Die gemeinnützige GmbH: Errichtung, Geschäftstätigkeit und Besteuerung einer gGmbH [4. Aufl.] 9783658207748, 9783658207755

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Christina Weidmann Ralf Kohlhepp

Die gemeinnützige GmbH Errichtung, Geschäftstätigkeit und Besteuerung einer gGmbH 4. Auflage

Die gemeinnützige GmbH

Christina Weidmann · Ralf Kohlhepp

Die gemeinnützige GmbH Errichtung, Geschäftstätigkeit und Besteuerung einer gGmbH 4. Auflage

Christina Weidmann WEIDMANN Rechtsanwälte Steuerberater Partnergesellschaft Berlin, Deutschland

Ralf Kohlhepp WEIDMANN Rechtsanwälte Steuerberater Partnergesellschaft Berlin, Deutschland

ISBN 978-3-658-20774-8 ISBN 978-3-658-20775-5  (eBook) https://doi.org/10.1007/978-3-658-20775-5 Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. © Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2009, 2011, 2014, 2020 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von allgemein beschreibenden Bezeichnungen, Marken, Unternehmensnamen etc. in diesem Werk bedeutet nicht, dass diese frei durch jedermann benutzt werden dürfen. Die Berechtigung zur Benutzung unterliegt, auch ohne gesonderten Hinweis hierzu, den Regeln des Markenrechts. Die Rechte des jeweiligen Zeicheninhabers sind zu beachten. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag, noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Der Verlag bleibt im Hinblick auf geografische Zuordnungen und Gebietsbezeichnungen in veröffentlichten Karten und Institutionsadressen neutral. Planung/Lektorat: Anna Pietras Springer Gabler ist ein Imprint der eingetragenen Gesellschaft Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH und ist ein Teil von Springer Nature. Die Anschrift der Gesellschaft ist: Abraham-Lincoln-Str. 46, 65189 Wiesbaden, Germany

Vorwort zur 4. Auflage

Der Gemeinnützigkeitssektor und damit auch das der gemeinnützigen GmbH (gGmbH) zugrunde liegende Normengefüge sind in Bewegung, die große Reform des Gemeinnützigkeitsrechts stand für 2020 auf der Agenda der großen Koalition. Dann kam zunächst ein zögerlicher Finanzminister, der Ende 2019 die bisherigen Planungen des Resorts über den Haufen warf (ZEIT vom 29. November 2019) und schließlich die Corona-Krise, die alle Zeitpläne bis auf Weiteres zu Makulatur machte. Die geplanten, aber noch nicht umgesetzten Änderungen des Gemeinnützigkeitsrechts, insbesondere die Erweiterungen der Unmittelbarkeits-Regelungen (die Einfluss auf die Auslagerung von Tätigkeiten hätten) und die Änderungen der Freigrenzen für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sind bislang also nicht umgesetzt und lassen weiter auf sich warten. In Krisen wie der aktuellen Corona-Krise zeigt sich erneut die Bedeutung des Gemeinnützigkeitsrechts. So reagiert die Politik im Jahr 2020 kurzfristig auf die besonderen Einflüsse, indem etwa gemeinnützigen Trägern ermöglicht wird, auch ohne entsprechende Satzungsregelung Hilfen für die Bewältigung der aktuellen Pandemie zu erbringen. Diese Regelungen verdeutlichen die große gesellschaftliche Relevanz des Gemeinnützigkeitsrechts, ohne für dieses Werk grundlegende Bedeutung zu haben. Seit dem Erscheinen der 3. Auflage dieses Buches haben insbesondere die grundlegende Überarbeitung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) sowie zahlreiche Urteile des BFH und der Finanzgerichte das Gemeinnützigkeitsrecht in seiner konkreten Anwendung beeinflusst. Das vorliegende Handbuch zur gGmbH erscheint inzwischen in der vierten Auflage. Es füllt eine Lücke in der steuerlichen und rechtlichen Literatur in Deutschland, da trotz der großen Verbreitung der gemeinnützigen GmbH in der Praxis neben dem vorliegenden Werk keine aktuelle umfassende Darstellung dieser Rechtsform und ihrer Sonderprobleme existiert. Die Neuauflage berücksichtigt umfassend die aktuelle Rechtsprechung und die gesetzlichen Änderungen. Darüber hinaus wurde die vierte Auflage gegenüber den Vorauflagen grundlegend überarbeitet und in Teil 5 stringenter strukturiert. Die Struktur des Buches orientiert sich jetzt noch stärker an den Bedürfnissen der Praxis, ohne aber grundlegende Fragestellungen des Gemeinnützigkeitsrechts zu vernachlässigen. V

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Vorwort zur 4. Auflage

Die Darstellung trennt klar zwischen Gesellschaftsrechtlichen Fragestellungen (Teil 2), Grundlegenden Veränderungen im Leben der gGmbH (Teil 3) und den Steuerlichen Anforderungen (Teil 5), wobei in diesem Teil die Fragen der laufenden Geschäftstätigkeit besprochen werden. Die Muster wurden grundlegend überarbeitet und soweit erforderlich, der aktuellen Rechtslage angepasst. Die vielfältigen Anmerkungen und Hinweise unserer Leserschaft, für die wir dankbar sind, haben wir umfassend berücksichtigt. Wie schon zu den Vorauflagen freuen wir uns auf Hinweise und Kritik unserer Leser unter [email protected]. Berlin, Hamburg und Dresden im April 2020

Dr. Christina Weidmann Dr. Ralf Kohlhepp

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1 Einführung und Grundlegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1 Gemeinnütziges Engagement in Deutschland. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.1 Stiftungslandschaft, Vereinskultur, bürgerschaftliches Engagement, öffentlich-rechtliche Verwaltung. . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.1.1 Organisationsformen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1.1.1.2 Motivation. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 1.1.1.3 Gemeinnützige GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.1.2 Die steuerlichen Rahmenbedingungen und Rechtsquellen. . . . . . . 3 1.1.2.1 Gemeinnützigkeitsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 1.1.2.2 Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der steuerlichen Privilegierung gemeinnütziger Zwecke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1.1.3 Zivil- und Gesellschaftsrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 1.2 Die gGmbH in der Praxis: Eignung, Zwecke und Verbreitung. . . . . . . . . . 8 1.2.1 Die gGmbH im Gesundheits- und Bildungssektor . . . . . . . . . . . . . 9 1.2.2 Kein Widerspruch: Gemeinnützigkeit und öffentliche Verwaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 1.2.3 Instrument der Nachfolgeregelung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 1.3 Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.3.1 Vorzüge der gGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.3.1.1 Organisationsstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 1.3.1.2 Finanzielle Aspekte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.3.1.3 Umwidmung bestehender GmbH ohne Neugründung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 1.3.2 Auslagerung des betrieblichen Bereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.3.2.1 Am Beispiel des Vereins. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 1.3.2.2 Am Beispiel öffentlich-rechtlicher Körperschaften . . . . . 18 1.3.2.3 Gestaltung einer betrieblichen Ausgliederung . . . . . . . . . 19

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1.4 Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.4.1 Ideelle Zweckverfolgung versus Gemeinnützigkeit. . . . . . . . . . . . . 22 1.4.2 Gesellschaftsrechtliche Abgrenzung Verein, GmbH, Stiftung. . . . . 23 1.4.2.1 Willensbildung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 1.4.2.2 Geschäftsführung und Vertretung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1.4.2.3 Haftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.4.3 Vermögensausstattung und Vermögensbindung. . . . . . . . . . . . . . . . 28 1.4.4 Grundzüge der rechtsfähigen Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1.4.4.1 Lebzeitige Stiftungsgründung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 1.4.4.2 Errichtung einer Stiftung von Todes wegen . . . . . . . . . . . 31 1.4.4.3 Vergleich gGmbH und gemeinnützige Stiftung . . . . . . . . 32 1.4.4.4 Die gemeinnützige Stiftungs-GmbH als Kombinationsmodell. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 1.5 Die gGmbH im gemeinnützigen Verbund mit der rechtsfähigen Stiftung als Dachorganisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 2 Gesellschaftsrecht der gGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.1 Zusammenspiel von Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeit . . . . . . . . . 37 2.1.1 Allgemeines. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 2.1.2 Grundlagen des GmbH-Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2.1.3 Die Unternehmergesellschaft im Gemeinnützigkeitsrecht. . . . . . . . 40 2.1.3.1 Gesellschaftsrechtliche Regelungen zur UG. . . . . . . . . . . 40 2.1.3.2 Gemeinnützigkeitsrechtliche Besonderheiten der gemeinnützigen UG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2.2 Die Organe der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.2.1 Die Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.2.2 Geschäftsführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2.2.2.1 Organstellung und Anstellungsverhältnis. . . . . . . . . . . . . 47 2.2.2.2 Bestellung und Abberufung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 2.2.2.3 Vertretungsregelung und Selbstkontrahierungsverbot . . . 48 2.2.2.4 Geschäftsführervertrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 2.2.2.5 Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2.3 Aufsichtsrat/Beirat. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 2.4 Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2.4.1 Steuerliche Mustersatzung der Finanzverwaltung. . . . . . . . . . . . . . 53 2.4.2 Empfehlenswerter Aufbau einer Satzung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 2.4.3 Individuelle Satzungsgestaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 2.4.3.1 Firma und Sitz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 2.4.3.2 Gesellschaftszweck und Unternehmensgegenstand. . . . . 57 2.4.3.3 Selbstlosigkeit, Uneigennützigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2.4.3.4 Vermögensbindung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

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2.5 Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance und Verwaltungskosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.5.1 Compliance im Non-Profit-Bereich. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 2.5.2 Geschäftsführung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.5.2.1 Non-Profit-Governance. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 2.5.2.2 Verwaltungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77 2.6 Kapitalaufbringung, Stammkapital, Geschäftsanteile. . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.6.1 Kapitalaufbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.6.1.1 Bareinlage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.6.1.2 Sacheinlage. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 2.6.1.3 Nachträgliche Kapitalaufbringung. . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2.6.2 Stammkapital und Vermögensbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79 2.6.3 Geschäftsanteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.7 Haftungsverfassung der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.7.1 Gesetzlicher Haftungstatbestand. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 2.7.2 Unternehmerischer Ermessensspielraum. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2.7.2.1 Business Judgement Rule. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2.7.2.2 Haftungsmaßstab und Haftungsmilderung. . . . . . . . . . . . 82 2.7.3 Durchsetzung von Regressansprüchen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 2.7.4 Außenhaftung der Organe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 2.8 Gemeinnützigkeit und Vermögensbindung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2.8.1 Kapital und Vermögensbindung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2.8.2 Vermögensbindung bei Auflösung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 2.8.3 Verkauf von Anteilen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 2.8.4 Einziehung und Abfindung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 2.9 Der Gründungsprozess. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.9.1 Vorbereitung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 2.9.2 Die gemeinnützige GmbH in Gründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2.9.2.1 Vorgründungsgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2.9.2.2 Vor-GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2.9.2.3 Steuerliche Behandlung der Vor-GmbH. . . . . . . . . . . . . . 90 2.9.3 Anforderungen an eine Sachgründung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 2.9.4 Beurkundungspflichtige Anträge, Geschäftsführerbestellung, Gründungskosten. . . . . . . . . . . . . . . . . 93 2.9.5 Anträge an das Finanzamt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3 Rechtsnachfolge, gesellschaftsrechtliche Anforderungen des Einstiegs und des Ausstiegs aus der Gemeinnützigkeit und der Beendigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3.1 Verfügung über Geschäftsanteile. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3.2 Erbfall und Nachfolge in die gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 3.2.1 Vererblichkeit von GmbH-Anteilen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

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3.2.2 Flankierende testamentarische Regelung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 3.2.3 Vorweggenommene Erbfolge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3.2.3.1 Übertragung an einen Abkömmling. . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3.2.3.2 Überführung in eine gemeinnützige Stiftung. . . . . . . . . . 102 3.2.4 Güterrechtliche Vereinbarungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 3.2.5 Bewertung von Geschäftsanteilen einer gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . 103 3.2.5.1 Bewertung nach handelsrechtlichen Grundsätzen . . . . . . 103 3.2.5.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bewertung. . . . . . . 105 3.3 Satzungsänderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 3.3.1 Grundsätze bei allgemeinen Satzungsänderungen. . . . . . . . . . . . . . 107 3.3.2 Satzungsänderung zur Erlangung der Gemeinnützigkeit. . . . . . . . . 108 3.3.3 Satzungsänderungen zum Austritt aus der Gemeinnützigkeit. . . . . 109 3.4 Umwandlung und Umwidmung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 3.4.1 Wechsel zwischen den Rechtsformen bei gemeinnützigen Organisationen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 3.4.1.1 Umwandlung nach Umwandlungsgesetz . . . . . . . . . . . . . 110 3.4.1.2 Gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme . . . . . . . . . . . . . . 111 3.4.1.3 Besonderheiten bei der Ausgliederung aus einer Stiftung auf eine gGmbH – Haftung für Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 3.4.2 Umwidmung einer GmbH in eine gGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 3.4.2.1 Motivation/Gründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 3.4.2.2 Gesellschafterbeschluss und Satzungsänderung. . . . . . . . 115 3.5 Das Ende der gemeinnützigen GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3.5.1 Auflösung, Liquidation und Beendigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 3.5.1.1 Auflösungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 3.5.1.2 Liquidation und Beendigung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 3.5.1.3 Besonderheiten aufgrund Gemeinnützigkeitsrechts. . . . . 118 3.5.2 Die gGmbH in der Krise und in der Insolvenz . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3.5.2.1 Insolvenzantragspflicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 3.5.2.2 Insolvenzantragspflicht der Geschäftsführer. . . . . . . . . . . 119 3.5.2.3 Insolvenzantragspflicht der Gesellschafter. . . . . . . . . . . . 121 3.5.2.4 Antragspflicht des fakultativen Aufsichtsrates. . . . . . . . . 121 3.5.2.5 Konsequenzen der Insolvenzverschleppung. . . . . . . . . . . 122 3.5.3 Steuerliche Folgen der Insolvenz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 4 Buchführung und Rechnungslegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 4.1 Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 4.1.1 Besonderheiten der Lohn- und Gehaltsbuchführung. . . . . . . . . . . . 124 4.1.2 Besondere Buchführungspflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 4.1.2.1 Krankenhäuser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 4.1.2.2 Pflegeeinrichtungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

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4.1.3 Kontenrahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 4.1.3.1 Vorgegebener Kontenrahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 4.1.3.2 Kostenstellenrechnung oder kontenmäßige Trennung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 4.1.3.3 Zuordnung zu den einzelnen Bereichen. . . . . . . . . . . . . . 128 4.1.4 Die Mittelverwendungsrechnung in der Buchführung. . . . . . . . . . . 128 4.1.5 Die Mittelverwendungsrechnung neben der Buchführung . . . . . . . 129 4.2 Umsetzung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Buchführungsvorgaben. . . . 134 4.2.1 IDW RS HFA 21: Unterscheidung zwischen spendensammelnden und nicht spendensammelnden Organisationen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 4.2.2 Bilanzierung unter Beachtung des IDW RS HFA 21. . . . . . . . . . . . 135 4.2.3 Bilanzierung ohne Beachtung des IDW RS HFA 21. . . . . . . . . . . . 136 4.2.4 Besonderheiten bei Spenden oder staatlichen Zuschüssen unter Auflagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 4.3 Buchführung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und der Vermögensverwaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 4.4 Buchführung der Zweckbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 4.5 Die Größenklassen und ihre Auswirkung auf Publizitäts- und Prüfungspflicht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 4.6 Aufstellung des Jahresabschlusses. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 4.7 Publizitätspflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 4.8 Jahresabschlussprüfung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 5 Die Besteuerung der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 5.1 Übergreifende Fragestellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 5.1.1 Die vier Sphären der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 5.1.1.1 Die Sphäre der ideellen Zweckverwirklichung. . . . . . . . . 146 5.1.1.2 Die Sphäre des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs . . . . . 148 5.1.1.3 Vermögensverwaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 5.1.1.4 Zweckbetriebe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 5.1.2 Zuteilungen von Erträgen und Aufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . 159 5.1.3 Komplexität des Ineinandergreifens steuerlicher Regelungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 5.2 Errichtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 5.2.1 Antrag auf Feststellung der satzungsmäßigen Gemeinnützigkeit § 60a AO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 5.2.1.1 Bedeutung des Feststellungsbescheids. . . . . . . . . . . . . . . 162 5.2.1.2 Änderungen des Feststellungsbescheids. . . . . . . . . . . . . . 163 5.2.2 NV-Bescheinigung für Kapitalerträge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 5.2.2.1 Rechtsstand ab 2016. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 5.2.2.2 Rechtsstand ab 2019. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

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5.2.3 Steuerliche Folgen der Gründung für den Gesellschafter. . . . . . . . 165 5.2.3.1 Natürliche Person als Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . 165 5.2.3.2 Gemeinnützige Organisation als Gesellschafter. . . . . . . . 166 5.2.3.3 Öffentliche Hand als Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . 168 5.2.4 Die „Umwandlung“ in eine gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 5.2.4.1 Die Umwidmung einer nicht gemeinnützigen juristischen Person in eine gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 5.2.4.2 Die Umwandlung einer gemeinnützigen Vereinigung in eine gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 5.3 Einhaltung der Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts. . . . . . . . . . . 171 5.3.1 Anforderungen an die laufende Geschäftsführung (Überblick). . . . 172 5.3.2 Förderung der Allgemeinheit (§ 52 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 5.3.3 Struktureller Inlandsbezug bei Zweckverwirklichung im Ausland (§ 51 Abs. 2). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 5.3.4 Keine verfassungsfeindlichen Bestrebungen (§ 51 Abs. 3 AO). . . . 174 5.3.5 Geschäftsführung: Selbstlosigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 5.3.5.1 Begünstigungsverbot (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 AO). . . . . . 177 5.3.5.2 Verbot eigenwirtschaftlichen Handelns . . . . . . . . . . . . . . 183 5.3.5.3 Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) . . . . . . . . . . . . 184 5.3.5.4 Zeitnahe Mittelverwendung und Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 5.3.6 Geschäftsführung: Ausschließlichkeit (§ 56 AO). . . . . . . . . . . . . . . 196 5.3.7 Geschäftsführung: Unmittelbarkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 5.3.7.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 5.3.7.2 Ausnahmen vom Unmittelbarkeitskriterium. . . . . . . . . . . 200 5.4 Laufende Ertragsbesteuerung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 5.4.1 Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen. . . . . . . . . . . . . . 204 5.4.2 Spendenbescheinigungen und Spendenabzug beim Gesellschafter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 5.4.2.1 Abzugsfähigkeit einer Spende des Gesellschafters. . . . . . 205 5.4.2.2 Abzugsfähigkeit einer Spende von dem Gesellschafter nahestehenden Personen. . . . . . . . . . . . . . 207 5.4.2.3 Kleinbetragsspenden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 5.4.2.4 Ausstellung von Spendenbescheinigungen. . . . . . . . . . . . 209 5.4.2.5 Zweckbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 5.4.2.6 Gegenstand der Spende. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 5.4.2.7 Spenden aus dem Ausland. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 5.4.2.8 Haftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 5.4.3 Gemeinnützigkeitskonzern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 5.4.3.1 Die gGmbH als Organträger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 5.4.3.2 Die gGmbH als Organgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 5.4.3.3 Kooperationen zwischen gemeinnützigen Organisationen – das Unmittelbarkeitserfordernis. . . . . . 216

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XIII

5.5 Umsatzsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 5.5.1 Grundlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 5.5.1.1 Entgeltlichkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 5.5.1.2 Nachhaltigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 5.5.1.3 Selbstständigkeit und Organschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . 221 5.5.2 Vorsteuerabzugsberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 5.5.3 Verfahrensrechtliche Fragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 5.5.4 Umsatzsteuerbefreiung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226 5.5.4.1 Von der Steuer befreite Tätigkeitsbereiche. . . . . . . . . . . . 226 5.5.4.2 Mit der gemeinnützigen Tätigkeit eng verbundene Umsätze. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 5.5.5 Unentgeltliche Zuwendung oder Sponsoring. . . . . . . . . . . . . . . . . . 228 5.5.6 Steuersatz. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229 5.5.7 Zusammenschlüsse gemeinnütziger Körperschaften. . . . . . . . . . . . 230 5.5.8 Konkurrentenklagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 5.6 Sonstige Steuern auf Ebene der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 5.6.1 Grunderwerbsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232 5.6.2 Grundsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 5.6.3 Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234 5.6.4 Kraftfahrzeugsteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 5.7 Beendigung der gGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 5.7.1 Der geplante Ausstieg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 5.7.2 Verlust der Gemeinnützigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 5.7.3 Veräußerung der Beteiligung an der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 5.7.3.1 Veräußerung zum Buchwert der eingezahlten Kapitalanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 5.7.3.2 Veräußerung zu einem unter dem Buchwert der eingezahlten Kapitalanteile liegenden Verkehrswert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 5.7.3.3 Veräußerung über dem Buchwert. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 5.7.3.4 Veräußerung zum Buchwert, aber anschließende Vergütung von der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 5.7.3.5 Bedeutung für die schenk- oder erbweise Übertragung von Anteilen an eine gGmbH. . . . . . . . . . . . 241 5.7.4 Beendigung durch Insolvenz oder Liquidation. . . . . . . . . . . . . . . . 242 5.7.4.1 Allgemeine Vorgaben des Körperschaftsteuerrechts. . . . . 242 5.7.4.2 Rechtsprechung und Finanzverwaltung: Wegfall der Gemeinnützigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 5.7.4.3 Steuerunschädliche Abwicklungsphase – neue Ansätze im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 5.7.4.4 Verstoß gegen Gemeinnützigkeit durch Tilgung von Schulden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244

XIV

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6 Muster und Materialien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 6.1 Muster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 6.1.1 Satzungsmuster . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 6.1.1.1 Satzungsmuster nach Anlage 1 zur AO. . . . . . . . . . . . . . . 245 6.1.1.2 Satzungsmuster gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 6.1.1.3 Muster einer lebzeitigen Stiftungserrichtung aus dem Vermögen der gGmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 6.1.1.4 Muster einer letztwilligen Stiftungserrichtung mit Testamentsvollstreckung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259 6.1.2 Wichtige Schreiben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 6.1.2.1 Musterschreiben an das Handelsregister. . . . . . . . . . . . . . 260 6.1.2.2 Musterbegleitschreiben an das Finanzamt . . . . . . . . . . . . 261 6.1.3 Interne Verfassung der gGmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 6.1.3.1 Geschäftsordnung des Beirats. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 6.1.3.2 Muster Geschäftsordnung Geschäftsführung. . . . . . . . . . 264 6.1.3.3 Muster Einheits-Geschäftsordnung (für alle Organe). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266 6.1.3.4 Geschäftsführeranstellungsvertrag. . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 6.1.3.5 Mittelverwendungsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 6.1.4 Formulare der Finanzverwaltung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 6.1.4.1 Zuwendungsbestätigungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 6.1.4.2 Gründungsfragebogen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301 6.1.4.3 NV Bescheinigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 6.1.4.4 Erklärungsvordruck. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313 6.2 Materialien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 6.2.1 Gesetzestexte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 6.2.1.1 GmbHG (Auszüge). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319 6.2.1.2 AO in der Fassung für den VZ 2019. . . . . . . . . . . . . . . . . 327 6.2.1.3 KStG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339 6.2.1.4 EStG (§ 10b). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 6.2.1.5 GewStG (§§ 2, 3, 9) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346 6.2.1.6 UStG (§ 1, 4, 12, 23a). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 6.2.1.7 BGB (Auszug). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365 6.2.2 Verwaltungsanweisungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 6.2.2.1 AEAO (Auszug). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 6.2.2.2 Wichtige Schreiben der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . 431 Literatur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 Stichwortverzeichnis. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 467

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Einführung und Grundlegung

1.1 Gemeinnütziges Engagement in Deutschland 1.1.1 Stiftungslandschaft, Vereinskultur, bürgerschaftliches Engagement, öffentlich-rechtliche Verwaltung 1.1.1.1 Organisationsformen Zivilgesellschaftliches Engagement wird traditionell im Vereins- und Stiftungswesen angesiedelt. Wenn über gemeinnützige Gestaltungen nachgedacht wird, kommen zunächst auch die Rechtsformen des eingetragenen Vereins und der rechtsfähigen Stiftung in den Sinn. Während beim Verein der persönliche Einsatz der Mitglieder im Vordergrund steht, ist die Stiftung durch ihr dauerhaft gewidmetes Vermögen und ihre mitgliederlose Struktur gekennzeichnet. Unternehmerisches Engagement für gesellschaftliche Belange ist vielfältig und die Abgrenzung zwischen Eigen- und Gemeinwohl nicht immer in aller Trennschärfe erkennbar: Es beginnt beim Sponsoring sportlicher oder kultureller Veranstaltung, wird wahrgenommen durch gezielte Spenden und soziale Förderprojekte sowie unternehmenseigene Stiftungsaktivitäten (Unternehmensstiftungen); unternehmensintern findet seine Bestimmung in Gestalt guter Unternehmensführung oder auch unter dem Begriff der Corporate Social Responsibility1. Weniger im Fokus steht hingegen die Verbindung von gemeinnütziger und gleichzeitig wirtschaftlicher Betätigung: Unternehmen/Gesellschaften sind – im Gegensatz zu dem beschriebenen unternehmerischen Mäzenatentum – nicht bereits durch ihre Tätig-

1Vgl.

Schauhoff 2010, S. 215 ff.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 C. Weidmann und R. Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, https://doi.org/10.1007/978-3-658-20775-5_1

1

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1  Einführung und Grundlegung

keit dem Gemeinwohl verpflichtet – sie tun dies auf freiwilliger Basis durch die Verwendung eines (meist geringen) Gewinnanteils für Spendenzwecke. An dieser Schnittstelle zwischen zivilgesellschaftlicher Verantwortung und wirtschaftlicher Betätigung liegt die Bedeutung der gemeinnützigen GmbH – mit ihr lassen sich unternehmerische und gemeinnützige Zwecke wie bei keiner anderen Rechtsform miteinander verbinden. Die Vorteile der gGmbH gegenüber den tradierten Rechtsformen Stiftung und Verein legen wir in den folgenden Abschnitten dar. Hervorzuheben ist aber bereits jetzt der meist wenig aufwendige und unproblematische Gründungsprozess einer gGmbH, der neben den wirtschaftlichen Tätigkeiten, die mit ihr leichter zu verwirklichen sind, ein großer Vorzug dieser Rechtsform ist. Das Engagement für das Gemeinwohl weist in Deutschland eine lange Tradition und eine große Bandbreite – sowohl in inhaltlicher als auch in organisatorischer Hinsicht – auf.2 Gemeinnützigkeit hat viele Gesichter – von kleinen Zusammenschlüssen in lokalen Vereinen über großbürgerliches Mäzenatentum in Gestalt von Stiftungen bis hin zu unternehmerisch geprägtem Handeln, immer öfter in Form einer gGmbH.

1.1.1.2 Motivation Der Wunsch, der Gesellschaft etwas zurückzugeben, wird oft als Motivation für gemeinnützige Tätigkeiten genannt. Weniger altruistisch, dafür praktisch umso bedeutsamer sind Kinderlosigkeit oder fehlende bzw. ungeeignete Nachfolger als wichtige Auslöser für gemeinnütziges Engagement in einer selbst errichteten Organisationsstruktur. Die Behebung struktureller Probleme oder die Vorbeugung steuerlicher Schwierigkeiten kann für öffentlich-rechtliche Körperschaften Beweggrund für die Nutzung einer gGmbH sein. Non-Profit-Organisationen füllen eine gesellschaftliche Lücke, die der Staat nicht mehr besetzen kann und zum Teil auch nicht sollte. Hier geht es nicht um Daseinsvorsorge, sondern um Nischen und Exzellenz, um Hilfe zur Selbsthilfe und oft auch um Forschung, losgelöst von marktwirtschaftlichen Zwängen und schließlich auch um die Verwirklichung des ganz persönlichen Traums von einer besseren Welt oder der Sinnhaftigkeit des eigenen Lebenswerkes über den Tod hinaus. Kennzeichnend für den sog. Dritten Sektor ist seine Verortung zwischen Markt und Staat3, mit der ihm Aufgaben zugeschrieben werden, die für den Einzelnen zu komplex sind und für die der Staat nicht zuständig ist oder seine Verantwortung an die Gesellschaft abgegeben hat. Das kennzeichnende Element – die Gemeinwohlorientierung statt des Gewinnstrebens oder des hoheitlichen Diktats – bedeutet jedoch keineswegs einen Mangel an Organisation oder Institutionalisierung. Der Dritte Sektor wird zunehmend „effizient“ – mit allen Chancen und Risiken einer solchen Entwicklung.

2Hecht, 3Vgl.

Michael in Zaunstöck/Weinert/Thiele, 20 ff., Sachße, Christoph in Olk/Hartnuß, 17 ff. Droege S. 284 m. w. N.

1.1  Gemeinnütziges Engagement in Deutschland

3

1.1.1.3 Gemeinnützige GmbH Die gGmbH ist dabei ein sehr flexibles Instrument zur Umsetzung gemeinwohlorientierter Ziele. Sie bietet sich insbesondere im Bereich der Zweckbetriebe und wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe an, da einerseits aufgrund der unbedingten Weisungsbindung der Geschäftsführung eine klare Entscheidungshierarchie gilt, andererseits ein gesellschaftsrechtlich verlässliches und erprobtes Instrumentarium für die Ausübung wirtschaftlicher Betätigungen vorliegt. Alle Organisationsformen, die nach dem gängigen Begriffsverständnis im Gemeinnützigkeitssegment tätig sind, kommen mehr oder minder stark mit wirtschaftlichen Betätigungsfeldern in Berührung. Dies kann bei der bestehenden Vereinskultur in Deutschland beispielsweise der Vertrieb von Werbe- oder Merchandiseartikeln, die Vermietung von Räumlichkeiten oder die entgeltliche Beratung sein. Auch im Bereich der Kranken- und Altenpflege sowie bestehender Jugendhilfeeinrichtungen wird immer stärker ein betriebswirtschaftliches Vorgehen erforderlich. Das führt dazu, dass auch öffentlich-rechtliche Trägerschaft mit ihren bestehenden Strukturen teilweise nicht mehr geeignet ist, eine solche Tätigkeit ohne separate Organisationsstruktur auszuführen. Hier bietet sich ebenso die gGmbH an, wie dies in vielen Bereichen des bürgerschaftlichen Engagements oder im Rahmen der Wahrnehmung wirtschaftlicher Tätigkeiten durch Stiftungsorganisationen der Fall ist. Weiterhin ist zu konstatieren, dass sich der Staat in vielen Bereichen hoheitlicher Betätigung auf dem Rückzug befindet. Er betreibt Outsourcing auch in Teilbereichen, die nicht wirtschaftlich betrieben werden können. Auch in diese Lücke können gGmbH vorstoßen. Die vorstehenden Ausführungen verdeutlichen, dass Vereinskultur, Stiftungslandschaft, bürgerschaftliches Engagement und öffentlich-rechtliche Verwaltung in immer größerem Maße durch unternehmerisches Handeln geprägt sind. Die Eignung der gGmbH als Bindeglied zwischen Gemeinwohl und Unternehmertum soll nachfolgend dargestellt werden.

1.1.2 Die steuerlichen Rahmenbedingungen und Rechtsquellen 1.1.2.1 Gemeinnützigkeitsrecht Die rechtshistorische Entwicklung der steuerlichen Privilegierung gemeinnützigen Engagements geht bis in das 19. Jahrhundert zurück. Erst mit dem Entstehen des modernen Steuerstaates konnte das Gemeinnützigkeitsrecht im heutigen Sinne aber Form annehmen4. Mit dem Einkommensteuergesetz 1920 wurden erstmals Spenden an „kulturfördernde, mildtätige, gemeinnützige und politische Vereinigungen“ bei gleichzeitig sehr hohen Steuersätzen als abzugsfähig anerkannt. Ab 1926 wurden wesentliche –

4Im

Einzelnen Droege S. 29 ff.

4

1  Einführung und Grundlegung

heute noch gültige – Grundsätze des Gemeinnützigkeitsrechts in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen5. Im Nationalsozialismus wurde das Gemeinnützigkeitsrecht zu einem Instrument der Machthaber, um sich ideologisch nicht gewollten gesellschaftlichen Entwicklungen entgegenzustellen. So wurde Juden grundsätzlich Steuerbegünstigungen des Gemeinnützigkeitsrechts versagt6. Die Nähe des Gemeinnützigkeitsrechts zu „Gesinnungen“ ist Chance und Risiko des Gemeinnützigkeitsrechts zugleich. Es wird sich auch in der nachfolgenden Diskussion zeigen, dass die Gerichte auch heute nicht davor gefeit sind, mit scheinbaren rechtlichen Argumenten im Sinne eines Rechtspositivismus gemeinnützige Begünstigungen zu versagen oder zu gewähren, wo es dem „Zeitgeist“ entspricht. Dem gilt es im Sinne einer teleologischen rechtsdogmatischen Diskussion entgegenzutreten. Die gesellschaftliche Bedeutung des Gemeinnützigkeitssektors schlägt sich seit 2000 in der stetigen Verbesserung der gesetzlichen Rahmenbedingungen nieder. Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderungen für Stiftungen vom 14.07.2000 (BStBl. 2000, S. 1424) fanden erstmals rechtsformspezifische Regelungen Eingang in die Abgabenordnung, wie z. B. Sondervorteile für steuerbegünstigte Stiftungen, die einen sprunghaften Anstieg von Stiftungsgründungen nach sich zogen, da der Abzugsbetrag für Spenden in das Grundstockvermögen von Stiftungen erheblich angehoben wurde. Die nächste wesentliche Reform erfolgte durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerlichen Engagements im Jahr 20077, mit dem zusätzliche Erleichterungen für steuerbegünstigte Körperschaften geschaffen wurden. Mit der Aufnahme eines de facto abschließenden Katalogs der gemeinnützigen Zwecke in § 52 Abs. 2 AO wurde eine Vereinheitlichung der steuerbegünstigten Zwecke im Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht (§ 10b EStG) erreicht, die für alle gemeinnützigen Körperschaften gilt. Die letzte Gesetzesänderung mit weitreichenden Regelungen über die Rechtsformgrenzen hinweg brachte das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts im Jahr 2013 8. Zwei der wichtigsten Neuerungen waren die Lockerungen im Bereich der zeitnahen Mittelverwendung durch die Ausdehnung auf zwei Jahre und die Konsolidierung der gemeinnützigen Rücklagenbildung sowie die Möglichkeit des sog. „Endowments“, d. h. der Mittelweitergabe und Vermögensausstattung anderer gemeinnütziger Körperschaften. Für die gemeinnützige GmbH waren zusammengefasst folgende Regelungen von Bedeutung:

5Vgl.

Buchna/Leichiniger/Seeger/Brox, S. 19 ff. S. 52 mwN. 7Gesetz vom 10.10.2007; BGBl. 2007 I S. 2332. 8Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts vom 21.03.2013, BGBl. 2013 I S, 556 ff. 6Droege

1.1  Gemeinnütziges Engagement in Deutschland

5

• Verwendung des Zusatzes gGmbH (§ 4 GmbHG) • Erweiterung der Frist zur Mittelverwendung um ein zusätzliches Jahr (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 AO) • Nachholung bei der Bildung der freien Rücklage in den zwei Folgejahren möglich (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO) • Erhöhung des Übungsleiter- und Ehrenamtsfreibetrages (§ 3 Nr. 26 und 26a EStG) • Zuwendungen an andere gemeinnützige Einrichtungen zur Vermögensausstattung zulässig (§ 58 Nr. 3 AO) Im Rahmen des 72. Deutschen Juristentages 2018 in Leipzig wurde eine neuerliche Reform des Gemeinnützigkeitsrechts vor dem Hintergrund dahin gehender Formulierungen im Koalitionsvertrag der Bundesregierung diskutiert. Die Beschlussempfehlungen des Deutschen Juristentages, die von Hüttemann in seinem Gutachten9 vorbereitet wurden, enthalten insbesondere Forderungen nach • • • • •

Aufhebung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit, Rückführung des Grundsatzes der Selbstlosigkeit auf seine Ursprünge, Absehen von Detailvorgaben für gemeinnützige Organisationen, Einführung zusätzlicher Governance-Vorgaben, Verweisung aus dem Vereins- und Stiftungsrecht sowie aus dem Gesellschaftsrecht in das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht, • Schaffung eines Gemeinnützigkeitsregisters, • verpflichtender Offenlegung der Jahresabschlüsse für derzeit nicht offenlegungspflichtige Organisationen (Vereine, Stiftungen), • Verbesserung der staatlichen Aufsicht, • einem abgestuften Sanktionssystem. Hatte man Ende des Jahres 2019 die neuerliche Gemeinnützigkeitsrefom noch fest im Blick10, so ist der Rechtsanwender nach Ablauf des ersten Quartals 2020 ernüchtert. Die angekündigten konkreten Reformen lassen auf sich warten. Konkret ist angedacht: • Erhöhung der Besteuerungsgrenzen für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf 45.000 EUR • Erhöhung der Übungsleiterpauschale in § 3 Nr. 26 EStG von 2400 EUR auf 3000 EUR • Erhöhung der Ehrenamtspauschale in § 3 Nr. 26a EStG von 720 EUR auf 840 EUR

9Hüttemann,

Gutachten G zum 72. Deutschen Juristentag: Empfiehlt es sich, die rechtlichen Rahmenbedigungen für die Gründung und Tätigkeit von ­Non-Profit-Organisationen übergreifend zu regeln? München, 2018. 10Vgl. Schauhoff: Die Gemeinnützigkeitsreform kommt! npor 2020, 3.

6

1  Einführung und Grundlegung

• Erhöhung der Grenze für vereinfachte Zuwendungsbescheinigungen von 200 EUR auf 300 EUR • Unmittelbarkeitsfiktion für die gemeinnützige Holding Diese sinnvollen und praxisnahen Änderungen werden derzeit aufgeschoben, weil es politische Fragen gibt, denen sich die Bundesregierung nicht nähern möchte. Dazu zählt die Abgrenzung gemeinnütziger Tätigkeit von politischer Meinungsäußerung und die – durch das Freimaurerloge-Urteil11 befeuerte – gemeinnützigkeitsrechtliche Kritik an reinen Frauen- und Männervereinen.

1.1.2.2 Die verfassungsrechtlichen Grundlagen der steuerlichen Privilegierung gemeinnütziger Zwecke Die weitestgehend vollständige Freistellung gemeinnütziger Körperschaften von der Besteuerung bildet eine Ausnahme vom Grundprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit12. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist im Wesentlichen im Rechts- und Sozialstaatsprinzip verankert13. Vom Bundesverfassungsgericht wird es als Ausdruck der allgemeinen Steuergerechtigkeit und als solche als Ausdruck des Gleichheitsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG angesehen.14 Die steuerbegünstigte, selbstlose Förderung von Zwecken, die im weitesten Sinne dem Gemeinwohl dienen, steht dem Leistungsfähigkeitsprinzip grundsätzlich entgegen. Denn durch die selbst gewählte Verwendung von erzieltem Einkommen für bestimmte Zwecke ist der Steuerpflichtige in der Lage, seine steuerliche Leistungsfähigkeit gezielt zu mindern. Da das Steuerrecht grundsätzlich nur solche Aufwendungen als Steuermindernd ansieht, die nicht disponibel sind, die also zwangsläufig sind (sei es zur Einkommenserzielung – Betriebsausgaben, Werbungskosten – sei es zur Sicherung der Lebensgrundlagen – Grundfreibetrag, Sonderausgaben), ist die Abzugsfähigkeit von freiwilligen Aufwendungen eine Anomalie. Die damit einhergehende Durchbrechung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit schafft sowohl für Spender als auch für die steuerbegünstigten Körperschaften günstige Rahmenbedingungen, die auch einen Wettbewerbsvorteil darstellen können. Nicht ohne Grund entdecken viele am gesellschaftlichen und wirtschaftlichen Leben teilnehmende Verbände, Unternehmen und Körperschaften des privaten und öffentlichen Rechts die Gestaltungsspielräume der Gemeinnützigkeit für sich.

11BFH-Urteil

v. 17.5.2017 – V R 52/15, BStBl. II 2018, 218. Droege, S. 354 m. w. N. 13Ausführlich zur Herleitung Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Auflage 2000, 479 ff. 14Vgl. BVerfG Beschluss v. 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655. 12Vgl.

1.1  Gemeinnütziges Engagement in Deutschland

7

Der Staat übt mit dieser Subventionierung seine Lenkungsfunktion aus. Das bedeutet auch, dass er mittels der Gesetzgebung seinen Einfluss auf die Rahmenbedingungen und die Ausgestaltung des Gemeinnützigkeitsrechts im Sinne dieser Lenkungsfunktion wahrnimmt. Die Grundlage für die Auswahl, welcher Zweck als steuerbegünstigt gilt, bildet zunächst das Grundgesetz: Kunst und Kultur, Wissenschaft und Forschung, Bildung und Familie sowie Religion, um nur einige zu nennen: Die in §§ 52 ff. AO verwendeten Begrifflichkeiten greifen die Formulierung grundrechtlicher Freiheiten auf und interpretieren sie entsprechend den staatlichen Zielen.15 Wichtige Erkenntnis für die gemeinnützigen Körperschaften hinsichtlich der Anerkennung bestimmter Zwecke als steuerbegünstigt liefert eine Entscheidung des BFH: Die Begriffsbedeutung eines Zweckes ist nicht nur anhand des allgemeinen Sprachgebrauchs, sondern auch im Lichte der Verfassung zu erfassen.16 Der Bundesfinanzhof hat mit einem Urteil aus der jüngsten Zeit17 deutlich gemacht, dass auch die Anerkennung einer an sich gemeinnützigen Tätigkeit dann nicht erfolgen soll, wenn die Organisation (der Verein) sich hinsichtlich seiner Mitgliederauswahl nicht an der Werteordnung des Grundgesetzes orientiert. Dieses Urteil, das die Existenz von (Nur-)Männer oder ­ (Nur-)Frauen-Vereinigungen im Sinne einer Gender-(zeit-)gerechten Debatte insoweit unterminiert, als es diesen Organisationen den Zugang zum Gemeinnützigkeitsrecht verwehrt, ist zwar bedenklich18, für die gGmbH aber nicht von allzu großer Bedeutung, da die gGmbH keine „Mitglieder“, sondern Gesellschafter hat, und dieser Kreis geschlossen ist. Der Umstand, dass der Gesetzgeber die gemeinnützigen Zwecke sehr weit gefasst und in ihrer Ausgestaltung wenig spezifiziert hat, überträgt die Verantwortung, die Zwecke entsprechend zu konkretisieren und auszufüllen auf die Zivilgesellschaft und die in ihr agierenden gemeinnützigen Körperschaften. Die Finanzbehörden engen diesen Spielraum insofern etwas ein, als sie bereits in der Gründungsverfassung die Ausformulierung der Art und Weise der Zweckverwirklichung verlangen.

1.1.3 Zivil- und Gesellschaftsrecht Für die gGmbH ist das GmbHG19 das zentrale gesetzliche Regelwerk. Dabei hat sich für den Bereich der gemeinnützigen Gesellschaften besonders die Einführung einer neuen

15Vgl.

Droege, S. 368 ff. BFH Urteil v. 23.11.1988 I R 11/88, BStBl. II 1989, 391, 392. 17BFH Urteil v. 17.5.2017 – VR52/15, DStR 2017, 1749 m Anm Heuermann. 18Vgl. Kohlhepp, DStR 2017, 2577. 19Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung vom 20.04.1892, zuletzt geändert 17.7.2017 (BGBl. I S. 2446). 16Vgl.

8

1  Einführung und Grundlegung

Rechtsformvariante in Gestalt der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als fruchtbar erwiesen. Insbesondere junge Neugründungen im Gemeinnützigkeitsrecht nehmen diese Variante der GmbH als Ausgangspunkt für ihre gemeinnützigen Unternehmungen. Aber auch die klassische gGmbH hat nach wie vor große – und zunehmende – Bedeutung im Bereich der gemeinnützigen Organisationen. Entgegen anderslautenden Vermutungen hinsichtlich einer weiterreichenden Internationalisierung der Gründerszene in Deutschland sind auch bis 2016 die Anzahl der GmbH-Gründungen höher als die Gründungen aller anderen Rechtsformen zusammen (mit Ausnahme von Einzelunternehmungen)20. Neben den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben des GmbHG sind die handelsrechtlichen Vorschriften des HGB, insbesondere in Bezug auf die Rechnungslegung von Relevanz, im Bereich der Vertragsbeziehungen der gGmbH zu Dritten das BGB, insbesondere das Schuldrecht. Anwendbar sind auf die Beziehungen der gGmbH zu ihren Angestellten die vielfältigen arbeitsrechtlichen Normen, ebenso wie bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung die Regelungen der Insolvenzordnung. Die GmbH verfügt über Gesellschafter und folglich als Organ über eine Gesellschafterversammlung, die zumindest einmal jährlich zusammenkommt, über einen oder mehrere Geschäftsführer und ist mit diesen überschaubaren Institutionen bereits abschließend beschrieben. GmbHs können in der Gestalt der UG mit wenigen Tausend Euro Stammkapital gegründet werden (auch die 1-Euro-Unternehmergesellschaft ist denkbar, aber bereits aufgrund der Gründungskosten illusorisch). Hinsichtlich der Größenordnungen sind nach oben keine Beschränkungen vorgesehen, sodass auch große Konzerne mit einer GmbH als Dachorganisation konstruiert sein können.

1.2 Die gGmbH in der Praxis: Eignung, Zwecke und Verbreitung Die Verbreitung der gGmbH zieht sich durch viele Bereiche des Dritten Sektors: das Gesundheitswesen im weitesten Sinne, Bildungseinrichtungen, Interessenvertretungen, soziale Einrichtungen verschiedenster Art. Grundsätzlich ist die gGmbH als Kapitalgesellschaft – auch aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Besonderheiten – in bestimmten Bereichen, die eine Nähe zu wirtschaftlichen Strukturen aufweisen, häufiger vertreten als dort, wo die auf Ziele entweder durch Förderung oder durch pluralistische Strukturen erreicht werden.

20Bundesministerium

für Wirtschaft und Energie, GründerZeiten 11. Juni 2017.

1.2  Die gGmbH in der Praxis: Eignung, Zwecke und Verbreitung

9

Zwar ist die Errichtung einer gGmbH im Vergleich zur Gründung einer rechtsfähigen Stiftung nicht per definitionem auf die Ewigkeit ausgerichtet, Änderungen hinsichtlich der Rechtsform erfordern gleichwohl nicht nur die notarielle Beurkundung und Anmeldungen beim Handelsregister, sondern sollten auch in Abstimmungen mit dem Finanzamt erfolgen. Es ist daher anzuraten, vor der Wahl der gGmbH die Eignung für die geplante Zweckverfolgung eingehend zu prüfen. Dabei ist zu konstatieren, dass die gGmbH im Rahmen der Satzungsgestaltung sehr flexibel ist und damit sowohl an verschiedene Zwecke, aber auch an die Rechtsformen Verein oder Stiftung angenähert werden kann. Bevor die rechtlichen und steuerlichen Besonderheiten bei Gründung und laufender Geschäftstätigkeit der gemeinnützigen GmbH dargestellt werden, steht daher zunächst die Analyse, für welche Zwecke und in welchen Bereichen sich der Einsatz dieser Rechtsform anbietet bzw. häufig vorzufinden ist. In steuerlicher Hinsicht sei bereits hier davor gewarnt, die Gemeinnützigkeit mit einer generellen Steuerbefreiung gleichzusetzen. Zunächst ist die gGmbH als Arbeitgeber regulär verpflichtet, Lohnsteueranmeldungen abzugeben und die sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Ob und inwieweit hier einkommensteuerlich Besonderheiten zu berücksichtigen sind, ist nicht Gegenstand der Besteuerung der gGmbH, sondern der Tätigkeit des Arbeitnehmers, z. B. als Übungsleiter. Dies ist zwar insbesondere durch Bildungseinrichtungen ebenfalls zu beachten, ist aber nicht Gegenstand der Besteuerung der gGmbH. In umsatzsteuerlicher Hinsicht kann trotz der Befreiung von der Körperschaftsteuer eine Steuerpflicht eintreten. Jede Leistung der gGmbH sollte daher grundsätzlich darauf untersucht werden, ob sie umsatzsteuerlich beachtlich ist. Ein grundlegender Fehler junger Gründungen besteht darin, die steuerliche Gemeinnützigkeit mit der Absenz von steuerlichen Verpflichtungen gleichzusetzen. Dies ist nicht der Fall. Im Gegenteil sind steuerliche Verpflichtungen aufgrund des Subventionscharakters der Gemeinnützigkeit eher noch verschärft gegenüber den Pflichten nicht gemeinnütziger Unternehmen. Hier empfiehlt sich bereits in der Gründungsphase größtmögliche Transparenz gegenüber den Finanzbehörden, da Sanktionen in vielen Fällen aufgrund fehlender Informationen aufseiten des Finanzamtes ausgelöst werden. Die Einhaltung der steuerlichen Pflichten (und Termine) ist daher für ein steuerlich reibungsloses Arbeiten der gGmbH von essenzieller Bedeutung.

