 del CAd.) y de ninguna manera justifica la demora del Estado, a diferencia de lo invocado por el Fisco (Trib. Fiscal Nac., sala E, 30/10/2000, “Stilmar SA”), Garantías bancarias Al no desconocer la Aduana que los objetos importados temporariamente, y que para ello se otorgaron garantías bancarias, fueron posteriormente nacionalizados de conformidad con las leyes aduaneras, corresponde la liberación de la garantía prestada en oportunidad de la importación temporaria, ya que no puede hacerse recaer sobre el contribuyente las deficiencias administrativas del organismo aduanero, cual

606

CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO es la manifestación de que es imposible localizar la documentación (Trib. Fiscal Nac.,

14/14, 20/11/1974, “Siam Di Tella”).

Procede el carias otorgadas nacionalización nismo aduanero

amparo, si el pericionario solicitó la devolución de las garantías banpara avalar una importación temporaria que luego se transformó en definitiva, y existiendo demora de cinco meses en expedirse el orgasin que puedan aducirse circunstancias que justifiquen tal omisión

(Trib. Fiscal Nac., 15/131, 25/11/1974, “Siam Di Tella”). Teniéndose en cuenta que al hecho cierto del retardo del trámite se unía la circunstancia de que la propia Mesa General de Entradas informaba que el único trámite registrado en cada uno de los expedientes, a la fecha del informe, reconocían demoras de dos a doce años, según el caso, se ordenó que, en término perentorio, el ente recaudador resolviera los pedidos formulados, bajo apercibimiento de liberar a la accionante de dicho trámite tendiente a la devolución de las garantías (Trib. Fiscal Nac., 13/176, 10/2/1976, “Siam Di Tella”). Se hizo lugar al amparo por la demora excesiva de la Aduana en liquidar los gravámenes a fin de que la actora pudiera abonarlos para liberar la garantía ofrecida cuando el bien ingresó al país (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/2/2007, “Constructora Andrade Gutiérrez SA”). Actualmente es común fijar plazos de resolución en los recursos de amparo tendientes a la liberación de las garantías (sin disponer específicamente esa liberación),

bajo apercibimiento de comunicar el eventual incumplimiento al Administrador Federal de Ingresos Públicos.

Medidas cautelares o precantorias Se entendió que la resolución por la cual el Trib. Fiscal Nac. ordenaba el levantamiento de la interdicción y secuestro de la mercadería, y su consiguiente devolución, no tenía el carácter de sanción penal contra la autoridad aduanera, pues sólo se trataba del levantamiento de una medida precautoria (Corte Sup., 23/4/1971, “Hollywood Stores”; Fallos 279:207). Al devenir injustificado el mantenimiento de las medidas dispuestas, pudo el Trib. Fiscal Nac. ordenar la restitución de los bienes en cuestión, sin el requerimiento de garantía “por cuanto el cese de la medida se produjo ipso iure” (Corte Sup., 5/10/1978, “Cinefilm”; en Fallos 300:1061 sólo obra una síntesis)!*,

18 En dería había sumarial el realizó una

esa causa, referida a la aplicación del art. sido dispuesta el 29/4/1977, el secuestro 13/7/1977. La Corte Sup. tuvo en cuenta búsqueda de expedientes, obstaculizada

199 de la LA, la interdicción de la mercade ésta el 13 y 14/6/1977, y la instrucción que, luego de la primera medida, sólo se por la propia organización administrativa,

sin que mediasen variaciones sustanciales que justificaran la demora en adoptar la restante, o bien, se ordenare instruir el sumario. “No parece, en consecuencia, dispensable la falta de ejer-

cicio de las facultades instructorias de la autoridad aduanera (...). Caducaron así las medidas

cautelares, conforme lo previsto por el art. 199 y toda vez que al estar referida esa caducidad indistintamente a la interdicción o al secuestro, no resulta ella menos operante por haberse decretado ambas medidas en oportunidades diversas, sin que se rebatiesen las razones fácticas que el fallo apelado exhibe para descartar la necesidad de ese proceder”. Sin embargo, en los autos “Supersil”, en los cuales se pronunció la Corte Sup. el 3/7/1975, la interdicción dispuesta sobre las mercaderías con fecha 19/6/1974, lo había sido a raíz de la denuncia efectuada por el cónsul general de la República Argentina en Brasil y la posterior peritación que acreditó prima facie la infracción aduanera, Ante el informe del cónsul adjunto,

notificado a la Aduana con posterioridad a la medida cautelar citada (del cual surgía la pre-

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN...

