Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still [2 ed.] 9783896446480, 9783896736482

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Schriftenreihe der

Christian Friedel

Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still 2., überarb. u. erw. Auƀage

Verlag Wissenschaft & Praxis

Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still

Schriftenreihe der

Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer

Band 10

Christian Friedel

Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still

2., überarb. u. erw. Auflage

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

ISBN 978-3-89673-648-2 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2013 Tel. +49 7045 93 00 93 Fax +49 7045 93 00 94 [email protected] www.verlagwp.de Druck und Bindung: Esser Druck GmbH, Bretten

Alle Rechte vorbehalten Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Geleitwort Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung lobt den Thomas-Gulden-Preis zur Erinnerung an den im Alter von 25 Jahren an einer unheilbaren Krankheit verstorbenen ehemaligen Studenten Thomas Gulden für besondere Leistungen aus. Zum Ende des Sommer-Semesters 2005 verlieh die Stiftung den Preis erstmals. Im Winter-Semester 2010/2011 wurde Herr Christian Friedel (Masterstudiengang Controlling, Finance and Accounting) für seine herausragenden Studienleistungen und seine exzellente Masterthesis mit dem Thomas-Gulden-Preis ausgezeichnet. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung veröffentlicht die Arbeiten der Preisträger in der Schriftenreihe der MEYER STIFTUNG. Die ausgezeichnete Masterthesis von Herrn Christian Friedel beschäftigt sich mit dem Thema "Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still". Es ist sein besonderes Verdienst, neben der ungewöhnlich umfassenden Auswertung der steuerlichen Literatur auch die spezifischen Probleme und ungeklärten Sachverhalte dieser Rechtsform darzustellen. In der Praxis fand die wissenschaftlich sehr gut fundierte Arbeit ihre verdiente Beachtung. Die erste Auflage ist nach knapp zwei Jahren vergriffen. Nun liegt die in allen Bereichen überarbeitete und auf den neuesten Stand gebrachte zweite überarbeitete und erweiterte Auflage vor. Die Meyer-Stiftung gratuliert Herrn Christian Friedel zu diesem Erfolg und freut sich, den zehnten Band der Schriftenreihe nun in zweiter Auflage veröffentlichen zu können. Für die großzügige Unterstützung bei der Herausgabe der Schriftenreihe bedanken wir uns herzlich bei Frau Neugebauer und Herrn Dr. Brauner vom Verlag Wissenschaft und Praxis.

Stuttgart, im Februar 2013 Prof. Dr. Claus Meyer

Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung ist eine rechtsfähige und gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in Stuttgart, die am 21. April 2005 vom Regierungspräsidium Stuttgart als Stiftungsbehörde anerkannt wurde. Der Zweck der Stiftung wird verwirklicht durch die Förderung von Wissenschaft und Forschung, der Bildung und Erziehung und der Unterstützung bedürftiger Studierender der Hochschule Pforzheim; in Ausnahmefällen auch anderer Hochschulen. Er wird insbesondere realisiert durch  die Vergabe von Zuschüssen und Ähnlichem an Studierende, insbesondere in Not geratene, zur Fortsetzung und erfolgreichem Abschluss ihres Studiums.  die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises für hervorragende Studienleistungen und/oder eine ausgezeichnete Bachelor/ Masterthesis aus dem Gebiet der Betriebswirtschaftslehre, insbesondere des Controlling, Finanz- und Rechnungswesen an einen oder mehrere Studierende. Thomas Gulden wurde am 15. März 1978 geboren. Er studierte an der Hochschule Pforzheim im Studiengang Betriebswirtschaft/Controlling, Finanz- und Rechnungswesen und schloss mit der Gesamtnote „sehr gut“ ab. Aufgrund einer angeborenen und fortschreitenden Muskelerkrankung saß Thomas Gulden seit seinem 10. Lebensjahr im Rollstuhl. Er verstarb am 11. April 2003 an der tödlichen Erkrankung, deren Verlauf er kannte. Posthum wurde Thomas Gulden für seine herausragende und der Note 1,0 bewerteten Diplomarbeit mit einem Förderpreis ausgezeichnet. Seinem Wunsch entsprechend wurden mit diesem Preis, wie mit seinem gesamten Vermögen, humanitäre Organisationen unterstützt. .

____________________________________ Claus und Brigitte Meyer-Stiftung Adresse:

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9

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde als Masterthesis zur Erlangung des akademischen Grades Master of Arts (M.A.) in Controlling, Finance and Accounting an der Hochschule Pforzheim eingereicht und angenommen. Die Arbeit wurde im August 2010 abgeschlossen und im April 2011 im Rahmen der ersten Veröffentlichung überarbeitet. Nach Abverkauf der ersten Auflage wurde die Masterthesis im Februar 2013 für die Veröffentlichung der zweiten Auflage vollständig aktualisiert und ergänzt. Bedanken möchte ich mich an dieser Stelle besonders bei der MEYER STIFTUNG, durch deren (finanzielle) Hilfe mir eine zweite Veröffentlichung der Arbeit ermöglicht wurde. Mein ganz persönlicher Dank gilt Herrn Prof. Dr. Claus Meyer für seine freundliche und stets engagierte Unterstützung. Ein großes Dankeschön gebührt ebenfalls meinem Arbeitgeber für die mir eingeräumten Freiheiten und das zeitliche Entgegenkommen im Rahmen der Überarbeitung. Mein besonderer Dank gilt meiner Partnerin, meiner Familie und meinen Freunden. Sie alle haben mich, nicht zuletzt auch durch fachliche Anregungen, auf unersetzbare und vielfältige Weise unterstützt.

Ostfildern, im Februar 2013

Christian Friedel

INHALT

11

Inhalt Abbildungsverzeichnis ................................................................................................15 Abkürzungsverzeichnis ...............................................................................................16

1. Einleitung ......................................................................................... 23

2. Die atypisch stille Beteiligung an einer GmbH aus gesellschafts- und handelsrechtlicher Sicht ................................... 25 2.1. Begriff und Vorbemerkungen ..................................................................25 2.2. Wesen und Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft ...............26 2.2.1. Die stille Gesellschaft als Innen-GbR ........................................26 2.2.2. Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft .........................27 2.3. Rechtliche Grundlagen ...............................................................................29 2.4. Gesellschaftsvertragliche Regelungen und Gestaltungsmöglichkeiten.........................................................................31 2.5. Abgrenzung gegenüber verwandten Rechtsinstituten ..................32 2.5.1. Partiarisches Darlehen ...................................................................32 2.5.2. Unterbeteiligung .............................................................................34 2.6. Bilanzierungsfragen bei der stillen Gesellschaft ................................35 2.6.1. Buchführungs- und Bilanzierungspflichten ...........................35 2.6.2. Stille Beteiligung in der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers ..........................................................................36 2.6.2.1. Bilanzierung der Einlage ...............................................36 2.6.2.2. Bilanzierung der Gewinn- und Verlustanteile .......39 2.7. Gründung und Fragen der Publizität .....................................................41 2.8. Beendigung und Auseinandersetzung ..................................................43

12

INHALT

3. Die GmbH & atypisch Still im Ertragsteuer- und Verfahrensrecht ................................................................................ 47 3.1. Grundlagen der Besteuerung ...................................................................47 3.1.1. Grundsätze für die steuerliche Anerkennung .......................47 3.1.2. Die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft ..................................................................49 3.1.2.1. Allgemeines ......................................................................49 3.1.2.2. Mitunternehmerinitiative .............................................51 3.1.2.3. Mitunternehmerrisiko....................................................53 3.1.2.4. Die GmbH als Mitunternehmer ..................................57 3.2. Einkommensteuer ........................................................................................58 3.2.1. Steuersubjekt ...................................................................................58 3.2.2. Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ...................................................60 3.2.3. Steuerliche Gewinnermittlung und Steuerbilanz .................63 3.2.3.1. Existenz einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ..........................................................63 3.2.3.2. Maßgeblichkeitsgrundsatz ..........................................66 3.2.3.3. Mehr- oder Weniger-Rechnung ................................67 3.2.3.4. Steuerbilanzielle Behandlung der Einlage ..............68 3.2.3.5. Steuerbilanz der GmbH ................................................69 3.2.3.6. Personenbezogene Steuervergünstigungen .........69 3.2.4. Steuerliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft ..................................................................70 3.2.5. „Zweistufigkeit“ der Gewinnermittlung ...................................74 3.2.6. Gewinnverteilung und Fragen der Angemessenheit ..........76 3.2.7. Verlustberücksichtigung beim atypisch stillen Gesellschafter ......................................................................80 3.3. Gewerbesteuer ..............................................................................................82 3.3.1. Persönliche und sachliche Steuerpflicht .................................82 3.3.2. Ermittlung der Gewerbesteuer bei der atypisch stillen Gesellschaft ..........................................................................84 3.3.3. Gewerbesteuerbelastung beim Betriebsinhaber ..................87

INHALT

13

3.4. Körperschaftsteuer .......................................................................................88 3.4.1. Die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still ....................................................88 3.4.2. Ermittlung der Körperschaftsteuer bei der GmbH ..............89 3.5. Sonderthemen im Rahmen der Ertragsbesteuerung .......................90 3.5.1. 3.5.2. 3.5.3. 3.5.4.

Zinsschranke und atypisch stille Gesellschaft .......................90 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG ....................93 Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ..........................94 Organschaftliche Fragen bei der GmbH & atypisch Still ...................................................................96 3.5.4.1. Allgemeines ......................................................................96 3.5.4.2. Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft .......................................................................96 3.5.4.3. Eignung der GmbH & atypisch Still als Organgesellschaft ...........................................................99

3.6. Die GmbH & atypisch Still im Verfahrensrecht ............................... 102 3.6.1. Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte ......................................................................................... 102 3.6.2. Veranlagung zur Gewerbesteuer ............................................ 103 3.6.3. Die atypisch stille Gesellschaft im Einspruchsund Klageverfahren ..................................................................... 105 4. Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Gründung und Beendigung einer GmbH & atypisch Still .................................... 109 4.1. Möglichkeiten im Rahmen der Gründung ........................................ 109 4.1.1. Allgemeines ................................................................................... 109 4.1.2. Einbringung des Betriebsvermögens der GmbH in die GmbH & atypisch Still .................................................... 110 4.1.3. Leistungen des stillen Gesellschafters .................................. 114 4.1.3.1. Gründungsarten und Bareinlage ............................ 114 4.1.3.2. Sacheinlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen .................................................. 114

14

INHALT

4.1.3.3. Sacheinlage von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen ..................................... 115 4.1.3.4. Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen .................................. 117 4.1.4. Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung ......................................................... 119 4.2. Gestaltungen im Rahmen der Beendigung ...................................... 120 4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4.

Allgemeines ................................................................................... 120 Beendigung durch Auflösung ................................................. 121 Beendigung durch Veräußerung an Dritte .......................... 123 Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Beteiligung am Stammkapital ................................... 125

5. Schlussbetrachtung ........................................................................ 129

Anlagenverzeichnis ................................................................................................... 131 Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen................................................................................ 145 Rechtsprechungsverzeichnis ................................................................................. 149 Literaturverzeichnis ................................................................................................... 155 Stichwortverzeichnis ................................................................................................. 171

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

15

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Merkmalskompensation bei der steuerlichen Abgrenzung typisch und atypisch stiller Beteiligungen ................................................................................ 132 Abbildung 2: Übersicht zur handels- und steuerrechtlichen Betrachtungsweise bei der GmbH & atypisch Still ........... 133 Abbildung 3: Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung ......................................................................... 135 Abbildung 4: Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still – Beispiel 1 ........................................ 137 Abbildung 5: Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still – Beispiel 2 ........................................ 138 Abbildung 6: Gegenüberstellung der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers und der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft ............................................................... 139 Abbildung 7: Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen im Rahmen der Einlageverpflichtung des Stillen.............................................. 140 Abbildung 8: Gründungsarten und ihre steuerlichen Konsequenzen .............................................................................. 141 Abbildung 9: Fallbeispiel zur Ertragsbesteuerung einer GmbH & atypisch Still ................................................................ 143

16

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis AO

Abgabenordnung

a.A.

anderer Ansicht

a.F.

alte Fassung

Abs.

Absatz

AEAO

Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AG

Aktiengesellschaft

AktG

Aktiengesetz

AktStR

Aktuelles Steuerrecht (Zeitschrift)

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd.

Band

Beck-BilKomm.

Beck'scher Bilanzkommentar

BeckHdb.GmbH

Beck'sches GmbH-Handbuch

BeckRS

Beck-Rechtsprechung

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Zeitschrift für V und NV-Entscheidungen des BFH

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BGH

Bundesgerichtshof

BilMoG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BMF

Bundesministerium der Finanzen

Bsp.

Beispiel/Beispiele

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

BStBl.

Bundessteuerblatt

Buchst.

Buchstabe

BuW

Betrieb und Wirtschaft

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

bzw.

beziehungsweise

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

D/P/M

Dötsch/Pung/Möhlenbrock

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE

Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

E/B/J/S

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn

EBITDA

Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuerrichtlinien

EStÄR

Einkommensteueränderungsrichtlinien

evtl.

eventuell

f.

folgende Seite

ff.

folgende Seiten

et al.

et alii (und andere)

etc.

et cetera (und so weiter)

FG

Finanzgericht

17

18

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

FGO

Finanzgerichtsordnung

Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

FS

Festschrift

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

GewSt

Gewerbesteuer

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GewStH

Gewerbesteuerhinweise

GewStR

Gewerbesteuer-Richtlinien

ggf.

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH&St.

Die GmbH & Still

GmbH&St. im StR

Die GmbH & Still im Steuerrecht

GmbHG

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GmbH-Hdb.

GmbH-Handbuch

GmbHR

GmbH Rundschau (Zeitschrift)

GmbH-StPr

GmbH-Steuerpraxis (Zeitschrift)

GrenzPG

Grenzpendlergesetz

GrS

Großer Senat

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

H

Hinweis

h.M.

herrschende Meinung

H/H/R

Herrmann/Heuer/Raupach

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Hdb.StGes.

Handbuch Stille Gesellschaft

HGB

Handelsgesetzbuch

HHSp

Hübschmann/Hepp/Spitaler

Hs.

Halbsatz

i.d.R.

in der Regel

i.S.

im Sinne

i.S.d.

im Sinne der/des

i.V.m.

in Verbindung mit

KapESt

Kapitalertragsteuer

K/S/M

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff

KG

Kommanditgesellschaft

KÖSDI

Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

KSt

Körperschaftsteuer

KStG

Körperschaftsteuergesetz

L. Schmidt

Ludwig Schmidt

m.E.

meines Erachtens

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

MünchHdb.GesR Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts MicroBilG

Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz

NordÖR

Zeitschrift für Öffentliches Recht in Norddeutschland

Nr.

Nummer

NV

nicht veröffentlicht

NWB

NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

OFD

Oberfinanzdirektion

19

20

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

OHG

Offene Handelsgesellschaft

OLG

Oberlandesgericht

R

Richtlinie

RGBl.

Reichsgesetzblatt

Rn.

Randnummer

S.

Seite, Satz

SBV

Sonderbetriebsvermögen

SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

sog.

sogennannte/sogennanter/sogennanten

SolZ

Solidaritätszuschlag

Stbg

Die Steuerberatung (Zeitschrift)

StBp

Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)

SteuerStud

Steuern und Studium (Zeitschrift)

StSenkG

Steuersenkungsgesetz

StRkom

Der Betrieb Steuerrechtsprechung kompakt (Zeitschrift)

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

StVergAbG

Steuervergünstigungsabbaugesetz

TEV

Teileinkünfteverfahren

u.

und

u.a.

unter anderem

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UntStRefG

Unternehmenssteuerreformgesetz

UmwStE

Umwandlungssteuererlass

v.H.

vom Hundert

vdE

verdeckte Einlage

vGA

verdeckte Gewinnausschüttung

vgl.

vergleiche

z.B.

zum Beispiel

zzgl.

zuzüglich

21

1. EINLEITUNG

23

1. Einleitung Seit Beginn des 20. Jahrhunderts knüpfen Rechtsprechung und Literatur unterschiedliche steuerliche Rechtsfolgen an die Ausgestaltung stiller Gesellschaften. 1 Ein stiller Gesellschafter wurde von nun an steuerlich als Mitunternehmer behandelt, sofern er im Innenverhältnis einem Kommanditisten gleichgestellt ist. Trotz dieser Einordnung wurde die atypisch stille Gesellschaft in der Rechtsprechung lange Zeit nicht als Subjekt der Gewinnermittlung angesehen. 2 Begründet wurde dies damit, dass die stille Gesellschaft zivilrechtlich als eine reine Innengesellschaft anzusehen ist.3 Die jüngere Rechtsprechung des BFH wandte sich von dieser Betrachtungsweise allerdings ab und erkannte die atypisch stille Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, -ermittlung und Einkünftequalifikation an.4 Die geänderte Betrachtungsweise des BFH wirft jedoch eine Vielzahl neuer Fragen auf, die es im Rahmen der Ertragsbesteuerung zu klären gilt:5 Welche Konsequenzen hat die geänderte Rechtsprechung für die steuerliche Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft? Welche Auswirkungen ergeben sich daraus, dass sie nun als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt wird? Kann sie in der Folge eine eigenständige Steuerbilanz aufstellen und wenn ja, welche Wirtschaftsgüter sind darin enthalten? Bereits Costede beobachtete bei der GmbH & atypisch Still ein seiner Ansicht nach eigenartiges Phänomen: „Die Selbstverständlichkeit, mit der der Praktiker diese Gesellschaftsform gebraucht, steht in auffälligem Gegensatz dazu, daß grundlegende steuerliche Probleme noch ungeklärt sind“6. Auch Döllerer stellte in einer Untersuchung fest, „daß es mehr 1 2 3

4 5 6

Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 1; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1149. Vgl. z.B. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311. So führte Döllerer hierzu aus, dass „die handelsrechtliche Struktur der atypisch stillen Gesellschaft als stille Gesellschaft“ vom Steuerrecht ebenso zu beachten ist „wie die handelsrechtliche Struktur einer Personenhandelsgesellschaft“. Vgl. dazu Döllerer, DStR 1985, S. 303. Vgl. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1149. Costede, StuW 1983, S. 308.

24

1. EINLEITUNG

ungelöste als gelöste Fragen der atypischen stillen Gesellschaft gibt“7. Wird der Status Quo betrachtet, so lässt sich erkennen, dass offensichtlich nach wie vor zahlreiche Problemfelder existieren, die auch bei der steuerlichen Betreuung atypisch stiller Gesellschaften in der Praxis Schwierigkeiten bereiten. 8 Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, den aktuellen Stand zur Ertragsbesteuerung einer GmbH & atypisch Still in Rechtsprechung und Literatur herauszuarbeiten. Da deren steuerliche Anerkennung eine zuvor zivilrechtlich wirksam vereinbarte stille Gesellschaft erfordert, soll zunächst die Stellung der GmbH & atypisch Still in Gesellschafts- und Handelsrecht dargestellt werden. 9 Darauf aufbauend wird ihre ertragsteuerliche Behandlung eingehend untersucht. 10 Neben der Besteuerung laufender Geschäftsvorgänge werden dabei Sonderthemen im Rahmen der Ertragsbesteuerung abgehandelt.11 Gerade hier haben sich, insbesondere durch die Einführung von StVergAbG 12 und UntStRefG13, weitreichende Änderungen für die Besteuerung einer GmbH & atypisch Still ergeben. Der zweite Teil schließt mit einer Erörterung verfahrensrechtlicher Fragen. Sowohl im Rahmen der Gründung als auch im Zusammenhang mit der Beendigung ergeben sich für die Beteiligten verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Der letzte Teil der Arbeit zeigt diesbezüglich bestehende Möglichkeiten auf und beleuchtet deren steuerliche Konsequenzen für die GmbH und den atypisch still Beteiligten.

7 8 9 10 11

12 13

Döllerer, DStR 1985, S. 303. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1149. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 2. Zur Veranschaulichung der ertragsteuerlichen Behandlung einer GmbH & atypisch Still soll insbesondere das zusammenfassende Beispiel in Anlage 8 dienen. Im Folgenden wird ausschließlich die atypisch stille Beteiligung einer natürlichen Person am Geschäftsbetrieb der GmbH dargestellt. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle werden des Weiteren nur in Bezug auf Gründung und Beendigung der GmbH & atypisch Still thematisiert. Nicht Gegenstand dieser Arbeit ist jedoch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem atypisch stillen Gesellschafter und dem Geschäftsinhaber. Vgl. dazu allerdings Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.89-96; sowie Kulosa, in: L. Schmidt, § 6, Rn. 691. Vgl. StVergAbG vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, S. 660, BStBl. I 2003, S. 321. Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630.

2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

25

2. Die atypisch stille Beteiligung an einer GmbH aus gesellschaftsund handelsrechtlicher Sicht 2.1. Begriff und Vorbemerkungen Die GmbH & atypisch Still ist gesellschaftsrechtlich eine Mischform, deren Entstehung, ähnlich wie die der GmbH & Co. KG oder der Betriebsaufspaltung, vornehmlich dem Steuerrecht zu verdanken ist. 14 Sie ist eine Variante der stillen Gesellschaft, bei der sich der Stille am Betrieb einer GmbH beteiligt, und verbindet die Elemente einer Personengesellschaft mit körperschaftsteuerlichen Strukturen. 15 Der Begriff der stillen Gesellschaft ist im HGB nicht gesetzlich definiert. Es umschreibt aber ihr Wesen in § 230 HGB als die Beteiligung eines stillen Gesellschafters durch eine Einlage am Handelsgewerbe eines anderen, welche so zu leisten ist, dass sie in das Vermögen des anderen übergeht.16 Dabei wird der still Beteiligte nach außen hin weder berechtigt noch verpflichtet. Die handelsrechtlichen Normen in §§ 230–236 HGB sind jedoch lückenhaft, weshalb ergänzend die allgemeinen Regelungen zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den §§ 705 ff. BGB zu beachten sind.17

14 15

16 17

Vgl. Carlé/Bauschatz, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 117. Bei der GmbH & atypisch Still werden dabei die haftungsrechtlichen Vorteile einer GmbH mit den ertragsteuerlichen Vorteilen einer Personengesellschaft verknüpft. Vgl. hierzu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 1. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 4.1; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 8. Vgl. Biesinger, Die stille Gesellschaft, 2009, S. 3.

26

2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

2.2. Wesen und Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft 2.2.1. Die stille Gesellschaft als Innen-GbR Grundsätzlich wird bei der stillen Gesellschaft von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts gesprochen. 18 Sie ist damit eine Personengesellschaft und wird zwischen dem Inhaber eines Handelsgeschäfts und dem stillen Gesellschafter geschlossen. Die Beziehungen zwischen dem Kapital- oder Nutzungsüberlassenden und dem Handelsgewerbetreibenden müssen dabei immer auf einem Gesellschaftsvertrag beruhen.19 Von der typischen Form der GbR unterscheidet sich die stille Gesellschaft aber insbesondere dahingehend, dass es ihr an der gemeinsamen Vertretung mangelt. Darüber hinaus werden die Geschäfte nach außen im Namen des Geschäftsinhabers geschlossen, gehen nach innen aber für Rechnung der Gesellschaft.20 Die stille Gesellschaft ist daher eine BGBInnengesellschaft, welche kein eigenes Handelsgewerbe betreibt. Der zu vereinbarende gemeinsame Zweck besteht damit in dem Streben, aus dem Betrieb des Handelsgewerbes des Geschäftsinhabers einen Gewinn zu erzielen. Weiterhin ist das stille Beteiligungsverhältnis aus der Firmenbezeichnung nicht erkennbar. 21 Nach außen ist die GmbH alleiniger Gewerbetreibender, wohingegen der stille Gesellschafter als Kapitalgeber nicht in Erscheinung tritt.22 Die stille Gesellschaft kann indes auch kein Gesellschaftsvermögen bilden.23 Dies begründet sich zum einen darin, dass sie als Innengesellschaft, welche nicht am Rechtsverkehr teilnimmt, kein Vermögen

18 19 20 21 22 23

Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.6; Biesinger, Die stille Gesellschaft, 2009, S. 3. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 21. Vgl. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 72, Rn. 18 ff. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 24. Demgegenüber löst sich das Steuerrecht unter Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zunehmend von den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben. Vgl. hierzu insbesondere Anlage 2. Vgl. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 72, Rn. 21.