1.2.1 Die gGmbH im Gesundheits- und Bildungssektor Ein ganz klassischer Tätigkeitsbereich für die gGmbH ist der Gesundheitsbereich, d. h. der Krankenhausbetrieb sowie die Altenpflege, aber auch der Betrieb von Weiterbildungs- und Jugendhilfeeinrichtungen. Hier korrespondiert der Unternehmensgegenstand (z. B. Betrieb eines Pflegeheimes, einer Bildungseinrichtung) oft mit der gemeinnützigen Ausrichtung:

10

1  Einführung und Grundlegung

Im Bereich des Gesundheitswesens (Krankenhaus- und Pflegebetriebe) werden in der Regelung die folgenden gemeinnützigen Zwecke verfolgt. • §  52 Nr.  3. AO: die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67 AO. • Einrichtungen der Altenpflege verwirklichen neben dem Zweck der Gesundheitspflege noch den Zweck der Altenhilfe als gemeinnützigen Zweck i. S. d. § 52 Nr. 4 AO. Solange die Einrichtungen ihre Kerntätigkeiten ausüben, entstehen hinsichtlich der gemeinnützigen Zweckverwirklichung regelmäßig keine größeren Probleme. Diese treten meist dann auf, wenn – notwendige oder fakultative – Nebenleistungen erbracht werden, wie z. B. Freizeitangebote, Reinigungsdienste, Verköstigung oder medizinische Zusatzleistungen, darunter Apothekenleistungen, Reha- und Freizeitangebote: Schwierigkeiten können sich auch dann ergeben, wenn Leistungen im Verbund mit anderen sozialen Einrichtungen erbracht werden. Kritischer Ansatzpunkt hierbei ist das Erfordernis der Unmittelbarkeit i. S. d. § 57 AO, wonach die Körperschaft die satzungsgemäßen Zwecke selbst erbringen muss (vgl. dazu eingehend in Abschn. 5.2.3). Im Bildungsbereich ist die gGmbH ebenfalls häufig vertreten. Ihre Eignung in diesem Bereich resultiert aus zwei Aspekten. Zunächst ist die Kapitalaufbringung für die Gründung erheblich geringer als bei der gemeinnützigen Stiftung, insbesondere seit Einführung der Rechtsformvariante der Unternehmergesellschaft. Aber auch viele als Verein geführte Bildungsträger orientieren sich in Richtung der gGmbH, wobei hier vor allem die organisatorischen Vorzüge ausschlaggebend sind. Geeignet und weitverbreitet ist die gGmbH bei folgenden Bildungseinrichtungen: • • • •

Fort- und Weiterbildungsinstitute, vor allem im Bereich der Erwachsenenbildung Kindergärten und Schulen (z. B. viele Montessori-Schulen) Betreuungseinrichtungen im Bereich der Jugend- und der Behindertenhilfe Aber auch künstlerische Bildungseinrichtungen, wie z. B. Film-/Musikakademien

Aufgrund umsatzsteuerlicher Besonderheiten sind hier ggf. besondere Anerkennungsverfahren bei den Landesbehörden zu durchlaufen.

1.2.2 Kein Widerspruch: Gemeinnützigkeit und öffentliche Verwaltung Zunächst scheint es ein Widerspruch zu sein: Hoheitliche Aufgabe der öffentlichen Verwaltung als Teil eines stark von privaten Initiativen geprägten Gemeinnützigkeitssektors?

1.2  Die gGmbH in der Praxis: Eignung, Zwecke und Verbreitung

11

Bei genauerem Hinsehen wird erkennbar, wie weit der Staat in die Bereiche der Gemeinnützigkeit vorgedrungen ist – und das nicht nur über die staatsnahen großen Wohlfahrtsverbände. Die klassischen Aufgabenbereiche des Gemeinnützigkeitssektors und der öffentlichen Hand lassen sich jedoch nicht strikt trennen nach den klassischen Schemata – hier hoheitliche Aufgaben der Daseinsvorsorge und ggf. noch Wohlfahrtspflege, dort die Förderung von gesellschaftlichen Themen, wie Bildung, Kunst und Kultur, Wissenschaft und Forschung. Zum Non-Profit-Sektor zählen sowohl karitative Einrichtungen und Einrichtungen des Gesundheitswesens sowie Bildungsträger. In diesen Bereichen sind die inhaltlichen Überschneidungen zu den Aufgaben der öffentlichen Hand am deutlichsten erkennbar. Hinzu kommt die sichtbare Tendenz, dass Länder und Kommunen Teilbereiche ihrer Verwaltungsaufgaben ausgliedern und sich dabei den Instrumentarien des privaten Rechts bedienen. Grund hierfür ist nicht zuletzt die immer stärkere Ökonomisierung der öffentlichen Hand. Daneben gibt es auch systemische Argumente, die in diesem Kontext für eine Ausgliederung und Privatisierung von öffentlichen Bereichen sprechen, wie das Subsidiaritätsprinzip: Die öffentliche Hand soll und darf nur dann eingreifen und Aufgaben übernehmen, wenn die Möglichkeiten Privater nicht ausreichen, um sicherzustellen, dass die Aufgaben der Daseinsvorsorge befriedigend erfüllt werden. Die unmittelbare Aufgabenübernahme durch die öffentliche Hand steht damit grundsätzlich hinter einer privaten – auch gemeinnützigen – Initiative zurück. Eine grundlegende Frage, die sich in diesem Zusammenhang auch in der Praxis stellt, ist: Darf eine gemeinnützige Körperschaft Aufgaben steuerbegünstigt wahrnehmen, die in den originären Pflichtenkreis der öffentlichen Hand fallen und damit von ihrer gesellschaftlichen Einordnung her eigentlich hoheitlich sind? Dass diese Problematik von praktischer Bedeutung ist, zeigt eine aktuelle finanzgerichtliche Entscheidung, die einen Fall im Bereich der kommunalen Pflichtaufgaben betrifft (Notfallrettung und Durchführung von Krankentransporten). Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg21 hat mit Urteil vom 7. Februar 2012 klargestellt, dass eine zur Wahrnehmung hoheitlicher Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters (hier dem Landkreis) errichtete GmbH selbstlos gemeinnützige Zwecke verfolgt, wenn die übernommenen Aufgaben als gemeinnützig anzusehen sind. Zunächst hatte das Finanzamt der neu gegründeten GmbH die Anerkennung als gemeinnützig versagt und daraufhin auf die erzielten Überschüsse Körperschaft- und Gewerbesteuer festgesetzt, mit der Begründung, die GmbH sei nicht selbstlos tätig, sondern erfülle als kommunale Eigengesellschaft hoheitliche Pflichtaufgaben ihres Gesellschafters, dem Landkreis. Der

21FG

Berlin-Brandenburg Urteil vom 7.2.2012, 6 K 6068/08 EFG 2012, 1088.

12

1  Einführung und Grundlegung

BFH22 hat das Urteil des FG Berlin-Brandenburg bestätigt und damit eine verstärkte (gemeinnützige) Tätigkeit durch kommunale Körperschaften über Eigengesellschaften ermöglicht. Der BFH hat lediglich einschränkend darauf hingewiesen, dass auch insoweit die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu beachten sind (siehe dazu Kap. 5). Die Nähe insbesondere gemeinnütziger Wohlfahrtsorganisationen zu den hoheitlichen Pflichtaufgaben ist bereits Realität und auch politisch gewollt. Durch die Entscheidung des BFH wird der kommunalen Selbstverwaltung überall dort, wo sich hoheitliche und gemeinnützige Zwecke überschneiden, durch die Nutzung gesellschaftsrechtlicher Strukturen und steuerlicher Vergünstigungen ein größerer Gestaltungsspielraum eröffnet. Aber auch privaten Initiativen sind die hoheitlichen Aufgabenbereiche nicht gänzlich verschlossen. So kann eine gemeinnützige GmbH bspw. kommunale Aufgaben teilweise dadurch übernehmen, indem sie Personal und Material für die Erfüllung solcher Aufgaben zur Verfügung stellt und die Kommune damit den Aufbau eigener Ressourcen sparen kann. Hier stellt sich nicht das Problem selbstloser Aufgabenerfüllung, sondern es drängt sich die Frage der Unmittelbarkeit in den Vordergrund, die wir an anderer Stelle ausführlich betrachten (vgl. Abschn. 5.2.3).

1.2.3 Instrument der Nachfolgeregelung Neben der Eignung von gGmbHs für die Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten durch gemeinnützige Organisationen kann die gGmbH aber auch als Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge genutzt werden. Wichtigster Faktor ist die Wahl einer gGmbH ist die im Vergleich zur Stiftung größere Flexibilität. Allerdings sollten die Möglichkeiten nicht überschätzt und stattdessen die Erwartungen realistisch eingeschätzt werden. Eine Verewigung von Einfluss, Vermögenserhalt und Existenz lassen sich mit der gGmbH nicht in derselben Weise erreichen wie mit einer selbstständigen Stiftung. Eine Annäherung kann nur mit besonderen Satzungsgestaltungen ermöglicht werden. Teilweise ist diese Verewigung aber tatsächlich nicht gewollt. So sind Gestaltungen bekannt, bei denen insbesondere Kunstgegenstände steuerwirksam in eine gemeinnützige GmbH eingebracht und dort gemeinwohlkonform verwaltet werden, um die Gegenstände nach Eintritt des Erbfalls und Ablauf der steuerlichen Rückwirkung bei Austritt aus der Gemeinnützigkeit wieder in die Privatnützigkeit zu überführen. Diese Gestaltungen sind klare Steuerumgehungen und daher äußerst problematisch. Die Finanzverwaltung hat bislang kein probates Mittel gefunden, um hiergegen grundsätzlich vorzugehen, zumal es sich um Einzelfallgestaltungen meist mithilfe großer Rechtsanwaltskanzleien handelt. Es

22BFH

Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12, DB 2014, 6.

1.2  Die gGmbH in der Praxis: Eignung, Zwecke und Verbreitung

13

ist auch tatsächlich schwierig, einen bedenklichen steuerlichen „Gesamtplan“ von einer zufälligen und ungewollten Beendigung der gemeinnützigkeitsrechtlichen Begünstigung trennscharf zu unterscheiden. So birgt die größere Flexibilität der gGmbH, insbesondere nach dem Tod des Gründers/Unternehmens einen großen Vorteil, um auf geänderte Bedingungen reagieren zu können, während bei der Stiftung Satzungsänderungen nach dem Tod der Stiftung nicht nur rechtlich, sondern auch praktisch nur unter sehr engen Voraussetzungen und z. T. langwierigen Verfahren mit der Stiftungsbehörde zu realisieren sind. Als Vehikel zur Regelung der Nachfolge ist die gGmbH besonders dann geeignet, wenn der bestehende Unternehmenszweck bereits eine Nähe zu gemeinnützigkeitsrechtlich relevanten Zwecksetzungen hat. Denn in diesem Fall bedeutet die Umwidmung des in der Rechtsform der GmbH bestehenden Unternehmens vor oder nach dem Erbfall weniger Veränderungen. Aber auch die Umwandlung/Einbringung einer Personengesellschaft in eine gGmbH ist eine gangbare Lösung. Auch in anderen Fällen kann die gGmbH, beispielsweise als Beteiligungsholding, für Erblasser dann interessant sein, wenn geeignete Nachfolger fehlen oder erhebliche Pflichtteilslasten drohen und „erwünschte“ Nachfolger durch anderweitige Gestaltungen hinreichend abgesichert werden können. In diesem Fall kann die gGmbH aufgrund der im Rahmen der Erbschaftsteuer nur niedrig anzusetzenden Anteilswerte (als Folge der gemeinnützigen Vermögensbindung)23 als Mittel zur Reduzierung der Erbschaftsteuer dienen. Um die gGmbH für die Nachfolge vorbereiten und nutzen zu können, bedarf es besonderer gesellschaftsvertraglicher und erbrechtlicher Vorkehrungen (vgl. dazu Abschn. 3.2). u Hinweis  Die frühzeitige Information und Gestaltung ist – wie grundsätzlich bei der Nachfolge – ein entscheidender Faktor für den Handlungsspielraum und den Erfolg der Nachfolgeplanung. Erst kurz vor dem Ableben aufgesetzte Gestaltungen entfalten – nicht zuletzt wegen der Vielzahl erbrechtlicher Hinzurechnungsvorschriften mit teilweise sehr langen Fristen – nicht ihre volle Wirksamkeit und können zusätzlich für erhebliches Konfliktpotenzial sorgen. Mit jedem zusätzlichen Jahr des Bestehens einer aufgesetzten Struktur wird hingegen die Gestaltung gefestigt und darüber hinaus unerwarteten Gesetzes- und oder Steueränderungen vorgebeugt. Weiterhin kann der Gründer noch selbst erheblichen Einfluss auf die Ausgestaltung der Zweckverfolgung nehmen.

23Vgl.

unten Abschn. 3.2.5.

14

1  Einführung und Grundlegung

1.3 Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung Wenn über gemeinnützige Gestaltungen nachgedacht wird, drängen sich zunächst der Verein und die Stiftung als Gestaltungsvarianten auf. Kapitalgesellschaften hingegen widersprechen auf den ersten Blick aufgrund ihrer Ausrichtung auf Gewinnerzielung dem Gedanken der Selbstlosigkeit und der Gemeinwohlorientierung. Das Gemeinnützigkeitsrecht beschränkt sich jedoch nicht auf bestimmte Rechtsformen, sondern knüpft an den Begriff der Körperschaft im steuerrechtlichen Sinne, d. h. gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG „Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen“ an24. Nicht zu den Körperschaften des privaten Rechts zählen Personengesellschaften, wie z. B. GbR, OHG oder KG. Der Status der Gemeinnützigkeit ist ihnen ebenso wie allen natürlichen Personen verwehrt – sie können ihr gemeinnütziges Engagement nur durch Unterstützung von steuerbegünstigten Körperschaften (Spenden) oder durch Errichtung/ Beitritt zu einer solchen Körperschaft erreichen. Kapitalgesellschaften, zu denen die GmbH ebenso zählt wie die AG, werden vorrangig mit wirtschaftlichen Fragestellungen in Zusammenhang gebracht.

1.3.1 Vorzüge der gGmbH Die gemeinnützige GmbH ist bereits eine weitverbreitete Erscheinungsform im sogenannten „Dritten Sektor“.25 Die Bedeutung der gGmbH nimmt immer stärker zu. Die Gründe dafür sind vielschichtig und bedürfen einer kurzen Betrachtung.

1.3.1.1 Organisationsstruktur Trägervereine und andere Non-Profit-Organisationen aus dem Bereich Bildung, Erziehung, Soziales suchen nach Strukturen, in denen sich wirtschaftliche Führung und handlungsfähige Entscheidungsgremien mit dem Status der Gemeinnützigkeit verbinden lassen. Die gGmbH bietet im Vergleich zum Verein (Mitgliederversammlung) und auch der Stiftung (z. T. Genehmigung durch Aufsicht) direkte Entscheidungsstrukturen ohne Pluralismus, Hierarchien oder Bürokratie. Vor allem ist es aber die Unternehmenstauglichkeit der gGmbH im Vergleich zum Verein und die größere Flexibilität im Vergleich zur Stiftung, die die gGmbH immer stärker in den Mittelpunkt des Interesses rücken. Da nach § 21 BGB der Zweck eines Vereins nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet sein darf (Zielvorstellung eines „Idealvereins“), steht die Verfolgung eines wirtschaftlichen Zweckes einer

24Keine 25Vgl.

Körperschaft im zivilrechtlichen Sinne ist die Stiftung, da diese keine Mitglieder hat. Mecking 8.1. mit Beispielen.

1.3  Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung

15

Eintragung in das Vereinsregister entgegen.26 Dies ist bei einer gGmbH nicht der Fall. Insoweit bietet sich die Rechtsform der gGmbH insbesondere an, wenn Zweckbetriebe der Tätigkeit das wesentliche Gepräge geben. Auch die Gesellschafterstruktur der gGmbH kann im Vergleich zur mitgliederlosen Verfassung der Stiftung in bestimmten Konstellationen ein ausschlaggebendes Kriterium sein, wenn z. B. die Gründer weiterhin auf Bestand und Ausrichtung der Gesellschaft Einfluss nehmen wollen und die Pluralität des Vereins hierfür ungeeignet ist.

1.3.1.2 Finanzielle Aspekte Auch finanzielle Aspekte können für die Wahl der Rechtsform einer gGmbH relevant sein. Zunächst können – je nach Satzungsregelung einschließlich des aufzubringenden Stammkapitals – alle Zahlungen an die (eigene) GmbH steuerlich im Rahmen des Spendenabzugs geltend gemacht werden.27 Die Anforderungen zur Kapitalaufbringung für die Gründung einer gGmbH sind überschaubar – und in der Variante der haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft sogar auf einen symbolischen Euro reduziert und damit auf die fortlaufende Gewinnthesaurierung verlagert. Die Gründungskosten (notarielle Beurkundung, HR-Eintragung) belaufen sich in der Variante der klassischen gGmbH mit 25.000 EUR Stammkapital auf ca. 700 EUR. Andererseits hat die gGmbH oft Probleme, hinreichend Kapital zu beschaffen, was verschiedene Gründe hat: • Potenziellen Investoren kann zwar eine Gesellschafterstellung angeboten werden, um Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft ausüben zu können. Andererseits würde jede Gewinnausschüttung an die Gesellschafter zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Daher werden häufiger Darlehenskonstruktionen umgesetzt. Möglich sind aber auch gesellschaftsrechtliche Konstruktionen wie die gGmbH & Still. • Die Kreditwürdigkeit der gGmbH kann aufgrund der beschränkten Haftung eingeschränkt sein und Kreditgeber könnten daher die persönliche Haftung der Gesellschafter fordern, die hierfür keinen Risikoausgleich über eine Gewinnausschüttung erhalten können – Gleiches gilt auch für Bürgschaften und Patronatserklärungen, die de facto zu einer Durchgriffshaftung auf die Gesellschafter führen. • Die gGmbH genießt in der öffentlichen Wahrnehmung hinsichtlich der Spendeneinwerbung eine geringere Reputation als Verein oder Stiftung – vielleicht mit Aus-

26Hier

aus jüngerer Zeit die widersprüchlichen Entscheidungen des KG Berlin v. 18.1.2011, 25 W 14/10, ZStV 2012, 62 einerseits und des Schleswig-Holsteinischen OLG v. 18.9.2012, 2 W 152, 11, BeckRS 2013, 06920 andererseits zu sog. Kita-Vereinen. Zusammenfassend Winheller DStR 2014, 2009; die Rechtsfrage ist inzwischen vom BGH zugunsten der Eintragungsfähigkeit der Vereine entschieden worden: BGH Beschluss v. 16.05.2017, II ZB 7/16. 27Siehe hierzu im Einzelnen unter Abschn. 5.3.2.

16

1  Einführung und Grundlegung

nahme der Gesellschaften, die in ihrem Namen den Begriff Stiftung führen und in der Außenwirkung nicht deutlich als gGmbH erscheinen.28 Anders als im Fall der Stiftung können Gesellschafter aber bei Auflösung oder Verkauf der gGmbH die eingezahlten Anteile am Kapital, für die keine Spendenquittung erteilt wurde, wieder zurückerhalten. Damit ist eine Außenfinanzierung der gGmbH durch Kapitalerhöhungen jederzeit möglich. Für die Gesellschafter liegt nur eine – zwar unverzinste, dafür aber gemeinwohlorientierte – Überlassung von Geldmitteln auf Zeit vor, keine endgültige Hingabe des Vermögens ohne Rückholmöglichkeit.

1.3.1.3 Umwidmung bestehender GmbH ohne Neugründung Die Umwidmung einer bestehenden GmbH bedeutet, dass die Satzung um gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte ergänzt wird und eine Anpassung der Geschäftsführung erfolgt. Eine solche Umwidmung hat dabei zwar in der Praxis eine geringere Bedeutung als die Neugründung einer gGmbH, sie stellt aber – in dazu prädestinierten Branchen auch im Rahmen der Unternehmensnachfolge – eine echte Alternativlösung dar (vgl. hierzu in Abschn. 3.3.2). Dies kann auch ein Kriterium für die Rechtsformwahl bilden, um die bereits bestehende Gesellschaft einschließlich der darin gebundenen Mittel und des Personals für die gemeinnützigen Zwecke verwenden zu können, anstatt eine neue Unternehmensstiftung zu gründen, auf die alle Vertragsverhältnisse und Vermögenswerte übertragen werden müssen. Dieses Vorgehen spart nicht nur erhebliche Kosten, sondern vor allem den Umstellungsaufwand. Bezüglich der inhaltlichen Ausrichtung der GmbH sind rein vermögensverwaltende Gesellschaften eher unterrepräsentiert. Soll eine bislang rein vermögensverwaltende GmbH in den Gemeinnützigkeitsstatus überführt werden, ist bei der Frage der Rechtsformwahl in praktischer Hinsicht gegebenenfalls die Abgrenzung zur Beteiligungsträgerstiftung interessant. Denkbar ist z. B. die Gestaltungsvariante, bei der eine rechtsfähige Stiftung gegründet wird, die als Dotationskapital die Anteile an der GmbH (die ihrerseits dann nicht gemeinnützig sein muss) hält und das Gewinnbezugsrecht daraus als Einnahmequelle für die Stiftung dient. Nachteil dieser Gestaltung ist zwar die Steuerpflicht auf Ebene der GmbH, jedoch lässt sich der angestrebte gemeinnützige Zweck gegebenenfalls besser verwirklichen und mit der Dauerhaftigkeit der Stiftung versehen. Hinzu kommt die Möglichkeit einer (begrenzten) zusätzlichen Thesaurierung in der GmbH außerhalb der Grenzen zur Rücklagenbildung bei der Stiftung.

28Vgl.

zur Zulässigkeit dieser Firmierung im Einzelnen Abschn. 2.4.3.2.1.

1.3  Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung

17

1.3.2 Auslagerung des betrieblichen Bereichs Die gGmbH gewinnt vor allem in bestehenden gemeinnützigen Strukturen an Bedeutung. Vereine und Stiftungen nutzen die Rechtsform der gGmbH, um bestimmte Tätigkeitsbereiche auszugliedern. Nicht zuletzt mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts hat das sogenannte „Endowment-Verbot“ eine Lockerung erfahren, was es gemeinnützigen Trägern ermöglicht, stärker als bisher gemeinnützige Tochtergesellschaften zu gründen und mit Leben zu füllen. Mit der Auslagerung des betrieblichen Bereichs, z. B. eines Vereins oder einer oder mehrerer öffentlich-rechtlicher Körperschaften auf eine gGmbH, sind viele Vorzüge verbunden. Die Bindung zwischen ideellem und betrieblichem Bereich bleibt über die meist 100%ige Beteiligungsstruktur erhalten, gleichzeitig werden die Bereiche organisatorisch und vor allem auch (haftungs-)rechtlich getrennt. Mit dieser Gestaltung kann etwa folgende Zielsetzung verbunden sein:

1.3.2.1 Am Beispiel des Vereins • Schutz des Vereinsvermögens vor den Risiken einer wirtschaftlichen bzw. unternehmerischen Betätigung bzw. vor Risiken aus der steuerbegünstigten Tätigkeit. • Begrenzung der Haftung des Vereins auf das in der gGmbH investierte Stammkapital (ggf. nur das Mindestkapital von 25.000 EUR). • Haftungsbegrenzung für den Vereinsvorstand: Der Vorstand soll nicht unbegrenzt und persönlich für die wirtschaftlichen Risiken des Betriebs haften, insbesondere nicht der ehrenamtliche Vorstand. • Fehlende unternehmerische bzw. betriebswirtschaftliche Qualifikation des Vereinsvorstands – Auslagerung auf einen verantwortlichen, qualifizierten Fremdgeschäftsführer der gGmbH. • Größere Unabhängigkeit der Geschäftsführung des Betriebes vom Vereinsvorstand. • Begrenzte Verantwortlichkeit des Vorstands bei Auslagerung: Auswahl des Geschäftsführers und Überwachungspflichten als (Allein-)Gesellschafter (denn allein durch eine Übertragung auf einen Vereinsgeschäftsführer kann der Vorstand seine Haftung kaum begrenzen). • Vereinsvorstand kann sich besser auf die Vereinsaufgaben, insbesondere die gemeinnützige Zweckerfüllung konzentrieren. • Entlastung der Gremien, insbesondere bei der Ausübung ihrer Kontrollfunktion. • Bessere Führung des Betriebes, Steigerung der Flexibilität. Es gibt allerdings nicht nur derart gelagerte Aspekte, die zu einer Auslagerung des Betriebes auf eine gGmbH bewegen. Teilweise ist es auch Ziel des Vereinsvorstandes, durch eine rechtliche Verselbstständigung die anderen Vereinsmitglieder, die nicht in den Vereinsvorstand berufen sind, von den betrieblichen Entscheidungsprozessen fernzuhalten.

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1  Einführung und Grundlegung

Zu berücksichtigen ist, dass die Möglichkeit, die Haftung auf ein relativ geringes Stammkapital zu begrenzen, sich auf die Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke negativ auswirken kann. Dieses Vorgehen birgt die Gefahr, dass Projekte mit zu großem Risikopotenzial begonnen werden und dann scheitern. Weiterhin ist denkbar, dass der Vorstand sich nicht mehr persönlich verantwortlich fühlt oder auch die wirtschaftlichen Aspekte aufgrund der unternehmerischen Organisationsstruktur der GmbH zu stark in den Vordergrund rücken und damit im schlechtesten Fall die Gemeinnützigkeit gefährdet wird. Es ist daher anzuraten, jede Ausgründung mit zweckentsprechenden liquiden Mitteln anzureichern.

1.3.2.2 Am Beispiel öffentlich-rechtlicher Körperschaften Für öffentlich-rechtliche Körperschaften, insbesondere für die Gebietskörperschaften, ist die Anpassung an die immer engeren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen eine Frage der Zahlungsfähigkeit geworden. Um den z. T. umstrittenen Trend zur Privatisierung originär staatlicher/kommunaler Aufgabenbereiche aufzuhalten, müssen sich die Körperschaften an den Marktbedingungen und auch den gesellschaftlichen Wandel anpassen. Vor allem im Bereich der Personalkosten/Altersversorgung sind die zu bewältigenden Herausforderungen – auch vor dem demografischen Hintergrund – immens. Folgende Aspekte sprechen daher für eine Auslagerung von Betriebsteilen auf gGmbHs: • Entlastung der Haushalte von Kommunen, ggf. auch durch Darlehenskonstruktionen realisierbar • Reduzierung von Personalkosten (z. T. keine Bindung an BAT oder Tarifvertrag des öffentlichen Dienstes) • Professionelles Management mit direkten Entscheidungsstrukturen statt langer bürokratischer Abstimmungswege • Unabhängigkeit von politischem Wechsel/Neubesetzung von Posten nach Wahlen Zu starke Ausgliederungstendenzen können andererseits auch Nachteile mit sich bringen: • Eine weitverzweigte Struktur von Tochter und Schwestergesellschaften erfordert ein eigenes Holding-/Beteiligungsmanagement. • Dies macht eine fachlich versierte, strategisch orientierte Kontrolle durch ein entsprechendes Aufsichtsgremium erforderlich. Auch dies kann mit zusätzlichen Kosten verbunden sein (insbesondere wenn die Gremien mit Fachleuten anstatt mit Berufspolitikern besetzt werden). • Jede gGmbH benötigt einen Geschäftsführer – je nach Ausgestaltung der Verträge kann dies zu hohen Kosten auf der Leitungsebene führen.

1.3  Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung

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1.3.2.3 Gestaltung einer betrieblichen Ausgliederung 1.3.2.3.1 Fallbeispiel für eine Ausgliederung Der typische Fall einer Ausgliederung von Tätigkeitsbereichen auf eine gGmbH lässt sich am besten am Beispiel eines Vereins aufzeigen. Nachfolgend soll eine typische Konstellation vorgestellt werden, die in verschiedenen Varianten auftreten kann und gleichwohl einige allgemeingültige Grundsätze verdeutlicht. u Beispiel  Der steuerbegünstigte Verein möchte einen Zweckbetrieb, der maßgeblich zur Erfüllung seiner ideellen Zwecke beiträgt, aus seiner Organisationsstruktur ausgliedern. Hierzu überträgt der Verein, vertreten durch den Vereinsvorstand, einen Betriebsteil (Betrieb oder Teilbetrieb, d. h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen) auf eine nur zu gründende gemeinnützige GmbH im Rahmen der sog. Ausgliederung zur Neugründung (§ 123 UmwG). Diese Abspaltung muss zuvor in der Mitgliederversammlung des Vereins beschlossen werden. Unter Umständen ist auch eine Anpassung der Vereinssatzung nötig und zwar dergestalt, dass der Verein selbst Gesellschaften gründen und Teile seines Engagements auf diese auslagern darf. Auch die Möglichkeit der Mittelweitergabe vom Verein an die neu gegründete Gesellschaft sollte in die Satzung aufgenommen werden. Diese Änderungen sollten vor Beschlussfassung mit dem Finanzamt abgestimmt werden. Insbesondere ist darauf zu achten, dass die Rücklagen für die geplante Investition hinreichend sind. Der Verein wird in dieser Konstellation Alleingesellschafter der gGmbH. Er hält damit 100 % der Geschäftsanteile an der gGmbH. Da der Verein selbst gemeinnützig ist, gilt hier eine Ausnahme vom Gewinnausschüttungsverbot: Die von der gGmbH erwirtschafteten Mittel dürfen in Form einer gemeinnützigkeitsrechtlichen „Mittelweitergabe“ im Sinne des § 58 Nr. 1 und 2 AO an den Verein ausgeschüttet werden.29 u Hinweis  Diese Variante ist in der steuerlichen Mustersatzung (vgl. Abschn. 6.1.1.1) nicht enthalten und muss in den Gesellschaftsvertrag der gGmbH gesondert aufgenommen werden. Der Vorgang ist umwandlungsrechtlich und umwandlungssteuerrechtlich nicht ganz trivial und bedarf insbesondere dann, wenn Immobilienvermögen vorhanden ist, der intensiven steuerlichen und rechtlichen Betreuung, da sowohl ertragsteuerliche als auch grunderwerbsteuerliche Risiken drohen.

29Zu der Ausgestaltung von Gewinnausschüttungen zwischen steuerbegünstigten Körperschaften vgl. Döring/Fischer, DB 2007, S. 1831.

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1  Einführung und Grundlegung

In jedem Fall ist zu prüfen, ob der Zweckbetrieb auch nach der Ausgliederung noch als eigene gemeinnützige Tätigkeit anzusehen ist (unproblematisch bspw. bei Krankenhäusern oder Pflegeheimen) oder ggf. durch den Verlust der Unmittelbarkeit der Zweckerfüllung zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mutiert. Weiterhin ist bei Bejahung dieser Frage zu prüfen, ob der Verein als Träger der gGmbH nach der Ausgliederung noch selbst gemeinnützige Zwecke erfüllt und ob diese sich z. B. durch Ausgliederung eines wesentlichen operativen Teils, z. B. der Pflegeeinrichtung, inhaltlich ändern. 1.3.2.3.2 Personenidentität Bei der Gestaltung der Satzung sollten nach der Ausgliederung noch weitere Aspekte berücksichtigt werden: In personeller Hinsicht ist eine Identität von Vereinsvorstand und Gesellschafterversammlung der gGmbH zwingende Folge. Dies ergibt sich bereits aus der Konstruktion, dass die gGmbH 100%ige Tochtergesellschaft des Vereins ist. Der Vorstand als gesetzliches Vertretungsorgan des Vereins vertritt damit gleichzeitig die Eigentümerinteressen des Alleingesellschafters. Gründen mehrere gemeinnützige Vereine eine gemeinnützige GmbH, in der sie z. B. ihre Bildungseinrichtungen zusammenführen, besteht die Gesellschafterversammlung aus den Vorständen der beteiligten Vereine. Gegebenenfalls sollte hier vereinbart werden, dass nur die Vorsitzenden bzw. Stellvertreter der jeweiligen Vereinsvorstände in den Gesellschaftsversammlungen stimmberechtigt sind (und dabei die zuvor im Vereinsvorstand intern getroffenen Beschlüsse einbringen). Eine vollständige Personenidentität zwischen der Vereinsleitung in Gestalt des Vorstands und der Leitung der gGmbH in Form der Geschäftsführung ist hingegen nicht zu empfehlen: Zum einen ist eine Einflussnahme in Grundsatzfragen bereits durch die Doppelfunktion von Vereinsvorstand und Gesellschafterversammlung sichergestellt. Zum anderen sollte bezüglich der Geschäftsführung die mit dieser Gestaltung bezweckte klare Abgrenzung der einzelnen Bereiche dokumentiert werden:

gemeinn¨utziger e. V. = verbandliche Sph¨are gemeinn¨utzige GmbH = betriebliche Sph¨are 1.3.2.3.3 Probleme und Risiken bei einer Ausgliederung Die konsequente Umsetzung dieser rechtlichen Trennung und der Haftungsabschirmung des Vereins sollte möglichst in allen Bereich eingehalten werden. Zu beachten ist, dass die Vergabe von Darlehen/Sicherheiten oder Bürgschaften vom Verein an die gGmbH diese Abschirmung in negativer Weise durchbricht. Insbesondere die Gewährung langfristiger Darlehen kann aus gemeinnützigkeitsrechtlichen Gründen bedenklich sein,

1.3  Gemeinwohl und wirtschaftliche Betätigung

21

wenn die Vorgaben der AEAO nicht berücksichtigt werden30, wogegen Sicherheiten/ Bürgschaften erst problematisch werden, wenn auf sie zurückgegriffen werden muss. Um eine Vermögensvermischung zu vermeiden, ist z. B. auch anstelle einer Vermögensübertragung von betriebsnotwendigen Grundstücken und Gebäuden die Verpachtung des Immobilienvermögens an die gGmbH vorzuziehen. Steuerlich bedeutet dies allerdings ggf. eine sogenannte Betriebsaufspaltung, die zu negativen ertragssteuerlichen Konsequenzen führen kann, wenn die gGmbH ihre Gemeinnützigkeit verliert (vgl. dazu unten § 7 Rz. 21). Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass in diesem Fall nur dann von einer steuerneutralen Ausgliederung ausgegangen werden kann, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken (§ 39 AO) übergeht. Auch hier besteht das Risiko der Grunderwerbsteuerpflicht. Wird eine Ausgliederung erwogen, sind hierbei auch folgende Aspekte mit in Erwägung zu ziehen bzw. vorab zu prüfen: • Ein bislang als Zweckbetrieb einzustufender Tätigkeitsbereich kann alleine aufgrund der Ausgliederung zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb werden. Dies muss vorab geklärt werden. • Die Übertragung von Betriebsgrundstücken auf die gGmbH kann Grunderwerbsteuer auslösen. • Zweckbindungen bei Zuschüssen der öffentlichen Hand können bestehen und Zuschüsse können ggf. nicht übertragen werden. u Beispiel  Ein privater Bildungsträger in der Rechtsform eines gemeinnützigen Vereins erhält auf der Grundlage des Landesschulgesetzes öffentliche Zuschüsse für seine pädagogischen Mitarbeiter. Der Träger will den Vorschulbetrieb auf eine gGmbH ausgliedern. Die für diesen Bereich gewährten Zuschüsse sind grundsätzlich an den Träger gebunden. Die zuständige Behörde ist vor einem Trägerwechsel zu informieren und ihre schriftliche Zustimmung zur Übertragung dieser Zuschüsse auf den neuen Träger einzuholen. Weitere negative Aspekte können sein: • Erhöhung der Komplexität der Gesamtstruktur und dadurch Auslösung höherer Kosten. • Verlust der Kontrolle des Vereinsvorstands über die betrieblichen Prozesse. Im Ergebnis ist die Option der Ausgliederung betrieblicher Bereiche in eine gGmbH im Einzelfall zu prüfen. Gerade für Vereine und Stiftungen, die nicht über eine entsprechend

30Vgl. AEAO

Nr. 18 ff. zu § 55.

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1  Einführung und Grundlegung

komplexe bzw. auf betriebliche Erfordernisse ausgerichtete Organisationsstruktur verfügen, bietet diese Variante in der Regel signifikante Vorteile. Große Sorgfalt ist hierbei aber auf die Satzungsgestaltung zu verwenden, und zwar sowohl bei der neu gegründeten GmbH als auch bei der bestehenden „Mutter“ bzw. Holding in Gestalt von Verein oder Stiftung.

1.4 Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein Die Wahl der Rechtsform der GmbH als organisatorischer Rahmen für ein bestimmtes gemeinnütziges Engagement basiert meist auf einer zumindest partiell wirtschaftlichen bzw. betrieblichen Ausrichtung der Non-Profit-Organisation. Ideelle Zielsetzung und unternehmerische Betätigung sollen dergestalt miteinander verbunden werden, dass der unternehmerische Bereich eine tragfähige Grundlage für das gemeinnützige Engagement bildet. Nicht selten ist die gGmbH in einer Gesamtstruktur von mehreren Verbandskörperschaften eingebunden. Die gGmbH dient hierbei als Betriebsgesellschaft. Auch die Kombination von gemeinnütziger Stiftung und gemeinnütziger GmbH hat praktische Relevanz. Hiermit lassen sich die Vorteile beider Rechtsformen miteinander verbinden. Schließlich ist die Umwidmung einer bestehenden gewerblichen GmbH in eine gemeinnützige GmbH eine wenngleich seltenere, vor dem Hintergrund der steigenden Bedeutung des Social Entrepreneurship aber nicht zu vernachlässigende Alternative.

1.4.1 Ideelle Zweckverfolgung versus Gemeinnützigkeit Die Anknüpfung der Rechtsform an eine bestimmte Art und Weise der Zweckverfolgung zeigt sich nicht nur im Gemeinnützigkeitsrecht, sondern auch im Zivil- und Gesellschaftsrecht. Verein und Stiftung sind von ihrer zivilrechtlichen Ausgestaltung her auf eine ideelle Zweckverfolgung ausgerichtet, während die Rechtsform der GmbH die wirtschaftliche Betätigung und die korrespondierenden Schutzmechanismen (Publizitätspflichten, Gläubigerschutz, Haftung der Geschäftsführung) impliziert. Die Vorstände von Stiftung und Verein sind nach dem gesetzlichen Leitbild – und zwar unabhängig von der Anerkennung als gemeinnützig – kraft gesetzlicher Regelung unentgeltlich tätig, sofern die Satzung nicht ausdrücklich eine Entgeltlichkeit zumindest vorbehält (§ 27 Abs. 3 S. 2 BGB). Hiermit korrespondiert die Haftungsbeschränkung für unentgeltlich (bzw. nur mit der Ehrenamtspauschale) vergütete Vorstände und Organmitglieder von Stiftungen und Vereinen, § 31a Abs. 1 BGB. Diese Grundsätze verdeutlichen, dass die Rechtsformwahl auch immer besondere Regelungsbedürfnisse nach sich zieht, wenn man die den Rechtsformen vom Gesetzgeber zugeschriebenen Rechtsfolgen abweichend regeln möchte.

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

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Allerdings ist hierbei zu beachten, dass nicht jede der relevanten Vorschriften dispositiv ist. Insbesondere jene Regelungen, die einen Schutz im Außenverhältnis zugunsten Dritter gewährleisten sollen, sind meist zwingendes Recht, was die Wahlmöglichkeiten in der Ausgestaltung beschränkt. Diese unabdingbaren Schutzmechanismen korrespondieren mit einer besonderen Außenwirkung: Ein Geschäftsführer einer gGmbH hat im allgemeinen (laienhaften) Verständnis eine andere Verantwortung als ein Vereinsvorstand – und das, obwohl viele Vereine erhebliches Vermögen verwalten und aktiv unternehmerisch tätig sind.

1.4.2 Gesellschaftsrechtliche Abgrenzung Verein, GmbH, Stiftung Der eingetragene Verein, die rechtsfähige Stiftung und die GmbH lassen sich unter zwei Oberbegriffe fassen: Im steuerrechtlichen Sinne sind sie Körperschaften und damit Steuersubjekt (§ 1 KStG); im zivilrechtlichen Sinne fallen sie unter die juristischen Personen des 2. Teils des 1. Buches des BGB und sind damit selbst Träger von Rechten und Pflichten. An die Entstehung sind bei allen drei Rechtsformen neben der rechtsgeschäftlichen Errichtung besondere Entstehungsvoraussetzungen geknüpft: • Beim rechtsfähigen Verein (e. V.) die Eintragung ins Vereinsregister • Bei der Stiftung die staatliche Anerkennung • Bei der GmbH die Eintragung ins Handelsregister Die Erfüllung dieser Voraussetzungen ist jeweils konstitutiv für die Erlangung der Rechtsfähigkeit. Abgesehen von diesen Gemeinsamkeiten bestehen jedoch im Einzelnen bedeutsame Unterschiede der im Gemeinnützigkeitsrecht verbreitetsten Rechtsformen.

Rechtliche Voraussetzungen zur Errichtung

Verein

Rechtsfähige Stiftung

GmbH/UG (haftungsbeschränkt)

Satzung Kein Mindestkapital Mindestens sieben Gründer

Satzung Stiftungsvermögen, aus dessen Erträgen dauerhaft die Stiftungszwecke erfüllt werden können, mindestens 50.000 EUR bis 100.000 EUR

Gesellschaftsvertrag Mindeststammkapital 25.000 EUR Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt): Mindestkapital 1 EUR

24

1  Einführung und Grundlegung Verein

Rechtsfähige Stiftung

GmbH/UG (haftungsbeschränkt)

Gründungsakt

Notarielle Beglaubigung Mitgliederversammlung Eintragung im Vereinsregister

Stiftungsgeschäft Anerkennung durch Stiftungsaufsichtsbehörde

Notarielle Beurkundung Gesellschafterversammlung Eintragung im Handelsregister

Steuerliche Abzugsfähigkeit von Zuwendungen bei Gründung

Höchstbetrag: 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Zuwendenden

Verbrauchsstiftung: 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Zuwendenden Zuwendung in den Vermögensstock der Stiftung (Zustiftung) im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun Jahren bis zu insgesamt 1 Mio. EUR abzugsfähig. Ehepartner: 2 Mio EUR

Stammkapital nur abzugsfähig, wenn auf Rückgewähr verzichtet wird (Abzugsfähigkeit wird von Finanzämtern teilweise abgelehnt). Höchstbetrag: 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Zuwendenden

1.4.2.1 Willensbildung Unterschiede zwischen den drei Rechtsformen ergeben sich zunächst bei der Art und Weise der Willensbildung: 1.4.2.1.1 Eingetragener Verein (e. V.) Kennzeichnend für den e. V. als rechtsfähigen „Idealverein“ ist seine nicht wirtschaftliche Zielsetzung, was nicht zu verwechseln ist mit ideeller oder gemeinnütziger Zwecksetzung. Beides kann, muss aber nicht einhergehen (hier muss angemerkt werden, dass der BGH31 klargestellt hat, dass ein als gemeinnützig anerkannter Verein auch in das Vereinsregister einzutragen ist, da eine Vermutung für die ideelle Tätigkeit besteht). Beim Verein verfügt jedes Mitglied im Rahmen der Mitgliederversammlung in der Regel über eine Stimme. Diese stark personalistische Struktur ist von Vorteil, wenn Zweck und Organisationsstruktur z. B. auf die eigene Erfüllung des gemeinnützigen Zweckes ausgerichtet sind. Wenig geeignet ist der Verein zur Unternehmensführung, weil die pluralistische Willensbildung im Widerspruch zum Erfordernis stringenter Entscheidungsprozesse steht. Zudem wirft eine über einen Nebenzweck hinausgehende wirtschaftliche Betätigung eines Vereins vielfältige Fragen im Spannungsfeld zwischen

31BGH

Beschluss v. 16.05.2017, II ZB 7/16.

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

25

Vereins- und Gesellschaftsrecht auf32, die aber nunmehr zugunsten des Gemeinnützigkeitsrechts entschieden sind, sodass die Entscheidung der Finanzbehörden zur Gewährung der Steuerbegünstigung gleichzeitig zivilrechtliche Vermutungswirkung im Hinblick auf die ideelle Zielsetzung hat. 1.4.2.1.2 Gemeinnützige GmbH Die gGmbH ist körperschaftlich strukturiert, d. h. ist auf Dauer der Willensbildung ihrer Gesellschafter unterworfen – sie sind nach dem gesetzlichen Leitbild die Entscheidungsträger der Gesellschaft. Die Gesellschafter können damit jederzeit eine Änderung des Zweckes oder des Gesellschaftsvertrages herbeiführen oder die gGmbH auflösen. Im Vergleich zur Stiftung fehlen der gGmbH damit von ihrem gesetzlichen Leitbild her die Elemente der Dauerhaftigkeit und der Kontinuität.33 Auch die gGmbH ist trotz ihrer gemeinnützigen Ausrichtung in erster Linie eine Kapitalgesellschaft. Die Willensbildung orientiert sich demzufolge grundsätzlich an den Geschäftsanteilen bzw. den geleisteten Einlagen der Gesellschafter. Abweichende Regelungen können im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden – eine Willensbildung rein nach Köpfen ist bei der GmbH aber eher unüblich (vgl. dazu näher in Abschn. 2.2.1). 1.4.2.1.3 Rechtsfähige Stiftung Bei der Stiftung ist eine autonome Willensbildung grundsätzlich ausgeschlossen. Zwar gibt es in jüngster Zeit Tendenzen, die Willensbildung auch bei Stiftungen an die Regelungen bei Kapitalgesellschaften anzunähern34, nach geltendem Recht bzw. ganz herrschender Meinung widerspricht dies aber den stiftungsrechtlichen Grundprinzipien.35 Die Willensbildung bei der Stiftung leitet sich aus dem in der Stiftungssatzung manifestierten Stifterwillen her. Eine spätere Änderung dieses Willens ist nur unter sehr engen Voraussetzungen und in der Regel nur mit staatlicher Genehmigung durch die Stiftungsbehörde möglich, § 87 BGB. Dies gilt, sofern in der Satzung kein entsprechender Stiftervorbehalt angeordnet worden ist, grundsätzlich auch bereits zu Lebzeiten des Stifters.36 Das macht die Stiftung im Vergleich zu Verein und GmbH zwar einerseits zur idealen Rechtsform zur Gewährleistung einer dauerhaften Erfüllung einmal angeordneter Zwecke. Andererseits wird die Stiftung aber auch zu unflexibel, um auf veränderte Umstände zu reagieren und ihre Zwecke hieran anzupassen. Vor allem besteht die Gefahr, dass nach dem Ableben der Stifter und ggf. der persönlich eingesetzten Vor-

32Vgl. Reuter, in MünchKomm BGB §§ 21, 22 Rz. 4 ff.; Winheller DStR 2014, 2009; entschieden für Kita-Vereine durch BGH Beschluss v. 16.05.2017, II ZB 7/16. 33Zur Möglichkeit der stiftungsähnlichen Ausgestaltung der gGmbH siehe in Abschn. 1.4.4.4. 34Vgl. nur Burgard, Gestaltungsfreiheit im Stiftungsrecht, 2006. 35Rawert in: ­BGB-Staudinger, § 85 Rz. 8; Reuter in MünchKomm-BGB § 85 Rz. 2. 36Weidmann, Stiftung und Testamentsvollstreckung, 2009.

26

1  Einführung und Grundlegung

stände die Stiftung nicht mehr mit dem erforderlichen Engagement fortgeführt wird und dadurch faktisch notleidend wird, auch wenn noch Mittel vorhanden sind.37

1.4.2.2 Geschäftsführung und Vertretung Die gesetzlich als Regelfall vorgesehene Fremdgeschäftsführung ist eine Gemeinsamkeit von GmbH und Stiftung. Da die Stiftung weder über Gesellschafter noch über Mitglieder verfügt, sondern eine reine Verwaltungsorganisation mit eigenem Vermögen ist, kann der vertretungsberechtigte Vorstand – zumindest dem Idealbild zufolge – von Eigeninteressen unabhängig und allein zum Wohl der Stiftung agieren. Der erste Vorstand wird meist direkt von den Stiftern ernannt, alle folgenden durch Ernennung des Aufsichtsgremiums oder Kooptation innerhalb des Vorstands. Der GmbH-Geschäftsführer unterliegt hingegen den Weisungen der Gesellschafter, wobei nur der Geschäftsführer vertretungsberechtigt ist. Der Geschäftsführer muss nicht zwingend auch Gesellschafter sein (Fremdgeschäftsführer) und umgekehrt kann selbst ein Mehrheitsgesellschafter ohne Geschäftsführungsbefugnis die GmbH nicht wirksam nach außen vertreten. Vertretungsorgan beim Verein ist der Vorstand. Für die Bestellung des Vorstands ist regelmäßig die Mitgliederversammlung zuständig, sofern die Satzung nichts Abweichendes regelt, § 27 BGB; sie erfolgt durch Wahl und Annahme durch den Gewählten. Die Bestellung als Organ und das Anstellungsverhältnis sind in allen drei Rechtsformen voneinander zu trennen. Ein für die Rechtsformwahl relevanter Vorteil der GmbH kann auch in den klaren Vertretungsregeln im GmbH-Gesetz in Verbindung mit dem Publizitätsgrundsatz gesehen werden. Diese führen im Rechtsverkehr zu großer Rechtssicherheit, da ein Blick in das Handelsregister, der auch auf elektronischem Wege jederzeit möglich ist38, zu Klarheit und Sicherheit über den zum Vertragsabschluss befugten Vertretungsberechtigten führt. Bei Vereinen erfolgt ebenfalls die Anmeldung ins Vereinsregister. Nur bei Stiftungen ist die Organstellung – in Ermangelung eines Stiftungsregisters – nur aus der von den Stiftungsbehörden ausgestellten Vertretungsbescheinigung ersichtlich, die jedoch nicht immer den aktuellen Stand dokumentiert. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass der Vorteil der gGmbH bei bestimmten Zuwendungen in einen Nachteil umschlagen kann. So sind bestimmte Zuwendungen an Kriterien gebunden, die zwar mit der gGmbH umsetzbar sind, die aber z. B. einen

37Vgl.

dazu eingehend Rawert/Hüttemann, ZIP 2013, S. 2136.