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Nacionalización libre de derechos Al mediar demora injustificada desde el momento en que se requirió la nacionalización definitiva de los bienes libres de derechos, y atento a la falta de resolución sobre la devolución de la garantía, no es eximente para los funcionarios aduaneros la imposibilidad de hallar determinadas actuaciones. Por ello, se dispuso que el organismo fiscal resolviera, en término perentorio, la solicitud presentada oportunamente por el peticionario de amparo respecto de la nacionalización libre de derechos de los bienes, lo cual implicaría necesariamente pronunciarse sobre la devolución de la garantía bancaria requerida (Trib. Fiscal Nac., 15/131, 25/11/1974, “Siam Di Tella”). Actividad de incumbencia de la Aduana Procede el amparo al configurarse demora excesiva en resolver lo solicitado por la actora, aun cuando la Aduana le haya requerido que facilite la documentación que obrara en su poder, pero sin que, con posterioridad, dicho organismo realizara trámite alguno tendiente a localizar los antecedentes del caso, pretendiendo con su omisión poner a cargo de la peticionaria una actividad de exclusiva incumbencia del organismo administrativo (Trib. Fiscal Nac., 14/14, 20/11/1974, “Siam Di Tella”). Pedido de pronto despacho sin resolver Siendo la demora injustificada y sin tener efecto alguno, en la celeridad de los trámites, el pedido de pronto despacho presentado cuatro meses antes, se emplazó a la Aduana para el cumplimiento de las medidas demoradas (Trib. Fiscal Nac., 15/219, 6/5/1975, “Justo Hnos. y Cía.”). Se ha seguido este criterio invariablemente, en los casos de demora excesiva, pese a los pedidos de pronto despacho presentados (v.gr., Trib. Fiscal Nación, sala E, 10/12/2008, “Cuarsabras SA”). Falta de intención de urgir el procedimiento

Si de los antecedentes administrativos acompañados no surge que la Aduana haya realizado diligencia alguna, en un plazo prudencial, que tienda a la devolución

sunta violación al art 4 del acuerdo complementario sobre el Sector Máquinas de Oficinas 10 de la ALALC —dec. 1329/1965 y res. 84, Il, de dicha Asociación—) se convirtió en secuestro (2/8/1974) la interdicción decretada, en atención a las circunstancias sobrevinientes de que se hacía mérito, El 12/8/1974 la Aduana ordenó instruir sumario. La Corte entendió a ese respecto que “esta decisión de la autoridad aduanera no resulta incompatible, dadas las circunstancias del caso, con lo normado en el art. 199 de la Ley de Aduana a la vez que no constituye una irrazonable indisponibilidad de las mercaderías sometidas a investigación ni supone una extensión arbitraria de los plazos de caducidad establecidos en la citada norma” (Fallos 292:193). Por otra parte, se declaró que no obsta a la restitución ordenada el hecho de que el organismo aduanero haya decretado el secuestro de la mercadería en el mismo auto en que dispuso la instrucción sumarial, puesto que “admitir ese nuevo título para retener en su poder los bienes importaría un desconocimiento de la finalidad perseguida por el art. 199 (en la actualidad rigen los arts, 1086 a 1088 del CAd,, a los que nos referimos antes de la jurisprudencia del punto 4.1.1) en cuanto tiende a garantizar el ejercicio del derecho de propiedad de los particulares respecto de los bienes objeto de las medidas cautelares cuando, excedido el término que el legislador juzgó razonable, no se abrió la causa en que aquéllos pudieran practicar sus defensas”. En esos actuados, se consideró que no concurrían los extremos fácticos de “Supersil”, referidos en el párrafo precedente (Corte Sup., 26/12/1978, “Eduardo Loussinian SA”, Fallos 300:1301).

6

. CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO

08

EL PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL

de las actuaciones envi Meir procedimiento ad a un Juzgado, no manifestando, por ende, la intención enviadas Ju i i ió de pegir el ps aduanero, resulta procedente el amparo, por lo cual se conmi-

pon pa

ja

uana a que dictara resolución en el plazo fijado en la sentencia. En esa causa na ignoraba si se había procedido o no a la instrucción sumarial (Trib. Fiscal

ac., D-1548, 9/5/1972, “DAIE SRL”). e a la demora excesiva de la ex ANA —aproximadamente un año de pasiidad e reso ver solicitudes de reembolso, se hizo lugar al recurso de amparo interpues » indios un plazo de quince días para resolver las peticiones formuladas, con cost sa a uana (Trib. Fiscal Nac., F-2527, 5/10/1984, “Puerto Norte SA”), > o con ostas ene orden causado en el caso en que la demora incurrida originariamente en pr munciarse sobre el reembolso había cesado a la fecha de interposición del recurso