2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

27

von Dritten erwerben kann. Zum anderen kann aber auch im Innenverhältnis kein Gesamthandsvermögen entstehen, da die Einlage so zu leisten ist, „dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht.“24 Die Vermögensrechte eines stillen Gesellschafters sind daher rein schuldrechtlicher Art. 25 2.2.2. Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft Es wird zwischen einer typisch und einer atypisch stillen Gesellschaft unterschieden.26 Bedingt durch ihre „Zwitterstellung zwischen echter Gesellschaft und darlehensartiger Kapitalüberlassung“ 27 bereitet die Einordnung der stillen Gesellschaft dabei sowohl im Gesellschafts- und Handels-, als auch im Steuerrecht Probleme. 28 Insbesondere die Vielgestaltigkeit 29 der stillen Beteiligung und die wenigen zwingenden Regelungen machen die Einordnung typisch bzw. atypisch stiller Beteiligungen oftmals schwierig. Die gesetzlichen Regelungen zur stillen Gesellschaft in den §§ 230-236 HGB enthalten neben zwingend nicht abdingbaren Strukturmerkmalen auch solche, die gesellschaftsvertraglich in Abweichung zu den handelsrechtlichen Normen frei gestaltet werden dürfen. 30 Die stille Gesellschaft

24 25 26

27 28

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§ 230 Abs. 1 HGB. Vgl. Schwaiger, in: Beck-Hdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 167. Sowohl in ihrer typischen als auch in ihrer atypischen Ausprägung ist die GmbH & Still grundsätzlich handels- wie auch steuerrechtlich anerkannt. Vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 143; sowie u.a. BFH vom 06.02.1980, I R 50/76, BStBl. 1980 II, S. 477. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 786. Während die Abgrenzung zivilrechtlich jedoch eine eher untergeordnete Rolle spielt, kommt der steuerlichen Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stiller Beteiligung eine außerordentliche praktische Bedeutung zu; vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 4.24. Dies äußert sich u.a. darin, dass nur der typisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG hat, wohingegen der atypisch still Beteiligte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmer anzusehen ist und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 1, 2. Hs. EStG) erzielt. Die ertragsteuerliche Behandlung der GmbH & atypisch Still wird in Abschnitt 3. ausführlich dargestellt. In der Literatur führte die Vielgestaltigkeit der stillen Gesellschaft zu humorvollen Vergleichen mit dem bayrischen Wolpertinger, einem Fabelwesen dessen Gestalt weit umstrittener zu sein scheint als dessen Existenz. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 787. Vgl. Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 16.

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an sich wird dabei durch die unabdingbaren Merkmale definiert. Während die typisch stille Gesellschaft entsprechend dem gesetzlichen Regelungsmodell ausgestaltet ist, entsteht die atypisch stille Beteiligung handelsrechtlich durch eine über den gesetzlich normierten Grundtatbestand hinausgehende Rechtsstellung.31 Es wird allerdings nicht von „der“ atypisch stillen Gesellschaft gesprochen; 32 vielmehr ist der Begriff „atypisch“ im handels- und gesellschaftsrechtlichen Sinn eine Art Sammelbezeichnung für unterschiedliche Gestaltungsformen, die vom gesetzlichen Leitbild in den §§ 230 ff. HGB abweichen. 33 Eine stille Gesellschaft weicht zivilrechtlich insbesondere dann vom gesetzlichen Regeltypus ab, wenn der stille Gesellschafter am Wertzuwachs des Gesellschaftsvermögens beteiligt ist bzw. ihm Geschäftsführungsbefugnisse oder weitere bedeutende Mitspracherechte 34 eingeräumt werden. 35 Weiterhin ist dies bei mehrgliedrigen Organisationen36 denkbar oder wenn die Beteiligung mit einer Kommanditbeteiligung verknüpft ist.37 Es sind gesellschafts- und handelsrechtlich auch dann atypisch stille Erscheinungsformen möglich, wenn steuerlich die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft nicht vorliegen.38

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Vgl. Horn/Maertins, GmbHR 1994, S. 147. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 786. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3453. Neben der Geschäftsführungsbefugnis sind insbesondere Veto-, Zustimmungs- bzw. Stimmrechte, und/oder Weisungsbefugnisse denkbar. Vgl. hierzu Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 788. Vgl. Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 33 f. Zu den gesellschaftsvertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten vgl. Abschnitt 2.4. Nach traditioneller Anschauung handelt es sich bei der stillen Gesellschaft grundsätzlich um eine zweigliedrig ausgebildete Gesellschaft, die zwischen dem Unternehmensträger und einem stillen Gesellschafter begründet wird. Vgl. dazu Gehrlein, in: E/B/J/S, 2008, § 230 HGB, Rn. 82. Eine eingehendere Untersuchung der beiden letztgenannten Fälle soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit unterbleiben, insbesondere auch da steuerrechtlich regelmäßig nur die beiden Erstgenannten zu einer atypisch stillen Beteiligung führen. Vgl. dazu Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 34. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 4.33; FG Hamburg vom 23.08.2004, III 486/01, NordÖR 2005, S. 213. Für weitere Ausführungen zur unterschiedlichen Einordnung typisch und atypisch stiller Gesellschaften in Gesellschafts-, Handels- und Steuerrecht vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 786 ff.

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2.3. Rechtliche Grundlagen Eine grundlegende Voraussetzung für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ist, wie bereits ausgeführt, die Beteiligung des Stillen an einem Handelsgewerbe. 39 Bei der Beteiligung des stillen Gesellschafters an einer GmbH ist dies stets gegeben, da letztere, unabhängig davon, ob sie ein Handelsgewerbe oder überhaupt ein Gewerbe betreibt, als Handelsgesellschaft kraft Rechtsform (§ 13 Abs. 3 GmbHG i.V.m. § 6 HGB) gilt. 40 In der Folge kann eine stille Gesellschaft damit auch mit einer im Handelsregister eingetragenen GmbH begründet werden, welche kein Handelsgewerbe betreibt. 41 Der stille Gesellschafter, der sich am Handelsgewerbe eines anderen beteiligt, muss darüber hinaus keine besonderen persönlichen Voraussetzungen erfüllen. Es kann damit „jede natürliche Person, Handelsgesellschaft oder juristische Person, Personenvereinigung wie die bürgerlichrechtliche Gesellschaft, die Erbengemeinschaft und der nichtrechtsfähige Verein sowie Körperschaft des öffentlichen Rechts“ 42 stiller Gesellschafter werden. Da die GmbH als Kapitalgesellschaft eine eigene Rechtspersönlichkeit hat, kann sich ein Gesellschafter der GmbH zugleich auch als stiller Gesellschafter an ihr beteiligen. 43 Für die Entstehung einer stillen Gesellschaft hat der still Beteiligte eine Vermögenseinlage zu leisten, die in das Vermögen des Handelsgewerbetreibenden übergeht. Die Einlage kann dabei „in jedem mit einem Geldbetrag schätzbaren Vorteil bestehen“ 44 und damit neben Bar-

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Die stille Beteiligung kann auch auf einen Teil des Handelsgewerbes beschränkt werden, z.B. auf einzelne Geschäftszweige. Vgl. hierzu Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 391. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 10; Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 6 HGB, Rn. 3. Vgl. BFH vom 21.06.1983 VIII R 237/80, BStBl. 1983 II, S. 563. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 75, Rn. 22. Vgl. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 75, Rn. 26. Auch der Alleingesellschafter einer Einmann-GmbH kann zugleich stiller Gesellschafter derselben sein. Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 230 HGB, Rn. 20. Blaurock differenziert hingegen zwischen Einlagen und Beiträgen, vgl. hierzu: Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 6.1. Zur Diskussion vgl. Kühn, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 83, Rn. 1 ff.

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und Sacheinlagen auch in Form von Nutzungen oder Diensten erfolgen. 45 Es kommen aber nur solche Leistungen in Frage, die beim Geschäftsinhaber einen Vermögenswert darstellen. 46 Voraussetzung ist damit, dass es sich bei der Einlage um einen im Rechtsverkehr fassbaren Vermögensvorteil handelt; auf dessen Bilanzierbarkeit kommt es dabei nicht an. 47 Neben der Beteiligung an einem Handelsgewerbe und der Einlage des stillen Gesellschafters ist die Beteiligung am Gewinn die dritte, unabdingbare Voraussetzung für das wirksame Zustandekommen einer stillen Gesellschaft. Eine Beteiligung am Gewinn kann nach § 231 Abs. 2, 2. Hs. HGB weder bei der typisch noch bei der atypisch stillen Gesellschaft abbedungen werden. Mangelt es an einer Gewinnbeteiligung, kann weder handels- noch steuerrechtlich eine atypisch oder typisch stille Beteiligung vorliegen. 48

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 14. Vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 22. Vgl. hierzu auch BFH vom 12.01.1953, IV 365/52 U, BStBl. 1953 III, S. 58. Die Vermögenseinlage muss ferner zum Zeitpunkt des Gesellschaftsabschlusses einen Vermögenswert darstellen. Bereits geleistete Dienste können daher nicht mehr als Einlage verwendet werden, da die Gesellschaft keinen Vorteil mehr davon hat. Vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 24. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 61. Es ist weiterhin nicht notwendig, dass die Einlage einmalig erfolgt. Auch eine Verpflichtung des Gesellschafters zu ständig wiederkehrenden Leistungen ist denkbar, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 13. Für weitere Ausführungen zum Thema „Vermögenseinlage“ vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 230 HGB, Rn. 20; Kühn, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 83, Rn. 1 ff.; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 11-17. Vgl. BFH vom 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl. 1994 II, S. 700. Dies unterscheidet die stille Beteiligung sowohl von einem Pachtvertrag als auch von einem Darlehen, vgl. auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 18.

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2.4. Gesellschaftsvertragliche Regelungen und Gestaltungsmöglichkeiten Wie jede stille Gesellschaft entsteht eine GmbH & atypisch Still mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages i.S.d. § 705 BGB.49 Dieser bedarf keiner besonderen Form50; auch auf eine entsprechende Bezeichnung des Vertrages als ein stilles Gesellschaftsverhältnis kommt es nicht an. 51 Aus dem Gesellschaftsvertrag muss neben der Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen, eine Gewinnbeteiligung sowie eine Vermögenseinlage ersichtlich sein.52 Darüber hinaus besteht grundsätzlich vertragliche Gestaltungsfreiheit. Eine Verlustbeteiligung kann, im Gegensatz zu einer Beteiligung am Gewinn, gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen werden. 53 Wird im Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft jedoch nur der Gewinn ausdrücklich geregelt, so schließt dies eine Verlustbeteiligung nicht aus; auch die Regelung des § 232 Abs. 2 HGB steht dem nicht entgegen. 54 Es ist diesbezüglich empfehlenswert, die Gewinn- und, falls gewünscht, die Verlustbeteiligung konkret zu bestimmen, da ansonsten nach § 231 Abs. 1 HGB lediglich ein angemessener Teil als bedungen gilt. 55

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Vgl. Carlé/Bauschatz, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 119. Eine Ausnahme von der Formfreiheit ist jedoch bei der Vornahme formbedürftiger Rechtsgeschäfte gegeben. Hierzu kann es z.B. bei der Einlage des Stillen oder auch bei der Auseinandersetzung kommen. Vgl. hierzu Biesinger, Die stille Gesellschaft, 2009, S. 8. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 32. Vgl. hierzu auch Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 76, Rn. 28 ff.; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 32-35. Vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 25 f. Vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 231 HGB, Rn. 3; Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 25 f.; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 82. Vgl. Biesinger, Die stille Gesellschaft, 2009, S. 9. Als Kriterien für die Ermittlung des Gewinnanspruchs sollte z.B. vertraglich festgehalten werden, ob sich die Bemessung des Gewinns am Handelsbilanz-, Steuerbilanz- oder am laufenden Gewinn orientieren soll. Vgl. hierzu auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 77 ff. Auch sollte geregelt werden, ob sich der Gewinn lediglich auf eine fest bestimmte Art von Geschäften oder einzelne Niederlassungen beziehen soll. Vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 231 HGB, Rn. 2.

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Neben der Einräumung weitergehender Kontrollrechte 56 kann des Weiteren auch die Mitwirkung des stillen Gesellschafters an der Geschäftsführung57 vertraglich geregelt werden. Daneben ist auch eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert denkbar. 58 Ebenso sind vertragliche Regelungen zur Beendigung der stillen Gesellschaft oder auch im Hinblick auf die Behandlung des Stillen im Falle der Insolvenz möglich.

2.5. Abgrenzung gegenüber verwandten Rechtsinstituten 2.5.1. Partiarisches Darlehen Andersartige Rechtsfolgen machen eine scharfe Trennung von stiller Beteiligung und partiarischen Verträgen 59 notwendig.60 Allen partiarischen Rechtsverhältnissen gemein ist, dass es sich hierbei um Austauschverhältnisse nichtgesellschaftsrechtlicher Art handelt, „durch die jemand einem anderen eine Leistung gegen einen Anteil an dem Gewinn, den der andere erzielt, verspricht.“ 61 Unter einem partiarischen Darlehen wird gemeinhin ein Darlehen verstanden, für das der Darlehensgeber eine erfolgsabhängige Vergütung erhält.62 Er bekommt damit, häufig auch neben fest vereinbarten Zinsen, einen Gewinnanteil an dem Geschäft, 56

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Sieht der Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft keine speziellen Verlautbarungen vor, so ist der stille Gesellschafter lediglich „berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen.“ (§ 233 Abs. 1 HGB). Dem stillen Gesellschafter steht damit kein allgemeines Informationsrecht zu. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 48 f. Vorbehaltlich evtl. abweichender Regelungen im Gesellschaftsvertrag ist der stille Gesellschafter nach § 233 Abs. 2 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 340. Neben dem partiarischen Darlehen werden als weitere partiarische Rechtsverhältnisse insbesondere Genussrechte, partiarische Miet-, Pacht- und Lizenzverträge sowie partiarische Dienstverträge unterschieden. Für deren Abgrenzung zur stillen Gesellschaft vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.36-49. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.53. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.16. Vgl. Moritz, AktStR 2004, S. 204.

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dem das hingegebene Darlehen dient. 63 Die erfolgsabhängige Vergütung des Darlehensgebers kann anstatt am Gewinn dabei auch an den Umsatz anknüpfen.64 Während bei partiarischen Darlehensverträgen der Austausch von gegenseitigen Leistungen im Vordergrund steht, wird im Rahmen einer stillen Gesellschaft die Förderung eines gemeinsamen Zwecks vereinbart.65 Stiller Gesellschafter und Geschäftsinhaber streben einen gemeinsamen Erfolg an, wohingegen der Zweck der Vereinbarung eines partiarischen Darlehens ein fremder Erfolg, nämlich der des Darlehensnehmers ist.66 Weiterhin kann der stille Gesellschafter aufgrund des geschlossenen Gesellschaftsvertrages vom Inhaber des Handelsgeschäfts verlangen, dass seine Einlage entsprechend dem gemeinsamen Zweck verwendet wird.67 Der Darlehensgeber hat hingegen keinen Einfluss auf die Verwendung des hingegebenen Darlehens. Entscheidend für die Abgrenzung ist, neben der Würdigung der Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls, die tatsächliche Durchführung vertraglicher Vereinbarungen sowie die Ermittlung der wirtschaftlichen Ziele der Beteiligten. 68 Ist vertraglich eine Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters geregelt worden, so kann kein partiarisches Darlehens-

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Vgl. Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG, Rn. 191. Vgl. BFH vom 13.09.2000 I R 61/99, BStBl. 2001 II, S. 67. Vgl. Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 42. Die Förderung eines gemeinsamen Zwecks ist auch das entscheidende Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung stiller Gesellschaftsverhältnisse von Treuhand-Verhältnissen. Bei der Treuhand handelt der Treuhänder im Interesse und für Rechnung des Treugebers. Zur Unterscheidung von stiller Gesellschaft und Treuhand vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.52. Zur Abgrenzung stiller Gesellschaften von weiteren ähnlichen Rechtsverhältnissen, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.1-53; sowie Bezzenberger/ Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 73, Rn. 1-24. Vgl. Lienau/Lotz, DStR 1991, S. 620. Allerdings wird hier die Zuhilfenahme des Kriteriums „Zweck“ kritisch gesehen, da auch die Zielvorstellungen von Darlehensgeber und –nehmer in gewisser Weise übereinstimmen. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.21. Vgl. Moritz, AktStR 2004, S. 204. Zu berücksichtigende Indizien sind neben steuerlichen Aspekten z.B. die geplante Dauer des Vertragsverhältnisses, die Kontroll- und Mitspracherechte, die Verpflichtung des Geschäftsinhabers zur bestimmungsgerechten Verwendung der Einlage oder auch die Risikobereitschaft des Geldgebers. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.33.

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verhältnis vorliegen. 69 Mit der Verlustbeteiligung nimmt der Vertragspartner am unternehmerischen Risiko teil und zeigt damit das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses an. In der Praxis bereitet meist die Abgrenzung des partiarischen Darlehens von der typisch stillen Beteiligung Schwierigkeiten. 70 Die Abgrenzung der atypisch stillen Beteiligung vom partiarischen Darlehen ist in der Regel ohne Probleme durchführbar. Zum einen besitzt ein atypisch stiller Gesellschafter oftmals weitergehende Mitsprache- und Kontrollrechte, welche beim partiarischen Darlehen hingegen eher schwach ausgeprägt sind.71 Zum anderen ist der atypisch still Beteiligte häufig an der Steigerung der stillen Reserven beteiligt, dem Darlehensgeber steht aber über die Gewinnbeteiligung keine darüber hinausgehende Teilnahme am Vermögen des Handelsgeschäfts zu. 2.5.2. Unterbeteiligung Wie bei der stillen Gesellschaft handelt es sich bei der Unterbeteiligung um eine Innengesellschaft bürgerlichen Rechts ohne Gesamthandsvermögen i.S.d. §§ 705 ff. BGB, deren Vereinbarung rein schuldrechtlicher Natur ist.72 Die beiden Rechtsverhältnisse weisen damit auch eine gewisse Ähnlichkeit auf;73 während jedoch die stille Beteiligung eine Partizipation an den Erträgen des Handelsgewerbetreibenden gewährt, räumt die Unterbeteiligung Rechte am Geschäftsanteil des Gesellschafters ein. 74 Im Unterschied zur stillen Gesellschaft sind nicht der Inhaber eines Handelsgeschäfts und der stille Gesellschafter, sondern der Gesellschafter einer 69

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Allerdings können Genussrechte, bei denen es sich auch um partiarische Rechtsverhältnisse handelt, so ausgestaltet sein, dass am Verlust partizipiert wird. Die h.M. hält das Genussrecht jedoch für ein einfaches schuldrechtliches Gläubigerrecht, dem es an einem gemeinsamen Zweck mangelt. Vgl. hierzu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.36. Vgl. hierzu und zum Folgenden Lienau/Lotz, DStR 1991, S. 619 f. Kritisch hierzu: Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.35. Hiernach hat auch das Vorliegen von Kontroll- und Mitwirkungsrechten nur Indizfunktion. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3450. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 8.5. Vgl. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 73, Rn. 8.

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Personen- bzw. Kapitalgesellschaft („Hauptbeteiligter“) und ein Unterbeteiligter, der sich an dessen Geschäftsanteil beteiligt, die Gesellschafter einer Unterbeteiligung. 75

2.6. Bilanzierungsfragen bei der stillen Gesellschaft 2.6.1. Buchführungs- und Bilanzierungspflichten Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann zur Buchführung verpflichtet. 76 Mit dieser Vorschrift korrespondiert die Regelung in § 242 Abs. 1 HGB, nach der alle Kaufleute zur Aufstellung einer Bilanz verpflichtet sind. 77 Da die stille Gesellschaft als eine reine Innengesellschaft nicht am Rechtsund Wirtschaftsleben teilnimmt, handelt es sich bei ihr um kein Handelsgewerbe i.S.d. HGB. Unabhängig davon ob die stille Gesellschaft typisch oder atypisch ausgeprägt ist, ist sie selbst damit nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig.78 Die Verpflichtung zur Aufstellung einer Handelsbilanz trifft damit nur den Geschäftsinhaber. Fraglich ist jedoch, ob dieser auch zur Aufstellung einer gesonderten Handelsbilanz für die stille Gesellschaft verpflichtet ist.79 Im Schrifttum wird eine solche Notwendigkeit nicht gesehen. 80 Es wird hierzu angeführt, dass es wenig sinnvoll erscheint, für eine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen eine Bilanz zu erstellen, wo doch die eigentliche

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Wie die stille Gesellschaft kann auch die Unterbeteiligung an einem Geschäftsanteil in typischer und atypischer Form vorkommen. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 30.15 ff. Seit Einführung des § 241a HGB im Rahmen des BilMoG (vom 26.05.2009, BGBl. I 2009, S. 1102, BStBl. I 2009, S. 650) können Kaufleute, sofern sie gewisse Größenkriterien nicht überschreiten, allerdings von einem Befreiungswahlrecht Gebrauch machen. Vgl. Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 95. Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 296; BFH vom 11.05.1989, IV R 12/88, BFH/NV 1990, S. 545; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 25. Vgl. Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 95 f. Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 296; Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 1, m.w.N. Da sich eine handelsrechtliche Bilanzierungspflicht aus dem Gesetz nicht ergibt, dürfte die Aufstellung einer Handelsbilanz für die atypisch stille Gesellschaft nur bei entsprechender Regelung im Gesellschaftsvertrag, z.B. als Basis für die Gewinnermittlung und –verteilung notwendig sein. Vgl. hierzu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.97.

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Funktion einer Bilanz ist, Vermögensgegenstände und Schulden des Bilanzierenden einander gegenüberzustellen. Für die Berechnung des Gewinns bzw. Verlusts des stillen Gesellschafters bedarf es aber i.d.R. einer internen Rechnungslegung, welche auf die Buchhaltung des Inhabers zurückgreift.81 Sie ist gleichwohl nicht als Bilanz i.S.d. HGB zu verstehen, sondern als Nebenrechnung zum handelsrechtlichen Jahresabschluss des Geschäftsinhabers. 82 Der stille Gesellschafter ist darüber hinaus weder an der Aufstellung noch an der Feststellung der Bilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligt, hat aber nach § 233 Abs. 1 HGB ein Einsichts- und Kontrollrecht, sofern dieses im Gesellschaftsvertrag nicht abbedungen wird. 83 2.6.2. Stille Beteiligung in der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers 2.6.2.1.

Bilanzierung der Einlage

Der Inhaber des Handelsgewerbes ist nach § 238 Abs. 1 HGB als Kaufmann zur Buchführung und aufgrund § 242 Abs. 1 HGB zur Aufstellung einer Bilanz verpflichtet. Er hat damit alle Geschäftsvorfälle, die sich im Zusammenhang mit der stillen Beteiligung ergeben, buchhalterisch zu erfassen.84 Wie die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss abgebildet werden soll, ist im Schrifttum nach wie vor umstritten. 85 Einigkeit besteht jedoch darüber, dass für die geleistete Einlage ein Passivposten zu bilden ist. 86 Die vielfältigen Ausgestaltungsmöglichkeiten der stillen Gesellschaft führen indes dazu, dass „die Sachverhalts-

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Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.3. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 1. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 426. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.100, 105. Während die Beteiligung des stillen Gesellschafters auf ein sog. Einlagekonto verbucht wird, ist der Gewinnanteil auf einem sog. Privatkonto zu erfassen. Vgl. Küting/Kessler, BB 1994, S. 2113 f.; Westerfelhaus, DB 1988, S. 1173. Auch Blaurock spricht davon, dass sich trotz mehrerer Beiträge zu diesem Thema in den letzten Jahren, bislang keine einheitliche Meinung gebildet hat. Vgl. hierzu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.102. Vgl. Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 144 ff.; Küting/Kessler, BB 1994, S. 2114.