38www.unternehmensregister.de

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

27

Verzicht auf das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) oder eine Personenidentität von Geschäftsführer und Gesellschafter ausschließen39.

1.4.2.3 Haftung 1.4.2.3.1 Haftung des Vertretungsorgans Auch bezüglich der Haftung des Vertretungsorgans trifft das GmbHG eindeutige Regelungen. Die Haftung von Vorständen gemeinnütziger Stiftungen oder Vereine wird hingegen aufgrund der geringeren unternehmerischen Ausrichtung oft unterschätzt. Der Geschäftsführer einer GmbH haftet grundsätzlich gegenüber Dritten nicht persönlich aus seinen Handlungen bzw. aus der Verletzung von Verträgen der gGmbH. Eine deliktische Haftung besteht gegebenenfalls im Einzelfall. Ein nicht zu unterschätzendes Risiko für den GmbH-Geschäftsführer ist allerdings die Haftung gegenüber Gläubigern im Zusammenhang mit der Insolvenzantragspflicht, die aber auch Gesellschafter in bestimmten Konstellationen trifft (vgl. Abschn. 3.5.2.3). Im Innenverhältnis haftet der Geschäftsführer der gGmbH für Verstöße gegen seine Sorgfaltspflichten aus dem Geschäftsführeranstellungsvertrag. Der Vorstand des Vereins haftet nach Maßgabe des § 280 BGB für schuldhafte Pflichtverletzungen gegenüber dem Verein. Es gilt der Sorgfaltsmaßstab des § 276 BGB, d. h., er muss sich an der Sorgfalt einer gewissenhaften, ihrer Aufgabe gewachsenen Person messen lassen. Der Vorstand haftet grundsätzlich schon für leichte Fahrlässigkeit. Gleiches gilt für den Vorstand der rechtsfähigen Stiftung. Eine Einschränkung ergibt sich aus § 31a BGB bei ehrenamtlicher Tätigkeit. Die GmbH bietet den Gesellschaftern die Möglichkeit, dieses Risiko mittels einer Fremdgeschäftsführung, idealerweise mit fachspezifischem, betriebswirtschaftlichem Know-how, zu verringern und das bestehende Haftungsrisiko des Geschäftsführers über eine entsprechende Vergütung adäquat zu kompensieren. Die Haftungsthematik spielt aber nicht nur in Bezug auf die Vertretung im Außenverhältnis eine Rolle, sondern insbesondere bezüglich der laufenden Geschäftstätigkeit, d. h. vor allem im Innenverhältnis gegenüber der Körperschaft. Während bei der Stiftung die interne Vorstandshaftung in vielen Fällen aufgrund der mitgliederlosen Struktur der Stiftung praktisch nicht zum Tragen kommt, können bei der gGmbH die Gesellschafter die Interessen der Gesellschaft gegenüber dem Geschäftsführer in der Gesellschafterversammlung effektiv wahrnehmen.

39Vgl. etwa zu den Kriterien des D ­ ZI-Spendensiegels die entsprechenden Bedingungen unter www.dzi.de.

28

1  Einführung und Grundlegung

1.4.2.3.2 Haftung der Organisationsform Die Rechtsform der GmbH führt für die Gesellschafter grundsätzlich zu einer Haftungsbegrenzung auf das voll eingezahlte Stammkapital. Die GmbH selbst haftet ebenso wie der Verein oder die Stiftung mit dem gesamten Vermögen. Dies betrifft wiederum nicht die Haftung der Organe, sondern die Gesellschaft selbst mit ihrem eigenen Vermögen. Da gemeinnützige Vereine und Stiftungen somit durch ihre teilweise wirtschaftlichen Aktivitäten auch für den Bereich der gemeinnützigen Tätigkeit einer lediglich durch das Vereins- bzw. Stiftungsvermögen beschränkten Haftung ausgesetzt sind, bietet sich eine häufig gewählte Gestaltungsvariante an: die Ausgliederung der wirtschaftlichen/betrieblichen/riskanten Aktivitäten des Vereins oder der Stiftung in eine (ihrerseits ebenfalls gemeinnützige) GmbH. Vor allem das Risiko des Totalverlustes in Bezug auf das Vereins- bzw. Stiftungsvermögen wird dadurch effektiv verhindert, da sich die Haftung für die wirtschaftliche Geschäftstätigkeit nur auf die GmbH beschränkt, gleichzeitig aber mittels einer entsprechenden Ausgestaltung in der Satzung der gGmbH die Erträge dem gemeinnützigen Träger (Stiftung oder Verein) zufließen können.

1.4.3 Vermögensausstattung und Vermögensbindung Die Vermögensausstattung ist ein weiterer Aspekt bei der Wahl der geeigneten Rechtsform. Ist kein nennenswertes Vermögen vorhanden und lebt die Verwirklichung der Satzungszwecke hauptsächlich vom persönlichen Engagement der Gründer, ist der Verein sicherlich die geeignete Rechtsform. Obgleich ein Trend zu verzeichnen ist, auch derartiges persönlich geprägtes Engagement in Form einer Stiftung auszuführen (z. B. der vielen neu gegründeten Bürgerstiftungen). Die Variante der Unternehmergesellschaft, die ebenfalls ohne nennenswertes Kapital gegründet werden kann, hat hingegen aufgrund der noch recht unbekannten Rechtsformvariante einige Nachteile im Hinblick auf die Akzeptanz bzw. Reputation. Die Gründung einer gGmbH geht mit einer Stammkapitaleinlage von mind. 12.500 EUR (Einzahlung hälftiges Stammkapitel) einher. Eine Stiftung wird hingegen in der Regel nur mit wesentlich höheren Gründungsbeträgen anerkannt, denn infolge der grundsätzlichen Pflicht zur Erhaltung des Stiftungsvermögens ergibt sich eine gewisse Abhängigkeit von Zinsen/Dividendenerträgen. Einen etwas anderen Trend setzt hier die Anerkennung der Verbrauchsstiftung (§ 81 Abs. 1 S 2 BGB). Das gestiftete Vermögen kann während eines Zeitraums von mindestens zehn Jahren für die Stiftungszwecke verwendet werden. Dadurch kann die Frage der Erhaltung des eingebrachten Vermögens, die bislang ein mögliches Argument gegen die Stiftung und für die gGmbH war, wieder rechtsformoffen entschieden werden. Insbesondere hinsichtlich des Steuerabzugs werden gGmbH und Verbrauchsstiftung (zumindest bislang) gleich behandelt, denn das zum Verbrauch bestimmte Kapital nimmt

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

29

– ebenso wenig wie die Stammkapitaleinlage – an dem erhöhten Sonderausgabenabzug (bis 1 Mio. EUR pro Stifter bzw. 2 Mio. EUR bei Ehegatten) teil. Auch Spenden in den Vermögensstock einer Verbrauchsstiftung nehmen grundsätzlich nicht an der besonderen Abzugsregelung des § 10b Abs. 1 EStG teil, sondern stellen lediglich eine normale „Spende“ dar. Bei der gGmbH ist die Zahlung in das Stammkapital gänzlich nicht abzugsfähig, außer die Gesellschafter verzichten auf die Rückerstattung. Nicht zuletzt die Einführung eines „Anerkennungsverfahrens“ für gemeinnützige Körperschaften führt zu einer Vereinheitlichung auf steuerlicher Ebene – während die Stiftungen bei ihrer Anerkennung als rechtsfähig durch die Landesstiftungsbehörden stets einer ausführlichen Prüfung durch die Finanzämter unterzogen worden sind und die Anerkennung i. d. R. erst erfolgte, wenn eine positive Vorabmitteilung der Finanzbehörde vorlag, besteht nunmehr für alle gemeinnützigen Körperschaften ein neues Verfahren zur Überprüfung der satzungsmäßigen Voraussetzungen, mit dem die Einhaltung der §§ 51, 59, 60, 61 AO geprüft wird (§ 60a AO). Damit wird die bisherige vorläufige Bescheinigung von einem bindenden Verwaltungsakt abgelöst. Dies bringt Rechtssicherheit sowohl für die gemeinnützige Organisation als auch für deren Gründer und potenzielle Spender40. Das Konzept der Vermögenserhaltung kann auch bei Finanzierungsfragen/Kreditaufnahme relevant werden. Zunächst ist eine eigentliche Selbstverständlichkeit noch einmal grundsätzlich zu benennen: Auch gemeinnützige Organisationen/Körperschaften können z. B. zur Finanzierung von Investitionen oder Erfüllung ihrer Zwecke Darlehensmittel aufnehmen. Bei der Kreditvergabe an eine gGmbH hängt deren Kreditwürdigkeit maßgeblich von ihrer Tätigkeit und ihrer finanziellen Ausstattung ab. Verlangt das finanzierende Kreditinstitut eine persönliche Mithaftung der Gesellschafter, ist fraglich, ob diese Haftungsübernahme entgolten werden kann, da die Gesellschafter das übernommene Risiko nicht über die Gewinnausschüttung kompensiert bekommen, sofern sie nicht ihrerseits gemeinnützig sind. Eine Haftungskompensation an mithaftende Gesellschafter kann unserer Einschätzung nach im Rahmen marktüblicher Bedingungen erfolgen, d. h. in Höhe eines Risikoaufschlags, den Kreditinstitute bei geringerer Besicherung ansetzen würden oder in Höhe der Kosten eines Bankavals. Eine vorherige Abstimmung mit dem zuständigen Finanzamt ist jedoch zu empfehlen.

40Zur

Gewährleistung des Spendenabzugs vgl. Abschn. 5.3.2.

30

1  Einführung und Grundlegung

1.4.4 Grundzüge der rechtsfähigen Stiftung Die Gründung einer gemeinnützigen Stiftung bedeutet, sich endgültig des einzubringenden Vermögens zu entäußern. Diese dauerhafte Entäußerung resultiert dabei nicht in erster Linie aus dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz der Vermögensbindung, sondern aus dem stiftungsrechtlichen Grundsatz, dass der Stifter sich vollständig und dauerhaft von dem gestifteten Vermögen trennt. Da der Stifter keine Vermögensrechte an der Stiftung zurückbehält, kann er die einmal getroffene Entscheidung der Stiftungsgründung nicht mehr revidieren. Dies gilt in dieser Absolutheit zumindest für die gemeinnützige Stiftung, bei der ein Vorbehalt in der Satzung, der eine Auflösung mit Rückführung der Stiftungsmittel an die Stifter vorsieht, nicht zugelassen wird. Wegen dieser Endgültigkeit entscheiden sich viele potenzielle Stifter zunächst für die Variante der gemeinnützigen GmbH. Im Vergleich zur Stiftung bietet sie folgende Vorteile: • Beibehaltung einer für die Unternehmensführung geeigneten Rechtsform • Möglichkeit der Auflösung der Vermögensbindung durch Gesellschaftsbeschluss (unter Inkaufnahme der steuerlichen Konsequenzen, daher mindestens 10 Jahre Haltefrist zu empfehlen) • Rückführung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter • Änderung des Zweckes und dadurch Möglichkeit der Anpassung an veränderte Umstände • Einflussnahme des Gesellschafters auf die laufende Geschäftstätigkeit (bei der Stiftung kann sich der Stifter aufgrund der strengen Satzungsbindung nur sehr eingeschränkt und nur über die Funktion als Vorstand gewissen Einfluss vorbehalten) • Keine Pflicht zur Erhaltung des Gesellschaftsvermögens (vgl. zur Rücklagenbildung Abschn. 5.3.5.4) Nicht selten werden Satzungen dahin gehend ausgestaltet, dass die vom Unternehmer zu seinen Lebzeiten für sich selbst beanspruchte Einflussmöglichkeit nach seinem Tod nicht auf die Nachfolger übergeht, sondern die eigenen Vorstellungen und Ziele manifestiert werden sollen. Teilweise steht auch ein geeigneter Nachfolger nicht zur Verfügung. In dieser Situation bietet es sich an, die Aktivitäten und Ziele der gGmbH in einer anderen Rechtsform fortzusetzen – entweder in Form einer neu gegründeten rechtsfähigen Stiftung oder durch Einbringung in eine bestehende Stiftung.

1.4.4.1 Lebzeitige Stiftungsgründung Die Gründung einer rechtsfähigen Stiftung zu Lebzeiten hat viele Vorteile. Der Stifter kann sowohl den Gründungsprozess als auch die Entwicklung der Anlaufphase der Stiftung persönlich begleiten. Möchte der Stifter zu Lebzeiten nur die Stiftungserrichtung begleiten, ohne bereits wesentliches Vermögen einzubringen, besteht die

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

31

Möglichkeit einer sog. Anstiftung. Die endgültige Vermögensausstattung erhält die dann schon bestehende Stiftung erst im Wege der Verfügung von Todes wegen. Die lebzeitige Stiftungserrichtung erfolgt durch einseitige Willenserklärung, in der Praxis häufig durch notarielle Beurkundung. Der Stifter erklärt im Stiftungsgeschäft, eine rechtsfähige Stiftung errichten zu wollen, die einen bestimmten Zweck verfolgt. Die Auswahl der Zwecke ist stiftungsrechtlich nicht begrenzt; alle Zwecke, die nicht das Gemeinwohl gefährden, sind zulässig. Die gemeinnützige Stiftung kann die in den §§ 52 ff. AO enumerativ aufgezählten Zwecke verfolgen. Der Stifter kann sich im Stiftungsgeschäft eine Änderung des Stiftungszweckes zu seinen Lebzeiten vorbehalten; er sollte hierbei möglichst schon Ersatzzwecke angeben. Der Formulierung des Stiftungszweckes ist besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Es ist dringend davon abzuraten, die in der Satzung der gemeinnützigen GmbH formulierten Zwecke einfach ungeprüft zu übernehmen. Denn die Änderung der satzungsmäßigen Zwecke ist bei der rechtsfähigen Stiftung nur unter sehr engen Voraussetzungen und mit Zustimmung der Stiftungsaufsichtsbehörden möglich. Viele Landesstiftungsgesetze enthalten Regelungen, wonach eine Zweckänderung nur bei wesentlicher Änderung der Verhältnisse statthaft ist. u Hinweis  Das lebzeitige Stiftungsgeschäft ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung und bedarf gem. § 81 Abs. 1 BGB nur der schriftlichen Form nach Maßgabe des § 126 BGB. Notarielle Beurkundung ist grundsätzlich nicht erforderlich. Bei der Einbringung von Anteilen an einer gGmbH sollte das Stiftungsgeschäft allerdings wegen der Regelung des § 15 Abs. 3 GmbHG unbedingt notariell beurkundet werden. Gleiches gilt bei Ausstattung der Stiftung mit Immobilienvermögen wegen § 311b BGB.

1.4.4.2 Errichtung einer Stiftung von Todes wegen Die dargestellte Motivation einer Manifestierung der gemeinnützigen Zielsetzung nach dem Tode kann Anlass sein, erst im Wege einer letztwilligen Verfügung die Stiftungserrichtung anzuordnen. Die Möglichkeit einer Stiftungserrichtung von Todes wegen ist gesetzlich in § 83 BGB verankert. Das Stiftungsgeschäft kann danach Bestandteil des Testaments oder Erbvertrags sein und unterliegt somit den entsprechenden erbrechtlichen Formvorschriften. Damit besteht im Falle des Testaments die Möglichkeit der handschriftlichen oder notariellen Errichtung. Ein Erbvertrag kann nur im Wege der notariellen Beurkundung geschlossen werden. Nachteil der letztwilligen Stiftungserrichtung ist die fehlende Einflussmöglichkeit des Stifters auf das Gelingen seiner Stiftungsgründung. Als flankierende Maßnahme ist hier unbedingt die Anordnung von Testamentsvollstreckung in Form einer Abwicklungs-

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1  Einführung und Grundlegung

vollstreckung (d. h. keine Dauertestamentsvollstreckung) zu empfehlen.41 Stellt die Beteiligung an der gGmbH das wesentliche Vermögen des Stifters dar, sollte auch über (gegenständlich beschränkte) Pflichtteilsverzichtsverträge der erbberechtigten Familienmitglieder nachgedacht werden. Gelingt dies nicht, ist der offene Dialog mit potenziell Anspruchsberechtigten über die Motive der Stiftungsgründung so manchen aufwendigen Pflichtteilsvermeidungsstrategien vorzuziehen. Der Übergang des Vermögens der gemeinnützigen GmbH auf eine gemeinnützige Stiftung muss nicht nur testamentarisch angeordnet werden, sondern auch im Gesellschaftsvertrag der gGmbH verankert werden. u Hinweis  Die letztwillige Stiftungserrichtung muss bei Einbringung von Anteilen an einer gGmbH nicht zwingend notariell beurkundet werden, es genügt hierfür ebenfalls die Testamentsform des § 2247 BGB, d. h. handschriftliche Erstellung und Unterzeichnung durch den Erblasser und Stifter. Die Satzung sollte jedoch ebenfalls der Testamentsform genügen, d. h. handschriftlich verfasst sein.

1.4.4.3 Vergleich gGmbH und gemeinnützige Stiftung Gemeinnützige GmbH • Die gGmbH verbindet die größtmögliche Flexibilität mit den Möglichkeiten der steuerbegünstigten Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke. • Im Gegensatz zur Stiftung bürgerlichen Rechts handelt es sich bei der gemeinnützigen GmbH um eine Körperschaft und gesellschaftsrechtlich um eine normale Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter die Anteile halten und im Rahmen der Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung strategische Lenkungsentscheidungen treffen können. • Der Grundsatz der Vermögensbindung bedeutet bei der gGmbH, dass das Vermögen der Gesellschaft insgesamt gemeinnützigen Zwecken gewidmet ist und diesen auch bei Auflösung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt wird. Dies führt auch dazu, dass an die Anteilseigner der gemeinnützigen GmbH weder Ausschüttungen noch Kapitalrückzahlungen über das Nennkapital hinaus erfolgen dürfen. Das Nennkapital ist – von der Ausnahme einer dafür erteilten Zuwendungsbescheinigung abgesehen – nicht gemeinnützigkeitsrechtlich gebunden. • Die gGmbH unterliegt nicht der staatlichen Aufsicht – dies bedeutet zwar mehr Unabhängigkeit, gleichzeitig verfügt die gGmbH deshalb im Non-Profit-Sektor nicht über dieselbe Reputation wie die Stiftung.

41Vgl.

hierzu ausführlich Weidmann, Stiftung und Testamentsvollstreckung, 2009.

1.4  Rechtsformwahl: Stiftung, gGmbH, Verein

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• Die gGmbH ist im Vergleich zum Verein eher als Unternehmensträger geeignet, sie verfügt über größere Flexibilität im Vergleich zur Stiftung bezogen auf die Steuerung von Unternehmensentscheidungen. Gemeinnützige rechtsfähige Stiftung • Die Rechtsform der Stiftung bietet in einzigartiger Weise die Gewähr für einen dauerhaften Erhalt der Vermögenssubstanz, denn die rechtsfähige Stiftung hat weder Gesellschafter noch Mitglieder – das ihr übertragene Vermögen gehört der Stiftung selbst und kann nicht mehr an den Stifter, seine Erben oder an Dritte zurückfließen. • Das Grundstockvermögen der Stiftung muss grundsätzlich42 erhalten bleiben und bildet damit die Basis für laufende Erträge. • Die rechtsfähige Stiftung unterliegt der staatlichen Aufsicht und die gemeinnützige Stiftung zusätzlich der Kontrolle durch das Finanzamt. • Die Stiftung ist die beste Rechtsform, um langfristige Stabilität und personelle Unabhängigkeit mit dem Gedanken der Förderung des Gemeinwohls zu verbinden, denn sie verfügt über eine hohe Reputation in der Öffentlichkeit und eignet sich sehr für die Einwerbung von Spenden und Fördermitteln. • Die Einrichtung eines Beirates als Kontrollgremium stellt darüber hinaus sicher, dass die Ziele Vermögenserhalt und Ertragsstabilität erfüllt und die Mittel satzungsgemäß verwendet werden.

1.4.4.4 Die gemeinnützige Stiftungs-GmbH als Kombinationsmodell 1.4.4.4.1 Rechtsformvariante der GmbH Der Begriff der Stiftung ist kein absolut geschützter Rechtsformzusatz. Auch Vereine oder GmbHs führen den Begriff der Stiftung in ihren Namen (vgl. dazu unter Abschn. 1.4.4.4.3). Die Variante der Stiftungs-GmbH ist eine in der Kautelarpraxis entwickelte Alternative zur (gemeinnützigen) rechtsfähigen Stiftung, bei der die Vorteile der GmbH mit jenen der Stiftung verbunden werden. Bekanntes Beispiel ist etwa die ­Robert-Bosch-Stiftung gGmbH. Die Stiftungs-GmbH ist keine eigenständige Rechtsform, sondern eine Variante der GmbH, deren Satzung stiftungsähnlich ausgestaltet wird. Die Stiftungs-GmbH wird wie eine Stiftung mit einem Vermögen ausgestattet, das in der Regel deutlich über dem Mindeststammkapital einer klassischen GmbH von 25.000 EUR liegt. Einige Registergerichte verweigern allerdings die Eintragung einer Stiftungs-GmbH in das Handelsregister unter Hinweis auf eine mögliche Irreführung. Dem ist entgegen-

42Ausnahme:

Verbrauchsstiftung, deren Zulässigkeit mittelweile durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz bundeseinheitlich geregelt ist (während bisher die Akzeptanz in den Stiftungsbehörden der Bundesländer sehr unterschiedlich war).

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1  Einführung und Grundlegung

zutreten, da zum einen die Bezeichnung Stiftung nicht auf eine bestimmte Rechtsform beschränkt ist (vgl. sogleich unter Abschn. 1.4.4.4.3) und der erforderliche Rechtsformzusatz GmbH die relevanten Unterscheidungskriterien hinreichend deutlich abbildet. Ähnlich wie die Stiftung generiert die Stiftungs-GmbH ihre Erträge in der Praxis zu einem großen Teil aus ihrer Vermögensausstattung, d. h. im Wege der Vermögensverwaltung oder durch Unternehmensbeteiligungen und weniger aus den Einkünften eines (Zweck-) Betriebes. 1.4.4.4.2 Vorteile von Stiftung und GmbH verbinden Die Vorteile der Stiftungs-GmbH lassen sich wie folgt zusammenfassen: • • • • •

Hohe Reputation durch Auftreten als „Stiftung“ nach außen Bessere Chancen als Zuwendungsempfänger Keine Stiftungsaufsicht Dispositionsbefugnis der Gesellschafter Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter auf die Geschäftsführung

Die Dauerhaftigkeit des Stiftungszweckes und die Bestandssicherung, d. h. der Schutz vor Auflösung, können bei der Stiftungs-GmbH an die rechtsfähige Stiftung angenähert werden, indem diesbezüglich in der Satzung ein Einstimmigkeitserfordernis verankert wird. Der vollständige Ausschluss der Auflösungsmöglichkeit der Gesellschaft, um eine fast vollständige Annäherung an das Stiftungsrecht zu erreichen, ist jedoch nicht möglich, da die Beschlusskompetenz der Gesellschafterversammlung für Grundlagenänderungen ein zentrales und unabdingbares Element des Verbandsrechts bildet.43 Trotz weitreichender Möglichkeiten der Angleichung lässt sich eine dauerhafte Perpetuierung des Gründerwillens bei der Stiftungs-GmbH nicht in einer Intensität erreichen, die mit der rechtsfähigen Stiftung vergleichbar wäre. Die rechtsfähige Stiftung behält damit ihren exklusiven Anspruch in Bezug auf die Bewahrung des Stifterwillens. 1.4.4.4.3 Firmenrechtliche Zulässigkeit des Stiftungsbegriffs Der Begriff der Stiftung ist nicht der rechtsfähigen Stiftung im Sinne des § 80 BGB vorbehalten. So dürfen unselbstständige (treuhänderische) Stiftungen, die über keine eigenständige rechtliche Existenz verfügen, sondern lediglich ein zweckgebundenes Sondervermögen bilden, ganz selbstverständlich den Begriff der Stiftung in ihre Namensbezeichnung aufnehmen.

43Hachenburg/Ulmer

§ 60 Rn. 1; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz.2.9.

1.5  Die gGmbH im gemeinnützigen Verbund …

35

Bezüglich der Stiftungs-GmbH ergeben sich allerdings Beschränkungen aus dem Firmenrecht44. So sind bei der Verwendung des Begriffs der Stiftung in der Firma der Stiftungs-GmbH die in § 18 Abs. 2 HGB enthaltenen Grenzen zu beachten. Die Regelung des § 18 Abs. 2 HGB enthält das sog. Irreführungsverbot. Danach darf die Firma eines Kaufmanns/einer Gesellschaft keine Angaben enthalten, die geeignet sind, die wesentlichen Verkehrskreise über die geschäftlichen Verhältnisse irrezuführen. Bei der Auslegung dieser gesetzlichen Beschränkung werden mittlerweile jedoch großzügigere Maßstäbe angelegt. Nicht jede begriffliche Ähnlichkeit bzw. Übereinstimmung bedeutet per se eine Irreführung. In Bezug auf die Stiftungs-GmbH wird von der herrschenden Meinung in Rechtsprechung und Schrifttum gefordert, dass die GmbH der Stiftung insofern inhaltlich ähnlich ausgestaltet wird, als dass sie über eine angemessene Vermögensausstattung verfügt, mit deren Verwaltung sie Erträge zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke erzielt.45 FAZIT

Die gemeinnützige Stiftungs-GmbH ist die geeignete Rechtsformvariante für Organisationen mit ausreichender Kapitalausstattung, die eine größere Kontinuität bezüglich ihrer ideellen Zwecke anstreben, gleichzeitig aber die größere Flexibilität und Unabhängigkeit von staatlicher Einflussnahme im Vergleich zur rechtsfähigen Stiftung erzielen wollen.

1.5 Die gGmbH im gemeinnützigen Verbund mit der rechtsfähigen Stiftung als Dachorganisation Die rechtsfähige Stiftung eignet sich in besonderer Weise als Gesellschafterin einer gGmbH. Die Stiftung kann auch als Holding für mehrere GmbHs (sowohl gemeinnützige als auch privatnützige) fungieren.46 Diese Gestaltungsvariante bietet sich insbesondere für jene Strukturen an, in denen die Stiftung die Funktion einer Dachorganisation ausübt, bei der zentrale strategische und organisatorische Themen gebündelt werden und gleichzeitig die hohe Reputation der Rechtsform Stiftung für die Außenwirkung genutzt werden soll.

44Analog die (rechtirrige) Entscheidung des OLG Karlsruhe zur firmenrechtlichen Unzulässigkeit des Rechtsformzusatzes „g“UG: OLG Karlsruhe v. 26.4.2019 – 11 W59/18, npor 2020, 33. 45Bay OLG Beschluss v. 25.10.1972, BReg. 2 Z 56/72 NJW 1973, 249; Staudinger/Rawert, Vor §§ 80 Rn. 179; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz.2.10. 46Siehe auch, Mecking 8.4.3.

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1  Einführung und Grundlegung

Die gesetzlichen Rahmenbedingungen für eine Bündelung von mehreren gemeinnützigen Rechtsträgern unter dem Dach einer ihrerseits steuerbegünstigten Stiftung sind mit dem Ehrenamtsstärkungsgesetz noch einmal verbessert worden. Das sog. Endowment, d. h. die Mittelausstattung und Mittelweitergabe an eine andere Körperschaft, die dieselben steuerbegünstigten Zwecke verfolgt, hat mit § 58 Nr. 3 AO offiziell Eingang in das Gemeinnützigkeitsrecht gefunden. Es besteht damit für diese Gestaltungsvariante hinsichtlich der Mittelverwendung im Wege der Vermögensausstattung und Mittelweitergabe nunmehr Rechtssicherheit. Die Vorteile einer solchen Holdingstruktur lassen sich wie folgt zusammenfassen: • Beteiligungsträgerstiftung, d. h. Stiftung hält 100 % Anteile an den gGmbHs und/oder GmbHs, ohne selbst das unternehmerische Risiko/bzw. Risiko einer gewerblichen Prägung zu tragen. • Schaffung einer Haftungsexklave: keine natürlichen Personen als Gesellschafter, da die Stiftung mitglieder- und gesellschafterlose Einrichtung ist. • Haftungsbegrenzung auf die Vertretungsorgane (Stiftungsvorstand, Geschäftsführer). • Verewigung der zu verfolgenden Zwecke in der Stiftungssatzung. • Stiftung als Vermögensträger, d. h. kein Insolvenzrisiko von Privatpersonen. • Insolvenz einer gGmbH schlägt nicht auf Stiftung oder andere gGmbHs durch. Eine Anpassung an geänderte Verhältnisse auf der GmbH-Ebene ist durch Änderung der Gesellschaftsverträge unproblematisch möglich, während bei der Stiftung Änderungen nur unter sehr engen Voraussetzungen zugelassen werden (vgl. § 87 BGB). u Hinweis  Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts wurden die Rahmenbedingungen zur Umsetzung dieser Konstellation zwar erheblich verbessert: Die Mittelweitergabe der gemeinnützigen Stiftung an die gGmbH ist nunmehr ausdrücklich zulässig. Die oben gezeigte Struktur bedarf gleichwohl einer sorgfältigen Satzungsgestaltung, um auf Ebene der gemeinnützigen Stiftung den Anforderungen der Unmittelbarkeit und Ausschließlichkeit zu genügen.

2

Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.1 Zusammenspiel von Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeit 2.1.1 Allgemeines Die gGmbH als gemeinnützige Kapitalgesellschaft unterliegt den allgemeinen Regelungen des Gesellschaftsrechts – ihre ideelle Zielsetzung führt grundsätzlich zu keiner gesellschaftsrechtlichen Sonderbehandlung.1 Das Gesellschaftsrecht kennt keine Einschränkung in Bezug auf die Gesellschaftszwecke – grundsätzlich kann eine GmbH zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck errichtet werden, d. h., es muss sich keineswegs um einen wirtschaftlich geprägten Zweck handeln (§ 1 GmbHG). Von ihrer Grundidee sind Kapitalgesellschaften als Rechtsform für erwerbswirtschaftliche Unternehmen vom Gesetzgeber konzipiert. Gleichwohl eignen sie sich als äußerer rechtlicher Rahmen für gemeinnütziges Engagement – sie verbinden hierbei die Vorteile der klaren gesellschaftsrechtlichen Regelungen mit den Grundsätzen des Gemeinnützigkeitsrechts zu einer unternehmerisch geführten Non-Profit-Organisation. Die gGmbH bietet sich für die Ausübung gemeinnütziger Tätigkeiten insbesondere deswegen an, weil ihr einerseits gesellschaftsrechtlich eine klare Struktur innewohnt, die das Handeln der Organe eng an die Vorgaben der Satzung anknüpft. Andererseits verfügt sie aufgrund der institutionell vorgesehenen Fremdorganschaft über eine streng weisungsgebundene Geschäftsführung, für die anders als etwa im Fall der Stiftung nicht das Primat des ursprünglichen Stifterwillens, sondern die aktuellen, an die jeweiligen Umstände anpassbaren Weisungen der Gesellschafter gelten. Das Gesellschaftsrecht lässt

1Vgl.

zum Meinungsstand und zur Diskussion de lege ferenda: Ullrich 2011, S. 99 ff. und passim.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 C. Weidmann und R. Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, https://doi.org/10.1007/978-3-658-20775-5_2

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

dem Gründer genug Raum (etwa durch die Schaffung eines Beirats oder anderer Gesellschaftsorgane), weitreichenden Einfluss auf die Ausgestaltung der Tätigkeit im Einzelnen zu nehmen. Schließlich ist die Haftungsabschirmung ein weiterer elementarer Vorteil der gemeinnützigen GmbH. Es gibt kein gesondertes Gesellschaftsrecht für gemeinnützige Einrichtungen.2 Gemeinnützigkeitsrecht und Gesellschaftsrecht stehen nebeneinander. Dies ist im Rahmen der Gestaltung der Satzungen/Gesellschaftsverträge von gemeinnützigen Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen, d. h., die Satzung einer gGmbH muss einerseits den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben des GmbHG entsprechen, andererseits den steuerrechtlichen Anforderungen der Abgabenordnung (§§ 51 ff. AO) genügen. Dieses Nebeneinander von Gesellschafts- und Gemeinnützigkeitsrecht hat konkrete Auswirkungen: 1. Bei der gGmbH ist der nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG im Gesellschaftsvertrag anzugebende Unternehmensgegenstand nicht identisch mit dem nach § 60 Abs. 1 AO in der Satzung anzugebenden steuerbegünstigten Zweck der Körperschaft i. S. d. Der Einfluss des Steuerrechts auf das Gesellschaftsrecht ist bei diesen beiden Kernelementen der gemeinnützigen Kapitalgesellschaft – Unternehmensgegenstand und Zweck– deutlich zu erkennen: Der steuerbegünstigte Zweck und die Art und Weise seiner Verwirklichung, d. h. der Unternehmensgegenstand, müssen im Gesellschaftsvertrag so genau angegeben werden, dass allein aufgrund dieser satzungsmäßigen Bestimmung die Voraussetzungen der Steuervergünstigung durch die Finanzbehörden überprüft werden können.3 Erkennt das Finanzamt die Gemeinnützigkeit aufgrund der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung an, genießt die GmbH wie andere gemeinnützige Organisationen steuerliche Vergünstigungen (insb. Befreiung von der ­Körperschaft- und Gewerbesteuer und ggf. den ermäßigten Steuersatz bei der Umsatzsteuer). u Hinweis  Während der steuerbegünstigte Zweck i. S. d. §§ 51 ff. AO (zulässig sind dabei auch mehrere Zwecke) möglichst genau bestimmt werden muss, ist von einer zu engen Formulierung des Unternehmensgegenstandes abzuraten, da sich dadurch die Gesellschaft die Möglichkeit einer Anpassung an künftige wirtschaftliche Entwicklungen und Veränderungen erschwert. Die Satzung sollte daher bezüglich des Unternehmensgegenstandes offener bzw. weiter ausgestaltet werden.

2Vgl.

zu den übergreifenden Fragen auch Hüttemann, Gutachten G zum 72. Deutschen Juristentag, 2018, G 50. 3Vgl. dazu auch BFH v. 20.07.1988 – I R 244/83, BFH NV 1989, 479 ff.

2.1  Zusammenspiel von Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeit

39

2. Weiterhin sind Gesellschafterbeschlüsse sowohl hinsichtlich der handelsrechtlichen Gewinnverwendung als auch hinsichtlich der gemeinnützigkeitsrechtlichen Mittelverwendung zu treffen. Beides muss nicht zwingend parallel verlaufen. Ein Muster eines Gesellschafterbeschlusses, der beide Aspekte berücksichtigt, haben wir im Abschn. 6.1.3.5 mit aufgenommen. 3. Das Gemeinnützigkeitsrecht hat auch Einfluss auf die Rechte der Gesellschafter. So werden zur Sicherstellung des in § 55 AO verankerten Prinzips der Selbstlosigkeit durch die Satzungsgestaltung bei der gGmbH die Vermögensrechte der Gesellschafter ausgeschlossen bzw. stark eingeschränkt: Zum Beispiel Verbot der offenen bzw. verdeckten Gewinnausschüttungen an Gesellschafter (vgl. nachfolgend sowie die Mustersatzung in Abschn. 6.1). Im Unterschied zu einer wirtschaftlich tätigen GmbH gehen die Gewinne einer gemeinnützigen GmbH nicht an die Gesellschafter, sondern werden ausschließlich für den gemeinnützigen Zweck verwendet. Daher ist es anzuraten, auch den Gesellschaftsvertrag und gegebenenfalls die Geschäftsführeranstellungsverträge so zu fassen, dass eine Gefährdung der Gemeinnützigkeit weitgehend ausgeschlossen werden kann. Dabei ist die Gestaltung immer einzelfallabhängig, sodass die in Kap. 6 abgedruckten Muster lediglich eine erste Orientierung darstellen können.

2.1.2 Grundlagen des GmbH-Rechts Die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für die gGmbH finden sich im GmbHG (Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung). Das GmbHG regelt auch eine Rechtsformvariante in Gestalt der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), die in den letzten Jahren auch als gemeinnützige UG in der Praxis zu finden ist. Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (UG) sind Kapitalgesellschaften mit eigener Persönlichkeit (juristische Personen), bei denen die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. Vertreten durch die Geschäftsführung treten die GmbH bzw. UG selbstständig im Rechtsverkehr auf und können selbst klagen bzw. verklagt werden. Die eigenen Rechte und Pflichten der GmbH und der UG bestehen losgelöst von denen der Gesellschafter und der Geschäftsführer. Aus diesem Grund ist es auch erforderlich, für jeden Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter eine vertragliche Grundlage zu schaffen und nicht, wie das bei Personengesellschaften vielfach üblich ist, die Sphäre der GmbH/UG quasi als verlängerte eigene Sphäre des Gesellschafters anzusehen. Der Gesellschaftsvertrag der GmbH/UG muss notariell beurkundet werden. Die Gesellschaften entstehen nicht durch die Schließung des Vertrages selbst, sondern erst durch die Eintragung im Handelsregister. Auch eine gGmbH wird im Handelsregister eingetragen. Auch den steuerlichen Status als „gemeinnützig“ kann die Gesellschaft erst nach Eintragung im Handelsregister erlangen. Hinsichtlich der Details der Satzungsgestaltung und Firmierung verweisen wir auf die ausführliche Darstellung unter Abschn. 2.4.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.1.3 Die Unternehmergesellschaft im Gemeinnützigkeitsrecht Den Ausgangspunkt für die Schaffung einer neuen Rechtsformvariante im deutschen Gesellschaftsrecht bildete vor allem die zunehmende Konkurrenz anderer europäischer Rechtsformalternativen (insbesondere die englische Limited). Zwar hat sich der anfängliche Boom der Limited mittlerweile (zu Recht) wieder gelegt, zumal die Folgekosten der eingangs so günstigen Rechtsform in nicht wenigen Fällen den vermeintlichen finanziellen Startvorteil schnell wieder zunichtemachten. Der Gesetzgeber sah dennoch Handlungsbedarf zur Schaffung einer Alternative, bei der eine haftungsbeschränkte Gesellschaftsform mit den Vorzügen einer nur marginalen Kapitalaufbringung verbunden werden kann. Die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) (auch als „­1-Euro-GmbH“ bzw. als „Mini-GmbH“ bekannt), die mit der Reform des GmbH-Rechts im Jahr 2008 als Sonderform der GmbH in § 5a GmbHG eingeführt wurde, erfüllt diese Voraussetzungen und wird daher oft als die deutsche Antwort auf die Limited gesehen.

2.1.3.1 Gesellschaftsrechtliche Regelungen zur UG Im Gegensatz zur klassischen GmbH kann bei der haftungsbeschränkten Unternehmergesellschaft (im Folgenden UG genannt) der in § 5 GmbH vorgeschriebene Betrag des Mindestkapitals in Höhe von 25.000 EUR unterschritten werden, wobei Sacheinlagen gemäß § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ausdrücklich ausgeschlossen sind. Wesentliche Merkmale bezüglich der Kapitalausstattung sind: • Mindestkapital: 1 EUR • Höchstkapital: 24.999 EUR • Verpflichtung zur Bildung einer Rücklage, § 5a Abs. 3 GmbHG Zu beachten ist weiterhin, dass die Anmeldung der UG zum Handelsregister in Abweichung zu allgemeinen Regelungen des § 7 Abs. 2 GmbHG erst dann erfolgen kann, wenn das in der Satzung bestimmte Stammkapital (zwischen 1 EUR und 24.999 EUR) vollständig eingezahlt wird, § 5a Abs. 2 S. 1 GmbHG. Die UG muss ein Viertel des Jahresgewinns in eine Rücklage einstellen, über die das Mindeststammkapital der üblichen GmbH (25.000 EUR) angespart werden muss, § 5a Abs. 3 S. 1 und S. 2 Nr. 1 i. V. m. § 57c GmbHG. Damit soll sichergestellt werden, dass die UG innerhalb einiger Jahre eine höhere Kapitalausstattung erreicht. Der Jahresüberschuss wird dabei um den Verlustvortrag des Vorjahres gemindert. Gerade diese Ansparungspflicht ist es, die Zweifel an der Eignung der UG für gemeinnützige Zwecke aufkommen lässt, denn die Pflicht zur Thesaurierung steht im Spannungsverhältnis mit der gemeinnützigkeitsrechtlichen Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung.4

4Hüttemann,

Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz. 2.11.

2.1  Zusammenspiel von Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeit

41

Erhöht die UG ihr Stammkapital so, dass es den Betrag des Mindestkapitals in Höhe von 25.000 EUR erreicht bzw. übersteigt, finden die für die UG geltenden speziellen Regelungen des § 5a GmbHG keine Anwendung mehr. Dies muss allerdings wieder in notarieller Form erfolgen, wobei bei dieser Kaitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (z. B. aus den gesetzlichen Rücklagen) eine geprüfte Bilanz (Prüfung durch Wirtschaftsprüfer oder vereidigten Buchprüfer) zugrunde zu legen ist. Damit verkehrt sich der wirtschaftliche Vorteil der UG ggf. durch die relativ hohen Kosten der Umwandlung in eine GmbH in einen Nachteil. Abgesehen von den speziellen Vorschriften des § 5a GmbHG unterliegt die Unternehmergesellschaft den allgemeinen Regelungen des GmbHG: Ihre Gründung und Anmeldung beim Handelsregister ist beurkundungspflichtig und ebenso können die Regelungen zu Geschäftsführung, Vertretung und Beschlussfassung in der Satzung abweichend von der Vorgabe in dem Mustergründungsprotokoll aufgestellt werden.

2.1.3.2 Gemeinnützigkeitsrechtliche Besonderheiten der gemeinnützigen UG Verwendung des Rechtsformzusatzes gUG Schon bei der gGmbH war bis zur gesetzlichen Regelung in § 4 S. 2 GmbHG umstritten, ob der Rechtsformzusatz gGmbH im Handelsregister eintragungsfähig war.5 Der Gesetzgeber musste mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts6 und der Einfügung des § 4 S. 2 GmbHG helfen. Ob dies nur eine Klarstellung war oder konstitutiv eine Reglung zur firmenrechtlichen Zulässigkeit darstellte, war ebenso wenig abschließend geklärt, wie die Frage, ob der Zusatz gUG in der Folge ebenfalls zulässig sein müsste. Während eine Auffassung sich auf den Standpunkt stellte, dass der Zusatz gUG zulässig sein müsste, wenn schon der Zusatz gGmbH gesetzlich geregelt sei7 (die UG ist schließlich nur eine Unterart der GmbH), meinten andere, dass aufgrund der fehlenden Regelung zur UG auch ein Rechtsformzusatz gUG ausgeschlossen sei8. Dem letztgenannten, positivistischen Ansatz folgte das OLG Karlsruhe9. Diese Auffassung verharrt in überkommenen Denkmustern. Eine befürchtete Irreführung des Rechtsverkehrs kann aufgrund des etablierten Rechtsformzusatzes gGmbH auch beim Zusatz gUG nicht eintreten. Der Zusatz ist bereits seit Jahren geläufig und wird von zahl-

5Dagegen

OLG München Beschluss v. 13.12.2006, 31 Wx 84/06, juris. I 2013, 556. 7Statt vieler: Cziupka in Scholz GmbHG 19. Auflage 2018, § 4 Rz. 12; Fastrich in Baumbach/ Hueck, GmbHG 21. Aufl. 2017, § 4 Rz 9a, § 5a Rz. 56. 8Statt vieler: Schäfer in Bork/Schäfer GmbHG 4. Aufl. 2019, § 5a Rz. 15; Heinze in MüKo GmbHG 3. Aufl. 2018, § 4 Rz. 18a. 9OLG Karlsruhe Beschluss v. 26.04.2019 – 11 W 59/18, npor 2020, 33, Beschwerde anhängig unter Az. II ZB 13/19 (BGH). 6BGBl.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

reichen Registergerichten anstandslos eingetragen. Der BGH hat mit Beschluss vom 28. April 2020 (Az. II ZB 13/19) der Auffassung des OLG Karlsruhe widersprochen und die Eintragungsfähigkeit des Rechtsformzusatzes gUG bestätigt. Keine Verwendung des Musterprotokolls Das vereinfachte Gründungsverfahren (§ 2 Abs. 1a GmbH) kann bei der Gründung einer gemeinnützigen UG nicht verwendet werden, weil keine vom Musterprotokoll abweichenden Bestimmungen (vgl. § 2 Abs. 1a S. 3 GmbH) zulässig sind und das Steuerrecht für die Gemeinnützigkeit eine Reihe von Festlegungen in der Satzung verlangt (insbesondere zur Selbstlosigkeit und Vermögensbindung), die vom Musterprotokoll (vgl. Anlage zu § 2 Abs. 1a GmbHG) abweichen. Aus steuerlicher Sicht muss die Satzung der gemeinnützigen UG nach § 60 Abs. 1 S. 2 AO die in der Anlage 1 zu § 60 AO bezeichneten Regelungen enthalten. Die Tauglichkeit der gemeinnützigen UG in der gemeinnützigkeitsrechtlichen Praxis ist stark vom Zweck der Gesellschaft abhängig. Während die gemeinnützige UG als reine Mittelbeschaffungskörperschaft durchaus tauglich erscheint, sind operative Verwendungen nur schwer umzusetzen. Die gemeinnützige UG leidet als operativ tätige gemeinnützige Gesellschaft stetig an einer Unterfinanzierung. Sie ist daher gerade in der Gründungsphase gegebenenfalls auf Darlehen der Gründungsgesellschafter angewiesen, was wieder die Frage nach der Zulässigkeit der Darlehensfinanzierung aufwirft. Dabei sind einerseits die Fremdüblichkeit der Darlehenszinsen, andererseits die Verwaltungskostenquote im Blick zu behalten. Insgesamt ist die Eignung der gemeinnützige UG für operative Zwecke aus unserer Sicht eher kritisch zu beurteilen. Die Pflicht zum Ansparen einer Kapitalrücklage vs. gemeinnützigkeitsrechtliches Admassierungsverbot Steuerbegünstigte Körperschaften unterliegen dem Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 AO, wonach Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden dürfen. Die Ausnahmen in Gestalt der Bildung von Rücklagen sind in § 62 AO steuerrechtlich abschließend geregelt. Gesellschaftsrechtlich ist die UG gezwungen, ihre um Verlustvorträge geminderten Gewinne zu einem Viertel einer Rücklage zuzuführen, bis das Stammkapital von EUR 25.000 erreicht ist. Der hierin angelegte Konflikt zwischen Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeitsrecht lässt sich – entgegen der z. T. vertretenen Ansicht im Schrifttum – nicht zulasten des Gemeinnützigkeitsrechts lösen10. Doch nicht nur die Frage der zeitnahen Mittelverwendung, auch das Gebot der Selbstlosigkeit steht auf den ersten Blick einer Gemeinnützigkeit der UG im Wege, denn die Ansammlung des Stammkapitals bedeutet eine

10A.A. Oberbeck und Winheller, DStR 2009, 516, 518: Gesellschaftsrecht dominiert Gemeinnützigkeitsrecht.