(Trib. Fiscal Nac., G-2289, 29/10/1984, “Vildex SA”). Demora de otro organismo _En virtud de que de la documentación acompañada por la representación fiscal

surgía que el expediente en cuestión había sido remitido a la Dirección General d Administración de la Cancillería el 14/9/1993 y que se encontraría extraviado en esa sede, lo expuesto trasuntaba una demora excesiva que perjudicaba el normal ejercicio de la actividad de importadora de la amparista, considerando asimismo cel perjuicio

económico pe conllevaba la demora y la incertidumbre que generaba la situación pl ada. Asimismo, de la compulsa de las actuaciones resultaba que las actuaciones se hallaban virtualmente paralizadas desde el 14/9/1993, lo cual importaba una de-

mora excesiva perjudicial para el interés fiscal en cuanto a conferirle certeza al Estado respecto de las eventuales sumas que pudieran corresponder a la accionante,

de lesionar el derecho del administrado al debido proceso adjetivo

sustantivo

ademá

(Tiib.

Fiscal Nac., sala E, 5/8/1999, “Zucamor SA”). ' o Empero, en materia impositiva no se hizo lugar al amparo si la demora incurrida se debía a la falta de respuesta de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, la cual no implica cda SA un trámite UTE. a cargo g de la AFIP (Trib. (Trib. Fiscal Fi Nac., sala D, 22/8/2006, * “*lecsa SA

Pérdida de expedientes

.

Prosperó el amparo atento a que la Aduana admitió que las actuaciones no ha-

bían sido localizadas, “ordenándose la reconstrucción de los actuados”, a lo que se agregaba que desde hacía más de dos años y nueve meses que el expediente relativo al reclamo de repetición de la actora se encontraría sin tramitación y extraviado.

sin que el pedido de pronto despacho hubiera llevado a la DGA a ordenar la recon. trucción, la cual recién se dispuso con posterioridad a la interposición del recurso de amparo, lo que no se conciliaría con la seriedad con que deben sustanciarse los proce-

dimientos administrativos, a la vez que ello atentaría contra el principio de certeza del accionar aduanero respecto de los administrados, a quienes debe proporcionársel seguridad jurídica (Trib. Fiscal Nac., sala E, 15/5/2000, “YPE SA” —voto de 1 o ra, al que adhirieron los restantes miembros de lasala). co Falta de localización de las actuaciones Se hizo lugar al amparo, toda vez que la documentación acompañada por la recurrente corrobora la existencia de demora excesiva en la resolución de la impugnación planteada ante la Aduana, que se ve agravada por la imposibilidad, reconocida

FISCAL DE LA NACIÓN...

609

las que tramitó. En la Fisco, de encontrar las actuaciones administrativas por

por el el extenso tiempo transcurrido descalificación de la demora incurrida no sólo incide sino, además, el hecho de que estande la iniciación del expediente (casi cuatro años) claro conocimiento del lugar físico do en trámite, “la demandada ni siquiera tiene un o el cumplimiento, en tiempo, de donde se encuentra”. Mal puede haberse observad n que otorgue estado en el trálos trámites necesarios para el dictado de una resolució o, lo que recién se advierte como - mite de un procedimiento que se encuentra extraviad e ante este Tribunal, pasados más consecuencia del requerimiento que hace la accionant Nac., sala F, 6/12/2001, “Volkswagen de tres años de iniciado el reclamo (Trib. Fisca) paralización del expediente, luego de Argentina SA”). En sentido análogo, frente a la antes de la interposición del amparo la apertura a prueba decrerada más de siete años

cual el Fisco solicitó su reconsy a la falta de localización de las actuaciones, por lo cos Goodyear”). trucción (Trib. Fiscal Nac., sala E, 7/12/2001, “Neumáti aduaneras no han sido Corresponde hacer lugar al amparo si las actuaciones han sido

SA”, del 8/7/2005), o no localizadas (Trib. Fiscal Nac., sala G, «“Cibasa Fiscal Nac., sala G, 29/7/2005, “Perecibidas dentro de los plazos conferidos (Trib. SA”), o se reconoce su extravío (Trib. trobras SA”; íd., sala E, 21/12/2007, “Bavosi SA”). “Bavosi 7, 28/12/200 E, sala Nac., Fiscal las actuaciones tampoco puede Si el Fisco no ha acompañado la totalidad de tendientes a la constatación de la comprobarse que hubiera cumplido los trámites por lo cual se hizo lugar al amparo existencia y legitimidad de los créditos cedidos, 2/3/2005, “Microsystem Argentina en materia impositiva (Trib. Fiscal Nac., sala D,