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subsumierung für das Bilanzrecht sehr schwierig und oft nicht eindeutig ist.“87 Im Hinblick auf die Passivierung der stillen Einlage wird in der Literatur daher auch von einer Gesetzeslücke im BilanzGliederungsschema des § 266 HGB gesprochen. 88 Allerdings hat sich im Schrifttum eine Zuordnung des Einlageguthabens zu Eigen- oder Fremdkapital in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der stillen Gesellschaft durchgesetzt.89 Auch die Frage danach, wann eine stille Beteiligung dem Eigen- und wann dem Fremdkapital zugeordnet werden kann, wird in der Literatur nach wie vor uneinheitlich beantwortet.90 Als Abgrenzungskriterium für die Zuordnung ist dabei insbesondere eine evtl. vereinbarte Verlustbeteiligung von entscheidender Bedeutung. Damit bilanzielles Eigenkapital vorliegt, stellen u.a. Kozikowski/Schubert darauf ab, dass neben der Verlustteilnahme die an den materiellen Eigenkapitalbegriff geknüpften Voraussetzungen der „Längerfristigkeit“ sowie „Nachrangigkeit“ kumulativ erfüllt sein müssen. 91 In Bezug auf die GmbH & atypisch Still hält Schulze zur Wiesche einen Eigenkapitalausweis dann für möglich, wenn die Einlage des stillen Gesellschafters zeitlich in gleicher Weise an die GmbH gebunden ist wie das übrige Kapital.92 Die Ausweisfrage wird im Schrifttum hingegen nur selten von der Einteilung in eine typische oder atypische stille Gesellschaft abhängig gemacht. 93 Gemeinhin kann jedoch konstatiert werden, dass der atypisch Stille wirtschaftlich eher über eine

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Westerfelhaus, DB 1988, S. 1177. Vgl. Westerfelhaus, DB 1988, S. 1177. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 7. Nach anderer Auffassung wird für die stille Beteiligung ein obligatorischer Fremdkapitalausweis gefordert, vgl. Groh, BB 1993, S. 1891. Weiterhin denkbar wäre die Bildung eines Sonderpostens zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen, vgl. hierzu Westerfelhaus, DB 1988, S. 1177. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.105. Vgl. Kozikowski/Schubert, in: Beck-BilKomm., 2012, § 247, Rn. 233. So auch Küting/Kessler, BB 1994, S. 2114. Teile der Literatur sehen davon abweichend von einer bestimmten vertraglichen Dauer als Mindestkriterium ab, vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 13. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, 76c. Er verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass bei der GmbH die zeitliche Bindung des Eigenkapitals durch den Grundsatz der Stammkapitalerhaltung in § 30 Abs. 1 GmbHG bestimmt wird. Vgl. Küting/Kessler, BB 1994, S. 2114.

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Eigenkapitalausrichtung verfügt, wohingegen der typisch Stille einem Fremdkapitalgeber näher steht.94 Liegen die Voraussetzungen für bilanzielles Eigenkapital nicht vor und hat die Einlage des stillen Gesellschafters damit Fremdkapitalcharakter, so ist sie nach überwiegender Meinung als (sonstige) Verbindlichkeit in der Bilanz des Geschäftsinhabers auszuweisen. 95 Ist bei einer GmbH & atypisch Still der stille Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH, so ist ferner § 42 Abs. 3 GmbHG zu beachten. 96 Bei stillen Beteiligungen mit eigenkapitalähnlicher Ausprägung wird mitunter „die Einfügung eines Sonderpostens nach dem gezeichneten Kapital, nach den Gewinnrücklagen oder als letzter Posten der Eigenkapitalgruppe“97 vorgeschlagen.98 Allerdings wird die Frage nach dem Ausweis stiller Beteiligungen mit Eigenkapitalcharakter im Schrifttum uneinheitlich beantwortet.99 Blaurock sieht hierin aber eher ein Detailproblem, da die Bezeichnung des Bilanzpostens wichtiger als dessen Position in der Bilanz sei. 100 Bei einer Einlage in Form von Bar- oder Sacheinlagen ist in der Bilanz des Geschäftsinhabers ein Passivposten zu bilden. Erfolgt diese jedoch durch 94 95

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Vgl. Golland et al., BB 2005, Special 4/05, S. 16. Denkbar wäre ein Ausweis unter dem Posten „C. 8. Sonstige Verbindlichkeiten“. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.118. Unter Verweis auf § 265 Abs. 5 HGB wird ebenfalls der Ausweis eines eigenen Postens innerhalb der Verbindlichkeiten vorgeschlagen, vgl. Wittmann/Ruß, Stbg 2011, S. 128. Hierbei handelt es sich um die Pflicht, die Rückzahlungsverpflichtung im Anhang oder durch gesonderten Ausweis kenntlich zu machen. Ggf. ist weiterhin ein Mitzugehörigkeitsvermerk nach § 265 Abs. 3 HGB erforderlich. Vgl. dazu auch Wittmann/Ruß, Stbg 2011, S. 128. Küting/Kessler, BB 1994, S. 2114. So spricht sich Merkt bei einer atypisch stillen Beteiligung mit Vermögensbeteiligung für den Ausweis eines Sonderpostens nach dem gezeichneten Kapital als „Kapital des stillen Gesellschafters“ aus. Vgl. dazu Merkt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 266 HGB, Rn. 16. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 16. Die Frage, wo das stille Beteiligungsverhältnis innerhalb des Eigenkapitals oder der Verbindlichkeiten auszuweisen ist, stellt sich seit Einführung des MicroBilG (vom 20.12.2012, in: BGBl. I, S. 2751) für Kleinstkapitalgesellschaften i.S.d. § 267a HGB nicht mehr. Diese brauchen nach § 266 Abs. 1 HGB lediglich die in § 266 Abs. 2 und 3 HGB mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert auszuweisen. Zum MicroBilG vgl. auch Fey et al., BB 2013, S. 107 ff. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.121.

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die Überlassung von Nutzungen oder Diensten, ist der Ausweis einer Forderung geboten, sofern es sich bei ihr um einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand handelt.101 Bei dinglichen Nutzungsrechten 102, bei denen der Handelsgewerbetreibende eine feste Rechtsposition erworben hat, sind die Voraussetzungen für einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand erfüllt. Sie sind demnach mit dem Wert anzusetzen, der ihnen nach handelsrechtlichen Bilanzierungsnormen beizumessen ist.103 Bei einer gewöhnlichen Gebrauchsüberlassung oder der Erbringung von Dienstleistungen ist eine Aktivierung allerdings nicht möglich. 104 2.6.2.2.

Bilanzierung der Gewinn- und Verlustanteile

Als selbständige Forderungsrechte werden Gewinnansprüche des stillen Gesellschafters nicht mit der Beteiligung verbucht, sondern gesondert als Passivposten in der Bilanz des Geschäftsinhabers ausgewiesen. 105 Für den Fall, dass im Rahmen der stillen Gesellschaft eine Verlustbeteiligung vereinbart wurde, sind abweichend davon dem Stillen zuzurechnende Verluste vom Einlageguthaben auf der Passivseite offen abzusetzen. 106 Die Behandlung eines das Einlagekonto des stillen Gesellschafters übersteigenden Verlusts ist indes strittig. 107 Wie bereits ausgeführt, wird ein dem stillen Gesellschafter zugewiesener Verlustanteil mit zukünftigen 101 102 103

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Vgl. hierzu und zum Folgenden Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 4 ff. Polzer spricht in diesem Zusammenhang wie Blaurock von Beitragsleistungen. Hierbei handelt es sich z.B. um ein Erbbaurecht oder einen eingeräumten Nießbrauch. Während Fleischer/Thierfeld eine Darstellung der Forderung vor dem Anlagevermögen vorschlagen, hält Westerfelhaus auch einen Ausweis als letzte Nr. im Umlaufvermögen unter „II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände“ für denkbar. Vgl. dazu Fleischer/ Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 194; Westerfelhaus, DB 1988, S. 1178. Für die Gesellschafter besteht allerdings die Möglichkeit, ein Entgelt hierfür festzusetzen. Damit einhergehend wird eine Geldschuld als Einlage vereinbart mit der das Entgelt in Zukunft verrechnet wird. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 4; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 60a. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.133. In der GuV weist der Geschäftsinhaber einen entsprechenden Aufwand aus. Für die Bilanzierung des Gewinnanspruchs ist dabei unbeachtlich, ob die Einlage als Eigen- oder Fremdkapital qualifiziert wird, vgl. Groh, DB 2004, S. 669. Der Geschäftsinhaber hat korrespondierend einen Ertrag in seiner GuV auszuweisen, vgl. Groh, DB 2004, S. 669. Vgl. hierzu Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 18.

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Gewinnanteilen verrechnet. Damit erlangt der Geschäftsinhaber zwar die Aussicht auf einen ungeschmälerten Gewinn, trägt jedoch gegenwärtig den gesamten Verlust. Die Aktivierung einer Forderung scheidet nach Auffassung der Literatur allerdings aus, da der Inhaber aufgrund der Regelung in § 232 Abs. 2 S. 2 HGB über keine verwertbare Forderung gegen den stillen Gesellschafter verfügt.108 Auch die Führung negativer Einlagekonten, die also ein negatives Einlageguthaben ausdrücken, stößt bei stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Schrifttum vielfach auf Ablehnung.109 Da der Inhaber des Handelsgeschäfts in diesem Fall auch den Verlustanteil des stillen Gesellschafters trägt, handelt es sich nach Ansicht von Groh um ein „Verlustsonderkonto des Geschäftsinhabers“110. Damit auf die Führung eines negativen Einlagekontos verzichtet werden kann, schlägt er die Verlustverrechnung in einem außerbilanziellen Merkposten vor. 111

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Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.136; Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 84, Rn. 18; zustimmend auch: Groh, DB 2004, S. 668; Groh, BB 1993, S. 1892. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.138; Groh, BB 1993, S. 1892; Groh, DB 2004, S. 669; Buciek, in: Blümich, § 5 EStG, Rn. 920. A.A. Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 255, der von der Existenz eines negativen Einlagekontos ausgeht. Ebenso Gehrlein, in: E/B/J/S, 2008, § 232 HGB, Rn. 25. Groh, DB 2004, S. 670. Nach Auffassung von Blaurock sowie Fleischer/Thierfeld, sind Verluste, die auf den stillen Gesellschafter entfallen, in den Posten „A. V. Jahresfehlbetrag“ oder „A. V. Bilanzverlust“ auszuweisen, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 13.138; Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 195. Vgl. Groh, DB 2004, S. 668. Zustimmend: Buciek, in: Blümich, § 5 EStG, Rn. 920.

2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

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2.7. Gründung und Fragen der Publizität Grundlage für eine stille Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages i.S.d. § 705 BGB. 112 Beteiligt sich ein stiller Gesellschafter am Unternehmen einer GmbH, so ist der Gesellschaftsvertrag von dem/den Geschäftsführer/n der GmbH abzuschließen.113 Während dies für die typisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer GmbH wohl uneingeschränkt gilt, ist in der Literatur eine solche Handhabe für die atypisch stille Gesellschaft hingegen umstritten. 114 Da der Abschluss eines stillen Beteiligungsvertrages in nicht unerheblicher Weise in die Rechte der GmbH-Gesellschafter eingreift, erscheint die Forderung nach einer Zustimmung der übrigen Gesellschafter nur konsequent. 115 Insbesondere die bei einer atypischen Ausprägung der stillen Gesellschaft oftmals vereinbarte Beteiligung an den stillen Reserven macht eine solche Zustimmung erforderlich. Gleiches kann auch für den Fall angenommen werden, in dem der stille Gesellschafter mit Mitwirkungsoder Widerspruchsrechten ausgestattet wird. 116 Im Rahmen der Gründung bleibt weiterhin zu klären, ob eine Publizitätserfordernis für stille Beteiligungsverträge an einer GmbH besteht. Seit der

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Zu gesellschaftsvertraglichen Regelungen vgl. die Ausführungen in 2.3. Grundsätzlich sind bei einer GmbH nach § 35 GmbHG der bzw. die Geschäftsführer zur Vertretung berechtigt. Ist der stille Gesellschafter zugleich auch Geschäftsführer der GmbH, muss er für ein zivilrechtlich wirksames Zustandekommen des Gesellschaftsvertrags vom Selbstkontrahierungsverbot i.S.d. § 181 BGB befreit sein. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 19-21. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 9.60 f. Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 107a-112. Daneben wäre aber auch eine besondere Ermächtigung im Gesellschaftsvertrag denkbar, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 9.61. Ob für den Zustimmungsbeschluss eine einfache oder qualifizierte Mehrheit ausreicht, oder ob diese einstimmig (nach Auffassung von Schwaiger ist dies z.B. dann denkbar, wenn der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters den gesamten Gewinn der GmbH umfassen würde und die GmbH-Gesellschafter im Ergebnis dividendenlos gestellt werden. Vgl. dazu Schwaiger, in: BeckHdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 163) zu erfolgen hat ist ungeklärt. Überschreitet der Geschäftsführer der GmbH jedoch seine Kompetenzen beim Abschluss eines stillen Beteiligungsvertrags, so kann dies in besonders schweren Fällen dazu führen, dass dieser von Anfang an nichtig ist. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 112.

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2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

„Supermarkt“-Entscheidung des BGH117 wird in der Literatur über eine entsprechende Anwendung der § 291 ff. AktG auf die atypisch stille Beteiligung an einer GmbH diskutiert. Grundsätzlich hätte eine analoge Anwendung der §§ 291 ff. AktG auf die GmbH & atypisch Still zur Folge, dass unter Beachtung des § 294 Abs. 2 AktG deren Gesellschaftsverträge erst mit Eintragung in das Handelsregister Wirksamkeit entfalten würden.118 Für die stille Beteiligung am Geschäftsbetrieb einer AG wird eine analoge Anwendung zwar bejaht,119 eine Qualifikation atypisch stiller Beteiligungsverträge an einer GmbH als Teilgewinnabführungsverträge i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG ist nach überwiegender Ansicht der Literatur allerdings abzulehnen. 120 Als Begründung wird vorwiegend ausgeführt, dass es sich bei einem Teilgewinnabführungsvertrag „nicht um einen echten Unternehmensvertrag mit organisationsrechtlicher Wirkung, sondern um einen schuldrechtlichen Austauschvertrag handele“ 121. Darüber hinaus seien die Gesellschafter einer GmbH weniger schutzbedürftig als Aktionäre, weshalb ein interner Zustimmungsbeschluss hier ausreichen würde. 122 Etwas anderes könnte jedoch dann anzunehmen sein, wenn vereinbart wird, dass der gesamte Gewinn der GmbH an den atypisch stillen Gesellschafter abzuführen ist.123 Der Vertrag sei sodann als Organisationsvertrag zu qualifizieren und entsprechend den Grundsätzen des „Supermarkt“-Beschlusses in das Handelsregister einzutragen. 117 118 119 120

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Vgl. BGH vom 24.10.1988, II ZB 7/88, DB 1988, S. 2623. Vgl. Schmidt-Ott, GmbHR 2001, S. 184 f. Vgl. BGH vom 21.07.2003, II ZR 109/02, BB 2003, S. 2031; Schulze zur Wiesche, 2009, Rn. 113a; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 7.23; Schmich, GmbHR 2008, S. 465 m.w.N. Vgl. Schmidt-Ott, GmbHR 2001, S. 186; Schmidt-Ott, GmbHR 2002, S. 785; Jebens, BB 1996, S. 703; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 7.36; Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 76, Rn. 81-83; Carlé, KÖSDI 1999, S. 12190; BayObLG vom 18.02.2003, 3Z BR 233/02, GmbHR 2003, S. 534. A.A.: Weigl, GmbHR 2002, S. 784-786; Schulte/Waechter, GmbHR 2002, S. 190; FG Hessen vom 05.09.2006, 11 K 2034/03, BeckRS 2006, 26023653. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 7.35. Vgl. Jebens, BB 1996, S. 703. Das verminderte Schutzbedürfnis begründet sich seiner Ansicht nach darin, dass GmbH-Gesellschafter grundsätzlich über weitergehende Informationsmöglichkeiten verfügen und der Geschäftsführer ihren Weisungen unterliegt. Vgl. Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 76, Rn. 80; Jebens, BB 1996, S. 703; Schmidt-Ott, GmbHR 2001, S. 184.

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2.8. Beendigung und Auseinandersetzung Die Auflösung einer stillen Gesellschaft und damit auch einer GmbH & atypisch Still hat im Gegensatz zur Auflösung einer Personenhandelsoder einer Kapitalgesellschaft keine Liquidation im rechtstechnischen Sinne zur Folge. 124 Da bei der stillen Gesellschaft weder ein gemeinschaftliches Vermögen noch Gesellschaftsforderungen und -schulden bestehen, sind zwischen dem Inhaber des Handelsgeschäfts und dem stillen Gesellschafter nur schuldrechtliche Beziehungen zu lösen. 125 Das Handelsgewerbe bleibt damit weiterhin bestehen, weshalb auch eine Eintragung der Auflösung in das Handelsregister nicht erforderlich ist.126 Enden kann die stille Gesellschaft u.a. durch den Ablauf ihrer vereinbarten Dauer, wenn der gemeinsame Zweck erreicht wurde oder die Erreichung desselben unmöglich geworden ist (vgl. § 726 BGB). 127 Im Falle des Todes des stillen Gesellschafters treten, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung vorsieht, die Erben in dessen Rechtsstellung ein. Zu einer Auflösung der stillen Gesellschaft kommt es gem. § 234 Abs. 2 HGB in diesem Fall nicht. 128 Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Geschäftsinhaber verstirbt. 129 Zu einer Beendigung der stillen Gesellschaft kommt es auch im Falle der Kündigung. Ist eine Kündigungsfrist gesellschaftsvertraglich nicht geregelt, so ist eine ordentliche Kündigung unter Einhaltung einer sechs-

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Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 15.1 f. Vgl. Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 66. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 15.1. Für Auflösungsgründe der stillen Gesellschaft vgl. Hopt, in: Baumbach/Hopt, 2012, § 234 HGB, Rn. 2 ff. Für weitere Ausführungen vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 15.15-19. Verfügt ein atypisch stiller Gesellschafter allerdings über Geschäftsführungs- oder Mitverantwortungsrechte, wird in der Literatur mitunter eine Auflösung der stillen Gesellschaft gefordert. Vgl. dazu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 15.50. Andere sehen hier die Voraussetzungen für ein außerordentliches Kündigungsrecht des stillen Gesellschafters gegeben, vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 91, Rn. 24. In diesem Fall wird die stille Gesellschaft im Zweifel aufgelöst (vgl. § 727 Abs. 1 BGB). Dies gilt auch dann, wenn die Erben des Inhabers das Handelsgewerbe fortführen, vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 91, Rn. 22.

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monatigen Frist zum Schluss des Geschäftsjahres möglich. 130 Besteht jedoch ein wichtiger Grund131, so kann die stille Gesellschaft jederzeit von beiden Seiten gekündigt werden.132 Nach § 728 Abs. 2 S. 1 BGB führt auch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des stillen Gesellschafters oder des Geschäftsinhabers zur Auflösung der stillen Gesellschaft. 133 Nicht insolvenzfähig ist aber die stille Gesellschaft selbst, da es ihr sowohl an der Rechtsfähigkeit, als auch an einem Gesellschaftsvermögen fehlt.134 Die Auseinandersetzung der stillen Gesellschaft findet nach deren Auflösung statt.135 Nach § 235 Abs. 1 HGB hat der stille Gesellschafter einen Anspruch auf Auszahlung seines Guthabens in Geld. Dieser bezieht sich auf den Stand seines Einlagekontos einschließlich ihm zuzurechnender Gewinnanteile und nicht auf die ursprünglich erbrachte Einlage. 136 Bei atypisch stillen Beteiligungen mit einer gesellschaftsvertraglich vereinbarten Beteiligung an den stillen Reserven ist im Falle der Auseinander-

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Vgl. dazu §§ 234, 132 HGB. Dies gilt nicht, wenn die Gesellschaft auf bestimmte Zeit eingegangen wurde. In diesem Fall ist eine Kündigung vor Ablauf dieser Zeit nach § 723 Abs. 1 S. 2 BGB nicht möglich. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 89. Ein wichtiger Grund der eine außerordentliche Kündigung rechtfertigen kann, ist z.B. eine nachhaltige Zerstörung des Vertrauensverhältnisses von Geschäftsinhaber und stillem Gesellschafter. Vgl. dazu auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 91. Vgl. § 234 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 723 Abs. 1 S. 2 BGB. Das außerordentliche Kündigungsrecht kann gem. § 723 Abs. 3 BGB gesellschaftsvertraglich nicht abbedungen werden. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 91, Rn. 33, 36; OLG Brandenburg vom 09.06.2004, 7 U 212/03, GmbHR 2004, S. 1390. Im Rahmen der Insolvenz stellt sich weiterhin die Frage, ob der Stille seine Beteiligung als Insolvenzforderung geltend machen kann. Nach Auffassung des BGH (BGH vom 28.06.2012, IX ZR 191/11, DB 2012, S. 2212) sollen die Ansprüche des atypisch Stillen im Falle der Insolvenz des Geschäftsinhaber erst nachrangig bedient werden, wenn seine Rechtsposition der eines Kommanditisten weitgehend angenähert ist. In diesem Fall stehe er wirtschaftlich dem Gläubiger eines Gesellschafterdarlehens gleich. Zur Diskussion, ob die Beteiligung des Stillen als haftendes Eigenkapital anzusehen ist vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 6.81-83; Carlé/ Bauschatz, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 120; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 388. Vgl. Polzer, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 91, Rn. 33. Ausführlich zur Behandlung der stillen Gesellschaft im Insolvenzfall vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 17.1-107; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 102-106. Stichtag ist dabei der Tag der Auflösung, sofern gesellschaftsvertraglich nichts anderes geregelt wurde. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 16.12. Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 94-97.

2. DIE ATYPISCH STILLE BETEILIGUNG AN EINER GMBH AUS GESELLSCHAFTSUND HANDELSRECHTLICHER SICHT

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setzung eine Vermögensbilanz aufzustellen. In dieser sind die „wirklichen Werte“137 zum Zeitpunkt der Auflösung einzustellen. 138 Wird damit einhergehend nicht auch das Handelsgeschäft aufgelöst, so ist hierbei von Fortführungswerten auszugehen.139

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Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 16.25. Vgl. ebenfalls Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 92, Rn. 28. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 16.25.

3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

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3. Die GmbH & atypisch Still im Ertragsteuer- und Verfahrensrecht 3.1. Grundlagen der Besteuerung 3.1.1. Grundsätze für die steuerliche Anerkennung Im Steuerrecht existiert kein eigenständiger Begriff der stillen Gesellschaft. Zwar knüpft das Steuerrecht in diversen Vorschriften 140 an das Vorliegen einer stillen Gesellschaft an, jedoch bestimmt sich dies grundsätzlich nach zivil- und handelsrechtlichen Normen. 141 Bei der Anerkennung stiller Gesellschaftsverhältnisse folgt das Steuerrecht damit grundsätzlich den im ersten Teil der Arbeit dargestellten zivilrechtlichen Regelungen. 142 Obwohl die steuerliche Klassifizierung nur in relativ seltenen Fällen von der zivilrechtlichen abweicht, existiert eine überaus umfangreiche Rechtsprechung zu diesem Themenbereich. 143 Abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise setzt das Steuerrecht für eine Anerkennung voraus, dass der Gesellschaftsvertrag tatsächlich vollzogen sein muss. Es kommt damit nicht auf die zivilrechtliche

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U. a. in folgenden Vorschiften verweist das Steuerrecht auf die „stille Gesellschaft“: §§ 2a Abs. 1 Nr. 5, 15 Abs. 4 S. 6 u. 7, 15a Abs. 5 Nr. 1 u. 3, 20 Abs. 1 Nr. 4, 44 Abs. 3 S. 1 EStG sowie § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.5. Vgl. dazu auch BFH vom 29.10.1969, I R 80/67, BStBl. 1970 II, S. 180; BFH vom 09.10.2000, I B 60/00 (NV), BFH/NV 2001, S. 482. Es existieren nur wenige steuergesetzliche Regelungen, in denen von zivilrechtlichen Normen abgewichen wird. Es handelt sich dabei hauptsächlich um die §§ 38-42 AO, die aber in ihrer Anwendung auf die stille Gesellschaft wenig problematisch sind. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.2. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.1. Liegt eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung über eine stille Gesellschaft vor, so wird diese regelmäßig auch steuerlich anzuerkennen sein, vgl. Fleischer/ Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 59. Die steuerliche Anerkennung der GmbH & atypisch Still folgt dabei den allgemeinen Grundsätzen für die Anerkennung stiller Gesellschaften. Vgl. dazu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.70. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.1 f.