2.1  Zusammenspiel von Gesellschaftsrecht und Gemeinnützigkeit

43

Mittelverwendung zugunsten des Anteilseigners, dessen Verpflichtung zur Aufbringung von Stammkapital durch die Rücklagenbildung ersetzt wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung verstößt die gesetzlich vorgeschriebene Rücklagenbildung zur Auffüllung des Stammkapitals nach § 5a Abs. 3 GmbHG nicht gegen den Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung.11 Ebenso wie auch das Stammkapital einer Kapitalgesellschaft unterliegen jene Mittel, die gesetzlich zur Erhöhung des Stammkapitals in eine entsprechende Rücklage einzustellen sind und insoweit bereits anderweitig gesetzlich gebunden sind, nicht der gemeinnützigkeitsrechtlichen Mittelverwendungspflicht. Bei gemeinnützigen Körperschaften dient das Stammkapital regelmäßig einer langfristigen Sicherung der Ertragslage bzw. der zur Ertragserzielung ausgerichteten Tätigkeit der Körperschaft. Wenn nur die aus dem Stammkapital gezogenen Erträge zeitnah verwendet werden müssen, dann kann es durchaus der gesetzgeberischen Intention entsprechen, dass zunächst die Mittel zur Erreichung eines Mindeststammkapitals verwendet werden dürfen bzw. müssen, bevor eine Mittelverwendung für die gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft erfolgt. Dies muss aber nach unserer Auffassung auch gemeinnützigkeitsrechtlich sanktioniert sein.12 Sowenig wie der Vermögensstock einer Stiftung, unterliegt das Ausstattungskapital, d. h. Stammkapital einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft, dem Mittelverwendungsgebot13. Diese Tatsache ist fast schon eine Selbstverständlichkeit, denn das Ausstattungskapital bildet die finanzielle Basis einer gemeinnützigen Organisation und dient – entweder als Grundlage der Vermögensverwaltung oder als Basis eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 AO der Mittelerzielung – nicht dem Verbrauch (Ausnahme: z. B. die sog. Verbrauchsstiftung). Das Ansparen von Mitteln, die der satzungsmäßigen Mittelverwendungspflicht unterliegen, verstößt allerdings gegen das sog. Admassierungsverbot – das zwar verstärkt im Stiftungszivilrecht zur Anwendung kommt, über die §§ 55 ff. AO aber auch für alle anderen gemeinnützigen Rechtssubjekte, d. h. auch die GmbH oder Unternehmergesellschaft gilt. Eine zentrale Frage ist aber, ob die Mittel für die gesellschaftsrechtlich erforderliche Rücklage zur Auffüllung des Stammkapitals überhaupt dem Erfordernis der zeitnahen Mittelverwendung nach §§ 55 AO unterliegen. Die AEAO (Tz. 28 Zu § 55 AO) stellt für die Finanzverwaltung klar, dass die Rücklagenbildung grundsätzlich nicht gegen das Gebot der Selbstlosigkeit verstößt. Bezüglich des potenziellen Verstoßes gegen das Gebot der Selbstlosigkeit muss auch nach der Mustersatzung zur AO geregelt werden, dass dem Gesellschafter lediglich Anspruch auf Auskehrung der originär von ihm geleisteten Einlagen zusteht14.

11Koordinierter

Ländererlass, vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 31.03.2009, DB 2009, S. 934 f. (siehe § 8 Rz. 14). 12Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz. 2.11. 13Buchna/Leichiniger/Seeger/Brox, S. 187; Winheller/Hackert ZStV 2012, 228. 14aA unter Hinweis auf die Formulierung der Mustersatzung Winheller/Hackert ZStV 2012, 228.

44

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

u Mustersatzung  § 3 Abs. 3 des Muster-Gesellschaftsvertrages ist wie folgt formuliert: Gesellschafter erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück.

Da die Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG die Selbstlosigkeit nicht berührt, ist sie grundsätzlich unabhängig von den gemeinnützigkeitsrechtlich möglichen Rücklagen (nach AO) zu bilden. Auch hieran wird deutlich, dass der Rücklagenbegriff des Gesellschaftsrechts und der Rücklagenbegriff der AO nicht identisch sind. Gleichwohl müssen die Rücklagen nach § 5a Abs. 3 GmbHG von den Mitteln lt. Mittelverwendungsrechnung abgeschieden werden, denn sie stehen nicht zur gemeinnützigen Mittelverwendung zur Verfügung. Würde man die Auffassung der Finanzverwaltung in der AEAO nicht zugrunde legen, müsste man nach den Buchstaben des Gesetzes die Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG in den Kanon der gemeinnützigkeitsrechtlich zulässigen Rücklagen einsortieren und z. B. eine freie Rücklage bilden oder nutzungsgebundenes Vermögen erwerben15.

2.2 Die Organe der gGmbH Die gGmbH verfügt je nach Größe, Struktur und inhaltlicher Ausrichtung über mindestens zwei, gegebenenfalls drei Organe. Obligatorisch sind lediglich die Gesellschafterversammlung (§ 48 GmbHG) und die Geschäftsführung (§ 35 GmbHG). Als drittes fakultatives Organ kann die Satzung einen Aufsichtsrat vorsehen (§ 52 GmbHG). Im gemeinnützigen Bereich wird ein entsprechendes Gremium eher als Beirat oder Kuratorium bezeichnet. Die Einrichtung eines Beirates ist insbesondere dann zu empfehlen, wenn entweder aufgrund der Größe der Gesellschaft ein drittes Organ mit bestimmten Kontrollbefugnissen erforderlich wird oder wenn die Gesellschafter sich eher als Kapitalgeber verstehen und durch den Beirat Wirtschaftskompetenz oder spezifische Fachkenntnis in die Gesellschaft integriert werden soll. Die Einbindung solcher Kompetenzen in Gestalt von Beiratsfunktionen ist aufgrund der höheren Bindung und Verantwortung für die Gesellschaft in den meisten Fällen einer externen Beraterstruktur vorzuziehen. Den verschiedenen Organen sind in Ermangelung gesetzlicher Vorgaben in der Satzung spezifische Kompetenzbereiche zuzuweisen, wenn nicht auf die §§ 90 ff. AktG verwiesen werden soll. Diese Bereiche sind sowohl satzungsmäßig als auch in der laufenden Geschäftstätigkeit hinreichend voneinander zu trennen.

15Ebenso

wohl auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Rz. 2.11.

2.2  Die Organe der gGmbH

45

Ganz allgemein gilt: • Die Gesellschafter fällen Grundsatzentscheidungen, definieren die gemeinnützigen Ziele und legen die strategische Ausrichtung der Gesellschaft fest. • Die Geschäftsführung führt die laufenden Geschäfte und das Personal und vertritt die Gesellschaft nach außen. • Der Aufsichtsrat/Beirat nimmt Kontrollaufgaben wahr und berät die Geschäftsführung fachlich. Die Ausgestaltung der Aufgabenverteilung zwischen den drei Organen hängt maßgeblich von der Satzungsgestaltung ab. Es gibt allerdings ein Grundmodell, das die wesentlichen Aufgaben zuordnet und an dem sich bei der individuellen Ausgestaltung der Satzung orientiert werden kann. Das Verhältnis der Organe untereinander in der laufenden Geschäftstätigkeit sollte im Rahmen einer gemeinsamen Geschäftsordnung geregelt werden (siehe dazu Abschn. 6.1.3.3).

2.2.1 Die Gesellschafterversammlung Die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit bilden das Willensbildungsorgan und damit das oberste Organ einer GmbH16. Oft wird hierbei untechnisch von der Gesellschafterversammlung gesprochen (obwohl die Gesellschafter auch außerhalb von Versammlungen ihre Beschlüsse in Textform – auch E-Mail, Fax oder Fernschreiben – treffen können, § 48 Abs. 2 GmbHG). Die Gesellschafterversammlung nimmt die Eigentümerfunktion bei der gGmbH wahr und vertritt die Interessen der Anteilseigner. Trotz des Grundsatzes der Selbstlosigkeit und der Vermögensbindung für gemeinnützige Zwecke halten die Gesellschafter – im Gegensatz vor allem zur Stiftung – selbst die vermögensrechtlichen Anteile an der Gesellschaft. Dabei ist die Frage der steuerrechtlichen „Bewertung“ der Anteile17 streng von der zivilrechtlichen Eigentümerposition zu trennen. In vielen Fällen werden die Anteile an einer gGmbH dabei nicht von Privatpersonen, sondern von anderen (steuerbegünstigten) Körperschaften bzw. Körperschaften des öffentlichen Rechts gehalten. Insoweit eignet sich die gGmbH im Gegensatz zu Stiftung und Verein in besonderer Weise als Untergesellschaft im Rahmen von Holdingstrukturen. Bei der gemeinnützigen GmbH ergeben sich auch bezüglich der Aufgaben der Gesellschafter einige Besonderheiten, die im Gesetz nicht geregelt sind. So ist vor allem anderen die Definition und die Gewährleistung der Umsetzung der ideellen Ziele die wichtigste Aufgabe der Gesellschafter einer gemeinnützigen GmbH.

16K.

Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 36 III 1; Wicke GmbHG, § 45 Rz. 2. unten Abschn. 3.2.5.

17Hierzu

46

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Die Gesellschafter verfügen über eine sehr starke Position innerhalb der Gesellschaft. Ihre konkreten Rechte richten sich maßgeblich nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 45 GmbHG), auf dessen Ausgestaltung daher besonderes Augenmerk zu richten ist. Sofern keine besonderen Bestimmungen in dem Gesellschaftsvertrag enthalten sind, finden die gesetzlichen Vorschriften der §§ 46 bis 51 GmbH Anwendung. Die Besonderheit der GmbH im Vergleich zur Aktiengesellschaft liegt somit auch darin, dass die gesetzlichen Regelungen zu den Zuständigkeitsbereichen der Gesellschafter in §§ 46 ff. GmbHG weitgehend dispositiv sind und durch Gesellschaftsvertrag abbedungen oder anders ausgestaltet werden können. Typische Aufgaben der Gesellschafter sind gemäß § 46 GmbHG: • • • • • • • •

Feststellung des Jahresabschlusses und Verwendung des Ergebnisses Einforderung der Einlagen Rückzahlungen von Nachschüssen Teilung, Zusammenlegung sowie Einziehung von Geschäftsanteilen Bestellung, Abberufung und Entlastung von Geschäftsführern Maßregeln zur Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung Bestellung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen Geschäftsführung oder Gesellschafter sowie Prozessführung gegen Geschäftsführer

Den Gesellschaftern zwingend vorbehalten18 sind: • Grundlagenentscheidungen, wie z. B. Beschlüsse über Satzungsänderungen oder Kapitaländerungsmaßnahmen • Auflösung der Gesellschaft • Umwandlung der Gesellschaft (in allen Varianten) • Einforderung von Nachschüssen (§ 26 GmbHG) In der Praxis stellt die Auswahl und Ernennung eines geeigneten Geschäftsführers einen wesentlichen Prozess dar. Diese Aufgabe ist den Gesellschaftern in der mitbestimmten GmbH allerdings zwingend entzogen (§§ 25, 31 MitbestG). u Hinweis  Die freiwillige Erweiterung der gesetzlich angeordneten Mitbestimmung der Mitarbeiter (bei einer GmbH von mehr als 500 Arbeitnehmern) ist für die gGmbH nicht zu empfehlen. Da die gGmbH vorrangig ideelle und nicht wirtschaftliche Ziele verfolgen muss, kann die Einräumung von zusätzlichen Mitarbeiterrechten zu Zielkonflikten führen, die die Tätigkeit der Gesellschaft beeinträchtigen können.

18Vgl.

K. Schmidt in Scholz GmbHG 2007 § 46 Rn. 3 m 178 ff.

2.2  Die Organe der gGmbH

47

Dies birgt auch steuerliche Gefahren, denn wenn eine gemeinnützige Körperschaft nicht ausschließlich ihre ideellen Zwecke verfolgt, sondern in nennenswertem Umfang auch den Interessen ihrer Mitarbeiter dient, ist sie nicht selbstlos i. S. d. § 55 AO tätig und kann damit ihren Status als steuerbegünstigt gefährden.

2.2.2 Geschäftsführung 2.2.2.1 Organstellung und Anstellungsverhältnis Die Organstellung des Geschäftsführers wird durch die Bestellung begründet und ist gemäß § 38 GmbHG durch Beschluss der Gesellschafterversammlung (oder falls abweichend im Gesellschaftsvertrag geregelt ggf. durch den Beirat) jederzeit widerruflich, sofern im Gesellschaftsvertrag die Zulässigkeit des Widerrufs nicht auf den Fall beschränkt wurde, dass wichtige Gründe denselben notwendig machen (§ 38 Abs. 2 GmbHG). Diese bis auf wenige Ausnahmen unwiderrufliche Position wird nur gewährt, wenn dem Geschäftsführer eine besondere Vertrauensposition von den Gesellschaftern eingeräumt wurde, dieser ggf. selbst Gesellschafter ist und eine Stärkung der Geschäftsführerstellung erwünscht ist. Als wichtige Gründe sind gemäß § 38 Abs. 2 S. 2 GmbHG insbesondere grobe Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur ordnungsgemäßen Geschäftsführung anzusehen. Die Rechtsprechung knüpft die Beendigung der Organstellung bei Gesellschafter-Geschäftsführern darüber hinaus mitunter an das Vorliegen eines sachlichen Grundes.19 Die gesetzliche Vertretungsbefugnis des Geschäftsführers für die Gesellschaft nach § 35 GmbHG bildet den Kern der Organstellung. Davon strikt zu trennen ist das Anstellungsverhältnis, das die Gesellschaft mit dem Geschäftsführer begründet. Der dazu abzuschließende Geschäftsführer(anstellungs)vertrag20 ist von seiner Rechtsnatur her kein Arbeitsvertrag, sondern ein Dienstvertrag. Der Anstellungsvertrag ist aber keine zwingende Voraussetzung für das Tätigwerden des Geschäftsführers als Vertretungsorgan der Gesellschaft. Mit der Bestellung des Geschäftsführers ist daher nicht unbedingt der Abschluss eines Geschäftsführeranstellungsvertrages verbunden. Dieser Vertrag muss bei beherrschenden Gesellschaftern (Beteiligung >50 %) aus steuerlichen Gründen zwingend schriftlich und im Vorhinein, das heißt vor Beginn der Tätigkeit abgeschlossen werden. Die Beendigung des Anstellungsvertrages beendet nicht automatisch die Organfunktion21 und auch die Beendigung der Organfunktion (Abberufung) ist nicht gleichzeitig eine Kündigung des Anstellungsvertrages, wenn dies nicht separat geregelt ist.

19Wicke

GmbHG, § 38 Rz. 2 m. w. N. vgl. unten Abschn. 6.1.3.4. 21Wicke GmbHG, § 38 Rz. 3. 20Muster

48

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.2.2.2 Bestellung und Abberufung Für die Bestellung ist gemäß § 46 Nr. 5 GmbHG grundsätzlich die Gesellschafterversammlung zuständig, sofern diese Kompetenz nicht in der Satzung auf den Beirat übertragen wurde. Die Bestellung des Geschäftsführers ist konstitutiv und bedarf der Annahme durch den Geschäftsführer. Die beim Handelsregister im Anschluss daran vorzunehmende Eintragung wirkt hingegen nur noch deklaratorisch. Wird eine Gesellschaft neu gegründet und erstmalig ein Geschäftsführer bestellt, ist die Geschäftsführerbestellung einschließlich der jeweiligen Vertretungsregelung üblicherweise im notariellen Gründungsprotokoll enthalten (vgl. Abschn. 6.1.2.1). Die Bestellung und Abberufung eines Geschäftsführers ist zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden, ebenso auch Änderungen in Bezug auf die Vertretungsbefugnis (z. B. Wechsel von Gesamt- zu Einzelvertretungsbefugnis), § 39 Abs. 1 GmbHG. Die Anmeldung ist notariell zu beglaubigen und der entsprechende Gesellschaftsbeschluss ist im Original oder als öffentlich beglaubigte Abschrift beizufügen, § 39 Abs. 2 GmbHG. Über Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit. Ein betroffener Gesellschafter-Geschäftsführer darf selbst bei diesen Abstimmungen seine Stimme abgeben, wenn die Abberufung nicht aus wichtigem Grund erfolgt.22 Die Abberufung muss dem Geschäftsführer gegenüber erklärt werden, wobei dies nicht durch die Gesellschafterversammlung geschehen muss, sondern durch einen Bevollmächtigten geschehen kann. Bei Anwesenheit des Geschäftsführers bei der Abstimmung ist dieses Erfordernis ohne Weiteres erfüllt.23 2.2.2.3 Vertretungsregelung und Selbstkontrahierungsverbot Die Geschäftsführer vertreten die Gesellschaft nach außen gerichtlich und außergerichtlich. Kleine Gesellschaften verfügen meist über nur einen Geschäftsführer, der einzelvertretungsbefugt ist. Bei einer mehrgliedrigen Geschäftsführung gilt gemäß § 35 Abs. 2 GmbHG das Prinzip der Gesamtvertretung. Im Gesellschaftsvertrag kann eine abweichende Regelung vorgesehen werden, d. h. Einzelvertretungsbefugnis oder die gemeinsame Vertretung von zwei Geschäftsführern. Vorteil der Vertretung durch zwei Geschäftsführer ist die größere Kontrolldichte. Verfügt die Gesellschaft allerdings nur über zwei Geschäftsführer, ist die Einzelvertretungsbefugnis vorzuziehen, um die Handlungsfähigkeit der Gesellschaft zu erhalten. In diesen Fällen ist eine stärkere Kontrolle durch den Beirat oder Gesellschafterversammlung, ggf. auch die Festlegung zustimmungsbedürftiger Geschäfte einer Gesamtvertretung vorzuziehen. Von dem gesetzlich vorgesehenen Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB sollte in der gemeinnützigen GmbHG grundsätzlich keine Befreiung erteilt werden. Die

22BGH 23BGH

Urteil v. 20.12.1982 – II ZR 110/82, BGHZ 86, 177, 178. Urteil v. 05.05.2008 – II ZR 50/01, DNotZ 2003, 949.

2.2  Die Organe der gGmbH

49

Möglichkeit, Geschäfte sowohl im eigenen Namen als auch gleichzeitig im Namen der Gesellschaft zu tätigen, ist dem Geschäftsführer einer gemeinnützigen GmbH nur in begründeten Ausnahmefällen zu eröffnen. Aus der Perspektive der Gesellschafter ist dies weniger aufgrund einer denkbaren Gefahr des Missbrauchs angezeigt: Vielmehr stehen potenzielle Zuwendungsgeber einer Befreiung von Selbstkontrahierungsverbot meist kritisch gegenüber, teilweise ist dies auch ein Ausschlusskriterium in den Vergaberichtlinien von fördernden Einrichtungen oder Verbänden oder für die Erlangung eines Spendensiegels. Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, ist es sinnvoll, eine Geschäftsführungsordnung24 zu formulieren, die jedem Mitglied der Geschäftsleitung einen bestimmten Tätigkeitsund Verantwortungsbereich zuweist. Es ist darauf hinzuweisen, dass auch bei einer so vorgenommenen Zuteilung der Verantwortungsbereiche eine Gesamtverantwortung bei jedem einzelnen Geschäftsführer liegt25. Daher haben Geschäftsführer auch wechselseitige Informationsansprüche und -pflichten. Geschäftsführer bewegen sich insoweit in einem Spannungsverhältnis zwischen ihrer Allzuständigkeit im Außenverhältnis und einer beschränkten Berechtigung im Innenverhältnis. Ein solches Spannungsverhältnis ist durch eine Geschäftsordnung aufzulösen.

2.2.2.4 Geschäftsführervertrag Der Abschluss des Geschäftsführervertrags fällt in die Kompetenz des Organs, das auch für die Bestellung und Abberufung des Geschäftsführers zuständig ist, d. h. grundsätzlich in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung26, sofern nicht durch Gesellschaftsvertrag oder zwingende gesetzliche Regelungen (§ 31 MitbestG/§ 12 MontanMitbestG) diese Kompetenz dem Aufsichtsrat/Beirat zugewiesen wird. Gleiches gilt für Vertragsänderungen. Bei Vorliegen der allgemeinen Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung ist Voraussetzung für den Abschluss oder die Änderung des Vertrags ein entsprechender Gesellschafterbeschluss.27 Ein Gesellschafter-Geschäftsführer (der bei der gGmbH eher selten vorkommt) kann mit abstimmen, denn das Stimmrechtsverbot des § 47 Abs. 4 GmbHG findet auf ihn keine Anwendung.28 Der Beschluss bildet die Grundlage für den Abschluss des konkreten Vertrages. Zwar kann der Beschluss selbst bereits den Vertragsabschluss beinhalten (jedenfalls 24Muster

vgl. Abschn. 6.1.3.2. auch Wicke, gGmbHG § 37 Rz. 11. 26BGH vom 27.10.1986 – II ZR 240/85, BB 1987, 503; vom 25.03.1991 II ZR 169/90, BB 1991, 927. 27Hessisches FG vom 09.03.1992 – 4  K 4113/90, EFG 1992, 414; siehe auch BGH vom 08.12.1997 – II ZR 236/96, WM 1998, 387, für eine Abfindungsvereinbarung. 28K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 9. Aufl., 2000, § 47 Rz. 118 und § 46 Rz. 74 ff.; ebenso BFH vom 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434. 25Vgl.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

dann, wenn der Geschäftsführer als Gesellschafter dem Beschluss zugestimmt hat)29. Üblicherweise wird jedoch ein separater Geschäftsführervertrag geschlossen. Vertragspartner des Geschäftsführers sind hierbei nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern die gGmbH, vertreten durch die Gesellschafter. Gleichwohl können die Gesellschafter einzelne Gesellschafter oder Geschäftsführer (einschließlich der Betroffenen selbst) oder auch Dritte (z. B. Berater) zum Vertragsabschluss (formlos) bevollmächtigen.30 Abschluss und Änderung des Geschäftsführervertrags bedürfen grundsätzlich auch keiner Form, sodass mündlich getroffene Vereinbarungen grundsätzlich wirksam sind.31 Enthält der Geschäftsführervertrag eine Schriftformklausel, werden Vertragsänderungen grundsätzlich nur dann (auch steuerlich) anerkannt, wenn sie in schriftlicher Form vereinbart wurden. Der BFH differenziert danach, ob sich in der tatsächlichen Handhabung der Vertragsänderung ein (zumindest konkludenter) Wille zur Aufhebung der Schriftformklausel manifestiert hat.32 Die schriftliche Ausarbeitung des Geschäftsführervertrages ist allerdings vor dem Hintergrund der strikten steuerlichen und sozialrechtlichen Nachweispflichten dringend zu empfehlen. u Hinweis  Eine steuerlich verdeckte Gewinnausschüttung kann vorliegen, wenn eine unentgeltliche (ehrenamtliche) Tätigkeit ausdrücklich vereinbart wurde und dennoch Zahlungen erfolgen.33

2.2.2.5 Vergütung Üblich ist für die gemeinnützige GmbH entweder die Gewährung eines reinen Festgehalts oder auch eine Kombination aus Festgehalt und Pensionszusage. Auch die Vereinbarung variabler Vergütungsbestandteile ist bei der gGmbH möglich. Auf am Gewinn oder Umsatz orientierte Tantiemen sollte im Hinblick auf den Grundsatz der Selbstlosigkeit nach § 55 Abs. 1 AO jedoch unbedingt verzichtet werden. Die Höhe der gesamten Vergütung (sog. Gesamtausstattung) muss angemessen sein. Bei „klassischen“ GmbHs erfolgt diese Angemessenheitsprüfung bei Gesellschafter‐Geschäftsführern vor dem Hintergrund einer sonst drohenden verdeckten Gewinnausschüttung, bei der gGmbH muss die Geschäftsführervergütung daneben im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben angemessen sein. Gesamtausstattung ist die Summe des

29BFH

vom 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434. Köln vom 21.02.1990 – 13 U 195/89, GmbHR 1991, 156; BFH vom 31.05.1994 – I R 64/94, DStR 1995, 1999. 31BFH vom 13.03.1991 – I R 117/88, BStBl. 1991 II, 645; vom 26.02.1992 – I R 39/91, BFH/ NV 1993, 38; bei der Ein-Mann-GmbH sind §§ 35 Abs. 4 und 48 Abs. 3 GmbHG zu beachten. 32BFH vom 24.07.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138. 33BFH vom 13.10.1999 – I B 21/99, BFH/NV 2000, 750. 30OLG

2.2  Die Organe der gGmbH

51

jährlichen Entgelts und der sonstigen Leistungen wie private Pkw- und Telefonnutzung, Versicherungen, Pensionszusage und sonstige variable Vergütungsbestandteile. Hinsichtlich der Höhe einer angemessenen Gesamtausstattung gibt es keine festen Regeln.34 Was als angemessen anzusehen ist, kann daher nur durch Schätzung unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ermittelt werden. Der Bereich der Angemessenheit erstreckt sich dabei auf eine gewisse Bandbreite. Unangemessen dürften danach nur diejenigen Bezüge sein, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Indizien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Mittelverwendung sowie das Entgelt, das vergleichbare Unternehmen ihren Geschäftsführern für gleiche Leistungen zahlen.35 Die Vergütung der Geschäftsführer ist bei gemeinnützigen Körperschaften in der Regel Teil der Verwaltungskosten, die im Verhältnis zur konkreten Tätigkeit der Körperschaft angemessen sein müssen. Der prozentuale Anteil der Verwaltungskosten an den Gesamtmitteln muss deutlich geringer als 50 % ausfallen. Jede einzelne Verwaltungsausgabe36, d. h., auch das Geschäftsführergehalt, muss angemessen sein und ist nur in zu begründenden Ausnahmefällen nicht den Verwaltungsausgaben, sondern der steuerbegünstigten Mittelverwendung zuzuordnen (wenn der Geschäftsführer unmittelbar an den steuerbegünstigten Projekten mitarbeitet).37 Im Vertrag sind die Höhe der Festvergütung und ihre Zahlungsweise festzulegen. Abweichende Fälligkeitsregelungen bergen die Gefahr, als unüblich angesehen zu werden.38 In diesem Zusammenhang ist auf die BMF-Schreiben vom 25.11.2008 und vom 22.04.2009 hinzuweisen, die eine Frist bis zum 31.12.2009 für die satzungsmäßige Verankerung der Bezahlung der Geschäftsleitung gesetzt haben. Ohne satzungsmäßige Regelung soll danach ein Verstoß gegen das Selbstlosigkeitsangebot vorliegen, wenn die Geschäftsleitung bezahlt wird. Hüttemann hat zutreffend dargestellt, dass diese Verwaltungsregelung für die gGmbH keine Gültigkeit hat.39 Während in den Vereins- und Stiftungssatzungen die Vergütungsthematik der Organe ausdrücklich geregelt sein muss, wenn der Grundsatz der Ehrenamtlichkeit durchbrochen werden soll, ist die Vergütung des Geschäftsführers einer gemeinnützigen GmbH der Rechtsform immanent. Einzelheiten regelt hier im Normalfall der Geschäftsführeranstellungsvertrag.

34Siehe

z. B. FG Berlin-Brandenburg vom 16.01.2008, 12 K 8312/04 DStRE 2008, 688. BFH vom 16.10.1991 – I B 227–228/90, BFH/NV 1992, 341 vom 11.12.1991 – I R 152/90, BStBl.II 1992, 690. 36Zu den Verwaltungskosten allgemein vgl. Abschn. 2.9.2.2. 37Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz. 5.42. 38BFH vom 13.12.1989 I R 99/87, BStBl. 1990 II, 454; vom 06.12.1995 I R 88/94, BStBl. 1996 II, 383. 39Hüttemann, DB 2009, 1205. 35Z. B.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.3 Aufsichtsrat/Beirat Bei der GmbH gibt es nach den Regelungen des Mitbestimmungsgesetzes, d. h. bei mehr als 500 Mitarbeitern, einen obligatorischen Aufsichtsrat40. Unabhängig davon besteht bei der GmbH die Möglichkeit, ein fakultatives Aufsichtsgremium zu bilden (§ 52 GmbHG) und dies Aufsichtsrat, Beirat oder Kuratorium zu nennen. Im Folgenden wird hier vom „Beirat“ gesprochen. Die Regelung zum Aufsichtsrat nach § 52 GmbHG verweist auf die Bestimmungen des Aktiengesetzes, wohingegen der Beirat einer gGmbH seine Aufgaben in der Regel aus den Satzungsvorgaben herleitet. Der Umfang der Aufgaben des Beirats kann sich bei der GmbH somit entweder – in Ermangelung einer Satzungsregelung – nach den Bestimmungen des Aktiengesetzes für den Aufsichtsrat richten, der Gesellschaftsvertrag kann jedoch auch abweichende Befugnisse regeln. In diesem Zusammenhang ist wichtig, dass der Beirat einer gGmbH, dem Kompetenzen eingeräumt werden, wie sie bei der AG dem Aufsichtsrat zustehen, gegebenenfalls mitbestimmungsrechtlich gebunden ist. Um eine Mitbestimmung der Arbeitnehmer zu vermeiden, müssen die Kompetenzen des Beirats deutlich hinter denen des Aufsichtsrates nach §§ 95 ff. AktG zurückbleiben. Insbesondere sollte ein Verweis auf die §§ 95 ff. AktG unterbleiben. Regelmäßig wird hinsichtlich der Befugnisse des Beirats auf eine Anlage zum Gesellschaftsvertrag, die Geschäftsordnung des Beirats, verwiesen.41 In der Geschäftsordnung sind die Abläufe innerhalb des Beirats und die Zusammenarbeit mit den anderen Organen und Gremien festzuhalten. Der Beirat hat vor allem eine Beratungs- und Kontrollfunktion wahrzunehmen. Im Gegensatz zu den Gesellschaftern, die je nach Ausgestaltung der Geschäftsführung auch Einzelweisungen erteilen können, hat sich der Beirat aus den Geschäftsführungsaufgaben vollständig herauszuhalten. Allerdings kann dem Beirat eine Kontrollfunktion zukommen, wodurch der Beirat als Mittler zwischen den operativ tätigen Geschäftsführern und den kapitalgebenden Anteilseignern fungiert. Der Beirat stellt dann einerseits sicher, dass die Belange der Gesellschafter berücksichtigt werden, andererseits überwacht er, dass die Geschäftsleitung die gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben einhält. Für kleinere gGmbHs ist es auch möglich, eine einheitliche Geschäftsordnung zu erstellen, die sowohl für die Geschäftsführung als auch für den Beirat Regelungen enthält. Insbesondere sollte diese klären, welche Geschäfte zustimmungsbedürftig sind und welche nicht (eine Regelung im Gesellschaftsvertrag selbst wäre dann entbehrlich – damit wären auch Änderungen diesbezüglich nicht beurkundungspflichtig).42

40Vgl.

etwa Wicke 2011, § 52 Rz. 14 ff. Muster Abschn. 6.1.3.1. 42Vgl. Muster Abschn. 6.1.3.3. 41Vgl.

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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2.4 Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung 2.4.1 Steuerliche Mustersatzung der Finanzverwaltung Für alle gemeinnützigen Körperschaften hat die Finanzverwaltung in Anlage 1 zu § 60 der Abgabenordnung (AO) ein Muster vorgegeben, das die Mindestvoraussetzungen, die aus steuerlicher Sicht an die Satzung der gemeinnützigen Organisationen gestellt werden, enthält. Damit die Satzung einer gGmbH den steuerlichen Anforderungen der Gemeinnützigkeit entspricht, muss sie seit der Einführung des § 60 Abs. 1 S. 2 AO durch das Jahressteuergesetz 2009 (in Kraft getreten seit dem 01.01.2009) die in der Mustersatzung enthaltenen Festlegungen enthalten. Viele Finanzämter stehen auf dem Standpunkt, dass die Mustersatzung im Wortlaut wiedergegeben werden muss. Dies ist unzutreffend43. Allerdings muss die Satzung die Festlegungen der Mustersatzung enthalten, ohne zwingend an ihren Aufbau und ihren Wortlaut gebunden zu sein. Es bietet sich schon aus Gründen der Rechtssicherheit an, die Mustersatzung als Grundlage der eigenen Satzung heranzuziehen und ggf. zu ergänzen. Dieses Satzungsmuster ist nicht spezifisch auf eine bestimmte Form der gemeinnützigen Zweckerreichung ausgerichtet, sondern muss für Zwecke der konkreten Anwendung dem jeweils erforderlichen Kontext und der Rechtsform angepasst werden. Im Kap. 6 haben wir den Text der steuerlichen Mustersatzung wiedergegeben44, um die Vorgaben der Finanzverwaltung darzustellen. Die von uns für eine gGmbH für sinnvoll erachteten Änderungen haben wir in unserer Mustersatzung für gGmbH ebenfalls in Kap. 6 aufgeführt.45 u Hinweis  Viele Finanzämter bestehen auf der wörtlichen Übereinstimmung

vieler Satzungsregelungen mit der Mustersatzung und lassen hierbei keine – wenn auch inhaltlich gleichbedeutenden – Abweichungen zu. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob die beabsichtigte Regelung sich auch durch Übernahme der Musterformulierung und Ergänzung des Gewollten in anderen Regelungen erreichen lässt.

2.4.2 Empfehlenswerter Aufbau einer Satzung Der Aufbau einer Satzung gemeinnütziger Organisationen ist bestimmt von der Erfüllung der Vorgaben des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts. Daher folgt der Aufbau dem Schema der Mustersatzung und setzt diese nachvollziehbar um.

43FG

Düsseldorf Urteil v. 20.08.2019 – 6 K 481/19, EFG 2019, 1717.

44Unten Abschn. 6.1.1.1. 45Unten Abschn. 6.1.1.2.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

§ 1 nennt den Namen (die Firma) der gGmbH, ihren Sitz und kann ggf. bereits eine Aussage zur Dauer der Gesellschaft machen (regelmäßig, dass sie auf unbestimmte Zeit errichtet ist). § 2 nennt die Zwecke der Gesellschaft, wobei sich diese an den Formulierungen der steuerbegünstigten Zwecke nach § 52 AO orientiert. Manche Finanzämter legen Wert darauf, die Normen der Abgabenordnung hier direkt zu nennen, andere halten dies vor dem Hintergrund möglicher Gesetzesänderungen für nicht opportun. Wir empfehlen einer Durchnummerierung der von der Gesellschaft verwirklichten Zwecke. § 3 nennt die Art und Weise der Zweckverwirklichung. Wir empfehlen, für jeden gemeinnützigen Zweck aus § 2 zumindest eine beabsichtigte Form der Zweckverwirklichung aufzuführen. Die folgenden Paragrafen nennen die weiteren Bestandteile der Mustersatzung, ohne dass es hier Empfehlungen im Hinblick auf die Reihenfolge gibt, zumal dies oftmals in Abhängigkeit von sonstigen – nicht in der Mustersatzung genannten – Bestandteilen der individuellen Satzung steht.

2.4.3 Individuelle Satzungsgestaltung Die individuelle Satzungsgestaltung war und ist – ungeachtet der vielen im Umlauf befindlichen Muster – die übliche Vorgehensweise bei GmbH-Gründungen. Durch das MoMiG wurde die Möglichkeit eines vereinfachten Gründungsverfahrens auf der Grundlage eines notariell zu beurkundenden Musterprotokolls geschaffen (§ 2 Abs. 1a GmbHG, Anlage 1). Für die gemeinnützige GmbH eignet sich dieses Verfahren jedoch nicht, da das Musterprotokoll die erforderlichen Bestimmungen zur Gemeinnützigkeit, dem Kapitalerhalt und der Mittelverwendung nicht enthält. Ein entsprechendes amtliches Musterprotokoll speziell für die gGmbH ist nicht vorgesehen. Die individuellen Anforderungen an den Gesellschaftsvertrag einer gGmbH richten sich nicht nur danach, ob die Gesellschaft fördernd oder operativ tätig ist, sondern auch nach ihrer Eigentümerstruktur (Privatperson, Kapitalgesellschaft, Verein oder Stiftung als Gesellschafter). Die Satzungsregelungen zur Vertretung und Beschlussfassung bzgl. Auflösung und dem Vermögensanfall sind darauf abzustimmen. Der Gesellschaftsvertrag ist gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG beurkundungspflichtig. Der mit den Gründungsgesellschaftern abgestimmte Entwurf des Gesellschaftsvertrags wird in einer ersten Gesellschafterversammlung, die im Rahmen der notariellen Beurkundung abgehalten wird, beschlossen und ist von allen Gesellschaftern zu unterzeichnen. Die Vertretung ist zulässig, eine hierfür zu erteilende Vollmacht bedarf jedoch notarieller Beurkundung, § 2 Abs. 2 GmbHG. Einige ausgewählte und für die gGmbH relevante Satzungsbestandteile werden nachfolgend erläutert.

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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2.4.3.1 Firma und Sitz Firmenrechtliche Grundlagen Die Firma ist der Name, unter dem der Kaufmann seine Geschäfte und Zivilprozesse betreibt, § 17 Abs. 1, 2 HGB. Sie bezeichnet damit weder den Unternehmensträger noch das Unternehmen selbst – die Firma verbindet lediglich beides zu einer Einheit. Die GmbH ist – auch wenn es an dem Betrieb eines Unternehmens im Einzelfall fehlt – stets eine Handelsgesellschaft und damit Formkaufmann nach § 6 Abs. 1 HGB i. V. m. § 13 Abs. 3 GmbHG. Die GmbH führt damit unabhängig davon, ob sie unternehmerisch tätig ist, eine Firma und unterliegt damit den firmenrechtlichen Anforderungen. Charakteristisch für eine Handelsgesellschaft ist, dass der „Eigenname“ und die Firma identisch sind46. Die Firma hängt am Unternehmen und kann mit diesem zusammen übertragen werden. Es ist aber auch die bloße Gestattung der Firmenverwendung möglich. Des Weiteren zu unterscheiden ist zwischen dem Firmenkern, auf den sich in erster Linie das Erfordernis der Unterscheidungs- und Kennzeichnungskraft bezieht (§ 18 I HGB) und dem Firmenzusatz. Der Firmenzusatz kann eine zusätzliche Beschreibung des Unternehmensgegenstandes beinhalten. Der in § 19 HGB geregelte Rechtsformzusatz ist dabei stets nur Firmenzusatz. Seit der Handelsrechtsreform im Jahr 1998 besteht bezüglich der Bezeichnung des „Firmenkerns“ eine weitreichende Wahlfreiheit, die auch Fantasienamen zulässt. Weder der Firmeninhaber noch der Unternehmensgegenstand müssen demnach in der Firma aufgeführt sein. Rechtsformzusatz Die Firma der Gesellschaft muss nach § 4 GmbHG als Rechtsformzusatz die Bezeichnung „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung enthalten. Insbesondere darf die Bezeichnung nicht gegen das Verbot der Irreführung nach § 18 Abs. 2 S. 1 HGB verstoßen, d. h. „keine Angaben enthalten, die geeignet sind, über geschäftliche Verhältnisse, für die angesprochenen Verkehrskreise wesentlich sind, irrezuführen“. Anerkannt sind im geschäftlichen Verkehr die Abkürzungen GmbH oder Gesellschaft mbH. Mit der Einführung der Rechtsformvariante der Unternehmergesellschaft hat sich ein weiteres Anwendungsgebiet aufgetan. Für die Unternehmergesellschaft sind nach § 5a Abs. 1 GmbHG zwei Rechtsformzusätze möglich „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ oder UG (haftungsbeschränkt). Der Zusatz „haftungsbeschränkt“ ist deshalb erforderlich, weil sich aus dem Begriff der Unternehmergesellschaft die Haftungsbeschränkung nicht ergibt. Wie bereits dargelegt, ist die Bezeichnung gUG teilweise als unzulässig eingestuft worden, zulässig ist zweifellos die Bezeichnung gemeinnützige UG (haftungsbeschränkt).

46Karsten

Schmidt Handelsrecht, § 12 I 3 a).

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Besonderheiten bei der Firmenbezeichnung von gemeinnütziger GmbH und gemeinnütziger Unternehmergesellschaft Für die gemeinnützige GmbH ist die Bezeichnung als gGmbH weitverbreitet. Die firmenrechtliche Zulässigkeit dieser Abkürzung war längere Zeit umstritten und Gegenstand mehrerer Entscheidungen. Das Oberlandesgericht München kam in seiner Entscheidung vom 13.12.200647 zu dem Ergebnis, dass der Rechtsformzusatz „gGmbH“ unzulässig und daher nicht eintragungsfähig sei.48 Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamts wurde diesbezüglich Rechtssicherheit geschaffen. In § 4 S. 2 GmbHG ist geregelt, dass eine Gesellschaft, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 der AO verfolgt, den Rechtsformzusatz gGmbH wählen kann. Da das GmbHG selbst an die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke anknüpft, ist nach unserer Auffassung durch das Registergericht eigenständig zu prüfen, ob diese Voraussetzungen vorliegen.49 Hat jedoch das Finanzamt bereits eine vorläufige Bestätigung der Gemeinnützigkeitskonformität der Satzung abgegeben, ist das Registergericht an die Auslegung durch die zuständige Finanzbehörde gebunden, soweit diese nicht offensichtlich rechtswidrig ist. Offen ist jedoch nach wie vor der Rechtsformzusatz „Stiftungs-GmbH“50, der eine besondere Nähe zur rechtsfähigen Stiftung suggerieren soll (siehe dazu auch unten …). Dagegen dürfte der Rechtsformzusatz gemeinnützige UG auch in Ermangelung einer ausdrücklichen Regelung zulässig sein. Eine entsprechende Willensrichtung dürfte dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes zugesprochen werden dürfen.51 Die Bezeichnung „gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ als Bestandteil der Firma ist zwar nicht ausdrücklich in § 4 GmbHG erwähnt. Es ist aber davon auszugehen, dass diese Bezeichnung und die Bezeichnung „gemeinnützige GmbH“ gleichwohl zulässig sind. Der Zusatz „g“ oder „gemeinnützig“ ist zwar zulässig, aber keine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung der Körperschaft als gemeinnützig.52

47Az. 31 Wx 84/06,

bestätigt im Beschluss vom 26.02.2008, Az. 34-Wx-5/08. Entscheidung lag die Einschätzung zugrunde, dass die Abkürzung „gGmbH“ nicht dem Erfordernis der Allgemeinverständlichkeit i. S. d. § 18 Abs. 2 S. 1 HGB genüge. Das OLG München vertrat die Auffassung, die Hinzufügung weiterer Bestandteile zu der allgemein verständlichen Abkürzung „GmbH“ berge die Gefahr, dass die mit gGmbH bezeichnete Gesellschaft als Sonderform der GmbH angesehen werde könnte und dies eine Unsicherheit bezüglich der Anwendbarkeit des GmbH-Rechts, insbesondere der Haftungsregeln, hervorrufen würde. Des Weiteren bedinge die mittlerweile geltende Wahlfreiheit in Bezug auf die Gestaltung des Firmenkerns, dass als Regulativ für das Defizit an Informationskraft der Firma wenigstens die Anforderungen an den Firmenzusatz streng zu handhaben seien. 49Ebenso Wachter GmbH-Report 2013, R146. 50Siehe dazu OLG Frankfurt a.M. 20.11.2000 – 20 W 192/00, NJW-RR 2002, 176. 51Wachter ­GmbH-Report 2013, R146. 52Priester GmbHR 99, 149, 151. 48Dieser

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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u Hinweis  Die genaue Firmenbezeichnung in Verbindung mit dem Rechtsformzusatz sollte vor der Anmeldung zum Handelsregister mit der zuständigen IHK geklärt werden.

Sitz der Gesellschaft Die Festlegung des Sitzes, d. h. des Ortes, an dem die Gesellschaft einen Betrieb unterhält oder an dem sich die Geschäftsleitung oder der Verwaltungssitz befindet, ist eine zwingende Mindestanforderung an die Satzung. Um als Sitz der Gesellschaft qualifiziert zu werden, reicht es nach deutschem Gesellschaftsrecht nicht aus, lediglich eine Postadresse für die Gesellschaft einzurichten (Briefkastenfirma). Nach geltendem Recht genügt für die Eintragung der Gesellschaft nicht mehr allein die Angabe des Sitzes – darüber hinaus ist anzugeben, wo die Gesellschaft geschäftsansässig ist. Ausreichend ist allerdings, die Angabe der Geschäftsadresse lediglich in der Anmeldung zum Handelsregister vorzunehmen. Die Geschäftsadresse aufzunehmen ist damit kein zwingender Bestandteil des Gesellschaftsvertrages. Wird die Geschäftsadresse allerdings in die Satzung mit aufgenommen, so ist für die Änderung der Geschäftsanschrift eine beurkundungspflichtige Satzungsänderung durchzuführen. u Musterformulierung  § 1 Firma, Sitz (1) Die Firma der Gesellschaft lautet Eigenname gemeinnützige GmbH. (2) Die Gesellschaft hat ihren Sitz in Hamburg. (3) Sie ist geschäftsansässig in 20100 Hamburg, ABC Straße 1.

2.4.3.2 Gesellschaftszweck und Unternehmensgegenstand Einführung/Begriffsbestimmung Der Zweck der Gesellschaft ist das zentrale Element im Gesellschaftsvertrag einer gemeinnützigen GmbH. Hierin unterscheidet sich die Satzung inhaltlich von der einer klassischen GmbH, bei der sich die Angabe auf den Unternehmensgegenstand beschränken kann. Bei der gemeinnützigen GmbH sind Gesellschaftszweck und Unternehmensgegenstand gesondert in die Satzung aufzunehmen. Trotz möglicher Überschneidungen kann man vereinfacht feststellen: Zweck der Gesellschaft = ideelle Ausrichtung/Grundlage der Steuerbegünstigung Gegenstand des Unternehmens = wirtschaftliche Basis für die Verwirklichung der Zwecke Der zutreffenden Beschreibung des Gesellschaftszweckes ist bei der gGmbH große Aufmerksamkeit zu widmen. Dabei sind die gemeinnützigen Zwecke aus der Abgabenordnung als verbindliche Vorgabe zu verstehen. Die gGmbH kann einen oder mehrere

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

dieser Zwecke verwirklichen. Diese Zwecke werden in die Satzung aufgenommen, wobei sich eine Orientierung am Wortlaut der AO anbietet. Bestimmung des steuerbegünstigten Zweckes Steuerbegünstigt sind nach der Abgabenordnung gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke. In der Satzung ist eine genaue Differenzierung nach den jeweiligen Zwecken erforderlich. Gleichwohl hat sich der Begriff der Gemeinnützigkeit bzw. der gemeinnützigen Zwecke – und nicht nur umgangssprachlich – als Oberbegriff für alle steuerbegünstigten Zwecke eingebürgert. Die gemeinnützigen Zwecke müssen in der Satzung der gGmbH so detailliert angegeben werden, dass sich daraus der Umfang ihrer künftigen Tätigkeit ohne Weiteres ergibt. Die Angabe der steuerbegünstigten Zwecke in der Satzung ist hierbei abschließend. Die Körperschaft gefährdet ihre Gemeinnützigkeit, wenn sie daneben noch andere Zwecke verfolgt. Die Zwecke können nebeneinander erfüllt werden, die gGmbH ist jedoch nicht verpflichtet, jeden Zweck in gleicher Form, gleichzeitig oder mit gleichem Engagement oder gleicher Intensität zu verfolgen. Es können auch einzelne Zwecke als Nebenzweck verfolgt werden. Eine klarstellende Formulierung in der Satzung bietet sich an. § 2 Zweck der Gesellschaft und Gegenstand des Unternehmens (1) Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung (§§ 51 ff. AO). (2) Zweck der Gesellschaft ist die Förderung von ... (3) Die Gesellschaft muss nicht sämtliche Zwecke mit derselben Intensität oder zur selben Zeit verfolgen. u Hinweis  Es ist grundsätzlich zulässig, Vorratszwecke in der Satzung vorzusehen. Dies wird von der Finanzverwaltung im Einzelfall aber unterschiedlich streng behandelt53, sodass die Satzung entsprechend mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden sollte.

Die Erstellung einer Prioritätsskala bezüglich der jeweiligen Zwecke ist zulässig. Die Gefahr bei Vorratszwecken ist, dass sich die Gesellschaft mit einer entsprechenden Satzungsregelung in Widerspruch zu dem Grundsatz der zeitnahen Zweckerfüllung bringt.

53Vgl.

FinMin.Bay, DB 1997, 1746.