SA”). Falta de configuración de demora excesiva excesiva, en los siguientes No se hizo lugar al amparo, por falta de demora o y la resolución aduanera (Trib. casos: a) lapsos breves entre el pedido del interesad b) complejidad de la investigación Fiscal Nac., 1114, 18/5/1964, “Dayan, Rafael”); ón de la causa a otro fue(Trib. Fiscal Nac., 14/2/1962, “Radio Once”); c) sustracci Rafael”); d) instrucción sumarial ro (Trib. Fiscal Nac., 1114, 18/5/1964, “Dayan, des Trib. Fiscal Nac. para represuntamente antedatada, atento a la incompetencia público (Trib. Fiscal Nac., 15/588, solver la nulidad por tratarse de un instrumento ones supeditadas a una resolución, 4/10/1977, “Loussinian, Eduardo”); €) declaraci ende, no existiendo resolución respecque se declaró nula por el Trib. Fiscal Nac.; por posteriores declaraciones, mal pueto del despacho a cuya decisión se supeditaron las n

urgencia en la resolució de el recutrente ocurrir en amparo, ya que —de haber tenido con relación al despacho de la causa— debió adoptar los recaudos correspondientes 5, “Sudamericana carácter previo (Trib. Fiscal Nac., E-2379, 16/4/198 anterior con de Intercambio”).

Trámite supeditado a la amparista la prosecución del trámite se No se configuró la demora imputada, por cuanto . Ello es así habida cuenta de que encontraba supeditada al accionar de la amparista la firma

certificación de ante las observaciones formuladas por cl servicio aduanero, 4 escribano público y presentación de la boleta parcial

del letrado apoderado ante sucesivas prórrogas, sin que del importe que intentara repetir, la recurrente solicitó ento con lo requerido por el al vencimiento de las mismas se hubiera dado cumplimi e, referido a la imposibilidad de servicio aduanero. Lo manifestado por la accionant

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CATALINA GARCÍA VIZCAÍNO tomar vista en el expediente, no se condice con las distintas presentaciones que, oportunamente, se glosaron a la causa y fueron inmediatamente proveídas (Trib. Fiscal Nac., sala E, 29/6/2001, “Electroclor SA” —voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la sala—). Falta de impugnación en sede aduanera Siendo la cuestión planteada mediante recurso de amparo limitada a la eventual aplicación de una prohibición a la importación —siruación conocida por la amparista—, y no habiendo presentado la recurrente reclamo alguno (impugnación ante la Aduana) en sede administrativa en virtud del art. 1053, inc. c), y concs. del CAd., no puede entenderse que se produjo demora alguna en los términos de los arts. 1160 y 1161 del CAd., por lo cual no se hizo lugar al recurso de amparo impetrado (Trib, Fiscal Nac., sala E, 9/10/1984, “Barry Black SRL” —votos de la mayoría—).

4.1.2, Perjuicio de una persona individual o colectiva en el normal ejercicio

de un derecho o actividad

El amparo tiene sus raíces más profundas en la protección de los derechos individuales reconocidos en el Estado de derecho reglado por la CN; tal es el caso de las libertades de trabajar y de ejercer toda industria lícita, de navegar y comerciar (por las cuales se consideraría perjudicado el particular a quien le secuestraran sus herramientas de trabajo o se le clausurara arbitrariamente su negocio, etc.), de usar y disponer de su propiedad (medidas tomadas sobre objetos del dominio de los administrados), de enseñar y aprender (v.gr., perjuicio por incautació n de libros u otros elementos afines), etcétera. Basta con que potencialmente se afecte el normal ejercicio de un derecho constitucional o actividad lícita para que proceda, puesto que, como lo sostiene Bidare Campos en materia general, “no se persigue reparar un derecho después que ha sufrido desmedro, sino prevenir el ataque, atajarlo, removerlo de inmediato. La urgencia es su característica, sea por la naturaleza propia del derecho que se busca amparar, sea por la necesidad subjetiva que su titular tiene de ejercitarlo”*?, La falta de pronunciamiento dentro de un plazo razonable puede perjudicar al particular, porla incertidumbreen cuanto al reconocimiento desu derecho, máxime si —