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3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

Wirksamkeit144 des Vertrages an; entscheidend ist der tatsächliche Vollzug.145 Eine stille Beteiligung wird somit nicht anerkannt, wenn diese nur zum Schein abgeschlossen und tatsächlich nicht durchgeführt wurde. 146 Darüber hinaus sind auch die Motive, wegen derer eine stille Beteiligung vereinbart worden ist, für die steuerliche Behandlung von Gewicht. Denn während diese zivilrechtlich unbeachtlich sind, muss steuerlich eine Totalgewinnabsicht vorliegen. 147 Ist dies nicht der Fall, gelten die zur Liebhaberei entwickelten Grundsätze auch für die Tätigkeit einer GmbH & atypisch Still.148 In der Praxis ist die steuerliche Anerkennung einer stillen Gesellschaft häufig eine Beweisfrage. 149 Es gilt zu klären, ob nach objektiven Kriterien das Gesamtbild der Verhältnisse für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft spricht. Problematisch ist die steuerliche Anerkennung oftmals dann, wenn der Inhaber des Handelsgeschäfts und der stille Gesellschafter im Hinblick auf die vereinbarte Gewinn- und Verlustbeteiligung keine entgegengesetzten Interessen verfolgen. 150 Hier besteht die Gefahr, dass das stille Gesellschaftsverhältnis zwar aus steuerlichen Gründen vor144

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Wurde eine GmbH & atypisch Still zwar nicht wirksam gegründet, aber tatsächlich durchgeführt, wird von einer fehlerhaften Gesellschaft gesprochen. Diese ist steuerlich wie eine wirksame Gesellschaft zu behandeln. Vgl. hierzu Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 397. Wurde sie allerdings auch nicht entsprechend dem Gesellschaftsvertrag durchgeführt, kann die steuerliche Anerkennung versagt werden, vgl. dazu FG Berlin-Brandenburg vom 20.11.2007, 6 K 1045/04 B, DStRE 2008, S. 868. Vollzug heißt in diesem Fall, dass der stille Gesellschafter seine Einlage in das Vermögen des Geschäftsinhabers leistet. Vgl. dazu auch BFH vom 10.04.1997, IV B 90/96 (NV), BFH/NV 1997, S. 662. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 118. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.10, 20.16. Vgl. BFH vom 14.07.1998, VIII B 112/97 (NV), BFH/NV 1999, S. 169. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.23 f. Gleichgerichtete Interessen werden in der Praxis hauptsächlich bei folgenden Konstellationen angenommen: zum einen bei stillen Gesellschaften unter Familienangehörigen und zum anderen, wenn sich Gesellschafter einer GmbH still an dieser beteiligen. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.1 ff. Eine stille Beteiligung eines Gesellschafters an „seiner“ GmbH ist jedoch grundsätzlich möglich. In der Rechtsprechung wird davon ausgegangen, dass ein Gesellschafter wie ein fremder Dritter mit der Gesellschaft in Rechtsbeziehung treten kann, vgl. hierzu BFH vom 06.02.1980, I R 50/76, BStBl. 1980 II, S. 477. Zur Begründung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses mit einem Gesellschafter muss vereinbart werden, dass weitere Rechtsbeziehungen außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses begründet werden sollen. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 120.

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gegeben wird, in der Realität jedoch ein steuerlich ungünstigeres Rechtsverhältnis existiert. 151 Für diese Fälle haben sich in der Rechtsprechung daher feste Regeln und damit einhergehend erhöhte Anforderungen an die steuerliche Anerkennung herausgebildet. Beteiligt sich ein beherrschender Gesellschafter der GmbH mit einer stillen Einlage an dieser, so muss darüber hinaus die Leistungsbeziehung „von vornherein durch einen inhaltlich klar und eindeutig abgefassten und zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag geregelt“152 sein und später auch tatsächlich vertragsgemäß vollzogen werden. 153 Der fehlende Interessensgegensatz birgt hier neben dem Risiko einer Gewinnmanipulation auch die Gefahr sonstiger Manipulationen im Rahmen der Gründung der stillen Gesellschaft. 154 3.1.2. Die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft 3.1.2.1.

Allgemeines

In § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist geregelt, dass Einnahmen eines stillen Gesellschafters aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Dies gilt einschränkend jedoch nur für den Fall, dass der still Beteiligte nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.155 Liegen die Voraussetzungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft vor, so erzielt der stille Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ist in der Folge als Mitunternehmer einer „anderen Gesellschaft“ i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG anzusehen. 156

151 152 153 154

155 156

Vgl. hierzu und zum Folgenden Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.1, 3, 71. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.78. Vgl. BFH vom 09.12.1976, IV R 47/72, BStBl. 1977 II, S. 155; vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.85-91. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.78. Bei der stillen Beteiligung beherrschender GmbHGesellschafter am Geschäftsbetrieb der GmbH ist die steuerliche Anerkennung daher dem Grunde und der Höhe nach zu prüfen. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3456. Die Regelung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geht damit der in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG vor, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 145. Vgl. Groh, in: FS Kruse 2001, S. 419.

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3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

Im Hinblick auf die unterschiedliche Besteuerung typisch und atypisch stiller Gesellschaften erscheint es wenig verwunderlich, dass die Abgrenzung in der Steuerrechtspraxis ein durchaus streitbares Thema darstellt.157 Trotz der großen Anzahl entsprechender Entscheidungen des BFH ist eine eindeutige Beantwortung der Abgrenzungsfrage nicht möglich.158 Auch der BFH selbst sieht dies oftmals als sehr schwierig an.159 Zwar folgt die Rechtsprechung einer relativ klaren Linie, allerdings sind Grenzfälle, in denen eine Zuordnung zweifelhaft bleibt, trotzdem unvermeidbar.160 Von einer atypisch stillen Gesellschaft wird wie vorstehend ausgeführt dann gesprochen, wenn es sich bei dem stillen Gesellschafter um einen Mitunternehmer handelt. Der Begriff des Mitunternehmers ist jedoch im Gesetz nicht erläutert und daher durch Auslegung zu ermitteln. 161 Es handelt sich dabei „um einen Typus, unter den nicht subsumiert werden, sondern dem nur zugeordnet werden kann.“162 Ein stiller Gesellschafter ist grundsätzlich dann Mitunternehmer, wenn er im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses sowohl Mitunternehmerrisiko trägt als auch Mitunternehmerinitiative entfalten kann. 163 Für das Begründen einer Mitunternehmerschaft sind beide Merkmale konstitutiv, können aber unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Eine weniger ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann daher durch ein verstärktes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden und umgekehrt. 164 Als Orientierungspunkt für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft gilt dabei grund-

157 158 159 160 161 162 163

164

Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 99. Die Abgrenzung ist in der Praxis i.d.R. aber sicher möglich, vgl. Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 621. Vgl. BFH vom 13.10.1994, VII R 37/94, BStBl. 1995 II, S. 10. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.62. Vgl. BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.58. Vgl. BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751; BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.58; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 146; Biesinger, Die stille Gesellschaft, 2009, S. 10. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 791; Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 393. Zur Merkmalskompensation vgl. weiterhin Anlage 1.

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sätzlich die Stellung, die einem Kommanditisten nach dem gesetzlichen Leitbild zukommt.165 Die steuerliche Einordnung der stillen Gesellschaft ist immer auf Grundlage einer Gesamtbetrachtung und unter Berücksichtigung aller Umstände des zugrunde liegenden Einzelfalls vorzunehmen. 166 Für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft reicht somit eine entsprechende vertragliche Bezeichnung nicht aus. Vielmehr sind die vertraglichen Einzelregelungen, die für oder gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sprechen, gegeneinander abzuwägen. 167 Bei der Einordnung folgt das Steuerrecht oftmals auch der zivilrechtlichen Unterscheidung typisch und atypisch stiller Beteiligungen. 168 Weicht das Gesellschaftsverhältnis wesentlich von den Normierungen der §§ 230 ff. HGB ab, so ist i.d.R. auch das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu bejahen. 169 3.1.2.2.

Mitunternehmerinitiative

Unter Mitunternehmerinitiative wird gemeinhin die „Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen“ 170, verstanden. Dabei ist es nach wie vor strittig, ob alleine die Kontrollrechte eines typisch stillen Gesellschafters i.S.d. § 233 HGB für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative genügen.171 Der BFH hält bereits die „Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Wider165 166

167 168 169 170 171

Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.59. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 100. Es sind dabei auch solche über das stille Beteiligungsverhältnis hinausgehende, wirtschaftliche, aber auch rechtliche Beziehungen zwischen dem stillen Gesellschafter und der GmbH mit einzubeziehen. Bsp. hierfür sind neben Geschäftsführungsverträgen u.a. Darlehens- und Pachtverträge. Vgl. dazu Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3455. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 342; Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 392. Vgl. auch OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159. Zur zivilrechtlichen Unterscheidung typisch und atypisch stiller Beteiligungen vgl. die Ausführungen in Abschnitt 2.2.2. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 149. BFH vom 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl. 1997 II, S. 272. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 791.

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spruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen”172, für ausreichend. Nach Ansicht von Blaurock stellt die Rechtsprechung damit jedoch keine hohen Anforderungen an das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative. Die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte können nach seiner Ansicht kaum als unternehmerische Initiativrechte bezeichnet werden. 173 Es wird daher in der Literatur diskutiert, ob ein stiller Gesellschafter auch ohne ein Widerspruchsrecht für außergewöhnliche Geschäfte i.S.d. § 164 HGB oder das Vorliegen eines Kontrollrechts gem. § 716 Abs. 1 BGB, Mitunternehmerinitiative entfalten kann. 174 Die h.M. sieht allerdings wie der BFH175 die Kontrollrechte i.S.d. § 233 HGB für die Begründung einer Mitunternehmerinitiative als ausreichend an. 176 Der BFH hat eine Mitunternehmerschaft selbst für den Fall bejaht, in dem der Stille nur annähernd über die gesetzlichen Kontroll- und Einsichtsrechte i.S.d. § 233 HGB verfügt, die ihm nach den handelsrechtlichen Regelungen zustehen. 177 Verfügt der stille Gesellschafter über Vetorechte, kombiniert mit anderweitigen stärkeren Einflussmöglichkeiten, führt dies bereits zu einer verstärkten Mitunternehmerinitiative, mit der ein schwächeres Mitunternehmerrisiko kompensiert werden kann. 178

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178

BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751. Ebenso: BFH vom 01.08.1996, VIII R 12/94, BStBl. 1997 II, S. 272; BFH vom 31.08.1999, VIII R 21/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 554. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.60; vgl. dazu auch Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 791. Kritisch hierzu auch: Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 393. Dies gilt nach Ansicht des BFH bei einem zugleich stärker ausgeprägten Mitunternehmerrisiko, welches u.a. in Form einer Beteiligung an den stillen Reserven und dem Geschäftswert zum Ausdruck kommt. Vgl. BFH vom 13.06.1989, VIII R 47/85, BStBl. 1989 II, S. 720. Vgl. Bode, in: Blümich, § 15 EStG, Rn. 317; Bezzenberger/Keul, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 73, Rn. 46; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 263, 343; Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 39. A.A. u.a. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 393. Vgl. BFH vom 11.12.1990, VIII R 122/86, BFHE 163, S. 346; BFH vom 07.11.2006, VIII R 5/04 (NV), BFH/NV 2007, S. 906. Allerdings liefert die Rechtsprechung für diese Auffassung keine nähere Begründung, vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 393. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 792 mit Verweis auf BFH vom 13.05.1998, VIII R 81/96 (NV), BFH/NV 1999, S. 355.

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Bei der Beantwortung der Frage, ob in einem konkreten Fall das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu bejahen ist, spielen wie im vorangehenden Abschnitt angesprochen, insbesondere die gesellschaftsvertraglichen Regelungen eine wichtige Rolle. Für die Beurteilung, inwiefern in einem entsprechenden Sachverhalt Mitunternehmerinitiative vorliegt, sind daneben aber auch sonstige Umstände in die Entscheidungsfindung mit einzubeziehen. 179 So begründet z.B. ein stiller Gesellschafter, der alleiniger Geschäftsführer des Handelsgewerbes ist, aufgrund seiner Stellung in besonders großem Umfang Mitunternehmerinitiative mit der auch die Kompensation eines schwächer ausgeprägten Mitunternehmerrisikos möglich ist.180 3.1.2.3.

Mitunternehmerrisiko

Unter Mitunternehmerrisiko wird eine „gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens“ 181 verstanden. Ob der stille Gesellschafter Mitunternehmerrisiko trägt, hängt zum einen davon ab, ob die stille Beteiligung die Chance der Erzielung von Gewinnen bietet. Zum anderen ist maßgeblich, inwiefern für den stillen Gesellschafter auch die Gefahr besteht, Verluste zu erleiden. 182 Das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos kommt bei der stillen Gesellschaft dann in Frage, wenn die schuldrechtliche Beteiligung des Stillen am Erfolg des Unternehmens über die in den §§ 230 ff. HGB normierte Rechtsstellung hinausgeht.183 Voraussetzung ist grundsätzlich, dass dem stillen Gesellschafter

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 158. Unternehmerinitiative kann auch dann in Frage kommen, wenn dem Handelsgewerbe von der stillen Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen werden und der Stille dadurch eine gewichtige Stellung einnimmt. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 163. Vgl. BFH vom 31.08.1999, VIII R 21/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 554; BFH vom 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl. 1998 II, S. 480; BFH vom 28.01.1982, IV R 197/79, BStBl. 1982 II, S. 389. Auch ohne eine Beteiligung am Verlust oder an den stillen Reserven bzw. dem Geschäftswert hat der BFH aufgrund einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bejaht. BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 102. Vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 394.

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schuldrechtlich solche Vermögensrechte eingeräumt werden, die einem Kommanditisten einzuräumen sind, sodass dieser als Mitunternehmer anzusehen ist.184 Damit eine solche Ausgestaltung angenommen werden kann und der stille Gesellschafter das volle Mitunternehmerrisiko trägt, muss er am Verlust, an den stillen Reserven des Unternehmens, sowie am Geschäftswert beteiligt werden.185 Wird er jedoch nicht i.S.d. § 232 HGB am Verlust des Unternehmens beteiligt, ist auch sein Unternehmerrisiko bedeutend geringer. 186 Dies spricht zwar grundsätzlich gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, kann aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden. 187 Entscheidend sind damit, wie vorstehend dargelegt, die Gesamtumstände.188 Wird die Beteiligung am Verlust in Anlehnung an § 232 Abs. 2 HGB auf die Höhe der Einlage des stillen Gesellschafters begrenzt, so ist dies für die Annahme einer Mitunternehmerschaft unschädlich. 189 Neben einer Verlustbeteiligung ist die Teilhabe an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswertes für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos von Bedeutung. Der stille Gesellschafter muss hierfür im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaft wie ein Kommanditist gem. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 738 Abs. 1 S. 2 BGB an der Steigerung des Gesellschaftsvermögens teilhaben. 190 Neben dem Zuwachs der stillen

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Vgl. BFH vom 25.06.1981, IV R 61/78, BStBl. 1982 II, S. 59; BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.64. Vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 394. Vgl. dazu BFH vom 25.06.1981, IV R 61/78, BStBl. 1982 II, S. 59; BFH vom 07.11.2006, VIII R 5/04 (NV), BFH/NV 2007, S. 906; BFH vom 21.01.2010, IV B 128/08 (NV), BFH/NV 2010, S. 1425. Nach Schulze zur Wiesche ist ein stiller Gesellschafter auch dann als Mitunternehmer anzusehen, wenn er zwar nicht am Verlust, jedoch als Hauptkapitalgeber zu mehr als 50 v.H. am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 152, mit Verweis auf BFH vom 05.07.1978, I R 22/75, BStBl. 1978 II, S. 644. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 153. Damit gelten hier die gleichen Grundsätze wie bei einem Kommanditisten, da dieser nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teilnimmt. Vgl. hierzu auch BFH vom 22.08.2002, IV R 6/01 (NV), BFH/NV 2003, S. 36. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.61.

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Reserven hat er damit auch an der Zunahme eines nach verkehrsüblichen Methoden berechneten Geschäftswertes beteiligt zu sein. 191 In der Regel besitzt ein stiller Gesellschafter nur bei einer solchen Gestaltung ein ausreichendes Mitunternehmerrisiko. 192 Ist die Mitunternehmerinitiative eher schwach ausgeprägt, 193 so reicht es für eine Qualifikation des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer indes nicht aus, neben einer hohen Kapitaleinlage zwar eine Ergebnisbeteiligung zu erhalten, jedoch nicht an den stillen Reserven teilzuhaben. 194 Gleiches gilt, wenn anstatt einer anteiligen Beteiligung des Stillen am tatsächlichen Wertzuwachs des Unternehmens lediglich eine Globalabfindung vereinbart wird. 195 Ist der stille Gesellschafter nur an den in der Zeit nach der Gründung des stillen Beteiligungsverhältnisses entstehenden stillen Reserven sowie dem Geschäftswert beteiligt, so wird das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ebenfalls verneint. 196 Eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann in den vorstehenden Fällen jedoch das schwächer ausgeprägte Mitunternehmerrisiko kompensieren. 197

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Dieser muss nach einer für die Unternehmensbewertung üblichen Methode ermittelt werden, vgl. BFH vom 25.06.1981, IV R 61/78, BStBl. 1982 II, S. 59; sowie BFH vom 27.05.1993, IV R 1/92, BStBl. 1994 II, S. 700. Für den Fall, dass das Unternehmen in Zukunft aller Voraussicht nach nur durchschnittliche bzw. geringe Erträge erwirtschaften wird, ist auch eine Bewertung nach dem Stuttgarter Verfahren zulässig, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 156. Vgl. BFH vom 31.08.1999, VIII R 21/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 554; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 153. Die Mitunternehmerinitiative ist z.B. dann schwach ausgeprägt, wenn der stille Gesellschafter lediglich über die einem typisch still Beteiligten nach § 230 ff. HGB eingeräumten Kontroll- und Mitspracherechte verfügt. Vgl. dazu auch Kapitel 3.1.2.2. Vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 394, mit Verweis auf BFH vom 09.12.2002, VIII R 20/01 (NV), BFH/NV 2003, S. 601. Vgl. BFH vom 25.06.1981, IV R 61/78, BStBl. 1982 II, S. 59. Allerdings wird dies in der Literatur auch kritisch gesehen, da die Ermittlung des Geschäftswertes in der Praxis Schwierigkeiten bereiten kann, vgl. dazu Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 39. Vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 394. Wie in Abschnitt 3.1.2.2. ausgeführt, wurde vom BFH bei einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative (z.B. durch eine Geschäftsführerstellung) eine Mitunternehmerschaft selbst dann bejaht, wenn der Stille weder am Verlust, noch an den stillen Reserven, noch am Geschäftswert beteiligt ist. Vgl. dazu BFH vom 11.12.1990, VIII R 122/86, BFHE 163, S. 346. Zur Annahme einer Mitunternehmerschaft ohne eine Beteiligung an den stillen Reserven vgl. auch BFH vom 20.11.1990, VIII R 10/87, BFHE 163, S. 336.

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Beteiligt sich der alleinige Gesellschafter still an „seiner“ GmbH, so ist fraglich, ob in diesem Fall die Qualifikation der Beteiligung nach den allgemeinen, vorstehend erläuterten Abgrenzungskriterien zu erfolgen hat, oder ob hier andere Maßstäbe anzulegen sind. 198 Strittig ist, inwieweit sowohl die an der GmbH bestehenden Teilhaberechte, als auch die vermögensrechtliche Beteiligung an der GmbH auf die stille Beteiligung durchschlagen. 199 Mitunter wird ein „Durchgriff“ durch die GmbH befürwortet, da der stille Gesellschafter durch seine Stellung als Gesellschafter der GmbH neben seiner Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert auch Mitunternehmerinitiative ausüben kann.200 Die Folge wäre demnach, dass ein stiller Gesellschafter, der mit dem GmbHGesellschafter identisch ist, stets als Mitunternehmer anzusehen wäre. Gegen einen solchen Durchgriff spricht jedoch, dass sodann Befugnisse verschiedenartiger Rechtsverhältnisse miteinander vermischt werden. Daher sprechen sich Teile der Literatur für eine strikte Trennung der stillen Beteiligung und der Anteilseignerschaft aus.201 Nach anderer Auffassung ist eine Mitunternehmerschaft bei einer Einmann-GmbH & Still dann anzunehmen, wenn das Interesse des stillen Gesellschafters an der GmbH ebenso groß ist wie sein Interesse in seiner Funktion als Gesellschafter der GmbH. 202 In der Rechtsprechung wurde allerdings klargestellt, dass ein Alleingesellschafter einer GmbH, der sich still an dieser

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Es wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet, ob eine solche Beteiligung eines Alleingesellschafters als typisch oder atypisch stille Gesellschaft zu qualifizieren ist, vgl. hierzu Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 397. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.66. Nach Knobbe-Keuk ist ein Alleingesellschafter einer GmbH an deren stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt. Er verfügt damit über Unternehmerinitiative und trägt zugleich auch das Unternehmerrisiko. Alle Voraussetzungen, die für die Annahme einer Mitunternehmerschaft vorliegen müssen, hat der Alleingesellschafter nach dieser Auffassung bereits schon aufgrund seiner Gesellschafterstellung erfüllt. Vgl. dazu Knobbe-Keuk, StuW 1982, S. 221. Vgl. dazu Costede, StuW 1983, S. 309. Nach seiner Ansicht lässt sich die Verbindung zwischen Alleingesellschafter und GmbH nicht auf die stille Gesellschaft projizieren. So auch Jochum, in: K/S/M, § 20 EStG, Rn. C/4 160; Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 155 f.; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.67; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 161. Dies ist der Fall, wenn er als stiller Gesellschafter in größerem Umfang an Risiko und Gewinn beteiligt ist als die GmbH selbst Risiko eingeht. Sein Kapitaleinsatz als stiller Gesellschafter am Unternehmen der GmbH muss damit größer sein als sein Interesse als Gesellschafter der GmbH. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 161.

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beteiligt, stets als Mitunternehmer anzusehen ist, wenn er auch gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH ist. 203 Die Rechtsprechung spricht sich damit bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern tendenziell für einen „Durchgriff“ aus.204 3.1.2.4.

Die GmbH als Mitunternehmer

Bei einer GmbH & atypisch Still ist aus steuerlicher Sicht neben dem stillen Gesellschafter auch die GmbH als Mitunternehmer anzusehen. 205 Somit hat auch sie Mitunternehmerinitiative zu entfalten und Mitunternehmerrisiko zu tragen. Das erstgenannte Kriterium ist schon aufgrund der bereits ausgeführten Tatsache erfüllt, dass die GmbH nach außen alleiniger Gewerbetreibender 206 ist; sie entfaltet damit Mitunternehmerinitiative.207 Mitunternehmerrisiko trägt die GmbH i.d.R., da sie persönlich für die geschäftlichen Verbindlichkeiten haftet. 208

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Vgl. BFH vom 15.12.1992, VIII R 42/90, BStBl. 1994 II, S. 702; BFH vom 18.06.2001, IV B 88/00 (NV), BFH/NV 2001, S. 1550; BFH vom 26.11.2003, VIII R 64/03 (NV), BFH/NV 2004, S. 631. Ist der Alleingesellschafter der Einmann-GmbH & Still nicht Geschäftsführer der GmbH, so kommt es auf den Einzelfall an. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 162. Zur Diskussion vgl. insbesondere Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 397. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 228. Vgl. dazu Abschnitt 2.2.1. Vgl. Haep, in: H/H/R, §15 EStG, Rn. 395. Vgl. Haep, in: H/H/R, § 15 EStG, Rn. 325, 395. Selbst dann, wenn das Geschäft alleine auf Rechnung und Weisung des atypisch stillen Gesellschafters geführt wird und die GmbH lediglich eine Tätigkeitsvergütung erhält, ist sie regelmäßig als Mitunternehmer anzusehen. Vgl. dazu BFH vom 10.05.2007, IV R 2/05, BStBl. 2007 II, S. 927.