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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Da die gGmbH sich in besonderer Weise zur Verwirklichung der mit dem Betrieb größerer Zweckbetriebe im Sinne der §§ 65 bis 68 AO verbundenen gemeinnützigen Ziele eignet, sollte in diesen Fällen auch die Zweckbetriebseigenschaft entsprechend mit in der Satzung aufgeführt werden. Das hat den Vorteil, dass spätere Streitigkeiten über die Zweckbetriebseignung vorweggenommen werden und gegebenenfalls ein Vertrauensschutz zugunsten der gGmbH eingreift. Die gemeinnützigen Zwecke einer Körperschaft werden in § 52 Abs. 1 AO definiert. Abs. 2 der Norm enthält einen Katalog der steuerlich anerkannten gemeinnützigen Zwecke, der grundsätzlich abschließend ist. Allerdings enthält Abs. 2 auch eine Öffnungsklausel für die Finanzverwaltung der Länder, wonach diese bestimmen können, ob und inwieweit weitere Zwecke als gemeinnützig anerkannt werden. Es ist davon auszugehen, dass im Falle der Anerkennung in einem Bundesland auch die anderen Bundesländer eine entsprechende Anerkennung nicht verweigern können. Nach den Regelungen der AO sind folgende eigenständige Zwecke gemeinnützigkeitsrechtlich anerkannt: 1. Die Förderung von Wissenschaft und Forschung 2. Die Förderung der Religion 3. Die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und der öffentlichen Gesundheitspflege, insbesondere die Verhütung und Bekämpfung von übertragbaren Krankheiten, auch durch Krankenhäuser im Sinne des § 67 und von Tierseuchen 4. Die Förderung der Jugend- und Altenhilfe 5. Die Förderung von Kunst und Kultur 6. Die Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege 7. Die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe 8. Die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes, des Küstenschutzes und des Hochwasserschutzes 9. Die Förderung des Wohlfahrtswesens, insbesondere der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege (§ 23 der Umsatzsteuer‐Durchführungsverordnung), ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten 10. Die Förderung der Hilfe für politisch, rassisch oder religiös Verfolgte, für Flüchtlinge, Vertriebene, Aussiedler, Spätaussiedler, Kriegsopfer, Kriegshinterbliebene, Kriegsbeschädigte und Kriegsgefangene, Zivilbeschädigte und Behinderte sowie Hilfe für Opfer von Straftaten; Förderung des Andenkens an Verfolgte, Kriegs- und Katastrophenopfer; Förderung des Suchdienstes für Vermisste 11. Die Förderung der Rettung aus Lebensgefahr 12. Die Förderung des Feuer-, Arbeits-, Katastrophen- und Zivilschutzes sowie der Unfallverhütung 13. Die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und des Völkerverständigungsgedankens

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

1 4. Die Förderung des Tierschutzes 15. Die Förderung der Entwicklungszusammenarbeit 16. Die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz 17. Die Förderung der Fürsorge für Strafgefangene und ehemalige Strafgefangene 18. Die Förderung der Gleichberechtigung von Frauen und Männern 19. Die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie 20. Die Förderung der Kriminalprävention 21. Die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport) 22. Die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde 23. Die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports 24. Die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens im Geltungsbereich dieses Gesetzes; hierzu gehören nicht Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind; Nicht als eigenständiger Zweck anerkannt ist der in § 52 Abs. 2 Nr. 25 genannte Zweck der Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke. Nach unserer Auffassung ist das bedauerlich und der Fortentwicklung des Dritten Sektors abträglich, da es die Möglichkeit der Gründung von Dachorganisationen beschränkt, die beispielsweise nicht alleine lebensfähige gemeinnützige Organisationen koordinieren und ihnen bei der Verwirklichung ihrer Zwecke helfen. Diese Organisationen haben ohne die Anerkennung der Nr. 25 als eigenständigen Zweck das Problem, dass sie entweder als gewerblicher Dienstleister (Hilfsperson) tätig werden müssen oder durch eine unmittelbare Zweckverwirklichung nur für Förderkörperschaften eine adäquate Umsetzung gemeinsamer Ziele verwirklichen können. Es wäre daher erstrebenswert, die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements als eigenständigen Zweck anzuerkennen. Allgemeine Anforderungen an den Zweck Die Anerkennung der gemeinnützigen Zwecke setzt in jedem Fall voraus, dass sämtliche Bedingungen des § 52 Abs. 1 AO erfüllt sind. Diese Voraussetzungen werden im Einzelnen näher erläutert. Sie sind schon im Rahmen der Satzungsgestaltung von den Gründern selbst genau zu prüfen. Förderung auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet

Die Tätigkeit der Körperschaft muss darauf gerichtet sein, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern, § 52 Abs. 1 S. 1 AO. Der Gesetzgeber stellt damit inhaltliche Anforderungen an die Förderung auf: Es genügt nicht irgendeine Förderung des Gemeinwohls, sondern erforderlich ist eine

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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qualitative Mehrung des Gemeinwohls. Der BFH bringt dies auf die Formel, dass etwas „vorangebracht, vervollkommnet oder verbessert wird“.54 Die bloße Absicht hierzu genügt nicht, d. h., es ist eine konkrete Betätigung erforderlich, die geeignet ist, die steuerbegünstigten Zwecke zu „fördern“. Allerdings greift die Steuerbegünstigung auch schon in der Anlaufphase der Betätigung.55 Der Begriff der Gemeinnützigkeit ist ein unbestimmter Rechtsbegriff und verlangt daher eine wertende Konkretisierung. Das hierfür zu treffende Werturteil bewegt sich dabei im Rahmen unserer verfassungsmäßigen Ordnung und ist damit – bei allem Bemühen um sachliche Kriterien – stets dem jeweiligen Zeitgeist unterworfen. Als Auslegungsmaßstab wird daher von Finanzverwaltung und Rechtsprechung der Zweckkatalog des § 52 Abs. 2 AO herangezogen. „Gemeinnützig“ ist aber nicht nur das, was die Mehrheit als förderungswürdig ansieht, denn gerade in der Förderung von „Nischen“ liegt die große Bedeutung des Non-Profit-Sektors. Keine Förderung von Einzel- oder Gruppeninteressen

Nach § 52 Abs. 1 S. 2 AO liegt keine Förderung „der Allgemeinheit“ vor, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist. Ein solcher fest abgeschlossener Personenkreis liegt z. B. vor bei Zugehörigkeit der Begünstigten zu • einer Familie, • einem Verband, • einem Unternehmen. Unerheblich ist dabei, ob die Anzahl der zu dieser Gruppe gehörenden Personen groß oder klein ist.56 Unschädlich ist etwa die Orientierung an bestimmten Gruppen nur, wenn dies in Zusammenhang mit dem Zweck steht.57 Da die individuelle Wirtschaftskraft einer gGmbH der Förderung natürliche Grenzen setzt, sieht der BFH die Förderung der Allgemeinheit auch bei Begünstigung eines kleinen Kreises dann als gegeben an, wenn der Kreis der Geförderten einen „Ausschnitt aus der Allgemeinheit“ darstellt.58 Des Weiteren darf der Kreis der Geförderten nicht dauernd klein sein (aufgrund besonderer räumlicher oder beruflicher Merkmale). Das bedeutet im Umkehrschluss, dass räumliche oder berufliche Beschränkungen nicht per se schädlich sind, es jedoch werden können, wenn aufgrund der Größe der Gruppe kein Allgemeininteresse an der

54BFH v. 23.11.1988, BStBl. 1989, 391, 392; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz. 3.14; Tipke in Tipke/Kruse, AO § 52 Rn. 7. 55BFH vom 23.07.2003, BStBl. II 2003, 930. 56BFH v. 05.08.1992, BStBl. 1992, 1048. 57BFH Urteil vom 23.06.1988, BStBl. II 1988, 890. 58Tipke in Tipke/Kruse AO, § 52 Rz. 9 m. w. N.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Förderung mehr anzuerkennen ist (z. B. Sportvereine). Die Förderung eines kleinen Kreises kann gleichwohl dem Gemeinwohl dienen, denn viele Organisationen verfügen nicht über die Mittel, um eine große Anzahl von Projekten zu fördern. Schädlich ist in diesem Zusammenhang auch die Förderung gewerblicher Unternehmen, da diese Leistung nicht der Allgemeinheit, sondern den jeweiligen Gewerbebetrieben zugutekommt. Im Zusammenhang mit der Förderung von begünstigten Zwecken im Ausland beinhaltet § 51 Abs. 2 AO in der Fassung des JStG 2009 eine Einschränkung dahingehend, dass eine positive Rückwirkung auf die Bundesrepublik Deutschland mit der Förderung verbunden sein muss. Die Vorschrift ist europarechtlich problematisch und muss einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass auch eine Förderung von gemeinnützigen Zwecken im EU-Ausland dem Ansehen der Bundesrepublik Deutschland „per se“ zugutekommt. Die Einschränkung wird aber im Verhältnis zu Drittstaaten tatsächlich Bedeutung erlangen, sodass in der Satzung Vorsorge getroffen werden sollte, wenn die gGmbH auch Zwecke im Ausland verwirklicht. In diesem Fall sollte die positive Rückwirkung auf die Bundesrepublik Deutschland eindeutig artikuliert werden. Ist eine solche Rückwirkung nicht denkbar und werden gleichwohl Zwecke im Ausland gefördert, so fehlt es an einer Förderung der Allgemeinheit im Sinne des § 52 AO. Eine Förderung der Allgemeinheit ist indiziert, wenn eine Körperschaft einen Zweck im Sinne des § 52 Abs. 2 AO fördert.59 Nur bei besonderen Umständen liegt in diesen Fällen keine Förderung der Allgemeinheit vor. Die einzelnen Zwecke sind nicht in jedem Fall geeignet, Gegenstand der Tätigkeit einer gGmbH zu sein. Daher wird auf eine umfassende Kommentierung sämtlicher gemeinnütziger Zwecke i. S. d. § 52 AO zugunsten einer kompakten Darstellung verzichtet. Nachfolgend sollen einige Leitlinien zu bestimmten gemeinnützigen Zwecken gegeben werden, die für gGmbHs besonders relevant sind. Ausgewählte Zwecke Förderung vvon Wissenschaft und Forschung (Nr. 1)

Forschung ist die planmäßige (systematisch-methodische) Suche nach neuen Erkenntnissen.60 Sie kann gemeinnützig sein, wenn etwa die Forschungsergebnisse der Allgemeinheit durch Veröffentlichungen zur Verfügung gestellt werden.61 Das gilt aber dann nicht, wenn eine Trennung der Forschungstätigkeiten zugunsten der Allgemeinheit bzw. zugunsten der Gesellschafter nicht möglich ist.62 Auch dient Auftragsforschung im Allgemeinen nicht (bzw. nicht unmittelbar) der Allgemeinheit.63 Das

59Zu

§ 52 Abs. 2 AO a. F. BFH vom 29.10.1997, BStBl. II 1998, 9. in Tipke/Kruse § 52 Rz. 14. 61Buchna/Leichiniger/Seeger/Brox, S. 82. 62BFH Urteil vom 07.03.2007 – I R 90/04, BStBl. II 2007, 628. 63BFH Urteil vom 30.11.1995 – VR 29/91, BStBl. II 1997, 189. 60Tipke

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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soll nach Ansicht Tipkes64 anders sein, wenn der Auftrag von einer Behörde erteilt wird. Diese Differenzierung ist fragwürdig, denn die Allgemeinheit partizipiert an dieser Auftragsforschung nur, wenn die Ergebnisse seitens der Behörde dann der Allgemeinheit zur Verfügung gestellt werden. Die Allgemeinheit partizipiert jedenfalls dann nicht, wenn z. B. Erhebungen für reine behördeninterne oder statistische Zwecke geführt werden, ohne dass ein Nutzen/Interesse für die Öffentlichkeit hieran bestehen kann. Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens (Nr. 3)

Der Betrieb eines Krankenhauses ist ein Zweckbetrieb und als solcher nicht per se steuerbegünstigt. Aber aufgrund der ausdrücklichen Nennung in § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO ist der Krankenhausbetrieb selbst förderungswürdig im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts. Die Förderung des Gesundheitswesens als gemeinnützige Tätigkeit liegt darüber hinaus in der Förderung der Gesundheit der Bürger durch Verhütung und Bekämpfung übertragbarer Krankheiten, Seuchenbekämpfung, Unfallverhütung etc. Im Rahmen der Covid-19-Pandemie hat das BMF eine Regelung erlassen, die es gemeinnützigen Organisationen erlaubt hat, auch ohne entsprechende Satzungsregelung Unterstützung für von der Krise betroffene Personen zu leisten. Die entsprechenden Maßnahmen waren bis zum 31. Dezember 2020 begrenzt65. Förderung der Jugend- und Altenhilfe (Nr. 4)

Altenhilfe sind alle Tätigkeiten, die dazu beitragen, Schwierigkeiten, die durch das Alter entstehen, zu verhüten, zu überwinden oder zu mildern und alten Menschen die Möglichkeiten zu erhalten, am Leben der Gemeinschaft teilzunehmen (§ 71 Abs. 1 SGB XII). Dazu zählen die in § 71 Abs. 2 SGB XII aufgezählten Leistungen: 1. Leistungen zu einer Betätigung und zum gesellschaftlichen Engagement, wenn sie vom alten Menschen gewünscht wird. 2. Leistungen bei der Beschaffung und zur Erhaltung einer Wohnung, die den Bedürfnissen des alten Menschen entspricht. 3. Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Aufnahme in eine Einrichtung, die der Betreuung alter Menschen dient, insbesondere bei der Beschaffung eines geeigneten Heimplatzes. 4. Beratung und Unterstützung in allen Fragen der Inanspruchnahme altersgerechter Dienste. 5. Leistungen zum Besuch von Veranstaltungen oder Einrichtungen, die der Geselligkeit, der Unterhaltung, der Bildung oder den kulturellen Bedürfnissen alter Menschen dienen. 6. Leistungen, die alten Menschen die Verbindung mit nahestehenden Personen ermöglichen.

64Tipke/Kruse AO, 65BMF

§ 52 Rz. 14. Schreiben vom 9. April 2020, IV C 4 – S 2223/19/10.003:003.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Die Aufgaben der Jugendhilfe werden in § 2 SGB VIII konkretisiert. Sie sind: 1. Angebote der Jugendarbeit, der Jugendsozialarbeit und des erzieherischen Kinderund Jugendschutzes 2. Angebote zur Förderung der Erziehung in der Familie 3. Angebote zur Förderung von Kindern in Tageseinrichtungen und in Tagespflege 4. Hilfe zur Erziehung und ergänzende Leistungen 5. Hilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche und ergänzende Leistungen 6. Hilfe für junge Volljährige und Nachbetreuung Die sogenannten „anderen Aufgaben der Jugendhilfe“ in § 2 Abs. 3 SGB VIII sind nur partiell geeignet, die Zwecke des Gemeinnützigkeitsrechts zu erfüllen. Es sind dies insbesondere: 1. Die Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen 2. Die Mitwirkung in Verfahren vor den Vormundschafts- und den Familiengerichten 3. Die Beratung und Belehrung in Verfahren zur Annahme als Kind 4. Die Mitwirkung in Verfahren nach dem Jugendgerichtsgesetz 5. Die Beratung und Unterstützung von Müttern bei Vaterschaftsfeststellung und Geltendmachung von Unterhaltsansprüchen sowie von Pflegern und Vormündern 6. Die Erteilung, der Widerruf und die Zurücknahme der Erlaubnis zur Übernahme von Vereinsvormundschaften 7. Beistandschaft, Amtspflegschaft, Amtsvormundschaft und Gegenvormundschaft des Jugendamts Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die Tätigkeiten teilweise unter das Rechtsberatungsgesetz fallen und deren Ausübung daher an weitere Voraussetzungen geknüpft ist. Förderung des Denkmalschutzes und der Denkmalpflege (Nr. 6)

Der Denkmalschutz betrifft den Schutz historisch bedeutender Boden-, Bau- und Kulturdenkmäler, an deren Erhaltung ein öffentliches Interesse besteht. Dabei müssen die Objekte nicht im Eigentum der gGmbH stehen. Die Objekte sollten aber von der Denkmalschutzbehörde anerkannt sein bzw. ein entsprechendes Verfahren sollte bereits eingeleitet worden sein. Befinden sich die denkmalgeschützten Objekte im Eigentum der gGmbH und werden (zum Teil) nicht selbst genutzt, sondern vermietet, kann steuerlich die Abgrenzung zwischen Zweckerfüllung (Erhaltung des Denkmals) und Vermögensverwaltung mit Gewinnerzielungsabsicht nicht unproblematisch sein (vgl. Abschn. 5.2.4.3). Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung (Nr. 7)

Hierunter fällt die Förderung von Schülern, Studenten sowie die Erwachsenenbildung. Teilweise kann für eine Konkretisierung auf die einzelnen Landesverfassungen Bezug

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

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genommen werden. Wird Nachhilfe gegen Entgelt angeboten, ist abzugrenzen, ob hierin noch ein Zweckbetrieb oder schon ein (nicht steuerbegünstigter) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu sehen ist (vgl. Abschn. 5.2.4.2). Förderung des Wohlfahrtswesens (Nr. 9)

Zum Wohlfahrtswesen gehört insbesondere die Familienhilfe, die Kranken- und Behindertenhilfe, die Gefährdeten- und Suchtkrankenhilfe und Asylantenhilfe.66 Mit der Bezugnahme auf § 23a UStDV (siehe hierzu unten Abschn. 5.4.2) sind die amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbände eingeschlossen. Die Erfüllung des § 52 Abs. 2 Nr. 9 AO führt unmittelbar zu einer Umsatzsteuerbefreiung der Ausgangsleistungen und ist daher umfassender als alle übrigen Befreiungen, da diese dem Grundsatz nach nur für den Ertragsteuerbereich eingreifen. Mildtätige und kirchliche Zwecke Mildtätige Unterstützung im Sinne des § 53 AO bedeutet selbstlose Unterstützung für Kranke und Hilfsbedürftige oder wirtschaftlich Bedürftige. Diese Zwecke kommen daher hauptsächlich bei Wohltätigkeitsvereinen und sogenannten milden Stiftungen, aber auch bei Verbänden der freien Wohlfahrtspflege (die auch gemeinnützige Zwecke verfolgen) vor. Wenn mildtätige Zwecke im Sinne des § 53 Nr. 2 AO verfolgt werden, muss die gGmbH anhand ihrer Unterlagen nachweisen können, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge der unterstützten Personen sowie deren Vermögen unter den hier in Bezug genommenen Grenzen liegt.67 Kirchliche Zwecke werden verfolgt, wenn die Tätigkeit auf die selbstlose Förderung einer Religionsgemeinschaft, die als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt ist,68 ausgerichtet ist. Auch im Rahmen des § 54 AO ist ein Zweckkatalog enthalten. Die kirchlichen Zwecke können für die gGmbH relevant werden, wenn die Kirche den Betrieb einzelner Bereiche (z. B. eine kirchliche Bildungseinrichtung) in eine gGmbH ausgliedert. In diesen Fällen kann es Überschneidungen mit den gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken geben. Im Gegensatz zu den gemeinnützigen Zwecken muss die Förderung im Rahmen des § 54 AO nicht der Allgemeinheit zugutekommen – gleichwohl muss sie selbstlos, ausschließlich und unmittelbar geschehen.

66Vgl.

Tipke in Tipke/Lang § 52 Rz. 29. Chemnitz, Verfügung vom 16.10.2006, vgl. § 8 Rz. 11. 68Zu den in Deutschland anerkannten Religionsgemeinschaften zählen u.  a. – die römischkatholische und die alt-katholische Kirche, – die evangelisch-lutherische und die evangelischreformierte Kirche sowie diverse kleinere christliche Religionsgemeinschaften, – die jüdische Kultusgemeinde, – die orthodoxe Kirche. 67OFD

66

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Anforderungen an die Formulierung und Bestimmtheit des Zweckes Die Satzungszwecke und ihre Verwirklichung müssen nach § 60 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein. Die Regelung des § 60 Abs. 1 AO dient in erster Linie dazu, den Finanzbehörden die Prüfung der Gemeinnützigkeit zu erleichtern. Die Finanzbehörde soll bereits anhand der Satzung die Voraussetzungen der Steuervergünstigung prüfen können (formelle Satzungsmäßigkeit69). Dies kann nur dadurch gelingen, indem bereits in der Satzung auch die Art und Weise der Zweckverwirklichung niedergelegt sein muss70. Auch reicht eine Bezugnahme auf die Satzung oder den Gesellschaftsvertrag einer Obergesellschaft oder einer in sonstiger Weise assoziierten Einrichtung nicht aus. Die Bestimmtheit bezieht sich daher auf zwei Bereiche: • Den zu verfolgenden Zweck • Die Art der Verwirklichung Die übrigen Satzungsinhalte unterliegen nicht diesem Bestimmtheitsgebot. Beide Aspekte sind daher möglichst detailgenau zu konkretisieren. Steckt man den Rahmen hierbei allerdings zu eng, beraubt sich die Körperschaft damit der Möglichkeit, auf verändernde Umstände zu reagieren, ohne gleich eine (aufwendige) Satzungsänderung einleiten zu müssen. Bestimmtheit des Zweckes bedeutet nicht lediglich die Angabe in der Satzung, dass gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt werden sollen. Auch der pauschale Verweis auf sämtliche in § 51 AO aufgeführte Zwecke ist unzureichend.71 Die Satzung muss einen konkreten Zweck benennen – sie kann und sollte sich dabei auf einen im Katalog der § 52 AO aufgeführten Zwecke beziehen und diesen wenn möglich konkret ausformulieren. Pauschalisierte Angaben sind zu vermeiden, so z. B. die „Unterstützung der Armen“ oder die „Förderung des Gemeinwohls“. Ein hinreichend konkret bezeichneter Zweck wäre jedoch z. B. die Förderung des Wohlfahrtswesens (§ 52 Abs. 2 Nr. 9 AO). Auch bei gemeinnützigen Körperschaften, die lediglich andere gemeinnützige Einrichtungen fördern, genügt nicht die Bezugnahme auf deren Satzung. Jede Körperschaft muss zur Erlangung der Steuervergünstigung die verfolgten Zwecke in ihrer eigenen Satzung benennen. Hinsichtlich der Art der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zweckes muss für die Anforderungen der Gemeinnützigkeit angegeben werden, durch welche Maßnahmen der Zweck konkret verwirklicht werden soll, z. B. durch

69Zur

materiellen Satzungsmäßigkeit vgl. Abschn. 5.2. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz. 4.134 m. w. N. 71Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz. 4.134; FG Rheinland-Pfalz v. 11.10.1993, EFG/NV 1992, 695. 70Vgl.

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

67

• die Veranstaltung von Konzerten, • Vergabe von Stipendien an junge Musiker, • Erwerb und Zurverfügungstellung von Musikinstrumenten. Diese aus Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts erforderlichen Angaben decken sich weitgehend mit dem gesellschaftsrechtlichen Unternehmensgegenstand72, die Zweckverwirklichung kann aber auch darüber hinausgehen. (3) Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von … a) … b) … – als Zweckbetriebe im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung. (4) Die Gesellschaft darf alle Geschäfte und Handlungen vornehmen, die dem Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu dienen geeignet sind. Sie darf hierzu im Rahmen des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung weitere Zweckbetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe betreiben. (5) Die Gesellschaft darf – im Rahmen des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung – ihre Geschäfte im In- und Ausland betreiben, insbesondere Zweigniederlassungen errichten und gleichartige oder ähnliche Unternehmen gründen, erwerben oder sich an ihnen beteiligen. (6) Die Gesellschaft darf Mittel einwerben und an andere steuerbegünstigte Körperschaften weitergeben, soweit diese einen Zweck verfolgen, der mit zumindest einem der Zwecke der Gesellschaft inhaltlich identisch ist und soweit sichergestellt ist, dass der Empfänger die Mittel für diese Zwecke verwendet. (7) Der Zweck der Gesellschaft wird insbesondere verwirklicht durch die folgenden Tätigkeiten: – [Beschreibung der Fördertätigkeiten] – [bei Trägerschaft von Zweckbetrieben durch den Unternehmensgegenstand an sich]

2.4.3.3 Selbstlosigkeit, Uneigennützigkeit In der Satzung ist die selbstlose und uneigennützige Zweckverfolgung explizit aufzunehmen. Dieses Erfordernis ist in § 55 AO verankert. Diese Norm verbietet es der gGmbH, eigenwirtschaftliche, d.  h. erwerbswirtschaftliche Zwecke zu verfolgen. Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dienen aber dann nicht Erwerbszwecken im Sinne dieser Vorschrift, wenn das Erworbene von Vornherein dazu bestimmt ist, für gemeinnützige Zwecke verwendet zu werden.73

72Hüttemann, 73Tipke

Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz 4.135 f. in Tipke/Lang § 55 Rz. 2.

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

In diesem Zusammenhang spielt auch der Grundsatz der Vermögensbindung eine zentrale Rolle. Er betrifft die Bindung des Gesellschaftsvermögens an die gemeinnützige Zweckverfolgung und verbietet den Rückfluss der Mittel an eine natürliche Person als Anteilseigner oder eine nicht gemeinnützige Muttergesellschaft. Die Vermögensbindung wird daher auch bei Beendigung der gemeinnützigen Tätigkeit der gGmbH oder bei der Abfindung von Gesellschaftern relevant. Die Vermögensbindung ist an zwei Stellen in der in Kap. 6 vorgeschlagenen Mustersatzung geregelt. Einerseits in § 3 bei den allgemeinen Regelungen zur Gemeinnützigkeit, andererseits in § 21 hinsichtlich der Auflösung und dem Vermögensanfall. Grundsätzlich unzulässig sind Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter. Eine Ausnahme besteht nur für jene Gesellschafter, die ihrerseits steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, also wenn z. B. ein gemeinnütziger Verein oder eine gemeinnützige Stiftung Gesellschafter der gGmbH ist. Hierbei ist zu beachten, dass Gewinnausschüttungen an Gesellschafter nicht nur beabsichtigt, sondern auch unbeabsichtigt nach den steuerlichen Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) erfolgen können. Solche vGA sind steuerlich gesehen Leistungen an den Gesellschafter, die nicht im Rahmen eines anzuerkennenden Leistungsaustauschs erfolgen (zu den Einzelheiten siehe unten Abschn. 5.2.1.1). Nach unserer Auffassung sollte daher in der Satzung jeder gemeinnützigen Körperschaft eine Schutzklausel vor vGA enthalten sein. Diese Schutzklausel verhindert gemeinnützigkeitsrechtlich die Mittelfehlverwendung und kann daher Rechtssicherheit gewährleisten, soweit kein Missbrauchsfall vorliegt. u Formulierungsvorschlag  (Zu § 3 Gemeinnützigkeit) (1) Die Gesellschaft ist selbstlos tätig und verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke. (2) Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter auch keine sonstigen Zuwendungen aus den Mitteln der Gesellschaft erhalten. Wird den Gesellschaftern ein Vorteil zugewandt, der steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist, haben die Gesellschafter der Gesellschaft diesen Vorteil unmittelbar zurückzugewähren. Die Gesellschaft erfasst diesen Rückforderungsanspruch als Forderung gegen den Gesellschafter im Zeitpunkt der Auszahlung des Vorteils an den Gesellschafter (Entstehen der Forderung). Die Forderung ist ab ihrem Entstehen mit 5 % über dem jeweiligen Basiszinssatz zu verzinsen und ist nach Kenntnis des Gesellschafters von dem Anspruch binnen 10 Tagen zur Zahlung fällig.

2.4.3.4 Vermögensbindung Eine weitere Besonderheit ergibt sich aus der Vermögensbindung. Die Gesellschafter dürfen nicht mehr als die eingezahlten Kapitalanteile zurückerhalten, wenn

2.4  Satzungsgestaltung und steuerliche Mustersatzung

69

• die Gesellschaft liquidiert wird, • sie aus der Gesellschaft ausscheiden oder • sie über ihre Gesellschaftsanteile verfügen. Der aus der amtlichen Mustersatzung übernommene Formulierungsvorschlag lautet: (3) Gesellschafter erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück. (4) Die Gesellschaft darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Gesellschaft fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen. Die Besonderheit der gGmbH gegenüber eigennützigen Kapitalgesellschaften liegt darin, dass ein überwiegender Teil des Vermögens den steuerbegünstigten, satzungsmäßigen Zwecken gewidmet ist. Im Gegensatz zur rechtsfähigen Stiftung, bei der die Bindung des Vermögens endgültig bereits durch die Wahl der Rechtsform erfolgt, ist sie bei der gGmbH durch entsprechende Satzungsgestaltung herzustellen. Die Selbstlosigkeit und Vermögensbindung ist in die folgenden Einzelaspekte aufzugliedern: • • • • •

Keine schädlichen Zuwendungen an Mitglieder Verbot unverhältnismäßiger Vergütungen Verbot der Parteienförderung Vermögensbindung bei Ausscheiden und Auflösung Gebot zeitnaher Mittelverwendung

Diese Aspekte sind vor allem in der laufenden Geschäftsführung zu beachten. Sie haben auf die Satzungsgestaltung zunächst keinen weitergehenden Einfluss. Lediglich auf die Formulierung der Satzung für den Fall des Ausscheidens der Gesellschafter oder der Auflösung der Gesellschaft ist zu achten. Für Letzteres muss bereits im Gesellschaftsvertrag eine entsprechende Regelung enthalten sein, wonach das über die Kapitalanteile der Gesellschafter hinausgehende Liquidationsvermögen einer anderen steuerbegünstigten privatrechtlichen Körperschaft oder Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke übertragen wird. Die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) im Falle der Auflösung der Gesellschaft muss aus der Satzung mit hinreichender Bestimmtheit hervorgehen (§ 5 der steuerlichen Mustersatzung). Die Regelung im Gesellschaftsvertrag muss so bestimmt sein, dass eine anderweitige Verwendung des restlichen Vermögens ausgeschlossen ist.74

74Tipke

in Tipke/Kruse AO § 61 Rz. 1.

70

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Zur Regelung im Gesellschaftsvertrag gibt es nach geltendem Recht zwei Alternativen: 1. Die Angabe des Namens der Körperschaft, die das Vermögen bei Auflösung erhalten soll. 2. Die Angabe eines bestimmten, d. h. genau bezeichneten steuerbegünstigten Zweckes im Sinne der §§ 51 ff. AO. u Hinweis  Die in vielen Satzungen noch enthaltene Bestimmung, dass der künftige Vermögensanfall erst durch Beschluss der Gesellschafter und mit Zustimmung des Finanzamtes erfolgen kann, ist nicht mehr zulässig. Die entsprechende Rechtsgrundlage in § 61 Abs. 2 AO wurde aufgehoben.

Für künftige Satzungsformulierungen ist daher die Bestimmung des Anfallsberechtigten in der Satzung vorzunehmen. Alternativ kann vorgesehen werden, dass der Vermögensanfall z. B. an eine gemeinnützige Körperschaft des privaten Rechts erfolgt, die die Mittel für die in der Satzung der zuwendenden Körperschaft genannten steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden hat. Bestehende Satzungen oder Gesellschaftsverträge sind nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung75 nicht zwingend abzuändern, eine Anpassung an die neue Rechtslage wird aber ausdrücklich angeraten. u Formulierungsvorschlag  Auflösung der Gesellschaft und Vermögensanfall (1) Zur Auflösung der Gesellschaft bedarf es des Beschlusses der Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen. (2) Bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall ihrer steuerbegünstigten Zwecke haben die Gesellschafter Anspruch auf ihre eingezahlten Kapitalanteile zum Nennwert und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlage (3) Das die Kapitalanteile und Sacheinlagen der Gesellschafter übersteigende Gesellschaftsvermögen fällt an die ………… (eine bestimmte steuerbegünstigte Körperschaft) ersatzweise, falls diese Körperschaft nicht mehr existiert oder die Zuwendung nicht annimmt, an die ……………… mit der Maßgabe, es ausschließlich und unmittelbar zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden. Alternative: … fällt das restliche Vermögen nach Abzug sämtlicher Verbindlichkeiten an eine zuvor vom Vorstand durch Beschluss zu bestimmende juristische Person des öffentlichen

75AEAO

zu § 61 Nr. 2.

2.5  Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance …

71

Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft (Stiftung, Verein gemeinnützige GmbH) zwecks Verwendung für Förderung gemeinnütziger Zwecke im Sinne des § 2 dieser Satzung. Die in Abs. 1 enthaltene Dreiviertelmehrheit bildet das gesetzlich vorgeschriebene Mindestquorum gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG. Für die gGmbH kann eine Anhebung der Mehrheitsquote für den Auflösungsbeschluss sinnvoll sein, entweder auf eine qualifizierte Dreiviertelmehrheit (d. h. Mehrheit aller Gesellschafter, nicht nur der abgegebenen Stimmen) oder sogar Einstimmigkeit. Auf diese Weise kann eine der rechtsfähigen Stiftung angenäherte Kontinuität erreicht werden. Die Gründer einer gGmbH müssen sich dabei aber auch bewusst sein, dass damit die Beendigung der Gesellschaft sehr erschwert wird. Alternative zu Abs. 1 (1) Die Gesellschaft kann durch einstimmigen Beschluss der Gesellschafterversammlung aufgelöst werden. Für die Beschlussfassung gilt § ………… dieses Vertrages. Alternative zu Abs. 3 (2) Das die an die Gesellschafter zurückzuführenden Kapitalanteile und Sacheinlagen übersteigende Gesellschaftsvermögen ist ausschließlich und unmittelbar für gemeinnützige Zwecke im Sinne des § 2 dieses Gesellschaftsvertrages zu verwenden.

2.5 Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance und Verwaltungskosten 2.5.1 Compliance im Non-Profit-Bereich Der Begriff Compliance hat Einzug in den gesamten Dritten Sektor gehalten. Was konkret darunter zu verstehen ist, bleibt nicht selten im Unklaren. Der Begriff als solcher beschreibt nicht mehr und nicht weniger als die Einhaltung von internen und externen Regelwerken. Verstöße gegen diese Regelwerke können rechtliche und wirtschaftliche Risiken für die handelnden Personen (Vorstände, Geschäftsführer, Aufsichts- und Beiräte), aber auch die Organisation selbst nach sich ziehen76. Beispiele für Verstöße bzw. regelwidriges Verhalten (sog. Non-Compliance) im Kontext gemeinnütziger Organisationen können sein bezogen auf externe Regelwerke:

76Vgl.

zu Compliance Management in Stiftungen: Voigt de Oliveira/Wendt, NpoR 2012, S. 19.

72

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

• Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts, d. h. Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke i. S. d. §§ 52 ff AO; Einhaltung der Grundsätze der Geschäftsführung nach § 63 AO; Vermögensbindung und Mittelverwendung • Ausgestellung falscher Spendenbescheinigungen, Veruntreuung von Geldern • Allgemein Verstöße gegen Vorgaben des Stiftungsrechts, Vereinsrechts oder GmbHG Konsequenzen sind unter anderem die persönliche Haftung der handelnden Organe (Spendenhaftung), auch über eine Zurechnung von Organisationsverschulden bei Fehlern weisungsabhängiger Dritter. Des Weiteren können der Verlust der Steuerbegünstigung und das Risiko einer Nachversteuerung drohen, z. B. bei einer massiven Mittelfehlverwendung. Zu den wichtigsten internen Regelwerken zählen • • • •

die Satzung/der Gesellschaftsvertrag, Vergabe- und Anlagerichtlinien, Geschäftsordnungen und Kompetenzabgrenzungen der Organe/innerhalb der Geschäftsführung.

Verstöße gegen diese internen Regelungen führen seltener zu einer Außenhaftung, vielmehr zu einer Haftung der Organe gegenüber der Organisation oder aber – wenn die Verstöße nach außen kundig werden – zu einem Vertrauensverlust in der Öffentlichkeit. Die gute Reputation einer NPO ist eine nicht zu unterschätzende Ressource – sie ist wichtigste Voraussetzung für eine erfolgreiche Mitteleinwerbung und eine Zusammenarbeit mit anderen gemeinnützigen Organisationen und staatlichen Stellen77. Ob eine gGmbH ein sehr aufwendiges Compliance-Management-System oder nur bestimmte einzelne Bausteine benötigt, hängt maßgeblich von ihrer Größe und der Art der Geschäftstätigkeit ab. Oftmals reicht es aus, von Beginn an klare Kompetenzabgrenzungen zu treffen und eine effiziente interne Kontrolle in Gestalt eines Aufsichtsgremiums zu etablieren. Vor allem aber muss die Geschäftsführung die Abläufe und das Personal „im Griff“ haben – dies schützt am besten vor massiven Regelverstößen. Der Schutz vor kriminellen Machenschaften kann aber in letzter Konsequenz nur durch eine bessere Kontrolle der staatlichen Aufsichtsbehörden/Finanzämter sichergestellt werden oder alternativ durch Etablierung eines obligatorischen internen Kontrollgremiums (Aufsichtsrat) mit entsprechender Haftung.

77Vgl. dazu auch die KPMG-Compliance-Studie Stiftungen von 2012 „Stiftungen sicher und wirkungsvoll steuern“.

2.5  Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance …

73

2.5.2 Geschäftsführung Die Geschäftsführung ist für die operative Leitung der Gesellschaft verantwortlich. Sie unterliegt dabei den gesetzlichen Vorschriften des GmbHG und hat die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen zu beachten. Dazu gehören bei der gGmbH: • Vertretung der Gesellschaft nach außen • Führung der Geschäfte, Organisationspflicht (darunter die Übersicht über die finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft) • Einhaltung der Satzungsvorgaben in der tatsächlichen Geschäftsführung (sog. materielle Satzungsmäßigkeit, § 63 AO) • Zeitnahe Mittelverwendung • Ordnungsgemäße Buchführung/Aufzeichnungspflichten • Spendenverwaltung/Ausstellung richtiger Spendenbescheinigungen Gesetzlich nicht expliziert kodifizierte Pflichten des Geschäftsführers sind die Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft, was Verschwiegenheit, eigennütziges Verhalten und Wettbewerbsverbot mit einschließt. Daneben haben sich für gemeinnützige Organisationen mit der Zeit spezielle ungeschriebene Standards entwickelt, die zur guten Führung einer Non-ProfitOrganisation gehören und deren Einhaltung nicht nur der Verbesserung interner Abläufe dient, sondern erheblich zur Steigerung der Reputation in der öffentlichen Wahrnehmung beiträgt. Zwei Bereiche sollen hier herausgestellt werden: • Die aktuelle Diskussion um die Etablierung einer Non-Profit-Governance • Der Umgang mit Verwaltungskosten, einschließlich Geschäftsführergehältern Die im Zusammenhang mit der Mittelverwendung auftretenden Fragen werden aufgrund ihrer gemeinnützigkeitsrechtlichen Komponente separat im nachfolgenden Abschn. 5.2.1.3 behandelt.

2.5.2.1 Non-Profit-Governance Corporate Governance Corporate Governance stammt ursprünglich aus dem angloamerikanischen Rechtskreis und ist der Oberbegriff für die Grundsätze guter Unternehmensführung. Dazu zählen unter anderem die Etablierung interner Kontrollmechanismen zwischen Eigentümern (Aktionären) und Management sowie die Schaffung günstiger Rahmenbedingungen

74

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

für eine konstruktive Zusammenarbeit der Leitungsorgane und dementsprechend einer produktiven Wertschöpfung.78 Der deutsche Corporate Governance Kodex, auf den § 161 AktG Bezug nimmt, behandelt im Wesentlichen die Ausgestaltung der Machtverhältnisse innerhalb der Aktiengesellschaft. Im Vordergrund steht dabei der Ausgleich der Interessenkonflikte im Sinne der Principal-Agent-Theorie, d. h. zwischen den Anteilseignern (Principal) und dem Management bzw. der Unternehmensleitung (Agent).79 Für die gemeinnützige GmbH sind diese auf die Aktiengesellschaft zugeschnittenen Grundsätze nur von geringer Relevanz, da andere Interessenkonflikte bzw. Zielsetzungen bestehen. Von Bedeutung für die gGmbH ist allerdings die Diskussion um die Einführung eines Non-Profit-Governance-Kodex für den sog. Dritten Sektor. In Österreich wurde von Mai 2012 bis Oktober 2013 unter Leitung der WU Wien ein entsprechender Kodex erarbeitet und liegt nunmehr in seiner Endfassung vor80. Der Österreichische NPO-Governance-Kodex richtet sich an ein sehr breites Spektrum an Rechtsformen, allen voran die gemeinnützigen GmbHs über nicht gewinnorientierte OGs und KGs, Verein & Co-KGs, Vereine, Stiftungen, gemeinnützige Privatstiftungen, Genossenschaften bis zu Anstalten des öffentlichen Rechts. Der Kodex richtet sich ebenfalls an Verbände (Vereinigungen bzw. Gruppierungen von NPOs). Erklärte Ziele dieses österreichischen Kodex sind (zit.): • Eine transparente und klare Leitung und Aufsicht • Eine klare Aufgabenteilung zwischen den Organen • Die Berücksichtigung wesentlicher Interessenträger • Das Vertrauen der Öffentlichkeit, der Financiers (z. B. Spender) und • der öffentlichen Hand in die Organisation • Die Transparenz durch zeitgerechte, umfassende Informationen über Leistungen, Wirkungen und Tätigkeit der Organisation Leitmotiv für die Einführung eines Non-Profit-Governance-Kodex ist in erster Linie die Erzielung einer besseren Öffentlichkeitswirkung: Das Vertrauen von Zuwendungsgebern, Spendern und öffentlichen Stellen, die Zuschüsse vergeben, soll gestärkt werden durch mehr Transparenz und interne Kontrolle. Die Ansätze zur Entwicklung eines Non-Profit-Governance-Kodex sind rechtsformneutral. Das bedeutet, dass bei Anwendung dieser Grundsätze die Besonderheiten der jeweiligen Rechtsform individuell zu berücksichtigen sind.

78Vgl.

hierzu v. Werder in: Hommelhoff/Hopt/v. Werder, Handbuch Corporate Governance 2003, S. 11. 79Saenger/Veltmann, ZSt 2005, 67 m. w. N. 80Abrufbar unter https://www.wu.ac.at/npo/competence/npo-governance-kodex_austria.

2.5  Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance …

75

In Deutschland gibt noch keine gesetzliche Verankerung eines Non-Profit-GovernanceKodex. Gleichwohl wurden die wesentlichen Aspekte bereits im Dritten Sektor ausführlich diskutiert und folgende Standards entwickelt: • Gewährleistung der Kontinuität in der ideellen Ausrichtung der Gesellschaft und der Zweckverfolgung • „Gewaltenteilung“: Trennung von Geschäftsführung und Kontrollorgan, keine personelle Verflechtung zwischen den Organen • Etablierung von mindestens zwei Organen – bei der GmbH zusätzlich einen Beirat/ Aufsichtsrat • Ausgewogenheit in den Machtbefugnissen durch Verankerung von Zustimmungsvorbehalten und gegenseitigen Berichtspflichten im Gesellschaftsvertrag • Klare Aufgabenzuweisung zwischen den Gremien und innerhalb der Organe • Interne Rechnungslegung und Transparenz, insbesondere im Hinblick auf die Ertragslage und die Mittelverwendung • Ausschluss von In-sich-Geschäften: keine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot im Gesellschaftsvertrag • Etablierung eines operativen und strategischen Steuerungssystems; Zuordnung der strategischen Planung zu einem Organ (Gesellschafterversammlung oder Beirat), der operativen Umsetzung zu einem anderen Organ (Geschäftsführung) • Zuweisung von konkreten Aufgaben an die Kontrollgremien und deren Ausstattung mit wirksamen Durchgriffsinstrumentarien • Minderheitenschutz – keine zu hohen Hürden bei der Einberufung von Versammlungen oder übergeordneten Gremien • Auswahl des Abschlussprüfers nicht durch die Geschäftsführung, sondern das Kontrollorgan (Beirat) Die Beachtung dieser Grundsätze und eine entsprechende Verankerung in den Gesellschaftsverträgen und Geschäftsordnungen verschafft den gemeinnützigen Gesellschaften nach außen einen großen Vertrauensvorsprung und schützt intern vor Machtmissbrauch einzelner Gremien. Management von Non-Profit-Organisationen Peter Drucker, der vor allem durch seine Managementliteratur im Bereich der „ForProfit“-Organisationen bekannt ist, hat sich ausführlich mit dem Management von ­Non-Profit-Organisationen beschäftigt.81 Eine seiner wesentlichen Erkenntnisse liegt darin, dass die Erfolgsmessung bei Non-Profit-Organisationen ungleich schwerer ist  ­ als bei For-Profit-Organisationen. Letztere messen ihren Erfolg in Zahlen, nämlich in der Höhe des Jahresergebnisses oder

81Drucker,

Managing the Non-Profit-Organization – Participles and Practices.

76

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

dem Gewinn pro Aktie. Diese Erfolgsmessung kann bei Non-Profit-Organisationen aus naheliegenden Gründen nicht funktionieren. Anders als bei „For-Profit“-Organisationen ist das Ziel der Non-Profit-Organisation (Drucker nennt es das Produkt) die Veränderung. NPOs wollen die Gesellschaft verändern, indem sie Gesundheit, Wissen, Sicherheit, Schutz etc. gewähren. Diese Ausgangssituation fordert von einem Non-Profit-Management ein völlig anderes Herangehen als im Falle eines For-Profit-Managements. Während ein Wirtschaftsunternehmen Absatzmärkte analysieren und Käuferverhalten einschätzen muss, kann eine NPO sich mit diesen Mitteln nicht behelfen. Wo die soeben beschriebenen Anforderungen an die Corporate Governance einen strukturellen Rahmen für die Ausübung der gemeinnützigen Tätigkeiten schaffen, muss die NPO sich auf der Basis dieser Organisationsstruktur Handlungsroutinen schaffen, die die erfolgreiche Führung einer NPO erst ermöglichen. Das setzt zum einen voraus, dass der Zweck der gGmbH (um diese spezielle Form der NPO soll es im Weiteren gehen) einer ständigen Evaluation unterzogen wird. Es wird zu fragen sein, ob es demografische oder gesellschaftliche Veränderungen gibt, auf die eine gGmbH in ihrem bestimmten Tätigkeitsfeld reagieren muss. Ein Beispiel ist das Spendeneinwerben: Während früher Briefaktionen in der Vorweihnachtszeit erfolgversprechend gewesen sein mögen, kann künftig der professionelle Internetauftritt über Wohl und Wehe der spendensammelnden Organisation entscheiden. Dabei mögen kurzfristige Erfolge sinnvoll sein, eine gGmbH muss aber langfristige Zielsetzungen im Auge behalten. In diesem Sinne muss eine gGmbh eine langfristige Strategie zur Zweckverwirklichung entwickeln. Auf diese langfristige Strategie haben wieder gesellschaftliche Entwicklungen Einfluss, sodass auch diese Strategie einer ständigen Revision unterworfen sein muss. Die Zielorientierung muss dabei nicht nur dem Management, sondern jedem Mitarbeiter allgegenwärtig sein. So muss es im Rahmen des Betriebes einer Bildungseinrichtung jeder Lehrkraft bewusst sein, dass das Ziel der Tätigkeit die Förderung der Bildung der Teilnehmer ist, nicht die Gewinnmaximierung oder die zügige Bearbeitung des Stoffplans. Dafür müssen sowohl Management als auch das Personal wissen, wer der eigentliche Kunde der gGmbH ist. Weiterhin ist es Aufgabe des Managements der gGmbH, die Erfolge zu messen. Dabei stellt sich der Erfolg einer gemeinnützigen Tätigkeit nicht innerhalb der Organisation ein, sondern außerhalb. Daher ist es erforderlich, Methoden zur Erfolgsmessung zu entwickeln. Eine gGmbH, deren Zweck im Bereich der Verkehrssicherheit liegt, kann ihren Erfolg beispielsweise in einem Rückgang der Unfallzahlen oder der Verkehrstoten messen. Die Führungsaufgabe des Managements der gGmbH liegt darin, nicht nur die Mitarbeiter der gGmbH, sondern auch die Finanzbehörden, Spender und Geschäftspartner auf dem Weg der Zweckverwirklichung mitzunehmen und die Erfolge darzustellen. Nur mit diesen Transitionsprozess lassen sich langfristig vertrauensvolle Beziehungen zu Spendern und Förderern entwickeln. Hierbei kann der Beirat der gGmbH hilfreich sein, der verschiedene Interessengruppen einbeziehen kann.

2.5  Grundsätze guter Geschäftsführung: Compliance, Corporate Governance …

77

2.5.2.2 Verwaltungskosten Die Geschäftsführung ist maßgeblich dafür verantwortlich, die Verwaltungskosten der Gesellschaft in einem angemessenen Rahmen zu halten. Denn eine gemeinnützige Gesellschaft darf mit ihrer Tätigkeit nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen (§ 55 Abs. 1 AO). Die Körperschaft muss daher grundsätzlich alle ihr zur Verfügung stehenden Mittel (vorbehaltlich der zulässigen Rücklagen, § 62 AO) zeitnah für die Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke einsetzen (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) und z. B. auch keine Personen durch Ausgaben, die dem Zweck der Stiftung fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO). Hieraus und aus dem Gebot der satzungsmäßigen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) wird abgeleitet, dass die Ausgaben für die allgemeine Verwaltung der Körperschaft einen angemessenen Rahmen nicht übersteigen dürfen (AEAO Nr. 19 zu § 55 AO). In diesem Zusammenhang ist allgemein anerkannt, dass ein unangemessen hoher Verwaltungsaufwand die Gemeinnützigkeit der Körperschaft gefährden kann. Es gibt allerdings keine gesetzliche Regelung über die angemessene Höhe der Verwaltungskosten – auch in der Abgabenordnung sind weder absolute noch prozentuale Obergrenzen für Verwaltungsaufwendungen verankert. Dies wurde vom BFH ausdrücklich bestätigt.82 Der BFH hat in einer Entscheidung für die Verwaltungsausgaben eine auf den ersten Blick großzügige Höchstgrenze von 50 % der Einnahmen aufgezeigt.83 Diese kann aber nach ganz h.M. nicht als allgemeine Orientierungsmarke dienen. Die Angemessenheit richtet sich jeweils nach dem Einzelfall84 und liegt meist deutlich unter dieser Grenze. So wurde bspw. bei einer operativ tätigen Entwicklungshilfeorganisation ein Verwaltungskostenanteil von 35 % vom Finanzamt moniert85. Und dies, obwohl bei operativ tätigen Einrichtungen regelmäßig höhere Verwaltungskosten akzeptiert werden als bei rein fördernden Organisationen.86 Generell gilt, dass das Ausgabeverhalten der Körperschaft im Einzelfall angemessen, d. h. wirtschaftlich sinnvoll sein muss. Dass dies zutrifft, muss die Körperschaft nachweisen.87 Zur Ermittlung der Verwaltungskostenquote siehe unten Abschn. 5.2.4. Die gGmbH kann im Vergleich zum Verein aufgrund der zwingenden Form- und Publizitätspflichten (notarielle Beurkundung von Satzungsänderungen und Gesellschafterbeschlüssen, Buchführungspflicht nach HGB) in der laufenden Verwaltung höhere Verwaltungskosten aufweisen, die unabhängig von der Art und Weise der Zweckerfüllung anfallen. Auch aus diesem Grund sind pauschale Kostenquoten abzulehnen.