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3.2. Einkommensteuer 3.2.1. Steuersubjekt Bei der atypisch stillen Gesellschaft handelt es sich um kein selbständiges Steuerrechtssubjekt.209 Sie ist quasi als eine GbR anzusehen, deren Gesellschafter die GmbH auf der einen und der atypisch Stille auf der anderen Seite sind.210 Die GmbH & atypisch Still ist damit auch nicht selbst einkommensteuerpflichtig, sondern nur die einzelnen Mitunternehmer mit ihren von der Gesellschaft bezogenen Einkünften. 211 Die atypisch stille Gesellschaft ähnelt in ihrem Wesen der Gesellschaftsform einer KG, da der Stille je nach Ausgestaltung in seinen Rechten und Pflichten über eine dem Kommanditisten ähnliche Stellung verfügt. 212 Ausgehend von dieser Idee versucht das Steuerrecht, eine Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit der Personenhandelsgesellschaft zu erreichen, obwohl die stille Gesellschaft als eine reine Innengesellschaft ausgestaltet ist. Die Frage danach, ob die atypisch stille Gesellschaft selbst Gewinnermittlungssubjekt sein kann, wurde dabei lange Zeit vom BFH verneint.213 Steuerlich gab es nur einen Gewinn oder Verlust des Handelsgeschäfts. Die gewerblichen Einkünfte wurden dem still Beteiligten nach dieser älteren Auffassung lediglich zugerechnet. 214 Unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise löst sich das Steuerrecht in der neueren Rechtsprechung aber zunehmend von den zivilrechtlichen Vor-

209 210

211 212 213 214

Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.55. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 221. Für eine Übersicht zur unterschiedlichen Betrachtungsweise einer atypisch stillen Gesellschaft in Handels- und Steuerrecht vergleiche auch Anlage 2. Vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 37. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.7. Vgl. hierzu und zum Folgenden Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1149. Vgl. u.a. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311. Die ältere Auffassung des BFH trug damit der zivilrechtlichen Einordnung der stillen Gesellschaft als eine reine Innengesellschaft Rechnung. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.55.

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gaben.215 Mit seinem richtungsändernden Urteil vom 26.11.1996 hat der BFH die atypisch stille Gesellschaft ausdrücklich als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“216 anerkannt.217 Da im Außenverhältnis ausschließlich der Geschäftsinhaber die Geschäfte führt, gibt es zivilrechtlich zwar keine Tätigkeit der stillen Gesellschaft, 218 die neuere Auffassung des BFH stellt einkommensteuerlich jedoch auf das Innenverhältnis ab.219 Hier führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte nach der für alle Gesellschafter geltenden Gemeinschaftsordnung für alle Gesellschafter der stillen Gesellschaft aus.220 Sie seien dementsprechend auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Einkommensteuerlich erzielt damit die atypisch stille Gesellschaft den Gewinn.221 Die ihr zuzurechnende Tätigkeit des Handelsgewerbetreibenden gilt steuerrechtlich daher als Gewerbebetrieb der Gesellschaft. 222 Für die atypisch stille Gesellschaft gelten in der Folge, trotz der zivilrechtlichen Unterschiede, im Wesentlichen die gleichen Grundsätze wie für Personenhandelsgesellschaften.223

215 216 217 218 219 220 221

222 223

Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1149. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Auch in dieser Entscheidung bestätigt der BFH die Abkehr von der ehemals vertretenen Vielheitstheorie hin zur sog. Einheitsbetrachtung. Vgl. dazu Gschwendtner, DStZ 1998, S. 344. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Kapitel 2.2.1.; Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3475; sowie Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.55. Vgl. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Auch in der Folgerechtsprechung hat der BFH seine geänderte Ansicht bestätigt. Vgl. dazu BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286; BFH vom 15.12.1998, VIII R 62/97 (NV), BFH/NV 1999, S. 773; BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420. Vgl. BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3475; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1154; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 420, der bei der atypisch stillen Gesellschaft von einer fiktiven Gesamthandsgesellschaft spricht. Eine völlige Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit der Personenhandelsgesellschaft ist jedoch nach wie vor nicht gegeben. So ist die atypisch stille Gesellschaft auch nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht als Subjekt der Gewerbesteuer anzusehen und besitzt nach wie vor auch nicht die Fähigkeit, Beteiligte an einem Finanzrechtsstreit zu sein. Hierauf wird in den Abschnitten 3.3.1. sowie 3.6.3. noch gesondert eingegangen. Vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.57.

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3.2.2. Gewinnanteile aus der atypisch stillen Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb Die GmbH & atypisch Still unterliegt als Mitunternehmerschaft der gesetzlichen Regelung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die atypisch stille Gesellschaft auch eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG.224 In der Folge sind neben der „Abfärberegelung“ in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Regelungen zur „gewerblich geprägten Personengesellschaft“ nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die atypisch stille Gesellschaft anwendbar.225 Trotz der Tatsache, dass die Norm in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die GmbH & Co. KG zugeschnitten ist und es den hier geforderten persönlich haftenden Gesellschafter bei der GmbH & atypisch Still nicht gibt, sind die Vorschriften zur gewerblichen Prägung einschlägig. 226 Damit werden die Einkünfte des stillen Gesellschafters auf dieser Ebene zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert, sofern die übrigen Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. 227 Da die atypisch stille Gesellschaft nach der Leitentscheidung des BFH vom 26.11.1996 als Subjekt der Einkünftequalifikation anzusehen ist, übt sie selbst und damit nicht die GmbH die einkünfteprägende Tätigkeit aus.228 Problematisch ist dies insbesondere bei einer stillen Beteiligung an einer GmbH, welche ausschließlich eine rein vermögensverwaltende

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227

228

Vgl. BFH vom 10.08.1994, I R 133/93, BStBl. 1995 II, S. 171; BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Vgl. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328; BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286; H 15.8 Abs. 6 „Atypische stille Gesellschaft“ EStH 2011; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150; sowie OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 343. Hiernach ist das Tatbestandsmerkmal des „persönlich haftenden Gesellschafters“ systemkonform in Anbetracht des jeweiligen Charakters der Personengesellschaft auszulegen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt eine Umqualifizierung bereits aufgrund der Tatsache, dass der still Beteiligte an den Einkünften der Kapitalgesellschaft teilhat. Da diese nach § 8 Abs. 2 KStG stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, könne somit auch der stille Gesellschafter ebenfalls nur gewerbliche Einkünfte erzielen. Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG würde sich demzufolge erübrigen. Vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299; vgl. dazu auch Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3477. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.20.

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Tätigkeit ausübt. Zwar erzielt die GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG kraft ihrer Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb, dies ist nach Auffassung der Literatur für die GmbH & atypisch Still jedoch unbeachtlich. 229 Es ist in diesem Fall strittig, ob der atypisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, z.B. aufgrund fehlender Gewinnerzielungsabsicht, nicht erfüllt ist. 230 Die überwiegende Meinung im Schrifttum vertritt allerdings die Ansicht, dass eine GmbH & atypisch Still, bei der der Inhaber des Handelsgeschäfts nicht gewerblich tätig ist, nur als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann. 231 Nachdem die atypisch stille Gesellschaft nun selbst als Subjekt der Gewinnermittlung anzusehen ist, sind alle Rechtsbeziehungen des atypisch stillen Gesellschafters nicht als Beiträge an den Handelsgewerbetreibenden, sondern an die Mitunternehmerschaft zu betrachten.232 Die ertragsteuerliche Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit der GmbH & Co. KG beinhaltet dabei auch die Annahme, dass ein atypisch stiller Gesellschafter über Sonderbetriebsvermögen 233 ver-

229

230

231

232 233

Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150, 1153; Bode, in: Blümich, § 15 EStG, Rn. 321; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.20; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 359. Ablehnend: OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Wie bereits ausgeführt erfolgt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Umqualifizierung bereits aufgrund § 8 Abs. 2 KStG, da der still Beteiligte an den entsprechenden Einkünften der GmbH teilhabe. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 359. Damit die Voraussetzungen in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt sind, muss zwingend eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit vorliegen, vgl. BFH vom 14.07.1998, VIII B 112/97 (NV), BFH/NV 1999, S. 169; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1153. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1153; Gschwendtner, DStZ 1998, S. 343. Nach Auffassung von Gschwendtner kann eine gewerbliche Prägung verhindert werden, indem dem atypisch stillen Gesellschafter die Geschäftsführungsbefugnisse übertragen werden. Es würden demnach die gleichen Grundsätze wie bei einer verfremdeten GmbH & Co. KG gelten. Zur verfremdeten GmbH & Co. KG vgl. auch Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 222. Vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, S. 285. Zum SBV bei der GmbH & atypisch Still vgl. auch die Ausführungen in Abschnitt 3.2.4. Ausführlich zum SBV vgl. Ley, KÖSDI 2003, S. 13907–13918.

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fügen kann.234 Dies hat zur Folge, dass Vergütungen, die der atypisch stille Gesellschafter von der GmbH für Leistungen erhält, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG als Sonderbetriebseinnahmen in den Umfang der gewerblichen Einkünfte mit einzubeziehen sind.235 Für den Fall, dass eine Vielzahl atypisch stiller Beteiligungen am Unternehmen einer GmbH bestehen, ist nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich trotzdem eine einheitliche Mitunternehmerschaft anzunehmen.236 In der Konsequenz negiert der BFH damit „das Vorhandensein mehrerer selbständiger Gesellschaften.“237 Etwas anderes gilt, wenn sich die stillen Gesellschafter nicht am gesamten Betrieb des Geschäftsinhabers, sondern nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen. Bei einer solchen, sog. Tracking-Stock-Struktur, bestehen mehrere Mitunternehmerschaften nebeneinander, sofern die einzelnen Bereiche in hinreichender Weise sachlich voneinander abgegrenzt werden können.238

234

235 236

237

238

Vgl. Carlé/Bauschatz, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 123. Diese Ansicht teilt auch der BFH. Bei der atypisch stillen Gesellschaft entspricht nach Auffassung des BFH das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen. In der Folge sind Nutzungsüberlassungen des atypisch Stillen an die GmbH wie solche an den Betrieb der Mitunternehmerschaft zu werten. Darüber hinaus können Wirtschaftsgüter die Beteiligung an diesem Betrieb stärken. Vgl. dazu BFH vom 02.05.1984, VIII R 276/81, BStBl. 1984 II, S. 820. Kritisch hierzu: Carlé/Bauschatz, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 129. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 231c; BFH vom 15.12.1998, VIII R 62/97 (NV), BFH/NV 1999, S. 773. Vgl. BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286; BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447. In diesem Fall weicht die steuerliche Betrachtungsweise damit von der zivilrechtlichen ab, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 229. Carlé, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 180.1. Die Rechtsprechung hierzu ist nach der Ansicht von Carlé die zwingende Konsequenz aus der Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit einer Personenhandelsgesellschaft. Die Fiktion hätte sonst bei mehreren atypisch stillen Beteiligungen an einem Geschäftsbetrieb zu einer Vervielfältigung des Betriebsvermögens geführt. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 360; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 231 f. Vgl. auch BFH vom 23.04.2009, IV R 73/06, BStBl. 2010 II, S. 40; BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286; sowie BFH vom 06.12.1995, I R 109/94, BStBl. 1998 II, S. 685.

3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

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3.2.3. Steuerliche Gewinnermittlung und Steuerbilanz 3.2.3.1.

Existenz einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft

Die stille Gesellschaft besitzt aufgrund der Tatsache, dass die Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht, zivilrechtlich kein Gesellschaftsvermögen. 239 Da es auch keine Handelsbilanz der stillen Gesellschaft gibt, trifft die Verpflichtung zur Buchführung allein den Geschäftsinhaber.240 Die Frage nach dem steuerlichen Betriebsvermögen und damit einhergehend auch die Möglichkeit zur Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz 241 führt indes zu Diskussionen.242 So stellte Döllerer in Anlehnung an die handelsrechtliche Betrachtungsweise fest, dass es auch steuerlich kein Betriebsvermögen „und damit auch keinen Vermögensvergleich der atypischen stillen Gesellschaft“ 243 gibt.244 Dies würde jedoch einer Annäherung der steuerlichen Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft mit anderen Personengesellschaften entgegenstehen. Nach Meinung der Literatur lässt sich die Existenz einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft dabei insbesondere aus unterschiedlichen einkommensteuerrechtlichen Normen folgern. So spricht § 15a Abs. 5 i.V.m. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG von einem negativen Kapitalkonto, das es im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Inhabers des Handelsgeschäfts

239 240 241

242 243 244

Vgl. hierzu Abschnitt 2.2.1. Vgl. u.a. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 340; Döllerer, DStR 1985, S. 296; Hense, Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 1990, S. 95 f. Es sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass das Schrifttum bei der Diskussion der nachfolgend dargestellten Problematik vielfach von einer „Pflicht“ zur Aufstellung einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft spricht. Aufgrund des in § 60 Abs. 2 S. 2 EStDV normierten Wahlrechts stellt sich die Frage, ob anstatt einer Steuerbilanz nicht auch eine Mehr- oder WenigerRechnung nach § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV denkbar wäre. Zur Diskussion vgl. die Ausführungen in Abschnitt 3.2.3.4. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150. Döllerer, DStR 1985, S. 296. Im Anschluss an Döllerer vertrat auch der BFH mitunter diese Auffassung, vgl. u.a. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311; BFH vom 28.11.1989, VIII R 40/84, BStBl. 1990 II, S. 561. Steuer- wie handelsrechtlich gebe es damit nur beim Geschäftsinhaber einen Vermögensvergleich sowie Gewinn- und Verlust. Vgl. dazu auch Ruban, DStZ 1995, S. 641.

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nach der überwiegenden Auffassung im Schrifttum nicht gibt.245 Ein weiterer Beleg dafür, dass das Einkommensteuerrecht von einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ausgeht, lässt sich ferner auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den stillen Gesellschafter erkennen. In § 16 Abs. 2 EStG wird bei der Bestimmung des Veräußerungsgewinns Bezug auf den Anteil am Betriebsvermögen und damit auf den Stand des Kapitalkontos genommen. Nach der Literaturmeinung kann sich dieses jedoch nur aus einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ergeben. 246 Laut Gschwendtner kann deren Existenz jedoch bereits aus einem anderen Grund gefolgert werden. So verpflichtet seiner Ansicht nach die neuere Rechtsprechung des BFH 247 die atypisch stille Gesellschaft, als gewerbliche Unternehmerin i.S.d. § 15 EStG, nach § 141 AO „Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen“248. In der Literatur wird darüber hinaus auf die Betonung des Zurechnungsgedankens abgestellt. Wie bereits dargelegt, wurde die atypisch stille Gesellschaft vom BFH ausdrücklich als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“249 anerkannt.250 Zwar tätigt die Geschäfte im Außenverhältnis der Inhaber des Handelsgeschäfts, allerdings tut er dies nach der für alle Gesellschafter geltenden Gemeinschaftsordnung. Aus diesem Grunde sollen die Geschäfte auch allen

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249 250

Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342; Groh, BB 1993, S. 1892; Ruban, DStZ 1995, S. 642. Zur Diskussion hinsichtlich der Bilanzierung von Verlusten, welche die Vermögenseinlage des atypisch stillen Gesellschafters übersteigen, vgl. die Ausführungen in Kapitel 2.6.2.2. Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342; Ruban, DStZ 1995, S. 641; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 B II; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.24; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 347. Vgl. insbesondere das Urteil des BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 341. Gleicher Auffassung u.a.: Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Pyszka, DStR 2003, S. 858. Blaurock hält dem allerdings entgegen, dass eine Mitteilung der Finanzbehörde bei Überschreiten der Wertgrenzen in § 141 Abs. 1 AO für den Beginn der Buchführungspflicht konstitutiv ist. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.29. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Vgl. dazu auch Kapitel 3.2.1.

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Gesellschaftern als Tätigkeit der Gesellschaft zuzurechnen sein. 251 Was dementsprechend für die Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gilt, müsse „auch für ihr Betriebsvermögen gelten.“ 252 Vor diesem Hintergrund sei das Betriebsvermögen nicht mehr alleine dem Geschäftsinhaber, sondern auch dem atypisch stillen Gesellschafter entsprechend der Gemeinschaftsordnung zuzuweisen. 253 Aus den genannten Punkten leitet die überwiegende Meinung im Schrifttum die Existenz einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ab.254 Groh führt dazu aus, dass diese so zu erstellen sei, als handle es sich bei der atypisch stillen Gesellschaft um eine (fiktive) Gesamthandsgesellschaft.255 Auch der BFH ist in seinem Beschluss vom 05.07.2002 wie selbstverständlich davon ausgegangen, dass der “steuerliche Gewinn einer atypisch stillen Gesellschaft (..) anhand einer Steuerbilanz der Gesellschaft“256 zu ermitteln ist. Die Steuerbilanz ist nach Auffassung der Literatur dabei generell wie eine Gesamthandsbilanz einer Personenhandelsgesellschaft aufzustellen. 257 Sie enthält demnach das Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft, welches aus dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers fingiert wird 251 252 253 254

255 256 257

Vgl. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328; sowie Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.27. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 340. Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 340; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.28. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424; Groh, DB 2004, S. 668; Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342; Hageböke/Heinz, DB 2006, S. 474; Suchanek, DStR 2006, S. 837; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.24, 22.28, 24.41; Pyszka, DStR 2003, S. 858; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 347, § 15a, Rn. 199; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 B II. Ebenfalls die Erfordernis einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft anerkennend Ruban, DStZ 1995, S. 341 f. A.A. ist die Finanzverwaltung, vgl. u.a. OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159; sowie Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3479; Carlé, KÖSDI 1999, S. 12194; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 445; Döllerer, DStR 1985, S. 296. Vgl. Groh, in: FS Kruse 2001, S. 423. BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447. Vgl. hierzu und nachfolgend Pyszka, DStR 2003, S. 858; Brinkmann, StBp 2011, S. 242. A.A. ist jedoch die Finanzverwaltung, die den Gesamtgewinn der atypisch stillen Gesellschaft durch Addition der Ergebnisse aus der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und der Sonderbilanzen des Stillen ermittelt sehen möchte. So z.B. OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159; sowie OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299.

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und damit grundsätzlich die Wirtschaftsgüter, die steuerlich zwar der Einkünfteerzielung der Mitunternehmerschaft dienen, zivilrechtlich allerdings dem Geschäftsinhaber zuzurechnen sind. 3.2.3.2.

Maßgeblichkeitsgrundsatz

Im Hinblick auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz nach § 5 Abs. 1 EStG wird „schmerzlich“ bewusst, dass „man bei alledem unter dem Stern einer steuerrechtlichen Fiktion wandelt“ 258. Seine Anwendbarkeit auf die atypisch stille Gesellschaft ist daher in der Literatur strittig. 259 Wird jedoch der von Groh vertretenen Auffassung gefolgt, so müsste in Hinblick auf das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG „denn doch auf die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers zurückgegriffen werden.” 260 Diese Ansicht vertritt m.E. auch der BFH in seinem Beschluss vom 05.07.2002, als er ausführt, dass „der Steuerbilanzgewinn der atypisch stillen Gesellschaft (..) letztlich (..) aus dem Handelsbilanzgewinn des Inhabers des Handelsgeschäfts“261 abgeleitet wird. Dem haben sich zwischenzeitlich weitere Teile des Schrifttums angeschlossen. 262 Auch sie gehen im Ergebnis wohl von einer Anwendbarkeit des Maßgeblichkeitsprinzips bei der atypisch stillen Gesellschaft aus.

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261 262

Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424. Ablehnend z.B. Ruban mit der Begründung, dass die Nicht-Existenz einer Handelsbilanz der atypisch stillen Gesellschaft auch gegen die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes spricht, vgl. Ruban, DStZ 1995, S. 642. Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424. Neben der Anwendung des Maßgeblichkeitsprinzips hält Groh darüber hinaus auch bei der Wertaufhellung etc. den Rückgriff auf die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers für zwingend. Ebenfalls für eine Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes: Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342. BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1150; Pyszka, DStR 2003, S. 859; Suchanek, DStR 2006, S. 836; Groh, DB 2004, S. 670. Ähnlicher Auffassung hierzu Kuck, der allerdings die Ergebnisrechnung des stillen Gesellschafters als Anknüpfungspunkt für die Maßgeblichkeit vorschlägt, vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 b).

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Mehr- oder Weniger-Rechnung

Teile der Literatur sprechen, wie Eingangs dieses Kapitels bereits thematisiert, von einer existierenden „Pflicht“ zur Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft. Jedoch selbst dann, wenn der Argumentation des Schrifttums zur Existenz einer Steuerbilanz gefolgt wird, kann es in Anbetracht des Wahlrechts in § 60 Abs. 2 S. 2 EStDV eine grundsätzliche Pflicht zu deren Aufstellung nicht geben.263 Notwendige Anpassungsmaßnahmen können bei einer atypisch stillen Gesellschaft sicherlich umfangreich sein, weshalb sich die Erstellung einer Steuerbilanz aus Praktikabilitätsgründen anbietet. 264 Gleichwohl wird dem Steuerpflichtigen in § 60 Abs. 2 EStDV ein Wahlrecht eingeräumt, wonach er auf das Aufstellen einer Steuerbilanz zu Gunsten einer Mehr- oder Weniger-Rechnung verzichten kann. Zwar gibt es keine Handelsbilanz der atypisch stillen Gesellschaft, aus der der steuerliche Gewinn übergeleitet werden könnte. 265 Wird allerdings das steuerliche Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft aus dem des Geschäftsinhabers fingiert und in Hinblick auf das Maßgeblichkeitsprinzip der Rückgriff auf die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers gefordert, so muss, wenn es um die Mehr- oder Weniger-Rechnung i.S.d. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV geht, auch hier unter Zuhilfenahme einer steuerlichen Fiktion, letztere der Anknüpfungspunkt sein. Sofern auf das Aufstellen einer Steuerbilanz verzichtet wird, ist das steuerliche Ergebnis aus der Handelsbilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts überzuleiten. In der Folge sollte daher nicht von einer Pflicht zur Aufstellung einer Steuerbilanz, sondern vielmehr von einer Pflicht zur steuerlichen Gewinnermittlung einer atypisch stillen Gesellschaft gesprochen werden.

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264 265

Eine Aufstellungspflicht grundsätzlich ablehnend z.B. Stobbe, der ausführt, dass das Einkommensteuerrecht die zwingende Erstellung einer Steuerbilanz nicht vorsieht. Vgl. Stobbe, in: H/H/R, § 5 EStG, Rn. 98. Vgl. darüber hinaus Buciek, in: Blümich, § 5 EStG, Rn. 93, der diesbezüglich ebenfalls von einem bestehenden Wahlrecht des Steuerpflichtigen spricht. Insbesondere dann wenn die §§ 15a, 16 EStG zur Anwendung kommen, ist die Erstellung einer Steuerbilanz wohl zweckmäßig. Vgl. hierzu die Ausführungen in Abschnitt 2.6.1.

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3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

3.2.3.4.

Steuerbilanzielle Behandlung der Einlage

Wird die Existenz einer Steuerbilanz bejaht und auf die Erstellung einer Überleitungsrechnung i.S.d. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV verzichtet, so findet neben dem Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts auch die Einlage des stillen Gesellschafters Einzug in die Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft. Sie ist dort, unabhängig von der handelsrechtlichen Qualifikation 266, als Eigenkapital der Mitunternehmerschaft auszuweisen.267 Die Einlage wird damit dem steuerlichen Kapitalkonto des stillen Gesellschafters zugeschrieben. 268 Während nicht abgehobene Gewinnanteile des stillen Gesellschafters handelsrechtlich als Verbindlichkeit in der Bilanz des Geschäftsinhabers passiviert werden und demnach als Betriebsausgabe den Gewinn gemindert haben, 269 kommt dies steuerlich nicht in Betracht. Hier werden Gewinnansprüche dem Einlagekonto gutgeschrieben, der Gewinnanteil ist steuerbilanzielles Eigenkapital. 270 Verluste, die dem Stillen aufgrund der vereinbarten gesellschaftsvertraglichen Regelungen zugewiesen werden, sind entsprechend von seinem Kapitalkonto abzusetzen. 271 Geht die Verlustbeteiligung des Stillen über das Kapitalkonto hinaus, so entsteht steuerlich in Anlehnung an die KG nach Aufzehrung der Einlage ein negatives Kapitalkonto.272

266 267 268 269 270 271 272

Zur Bilanzierung der Einlage in der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers vgl. 2.6.2.1. Vgl. Pyszka, DStR 2003, S. 858. Für eine Gegenüberstellung der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers und der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft vgl. Anlage 5. Vgl. dazu auch Abschnitt 2.6.2.2. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.32; Gschwendtner, DStZ 1998, S. 341. Vgl. Groh, DB 2004, S. 670. Vgl. BFH vom 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl. 2002 II, S. 858. Vgl. auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 295. Handelsrechtlich ist die Behandlung eines die Einlage übersteigenden Verlusts umstritten. Die Führung negativer Einlagekonten wird in der Literatur jedoch überwiegend abgelehnt. Zum Meinungsstreit vgl. die Ausführungen in 2.6.2.2.

3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT 3.2.3.5.

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Steuerbilanz der GmbH

Das steuerliche Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft wird nach überwiegender Auffassung der Literatur aus dem handelsrechtlichen Betriebsvermögen der GmbH fingiert. 273 Mitunter wird im Schrifttum daher die Meinung vertreten, dies führe in letzter Konsequenz dazu, dass die Steuerbilanz der GmbH zu einer leeren Hülle würde. 274 Lediglich die Beteiligung der GmbH an der Mitunternehmerschaft sei demnach in deren Steuerbilanz auszuweisen. Sofern Wirtschaftsgüter nicht in das stille Beteiligungsverhältnis mit einbezogen werden, seien daneben aber auch diese in der Steuerbilanz der GmbH auszuweisen. 3.2.3.6.

Personenbezogene Steuervergünstigungen

Es bleibt darüber hinaus zu klären, wie mit einkommensteuerrechtlich geregelten, personenbezogenen Steuervergünstigungen 275 für bestimmte Investitionen bei der GmbH & atypisch Still zu verfahren ist. Nach der Rechtsprechung des BFH sind bei Vergünstigungsvorschriften, welche auf die Person des Steuerpflichtigen abstellen, bei Personengesellschaften die Mitunternehmer anspruchsberechtigt.276 Nach dem Urteil des BFH vom 13.07.1993277 gelten diese Grundsätze auch für die atypisch stille Gesellschaft. Es sind für den Ansatz bestimmter Wirtschaftsgüter daher anteilig die Verhältnisse des atypisch still Beteiligten und damit nicht nur die Verhältnisse des Geschäftsinhabers entscheidend. 278 Es können folg-

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275 276

277 278

Vgl. hierzu insbesondere Abschnitt 3.2.3.1. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 b); Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Suchanek, DStR 2006, S. 837; Carlé, in: Korn, § 15 EStG, Rn. 180.1. Kuck und Suchanek/Hagedorn schlagen entsprechend vor, dass der Ansatz der Beteiligung bilanzsteuerrechtlich anhand der Spiegelbildmethode zu erfolgen hat. Zur Spiegelbildmethode vgl. weiterhin Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 690. Allgemein zu personenbezogenen Steuervergünstigungen vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 474. Vgl. allgemein: BFH vom 17.07.2001, IX R 50/98, BStBl. 2001 II, S. 760. Zur atypisch stillen Gesellschaft vgl. BFH vom 13.07.1993, VIII R 85/91, BStBl. 1994 II, S. 243; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 411; Ruban, DStZ 1995, S. 642, 643. Vgl. BFH vom 13.07.1993, VIII R 85/91, BStBl. 1994 II, S. 243. Erfüllen nicht mehr alle Gesellschafter die Voraussetzungen für eine Bewilligung der Steuervergünstigung, so ist diese anteilig rückgängig zu machen, vgl. Ruban, DStZ 1995, S. 642.

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3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

lich, auch nach der im Schrifttum vertretenen Meinung, sowohl der atypisch still Beteiligte als auch der Inhaber des Handelsgeschäfts die personenbezogenen Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen. 279 3.2.4. Steuerliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Nach der überwiegenden Meinung in der Literatur wird, wie vorstehend dargestellt, das Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft aus dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers fingiert. Der Ausweis erfolgt, sofern auf eine steuerliche Überleitungsrechnung verzichtet wird, entsprechend in einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft.280 Daneben umfasst das Betriebsvermögen einer GmbH & atypisch Still auch das Sonderbetriebsvermögen seiner Gesellschafter. 281 Hierbei wird differenziert zwischen Sonderbetriebsvermögen, das dem Betrieb der Personengesellschaft dient (SBV I), und solchem, das der Beteiligung des Mitunternehmers förderlich ist (SBV II). 282 Das Sonderbetriebsvermögen und damit zusammenhängende Einnahmen und Ausgaben sind in einer Sonderbilanz des Mitunternehmers zu erfassen. Ob der Geschäftsinhaber selbst Sonderbetriebsvermögen bilden kann, ist in der Literatur allerdings umstritten. 283 Bezieht sich die atypisch stille Beteiligung auf alle Geschäftsbereiche des Geschäftsinhabers, gehen sämtliche Wirtschaftsgüter in das Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft ein. Die Frage nach einem evtl. existierenden Sonderbetriebsvermögen der GmbH ist in diesem Fall wohl ohnehin be-

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Vgl. Loschelder, in: L. Schmidt, 2012, § 6b, Rn. 47; Ruban, DStZ 1995, S. 642 f.; Schön, BB 1985, S. 314. So z.B. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Pyszka, DStR 2003, S. 858; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 347. A.A. u.a. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Wie in 3.2.2. ausgeführt, beinhaltet die steuerliche Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit der GmbH & Co. KG auch die Annahme, dass ein atypisch stiller Gesellschafter über SBV I und II verfügen kann. Vgl. Ley, KÖSDI 2003, S. 13908; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 506; BFH vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl. 2002 II, S. 733. Bei der GmbH & atypisch Still ist sowohl notwendiges als auch gewillkürtes SBV I und II denkbar, vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 229. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151.

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deutungslos.284 Etwas anderes gilt hingegen, wenn sich der stille Gesellschafter nicht am gesamten Betrieb des Geschäftsinhabers, sondern nur an einzelnen Geschäftsbereichen beteiligt. In diesem Fall ist wohl auch für den Geschäftsinhaber die Begründung von Sonderbetriebsvermögen denkbar.285 Im Gegensatz zum Inhaber des Handelsgeschäfts kann der atypisch stille Gesellschafter hingegen unstreitig über SBV I verfügen. 286 Nach Ansicht des BFH kommt SBV I in Betracht, wenn der atypisch stille Gesellschafter dem Geschäftsinhaber Wirtschaftsgüter287 entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlässt.288 Des Weiteren kann ein atypisch stiller Gesellschafter wie ein Kommanditist Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG beziehen. 289 Zwar wirft sich in diesem Zusammenhang die Frage auf, inwiefern Dienste an eine Innengesellschaft geleistet werden können. 290 Durch das Erbringen der Leistung steuert der atypisch stille Gesellschafter allerdings einen Beitrag an die Gemeinschaft der Mitunternehmer bei.291 Die Gegenleistung des Inhabers des Handels284

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Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Ruban, DStZ 1995, S. 642; so auch BFH vom 02.05.1984, VIII R 276/81, BStBl. 1984 II, S. 820. Nach anderer, zwischenzeitlich überholter Auffassung in der Literatur, ist das gesamte Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers als SBV anzusehen, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 1982, S. 115. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 425. A. A. Carlé, KÖSDI 1999, S. 12194; Selder, in: Glanegger/Güroff, 2009, § 7 GewStG, Rn. 131, der die Existenz von SBV beim Geschäftsinhaber grundsätzlich ablehnt. Vgl. BFH vom 02.05.1984, VIII R 276/81, BStBl. 1984 II, S. 820; BFH vom 11.12.1990, VIII R 122/86, BFHE 163, S. 346; BFH vom 03.02.1994, III R 23/89, BStBl. 1994 II, S. 709. Vgl. dazu auch Döllerer, DStR 1985, S. 298; Pyszka, DStR 2003, S. 859; Ruban, DStZ 1995, S. 642; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 348. Für die Nutzungsüberlassung kommen neben Betriebsgrundstücken z.B. auch bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, immaterielle Wirtschaftsgüter wie Know-how und Patente, oder gewährte Darlehen in Betracht. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 247. Vgl. BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420. Vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.37. Neben einer Geschäftsführervergütung kommen hierbei u.a. Miet- und Darlehenszinsen in Betracht, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.37. So hält Ruban eine „Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft“ i.S.d. Wortlautes in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG nicht für möglich, da „die Gesellschaft als solche keinen Betrieb und kein Betriebsvermögen hat und deshalb Dienstleistungen weder entgegennehmen noch vergüten kann“, Ruban, DStZ 1995, S. 642. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 E IV.

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geschäfts ist in der Folge als Tätigkeitsvergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG zu klassifizieren. 292 Dies wird in der Literatur jedoch teilweise eingeschränkt. Dann, wenn lediglich eine partielle stille Beteiligung an der GmbH besteht und diese daneben über einen weiteren Geschäftsbereich von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verfügt, soll die Tätigkeitsvergütung nicht als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln sein.293 Wie ein Kommanditist kann der atypisch stille Gesellschafter darüber hinaus auch über SBV II verfügen. 294 Hat der stille Gesellschafter zur Finanzierung seiner Einlage oder aber seines Sonderbetriebsvermögens ein Darlehen aufgenommen, so ist dieses als negatives SBV II zu erfassen. Gezahlte Zinsen sind damit Sonderbetriebsausgaben des atypisch stillen Gesellschafters und mindern seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ob die GmbH-Anteile des atypisch stillen Gesellschafters als SBV II zu qualifizieren sind, hat in der Vergangenheit im Schrifttum verstärkt für Diskussionen gesorgt.295 Aufgrund der strukturellen zivilrechtlichen Unterschiede zwischen einer GmbH & Co. KG296 und der GmbH & atypisch Still wird in Teilen der Literatur eine analoge Anwendung der Rechtsprechung abgelehnt.297 Nach anderer Auffassung wird auf das Verhältnis zwischen der Einlage des stillen Gesellschafters und dem Eigenkapital der GmbH abgestellt; eine Qualifikation der GmbH-Anteile als SBV II wäre hiernach dann möglich, wenn das wirtschaftliche Schwergewicht bei der stillen Ge-

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So im Ergebnis Ruban, DStZ 1995, S. 642; Döllerer, DStR 1985, S. 298; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 358. Zur Behandlung der Tätigkeitsvergütung des stillen Gesellschafters als eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG, vgl. Schulze zur Wiesche, DStZ 1998, S. 287; BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420; BFH vom 15.12.1998, VIII R 62/97 (NV), BFH/NV 1999, S. 773; BFH vom 12.09.2005, VIII B 54/05 (NV), BFH/NV 2006, S. 277. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.40; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 274. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151; Ruban, DStZ 1995, S. 642; Döllerer, DStR 1985, S. 298. A.A. hierzu: Carlé, KÖSDI 1999, S. 12193, der SBV II bei einer GmbH & atypisch Still grundsätzlich ablehnt. Vgl. Wehrheim, DStR 1998, S. 1534. Zur Behandlung der GmbH-Anteile eines Kommanditisten bei einer GmbH & Co. KG als SBV II vgl. u.a. BFH vom 31.10.1989, VIII R 374/83, BStBl. 1990 II, S. 677. Vgl. Costede, StuW 1983, S. 310. Zur Diskussion vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.39; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 249 ff.

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sellschaft liegt.298 Der BFH hat allerdings zwischenzeitlich klargestellt, dass trotz der zivilrechtlichen Unterschiede von GmbH & atypisch Still und GmbH & Co. KG steuerlich diesbezüglich eine Gleichbehandlung zu erfolgen hat.299 Dieser Auffassung hat sich auch die h.M. angeschlossen.300 Demnach sind GmbH-Anteile des atypisch stillen Gesellschafters als SBV II zu qualifizieren, wenn die GmbH nicht noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Gewinnausschüttungen, die dem atypisch still Beteiligten zufließen, werden folglich als Sonderbetriebseinnahmen behandelt. 301 Sofern der stille Gesellschafter die stille Beteiligung erworben hat, sind seine individuellen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz 302 festzuhalten und fortzuschreiben. 303 Ergänzungsbilanzen sind als eine Korrektur zur Steuerbilanz der Personengesellschaft zu verstehen und dann aufzustellen, wenn der Erwerbspreis über bzw. unter dem Buchwert der Einlage liegt.304 Der sich ergebende Mehr- oder Minderbetrag wird entsprechend in der Ergänzungsbilanz erfasst.305 Ergänzungsbilanzen

298 299 300

301 302 303 304 305

Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 299. Vgl. BFH vom 01.07.2010, IV R 100/06 (NV), BFH/NV 2010, S. 2056; BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286. Vgl. Wehrheim, DStR 1998, S. 1534; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 358; Ritzrow, BuW 2003, S. 238; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 227; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 E II. Vgl. OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159; OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. In einer Ergänzungsbilanz können nur solche Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens ausgewiesen werden, die zugleich auch Einzug in die Bilanz der Gesellschaft gefunden haben. Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 299. Zur Bildung einer Ergänzungsbilanz bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils vgl. BFH vom 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl. 1994 II, S. 224. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.36, 22.104. Bei einem Mehrbetrag sind die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft entsprechend aufzustocken, bzw. ist darüber hinaus ein Geschäfts- oder Firmenwert zu aktivieren. Entsprechend dem Verbrauch werden diese zukünftig erfolgsmindernd abgeschrieben. Bei einem gezahlten Minderbetrag sind Abstockungen auf die Buchwerte vorzunehmen und im Laufe der Folgejahre erfolgserhöhend aufzulösen. Zu Bilanzierungsfragen im Rahmen von Ergänzungsbilanzen bei atypisch stillen Gesellschaften vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 2 B II 3b), § 5 D; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.104 ff. Allgemein zum Thema Ergänzungsbilanzen bei Mitunternehmerschaften vgl. Gschwendtner, DStR 1993, S. 817-825.

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kommen jedoch nur für den atypisch still Beteiligten in Betracht und nicht für den Inhaber des Handelsgeschäfts.306 3.2.5. „Zweistufigkeit“ der Gewinnermittlung Die steuerliche Gewinnermittlung bei der GmbH & atypisch Still erfolgt i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG durch Vermögensvergleich. 307 Nach der Rechtsprechung des BFH setzt sich der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich aus zwei Komponenten zusammen, welche „nicht von vornherein als eine Einheit ermittelt werden“ 308 können. Diese sind der aus der Handelsbilanz abgeleitete Gewinn der Personengesellschaft i.S.d. § 60 Abs. 2 EStDV bzw. der Steuerbilanzgewinn (einschließlich etwaiger Ergänzungsbilanzen) sowie die Gewinne und Verluste aus den Sonderbilanzen der Gesellschafter.309 In diesem Zusammenhang, wird von einer zweistufigen Gewinnermittlung gesprochen.310 Da es sich bei der GmbH & atypisch Still um eine Personengesellschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinne handelt, gelten hier die vorstehend erläuterten Grundsätze.311

306 307 308 309

310 311

Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 299. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.28. BFH vom 23.05.1979, I R 56/77, BStBl. 1979 II, S. 763. Zur Ableitung des steuerlichen Gewinns der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers vgl. BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447. Allgemein zur zweistufigen Gewinnermittlung vgl. BFH vom 23.05.1979, I R 56/77, BStBl. 1979 II, S. 763; BFH vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl. 1981 II, S. 164; sowie BFH vom 14.05.1991, VIII R 31/88, BStBl. 1992 II, S. 167. A.A. ist insoweit allerdings die Finanzverwaltung, die den Gesamtgewinn der stillen Gesellschaft durch Addition der Ergebnisse aus einer Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und der Sonderbilanzen des Stillen ermittelt sehen möchte. Vgl. dazu OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Der in der Handelsbilanz der GmbH als Betriebsausgabe gebuchte Gewinnanteil des Stillen wird hiernach erst im Rahmen der Gewinnermittlung korrigiert. Für eine Übersicht zur Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns nach Auffassung der Finanzverwaltung vgl. Anlage 3. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 401. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 244, der den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft jedoch auf Grundlage einer Steuerbilanz der GmbH ermittelt. In dieser soll nach seiner Ansicht bereits der Gewinnanteil des Stillen korrigiert sein. Ebenfalls soll die Beteiligung des stillen Gesellschafters in dieser als Eigenkapital ausgewiesen werden. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 260.

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Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung sind die Gewinnanteile der Gesellschafter i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln. 312 Die Grundlage hierfür stellt der aus der Handelsbilanz der GmbH abgeleitete steuerliche Gewinn der GmbH & atypisch Still dar. Noch auf der ersten Stufe wird der ermittelte Gewinn um Auswirkungen aus einer Ergänzungsbilanz des stillen Gesellschafters korrigiert. 313 Im Rahmen der zweiten Stufe der Gewinnermittlung werden die Ergebnisse etwaiger Sonderbilanzen berücksichtigt.314 Dies umfasst neben dem Aufwand und Ertrag aktiver und passiver Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens die Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 2. Hs. EStG sowie sonstige Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben. 315 Sofern sich die GmbH-Anteile im SBV II316 befinden, sind Gewinnausschüttungen,317 die dem atypisch Stillen zufließen, in der Konsequenz als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln. Im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung sind darüber hinaus steuerliche Korrekturen vorzunehmen. Neben Entnahmen und Einlagen (§ 5 Abs. 6 EStG) sind steuerfreie Betriebseinnahmen i. S. d. § 3 EStG, nicht oder nur eingeschränkt abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 EStG318, sowie verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG319 zu korrigieren. Zu beachten ist dabei die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf die Gewinnausschüttungen der im SBV II gehaltenen GmbH-Anteile. Ist der stille Gesellschafter eine natürliche Person, so sind nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG, 40 v.H. der Bruttodividende

312 313 314 315 316 317 318 319

Zur Veranschaulichung der Gewinnermittlung bei einer GmbH & atypisch Still vgl. insbesondere das zusammenfassende Beispiel in Anlage 8. Vgl. Gschwendtner, DStR 1993, S. 818; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 401. Vgl. hierzu und zum Folgenden Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 401. Für Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben sowie Sondervergütungen bei der GmbH & atypisch Still vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.2.4. Zur Behandlung der GmbH-Anteile als SBV II vgl. Abschnitt 3.2.4. Sowohl offene, als auch verdeckte Gewinnausschüttungen werden als Sonderbetriebseinnahmen erfasst, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 271. Zur Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5b EStG) vgl. Abschnitt 3.3.2. Zur vGA bei der GmbH & atypisch Still vgl. die Ausführungen in 3.4.1.

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zu korrigieren. 320 Die einbehaltene Kapitalertragsteuer hat damit keinen Abgeltungscharakter und wird im Rahmen der Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Wurde zur Finanzierung der GmbH-Beteiligung des Stillen ein Darlehen aufgenommen, so sind Zinsaufwendungen nach § 3c Abs. 2 EStG ferner nur zu 60 v.H. als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig. Wird eine Teilwertabschreibung auf die Anteile vorgenommen, so findet auch hier § 3c Abs. 2 EStG Anwendung. 321 Ist der Inhaber des Handelsgewerbes wiederum selbst an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, so ist für hieraus erhaltene Dividenden, soweit sie auf die GmbH entfallen, § 8b KStG zu beachten. Für einen auf den Stillen entfallenden Anteil gilt § 3 Nr. 40 EStG.322 Des Weiteren erfolgt auf dieser Stufe die Korrektur sonstiger nicht abzugsfähiger Aufwendungen (z.B. des gebuchten Körperschaftsteuer-Aufwands oder von Spenden). 323 Ob bzw. welche Korrekturen auf der ersten oder der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu erfolgen haben, wird in der Literatur allerdings nach wie vor unterschiedlich beantwortet. 324 3.2.6. Gewinnverteilung und Fragen der Angemessenheit Der für die Mitunternehmerschaft festgestellte Gewinn ist grundsätzlich entsprechend der bürgerlich-rechtlich vereinbarten Gewinnverteilung auf die Gesellschafter aufzuteilen.325 Diese bezieht sich auf den Gewinn des Inhabers des Handelsgeschäfts und damit nicht auf das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter. Gesellschaftsvertraglich muss die

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Da in diesem Fall das Teileinkünfteverfahren greift, findet die Abgeltungsteuer keine Anwendung. Vgl. Wälholz, GmbHR 2008, S. 15. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3481. Eine Teilwertabschreibung auf die atypisch stille Beteiligung selbst ist jedoch nicht möglich, vgl. BFH vom 01.07.2010, IV R 100/06 (NV), BFH/NV 2010, S. 2056. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 248. Zu den vorzunehmenden Korrekturen vgl. auch OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A - 08 - L 221, FR 2003, S. 1299 sowie die Übersicht in Anlage 3. Nach Ansicht von Wassermeyer sind sämtliche steuerliche Korrekturposten auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Vgl. Wassermeyer, GmbHR 2002, S. 1; dem wohl zustimmend: Wied, in: Blümich, § 4 EStG, Rn. 110. Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 279 ff.

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Bemessungsgrundlage für den Gewinnanspruch darüber hinaus klar geregelt sein, die Berechnungsgrundlage sollte sich demnach durch einfache Rechenoperationen ermitteln lassen. Während die Größe „Handelsbilanzgewinn“ unmissverständlich interpretiert werden kann, ist etwa eine eindeutige Auslegung des Begriffs „Steuerbilanzgewinn“ nicht möglich.326 Eine im Gesellschaftsvertrag unklar geregelte Bemessungsgrundlage birgt ferner die Gefahr, dass dem stillen Gesellschaftsverhältnis die steuerliche Anerkennung versagt wird. 327 In diesem Fall wäre der Gesamtgewinn der GmbH zuzurechnen und damit auch der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Neben einer nicht eindeutig geregelten Gewinnverteilung kann auch deren Angemessenheit vor dem Hintergrund problematisch sein, dass die im Rahmen der stillen Gesellschaft vorgenommenen Leistungen von verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen abgegrenzt werden müssen. 328 Im Allgemeinen wird bei der Frage nach der Angemessenheit der Gewinnbeteiligung darauf abgestellt, ob diese objektiv einem Fremdvergleich standhält.329 Sie hat dabei “den wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnissen des Unternehmens, den Verhältnissen der Gesellschafter zu der Gesellschaft und der Gesellschafter untereinander sowie dem Beitrag des einzelnen Gesellschafters für die Erreichung des Gesellschaftszwecks und zur Erzielung des Ertrags des Unternehmens in 326

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Es ist sodann nicht klar ermittelbar, ob die Größe “Steuerbilanzgewinn” vor oder nach Abzug der KSt zu verstehen ist. Damit besteht die Gefahr einer vGA. Allgemein zur vGA bei unklaren Vereinbarungen vgl. BFH vom 04.12.1991, I R 63/90, BStBl. 1992 II, S. 362; BFH vom 01.07.1992, I R 78/91, BStBl. 1992 II, S. 975; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 357. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 283a. Zur steuerlichen Anerkennung vgl. Kapitel 3.1.1. Liegt eine verdeckte Einlage oder eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so kommt es nicht zur Versagung der steuerlichen Anerkennung in Gänze. Wird eine solche wegen einer Unteroder Überbewertung der Einlage angenommen, so wird der Einlage des stillen Gesellschafters der fremdübliche Wert zugemessen. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.75. Zur Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still vgl. die Ausführungen in Abschnitt 3.4.1. Eine vGA ist demnach anzunehmen, soweit Gewinnanteile den Anteil übersteigen, den die GmbH bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen gewährt hätte. Vgl. BFH vom 28.06.1989, I R 89/85, BStBl. 1989 II, S. 854; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 194; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.96.