82Vgl.

BFH Urteil v. 18.12.2002, I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025. Beschluss v. 23.09.1998 – IB 82/98, BStBl. 2000, 320. 84Vgl. auch Mecking 2001, 8.6.1 m. w. N. 85Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, Tz. 5.31. 86Vgl. Schauhoff/Schauhoff, Hdb. Gemeinnützigkeit, § 3 Rn. 104. 87Tipke/Kruse, § 55 AO Rz. 8. 83BFH

78

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

u Praxistipp  Eine im Verhältnis zur gemeinnützigen Mittelverwendung zu hohe Verwaltungskostenquote kann den Status der Gemeinnützigkeit gefährden, darüber hinaus das Vertrauen der Zuwendungsgeber erschüttern. Eine Verwaltungskostenquote von über 50 % ist unbedingt zu vermeiden; ist die gGmbH nur fördernd tätig, sollte die Quote 30 % nicht überschreiten.

2.6 Kapitalaufbringung, Stammkapital, Geschäftsanteile 2.6.1 Kapitalaufbringung Die Kapitalaufbringung bei der gGmbH erfolgt im Grundsatz nach den regulären handelsrechtlichen Regelungen. Demnach kann eine GmbH durch Bar- oder Sachgründung entstehen.

2.6.1.1 Bareinlage Grundsätzlich hat der Geschäftsanteil in Form einer Geldeinlage zu erfolgen, soweit in der Satzung keine anders lautende Regelung enthalten ist. Das Stammkapital muss insgesamt zumindest zur Hälfte bei Gründung geleistet werden (§ 7 Abs. 2 S. 2 GmbHG), dabei dürfen die einzelnen Einlagen zu einem geringeren Teil, müssen aber zumindest zu einem Viertel eingezahlt werden. Um die Gründung rechtssicher durchzuführen, ist zwingend die folgende Abfolge einzuhalten: 1. Eröffnung eines Kontos auf die Vor-gGmbH oder gGmbH in Gründung 2. Beurkundung der Gründung der gGmbH 3. Einzahlung des (hälftigen) Stammkapitals 4. Nachweis der Einzahlung gegenüber dem Notar 5. Anmeldung zum Handelsregister Der Hintergrund dieser Reihenfolge ist, dass der Gesellschafter bei der Gründung versichert, dass sich der Gegenstand der Leistung endgültig zur freien Verfügung der Geschäftsführer befindet. Das ist (nach der sehr formalistischen Auffassung des BGH) nicht mehr der Fall, wenn die Zahlung bereits vor dieser Versicherung auf ein Bankkonto erfolgt, da dem Geschäftsführer dann nicht mehr Bargeld, sondern nur noch eine Forderung gegen ein Kreditinstitut zur freien Verfügung steht.

2.6.1.2 Sacheinlage Der Geschäftsanteil kann durch eine Sacheinlage aufgebracht werden (§ 5 Abs. 4 GmbHG), d. h. in Form von Sachen, Rechten oder sonstigen Vermögensgegenständen, die geeignet sind, das Stammkapital zu bilden. Zulässig ist auch die Mischung von Geldund Sacheinlagen.

2.6  Kapitalaufbringung, Stammkapital, Geschäftsanteile

79

Die Sachgründung ist aufwendiger und birgt stets das Risiko einer fehlerhaften Kapitalaufbringung mit der möglichen Folge einer Nachforderung der gesamten Einlage im Insolvenzfall (vgl. unten Abschn. 3.5.2).

2.6.1.3 Nachträgliche Kapitalaufbringung Nach der Gründung kann Kapital aufgebracht werden durch: • Zuwendungen des Gesellschafters im Rahmen einer Kapitalerhöhung • Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln Sonstige Leistungen des Gesellschafters in das Kapital müssen dahingehend gewürdigt werden, ob es sich um Spenden oder um Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher Ebene handelt. Die erforderliche Differenzierung haben wir im steuerlichen Teil aufgearbeitet (siehe unten Abschn. 5.3.2).

2.6.2 Stammkapital und Vermögensbindung Das Stammkapital der GmbH bildet das im Gesellschaftsvertrag festgelegte Gesellschaftsvermögen. Es muss bei Neugründung auf Euro lauten. Die Höhe des Stammkapitals wird im Handelsregister eingetragen. Die Mindesthöhe beträgt 25.000 EUR, § 5 Abs. 1 GmbHG. Das Stammkapital bildet das Haftungskapital der Gesellschaft. Haben die Gesellschafter das Stammkapital nicht vollständig eingezahlt, besteht eine Differenzhaftung bis zur Höhe des eingetragenen Stammkapitals. u Hinweis  Im Gegensatz zur Stiftung ist es bei der gGmbH keine formelle Errichtungsvoraussetzung, dass das Stammkapital angemessen im Verhältnis zum Gesellschaftszweck und Umfang der Unternehmenstätigkeit ist. Gleichwohl ist aufgrund der beschränkten Thesaurierungsmöglichkeiten eine von Vornherein angemessene Kapitalausstattung Grundlage für eine nachhaltige Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke.

Die Höhe der Kapitalausstattung einer Gesellschaft ist auch ein Signal nach außen bezüglich ihrer Bonität und Kreditwürdigkeit und hat Einfluss auf ihre Öffentlichkeitswirkung. Eine Gesellschaft mit einem angemessenen Stammkapital verfügt über eine größere Anziehungskraft für potenzielle Unterstützer und schafft auch bei den Mitarbeitern Vertrauen. Das Stammkapital entspricht dem gezeichneten Kapital in der Bilanz, § 266 Abs. 3 HGB. Bilanziell ist es vom Eigenkapital zu unterscheiden. Bei der gGmbH ist die bilanzielle Abgrenzung vor allem vor dem Gebot der Vermögensbindung von Bedeutung (vgl. in Abschn. 1.4.3 und 2.8.1).

80

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Aufzubringen ist bei Gründung der GmbH mindestens die Hälfte des Stammkapitals, d. h. mindestens 12.500 EUR. Die gilt mittlerweile auch für eine Ein-Mann-GmbH. De lege ferenda wird allerdings verschiedentlich ein Volleinzahlungsgebot für gGmbH gefordert.

2.6.3 Geschäftsanteile Der Begriff des Geschäftsanteils tritt an die Stelle der alten Bezeichnung Stammeinlage. Der Geschäftsanteil bezeichnet den Beitrag, den jeder Gesellschafter auf das Stammkapital erbringen muss. Neben dem Erfordernis der mindestens hälftigen Aufbringung des Stammkapitals gibt es auch Vorgaben für Mindesteinlagen (§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG): • Bei Geldeinlagen jeweils ein Viertel, bezogen auf die zu leistende Einlage • Bei Sacheinlagen vollständig • Bei gemischten Geld- und Sacheinlagen entsprechend den Geldeinlagen zu einem Viertel und die Sacheinlage vollständig Es gelten einheitliche Voraussetzungen auch für die Ein-Mann-GmbH. Die Summe der Geschäftsanteile muss mit dem Stammkapital übereinstimmen. Die Gesellschafter können auch mehrere Geschäftsanteile übernehmen (sinnvoll für spätere Abtretung oder Nachfolge).

2.7 Haftungsverfassung der gGmbH Die Haftungsverfassung der gGmbH unterscheidet sich nicht wesentlich von der Haftung in der normalen GmbH. Die Besonderheiten der Spendenhaftung haben wir im steuerlichen Teil dargestellt.88

2.7.1 Gesetzlicher Haftungstatbestand Grundsätzlich sind alle Organmitglieder gegenüber der Gesellschaft verpflichtet, die ihnen kraft Gesetz oder Satzung obliegenden Aufgaben und Pflichten mit der Sorgfalt eines ordentlichen Sachwalters zu erfüllen. Die zivilrechtliche Verantwortlichkeit des Geschäftsführers als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft resultiert aus § 43 Abs. 1 GmbHG. Darüber hinaus hat der Geschäftsführer die im Anstellungsvertrag vereinbarten Aufgaben pflichtgemäß zu erfüllen.

88Siehe

unten Abschn. 5.4.2.8.

2.7  Haftungsverfassung der gGmbH

81

Entsteht der Gesellschaft infolge einer begangenen Pflichtverletzung des Geschäftsführers ein Schaden, dann haftet dieser gegenüber der GmbH unmittelbar aus § 43 Abs. 2 GmbHG, aus positiver Vertragsverletzung des organschaftlichen Rechtsverhältnisses und zusätzlich aus der Verletzung des Anstellungsvertrages. Die Haftung ist grundsätzlich unbeschränkt und persönlich. Sie kann allerdings im Gesellschaftsvertrag oder auch im Anstellungsvertrag beschränkt werden. Eine für die gGmbH relevante Pflichtverletzung ist z. B. die nicht satzungsmäßige Verwendung von Mitteln der Körperschaft, die zwingend gemeinnützigen Zwecken vorbehalten sind. Für den Geschäftsführer kann einen sogenannte D&O-Versicherung (Directors-andOfficers-Versicherung) sinnvoll sein. Dabei handelt es sich um eine Vermögensschadenshaftpflichtversicherung, die die GmbH als Versicherungsnehmer für Verstöße der Organe abschließt. Es ist aber zu berücksichtigen, dass im Falle der Besetzung der Organe durch Gesellschafter selten eine Einstandspflicht der Versicherung gegeben sein wird.

2.7.2 Unternehmerischer Ermessensspielraum 2.7.2.1 Business Judgement Rule Ebenso wie den Geschäftsführern rein wirtschaftlich orientierter Unternehmen ist auch den Geschäftsführern gemeinnütziger Gesellschaften ein gerichtlich nicht überprüfbarer Ermessensspielraum im Rahmen ihrer Entscheidungen zur Verfolgung der Zwecke der Gesellschaft  zuzubilligen. Diese sog. „Business Judgement Rule“ wird entsprechend § 93 Abs, 1 S. 2 AktG mittlerweile auch den Geschäftsleitern von ­Non-Profit-Organisationen eingeräumt.89 Unternehmerische Entscheidungen werden naturgemäß unter Unsicherheit getroffen und bergen damit stets ein gewisses Risiko. In der Konsequenz daraus ist das Verhalten der Geschäftsführung nicht aus einer Ex-postBetrachtung, d. h. wenn der Schaden bereits eingetreten ist, sondern aus der Perspektive ex ante zu beurteilen. Eine Pflichtverletzung liegt damit nicht vor, wenn die Geschäftsleitung bei einer unternehmerischen Entscheidung auf der Grundlage angemessener Information vernünftigerweise annehmen durfte, zum Wohle der Gesellschaft zu handeln. Entscheidend ist somit, dass der Geschäftsführer für eine ausreichende Informationsgrundlage für seine Entscheidung gesorgt hat. Ausgeschlossen ist ein Ermessensspielraum jedoch dann, wenn es um die Befolgung zwingender gesetzlicher Bestimmungen, der Vorgaben im Gesellschaftsvertrag oder der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung bzw. des Beirats geht. Gleiches gilt auch für die Erfüllung organschaftlicher Treuepflichten.

89Vgl.

auch Ullrich 2011, S. 318.

82

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Kweine Haftung der Geschäftsführung begründet ein pflichtwidriges Handeln, das in Ausübung einer Weisung oder eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung erfolgte.90

2.7.2.2  Haftungsmaßstab und Haftungsmilderung Der Geschäftsführer einer gGmbH haftet grundsätzlich für jede Verletzung der Organpflichten, auch für leichteste Fahrlässigkeit. Es gilt der aus §  276 BGB resultierende, objektive Haftungsmaßstab. Der Sorgfaltsmaßstab für den Geschäftsführer bemisst sich somit nach derjenigen Sorgfalt, die eine gewissenhafte und ihrer Aufgabe gewachsene Person bei der Ausübung der Organfunktion anzuwenden pflegt. Der Umfang der Verantwortlichkeit richtet sich inhaltlich nach seinem Pflichtenkreis, der ihm gesetzlich und nach der Satzung auferlegt wurde. Sind mehrere Geschäftsführer wegen desselben Schadens haftbar, so stehen sie hierfür als Gesamtschuldner ein, § 43 Abs. 2 GmbHG. Eine Haftungsmilderung in entsprechender Anwendung arbeitsrechtlicher Grundsätze kommt für Geschäftsführer einer gGmbH nicht in Betracht, da dies zu dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Haftungsnorm des § 43 GmbHG in Widerspruch steht. Die Bestellung und Anstellung eines Geschäftsführers erfolgt schließlich im Hinblick darauf, die mit der Leitung eines Unternehmens einhergehenden Anforderungen an eine Person zu übertragen, die die damit verbundenen Risiken beherrscht und Verantwortung für die zu treffenden Entscheidungen übernimmt.91 Aus denselben Erwägungen dürfte eine Haftungsmilderung wegen ehrenamtlicher Aufgabenwahrnehmung ausscheiden – zumal eine unentgeltliche Geschäftsführung bei der gGmbH eher die Ausnahme darstellen wird. Die Rechtsprechung lehnte im Falle einer Genossenschaft eine Haftungsmilderung bei ehrenamtlicher Organtätigkeit ab, mit der zutreffenden Begründung, die ehrenamtliche Zugehörigkeit zum Vorstand entbinde nicht von der Verantwortung für Fehlentwicklungen bei der Wahrnehmung der Leitungsaufgabe.92 Eine satzungsmäßige Haftungsbegrenzung im Gesellschaftsvertrag ist daher für ehrenamtliche Geschäftsführer anzuraten.

2.7.3 Durchsetzung von Regressansprüchen Die Durchsetzung von Haftungsansprüchen gegen den Geschäftsführer bedarf bei der gGmbH des Beschlusses der Gesellschafterversammlung. Dieser Beschluss bildet die materiell-rechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung der Ersatzansprüche, vgl. § 46 Nr. 8 GmbHG.

90BGH

Urteil v. 10.05.1993 – II ZR 74/92, BGHZ 122, 333, 336. auch BGH v. 05.12.1983 – II ZR 252/82, BGHZ 89, 153, 159 m. w. N. 92BGH Urteil v. 01.12.2003 – II ZR 216/01, ZIP 2004, 407, 409. 91Vgl.

2.7  Haftungsverfassung der gGmbH

83

Lehnt die Gesellschafterversammlung die Geltendmachung der Ansprüche treuwidrig ab, können auch einzelne Gesellschafter den Regress gegen den Geschäftsführer im Wege der actio pro socio geltend machen93. Die actio pro socio ist eine Hilfszuständigkeit des Einzelgesellschafters, die nur in besonderen Konstellationen, d. h. insbesondere bei treuwidrigem Verhalten der Mehrheitsgesellschafter, zur Anwendung gelangt. Sie bildet jedoch keineswegs ein generell probates Mittel zur Durchbrechung von Mehrheitsbeschlüssen. Wird dem Geschäftsführer von der Gesellschafterversammlung oder dem Beirat (je nach Satzungsregelung) Entlastung erteilt, dann führt dies bei der gGmbH zum Fortfall etwaiger Schadenersatzansprüche. Der Entlastungsbeschluss ist von seiner Rechtsnatur eine einseitige organschaftliche Erklärung, durch die die Führung der Geschäfte gebilligt und auf Ersatzansprüche verzichtet wird. Diese Verzichtswirkung entfaltet sich jedoch nur bezüglich solcher Ansprüche, die der Gesellschafterversammlung bzw. dem Beirat bekannt waren oder bei sorgfältiger Prüfung zumindest erkennbar gewesen wären.94 Regressansprüche gegen Geschäftsführer einer GmbH aus einer der vorgenannten Pflichtverletzungen verjähren gemäß der Sonderverjährungsfrist des § 43 Abs. 4 GmbHG in fünf Jahren nach Entstehung des Anspruchs.

2.7.4 Außenhaftung der Organe Die Vertretungsorgane einer gGmbH haften nicht nur im Innenverhältnis gegenüber der Gesellschaft, sondern es existieren auch zahlreiche Außenhaftungstatbestände. Dazu zählen vor allem: • Zivilrechtliche Haftungstatbestände – zum Beispiel nach § 179 BGB (Vertretung ohne Vertretungsmacht), – aus Deliktsrecht gem. § 823 Abs. 1 oder Abs. 2 BGB i. V. m. einem Schutzgesetz insbesondere wegen Nichtabführung von Beiträgen zur Sozialversicherung, – Haftung wegen Insolvenzverschleppung gem. § 15a Abs. 1, 4 InsO. • Steuerliche Haftungstatbestände – Haftung als gesetzlicher Vertreter nach § 69 AO, – Spendenhaftung nach § 10 b Abs. 4 S. 2 EStG (verschuldensunabhängige Haftung für die Fehlverwendung von Spenden) – gehaftet wird für die entgangene Steuer, die unwiderlegbar mit 30 % des zugewendeten Betrages angesetzt wird.

93Str., 94Vgl.

vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht § 21 IV 6 m. w. N. BGH Urteil v. 01.12.2003 – II ZR 216/01, ZIP 2004, 407, 409 (zur Genossenschaft).

84

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.8 Gemeinnützigkeit und Vermögensbindung 2.8.1 Kapital und Vermögensbindung Während bei der Stiftung der Grundsatz der Kapitalerhaltung95 gilt, gibt es für gGmbH kein vergleichbares Konzept. Das vom Gründer zur Verfügung gestellte Stammkapital ist aber nicht zeitnah den gemeinnützige Zwecken zuzuführen, sondern dient als Kapitalausstattung. Ein Verbrauch im Rahmen der Geschäftstätigkeit ist jedoch gleichwohl zulässig. Der Grundsatz der Vermögensbindung ist zu trennen vom Grundsatz des Vermögenserhalts. Dieser betrifft den Umgang mit dem gewidmeten Vermögen während der laufenden Geschäftstätigkeit. Der Vergleich zur Stiftung zeigt hier wiederum, dass bei der gGmbH nur satzungsmäßig zu erreichen ist, was im Stiftungsrecht durch Regelungen in den Landesstiftungsgesetzen zumindest in groben Zügen vorgegeben ist: Das Vermögen ist in seinem Bestand zu erhalten, möglichst ertragbringend anzulegen und aus den Erträgen sind die satzungsmäßigen Zwecke zu erfüllen. Eine entsprechende Regelung kann für die gGmbH in die Satzung aufgenommen werden  – dies bietet sich vor allem für die Stiftungs-GmbH an (vgl. hierzu Abschn. 1.4.4.4). Nur in Ausnahmefällen sollte eine Erhaltungspflicht für ganz bestimmte Vermögensgegenstände angeordnet werden (z. B. die zur Zweckerfüllung selbst genutzte Immobilie), im Übrigen sollte eher ein wertmäßiger Vermögenserhalt (mind. nominal) angeordnet werden. u Formulierungsvorschlag  Das zur Erfüllung der Satzungswecke gewidmete Vermögen der Gesellschaft ist auf Dauer in seinem wertmäßigen Bestand zu erhalten und nicht durch überhöhte Verwaltungsaufwendungen zu schmälern. Vermögensumschichtungen sind gestattet, sofern sie nach den Grundsätzen des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters erfolgen.

2.8.2 Vermögensbindung bei Auflösung Eine dauerhafte Vermögensbindung lässt sich bei der gGmbH dennoch kaum erreichen96, da einer solchen Verewigung im Gegensatz zur Stiftung die Satzungsautonomie der Gesellschafterversammlung entgegensteht. Diese kann die im Gesellschaftsvertrag enthaltende Regelung zur Vermögensbindung jederzeit mit bestimmten Mehrheiten aufheben, sofern die Gesellschafter als Konsequenz den Verlust der Gemeinnützigkeit in Kauf nehmen.

95Seifert/v. Campenhausen, 96a. A.

2009 § 37 Rn 140 ff; Einschränkung: Verbrauchsstiftung. Wochner, in Stiftung & Sponsoring, 2/1999, S. 6.

2.8  Gemeinnützigkeit und Vermögensbindung

85

Hierin liegt für Privatpersonen oder Unternehmer unter Umständen der größte Vorteil der gGmbH: Ungeachtet der steuerlichen Konsequenzen (vgl. unten Abschn. 5.5.4.1) lässt sich die Vermögenswidmung bei der gGmbH nachträglich revidieren, während bei der Stiftung das gestiftete Vermögen für immer dem Zugriff des Stifters oder seiner Nachkommen entzogen ist. Allerdings dürfen nur die eingezahlten Kapitalanteile in Höhe des Nennbetrags an die Gesellschafter zurückfließen. Die im Laufe der Geschäftstätigkeit gebildeten stillen Reserven, Rücklagen oder sonstige vorhandene Mittel sind gemeinnützigen bzw. steuerbegünstigten Zwecken zuzuführen.

2.8.3 Verkauf von Anteilen Diese Feststellung, nämlich die Teilhabe der im Laufe des Lebens einer gGmbH gebildeten Reserven und Rücklagen an der Vermögensbindung, hat auch Bedeutung für den Verkauf von Anteilen an der gGmbH. Würde man dem Gesellschafter einer gGmbH zugestehen, dass er im Verkaufszeitpunkt mehr als seinen Anteil am Stammkapital erhält, so würde man ihm indirekt einen Teil der erwirtschafteten Gewinne und stillen Reserven der gGmbH ausschütten. Aufgrund der Konzeption des Gemeinnützigkeitsrechts führt eine solche Zuwendung zu einem Fortfall der Gemeinnützigkeit bei der Gesellschaft (vgl. unten Abschn. 5.5.3). Das führt zu der paradoxen Situation, dass die Gesellschafter einer gGmbH durch den Verkauf von Anteilen an der Gesellschaft die Gemeinnützigkeit der Gesellschaft gefährden können. Es bietet sich daher an, auch für diesen Fall in der Satzung Vorsorge zu treffen. u Formulierungsvorschlag  § 14 Verfügungen über Geschäftsanteile (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Geschäftsanteile oder Ansprüche eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft bedarf zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen Zustimmung der Gesellschaftsversammlung. Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen zu fassen, wobei der betroffene Gesellschafter kein Stimmrecht hat. (2) Vor Abtretung von Geschäftsanteilen sind diese zunächst den übrigen Gesellschaftern schriftlich zum Kauf im Verhältnis zu ihrer Beteiligung anzubieten. Als Gegenleistung ist der Wert der Anteile zu zahlen, wie er sich aus der Abfindungsregelung dieser Satzung ergibt, Zug um Zug gegen Abtretung. Üben die Gesellschafter ihr Ankaufsrecht nicht aus, so haben sie der Anteilsveräußerung zuzustimmen, sofern nicht wichtige, in der Person des Käufers liegende Gründe entgegenstehen.

86

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

(3) Die vorstehenden Regelungen gelten nicht für unentgeltliche Verfügungen zugunsten von Mitgesellschaftern, Ehegatten und leiblichen ehelichen Abkömmlingen von Gesellschaftern. (4) Jede Verfügung über Geschäftsanteile darf aufgrund der Vermögensbindung der Gesellschaft lediglich zu einer offenen oder verdeckten Gegenleistung in Höhe des Nennwerts des jeweiligen Geschäftsanteils führen. Darüber hinausgehende Vereinbarungen kann die Gesellschaft zur zeitnahen Mittelverwendung vom Begünstigten einziehen.

2.8.4 Einziehung und Abfindung Regelungen zur Einziehung (auch Amortisation) von Geschäftsanteilen enthält § 34 GmbHG – es gibt jedoch (im Gegensatz zur Auflösung) keine gesetzlichen Einziehungsgründe. Als Grundvoraussetzung muss die Einziehung im Gesellschaftsvertrag zugelassen sein. Die Einziehung bedarf dann im konkreten Fall eines Gesellschafterbeschlusses. Der betroffene Gesellschafter hat hierbei kein Stimmrecht, § 46 Nr. 4 GmbHG. Die Entscheidung muss ihm durch den Geschäftsführer bekannt gegeben werden. Nachdem der Einziehungsbeschluss gefasst wurde, bedarf die Einziehung grundsätzlich noch der Zustimmung des betroffenen Gesellschafters. u Hinweis  Die Zustimmung macht den Gesellschafterbeschluss nicht entbehrlich.

Eine Einziehung gegen den Willen des Gesellschafters, d. h. ohne seine wirksam erteilte Zustimmung zur Einziehung, ist nur dann zulässig, wenn die Einziehungsregelung schon bei seinem Eintritt in die Gesellschaft Bestandteil der Satzung war, § 34 Abs. 2 GmbHG. Die Einziehungsklausel im Gesellschaftsvertrag muss, um als wirksame Ermächtigungsgrundlage dienen zu können, hinreichend bestimmt sein, d. h. vor allem die Einziehungsgründe nennen. Es genügt aber auch eine Art Generalklausel, d. h. eine Einziehungsermächtigung bei wichtigem Grund. Als Einziehungsgründe können z. B. aufgenommen werden: • • • • • •

Tod des Gesellschafters. Insolvenz der Gesellschafters. Pfändung in seinen Geschäftsanteil. Unerwünschte Nachfolge in den Geschäftsanteil aufgrund Erbfolge. Gründe in der Person des Gesellschafters. Für die gGmbH bietet sich als zusätzlicher Grund die Aberkennung oder der Verlust des Status der Gemeinnützigkeit aufseiten des Gesellschafters (bei juristischen Personen) an.

2.8  Gemeinnützigkeit und Vermögensbindung

87

In der Regel erfolgt die Einziehung gegen Abfindung, d. h. gegen Entgelt. Eine Einziehung ohne Entgelt ist meist als Schenkungsvereinbarung zugunsten der anderen Gesellschafter anzusehen. Bei der gGmbH dürfte dies aber anders zu beurteilen sein, da es gemeinnützigkeitsrechtlich nicht zulässig ist, den Gesellschaftern mehr als den Wert ihrer jeweiligen Einlagen zukommen zu lassen. Eine Einziehung ohne Abfindung könnte allenfalls als Sachspende in Höhe des Nennwerts der Beteiligung ausgestaltet werden, sodass dem ausscheidenden Gesellschafter zumindest ein steuerlicher Vorteil verbliebe. Die Durchführung der Einziehung gegen Abfindung darf nicht gegen die Grundsätze der Kapitalerhaltung und Kapitalaufbringung erfolgen. Dies ergibt sich aus dem Verweis von § 34 Abs. 3 auf § 30 Abs. 1 GmbHG. Das bedeutet, dass das Einziehungsentgelt, sofern es ausgezahlt werden soll, nicht aus dem zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögen gezahlt werden darf. Darüber hinaus sind über den gemeinen Wert der Einlage hinausgehende Rückzahlungen an den Gesellschafter gemeinnützigkeitsrechtlich unzulässig. u Hinweis  Der eingezogene Geschäftsanteil muss gemäß § 19 Abs. 1 und 2 GmbHG voll eingezahlt sein, da ansonsten die Einziehung unwirksam ist.

Rechtsfolge der wirksamen Einziehung ist der Untergang des Geschäftsanteils. An die Stelle tritt der Abfindungsanspruch. Sämtliche Mitgliedschaftsrechte, insbesondere auch Informationsrechte enden. Da das Stammkapital unverändert bleibt, entsteht durch die Einziehung auf Gesellschaftsebene eine untypische Abweichung der Summe der Geschäftsanteile vom Stammkapital. Die Gesellschafter können jedoch durch einfachen Beschluss, ohne dass es einer satzungsändernden Kapitalerhöhung bedarf, die Nennbeträge der verbliebenen Gesellschafter im Verhältnis der Anteile aufstocken oder alternativ einen eigenen Geschäftsanteil der Gesellschaft bilden. Im Gegensatz zur formbedürftigen Abtretung (notarielle Beurkundung) ist der Ausschluss eines Gesellschafters im Wege der Einziehung seiner Gesellschaftsanteile nicht beurkundungspflichtig. u Formulierungsvorschlag  Einziehung von Geschäftsanteilen gegen Abfindung (1) Geschäftsanteile können durch Beschluss der Gesellschafter mit Zustimmung des betroffenen Gesellschafters eingezogen werden. (2) Die Geschäftsanteile eines Gesellschafters können ohne seine Zustimmung eingezogen werden, wenn der Gesellschafter stirbt oder ein wichtiger Grund vorliegt. Als wichtiger Grund gilt insbesondere – die grobe Verletzung von Gesellschafterpflichten oder ein in der Person des Gesellschafters liegender wichtiger Grund (entsprechend §§ 133, 140 HGB), der seine Ausschließung aus der Gesellschaft rechtfertigt,

88

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

(3)

(4)

(5)

(6)

– die Betreibung der Zwangsvollstreckung in den Geschäftsanteil, wenn diese nicht innerhalb von drei Monaten nach Zustellung des Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses abgewandt wird oder – die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters oder die Ablehnung der Eröffnung eines solchen Verfahrens mangels Masse. Statt der Einziehung kann die Gesellschaft von dem Gesellschafter oder seinen Erben die Abtretung des Geschäftsanteils an die Gesellschaft, einen Gesellschafter oder einen von der Gesellschaft bestimmten Dritten verlangen. Der Beschluss zur Einziehung des Geschäftsanteils oder das Abtretungsverlangen bedarf einer Mehrheit von drei Viertel der Stimmen der Gesellschafter. Im Fall des Abs. 2 sind der Gesellschafter bzw. seine Erben nicht stimmberechtigt. Mit dem Beschluss über die Einziehung verliert der Gesellschafter seine Gesellschafterstellung, mit dem Beschluss über die Abtretungsverpflichtung ruhen die Gesellschafterrechte, jeweils mit sofortiger Wirkung und unabhängig von der Zahlung der Abfindung. Im Fall der Einziehung gem. Abs. 1 oder 2 sowie im Fall der Abtretung gem. Abs. 3 haben der ausscheidende Gesellschafter oder seine Erben Anspruch auf eine Entschädigung in Höhe des Nennwerts des Geschäftsanteils. In den Fällen der Abs. 1 und 2 ist Schuldnerin die Gesellschaft, im Fall des Abs. 3 haften der Erwerber und die Gesellschaft als Gesamtschuldner. Ein Einziehungsbeschluss kann nur dann wirksam gefasst werden, wenn auch nach der Einziehung die Summe der Nennbeträge der Geschäftsanteile dem Stammkapital der Gesellschaft entspricht. Zu diesem Zweck sind zusammen mit der Einziehung die Nennbeträge der anderen Geschäftsanteile anteilig aufzustocken, sofern die Gesellschafter nicht etwas anderes beschließen.

2.9 Der Gründungsprozess 2.9.1 Vorbereitung Die Gründung der gGmbH erfordert einen erheblichen Vorlauf, da im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen alle diesbezüglichen Fragen mit dem Finanzamt abgestimmt werden sollten. Diese Vorgänge erfordern je nach zuständigem Finanzamt zwischen einem und drei Monaten. Je nach Art und Umfang des Zwecks der gGmbH variiert die Höhe der benötigten Mittel. Im Einzelfall kann auch das Mindestkapital von 25.000 EUR für die Mittelverwirklichung ausreichend sein, etwa wenn mit dem Gegenstand des Unternehmens ein

2.9  Der Gründungsprozess

89

Zweckbetrieb verbunden ist, der seinerseits zur Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks beiträgt. Die nachfolgenden Schritte sind sinngemäß auch auf die gemeinnützige UG anzuwenden, wobei die fehlende bzw. ungenügende Kapitalausstattung die gemeinnützige UG nur in den seltensten Fällen zu einem tauglichen Instrument zur Umsetzung gemeinnütziger Zwecke machen wird. Im Einzelnen sind die nachfolgend aufgeführten Schritte bei der Gründung einer gGmbH zu berücksichtigen. 1) Bestimmung des gemeinnützigen Zweckes und der zur Zweckverwirklichung benötigten Mittel Es bietet sich hier an, bereits einen Satzungsentwurf zu verfassen und ihn gegebenenfalls mit einem auf dem Gebiet des Gemeinnützigkeitsrechts bewanderten Berater abzustimmen. Bei der Gründung werden die Grundpfeiler der späteren gemeinnützigen Tätigkeit gelegt, sodass hierbei aufgewandte Sorgfalt sich später auszahlt. 2) Prüfung des Zweckes auf Umsetzbarkeit Hier sind die Gesellschafter selbst gefragt. Es ist deren Aufgabe, anhand der Kenntnisse über das Tätigkeitsgebiet der gGmbH eine Planung der künftigen Geschäftstätigkeit zu entwerfen. Dabei ist dringend erforderlich, sich mit den Fragen der Mittelbeschaffung und der Höhe der laufenden Kosten zu beschäftigen. 3) Bei öffentlich-rechtlicher oder sonst gemeinnütziger Trägerschaft: Abstimmung mit Vorgaben der Verfassungen der Trägerorganisationen 4) Abstimmung der Satzung mit den Finanzbehörden und steuerliche Prüfung Bereits in dieser frühen Phase sollte die Satzung inhaltlich mit den Finanzbehörden abgestimmt werden. Diese Aufgabe übernimmt gegebenenfalls der steuerliche oder rechtliche Berater. Es ist jedoch unentbehrlich, bereits jetzt Klarheit über die Auffassung der Finanzverwaltung zu den Satzungsregelungen zu erlangen. 5) Sicherstellung der Finanzierung, Abstimmung mit den finanzierenden Banken, Eröffnung eines Geschäftskontos Einzahlungen auf ein Gesellschafterkonto sollten jetzt noch nicht erfolgen. Auch Verfügungen sollten zu diesem Zeitpunkt nicht von einem solchen Konto getätigt werden. 6) Anberaumung eines Notartermins Während dieses Zeitraums, d. h. zwischen dem Entschluss der Gesellschafter, eine GmbH zu gründen und der Eintragung in das Handelsregister und Aufnahme der tatsächlichen Tätigkeit herrscht oftmals eine gewisse Unsicherheit über die rechtliche Lage der Gesellschaft und der Gesellschafter und über die Handlungsoptionen der Beteiligten. Dabei gilt grundsätzlich, dass vor der Beurkundung der Gesellschaftsgründung eine Vorgründungs-GmbH, zwischen Beurkundung und Eintragung eine Vor-GmbH besteht.97

97Vgl.

auch Wicke, GmbHG § 11 Rz. 1 ff.

90

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

2.9.2 Die gemeinnützige GmbH in Gründung 2.9.2.1 Vorgründungsgesellschaft Die Vor-GmbH ist zu unterscheiden von der Vorgründungsgesellschaft. Bei letzterer handelt es sich um eine BGB-Gesellschaft, die zwischen den Gesellschaftern entstehen kann und die einen Zusammenschluss zum Zwecke der Gründung einer GmbH bildet. Sie ist keine zwingende Voraussetzung auf dem Weg zur Errichtung der GmbH. Die Vorgründungsgesellschaft beruht auf einem Vorvertrag, mit dem sich die Gründer verbindlich zur Errichtung einer GmbH verpflichten. Sie entsteht damit in der Phase vor der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages und endet mit der Errichtung der Vor-GmbH. Sie ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der künftigen GmbH identisch. Die Vorgründungsgesellschaft ist daher kein Körperschaftsteuersubjekt und kann als Personengesellschaft auch nicht steuerbegünstigt sein, § 51 S. 2 AO. 2.9.2.2 Vor-GmbH Als Kapitalgesellschaft entsteht die gemeinnützige GmbH als juristische Person erst mit Eintragung in das Handelsregister, § 11 Abs. 1 GmbHG. In der Phase zwischen der Errichtung der Gesellschaft im Wege des formgerechten Abschlusses des Gesellschaftsvertrages (notarielle Beurkundung) und der Eintragung in das Handelsregister entsteht eine Vorgesellschaft. Diese sog. Vor-GmbH ist ein eigenständiges körperschaftlich strukturiertes Rechtsgebilde und als solches bereits Trägerin von Rechten und Pflichten. Die Vor-GmbH ist zwar noch keine juristische Person, sie ist jedoch mit der später eingetragenen GmbH identisch. Im Rechtsverkehr muss die Vorgesellschaft den Zusatz „in Gründung“ oder die Abkürzung i.Gr. verwenden. Die Handelnden, d. h. die Gesellschafter und die Geschäftsführer, haften persönlich und gesamtschuldnerisch. Die Geschäftsführer sind allerdings nur zur Vornahme von Geschäften, die zur Registereintragung der GmbH erforderlich sind, berechtigt und verpflichtet. Die Verlustdeckungshaftung der Gesellschafter geht mit erfolgter Eintragung automatisch, ohne dass es einer Erklärung bedürfte, auf die Gesellschaft über. 2.9.2.3 Steuerliche Behandlung der Vor-GmbH Aufgrund der Identität von Vor-GmbH und eingetragener GmbH beginnt die Körperschaftsteuerpflicht der Gesellschaft bereits mit der Entstehung der Vorgesellschaft. Ob die Vorgesellschaft über eine eigenständige, von der späteren Eintragung der Gesellschaft unabhängige Körperschaftsteuerpflicht verfügt, ist allerdings nicht ganz unumstritten. Unabhängig von dieser dogmatischen Frage ist entscheidend, dass die Steuervergünstigungen aufgrund der Gemeinnützigkeit bereits von der Vorgesellschaft in Anspruch genommen werden können, sofern es später tatsächlich zur Eintragung der Gesellschaft kommt und ihre Satzung von Anfang an den Vorgaben der §§ 51 ff. AO entspricht.98

98Hüttemann,

Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht Tz. 2.23.

2.9  Der Gründungsprozess

91

Bei der Vor-GmbH gibt es somit eine steuerliche Rückwirkung der Körperschaftsteuerpflicht auf den Moment der formwirksamen Errichtung der GmbH (Beurkundung des Gesellschaftsvertrages). Scheitert die Gründung mangels Eintragung der GmbH, entfällt die steuerliche Rückwirkung der Körperschaftsteuerpflicht und damit auch das Privileg der Gemeinnützigkeit. Die von der Vor-GmbH erzielten Einkünfte werden den Gründungsgesellschaftern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Mitunternehmerschaft § 15 EStG) zugerechnet.

2.9.3 Anforderungen an eine Sachgründung Sacheinlagen sind alle nicht durch Geld zu bewirkenden Einlagen. Sacheinlagen sind grundsätzlich von den Gesellschaftern zu bewerten, was zu Risiken im Hinblick auf die Werthaltigkeit führen kann. Im Hinblick auf diese Risiken sieht das Gesetz zunächst einige erhöhte Anforderungen und im Nachgang besondere Haftungskonsequenzen für Sachgründungen vor. Die Sachgründung ist daher grundsätzlich risikobehaftet, wobei sich das Risiko durch das MoMiG vom Gesellschafter weitgehend auf den Geschäftsführer verlagert hat. Eine Sachgründung ist daher nur eingeschränkt zu empfehlen. Gerade für die gGmbH besteht die Möglichkeit, eine Bargründung mit dem Mindestkapital vorzunehmen und im Folgenden Sachspenden vorzunehmen.99 Auch hier stellt sich zwar das Problem der Bewertung und die daran angeschlossenen Haftungsfolgen, doch verlagert sich hier die Problematik vom Gesellschaftsrecht in das Gemeinnützigkeitsrecht und insbesondere vollständig aus der Sphäre des Gesellschafters in die Sphäre der Gesellschaft. Wiederum alternativ kann nach der Bargründung mit dem Mindestkapital auch eine Einlage in die Kapitalrücklage erfolgen. Diese muss ebenfalls bewertet werden und führt bei unbeabsichtigter Überbewertung zu Fragen der Binnenhaftung, entwickelt aber keine überschießende Tendenz und ist gemeinnützigkeitsrechtlich nicht problematisch, wenn für diese Einlage keine Zuwendungsbescheinigung erteilt wird. Einlagetauglich ist grundsätzlich jeder Vermögensgegenstand mit gegenwärtig erfassbarem wirtschaftlichem Wert, der der Gesellschaft zur freien Verfügung gestellt werden kann und wie Geld zur Bildung der Kapitalbasis führt. Das sind etwa: • Körperliche Gegenstände • Rechte • Forderungen Nicht einlagefähig sind dagegen insbesondere Nutzungen und Leistungen oder ­Verpflichtungen zu eigenen oder fremden Leistungen.

99Zur

Problematik der Spenden durch den Gesellschafter siehe unten Abschn. 5.4.2.1.

92

2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

Der Wert der Sacheinlage bestimmt sich nach dem objektiven Zeitwert. Die Bewertung ist durch die Gesellschafter abzugeben und in einem Sachgründungsbericht, der von allen Gesellschaftern zu zeichnen ist, zu bestimmen. Die Falschangabe im Sachgründungsbericht ist strafbewehrt (§ 82 GmbHG). u Praxishinweis  Es ist stets empfehlenswert, den Sachgründungsbericht von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer prüfen und testieren zu lassen, um das Risiko einer Überbewertung weitgehend auszuschließen.

Wird zwar eine Bargründung vereinbart, leistet der Gesellschafter aber eine Sache oder wird bei wirtschaftlicher Betrachtung nur eine Sache geleistet (verdeckte Sacheinlage100), so führt dies zu einer Haftung des Gesellschafters. Wirtschaftlich gesehen liegt etwa eine Sacheinlage vor, wenn in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit der Bargründung ein Gegenstand vom Gesellschafter erworben wird (sogenannten Hin- und Herzahlen). Zwar wird der Gesellschafter durch die Leistung einer Sacheinlage nicht frei, die Verträge über die Sacheinlage sind jedoch nicht unwirksam, sodass der tatsächliche Wert der Sacheinlage auf den geschuldeten Wert anzurechnen ist. Der Gesellschafter haftet nur in Höhe der Differenz. Die strafrechtliche Sanktion bleibt für die Gesellschafter bestehen, hierbei sind jedoch insbesondere die Geschäftsführer aufgrund ihrer falschen Versicherung in der Anmeldung zum Handelsregister den strafrechtlichen Folgen der Überbewertung ausgesetzt. Insgesamt ist eine Sachgründung durchaus als taugliches und nach dem MoMiG deutlich entschärftes Gründungsverfahren möglich, allerdings setzt es eine gute Planung und eine genaue Bewertung der Einlagegegenstände voraus. Die erhöhten Anforderungen für die Sachgründung lassen sich wie folgt zusammenfassen: • Zusammenstellung von Bewertungsunterlagen zu den einzulegenden Gegenständen bzw. Rechten • Erstellung eines Sachgründungsberichts • Möglichst genaue Spezifizierung der Sacheinlage • Differenzhaftung bei Geschäftsanteil und geringerem Wert der Sacheinlage • Gefahr der verdeckten Sacheinlage bei Begründung und unmittelbarem Erwerb von Sachwerten von einem Gesellschafter

100Vgl.

Wicke GmbHG § 19 Rz. 18 ff.

2.9  Der Gründungsprozess

93

2.9.4 Beurkundungspflichtige Anträge, Geschäftsführerbestellung, Gründungskosten Beurkundungspflichtig ist der gesamte Inhalt des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung. Die notarielle Beurkundung setzt voraus, dass die künftigen Gesellschafter vor dem Notar ihren Willen bekunden, eine GmbH errichten zu wollen und der Notar hierüber eine Niederschrift aufnimmt. Das Gründungsprotokoll stellt dabei lediglich die Hülse dar, in der die Beitrittserklärung der Gesellschafter, die Bestellung des oder der Geschäftsführer, die Angabe deren Vertretungsbefugnis und einen Verweis auf den beigefügten Gesellschaftsvertrag enthält. Ebenfalls hierin enthalten ist die Übernahme der Geschäftsanteile. Der Notar erstellt bei Neugründung der gGmbH eine entsprechende Gesellschafterliste. Das Gründungsprotokoll ist von jedem Gesellschafter eigenhändig zu unterzeichnen. Ist Gesellschafter wiederum eine Körperschaft, so ist das Gründungsprotokoll von dem gesetzlichen Vertreter dieser Körperschaft zu unterzeichnen. Die Bestellung der Geschäftsführer erfolgt ebenfalls bei Gründung der gGmbH. Es ist angesichts der Möglichkeit des Wechsels der Geschäftsführerstellung nicht sinnvoll, den Geschäftsführer bereits namentlich im Gesellschaftsvertrag zu benennen. Es bietet sich an, hier lediglich eine abstrakte Vertretungsbefugnis und die konkrete Zahl der Geschäftsführer aufzuführen. Die Bestellung des oder der Geschäftsführer erfolgt dann bei Gründung der gGmbH durch Beschluss der Gesellschafter. Die Bestellung bedarf der Annahme durch den Geschäftsführer, die dieser ebenfalls durch Zeichnung mit seinem Namen erklärt. Die GmbH darf die Gründungskosten nur maximal bis zu 10 % ihres Stammkapitals übernehmen, d. h. bei einem Stammkapital von 25.000 EUR nur bis zur Höhe von 2500 EUR. Alle darüber hinausgehenden Kosten tragen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile. Gerade bei der gGmbH ist die Verankerung dieses Grundsatzes in der Satzung entscheidend, da eine abweichende Satzungsklausel steuerlich zu einer vGA und damit zu einem Verstoß gegen Gemeinnützigkeitsrecht führt. Die Anträge an das Handelsregister haben wir als Muster in der Anlage 6 zusammengestellt.

2.9.5 Anträge an das Finanzamt Nach der Gründung der gGmbH wird den gesetzlichen Vertretern ein Fragebogen zur steuerlichen Erfassung der GmbH zugesandt, in dem Angaben zur Körperschaft- und Gewerbesteuer zu machen sind, die als Grundlage für die Festsetzung der Vorauszahlungen dienen (vgl. Abschn. 6.1.4.2). Grundsätzlich sollte dem Finanzamt hier mit einem Begleitschreiben mitgeteilt werden, dass es sich bei der GmbH um eine gemeinnützige GmbH handelt, da ansonsten

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2  Gesellschaftsrecht der gGmbH

unnötige Rückfragen provoziert werden. Im Regelfall wurde aber bereits im Vorfeld mit dem Finanzamt abgestimmt, dass die Satzung den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts entspricht, sodass auf den entsprechenden Schriftwechsel Bezug genommen werden kann. Durch die Aufnahme des besonderen Feststellungsverfahrens nach § 60a AO muss beim Finanzamt nach der Beurkundung der Satzung ein Antrag auf Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit gestellt werden. Diese Feststellung ersetzt die vorläufige Bescheinigung, die bis 31.12.2012 gängig war. Der im Anhang abgedruckte Gründungsfragebogen enthält im Wesentlichen Fragen zur Gründung (Bar- oder Sachgründung, Einzahlung von Stammkapital). Die Eröffnungsbilanz (Zeile 84) sollte beigefügt werden. In Zeile 200 ff. sind die Angaben zur Festsetzung der Vorauszahlungen zu machen. Hier werden vielfach falsche Angaben gemacht, was zu Korrekturbedarf führt. Anzugeben ist hier das prognostizierte zu versteuernde Einkommen, d. h. die Ergebnisse der ggf. steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe. In Zeile 204 f. sind Angaben zur Lohnsteuer und in Zeile 211 ff. zur Umsatzsteuer zu machen. Bei der Umsatzsteuer sollte ebenfalls beachtet werden, dass hier zwischen steuerbaren Umsätzen, also Umsätzen für die die gGmbH Unternehmer ist und steuerfreien Umsätzen zu differenzieren ist. Soweit mit steuerfreien Umsätzen gerechnet wird, ist bereits im Gründungsformular in Zeile 215 eine Angabe zur Art der steuerfreien Umsätze zu machen. Soweit Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebes erwirtschaftet werden, ist gegebenenfalls in Zeile 215 auf die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8a, UStG im Bezug zu nehmen.

3

Rechtsnachfolge, gesellschaftsrechtliche Anforderungen des Einstiegs und des Ausstiegs aus der Gemeinnützigkeit und der Beendigung

3.1 Verfügung über Geschäftsanteile Gesellschaftsanteile einer GmbH sind grundsätzlich ohne Einschränkung veräußerlich und übertragbar. Die gesetzliche Grundlage für die Übertragung bzw. Abtretung von Geschäftsanteilen ist § 15 GmbHG. Die Übertragung von Geschäftsanteilen erfolgt schuldrechtlich durch Kauf, Schenkung oder Treuhandvertrag; dinglich im Wege der Abtretung. Beides, schuldrechtliches und dingliches Geschäft, bedürfen der notariellen Beurkundung, § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG. Die Beurkundungspflicht bildet die erste (gesetzliche) Einschränkung des Grundsatzes der freien Verfügung über Geschäftsanteile1. Weitere Erschwerungen hinsichtlich der Veräußerung oder unentgeltlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils können der Gesellschaft bzw. den Gesellschaftern durch sog. Vinkulierungsklauseln im Gesellschaftsvertrag auferlegt werden. Die Abtretung der Geschäftsanteile kann z. B. an weitere Voraussetzungen, insbesondere gemäß § 15 Abs. 5 GmbHG an die Genehmigung der Gesellschaft, geknüpft werden. In der entsprechenden Vinkulierungsklausel sollte dann aber auch geregelt werden, ob der Geschäftsführer die Genehmigung erteilt oder hierfür ein Gesellschafterbeschluss erforderlich ist. Bei gemeinnützigen GmbHs ist die Aufnahme einer Regelung bezüglich der Verfügung über Geschäftsanteile schon deshalb unverzichtbar, weil nur so die Kontinuität der Gesellschaft und ihrer ideellen Prägung gewahrt werden kann. Insbesondere verhindern entsprechend ausgestaltete Vinkulierungsklauseln den unkontrollierten Eintritt Dritter in die Gesellschaft.