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angemessener Weise Rechnung” 330 zu tragen. Die Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter dürfen daher in keinem offenbaren Missverhältnis stehen. Diese vom BFH entwickelten Grundsätze können sinngemäß auch auf die GmbH & atypisch Still angewendet werden. 331 Es ist gleichwohl für den jeweiligen Einzelfall zu überprüfen, ob die Besonderheiten der GmbH & atypisch Still eine Berücksichtigung bei der Gewinnverteilung erfordern.332 Bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gewinnverteilung gelten ferner die für typisch stille Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft geltenden Grundsätze. 333 Ob auch die Grundsätze für die Gewinnverteilung in einer GmbH & Co. KG entsprechend Anwendung finden, wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. 334 Eine uneingeschränkte Anwendung wird allerdings überwiegend abgelehnt. 335 Es bleibt festzuhalten, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung dann angenommen werden kann, wenn der Gewinnanspruch des stillen Gesellschafters im Vergleich zu dem der GmbH verbleibenden Gewinn unan-

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BFH vom 06.02.1980, I R 50/76, BStBl. 1980 II, S. 477. Die Bestimmung der Angemessenheit wurde vom BFH im vorstehend genannten Urteil unter Rückgriff auf die „indirekte Methode“ zur Geschäftswertermittlung vorgenommen. Für ein hieran angelehntes Berechnungsbeispiel vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 150 f. Vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A - 08 - L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. FG Brandenburg vom 15.05.2002, 2 K 1964/00, EFG 2002, S. 1118. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 357. Für eine entsprechende Anwendung: Schwaiger, in: Beck-Hdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 183; Volb, SteuerStud 2008, S. 381. Als bedeutsame Kriterien kommen hiernach der Arbeitseinsatz, Kapitaleinsatz, eingegangene Risiken, sowie die Ertragsaussichten des Unternehmens in Betracht. In geringerem Maß sind ferner die vorhandenen Geschäftsbeziehungen, die Dringlichkeit des Kapitalbedarfs, aber auch die wirtschaftliche Bedeutung der Finanzierung durch die stille Einlage mit einzubeziehen. Vgl. auch BFH vom 15.11.1967, IV R 139/67, BStBl. 1968 II, S. 152; BFH vom 06.02.1980, I R 50/76, BStBl. 1980 II, S. 477. Blaurock hält nur einige der für die GmbH & Co. KG aufgestellten Grundsätze für anwendbar, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.101. Auch Fleischer/Thierfeld halten die Grundsätze für eine GmbH & Co. KG aufgrund der Unterschiedlichkeit der Gesellschaftsformen nur für bedingt übertragbar, vgl. Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 149.

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gemessen hoch ist.336 Besondere Beachtung kommt der Überprüfung der Angemessenheit der Gewinn- und Verlustverteilung auch dann zu, wenn sich ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe der GmbH beteiligt. 337 Darüber hinaus können weitere Gesichtspunkte zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der GmbH & atypisch Still sprechen. 338 Insbesondere dann, wenn die GmbH auf einen Teil des ihr zustehenden Gewinns zugunsten des stillen Gesellschafters verzichtet, oder wenn das gewährte Geschäftsführergehalt unangemessen hoch ist, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden. Ist der atypisch Stille an den stillen Reserven beteiligt, die sich vor Begründung der stillen Gesellschaft gebildet haben, ohne hierfür ein angemessenes Entgelt zu zahlen, gilt entsprechendes.339

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 284. Wurde die stille Beteiligung nicht schenkweise eingeräumt, so ist bei vereinbarter Verlustbeteiligung nach der Rechtsprechung des BFH eine Gewinnverteilungsabrede bis zu einer durchschnittlichen Rendite von 35 v.H. des tatsächlichen Werts der stillen Beteiligung angemessen. Vgl. BFH vom 19.02.2009, IV R 83/06, BStBl. 2009 II, S. 798; BFH vom 21.09.2000, IV R 50/99, BStBl. 2001 II, S. 299. Für eine Übersicht zu den durch den BFH anerkannten prozentualen Höchstgrenzen bei der Gewinnverteilung vgl. auch FG Bremen vom 01.09.2005, 1 K 53/05, DStRE 2007, S. 939; sowie Prühs, GmbH-StPr 2010, S. 39. In diesen Fällen kann ein natürlicher Interessengegensatz beider Parteien, der auf eine angemessene Gewinnverteilung schließen lässt, nicht angenommen werden. Vgl. dazu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 21.94, 108. Zu Besonderheiten im Rahmen von stillen Gesellschaften mit Familienangehörigen vgl. auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 284. Vgl. hierzu und zum Folgenden Haase, GmbHR 2002, S. 788; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 291. Eine vGA liegt aber auch dann vor, wenn dem stillen Gesellschafter im Rahmen eines Leistungsaustauschs (z.B. Lizenzgebühren oder Miet- und Pachtzahlungen für Wirtschaftsgüter, die dem Betriebsinhaber überlassen wurden), unangemessen hohe Beträge gezahlt werden.

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3.2.7. Verlustberücksichtigung beim atypisch stillen Gesellschafter Neben seiner Teilhabe am Gewinn ist ein atypisch stiller Gesellschafter für gewöhnlich auch am Verlust des Geschäftsinhabers beteiligt. 340 Die im Rahmen der Mitunternehmerschaft erlittenen Verlustanteile eines atypisch stillen Gesellschafters werden als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG behandelt und sind einkommensteuerlich bei diesem zu berücksichtigen. 341 Der Verlust ist dem Stillen dabei bereits mit Ablauf des Wirtschaftsjahres zuzurechnen. 342 Die Berücksichtigung erfolgt daher unabhängig vom Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bzw. dem Zeitpunkt der Verrechnung mit dem Kapitalkonto des stillen Gesellschafters. Die Berücksichtigungsfähigkeit der dem Stillen zugewiesenen Verluste wird vom Gesetzgeber allerdings eingeschränkt. Sofern es sich bei dem still Beteiligten um eine mittel- oder unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft handelt, sind nach § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG die Verluste nur mit Gewinnen aus derselben stillen Beteiligung, nach Maßgabe 343 des § 10d EStG, verrechenbar.344 Daneben ist bei der atypisch stillen Gesellschaft über § 15a Abs. 5 S. 1 EStG weiterhin § 15a Abs. 1 EStG einschlägig,

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Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.2.3. Eine fehlende Verlustbeteiligung spricht zwar grundsätzlich gegen das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, kann aber durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.54. Für die Verlustnutzung ist allerdings notwendig, dass das Engagement des Stillen nicht als Liebhaberei zu qualifizieren ist. Er muss seine Betätigung daher mit Gewinnerzielungsabsicht unternehmen. Vgl. dazu auch Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 59. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 295. Es sind somit die betragsmäßigen Grenzen des § 10d EStG auch auf die Verrechnung i.S.d. § 15 Abs. 4 S. 7 EStG maßgeblich. Vgl. auch Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 909. Im Rahmen des StVergAbG (vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, S. 660, BStBl. I 2003, S. 321) wurde die Berücksichtigung von Verlusten durch die Einführung des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG zunächst allgemein beschränkt. Im Rahmen des Korb II-Gesetz wurde die eingeschränkte Verlustverrechnung durch die Einführung der Sätze 7 und 8 auf stille Gesellschaften beschränkt, deren stiller Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Die Regelung in § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG wird indes als verfassungsrechtlich bedenklich eingestuft. Vgl. dazu insbesondere Wacker, in: DB 2012, S. 1407 ff.; Wagner, StuB 2006, S. 342; Intemann/Nacke, DStR 2004, S. 1152; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.60.

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welcher die Verlustverrechnung im Falle eines negativen Kapitalkontos 345 einschränkt. Nach der im Schrifttum vertretenen Auffassung sind die Vorschriften in den §§ 15 Abs. 4 S. 6–8, 15a EStG kumulativ anzuwenden. 346 Die gesetzlichen Regelungen in § 15a EStG finden nach Meinung der Literatur dann auf die atypisch stille Gesellschaft Anwendung, wenn die Haftung des stillen Gesellschafters mit der eines Kommanditisten vergleichbar ist.347 Der Umfang des § 15a EStG umfasst nach der Rechtsprechung des BFH die Verlustanteile aus der Steuerbilanz sowie der Ergänzungsbilanz des Stillen.348 Nicht einbezogen werden Ergebnisse aus einer Sonderbilanz des atypisch stillen Gesellschafters. 349 Findet § 15a EStG Anwendung, so sind Verluste eines atypisch stillen Gesellschafters in der Folge nur bis zur Höhe des Einlagekontos ausgleichs- und abzugsfähig. 350 Ein die Höhe der Einlage übersteigender Verlust ist daher nach § 15a Abs. 4 EStG lediglich verrechenbar und jährlich gesondert festzustellen. Er mindert nach § 15a Abs. 2 EStG die

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Die handelsrechtliche Vorgehensweise weicht von der steuerlichen wohl ab. Wie handelsrechtlich ein die Einlage übersteigender Verlust zu behandeln ist, wird allerdings nach wie vor unterschiedlich beantwortet. Vgl. dazu auch Abschnitt 2.6.2.2. sowie 3.2.3.4. Allerdings hat die Finanzverwaltung zwischenzeitlich klargestellt, dass die Verlustabzugsbeschränkung nach § 15a EStG der Beschränkung nach § 15 Abs. 4 S. 6-8 EStG vorgeht. Sofern beide Vorschriften gleichzeitig greifen, entfaltet § 15a EStG damit eine „Abschirmwirkung“. Vgl. BMF vom 19.11.2008, IV C – S 2119/07/10001, BStBl. 2008 I, S. 970. Vgl. dazu ebenfalls Wißborn, NWB 2009, S. 201; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 909; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.64; Götz/Bindl, GmbHR 2009, S. 586. Dies ist dann der Fall, wenn die Verlustanteile im Innenverhältnis selbst dann dem Kapitalkonto des Stillen belastet werden, wenn dieses in der Folge negativ wird und er zudem zukünftige Gewinnanteile zur Deckung der früheren Verluste zur Verfügung zu stellen hat. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.65; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15a, Rn. 198; BFH vom 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl. 2002 II, S. 858. So u.a. BFH vom 14.05.1991, VIII R 31/88, BStBl. 1992 II, S. 167; BFH vom 13.10.1998, VIII R 78/97, BStBl. 1999 II, S. 163. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.67 f. Das maßgebliche Kapitalkonto leitet sich dabei aus der Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ab, vgl. Brinkmann, StBp 2011, S. 247. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15a, Rn. 199. Für den Fall, dass der stille Gesellschafter seine Einlage nur zum Teil geleistet hat, kann auch nur dieser Teil als Verlustausgleichsvolumen genutzt werden. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15a, Rn. 199 i.V.m. Rn. 96; BFH vom 16.12.1997, VIII R 76/93 (NV), BFH/NV 1998, S. 576; BFH vom 07.10.1997, VIII R 22/94 (NV), BFH/NV 1998, S. 823.

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Gewinne, die dem stillen Gesellschafter in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner stillen Beteiligung zuzurechnen sind.351 Soweit der stille Gesellschafter Einlagen zum Ausgleich eines bestehenden, negativen Kapitalkontos geleistet hat, und diese nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurden, sind Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens ausgleichsfähig. 352 Daneben sind auf die atypisch stille Gesellschaft auch die Vorschriften zur Einlagenminderung nach § 15a Abs. 3 EStG anzuwenden. 353

3.3. Gewerbesteuer 3.3.1. Persönliche und sachliche Steuerpflicht Nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, der im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Das Gewerbesteuerrecht knüpft damit an den Gewerbebetrieb als Objekt der Gewerbesteuer an und nicht an den Unternehmensträger oder Betriebsinhaber. 354 Früher wurde sowohl in Teilen des Schrifttums als auch in der Rechtsprechung die Ansicht vertreten, dass nicht die atypisch stille Gesellschaft, sondern der Geschäftsinhaber Objekt der Gewerbesteuer sei. 355 Mittlerweile hat sich diese Auffassung dagegen gewandelt, was eng mit der geänderten einkommensteuerrechtlichen Behandlung der atypisch

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Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15a Abs. 2 S. 1 EStG mindert der nicht berücksichtigungsfähige verrechenbare Verlust „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind”. Diese Grundsätze gelten nach der Rechtsprechung des BFH auch für die stille Gesellschaft, vgl. BFH vom 10.07.2001, VIII R 45/98 BStBl. 2002 II, S. 339. Vgl. auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 190a. Zu den sog. vorgezogenen Einlagen vgl. BFH vom 20.09.2007, IV R 10/07, BStBl. 2008 II, S. 118; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 298a. Zur Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG auf die atypisch stille Gesellschaft vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.74 ff. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 8 A. Zur früher teilweise im Schrifttum vertretenen Ansicht vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 300; Winkeljohann/Halfar, DB 1994, S. 2471 ff.; zur früheren Rechtsprechung vgl. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311. Vgl. dazu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.32.

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stillen Gesellschaft einhergeht. 356 In der neueren Rechtsprechung des BFH wird die atypisch stille Gesellschaft als ein selbständiger Gegenstand der Gewerbesteuer anerkannt und unterliegt folglich der sachlichen Gewerbesteuerpflicht.357 Damit ist die atypisch stille Gesellschaft auch im Gewerbesteuerrecht „materiell-rechtlich wie eine Personenhandelsgesellschaft zu behandeln.“ 358 Eine eigene sachliche Steuerpflicht des Geschäftsinhabers ist nur dann anzunehmen, wenn sich die stille Beteiligung auf bestimmte Geschäftsbereiche beschränkt. 359 Von der sachlichen ist die persönliche, sog. subjektive Steuerpflicht zu unterscheiden. Subjekt der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 GewStG der Unternehmer. Für den Fall, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft „aus Gewerbebetrieb“ besteht, ist die Gesellschaft nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer. Der Versuch, die vorgenannte Norm auf die atypisch stille Gesellschaft anzuwenden, wirft indes Fragen auf. Der BFH hat gleichwohl festgestellt, dass alleine der Geschäftsinhaber als Unternehmer i.S.d. § 5 Abs. 1 GewStG anzusehen ist.360 Mit ausschlaggebend für die Entscheidung des BFH war auch, dass die subjektive Steuerpflicht nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG auf die Möglichkeit zur Zwangsvollstreckung in das Gesellschaftsvermögen abstellt. 361 Da eine atypisch stille Gesellschaft jedoch über solches nicht verfügt, 362 ist Steuerschuldner der Geschäftsinhaber. Damit fallen bei der GmbH & atypisch Still die persönliche und die sachliche Steuerpflicht auseinander. 356

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Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.34. Zur Anerkennung der atypisch stillen Gesellschaft als Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation vgl. auch die Ausführungen die Abschnitt 3.2.1. Vgl. BFH vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl. 1995 II, S. 794. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 71. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 378. Vgl. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311; bereits früher dieser Ansicht: Döllerer, DStR 1985, S. 300. Auch das richtungsweisende Urteil des BFH vom 26.11.1996 (VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328) hat an dieser Auffassung des BFH nichts geändert. „Schuldner der GewSt bei einer atypisch stillen Gesellschaft ist stets der Geschäftsinhaber“, BFH vom 28.03.2003, VIII B 194/01 (NV), BFH/NV 2003, S. 1308. Vgl. Selder, in: Glanegger/Güroff, 2009, § 5 GewStG, Rn. 6; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 8 D; Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 72. Vgl. dazu u.a. Kapitel 2.2.1.

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3.3.2. Ermittlung der Gewerbesteuer bei der atypisch stillen Gesellschaft Ausgangspunkt für die Ermittlung der Gewerbesteuer der atypisch stillen Gesellschaft ist nach § 7 GewStG der (vorläufige) Gewerbeertrag. 363 In diesem sind bereits einkommensteuerliche und körperschaftsteuerliche Korrekturen berücksichtigt.364 Zu den Anpassungen ist seit Einführung des UntStRefG365 nach § 4 Abs. 5b EStG auch die Gewerbesteuer zu zählen. Sie ist daher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung 366 auf der zweiten Stufe außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Ausgehend vom Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG sind die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften in den §§ 8, 9 GewStG zu beachten. Für die GmbH & atypisch Still sind hierbei insbesondere die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG sowie die Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 2a GewStG von Relevanz. 367 Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind solche Gewinnanteile, die nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, sofern die Beteiligung weniger als 15 v.H. beträgt.368 Die steuerfreien Beteiligungserträge unterliegen allerdings nach § 8 Nr. 5 S. 1, 3. u. 4. Hs. GewStG nur mit einem Nettobetrag (unter Berücksichtigung

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368

Zur Ermittlung der GewSt bei der GmbH & atypisch Still vgl. das zusammenfassende Beispiel in Anlage 8. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.6 i.V.m. 24.44; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 8 C I. Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Zur steuerlichen Gewinnermittlung vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.2.5. Eine Hinzurechnung i.S.d. § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG kommt bei der atypisch stillen Gesellschaft nicht in Betracht, da nur die typisch stille Gesellschaft von der genannten Vorschrift erfasst wird. Vgl. dazu Güroff, in: Glanegger/Güroff, 2009, § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG, Rn. 2. Vgl. dazu Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 244. Von den Vorschriften in den §§ 8 Nr. 5, 9 Nr. 2a GewStG werden auch Dividenden erfasst, die dem Stillen aus seiner Beteiligung an der GmbH zufließen. Vgl. dazu auch Schwaiger, in: Beck-Hdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 191; Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1143. Zur Behandlung von Dividenden, die der Geschäftsinhaber aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erhält, vgl. Abschnitt 3.2.5.

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des § 3c Abs. 2 EStG) der Hinzurechnung.369 Korrespondierend zur Norm in § 8 Nr. 5 GewStG vermeidet § 9 Nr. 2a GewStG eine doppelte Erfassung für die Fälle, in denen die Beteiligung mindestens 15 v.H. beträgt. 370 Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften greifen sowohl bei Ausschüttungen an den Stillen aus einer sich im SBV II befindlichen GmbHBeteiligung, als auch in solchen Fällen, in denen die handelsgewerbetreibende GmbH selbst an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Nach Anwendung der vorstehend genannten Gesetzesnormen ergibt sich der maßgebende Gewerbeertrag i.S.d. § 10 GewStG. Ist dieser negativ, so wird der entstandene Gewerbeverlust auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des § 10a GewStG vorgetragen. 371 Im Gegensatz zur Verlustverrechnung nach § 10d EStG ist hier ein Verlustrücktrag nicht möglich. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass für die Ermittlung des den Mitunternehmern zuzurechnenden Verlustanteils nach § 10a Abs. 1 S. 4 u. 5 GewStG der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel maßgeblich ist. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben bleiben somit unberücksichtigt, was im Widerspruch zu deren Einbeziehung in den Gewerbeertrag steht.372 Ist der maßgebende Gewerbeertrag (nach Abzug eines evtl. vorgetragenen Gewerbeverlusts) hingegen positiv, so ist i.S.d. §§ 11, 16 GewStG die Gewerbesteuer zu ermitteln. 373

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Ob auch negative Nettobeträge (hierzu kommt es z.B. dann, wenn die nach § 3c Abs. 2 EStG nichtabziehbaren Finanzierungskosten die Höhe der steuerfreien Beteiligungserträge übersteigen) nach § 8 Nr. 5 GewStG i.S. einer Kürzung berücksichtigt werden können, wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Zustimmend Güroff, in: Glanegger/Güroff, 2009, § 8 Nr. 5 GewStG, Rn. 3; sowie Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 5 GewStG, Rn. 13. Ablehnend Hofmeister, in: Blümich, § 8 GewStG, Rn. 586. Vgl. Schwaiger, in: Beck-Hdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 191; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 244. Sofern die Aufwendungen den Betrag der Ausschüttung übersteigen, erfolgt indes keine Hinzurechnung des übersteigenden Teils. Vgl. hierzu Roser, in: Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2a GewStG, Rn. 45; Gosch, in: Blümich, § 9 GewStG, Rn. 185. Gleiches gilt auch für einen nach Verrechnung mit dem maßgebenden Gewerbeertrag verbleibenden Verlust. Auch dieser ist i.S.d. § 10a GewStG vorzutragen. Zur gewerbesteuerlichen Verlustverrechnung bei der atypisch stillen Gesellschaft vgl. auch Oenings, DStR 2008, S. 280 f. Obwohl dies in der Folge zu ungerechten Ergebnissen führt, wurde die Regelung vom Gesetzgeber mit dem Ziel einer verbesserten praktischen Handhabbarkeit, in § 10a GewStG kodifiziert. Da sich insoweit keine Besonderheiten ergeben, soll eine ausführliche Darstellung unterbleiben. Für ein Ermittlungsschema zur GewSt vgl. Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 2011, S. 295.

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An dieser Stelle bleibt noch zu klären, ob der GmbH & atypisch Still der Gewerbesteuerfreibetrag gem. § 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG i.H.v. 24.500 Euro zusteht. Da die Gewährung des gewerbesteuerlichen Freibetrags nicht an die subjektive, sondern an die objektive Gewerbesteuerpflicht anknüpft,374 ist es jedoch unstrittig, dass dieser der atypisch stillen Gesellschaft zugebilligt wird. 375 Bis zu seiner Abschaffung durch das UntStRefG376 fand daneben auch der Staffeltarif nach § 11 Abs. 2 GewStG a.F. auf die atypisch stille Gesellschaft Anwendung. Liegen mehrere parallele stille Gesellschaften am Geschäftsbetrieb der GmbH vor, so ist, wie bereits ausgeführt, eine einheitliche Mitunternehmerschaft anzunehmen;377 der Freibetrag ist dementsprechend auch nur einmal zu berücksichtigen. 378 Da bei stillen Beteiligungen an voneinander abgrenzbaren Geschäftsbereichen eines Geschäftsbetriebes allerdings mehrere Mitunternehmerschaften nebeneinander existieren, ist in der Folge auch der Freibetrag für jede dieser Mitunternehmerschaften zu gewähren.379

374 375

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Vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 73. Vgl. BFH vom 10.11.1993, I R 20/93, BStBl. 1994 II, S. 327; Horn/Maertins, GmbHR 1994, S. 151; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 257. Vgl. auch BFH vom 30.08.2007, IV R 47/05, BStBl. 2008 II, S. 200 m.w.N.; nach letztgenanntem Urteil gilt dies selbst dann, wenn der stille Gesellschafter selbst eine Kapitalgesellschaft ist. Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Zur einheitlicher Mitunternehmerschaft bei parallelen Beteiligungen am Geschäftsbetrieb des Handelsgewerbetreibenden sowie sog. Tracking-Stock-Strukturen vgl. 3.2.2. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 369; sowie BFH vom 08.02.1995, I R 127/93, BStBl. 1995 II, S. 764. Vgl. BFH vom 08.02.1995, I R 127/93, BStBl. 1995 II, S. 764. Der Freibetrag wird hiernach dem „einzelnen Gewerbebetrieb eingeräumt, dem gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit zukommt”. Vgl. auch BFH vom 06.12.1995, I R 109/94, BStBl. 1998 II, S. 685; sowie Selder, in: Glanegger/ Güroff, 2009, § 7 GewStG, Rn. 131.

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3.3.3. Gewerbesteuerbelastung beim Betriebsinhaber Neben der atypisch stillen Gesellschaft unterliegt auch die GmbH, als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG, mit dem auf sie entfallenden Gewinn- bzw. Verlustanteil der Gewerbesteuer. 380 Daher hat auch sie, als Inhaberin des Handelsgeschäfts, ihren Gewerbeertrag zu ermitteln. Damit eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung vermieden wird, regelt § 9 Nr. 2 GewStG, dass die Anteile des Geschäftsinhabers am Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags zu kürzen sind. 381 Korrespondierend wird nach § 8 Nr. 8 GewStG durch die Hinzurechnung der Verlustanteile eine doppelte Verlusterfassung vermieden. Der Gewerbeertrag der GmbH beträgt damit, falls sie keine anderen Einkünfte als solche aus der atypisch stillen Gesellschaft erzielt, 0 Euro. 382

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382

Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 259. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3488; Oenings, DStR 2008, S. 280; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.58; Sterzenbach, DStR 2000, S. 1671. Wie bereits in Abschnitt 3.1.2.1. ausgeführt, ist die atypisch stille Gesellschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als „andere Gesellschaft“ anzusehen (dies gilt auch i.S.d. §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG). Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.58; Sterzenbach, DStR 2000, S. 1671.

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3.4. Körperschaftsteuer 3.4.1. Die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still Sofern sich eine atypisch stille Beteiligung auf das gesamte Handelsgewerbe der GmbH bezieht, ist auch die gesamte Geschäftstätigkeit der GmbH steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. 383 Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies entsprechend auch für verdeckte Gewinnausschüttungen, da die GmbH neben ihrem Handelsgewerbe keine weitere betriebliche Sphäre aufweise „innerhalb derer eine vGA losgelöst von der Mitunternehmerschaft erfolgen könnte“ 384. Auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft sind verdeckte Gewinnausschüttungen daher im Rahmen der additiven Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe in voller Höhe zu korrigieren. 385 Die Aufteilung der Vorteilsgewährung auf die Mitunternehmer erfolgt anschließend – im Regelfall – nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel. Unabhängig davon, ob der atypisch stille Gesellschafter zugleich auch Gesellschafter der GmbH ist, wird die verdeckte Gewinnausschüttung damit nicht ausschließlich dem Betriebsinhaber zugerechnet. 386 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist es unbeachtlich, dass die steuerliche Zurechnung im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung damit von der tatsächlichen handelsrechtlichen Gewinnverteilung abweicht, da dem Stillen insoweit ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gegen die

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Vgl. Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 624. OFD Rostock vom 19.12.1999, S 2241 - St 23, DStR 2000, S. 591. Vgl. auch Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 624 f.; Sterzenbach, DStR 2000, S. 1671; OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 St II 21, DStR 2001, S. 1159; OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. hierzu und zum Folgenden Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 625. Für Beispielrechnungen zur Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still vgl. Anlage 4, sowie das zusammenfassende Beispiel in Anlage 8. Eine alleinige Zurechnung bei der GmbH ist nach Ansicht der Finanzverwaltung nur in Sonderfällen anzunehmen. Dies ist z.B. dann gegeben, wenn der stille Gesellschafter selbst nicht Gesellschafter der GmbH ist, jedoch als deren Geschäftsführer den Tatbestand der vGA selbst veranlasst oder hingenommen hat. Vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299; Brinkmann, StBp 2011, S. 246.