1Jasper

in MünchHdb. GesR Bd. 3, 3. Aufl. § 24 Rn. 1.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 C. Weidmann und R. Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, https://doi.org/10.1007/978-3-658-20775-5_3

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3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Der Zustimmung durch die Gesellschafterversammlung ist der Vorzug vor einer Genehmigung allein durch den Geschäftsführer zu geben. Hierbei sollte ein Mindestquorum einer Dreiviertelmehrheit vorgesehen werden. Denkbar ist auch die Verankerung eines Einstimmigkeitserfordernisses. Dies birgt jedoch stets die Gefahr, dass auf notwendige und nicht vorhersehbare Veränderungen in der Gesellschaftsstruktur wegen fehlender Einigung unter den Gesellschaftern nicht angemessen reagiert werden kann. u Formulierungsvorschlag  Verfügungen über Geschäftsanteile (1) Jede entgeltliche oder unentgeltliche Verfügung über Geschäftsanteile oder Ansprüche eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, insbesondere die Abtretung, Verpfändung oder Nießbrauchbestellung, bedarf zu ihrer Wirksamkeit der vorherigen Zustimmung der Gesellschaftsversammlung. (2) Der Beschluss ist mit einer Mehrheit von 75 % der abgegebenen Stimmen zu fassen, wobei der betroffene Gesellschafter kein Stimmrecht hat. Alternative zu (2): Der Beschluss muss einstimmig gefasst werden. Für personalistisch geführte gGmbH ggf. zusätzlich: Die vorstehende Regelung gilt nicht für Verfügungen zugunsten von Mitgesellschaftern, Ehegatten und leiblichen ehelichen Abkömmlingen von Gesellschaftern. (3) Vor Abtretung von Geschäftsanteilen sind diese zunächst den übrigen Gesellschaftern schriftlich zum Kauf im Verhältnis zu ihrer Beteiligung anzubieten. Als Gegenleistung ist der Wert der Anteile zu zahlen, wie er sich aus der Abfindungsregelung dieser Satzung ergibt, Zug um Zug gegen Abtretung. Üben die Gesellschafter ihr Ankaufsrecht nicht aus, so haben sie der Anteilsveräußerung zuzustimmen, sofern nicht wichtige, in der Person des Käufers liegende Gründe entgegenstehen. u Hinweis  Sowohl ein Verkauf als auch die Abtretung von Gesellschaftsanteilen sollte für den scheidenden Gesellschafter nicht zu einem Zufluss führen, der höher ist als sein anteiliges Stammkapital. Andernfalls liegt unter Umständen ein Verstoß gegen Gemeinnützigkeitsrecht vor, der im Ernstfall zu einem rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen führen kann.2 Hat der Gesellschafter den Spendenabzug in Anspruch genommen, darf er zwar nach hier vertretener Auffassung einen Kaufpreis in Höhe des anteiligen

2BFH Beschluss v. 12.10.2010, I B 59/09, DB 2011, 92; vgl. dazu Weidmann/Kohlhepp DB 2011, 497.

3.1  Verfügung über Geschäftsanteile

97

S­ tammkapitals erhalten3, der übernehmende Gesellschafter ist jedoch gleichwohl an den vom Vorgänger in Anspruch genommenen Spendenabzug insofern gebunden, als er bei Beendigung oder Austritt aus der Gesellschafter das eingezahlte anteilige Stammkapital nicht beanspruchen kann.

Will ein Gesellschafter nur einen Teil seiner Beteiligung übertragen, ist zuvor die Teilung des Geschäftsanteils erforderlich. Die Gesellschafter können die Teilung von Gesellschaftsanteilen auch vorsorglich für künftige Fälle, sozusagen auf Vorrat beschließen, mit der Folge, dass ein Gesellschafter mehrere Teile Geschäftsanteile übernehmen und auch mehrere Teile an ein und denselben Erwerber übertragen kann4. Es entstehen durch die Teilung selbstständige Geschäftsanteile, die – anteilig – über alle Rechte und Pflichten des zuvor ungeteilten Anteils verfügen. Es ist möglich, in der Vinkulierungsklausel zur Übertragung des Geschäftsanteils bezüglich der Teilung und Zusammenlegung von einzelnen Geschäftsteilen auf die gesetzlichen Vorgaben in § 46 Nr. 4 GmbHG zu verweisen, wonach dies zum Aufgabenkreis der Gesellschafter zählt. Allerdings ist die Regelung dispositiv, d. h., sie kann abbedungen werden. Vorzugswürdig ist es daher, eine entsprechende explizite Regelung bezüglich der erforderlichen Voraussetzungen in den Gesellschaftsvertrag mit aufzunehmen. Eine einfache Mehrheit für die Beschlussfassung reicht hierbei aus, da mit der Teilung und Zusammenlegung von Geschäftsanteilen an sich kein Wechsel der Gesellschafter einhergeht, sondern dies nur eine Vor- bzw. Nachbereitungsmaßnahme für die Übertragung von Geschäftsanteilen darstellt. Ebenso ist die umgekehrte Variante möglich, d. h. die Teilung und/oder Zusammenlegung von Geschäftsanteilen durch Satzungsregelung auszuschließen oder zu erschweren, sei es durch hohe Mehrheitserfordernisse bei der Beschlussfassung oder den grundsätzlichen Ausschluss.5 u Formulierungsvorschlag  Teilung und Zusammenlegung von Geschäftsanteilen (1) Über die Teilung von Geschäftsanteilen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen. (2) Für die Teilung von Geschäftsanteilen verstorbener Gesellschafter unter deren Erben ist eine Genehmigung der Gesellschaft nicht erforderlich. (3) Über die Zusammenlegung von Geschäftsanteilen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Sie ist nur zulässig, wenn der betroffene Gesellschafter

3Ob

dies zulässig ist, ist nicht ganz zweifelsfrei. Vgl. dazu unten Abschn. 5.5.3. § 46 GmbHG, Rn. 9 ff. 5Wicke, § 46, Rn. 13. 4Wicke,

98

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

s­ chriftlich zustimmt, die Einlagen auf die Geschäftsanteile in voller Höhe geleistet sind, keine Nachschusspflicht besteht, die Geschäftsanteile die gleichen Rechte vermitteln und nicht unterschiedlich belastet sind. (4) Die Geschäftsführung hat unverzüglich nach dem Wirksamwerden des Gesellschafterbeschlusses eine neue Gesellschafterliste zu erstellen und zum Handelsregister einzureichen. u Hinweis  Es ist nach erfolgter Übertragung, aber auch bei Teilung oder Zusammenlegung unbedingt eine neue Gesellschafterliste beim Handelsregister einzureichen.

3.2 Erbfall und Nachfolge in die gGmbH Im Gegensatz zur klassischen, d. h. privatnützig ausgerichteten GmbH liegt der Schwerpunkt bei der Nachfolge in Geschäftsanteile der gGmbH weniger in vermögensrechtlichen Interessen als vielmehr in der Wahrung der Unternehmenskontinuität und der Fortführung der gemeinnützigen Zielsetzung. Sofern eine juristische Person zu 100 % Anteile an der gGmbH hält, ist eine Nachfolgeregelung grundsätzlich nicht auf der Ebene der gGmbH, sondern auf Ebene der beteiligten juristischen Person zu treffen. Nicht selten werden Anteile an gGmbHs, aber auch von natürlichen Personen gehalten. Um durch den Erbfall keine unerwarteten Änderungen in der Gesellschafterstruktur zu riskieren, sind Überlegungen in Bezug auf die Nachfolgesituation durchaus angebracht.

3.2.1 Vererblichkeit von GmbH-Anteilen Der Grundsatz der freien Vererblichkeit von GmbH-Geschäftsanteilen ist in § 15 Abs. 1 GmbHG gesetzlich verankert. Die Vererblichkeit eines GmbH-Geschäftsanteils kann nicht durch gesellschaftsvertragliche Regelung vollständig ausgeschlossen werden. Eine von der jeweiligen Erbfolge – gesetzlich oder gewillkürt – abweichende Regelung der Nachfolge ist aber unzulässig6. Der Geschäftsanteil des verstorbenen Gesellschafters geht im ersten Schritt stets im Wege der Universalsukzession auf den gesetzlichen bzw. bei Vorhandensein einer letztwilligen Verfügung auf den oder die testamentarischen Erben des Gesellschafters über. Eine Sondererbfolge wie bei Personengesellschaften gibt es bei der GmbH nicht. Gleiches gilt auch für die Unternehmergesellschaft. Anders als bei Anteilen von Personengesellschaften, die über qualifizierte Nachfolgeklauseln direkt einem bestimmten

6Wicke

2011, § 15 Rz. 7; Roth/Altmeppen Rn. 28.

3.2  Erbfall und Nachfolge in die gGmbH

99

­ achfolger oder einem Kreis nachfolgeberechtigter Personen zugewiesen werden können, N ist eine unmittelbare Steuerung der Nachfolge auf Ebene des Gesellschaftsvertrags bei der GmbH nicht möglich und daher der testamentarischen Regelung der Gesellschafter vorbehalten. Auf gesellschaftsvertraglicher Ebene kann lediglich indirekt über Einziehungs- und Abtretungsklauseln eine Steuerung in die von der Gesellschaft gewünschte Richtung erfolgen. Die Interessenlage der gGmbH ist hier vergleichbar mit der bei einer Veräußerung des Geschäftsanteils (vgl. zuvor Abschn. 3.1). u Hinweis  Gemeinnützigkeitsrechtliche Auswirkungen hat die Vererbung der Geschäftsanteile einer gGmbH nicht. Die Vermögensbindung wird durch den Wechsel des Gesellschafters nicht berührt. Neben dem Nennwert der Anteile vermittelt die Gesellschafterposition vor allem Einfluss auf die Geschicke und die Geschäftstätigkeit der GmbH und ist damit von großer Bedeutung für die Gesellschaft – und damit mittelbar auch in wirtschaftlicher Hinsicht von Bedeutung.

Fazit

Bei der gGmbH ist die Steuerung der Nachfolge ungeachtet der regelmäßig überschaubaren Anteilswerte von großer Bedeutung, um die Kontinuität der Gesellschaft und Aufrechterhaltung der Gemeinnützigkeit sicherzustellen.

Für den Fall, dass kein generelles Einziehungsrecht der verbleibenden Gesellschafter gewollt ist oder diese das Recht nicht ausüben, sollte vorsorglich in den Gesellschaftsvertrag eine Regelung aufgenommen werden, wie die gemeinschaftliche Wahrnehmung der Gesellschafterrechte bei mehreren Erben erfolgen soll. Denn die Erbengemeinschaft ist einerseits als solche nicht rechtsfähig und zum anderen auf Auseinandersetzung ausgerichtet (die jeder Miterbe zu jeder Zeit verlangen kann, § 2042 BGB) – eine einheitliche Ausübung der Rechte kann dann nicht mehr gewährleistet werden. u Formulierungsvorschlag  Halten mehrere Erben oder Vermächtnisnehmer gemeinschaftlich einen Geschäftsanteil, sind sie verpflichtet, einen gemeinsamen Bevollmächtigten zu benennen und sich von diesem vertreten zu lassen. Die Gesellschafterrechte der Erben oder Vermächtnisnehmer ruhen, solange nicht durch schriftliche Erklärung gegenüber der Gesellschaft ein Bevollmächtigter benannt worden ist.

100

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

3.2.2 Flankierende testamentarische Regelung Die wichtigste zu beachtende Regel im Zusammenhang mit der Erbfolge über Anteile einer GmbH ist: Das Erbrecht geht dem Gesellschaftsrecht vor Das bedeutet: Wenn der Gesellschafter keine gewillkürte (testamentarische) Regelung seiner Erbfolge getroffen hat, dann erben seine gesetzlichen Erben seinen gesamten Nachlass – und hierzu gehört automatisch auch der Gesellschaftsanteil des Erblassers. Aufgrund der besonderen Interessenlage bei der gGmbH und der Tatsache, dass die Vererblichkeit der Geschäftsanteile nicht ausgeschlossen werden kann, ist eine flankierende testamentarische Regelung von besonderer Bedeutung, um mögliche negative Folgen aus der gesetzlicher Erbfolge auszuschließen. Zum einen kann mit einer testamentarischen Verfügung (Einzel- oder Ehegattentestament bzw. Erbvertrag) verhindert werden, dass ein gesetzlicher Erbe, der an den gemeinnützigen Aktivitäten der gGmbH kein Interesse hat, den Geschäftsanteil erbt. Zum anderen besteht die Möglichkeit, eine Nachfolge durch mehrere natürliche Personen und damit die Entstehung einer nur schwer handlungsfähigen Erbengemeinschaft auszuschließen. Da bei der GmbH im Gegensatz zu den Personengesellschaften eine Sondererbfolge nicht stattfindet, können auch mehrere Erben einen ­GmbH-Geschäftsanteil in Erbengemeinschaft erben. Das ist besonders ungünstig, weil die Erben in der Erbengemeinschaft gebunden sind und ihre Gesellschafterrechte dementsprechend nur gemeinschaftlich ausüben können, vgl. § 18 Abs. 1 GmbHG. Für diesen Fall sollte vorsorglich in den Gesellschaftsvertrag eine Regelung aufgenommen werden, wie die gemeinschaftliche Wahrnehmung der Gesellschafterrechte bei mehreren Erben erfolgen soll – sofern für diesen Fall kein generelles Einziehungsrecht der verbleibenden Gesellschafter gewollt ist oder diese das Recht nicht ausüben. u Formulierungsvorschlag  Halten mehrere Erben oder Vermächtnisnehmer gemeinschaftlich einen Geschäftsanteil, sind sie verpflichtet, einen gemeinsamen Bevollmächtigten zu benennen und sich von diesem vertreten zu lassen. Die Gesellschafterrechte der Erben oder Vermächtnisnehmer ruhen, solange nicht durch schriftliche Erklärung gegenüber der Gesellschaft ein Bevollmächtigter benannt worden ist. u Gestaltungstipp  Im Zweifelsfall ist es jedoch günstiger, in der letztwilligen Verfügung bereits eine konkrete Person zu benennen, die als Alleinerbe den Gesellschaftsanteil automatisch erbt (übrige Gegenstände können vermächtnisweise an die anderen gesetzlichen Erben oder Dritte verteilt werden).

3.2  Erbfall und Nachfolge in die gGmbH

Bei Vorhandensein mehrerer nennenswerter Nachlassgegenstände und mehrerer Erbberechtigter ist es hingegen praktikabler, den Gesellschaftsanteil im Wege des Vermächtnisses oder – falls der künftige Gesellschafter auch Erbe werden soll – durch Vorausvermächtnis zuzuwenden. Auf diesem Wege ist es eher gewährleistet, dass ein geeigneter Nachfolger in die gGmbH eintritt, der möglichst ein Interesse an der Förderung der gemeinnützigen Tätigkeit der Gesellschaft hat. Eine vorausschauende Nachfolgeregelung vermeidet Konflikte mit den übrigen Gesellschaftern und auch die mit einer Erbengemeinschaft einhergehende Streitanfälligkeit und mangelnde Flexibilität. Dies ist insbesondere dann zu empfehlen, wenn bei Ausscheiden eines Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführers auch die Geschäftsführung durch den Erben besetzt werden soll. Die Zuwendung an einen Erben ist im Regelfall auch hinsichtlich eines Wertausgleichs der Erben untereinander unproblematisch, da aufgrund der Vermögensbindung in der gGmbH der Wert der Anteile auf den Einlagewert reduziert sein dürfte. Zur Sicherstellung sollte aber eine entsprechende Formulierung mit aufgenommen werden. u

Formulierungsvorschlag für das Testament  a. Vermächtnislösung Mein Geschäftsanteil an der XY gGmbH geht auf meine Tochter A im Wege des Vermächtnisses über. Sollte sie das Vermächtnis nicht antreten können oder es ausschlagen, so soll der Geschäftsanteil als Vermächtnis auf die XY gemeinnützige Stiftung übergehen. b. Vorausvermächtnis bei Erblösung Meine Kinder setze ich zu meinen alleinigen Erben zu gleichen Anteilen ein. Meiner Tochter E wende ich im Wege des Vorausvermächtnisses zusätzlich meinen Geschäftsanteil an der XY gGmbH zu. Ein Wertausgleich oder eine Anrechnung hinsichtlich der übertragenen Beteiligung soll zwischen meinen Abkömmlingen nicht stattfinden.

u Hinweis  Die testamentarische Vererbung von GmbH-Anteilen kann formwirksam durch privatschriftliches (handschriftlich geschriebenes und unterschriebenes) Testament erfolgen und bedarf – im Gegensatz zu allen lebzeitigen Verfügungen über die Anteile – nicht der notariellen Beurkundung. Zur Umschreibung verlangt das Handelsregister allerdings dann in der Regel einen Erbschein, womit sich die Kostenersparnis gegenüber dem notariellen Testament schon wieder relativiert.

101

102

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

3.2.3 Vorweggenommene Erbfolge Bei personenbezogenen gGmbHs ist eine geplante Nachfolge im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einer Vererbung erst mit dem Tode vorzuziehen. Die vorweggenommene Erbfolge erfolgt schuldrechtlich in der Regel durch Schenkungsvertrag bzw. Schenkungsversprechen. Die schenkweise Übertragung bedarf bei GmbH-Anteilen zwingend der notariellen Beurkundung. Dies führt zwar im Vergleich zur testamentarischen Nachfolge zu etwas höheren Kosten, bietet dafür aber den Vorteil, dass der ausscheidende Gesellschafter die Nachfolge in die gGmbH noch zu Lebzeiten begleiten und steuern kann.

3.2.3.1 Übertragung an einen Abkömmling Erfolgte eine lebzeitige Übertragung des Anteils an einer gGmbH an einen Abkömmling, findet beim Erbfall des ausgeschiedenen Gesellschafters keine Ausgleichung unter Geschwistern nach § 2050 BGB statt. Aufgrund des fehlenden Gewinnbezugsrechts ist der Anteil nicht als Ausstattung im Sinne des § 2050 Abs. 1 BGB und auch nicht als Zuschuss, der zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2050 Abs. 2 BGB dient, zu behandeln. 3.2.3.2 Überführung in eine gemeinnützige Stiftung Fehlt ein geeigneter Nachfolger, ist bei gGmbHs, deren Bestand und Gelingen oft maßgeblich an das Engagement ihrer Gründungsgesellschafter gebunden ist, die Überführung der Gesellschaft in eine neu zu gründende oder bereits bestehende Stiftung anzuraten. Eine solche Gestaltung sollte immer zu Lebzeiten des Stifters oder – wenn dies nicht gewollt oder nicht mehr umsetzbar ist – mit einem fachlich versierten Testamentsvollstrecker erfolgen. Die Vor- und Nachteile einer rechtsfähigen Stiftung wurden im Kap. 1 ausführlich dargestellt. Die Umwandlung der gGmbH in eine rechtsfähige Stiftung wird nachfolgend in Abschn. 3.4 behandelt.

3.2.4 Güterrechtliche Vereinbarungen In der personalistisch geführten gGmbH bzw. in solchen Gesellschaften, deren Gesellschafter natürliche Personen sind, kann die Aufnahme von Güterstandsvereinbarungen in den Gesellschaftsvertrag angezeigt sein. Sofern Ehegatten keine ehevertragliche Regelung getroffen haben, unterliegen gemäß §§ 1373 ff. BGB – mit Ausnahme von Schenkungen und Erwerben von Todes wegen – sämtliche Vermögenswerte, d. h. alle rechtlich geschützten Positionen von wirtschaftlichem Wert, dem gesetzlichen Zugewinnausgleichsanspruch. Dazu zählen auch Gesellschaftsanteile. Sofern nicht ausgeschlossen, fließt auch der Wert der Gesellschaftsanteile bei Beendigung der Ehe (durch Scheidung oder Tod) in die Ausgleichberechnung mit ein.

3.2  Erbfall und Nachfolge in die gGmbH

103

Der anspruchsberechtigte Ehegatte erhält zwar nur einen (pfändbaren) Anspruch in Geld und keine unmittelbaren Gesellschafterrechte. Gleichwohl kann dies aufgrund der mit der Auseinandersetzung verbundenen Kosten (insbesondere die Kosten für eine gutachterliche Anteilsbewertung7) die Gesellschaft belasten. Auch eine Vollstreckung in den Gesellschaftsanteil wegen güterrechtlicher Ausgleichsforderungen, die ihre Grundlage sogar in Vermögenspositionen im Privaten außerhalb der Gesellschaftsbeteiligung haben, ist denkbar. Im Einzelfall kann es daher angezeigt sein, den Gesellschaftern aufzuerlegen, mit ihren Ehegatten mindestens eine sog. modifizierte Zugewinngemeinschaft zu vereinbaren, bei der die Gesellschaftsanteile aus dem ausgleichspflichtigen ehelichen Vermögen herausgenommen werden und auch eine Vollstreckung in den Gesellschaftsanteil ausgeschlossen wird. Eine solche Vereinbarung bedarf der notariellen Beurkundung.

3.2.5 Bewertung von Geschäftsanteilen einer gGmbH Die Bewertung von Anteilen an gGmbH kann in vielen Fällen von Bedeutung sein. Im Erbfall ist das Bedürfnis nach der Ermittlung eines zutreffenden Wertes augenfällig. Enthält das Testament entweder eine Zuordnung des Geschäftsanteils im Rahmen einer Teilungsanordnung oder geht der Anteil im Wege des Vermächtnisses über, erfolgt unter den Miterben ein Wertausgleich entsprechend ihren Erbquoten. Hierzu ist der Wert des Geschäftsanteils zu ermitteln. Des Weiteren wird auch von Bedeutung sein, wie dieser Anteil steuerlich im Rahmen der Bemessung der Erbschaftsteuer anzusetzen ist. Die Bewertung kann aber auch außerhalb des Erbfalles, etwa bei der richtigen Wertermittlung für den Verkauf der Anteile oder die Einbringung in eine andere Struktur von Relevanz sein.

3.2.5.1 Bewertung nach handelsrechtlichen Grundsätzen Während sich der Wert von GmbH-Anteilen nach allgemeinen Grundsätzen bereits nach vielen unterschiedlichen Bewertungsmodellen bestimmen lässt, ist die Lage bei der gGmbH noch komplexer. Da dem Erben oder Erwerber aufgrund der gemeinnützigkeitsrechtlichen Vermögensbindung und dem Gebot der Mittelverwendung für gemeinnützige Zwecke aus der erworbenen Gesellschaftsbeteiligung keine unmittelbaren Vermögensvorteile erwachsen, ist die Frage, wie ein solcher Geschäftsanteil bei der Veräußerung, der Einbringung oder im Rahmen der Auseinandersetzung zwischen Miterben und vor allem auch gegenüber pflichtteilsberechtigten Nichterben zu bewerten ist. Aufgrund der nur sehr eingeschränkten Verwertungsmöglichkeit der Geschäftsanteile ist unseres Erachtens eher der Nennwert und nicht der auf Basis betriebswirtschaftlicher

7Zu

den nicht abschließend geklärten Grundlagen der Bewertung sogleich.

104

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Modelle ermittelte Unternehmenswert (z. B. unter Berücksichtigung des Umsatzes) anzusetzen. Ganz zweifelsfrei ist diese Handhabung nicht, da zumindest bei beherrschenden Gesellschafter, unter Umgehung der Erbschaftsteuer und nur unter Belastung durch etwaige Nachversteuerungstatbestände, mit dem Vehikel der gGmbH Vermögenswerte in die nächste Generation gebracht werden können. Das IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer8) sieht den Substanzwert in Form eines Rekonstruktionswertes als maßgeblich an.9 So formuliert der für Unternehmensbewertungen heranzuziehende Standard: „Stehen bei einem Unternehmen mit unzureichender Rentabilität nicht finanzielle Zielsetzungen, sondern Gesichtspunkte der Leistungserstellung im Vordergrund (z. B. Non-ProfitUnternehmen), so ist als Wert des Unternehmens aus der Sicht des Leistungserstellers nicht der Zukunftserfolgswert, sondern ein Rekonstruktionswert maßgeblich. Kann die dem zu bewertenden Unternehmen vorgegebene Leistungserstellung bei unverändertem laufenden Nettobetriebsaufwand auch durch die Schaffung einer effizienteren Unternehmenssubstanz oder -struktur erreicht werden, deren Aufbau wesentlich geringere Ausgaben verursacht, so ist der Rekonstruktionswert entsprechend niedriger anzusetzen. Nicht betriebsnotwendiges Vermögen ist mit seinem Liquidationswert anzusetzen.“

Dieser Ansatz stellt auf die Sicht der NPO als Leistungsersteller ab. Diese Sichtweise ist aber nur eingeschränkt tauglich. Zwar wird für eine NPO, die beispielsweise den Erwerb einer 100 %-Beteiligung an einer gGmbH anstrebt, die eine Schule betreibt, der Rekonstruktionswert der Höchstpreis sein, den sie zu zahlen bereit ist. Es stellt sich aber die Frage, • ob die NPO diesen Betrag ohne Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht aufwenden darf und • ob der Veräußerer diesen Betrag ohne Verstoß gegen das Gemeinnützigkeitsrecht fordern darf. Allerdings steht auf der anderen Seite die Überlegung, dass eine NPO statt des Erwerbs einer Beteiligung auch die Wirtschaftsgüter einzeln erwerben könnte (Asset Deal), wogegen gemeinnützigkeitsrechtliche Aspekte nicht sprechen, da der Erwerb dieser Wirtschaftsgüter Mittelverwendung im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts wäre. Legt man die neuere BFH-Rechtsprechung10 zugrunde (siehe unten Abschn. 5.5.3), darf der Veräußerer einer NPO nicht mehr erhalten als den Nennbetrag des Stammkapitals. Dies gilt nach Ansicht der Finanzverwaltung unabhängig davon, von wem er diesen Betrag erhält. Damit liegt eine Diskrepanz vor, die sich nur lösen lässt, indem

8Zu

dessen Funktion und Verbindlichkeit der Veröffentlichungen siehe unten Abschn. 4.1.3 IDW S1 Rz. 152. 10BFH vom 12.10.2010 I R 59/09. 9Siehe

3.2  Erbfall und Nachfolge in die gGmbH

105

ein Verkauf von Anteilen an einer gGmbH anders gestaltet wird als ein Verkauf einer normalen Beteiligung. • Der Erwerber kann maximal den Rekonstruktionswert aufwenden. • Der Veräußerer (und ihm nahestehende Personen) dürfen maximal den Nennwert des Stammkapitals erhalten. Es bestehen zwei Möglichkeiten zur gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlichen Übertragung von Anteilen an gGmbH: • Verkauf zum Nennwert des Stammkapitals. In dem überschießenden Wert, den der Erwerber „unentgeltlich“ erhält, ist keine Zuwendung des Veräußerers an den Erwerber zu sehen. • Verkauf zum Rekonstruktionswert, wobei der Veräußerer lediglich den Nennwert des Stammkapitals erhält und der Restbetrag an eine vom Veräußerer benannte NPO zur Verwendung für gemeinnützige Zwecke gezahlt wird. In dieser Zahlung ist keine Zuwendung des Veräußerers oder des Erwerbers zu sehen, die zur Ausstellung einer Zuwendungsbescheinigung ermächtigt. u Hinweis  Die gGmbH kann in der Satzung für die Zwecke des Erb- und Güterrechts keine gegenüber Dritten zweifelfrei verbindlichen Grundsätze aufstellen. Es sollte gleichwohl im Gesellschaftsvertrag vorsorglich die Beschränkung auf den Nennwert geregelt werden. Dies verdeutlicht, wie wichtig im Einzelfall Vorkehrungen durch güterrechtliche und testamentarische Regelungen sein können.

3.2.5.2 Erbschaft- und schenkungsteuerliche Bewertung Die Bewertung von GmbH-Anteilen erfolgt nach der Reform des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts gemäß § 11 Abs. 2 BewG n. F. grundsätzlich durch Ansatz des gemeinen Wertes. Der gemeine Wert von Anteilen an gemeinnützige Gesellschaften war bis zur Änderung der Erbschaftsteuerrichtlinien nach R 108 ErbStR Abs. 1 S. 1 und 2 höchstens mit dem Nennwert anzusetzen. Von dem anzusetzenden Vermögenswert war ein Abschlag von 30 v. H. zu machen. War die gGmbH auf Spenden und Zuschüsse angewiesen, konnte sogar je nach Einzelfall ein höherer Abschlag gerechtfertigt sein. Nach der Aufhebung dieser Regelung fehlte es sowohl an einer handhabbaren Verwaltungsauffassung als auch an einer gesetzlichen Regelung. Mit gleichlautenden Erlassen vom 9. Oktober 2013 hat die Finanzverwaltung nunmehr eine neue Regelung zur Bewertung von Anteilen an gemeinnützigen Kapitalgesellschaften

106

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

veröffentlicht.11 Grundlage ist der Ansatz nach § 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert. Da hiernach der für außersteuerliche Zwecke anerkannte Wert zugrunde zu legen ist, wird der Rekonstruktionswert als maßgeblicher Wert heranzuziehen sein. Aufgrund der gemeinnützigkeitsrechtlichen Restriktionen führt das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 ff. BewG zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Der hiernach anzusetzende Substanz- oder Rekonstruktionswert wird aufgrund der gemeinnützigkeitsrechtlichen Beschränkungen, die als aufschiebende bedingte Last (§ 7 Abs. 1 BewG) anzusehen sind, bis auf den Nennwert des Stammkapitals gemindert. Das bedeutet, dass bei Wegfall der aufschiebenden Last, d. h. bei Wegfall der steuerrechtlichen Beschränkungen, eine rückwirkende Besteuerung des Rekonstruktionswertes erfolgt. Das wäre der Fall, wenn der Gesellschaft die Gemeinnützigkeit entzogen wird. Die Frage ist, wann dies auf den Erwerbszeitpunkt zurückwirkt. Das kann nur dann der Fall sein, wenn der Verstoß gegen Regeln des Gemeinnützigkeitsrechts so gravierend ist, dass bereits die ursprüngliche Übertragung nicht als Übertragung eines gemeinnützigen Rechtsträgers anzusehen ist. Dagegen ist die Finanzverwaltung in dem zitierten Schreiben der Auffassung, dass ein Wegfall der aufschiebenden Last und eine Nachversteuerung bereits erfolgen müsste, wenn • der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und mehr erhält, als er nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO erhalten dürfte, • er ohne sein Ausscheiden Zuwendungen aus dem Vermögen der Gesellschaft erhält, • er Anteile veräußert und mehr erhält, als er nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO erhalten dürfte, • bei Wegfall der Gemeinnützigkeit das Vermögen nicht entsprechend § 55 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 AO verwandt wird, • nicht nachgewiesen werden kann, dass steuerbegünstigte Zwecke auf Dauer verfolgt werden. Die von der Finanzverwaltung insoweit aufgezeigten Sachverhalte sind im Einzelfall geeignet, die Gemeinnützigkeit zu versagen. Sie dürfen aber nicht per se, d. h., ohne dass die Gemeinnützigkeit tatsächlich versagt wird (z. B. weil eine Heilung des Verstoßes eintritt), zur Nachversteuerung eines Erwerbes (ob von Todes wegen oder unter Lebenden) genutzt werden. Im Ergebnis wird man der Handhabung durch die Finanzverwaltung zustimmen können, wenn gewährleistet ist, dass nur Missbrauchsfälle durch die Nachversteuerung betroffen sind.

11Oberste

Finanzbehörden der Länder, gleichlautende Erlasse vom 09.10.2013, DStR 2013, 2514.

3.3 Satzungsänderungen

107

3.3 Satzungsänderungen 3.3.1 Grundsätze bei allgemeinen Satzungsänderungen Ein wesentlicher Vorteil der gGmbH ist die Möglichkeit, Satzungsänderungen im Wege der Beschlussfassung durchführen zu können, während bei rechtsfähigen Stiftungen Satzungsänderungen nur unter den engen Voraussetzungen des § 87 BGB bzw. der Landesstiftungsgesetze oder bei ausdrücklichem Vorbehalt in der Stiftungssatzung erfolgen dürfen und selbst bei einem Satzungsvorbehalt der Genehmigung der Stiftungsaufsicht bedürfen.12 Dagegen erfolgen Satzungsänderungen bei der gGmbH grundsätzlich voraussetzungslos. Es bedarf hierzu lediglich eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung und – sofern sie als zustimmungspflichtige Geschäfte gemäß Gesellschaftsvertrag einem Vorbehalt unterliegen – der Zustimmung des fakultativen Beirats. Der Beschluss muss mit einer qualifizierten Mehrheit, d. h. mit drei Viertel aller Gesellschafterstimmen, gefasst werden (§ 53 Abs. 2 S. 1 GmbH), wobei Vertretung zulässig ist. Die Verankerung eines Einstimmigkeitserfordernisses in der Satzung sollte nur in Ausnahmefällen erwogen werden, da sich künftige Veränderungen in der Gesellschafterstruktur (z. B. durch Nachfolge) nur schwer vorhersehen lassen. Sofern die Änderung des Gesellschaftsvertrages keinen Einfluss auf den Status der Gemeinnützigkeit hat, insbesondere keine Änderung des Gesellschaftszweckes betrifft, kann die Änderung ohne eine entsprechende Mitteilung an das zuständige Finanzamt erfolgen. Betrifft die Satzungsänderung die gemeinnützigen Zwecke oder andere Änderungen im Rahmen der Gemeinnützigkeit, sollte vor Beschlussfassung eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes eingeholt werden. Es empfiehlt sich, eine entsprechende Verpflichtung in die Satzung aufzunehmen, um einem unbedachten Verlust der Gemeinnützigkeit vorzubeugen. Satzungsänderungen, die grundlegend in die sog. relativ unentziehbaren Rechte der Gesellschafter eingreifen (Mitgliedschaftsrechte, Stimmrecht, Gewinnrecht) oder deren Pflichten erheblich ausweiten, bedürfen eines einstimmigen Beschlusses der Gesellschafterversammlung bzw. der Zustimmung aller betroffenen Gesellschafter.13 Aufgrund der weitreichenden Wirkungen des gemeinnützigkeitsrechtlichen Status wird man vertreten können, dass auch solche Änderungen, die in die Gemeinnützigkeit eingreifen, nur einstimmig beschlossen werden können. Jeder Satzungsänderungsbeschluss bedarf bei der gGmbH gemäß § 53 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich der notariellen Beurkundung. Werden nur einfache organisatorische oder schuldrechtliche Absprache getroffen, die sog. unechte Satzungsbestandteile sind, müssen

12Hof 13Vgl.

in Seifart/v. Campenhausen 2009, § 10 Rn. 280 ff. Schiessl in MünchHdb. GesR, Bd. 3, § 31 Rn. 33 ff.

108

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

diese zwar bei Beschlussfassung nicht zwingend beurkundet werden, erfolgt aber eine (redaktionelle) Anpassung des Satzungstextes, müssen jedoch die Formvorschriften und Regularien nach § 53 GmbHG eingehalten werden.14 Die Satzungsänderung ist beim Handelsregister anzumelden und der Anmeldung ist der vollständige Wortlaut des neuen Gesellschaftsvertrages beizufügen. Die Eintragung hat konstitutive Wirkung (§ 54 Abs. 3 GmbHG), d. h., die neue Regelung wird erst mit Eintragung in das Handelsregister rechtswirksam. u Formulierungsvorschlag  Satzungsänderungen (1) Diese Satzung kann durch Beschluss der Gesellschafter mit einer Mehrheit von drei Viertel aller Stimmen der Gesellschafter geändert werden. (2) Beschlüsse über Satzungsänderungen können abweichend von § ... [Regelung über die Beschlussfassung im schriftlichen Umlaufverfahren] nur in der Gesellschafterversammlung gefasst werden. Die entsprechende Vorlage muss allen Gesellschaftern spätestens drei Wochen vor der Versammlung schriftlich zugegangen sein. (3) Beschlüsse über Änderungen der §§ 2 und 3 (Zweck, Gemeinnützigkeit) dürfen erst ausgeführt werden, wenn das zuständige Finanzamt die gemeinnützigkeitsrechtliche Unbedenklichkeit bescheinigt hat.

3.3.2 Satzungsänderung zur Erlangung der Gemeinnützigkeit Eine GmbH kann ihre Satzung auch ändern, um den Status einer gemeinnützigen GmbH zu erlangen. Für diesen Fall ist nach unserer Auffassung ein einstimmiger Beschluss über die Satzungsänderung erforderlich. Der Grund hierfür liegt in dem mit dem Eintritt in die Gemeinnützigkeit verbundenen Entzug wesentlicher Mitgliedschaftsrechte der Gesellschafter. Die Gesellschafter sind ab dem Eintritt in die Gemeinnützigkeit nicht mehr an Wertsteigerungen der Anteile an der GmbH beteiligt, da ihnen im Liquidationsfall nur der Wert der Einlage ersetzt werden darf. Weiterhin gehen sie mit Eintritt in die Gemeinnützigkeit ihrer Gewinnbezugsrechte verlustig, da die gemeinnützige GmbH keine Ausschüttungen an Gesellschafter vornehmen darf. Hinweis Bei Minderheitsgesellschaftern unter 10 % Beteiligung könnte man erwägen, ein Herauskündigungsrecht zum vollen Verkehrswert nach Treu und Glauben zu etablieren, um eine Blockade zu verhindern, denn oft sehen (insbesondere ältere) G ­ esellschaftsverträge

14Wicke

2011, § 53 Rn. 2.

3.4  Umwandlung und Umwidmung

109

kein Herauskündigungsrecht einzelner Gesellschafter vor, sodass nur die Auflösung der Gesellschaft als Ganzes und eine Neugründung bliebe. Satzungsänderungen, die einen Eintritt in die Gemeinnützigkeit bezwecken, sollten zum einen inhaltlich mit dem Finanzamt abgestimmt werden, zum anderen sollten sie zeitlich so ausgestaltet werden, dass der Eintritt in die Gemeinnützigkeit zum Beginn eines Geschäftsjahres erfolgt. In steuerlicher Hinsicht sollte geprüft werden, welche Spendenabzugspotenziale eine solche „Umwidmung“ eröffnet.

3.3.3 Satzungsänderungen zum Austritt aus der Gemeinnützigkeit Satzungsänderungen im Hinblick auf Zweck und Gegenstand der gGmbH, die zu einem bewussten Verlust der Steuervergünstigung führen, dürften selten sein. Allerdings besteht der Vorteil der gGmbH gegenüber der Stiftung gerade darin, dass dieser Schritt grundsätzlich möglich ist. Allerdings sollte dies, da es quasi als „actus contrarius“ zum Eintritt in die Gemeinnützigkeit anzusehen ist, ebenfalls eines einstimmigen Beschlusses bedürfen. Diese Überlegung lässt sich aber nicht auf dieselben systemtragenden Grundsätze stützen wie die zum Eintritt in die Gemeinnützigkeit, da die Gesellschafter durch den Austritt grundsätzlich eher ein Mehr an Rechten erlangen. Das Problem liegt insoweit eher auf Ebene der Gesellschaft und dem Eingreifen etwaiger Nachversteuerungstatbestände. Auch hier gilt, dass Satzungsänderungen im laufendem Geschäftsjahr zu einem Verlust der Gemeinnützigkeit für das gesamte Geschäftsjahr führen. Die zeitliche Planung dieses Schrittes ist daher wesentlich. In geeigneten Fällen kann der Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit auch mit erheblichen Vorteilen verknüpft sein. Diese gilt es dann gegen die etwaigen Nachteile abzuwägen.

3.4 Umwandlung und Umwidmung 3.4.1 Wechsel zwischen den Rechtsformen bei gemeinnützigen Organisationen Ein Wechsel zwischen den Rechtsformen ist bei gemeinnützigen Organisationen nur unter engen Voraussetzungen möglich. Der gemeinnützigkeitsrechtliche Grundsatz der Vermögensbindung legt den Organisationen Beschränkungen auf, die einen Vermögenstransfer erheblich erschweren können15. Möglich sind aber echte Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz.

15Vgl.

Raupach, in Festschrift für Widmann, S. 475.

110

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Denkbar sind auch Umwidmungen bestehender Gesellschaften lediglich in Bezug auf die gemeinnützige Zielsetzung, ohne Änderungen im Hinblick auf die Rechtsform. Der Wechsel zur gGmbH erfolgt in dieser Variante durch die Änderung der Satzung einer regulären GmbH unter Aufnahme gemeinnütziger Zwecke und der nach der Abgabenordnung erforderlichen Regelungen zur Vermögensbindung.

3.4.1.1 Umwandlung nach Umwandlungsgesetz Im Zusammenhang mit der gGmbH sind mögliche Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz: • Verschmelzungen • Spaltungen (Aufspaltungen, Abspaltungen und Ausgliederungen) • Formwechsel Alle drei Umwandlungsvarianten sind denkbar unter Beteiligung von eingetragenen Vereinen und/oder Kapitalgesellschaften. Die in § 1 UmwG benannte Umwandlungsvariante der Vermögensübertragung betrifft nur Übertragungen auf die öffentliche Hand sowie Versicherungsvereine. Die Umwandlung einer gGmbH setzt nach §§ 13 Abs. 3, 125, 193 Abs. 3 UmwG einen Beschluss der Gesellschafter voraus, der beurkundungspflichtig ist. Stiftungen stehen aufgrund ihrer besonderen Gründungsvoraussetzungen nach dem Umwandlungsgesetz nicht für Verschmelzungen oder Formwechsel zur Verfügung. Für bestehende Stiftungen steht lediglich die Alternative der Spaltung nach § 124 Abs. 1 UmwG offen, z. B. in Gestalt der Ausgliederung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe oder Zweckbetriebe. Aus der Rechtsform der Stiftung heraus gibt es abgesehen davon aufgrund der stiftungsrechtlich verankerten dauerhaften Bindung des Stiftungsvermögens keine Umwandlungsmöglichkeiten. Auch die neue gesetzliche Anerkennung der sog. Verbrauchsstiftung ändert an der Bindung des gewidmeten Vermögens an die Stiftungszwecke und die Stiftung als Rechtsträger nichts. Eine Umwandlung in die Rechtsform der Stiftung ist nicht nach dem Umwandlungsgesetz, sondern lediglich auf stiftungszivilrechtlichem Wege, d. h. durch Errichtung eines Stiftungsgeschäfts, Übertragung des Vermögens des alten Rechtsträgers im Rahmen der Vermögensausstattung auf die Stiftung und ggf. anschließender Auflösung des alten Rechtsträgers möglich. Der wesentliche Vorteil einer Umwandlung nach dem Umwandlungsgesetz – der Übergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge – besteht somit bei dem Wechsel zur rechtsfähigen Stiftung nicht. Vielmehr erfolgt die Übertragung von Rechtspositionen und Vermögen hier im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Bei einem Übergang z. B. einer gGmbH auf eine Stiftung, der in Praxis nicht selten im Rahmen der Nachfolgeplanung erfolgt, muss daher der Übergang von Rechtsverhältnissen (Dauerschuldverhältnisse, Arbeitsverträge) detailliert vertraglich geregelt werden.

3.4  Umwandlung und Umwidmung

111

Während im Gesellschaftsrecht eine Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften ohne Weiteres möglich ist, schränkt das Gemeinnützigkeitsrecht diese Variante ein, da nur Körperschaften im Sinne des § 1 KStG, nicht aber Personengesellschaften den Status der Gemeinnützigkeit erlangen können. Sie sind daher für den ideellen Bereich und die Vermögensverwaltung nicht geeignet – lediglich die Führung eines Zweckbetriebes oder eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes kann auf eine Personengesellschaft ausgegliedert werden.

3.4.1.2 Gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme Die Übertragung von Vermögen auf einen neuen Rechtsträger kann sich aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht als problematisch darstellen. Grundsatz der Vermögensbindung Wenn der Übertragung von Vermögen auf einen neuen Rechtsträger die Auflösung des alten Rechtsträgers folgt, kann darin ein Verstoß gegen das Gebot der satzungsmäßigen Vermögensbindung nach § 61 Abs. 1 i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO liegen. Steuerliche Konsequenz wäre unter Umständen der nachträgliche Wegfall der Gemeinnützigkeit bzw. erhebliche Nachversteuerungen für sämtliche Erträge und Zuwendungen, die während der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Vermögensbindung dem alten Rechtsträger zuzurechnen sind, § 61 Abs. 3 AO. Weiterhin muss vertraglich sichergestellt sein, dass die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft keine Zuwendung erhalten, da hierin ein Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 AO liegen würde. Dies kann aber durch Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Übernehmer vermieden werden.16 Unmittelbarkeit der Mittelverwendung Durch die Vermögensübertragung auf einen neuen Rechtsträger im Rahmen der Umwandlung kommt es nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Mittelverwendung. Die in § 58 Nr. 2 AO enthaltene Ausnahmeregelung, die eine teilweise Weitergabe von eigenen Mitteln an eine andere gemeinnützige Körperschaft zu deren Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke zulässt, ist für den vollständigen Vermögensübergang auf den neuen Rechtsträger nach UmwG nicht einschlägig. Gleiches gilt für die in § 58 Nr. 3 AO neu eingefügte Möglichkeit der Mittelweitergabe zur Vermögensausstattung einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft, denn dies setzt das Fortbestehen der übertragenden Körperschaft voraus. Inwieweit gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme auftreten können, richtet sich nach der Art der Umwandlung:

16Vgl.

Jost in D/J/P/W KStG n. F. Anh. 4 zu § 5 Abs. 1 Nr. 9 Rz. 22.

112

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Variante 1: Umwandlung von einem gemeinnützigen auf anderen gemeinnützigen Rechtsträger. Die Umwandlung vollzieht sich nach den allgemeinen Regeln des Umwandlungsgesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes. Soweit übertragender und übernehmender Rechtsträger im Gemeinnützigkeitsbereich tätig und als gemeinnützig bzw. steuerbegünstigt anerkannt sind, hat die Umwandlung keine Folgen für die Gemeinnützigkeit. u Hinweis  Grunderwerbsteuerpflicht bei Umwandlung Bei der Übertragung von Grundvermögen von einer gemeinnützigen Körperschaft auf eine andere oder im Rahmen einer Umwandlung kann Grunderwerbsteuer ausgelöst werden. Das Grunderwerbsteuergesetz sieht für gemeinnützige Körperschaften keine Steuerbefreiung vor. Bei Umwandlungen führen ohne Berücksichtigung des neugefassten § 5a GrEStG, der Umwandlungen in Konzern begünstigt, nur die Varianten der Verschmelzung oder Spaltung zu einer rechtlich und steuerlich relevanten Übertragung von Grundvermögen17. Bei einem Formwechsel kann bereits mangels Vermögensübertragung eine Grunderwerbsteuerpflicht nicht eintreten. Dies ist von der Rechtsprechung bestätigt und von der Finanzverwaltung anerkannt worden18.

Variante 2: Umwandlung auf einen nicht gemeinnützigen Rechtsträger. Übertragung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer gemeinnützigen GmbH oder eines gemeinnützigen Vereins auf eine (steuerpflichtige) Kapitalgesellschaft. Probleme ergeben sich hier bezüglich des Grundsatzes der Vermögensbindung nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO und den Folgen der Nachversteuerung (vgl. bereits oben). Dem Grundsatz der Vermögensbindung unterliegt nicht nur der ideelle Bereich, sondern das gesamte Vermögen der Körperschaft, einschließlich der im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gebundenen Mittel. Mit deren Übertragung auf einen nicht gemeinnützigen Rechtsträger werden diese Mittel nicht mehr für satzungsmäßige, sondern für gewerbliche Zwecke verwendet.19

17Vgl. hierzu und zu den Wertansätzen (bezogen auf Verschmelzung von Vereinen), Neymayer/ Schulz, DStR 1996, 872, 877. 18BFH v. 04.12.1996 – II B 116/97, DB 1997, 79; FinMin Bad.Württ. Erlass v. 18.09.1997, S 4520/2, DB 1997, 2002. 19Raupach/Böckstiegel, FS Widmann, S. 479.

3.4  Umwandlung und Umwidmung

113

Lösungsansätze

Ausschluss einer Vermögensminderung beim übertragenden Rechtsträger, in dem sowohl Aktiva als auch Passiva in gleichem Umfang übertragen werden oder Umwandlung in der Variante der Ausgliederung, da hierbei kein bilanzieller Vermögensabfluss, sondern nur eine Vermögensumschichtung stattfindet (Tausch von Aktiva und Passiva gegen Einräumung einer Beteiligung).20 ◄ u Hinweis  Hält der gemeinnützige Rechtsträger nach Ausgliederung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes eine Beteiligung, kann dieses Halten wiederum als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sein, wenn es dadurch zur einer Betriebsaufspaltung kommt oder der gemeinnützige Rechtsträger weiterhin auf die laufende Geschäftsführung des ausgegliederten Geschäftsbetriebes deutlichen Einfluss ausübt (vgl. Nr. 3 zu § 64 AEAO).

3.4.1.3 Besonderheiten bei der Ausgliederung aus einer Stiftung auf eine gGmbH – Haftung für Verbindlichkeiten Die Stiftungsgesetze der Länder sehen keine Regelung zur Spaltung bei Stiftungen vor. Möglich sind aber nach UmwG die Ausgliederung bestimmter Bereiche, z. B. auf eine GmbH oder eine gGmbH. Zunächst ist zu klären, welche Sphäre betroffen ist: • • • •

Der ideelle Bereich Der Zweckbetrieb Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb  Die Vermögensverwaltung

Auf eine gGmbH als neuen Rechtsträger können nur die Teile aus den ersten beiden Sphären ausgegliedert werden. Die Ausgliederung erfolgt durch (notariell zu beurkundenden) Beschluss, in dem der neue Rechtsträger (die gGmbH) errichtet wird. Darin sind auch alle Rechtsgüter, die übertragen werden sollen, zu individualisieren. Damit gehen dann auch die zuzuordnenden Verbindlichkeiten im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge über21. Die Haftung bleibt für die Stiftung gleichwohl bestehen. § 166 UmwG sieht eine Mithaftung der Stiftung vor, die für einen Zeitraum von fünf Jahren nach der Ausgliederung fortbesteht (§ 167 UmwG). Diese Sonderregelung für Stiftungen ist ähnlich

20Vgl.

Raupach/Böckstiegel in FS Widmann, S. 479 m. w. N. in Lutter UmwGw § 166.

21Rawert/Hüttemann

114

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

der Haftungsregelung für Einzelkaufleute nach § 156 UmwG und dient vor allem dem Gläubigerschutz. Die Haftung des übernehmenden Rechtsträgers besteht daneben (vgl. §§ 131, 133 UmwG). Die Ausgliederung von Teilbereichen auf einen anderen Rechtsträger ist bei der Stiftung somit kein probates Mittel der kurzfristigen Enthaftung von bestimmten Verbindlichkeiten. Hinzu kommt, dass § 418 BGB keine Anwendung findet, d. h., die für die Verbindlichkeiten bestellten Sicherheiten bleiben ungeachtet der Schuldübernahme bestehen.

3.4.2 Umwidmung einer GmbH in eine gGmbH 3.4.2.1 Motivation/Gründe Eine Alternative zur Neugründung einer gGmbH ist die Umwidmung einer bestehenden GmbH in eine gemeinnützige GmbH. Dies bietet sich insbesondere in den Fällen an, in denen der Unternehmenszweck dem Grunde nach beibehalten und auch der organisatorische und betriebliche Rahmen fortgeführt werden soll. In praktischer Hinsicht kann es hierfür verschiedene Gründe geben: Sicherung der Nachfolge Beispielsweise jener Unternehmer, der entweder kinderlos ist oder der keinen geeigneten Nachfolger aufbauen konnte, der aber dennoch sein Lebenswerk fortsetzen möchte. Eine Umwidmung in eine gemeinnützige GmbH bietet sich vor allem auch dann an, wenn der Unternehmenszweck bereits dem Gemeinwohl nahesteht. Dies ist z. B. in den Bereichen der Bildung, Gesundheit oder Pflege der Fall. Ein anderer Grund kann die Sicherung der Kontinuität und der Schutz vor Veränderung und Zersplitterung sein, was beispielsweise durch Erbauseinandersetzungen drohen kann. Da aus vermögensrechtlicher Hinsicht die Anteile an einer gemeinnützigen GmbH nur von sehr begrenztem Interesse für potenzielle Erben sind, kann in der Umwidmung eine strategische Entscheidung im Rahmen der Nachfolgeregelung liegen. Steuermotivierte Umwidmung Beispiel

Der Unternehmer widmet seine mit erheblichem nicht nach § 13b ErbSt privilegiertem Verwaltungsvermögen22 (Kunstgegenstände) ausgestattete GmbH in eine gGmbH um. Anschließend überträgt er seinen beiden Kindern je 40 % Gesellschaftsanteile an dieser gGmbH. Nach seinem Tod und einer Frist von insgesamt mindestens 10 Jahren wird die Gesellschaft wieder in eine normale GmbH umgewandelt.

22Z. B.

Wertpapierbesitz, vermieteter Grundbesitz.

3.4  Umwandlung und Umwidmung

115

Kann auf diesem Wege das in der GmbH befindliche Vermögen auf die Kinder steuerfrei übertragen werden? 1. Die Einbringung eines Unternehmens in eine gGmbH setzt voraus, dass der Unternehmensgegenstand für die Erfüllung gemeinnütziger Zwecke geeignet ist – dies schränkt die Gestaltung wesentlich ein. Auch hat der Unternehmer mindestens bis zu seinem Ableben die Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts (gemeinnützige Mittelverwendung bzgl. der erwirtschafteten Erträge) einzuhalten. 2. Die schenkweise Übertragung der gGmbH-Anteile auf die Kinder hat keine oder keine nennenswerten erbschaftsteuerlichen Folgen, der Werte der Anteile liegt i. d. R. bei 0 EUR (siehe Abschn. 3.2.5). 3. Rückwidmung der gGmbH nach frühestens 10 Jahren in eine GmbH: Der Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit zieht die Aufdeckung der zwischenzeitlich gebildeten stillen Reserven und deren Versteuerung nach sich. Ebenso werden alle Gewinne seit Errichtung der gGmbH rückwirkend mit Körperschaft- und Gewerbesteuer belegt. 4. Die in der GmbH gebundenen Wirtschaftsgüter sind mit den GmbH-Anteilen mittelbar erbschaftsteuerfrei auf die Kinder übergegangen. Allerdings unterliegen die gebundenen Gewinne bei Ausschüttung oder Verteilung im Wege der Liquidation nach § 17 EStG der Besteuerung nach dem vollen Wert – im Gegensatz zu einem entgeltlichen oder erb- bzw. schenkungsteuerlich belasteten Erwerb steht den Kindern kein Abzug der Anschaffungskosten der Beteiligung zu, da diese bei 0 lagen. In einer Gesamtbetrachtung aller Besteuerungstatbestände und dem mit dem Gemeinnützigkeitsstatus verbundenen Aufwand bzw. Einschränkungen in der „Haltephase“ wird sich eine solche Gestaltung nur in sehr wenigen Ausnahmefällen lohnen. Die steuermotivierte Umwidmung kann sich daher im Regelfall nur darauf beschränken, dass Mittel, die bisher für Steuerzahlung verwandt wurden, ab dem Zeitpunkt der Umwidmung gemeinnützigen Zwecken zuwenden zu können. Dies setzt voraus, dass die Unternehmer – über eine angemessene Geschäftsführungsvergütung hinaus – keine Gewinne aus ihrem Unternehmen für die private Lebensführung benötigen und diese Gewinne für die dem Unternehmenszweck idealerweise nahestehenden gemeinnützigen Projekte verwenden möchten. ◄

3.4.2.2 Gesellschafterbeschluss und Satzungsänderung Grundlage für die Abkehr von der eigennützigen GmbH und die Hinwendung zur fremdnützigen Gesellschaft ist zunächst ein entsprechender Gesellschafterbeschluss und die damit verbundene Satzungsänderung. Da mit einer solchen Umwidmung der Charakter der Gesellschaft vollständig geändert wird, muss ein solcher Beschluss mit Einstimmigkeit erfolgen, d. h. alle Gesellschafter müssen dieser Änderung zustimmen. Die für wesentliche Satzungsänderungen erforderliche

116

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

qualifizierte Dreiviertelmehrheit reicht hierfür nicht aus, denn mit der Umwidmung in eine gemeinnützige GmbH verlieren die Gesellschafter einen wesentlichen Bestandteil ihrer Vermögensrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht. Dies korrespondiert mit den gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen bei der Einziehung eines Geschäftsanteils. Eine Einziehung ohne Zustimmung darf nur erfolgen, wenn eine entsprechende satzungsmäßige Ermächtigung bereits bestand, als der betroffene Gesellschafter den Geschäftsanteil erwarb. Gleiches muss für die Umwidmung in eine gemeinnützige GmbH gelten. Der betroffene Gesellschafter, der eine Fortsetzung als gGmbH nicht mittragen möchte, kann nicht ohne sein Einverständnis auf den Abfindungsanspruch verwiesen werden. Etwas anderes gilt nur, wenn in der Satzung der GmbH bereits von Vornherein die Möglichkeit einer Umwidmung in eine gemeinnützige Gesellschaft an ein bestimmtes Mehrheitserfordernis geknüpft wurde. Die Änderung des Gesellschaftsvertrages betrifft zusammenfassend folgende Bereiche: • Vermögensbindung für steuerbegünstigte Zwecke • Keine Ausschüttung des Liquidationserlöses über den Nennbetrag der Geschäftsanteile hinaus • Änderung der Gewinnverwendung zugunsten der gemeinnützigen Mittelverwendung • Etablierung eines Kontrollgremiums (Beirat, fakultativ) • Festlegung der steuerbegünstigten Zwecke • Ggf. Anpassung des Unternehmensgegenstandes Die steuerlichen Folgen der Umwidmung sind ausführlich in Kap. 5 dargestellt.

3.5 Das Ende der gemeinnützigen GmbH 3.5.1 Auflösung, Liquidation und Beendigung Die Tätigkeit und Existenz einer gGmbH endet nicht einfach durch Beschluss der Gesellschafter. Die Gesellschaft durchläuft vielmehr bis zu ihrer vollständigen Beendigung die drei Phasen: • Auflösung • Liquidation • Beendigung Anwendung finden die Regelungen der §§ 60–74 GmbHG. Die Nichtigkeit der Gesellschaft (§ 75–77 GmbHG) ist bei einer gemeinnützigen Gesellschaft kaum von praktischer Bedeutung.

3.5  Das Ende der gemeinnützigen GmbH

117

3.5.1.1 Auflösungstatbestände Die Gründe, die zur Auflösung einer Gesellschaft führen, sind in § 60 Abs. 1 GmbHG geregelt. • • • • • • •

Gesellschaft auf Zeit Beschluss der Gesellschafter Gerichtliches Urteil oder Verwaltungsakt Eröffnung des Insolvenzverfahrens Ablehnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse Verfügung des Registergerichts wegen festgestellten Mangels des Gesellschaftsvertrages Löschung wegen Vermögenslosigkeit

Weitere Auflösungsgründe können sich aus dem Gesellschaftsvertrag (§ 60 Abs. 2 GmbHG) ergeben. Der praktisch wichtigste Tatbestand ist die Auflösung der Gesellschaft aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafter. Die Voraussetzungen für den Auflösungsbeschluss ergeben sich idealerweise aus dem Gesellschaftsvertrag/der Satzung. Der Auflösungsbeschluss stellt nur dann eine Satzungsänderung dar, wenn die Satzung eine abweichende Dauer oder die Unauflösbarkeit vorsieht. Er bedarf aber gleichwohl einer qualifizierten Mehrheit.23 Die Auflösung ist nach § 65 Abs. 1 GmbHG zur Eintragung in das Handelsregister in notariell beglaubigter Form anzumelden. Anmeldeverpflichtet sind die Liquidatoren. Die Auflösung ist in den Gesellschaftsblättern bekannt zu machen und mit einem Gläubigeraufruf zu verbinden. Die Bekanntmachung erfolgt nach § 12 GmbHG im elektronischen Bundesanzeiger, daneben kann die Satzung noch andere Informationsmedien vorsehen. Weniger praktische Bedeutung hat die Auflösung durch Verwaltungsbehörden gemäß § 62 GmbHG. Die Auflösung durch gerichtliches Urteil, meist im Zusammenhang mit einer Auflösungsklage durch Minderheitengesellschafter, kommt hingegen häufiger vor. Können die Zwecke der Gesellschaft nicht mehr erreicht werden oder liegt ein anderer wichtiger Grund vor (der in den Verhältnissen der Gesellschaft liegt!), können Gesellschafter, deren Geschäftsanteile zusammen mindestens 10 % des Stammkapitals entsprechen, Auflösungsklage vor dem Landgericht am Sitz der Gesellschaft erheben, § 61 GmbHG. u Hinweis  Die Auflösungsklage kommt nur subsidiär zur Anwendung, d. h., es wird zunächst geprüft, ob dem Minderheitsgesellschafter nicht der Austritt aus der Gesellschaft und entsprechende Abfindung zuzumuten wäre. Bei der gGmbH kommt hinzu, dass wegen der gemeinnützigen Mittelbindung finanzielle Ansprüche der Gesellschafter kaum der Grund einer Auflösungsklage sein können. 23K.

Schmidt, GesR, § 38 IV 2 b).

118

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Die Auflösung der gGmbH bedeutet nicht, dass die GmbH ihre Existenz beendet. Es handelt sich um eine Änderung des Gesellschaftszwecks.

3.5.1.2 Liquidation und Beendigung Nach erfolgter Auflösung tritt die Gesellschaft in die Liquidationsphase ein. Das bedeutet, dass die Gesellschaft zunächst als Gesellschaft „in Liquidation“ fortbesteht und dies durch den Zusatz [i. L.] zu kennzeichnen ist. Gemäß § 66 GmbHG werden die Geschäftsführer automatisch zu Liquidatoren. Im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss kann auch eine andere Regelung vorgesehen werden. Idealerweise sollte der Geschäftsführer der gGmbH auch als Liquidator der Gesellschaft tätig werden, denn dies sorgt zum einem für personelle Kontinuität, andererseits kann dies in gemeinnützigkeitsrechtlicher Hinsicht möglichen Einwänden begegnen, dass die Mittelverwendung durch einen Liquidator nicht den satzungsmäßigen Zwecken entspräche und damit steuerschädlich erfolge. Eine entsprechende Regelung ist daher vorsorglich in den Gesellschaftsvertrag mit aufzunehmen (vgl. unsere Mustersatzung in Abschn. 6.1, § 21 Abs. 2). Pflicht der Liquidatoren ist die Anmeldung der Auflösung beim Registergericht, § 65 GmbHG und die Abwicklung der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft. Dazu gehört ggf. auch die Beendigung der laufenden gemeinnützigen Projekte, mit denen der Gesellschaftszweck verfolgt wird. Die sofortige Einstellung dieser gemeinnützigen Tätigkeit ist aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht weder erforderlich noch sinnvoll. Ein geordneter Rückzug ist hier unbedingt anzuraten. Die Auskehrung des restlichen Vermögens an die Anfallberechtigten darf frühestens nach Ablauf der Sperrfrist von einem Jahr (§ 73 Abs. 1 GmbHG) erfolgen – sofern es das Nennkapital nicht übersteigt, kann, wenn für die Einzahlung keine Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wurde, das Restvermögen der aufgelösten gGmbH auch solchen Gesellschaftern zufließen, die ihrerseits nicht steuerbegünstigt sind. Nach Verteilung des Restvermögens wird die Liquidation durch Erstellung einer Schlussrechnung beendet und der Abschluss der Liquidation zum Handelsregister von den Liquidatoren angemeldet, § 74 GmbHG. 3.5.1.3 Besonderheiten aufgrund Gemeinnützigkeitsrechts Entscheidend für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist eine Satzungsregelung, die für den Fall der Auflösung oder Liquidation den Vermögensanfall an eine andere gemeinnützige Körperschaft regelt (Grundsatz der Vermögensbindung). Eine Änderung einer solchen Satzungsregelung zugunsten der Gesellschafter ist bei der gGmbH grundsätzlich möglich. Der damit verbundene Ausstieg aus der Gemeinnützigkeit zieht aber negative steuerliche Konsequenzen nach sich (vgl. zu den steuerlichen Folgen eines Ausstiegs aus der Gemeinnützigkeit Abschn. 5.5.4 § 7 Rz. 90 ff.). Es gibt zwar keine grundsätzlichen Mindestbestandfristen, d. h., die gGmbH kann auch

3.5  Das Ende der gemeinnützigen GmbH

119

nach nur einem Jahr wieder in die normale Steuerpflicht zurückkehren. Für die Inanspruchnahme des Steuerabzugs für Gründungszuwendungen in das Stammkapital oder Rücklagen ist aber eine 10-jährige Frist einzuhalten. Der für den Vermögensanfall bei den Gesellschaftern erforderliche Gesellschafterbeschluss sollte aufgrund der einschneidenden steuerlichen Sanktionen nur mit Einstimmigkeit erfolgen. Die Satzung kann aber je nach Umständen des Einzelfalls eine qualifizierte Mehrheit vorsehen (vgl. dazu Mustersatzung in Kap. 6).

3.5.2 Die gGmbH in der Krise und in der Insolvenz Auch gemeinnützige Organisationen können in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten – der Status als gemeinnützig schützt nicht vor einer Insolvenz. Im Gegenteil: Die Pflicht zur satzungsmäßigen Mittelverwendung und die nur beschränkten Möglichkeiten zur Rücklagenbildung für die Stärkung der Kapitalausstattung können gerade gemeinnützige Körperschaften in Bedrängnis bringen – dies gilt in schwierigen wirtschaftlichen Zeiten auch für vermögensverwaltende Gesellschaften, wenn sie erhebliche Vermögensverluste erzielt haben.

3.5.2.1 Insolvenzantragspflicht Eine wesentliche Zielsetzung der letzten Reform des GmbHG war die Bekämpfung von Missbräuchen durch Ausplünderung angeschlagener Gesellschaften. Aufgrund der verschärften Regelungen sollen insbesondere jene Fälle, in denen statt wirksamer Sanierung die Verschleppung von Insolvenzen und die damit einhergehende Gläubigerschädigung betrieben werden, sanktioniert werden. Eine Verschärfung der insolvenzrechtlichen Regelungen ist auch im Hinblick der Eindämmung von sog. Firmenbestattungen erfolgt, bei denen das ordnungsgemäße Insolvenzverfahren durch ersatzlose Abberufung der Geschäftsführung sowie Erschwerung der Erreichbarkeit durch Aufgabe des Geschäftssitzes umgangen wird. Mit den aktuell geltenden Regelungen treten neben die schon bestehenden Pflichten der Geschäftsführer zusätzliche Verpflichtungen für Gesellschafter von GmbHs in der Krise. Für jeden Verpflichteten gilt, dass der Insolvenzantrag bis zu drei Wochen nach Feststellung des Insolvenzgrades zu stellen ist. 3.5.2.2 Insolvenzantragspflicht der Geschäftsführer Die Insolvenzantragspflicht ist nicht mehr im GmbHG, sondern in § 15a Insolvenzordnung (InsO) geregelt. Die Insolvenzantragspflicht ist damit einheitlich und rechtsformneutral für alle Gesellschaftsformen geregelt, bei denen die Haftung begrenzt ist.24 24Vor MoMiG geregelt für die GmbH in § 64 Abs. 1, für die Aktiengesellschaft in § 92 Abs. 2 AktG, für die Genossenschaften in § 99 Abs. 1 GenG, für die Personengesellschaften in § 130a HGB a. F.

120

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

Die Verpflichtung trifft den Geschäftsführer oder den Liquidator. Die Verpflichtung besteht für den Fall der Insolvenzreife, d. h. den Fall der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Gesellschaft. Zahlungsunfähigkeit Zahlungsunfähigkeit besteht, wenn die GmbH nicht mehr in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen. Eine bloße Zahlungsstockung liegt vor, wenn nur bis zu 10 % der fälligen Verbindlichkeiten nicht beglichen werden können. Überschuldung

Entsprechend der Regelung des § 19 Abs. 1 InsO liegt Überschuldung bei der gGmbH vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft die bestehenden Verbindlichkeiten nicht deckt. Dies wird anhand einer Überschuldungsbilanz ermittelt. Es hat hierfür eine zweistufige Überschuldungsprüfung zu erfolgen: • Fortbestehensprognose – auf dieser ersten Stufe werden die Überlebenschancen des Unternehmens geprüft. • Vermögensstatus – stichtagsbezogen werden „Aktiva“, d. h. Vermögen und „Passiva“, d. h. Schulden des Unternehmens gegenübergestellt. Die Fortbestehensprognose muss positiv ausfallen, d. h., es muss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit bestehen, dass eine Unternehmensfortführung gelingt und dies für die Gesellschafter im Vergleich zur Unternehmensliquidation die bessere Option wäre.25 Die hier im insolvenzrechtlichen Zusammenhang verwendeten Begriffe der Aktiva und Passiva sind nicht deckungsgleich mit den bilanzrechtlichen Definitionen. Auch sind im Rahmen des Vermögensstatus nicht die fortgeschriebenen Wertansätze der Handelsbilanz zugrunde zu legen, sondern Bewertungsansätze heranzuziehen, die das Schuldendeckungspotenzial der Gesellschaft aufzeigen und damit als Grundlage für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geeignet sind.26 Welche Werte (Fortführungs- oder Zerschlagungswerte) in der Überschuldungsbilanz anzusetzen sind, entscheidet sich seit 01.01.2011 nach Maßgabe der Fortführungsprognose. u Hinweis  Eine Unterscheidung von kapitalersetzenden und regulären Gesellschafterdarlehen gibt es nicht mehr. Wurde zwischen dem Gesellschafter oder sonstigen Schuldner und der Gesellschaft als Gläubigerin vereinbart, dass die Rückgewähr der gewährten Gesellschafterdarlehen oder wirtschaftlich entsprechende Leistungen nachrangig zu den in § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 InsO aufgeführten Forderungen sein soll, ist die Forderung nicht in der Überschuldungsbilanz zu berücksichtigen. 25MüKo-InsO/Drukarczyk,

2. Auflage 2008, § 19 Rn. 52 f. BGH v. 18.12.2000, II ZR 191/99, NJW 2001, 1136; MüKo-InsO/Drukarczyk, 2. Auflage 2008, § 19 Rn. 52 f. 26Vgl.

3.5  Das Ende der gemeinnützigen GmbH

121

3.5.2.3 Insolvenzantragspflicht der Gesellschafter Sobald und solange eine Gesellschaft führungslos ist, trifft die Gesellschafter gemäß § 15a Abs. 3 InsO sowohl die Berechtigung als auch die Verpflichtung zur Insolvenzantragsstellung bei Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung. Eine Definition der Führungslosigkeit ist in § 35 Abs. 1 S. 2 GmbHG enthalten: Danach ist eine GmbH führungslos, wenn sie entweder keinen Geschäftsführer oder nach § 10 Abs. 2 S. 2 InsO keinen organschaftlichen Vertreter, also insbesondere keinen Liquidator hat. Hat die Gesellschaft aufgrund eines anfechtbaren, aber nicht rechtskräftig für nichtig erklärten Beschluss, einen organschaftlichen Vertreter oder Geschäftsführer bestellt, ist sie nicht führungslos, sofern dieser mit Duldung der Gesellschafter an der Geschäftsführung zumindest beteiligt war.27 Voraussetzung für die Pflicht zur Stellung des Insolvenzantrags ist die positive Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung und der Führungslosigkeit. Die Antragspflicht und die Sanktionen entfallen somit, wenn der Gesellschafter eine dieser Voraussetzungen, d. h. Insolvenzgrund oder Führungslosigkeit, nicht kannte. Allerdings muss der Gesellschafter bei Kenntnis einer Voraussetzung nachforschen, warum entweder der Geschäftsführer keinen Insolvenzantrag gestellt hat bzw. er muss sich, wenn ihm die fehlende Geschäftsführung bekannt ist, der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft versichern.28 u Hinweis  Die Entlastungsmöglichkeit wegen fehlender Kenntnis wird Gesellschaftern mit Minderheitsbeteiligungen von 10 % oder weniger leichter gelingen, da sie in der Regel über geringere Informations- und Einsichtsmöglichkeiten in die Geschäftsführung verfügen.29

3.5.2.4 Antragspflicht des fakultativen Aufsichtsrates Diese erweiterte Insolvenzantragspflicht erstreckt sich gem. § 15 InsO darüber hinaus auch auf den Aufsichtsrat. Bei der GmbH kann gemäß § 52 GmbHG fakultativ ein Aufsichtsrat gebildet werden. Umstritten ist im Schrifttum jedoch bislang, ob sich die Insolvenzantragspflicht auch auf einen fakultativen Aufsichtsrat erstreckt. Die ablehnenden Stimmen begründen dies damit, dass einem solchen Aufsichtsrat vorrangig Kontrollbefugnisse eingeräumt werden.30 In den Fällen, in denen bei der GmbH ein Aufsichtsrat gebildet wird – dies ist insbesondere bei vielen gemeinnützigen GmbHs der Fall – hat der Aufsichtsrat regelmäßig umfassenden Einblick in die Geschäftstätigkeit der GmbH. Denn ihm obliegt unter

27Goette,

DStR 2007, 452. zum RegE, BT-Drucks. 16/6140, S. 135. 29So auch in der Begründung zum RegE, BT-Drucks. 16/6140, S. 135. 30Gegen eine Antragspflicht z. B. Wälzholz, DStR 2007, 1914, 1915; befürwortend: Passarge in Lurati/Passarge/Torwegge/Werthmann-Feldhues, Das neue GmbH-Recht, S. 199. 28Begründung

122

3  Rechtsnachfolge, Gesellschaftsrechtliche Anforderungen …

anderem die Prüfung des Jahresabschlusses der Gesellschaft.31 Des Weiteren vertritt der Aufsichtsrat die Interessen der Gesellschaft gegenüber der Geschäftsführung (§ 52 Abs. 2 GmbHG i. V. m. § 112 AktG) und ist zum Teil sogar für die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer zuständig (vgl. dazu bereits oben, Abschn. 2.3). Gerade in dieser Funktion erlangt der Aufsichtsrat Kenntnis von einer Führungslosigkeit der Gesellschaft und ist dann verpflichtet, sich über die Vermögenssituation der Gesellschaft zu informieren. Andererseits hat der BGH die Haftung des fakultativen Aufsichtsrates für regelwidrige Zahlungen der Gesellschaft nur sehr eingeschränkt bejaht – eine Schädigung der Gläubiger durch eine bloße Verringerung der Insolvenzmasse reicht dafür nicht aus, es muss vielmehr der Gesellschaft ein eigener Schaden entstanden sein.32

3.5.2.5 Konsequenzen der Insolvenzverschleppung Strafrechtliche Haftung Die strafrechtlichen Sanktionen sind ebenfalls in der Insolvenzordnung, in § 15a Abs. 4 und 5 InsO geregelt. Die Haftung gilt nicht nur für die Geschäftsführer, sondern erstreckt sich – korrespondierend zur erweiterten Antragspflicht – auch auf Gesellschafter und Aufsichtsräte. Die Sanktionen bewegen sich in folgendem Strafrahmen: • Vorsätzliche Insolvenzverschleppung (§ 15 a Abs. 4 InsO): Freiheitsstrafe bis zu drei Jahre oder Geldstrafe • Fahrlässige Insolvenzverschleppung (§ 15 a Abs. 5 InsO): Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe Nicht nur die vollständige Unterlassung des Insolvenzantrags, auch eine unrichtige Antragstellung wird sanktioniert. Letzteres wird vor allem falsche Angaben zur Vermögenssituation der Gesellschaft betreffen, obwohl der Gesetzeswortlaut hierzu schweigt. Zivilrechtliche Haftung Praktische Bedeutung hat hier vor allem der deliktische Schadenersatzanspruch, der sich auf §§ 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 15 a Abs. 1 InsO stützt.33 Über die Verweisung in § 15 a Abs. 3 InsO trifft diese Haftung auch Gesellschafter und Aufsichtsräte.

3.5.3 Steuerliche Folgen der Insolvenz Siehe hierzu unten Abschn. 5.5.4.2. 31§ 52 Abs. 2

GmbHG i. V. m. § 171 AktG. BGH v. 20.09.2010 – II ZR 78/09, GmbH-StB 2010, 320. 33Vgl. zuletzt BGH v. 08.01.2001, II ZR 88/99, DStR 2001, 175; vgl. hierzu auch Bayer/Lieder, WM 2006, 1 ff. 32Vgl.

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Buchführung und Rechnungslegung

4.1 Buchführung Auf die Fragen der Buchführung gemeinnütziger Organisationen ist großes Augenmerk zu richten, da sich im Rahmen der ordnungsgemäßen Buchführung viele Vorentscheidungen für die zutreffende steuerliche Behandlung ergeben. Insoweit bringt das Gemeinnützigkeitsrecht hier zusätzliche Erfordernisse mit sich. So bedingt die Gemeinnützigkeit eine angemessene Erfassung der jeweiligen Aktivitäten in der Buchführung und mithin eine Trennung in die vier Bereiche: ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetriebe, steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Die Buchführung gliedert sich zunächst wie bei allen anderen wirtschaftlichen Aktivitäten in die Lohn- und Gehaltsbuchführung und die Finanzbuchhaltung. In diesem Kapitel wird im Wesentlichen die Finanzbuchhaltung besprochen, da sich im Hinblick auf die Lohn- und Gehaltsbuchführung grundsätzlich keine Besonderheiten gegenüber nicht gemeinnützigen Organisationen ergeben. Eine generelle Schwierigkeit besteht jedoch darin, dass das externe Rechnungswesen nach HGB, das eine gGmbH qua Rechtsform anwenden muss, nicht ohne Weiteres mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen in Einklang gebracht werden kann. Es wird daher gegebenenfalls im Einzelfall auf absehbare Zeit zwei Rechenwerke geben müssen, die nebeneinander bestehen: den Jahresabschluss einerseits und die Mittelverwendungsrechnung andererseits. Allerdings ist in gewissen Grenzen eine „Einheitsbilanz“ möglich, die eine handelsrechtliche Buchführung und eine abgabenrechtliche Mittelverwendungsrechnung vereint.

© Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, ein Teil von Springer Nature 2020 C. Weidmann und R. Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, https://doi.org/10.1007/978-3-658-20775-5_4

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4  Buchführung und Rechnungslegung

4.1.1 Besonderheiten der Lohn- und Gehaltsbuchführung Die einzige hier erwähnenswerte Besonderheit ist die Steuerfreiheit bestimmter Leistungen der gemeinnützigen Körperschaft an ihre Beschäftigten. Die sog. Übungsleiterpauschale auch Übungsleiterfreibetrag genannt, beträgt 2400 EUR pro Jahr (§ 3 Nr. 26 EStG). Die allgemeine Ehrenamtspauschale beträgt 720 EUR (§ 3 Nr. 26a EStG). Vormünder, Betreuer und Pfleger nach § 1835a BGB können 2400 EUR als Aufwandsentschädigung steuerfrei erhalten (§ 3 Nr. 26b EStG). Ergänzend bestimmt § 14 Abs. 1 S. 3 SGB IV, dass die in § 3 Nr. 26 und 26a EStG genannten Einnahmen für Zwecke der Sozialversicherung nicht als Arbeitsentgelt gelten. Damit sind die im Nebenberuf erzielten Einnahmen nicht lediglich von der Einkommensbesteuerung, sondern zugleich auch von der Sozialversicherungspflicht befreit. Ebenfalls für § 3 Nr. 26 und 26a EStG gilt, dass die Tätigkeit nebenberuflich sein muss. Ob eine Tätigkeit nebenberuflich i. S. v. § 3 Nr. 26 EStG ist, richtet sich ausschließlich nach dem zeitlichen Umfang. Eine Tätigkeit ist nebenberuflich, wenn sie vom zeitlichen Umfang her – bezogen auf das Kalenderjahr – nicht mehr als ein Drittel der Tätigkeit ausmacht, die ein denselben Beruf ausübender Vollerwerbstätiger zu erbringen hat. Es kommt nicht darauf an, dass außer der Nebentätigkeit auch ein Hauptberuf ausgeübt wird. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrags erfüllen daher auch Personen, die im steuerrechtlichen Sinne keinen Hauptberuf ausüben, z. B. Hausfrauen, Vermieter, Studenten, Rentner oder Arbeitslose. Schwankt die wöchentliche Arbeitszeit oder dauert die Nebenbeschäftigung nur einige Wochen oder Monate, wird die erreichte Stundenzahl auf das Kalenderjahr bezogen. Steuerbefreiung setzt des Weiteren voraus, dass die Tätigkeit im Dienst (unselbstständig) oder im Auftrag (selbstständig) einer gGmbH (oder sonst steuerbegünstigten juristischen Person) erbracht wird. Wird die nebenberufliche Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt, bleibt der Arbeitslohn bis zum Höchstbetrag von 2400 EUR lohnsteuer- und auch sozialversicherungsfrei. Es handelt sich um einen Jahresbetrag, eine zeitanteilige Aufteilung des Freibetrags ist nicht erforderlich. Der Freibetrag darf auch in voller Höhe berücksichtigt werden, wenn die begünstigte Tätigkeit nur während eines Teils des Jahrs ausgeübt wird. Zu den nebenberuflichen Tätigkeiten nach § 3 Nr. 26 EStG zählen • Übungsleiter, • Ausbilder, • Erzieher, • Betreuer oder vergleichbare nebenberufliche Tätigkeiten, • nebenberufliche künstlerische Tätigkeiten oder • nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen.

4.1 Buchführung

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Abgesehen von diesen Besonderheiten sind Löhne und Gehälter, die von gGmbHs an die Beschäftigten gezahlt werden, nicht anders zu behandeln als Löhne und Gehälter in der sogenannten „freien Wirtschaft“.

4.1.2 Besondere Buchführungspflichten Besondere Buchführungsverpflichtungen bestehen für einzelne gGmbHs je nach ihrem Tätigkeitsbereich. Dies betrifft insbesondere Krankenhäuser und Pflegeeinrichtungen.

4.1.2.1 Krankenhäuser Für Krankenhäuser sieht die Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (KHBV) Besonderheiten vor, außer • das Krankenhausfinanzierungsgesetz findet nach dessen § 3 S. 1 Nr. 1 bis 4 keine Anwendung, • es besteht keine Förderung nach § 5 Abs. 1 Nr. 2, 4 oder 7 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes bzw. nach Landesrecht oder • das Krankenhaus steht unter der Trägerschaft der Bundeswehr bzw. der gesetzlichen Unfallversicherung. Die KHBV sieht Besonderheiten im Bereich der Kosten- und Leistungsrechnung, des Jahresabschlusses und der Buchführung vor; sie verkürzt unabhängig von der Größenklasse die Aufstellungsfrist auf vier Monate (§ 4 Abs. 2 KHBV). Nach § 9 KHBV besteht auf Antrag jedoch eine Befreiungsmöglichkeit für Krankenhäuser mit bis zu 100 Betten oder nur einer bettenführenden Abteilung. Für zugelassene Pflegeeinrichtungen bestehen ähnliche Besonderheiten, wenn es sich um • ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste), teil- oder vollstationäre Einrichtungen (Pflegeheime) handelt, mit denen • ein Versorgungsvertrag nach dem SGB XI besteht.

4.1.2.2 Pflegeeinrichtungen Pflegeeinrichtungen haben grundsätzlich neben den Vorschriften des HGB, soweit diese kraft Rechtsform für sie anwendbar sind, die Vorschriften der Pflege‐Buchführungsverordnung (PBV) zu beachten. Befreiungen von der PBV bestehen kraft Gesetzes für • Pflegedienste mit bis zu sechs Vollzeitkräften, • teilstationäre Pflegeeinrichtungen mit bis zu acht Pflegeplätzen und, • vollstationäre Pflegeeinrichtungen mit bis zu 20 Pflegeplätzen.

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4  Buchführung und Rechnungslegung

Weitere Befreiungen können bei darüber liegenden Grenzwerten erteilt werden. Die Nichteinhaltung der Sondervorschriften ist bußgeldbewehrt und stellt eine Ordnungswidrigkeit im Sinne des § 334 HGB dar. Für Pflegeeinrichtungen in der Rechtsform der gGmbH besteht nach § 8 der PBV ein Wahlrecht, statt der Gliederungsvorschriften nach HGB die Vorschriften der PBV anzuwenden. Bei Inanspruchnahme dieses Wahlrechts, d. h. bei Option zur PBV, hat die gGmbH bei der Aufstellung, Feststellung und Offenlegung die Bilanz, GuV und die Anlagennachweise nach den Anlagen zur PBV zu gliedern. Weiterhin gelten die Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 und § 276 des HGB bei der Aufstellung und Feststellung nicht. Bei der Offenlegung nach den §§ 325 bis 328 des HGB dürfen die Erleichterungsvorschriften des HGB mit der Maßgabe angewendet werden, dass in der Bilanz und im Anlagennachweis gemäß des Gliederungsschemas der PBV nur die mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten ausgewiesen werden müssen und dass in der Gewinn- und Verlustrechnung bestimmte Posten zu dem Posten „Rohergebnis“ zusammengefasst werden dürfen.

4.1.3 Kontenrahmen 4.1.3.1 Vorgegebener  Kontenrahmen Es gibt keine gesetzliche Vorgabe zur Verwendung eines bestimmten Kontenrahmens. Allerdings bieten bestimmte Organisationen, wie z. B. die DATEV einen Kontenrahmen für gemeinnützige Träger an, der jedoch auf Vereine und damit nicht an einer ­HGB-basierten Buchführung orientiert ist. Der Nachteil dieses Kontenrahmens ist, dass unabhängig von der Notwendigkeit der Bebuchung bestimmter Bereiche ein großer Bestand an Konten mitgeführt werden muss. Hinzu kommt, dass der Kontenrahmen auf Sportvereine ausgerichtet ist. Das mag angesichts der Tatsache, dass mehr als die Hälfte der eingetragenen Vereine in Deutschland Sportvereine sind, angemessen sein, bringt aber die im Regelfall in anderen Bereichen tätigen gemeinnützigen Organisationen bei der Buchführung nicht weiter. Schließlich bildet der Kontenrahmen die nach HGB für GmbHs erforderlichen Gliederungsbereiche nicht ab. Eine Verwendung dieses Kontenrahmens für die gGmbH scheidet daher aus. Als alternative Lösung bleibt nur die Verwendung eines „klassischen“ Kontenrahmens aus dem gewerblichen Bereich, also der sehr häufig benutzten SKR 03 bzw. SKR 04. Aufbau des DATEV-Kontenrahmens SKR 03 Kontenklasse

Kontenarten

0

Anlage- und Kapitalkonten

1

Finanz- und Privatkonten

2

Abgrenzungskonten

4.1 Buchführung

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Aufbau des DATEV-Kontenrahmens SKR 03 Kontenklasse

Kontenarten

3

Wareneingangs- und Bestandskonten

4

Betriebliche Aufwendungen

7

Bestände an Erzeugnissen

8

Erlöskonten

9

Vortragskonten, statistische Konten

10000–69999

Personenkonten: Debitoren

70000–99999

Personenkonten: Kreditoren

4.1.3.2 Kostenstellenrechnung oder kontenmäßige Trennung Die Buchung kann im Grundsatz wie bei einer im gewerblichen Bereich tätigen GmbH erfolgen. Dann müssen allerdings diverse Nebenrechnungen geführt werden, etwa um die Vermögensbereiche der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe und Zweckbetriebe und der Vermögensverwaltung zu trennen und deren Ergebnisse separat auszuweisen. Jedenfalls sollten die verschiedenen Bereiche – ideeller Bereich, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (ggf. untergliedert in unterschiedliche Geschäftsbetriebe), Zweckbetrieb (ggf. ebenfalls untergliedert) und Vermögensverwaltung – auch kontenmäßig getrennt oder durch Kostenstellen voneinander separiert werden. Insoweit müssen dann die Auswertungen (ggf. hinsichtlich der Gliederung der GuV) entsprechend angepasst werden. Dabei ist anzumerken, dass die Führung einer Kostenstellenrechnung beispielsweise vom IDW in seinem RS HFA 5 (für Stiftungen) als Standardfall angesehen wird.1 Die Praxis verwendet jedoch entgegen dem Vorschlag des IDW regelmäßig das Gesamtkostenverfahren und mithin nur im Ausnahmefall eine echte Kostenstellenrechnung. Hier werden wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Zweckbetriebe mit dem ideellen Bereich regelmäßig durch unterschiedliche Konten voneinander getrennt. Es bietet sich eine Unterteilung in folgende Bereiche an: 1. Administrativer Bereich (Verwaltungskosten) 2. Ideeller Bereich mit Zweckbetrieben 3. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (ggf. zusammengefasst) 4. Vermögensverwaltung

1Das

IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer e. V.) ist ein eingetragener Verein in Düsseldorf, in dem sich die Mehrzahl der deutschen Wirtschaftsprüfer zusammengeschlossen haben, um fachliche Meinungen auszutauschen. Im Rahmen dieses Austausches hat der Hauptfachausschuss (HFA) dieses Vereins Rechnungslegungsstandards (RS) verabschiedet, die nach den Leitlinien des IDW von Wirtschaftsprüfern anzuwenden sind. Der RS HFA 5 wurde im Jahr 2013 neu erstellt und wurde Anfang 2014 veröffentlicht.

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4  Buchführung und Rechnungslegung

4.1.3.3 Zuordnung zu den einzelnen Bereichen Zumeist ist es für viele Bereiche einfach, die richtige Zuordnung sicherzustellen. So sind Tätigkeiten der Vermögensverwaltung meist durch Einnahmen (z. B. aus Vermietung und Verpachtung) und die entsprechend zuzuordnenden Aufwendungen geprägt. Auch die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, auch in Form der Zweckbetriebe, lassen sich nach Verursachungsgesichtspunkten meist ohne Weiteres hinsichtlich der Einnahmen und Ausgaben gruppieren. Bedeutend schwieriger ist die zutreffende Zuordnung der Verwaltungsaufwendungen. So entfällt etwa ein bestimmter Teil der Steuerberatungskosten auf die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe, die Vermögensverwaltung und die allgemeine Verwaltung – eine Zuordnung dieser rein administrativen Tätigkeit zum ideellen Bereich ist dagegen nicht denkbar. Im Bereich des Personalaufwands ist das grundlegend anders. Hier kann durchaus ein Teil der Aufwendungen dem ideellen, dem administrativen und dem wirtschaftlichen Bereich zugeordnet werden.

4.1.4 Die Mittelverwendungsrechnung in der Buchführung Ergänzend zu den für alle Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsvorschriften ist bei der gGmbH grundsätzlich auch der Nachweis der satzungsgemäßen Verwendung der Mittel zu gewährleisten. Es läge daher nahe, insoweit auf die für Stiftungen geltenden Empfehlungen zur Ergebnisverwendung abzustellen. Das IDW hat in IDW RS HFA 5 Tz. 67 eine Empfehlung für die in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisenden Posten hinsichtlich der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung abgegeben. Demnach sollte nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag die folgende Aufgliederung vorgenommen werden: + Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr −/+  Einstellung in den/Entnahmen aus dem Posten Umschichtungsergebnisse −/+  Einstellung in die/Entnahmen aus den Ergebnisrücklagen = Ergebnisvortrag Diese Ergänzungsrechnung betrifft aber lediglich die handelsrechtliche Darstellung der Ergebnisverwendung. Die steuerlich erforderliche Mittelverwendungsrechnung wird damit noch nicht abgebildet. Allerdings kann, wenn die Handelsbilanz auch als Grundlage der Mittelverwendungsrechnung herangezogen wird (dazu sogleich), auch eine entsprechende Mittelverwendungsrechnung unter Modifikation der vorgenannten Vorschläge des IDW erstellt werden. Eine solche Darstellung, die allerdings hinsichtlich des Detaillierungsgrades vielfach nicht ausreichen wird, könnte wie folgt aussehen: + Mittelvortrag aus dem Vorjahr (= Ergebnisvortrag) −/+ Einstellung in die/Entnahmen aus den freien Rücklagen wegen Vermögensumschichtung (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO)

4.1 Buchführung

129

−/+ Einstellung in die/Entnahmen aus den Projektrücklagen (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO) −/+  Einstellung in die/Entnahmen aus der Wiederbeschaffungsrücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO) −/+ Einstellung in die/Entnahmen aus den übrigen freien Rücklagen (§ 62 Abs. 1 Nrn. 3 und 4) −/+ =  Einstellung in die/Entnahmen aus den Rücklagen −/+ Nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegenden Zuführungen (§ 62 Abs. 3) = Mittelvortrag (noch nicht satzungsgemäß verwendete Mittel) Mit dieser Ergänzungsrechnung wird die Rücklagenentwicklung offengelegt. Es handelt sich noch nicht im eigentlichen Sinne um eine Mittelverwendungsrechnung, die zweckentsprechende Darstellung des Eigenkapitals und die Gliederung entsprechend den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorgaben wird aber vielfach bereits als Mittelverwendungsrechnung akzeptiert. Soweit die Finanzbehörden eine Mittelverwendungsrechnung im engeren Sinne anfordern, sollte eine solche immer separat zur Gewinn- und Verlustrechnung als Nebenrechnung erstellt werden.

4.1.5 Die Mittelverwendungsrechnung neben der Buchführung Verwendet die gGmbH ihre Mittel nicht sofort im Jahr des Zuflusses, sondern stellt sie diese in eine Rücklage ein oder ergibt sich ein Mittelvortrag, kann sie sich nicht auf die Erstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) beschränken, sondern muss zusätzlich eine Mittelverwendungsrechnung, d. h. eine Nebenrechnung zur Bilanz, erstellen2. Mit der Mittelverwendungsrechnung soll zweifelsfrei dokumentiert werden, welche Mittel noch nicht verwendet wurden und damit in den folgenden Jahren für die Zweckverwirklichung zur Verfügung stehen. Zeitnahe Mittelverwendung setzte dabei bis zum 31.12.2012 voraus, dass die zugeflossenen Mittel spätestens im Laufe des auf die Vereinnahmung der Mittel folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahres für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden3. Durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz wurde diese Frist um ein Jahr verlängert. Damit sind etwa im Jahr 2013 erwirtschaftete Mittel spätestens bis zum 31.12.2015 zu verbrauchen. Es gibt kein von der Finanzverwaltung vorgegebenes Schema oder Muster für eine solche Mittelverwendungsrechnung. In der Praxis reicht die Bandbreite von erstellten und von der Finanzverwaltung akzeptierten Mittelverwendungsrechnungen von reinen Gliederungen des Eigenkapitals4, Rechnungen, die sich an den Aktivwerten (als zu verwendende Mittel) orientieren bis hin zu GuV-orientierten Schemata. 2Vgl. AEAO

Nr. 28 zu § 55 AO. Nr. 28 zu § 55 AO. 4Siehe oben unter Abschn. 4.1.4. 3AEAO

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4  Buchführung und Rechnungslegung

Die von Buchna/Seeger/Brox5 gewählte Mittelverwendungsrechnung ermittelt zunächst den Gesamtbetrag der zur Verfügung stehenden Mittel (als bilanzielle Größe) aus folgenden Größen: Immaterielle Wirtschaftsgüter (gesamt), davon steuerbegünstigt gebunden: + Sachanlagevermögen (gesamt) – ″ – + Vorräte (gesamt) – ″ – =  Summe I = Zwischensumme  1 Finanzanlagen (gesamt): + Liquide Mittel (gesamt) =  Summe II Kurzfristige Forderungen (soweit vergleichbare Verbindlichkeiten bestehen): + Übrige Forderungen (soweit vergleichbare Verbindlichkeiten bestehen) =  Summe III Die insgesamt verfügbaren Mittel ergeben sich aus der Addition von Summe I, II und III. Buchna/Seeger/Brox wollen nur Forderungen erfassen, soweit ihnen Verbindlichkeiten mit vergleichbarer Laufzeit gegenüberstehen. Damit versuchen sie dem Problem zu entgehen, das der bilanziellen Darstellung der Mittelverwendung anhaftet. Denn Forderungen stellen nach der dort vertretenen Auffassung grundsätzlich noch keine Mittel dar, die verwendbar sind, da sie noch nicht zugeflossen sind. Ob dies zutreffend ist, kann mit guten Gründen bezweifelt werden, denn soweit eine gemeinnützige Körperschaft bilanziert (zahlreiche, vor allem kleinere Stiftungen und Vereine stellen lediglich eine Einnahmen-Überschussrechnung auf), sind Forderungen ebenso „Mittel“, wie Verbindlichkeiten in der Bilanz Zweckverwirklichung sein können. Die Entzerrung durch die Herausnahme von Forderungen, denen keine vergleichbaren Verbindlichkeiten gegenüberstehen, wirkt insoweit (vor allem angesichts der zweijährigen Mittelverwendungsfrist) unnötig komplexitätserhöhend. Allenfalls in Extremfällen wäre hier eine Korrektur geboten, etwa wenn z. B. eine langfristige Forderung (Laufzeit >1 Jahr) zu einer Mittelerhöhung führen würde, ohne dass gleichzeitig eine Verpflichtung einzubuchen ist. Das ist aber nur in den seltensten Fällen gegeben. Im Standardbeispiel einer vertraglichen Zusage eines Gelbetrages steht diese im Regelfall unter einer Erfüllungsauflage, die zur Erfassung einer Verbindlichkeit in gleicher Höhe führen muss. Dagegen hat Thiel einen vollständig von der Bilanz abgekehrten Ansatz einer Mittelverwendungsrechnung vorgelegt, der immer eine Zu- und Abflussrechnung als Ausgangspunkt der Mittelverwendung annehmen möchte.6

5Buchna/Leichiniger/Seeger/Brox, 6Thiel,

DB 1992, 1900.

S. 180 ff.

4.1 Buchführung

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Aufsetzend auf dem Vorschlag von Thiel stellt sich die eigentliche Mittelverwendungsrechnung bei Buchna/Seeger/Brox wie folgt dar: Gesamtbetrag der Mittel ./.  ./.  ./.  ./.  ./.  ./.  =  = 

 wischensumme I (= bereits für gemeinnützige Zwecke eingesetztes Vermögen) Z Verbindlichkeiten Rückstellungen Wirtschaftsgüter der zulässigen Vermögensverwaltung (Buchwert) Wirtschaftsgüter der stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (Buchwert) zulässige Bildung von Rücklagen Verwendungsrückstand, wenn  >0 Verwendungsüberhang, wenn