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GmbH zustehe.387 Für den Fall, dass der stille Gesellschafter hierauf verzichtet, wird i.S.d. § 12 S. 1 Nr. 2 EStG eine steuerlich nicht zu beachtende Einkommensverwendung im privaten Bereich angenommen. 388 Aufgrund der Verwaltungsauffassung empfiehlt es sich daher, eine Regelung zu treffen, wie im entsprechenden Fall der steuerliche Mehrgewinn den Gesellschaftern zuzurechnen ist.389 Ist der stille Gesellschafter selbst Empfänger der Vorteilsgewährung und befinden sich die Anteile am Unternehmen des Handelsgewerbetreibenden in seinem SBV II, so ist der Anteil an der verdeckten Gewinnausschüttung, der nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels auf die GmbH entfällt, bei ihm als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Es findet damit das Teileinkünfteverfahren Anwendung. 390 Dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft werden daher nach §§ 3 Nr. 40 i.V.m. 20 Abs. 8, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 60 v.H. der Sonderbetriebseinnahme außerbilanziell wieder hinzugerechnet. 391 3.4.2. Ermittlung der Körperschaftsteuer bei der GmbH Unabhängig davon, ob die GmbH gewerblich oder vermögensverwaltend tätig wird, erzielt sie kraft ihrer Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb.392 Ein auf sie entfallender Verlust kann nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG vor- bzw. zurückgetragen werden. Der auf die GmbH als Mitunternehmerin der GmbH & atypisch Still ent387 388 389

390

391 392

Kritisch zu dieser Thematik: Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 624 f. Vgl. OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159. Dies wäre durch eine konkrete Regelung für anfallende steuerliche Mehrgewinne oder durch das Festlegen eines betragsmäßig gleichbleibenden Gewinnanteils des atypisch stillen Gesellschafters denkbar. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 288a; Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 624 f. Ist nicht der Stille der Empfänger der vGA, so hat der GmbH-Gesellschafter, dem der Vermögensvorteil zugewendet wurde, die entsprechenden Beträge als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern. Sie unterliegen bei ihm der Abgeltungsteuer bzw. unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ggf. dem TEV. Vgl. dazu auch Sachverhalt 1 in Anlage 4. Vgl. Gosch, in: Gosch, 2009, § 8 KStG, Rn. 1232; OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 292; sowie die Ausführungen in 3.2.5. In Hinblick auf die Ermittlung der KSt ergeben sich bei der GmbH als Betriebsinhaberin insoweit keine Besonderheiten. Zur Ermittlung vgl. Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 2011, S. 414 ff.

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fallende Gewinnanteil unterliegt bei ihr nach Maßgabe des KStG der Körperschaftsteuer. Der darin enthaltene Anteil an der verdeckten Gewinnausschüttung führt bei der GmbH zu einer Tarifbelastung von 15 v.H.393

3.5. Sonderthemen im Rahmen der Ertragsbesteuerung 3.5.1. Zinsschranke und atypisch stille Gesellschaft Durch die Einführung der Zinsschranke in § 4h EStG im Rahmen des UntStRefG394 wurde der Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen auch für Personengesellschaften stark eingeschränkt.395 Da die atypisch stille Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“396 anerkannt wurde, stellt sie nach Auffassung der Literatur selbst einen Betrieb i.S.d. § 4h EStG dar. 397 Eine Abzugsbeschränkung i.S.d. § 4h EStG kommt bei der atypisch stillen Gesellschaft insbesondere bei Aufwendungen des stillen Gesellschafters zur Finanzierung seiner Beteiligung398 in Betracht, nicht aber bezüglich seiner Einlage, da diese ertragsteuerliches Eigenkapital darstellt.399 Die in

393 394 395

396 397 398 399

Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 292. Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Nach der Zinsschranke sind Zinsaufwendungen von Betrieben bis zur Höhe der Zinserträge unbeschränkt abzugsfähig. Besteht allerdings ein negativer Zinssaldo, so sind die darüber hinausgehenden Zinsaufwendungen nur bis zu einer Höhe von 30 v.H. des steuerlichen EBITDA abzugsfähig, sofern keine der Ausnahmeregelungen in § 4h Abs. 2 EStG greift. Zur Anwendung der Zinsschranke auf Personengesellschaften vgl. Wagner/Fischer, DB 2007, S. 1811-1816; zum BMFSchreiben zur Zinsschranke vgl. BMF vom 04.07.2008, IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. 2008 I, S. 718; sowie Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872-1879. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Vgl. dazu auch Kapitel 3.2.1. Vgl. Kraft/Mayer-Theobald, DB 2008, S. 2326; Suchanek, Ubg 2010, S. 188; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 568. Hierbei handelt es sich wie in 3.2.5. dargestellt um eine Sonderbetriebsausgabe. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1143. Da die Einlage des atypisch stillen Gesellschafters steuerlich als Eigenkapital qualifiziert wird, greift die Zinsschrankenregelung in § 8a KStG bei der atypisch stillen Gesellschaft nicht ein. Vgl. dazu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 23.47.

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§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG geregelte Freigrenze ist betriebsbezogen zu verstehen und kann für die Mitunternehmerschaft einer GmbH & atypisch Still entsprechend nur einmal in Anspruch genommen werden.400 Nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b EStG kann auf die Anwendung der Zinsschranke dann verzichtet werden, wenn der Betrieb nicht zu einem Konzern gehört. Ob die Konzernzugehörigkeit einer atypisch stillen Gesellschaft i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 5 u. 6 EStG bejaht werden kann, ist strittig. Blaurock verweist hier auf die GmbH & Co. KG, die im Standardfall401 als einheitlicher Betrieb i.S.d. Zinsschranke angesehen wird und folglich auch keinen Konzern bildet.402 Ob allerdings, in Anlehnung an die Behandlung von Außenpersonengesellschaften, bei erweiterten Mitwirkungs- und Teilhaberechten der Konzernbegriff zu bejahen ist, wird uneinheitlich beantwortet.403 Ein weiterer Ansatz zur Bejahung der Konzernzugehörigkeit bestünde darin, bei deren Bestimmung auf eine steuerrechtlich orientierte, vermögensrechtliche Zurechnung abzustellen.404 In der Folge könnte auf den Konzern abgestellt werden, in dessen Konzernabschluss das entsprechende Vermögen enthalten ist. Die atypisch stille Gesellschaft würde also dem Konzern angehören, dem auch der Geschäftsinhaber angehört. Nach Auffassung von Schönhaus

400

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Dies gilt auch dann, wenn sich mehrere Gesellschafter still am Handelsgewerbe der GmbH beteiligen, da auch hier steuerlich eine einheitliche Mitunternehmerschaft angenommen wird. Beteiligen sich die stillen Gesellschafter allerdings an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen des Geschäftsinhabers (sog. Tracking-Stock-Struktur), so bestehen, wie in 3.2.2. dargestellt, mehrere Mitunternehmerschaften nebeneinander. In der Folge kann auch die Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG mehrmals in Anspruch genommen werden. Vgl. Kraft/MayerTheobald, DB 2008, S. 2326. Standardfall bedeutet hier, dass sich die Tätigkeit der GmbH auf die Haftung und Geschäftsführung der KG beschränkt und sie damit keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet. Vgl. dazu auch Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1876 f. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.50. Zustimmend: Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.51. Die Zugehörigkeit zum Konzern des Geschäftsinhabers oder dem des stillen Gesellschafters ist hiernach je nach Ausgestaltung der Rechte des Stillen zu bestimmen. Nach a.A. würde sich dies jedoch vollkommen vom Wortlaut des § 4h EStG entfernen, vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 69; Kraft/MayerTheobald, DB 2008, S. 2327 f. Vgl. Kraft/Mayer-Theobald, DB 2008, S. 2327.

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wäre eine Einordnung als Konzern aber auch durch die Auffangvorschrift in § 4h Abs. 3 S. 6 EStG möglich.405 Jedoch selbst dann, wenn der Konzernbegriff bejaht wird, ergeben sich im Rahmen des Eigenkapitalvergleichs (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG) neue Fragen, die nach dem Wortlaut des § 4h EStG nicht ohne weiteres beantwortet werden können. 406 Es bleibt daher festzuhalten, dass die Regelungen des § 4h EStG grundsätzlich auf die atypisch stille Gesellschaft anwendbar sind.407 Der Versuch der Anwendung des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b u. c EStG führt allerdings „entweder zu offensichtlich nicht gewollten Rechtsfolgen oder entfernt sich sehr weit von dem Wortlaut der Vorschrift.“ 408 Eine Klarstellung durch Rechtsprechung oder Gesetzgeber hinsichtlich der Anwendung des § 4h EStG auf die atypisch stille Gesellschaft wäre daher wünschenswert. Angesichts der hohen Freigrenze wird in der Praxis ohnehin nur ein sehr geringer Teil der atypisch stillen Gesellschaften von den Regelungen zur Zinsschranke betroffen sein.

405 406

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Eine einheitliche Finanz- und Geschäftspolitik ist bei der GmbH & atypisch Still nach Schönhaus i.d.R. wohl zu bejahen, vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 70. Vgl. Kraft/Mayer-Theobald, DB 2008, S. 2328. Die Frage danach, ob das SBV in die Berechnung der Eigenkapitalquote mit einbezogen werden muss, wird davon abhängig gemacht, ob die atypisch stille Gesellschaft zum Konzern des atypisch stillen Gesellschafters oder des Geschäftsinhabers gehört. Ist letzteres der Fall, so findet ein Einbezug nicht statt. Zur Problematik im Zusammenhang mit der Bestimmung der Eigenkapitalquote vgl. Kraft/Mayer-Theobald, DB 2008, S. 2328; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.51; Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 70. Anderer Auffassung ist offenbar Schulze zur Wiesche, der die Ansicht vertritt, dass die atypisch stille Gesellschaft nur wenn sie als Konzernspitze fungiert oder es sich bei ihr um eine nachgelagerte Personengesellschaft handelt, für eine Anwendung der Zinsschranke in Frage kommt. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1143; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 265a. Kraft/Mayer-Theobald, DB 2008, S. 2329. Auch Blaurock und Schönhaus sehen bei der Anwendung des § 4h EStG erhebliche Probleme, vgl. auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.52; Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 69.

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3.5.2. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG Im Rahmen des UntStRefG 409 wurde durch die Einführung des § 34a EStG für Einzelunternehmer und Mitunternehmerschaften die Möglichkeit geschaffen, nicht entnommene Gewinne mit einem ermäßigten Steuersatz i.H.v. 28,25 v.H. zu besteuern. Anspruchsberechtigt sind bei Mitunternehmerschaften die einzelnen Mitunternehmer. Demnach kann bei der GmbH & atypisch Still der still Beteiligte als Mitunternehmer Antrag auf die Thesaurierungsbegünstigung stellen. Bestehen mehrere atypisch stille Beteiligungen am Geschäftsbetrieb der GmbH, so kann jeder Mitunternehmer, sofern es sich hierbei um eine natürliche Person handelt, einen entsprechenden Antrag stellen. 410 Gleichwohl sind nach § 34a Abs. 1 S. 3 EStG nur solche natürliche Personen antragsberechtigt, die zu mehr als 10 v.H. am Gewinn beteiligt sind bzw. deren Gewinnanteil den Betrag von 10.000 € übersteigt. Da die Regelung in § 34a EStG betriebs- und personenbezogen ausgestaltet ist, müssen die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung für jeden Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil gesondert geprüft werden. 411 Bei der Ermittlung des begünstigten Gewinns 412 ist auf die Steuerbilanz 413 der stillen Gesellschaft, einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen abzustellen. 414 Enthält der gestellte Antrag keine Begrenzung, so umfasst die Thesaurierungsbegünstigung den nicht entnommenen Gewinn.415 Soweit ein zuvor ermäßigt besteuerter Gewinn in späteren 409 410 411 412

413 414 415

Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1143; sowie BMF vom 11.08.2008, IV C 6 - S 2290A/07/10001, BStBl. 2008 I, S. 838. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300a. Begünstigter Gewinn ist nach § 34a Abs. 2 der um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen geminderte, auf Basis eines Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1143. Zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns im Rahmen des § 34a EStG, vgl. Pohl, BB 2007, S. 2483-2486. Zur Erfordernis bzw. Existenz einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.2.3. Vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 65. Sofern Sondervergütungen des atypisch stillen Gesellschafters auf dessen privates Bankkonto überwiesen werden, liegt eine Entnahme vor, die bei der Ermittlung des zu begünstigenden Gewinns zu berücksichtigen ist. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300c f.

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Wirtschaftsjahren entnommen wird, kommt es zu einer Nachversteuerung in Höhe von 25 v.H. zzgl. Solidaritätszuschlag.416 3.5.3. Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG Erstmals durch das StSenkG 417 eingeführt, wurde im Rahmen des UntStRefG418 die Anrechnung der Gewerbesteuer vom 1,8-fachen auf das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags erweitert. Die Anrechnung wird nach § 35 Abs. 1 EStG jedoch auf den sog. Ermäßigungshöchstbetrag 419 beschränkt.420 Darüber hinaus darf sie nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer grundsätzlich nicht übersteigen. 421 Der Gewerbesteuermessbetrag wird bei der Mitunternehmerschaft gem. § 35 Abs. 2 S. 2, 1. Hs. EStG entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel422 auf die Mitunternehmer verteilt. Vorabgewinne sind nach der ausdrücklichen Regelung in § 35 Abs. 2 S. 2, 2. Hs. EStG bei der Bestimmung des anteiligen Messbetrages nicht mit einzubeziehen. Daneben bleiben Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in diesem

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421 422

Eine Nachversteuerung i.S.d. § 34a Abs. 4 EStG wird weiterhin bei einem entsprechenden Antrag, dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, aber auch bei Aufgabe, Veräußerung oder Einbringung des entsprechenden Mitunternehmeranteils durchgeführt. Ausführlich zur Thesaurierungsbegünstigung bei der GmbH & atypisch Still vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 11431145; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300a-f. Allgemein zur Anwendung des § 34a EStG vgl. auch Hey, DStR 2007, S. 925-931. Vgl. StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433, BStBl. I 2000, S. 1428. Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Die Ermäßigung der Einkommensteuer beschränkt sich hiernach auf den Anteil der tariflichen Einkommensteuer, der auf die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte entfällt. Die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages ist allerdings strittig. Vgl. dazu Blaufus/Hechtner/ Hundsdoerfer, BB 2008, S. 80. Insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige im Wege des horizontalen oder vertikalen Verlustausgleichs Verluste mit positiven Einkünften verrechnet, führt dies zu einer Reduzierung oder Versagung der Anrechnung nach § 35 EStG. Da das Ermäßigungspotential weder vor- noch zurückgetragen werden kann, geht es damit endgültig verloren. Vgl. hierzu auch Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.80. Zur Anrechnung nach § 35 EStG vgl. auch BMF vom 24.02.2009, IV C 6 - S 2296-a/08/10002, BStBl. 2009 I, S. 440. Der Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich entweder aus den handelsrechtlichen oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300h.

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Zusammenhang unberücksichtigt. 423 Da im gewerbesteuerlichen Gesamtgewinn der GmbH & atypisch Still aber sowohl die Einnahmen aus dem Sonderbetriebsvermögen als auch solche aus Ergänzungsbilanzen enthalten sind, werden sie entsprechend dem Verteilungsschlüssel auf den stillen Gesellschafter und den Handelsgewerbetreibenden aufgeteilt. Im Ergebnis führt dies dazu, dass die Entlastung des § 35 EStG nicht demjenigen zukommt, dem die Sonderbetriebseinnahmen zugeflossen sind; der stille Gesellschafter hat im Zweifel zwar hohe gewerbliche Einkünfte, aber nur ein geringes Ermäßigungspotential i.S.d. § 35 EStG. 424 Gewöhnlich haben Gesellschafter ohne Sonderbetriebsvermögen daher einen Anrechnungsvorteil. 425 Da die GmbH als Körperschaft von der Ermäßigung des § 35 EStG allerdings keinen Gebrauch machen kann, geht die Steuerermäßigung insoweit ins Leere. Es kommt damit zu einem Anrechnungsverlust. Um eine solche Wirkung zu vermeiden, könnte gesellschaftsvertraglich geregelt werden, dass die GmbH anstatt einer Beteiligung am Gewinn eine feste Vergütung erhält. 426 Alternativ wäre die Verankerung einer entsprechenden Ausgleichsklausel bei Anrechnungsüberhängen427 denkbar.428

423 424 425 426 427

428

Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300j. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.79. Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1145; sowie Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 300n. Die GmbH wäre selbst in einem solchen Fall als Mitunternehmer anzusehen. Vgl. BFH vom 10.05.2007, IV R 2/05, BStBl. 2007 II, S. 927; sowie Abschnitt 3.1.2.4. Zu Anrechnungsüberhängen kommt es z.B. dann, wenn der Ermäßigungshöchstbetrag unter das Anrechnungsvolumen sinkt. Da die Anrechnung nach § 35 EStG maximal das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages beträgt, kommt es auch dann zu Anrechnungsüberhängen, wenn der Hebesatz im konkreten Fall höher als 380 v.H. ist. Vgl. dazu auch Ritzer/Stangl, DStR 2002, S. 1785; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.76. Vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 90, Rn. 66.

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3.5.4. Organschaftliche Fragen bei der GmbH & atypisch Still 3.5.4.1.

Allgemeines

Liegt unter den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 5 KStG eine wirksame ertragsteuerliche Organschaft vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen und von diesem zu versteuern.429 Zur Annahme einer Organschaft müssen unter anderem die nachfolgend aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sein. 430 Konstitutiv ist ein abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, der die Organgesellschaft verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an die Organträgerin abzuführen. Als Organträger kommen dabei grundsätzlich auch Personengesellschaften in Frage. Im Gegensatz zu Organträgern in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, haben Personengesellschaften allerdings eine eigengewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auszuüben. 431 Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 KStG müssen dem Organträger weiterhin steuerlich die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft, von Beginn deren Wirtschaftsjahres an, zuzurechnen sein. Diese sog. „finanzielle Eingliederung“ muss bei Personengesellschaften „im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.“ 432 3.5.4.2.

Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft

Auch Personengesellschaften eignen sich, wie vorstehend dargestellt, unter gewissen Bedingungen grundsätzlich als Organträger. In diesem Zusammenhang stellt sich daher die Frage, ob auch eine atypisch stille Gesellschaft eine taugliche Organträgerpersonengesellschaft sein kann. 433 Vorab sei erwähnt, dass dies in der Literatur nach wie vor strittig ist und auch höchstrichterlich bislang nicht geklärt wurde. Zur Darstellung des derzeitigen Diskussionsstands wird nachfolgend untersucht, welche Tat-

429 430 431 432 433

Vgl. Schmidt/Hageböke, DStR 2005, S. 761. Vgl. hierzu und zum Folgenden Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 9 A I. Vgl. Dötsch, DB 2005, S. 2542. § 14 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 KStG. Vgl. Haeböke/Heinz, DB 2006, S. 473.

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bestandsmerkmale einer Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft unter Umständen entgegenstehen können. Damit eine Personengesellschaft nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 KStG Organträgerin sein kann, hat sie, wie bereits erörtert, eine eigengewerbliche Tätigkeit auszuführen. Nach der Leitentscheidung des BFH vom 26.11.1996434 ist die atypisch stille Gesellschaft als Subjekt der Einkünftequalifikation anzusehen und übt damit selbst die einkünfteprägende Tätigkeit aus. Sie muss daher selbst gewerblich tätig sein. 435 Ist die atypisch stille Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lediglich gewerblich geprägt, so kommt sie als Organträgerin nicht in Betracht. 436 Daneben ist eine weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft ein abgeschlossener Ergebnisabführungsvertrag zwischen Organgesellschaft und Organträger. Da der Abschluss dieses Vertrages im Innenverhältnis steuerlich der stillen Gesellschaft zugerechnet wird, steht auch dieses Kriterium einer Bejahung der Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft nicht entgegen. 437 Insbesondere die Frage nach dem Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung wird im Schrifttum allerdings unterschiedlich beantwortet und kontrovers diskutiert. Wie im vorstehenden Kapitel ausgeführt, muss die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 3 KStG im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein. Die Finanzverwaltung legt dies dergestalt aus, dass die mehrheitsvermittelnden Anteile im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden müssen.438 In Anlehnung daran, dass eine atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich als reine Innengesellschaft gilt und damit auch über kein

434 435

436 437 438

Vgl. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328. Zur steuerrechtlichen Zurechnung der Tätigkeit des Handelsgewerbetreibenden zur atypisch stillen Gesellschaft entsprechend der Gemeinschaftsordnung vgl. 3.2.1. Zur gewerblichen Prägung einer atypisch stillen Gesellschaft siehe Kapitel 3.2.2. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.40. Vgl. Schmidt/Hageböke, DStR 2005, S. 764; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.42. Vgl. BMF vom 10.11.2005, IV B 7 - S 2770 - 24/05, BStBl. 2005 I, S. 1038.

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Gesamthandsvermögen verfügt 439, könne sie nach einer in Teilen der Literatur vertretenen Ansicht auch keine Organträgerin sein. 440 Dem wird nach anderer Auffassung entgegengehalten, dass eine Zugehörigkeit der Anteile zum zivilrechtlichen Gesamthandvermögen der Personengesellschaft nicht eindeutig aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 KStG zu entnehmen sei. 441 Es läge demnach „kein Anwendungsfall einer „Maßgeblichkeit des Zivilrechts“ i.S. von § 41 Abs. 1 Satz 2 AO vor.“ 442 Die Anteile an der Organgesellschaft seien demnach in einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft auszuweisen. 443 Daran anlehnend führt Kuck aus, dass es mit der Gesetzesänderung im Rahmen des StVergAbG 444 nicht Intention des Gesetzgebers gewesen sei, Innengesellschaften als Organträger ausschließen zu wollen, sondern vielmehr solche Beteiligungen nicht mehr zu berücksichtigen, die sich im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers befinden. 445 Für die Bejahung der finanziellen Eingliederung wäre weiterhin der Frage nachzugehen, ob die atypisch stille Gesellschaft zur Ausübung der

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Dies begründet sich darin, dass die Einlage in das Vermögen des Betriebsinhabers geleistet werden muss und sie als Innengesellschaft, welche nicht am Rechtsverkehr teilnimmt, kein Vermögen von Dritten erwerben kann. Vgl. dazu die Ausführungen in 2.2.1. Dieser Auffassung u.a. Dötsch, DB 2006, S. 475 f.; Dötsch, DB 2005, S. 2543; Frotscher, in Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 170 f., 270. Vgl. Suchanek, Ubg 2010, S. 191; Neumann, in: Gosch, 2009, § 14 KStG, Rn. 80a; Suchanek, DStR 2006, S. 836; Schmidt/Hageböke, DStR 2005, S. 762; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 9 A IV. Schmidt/Hageböke, DStR 2005, S. 762; so auch Hageböke/Heinz, DB 2006, S. 474. Erfolgt keine Anknüpfung an das Zivilrecht und wird die steuerliche Einordnung der atypisch stillen Gesellschaft vollinhaltlich auf die Organschaft übertragen, so geht auch Dötsch von einer Bejahung der Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft aus. Vgl. Dötsch, DB 2006, S. 475. Vgl. Hageböke/Heinz, DB 2006, S. 474; Suchanek, DStR 2006, S. 836. Zur Steuerbilanz einer atypisch stillen Gesellschaft vgl. Kapitel 3.2.3. Hierzu kritisch: Dötsch, der ein fingiertes Gesamthandsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft für fragwürdig hält. Zwar hat der BFH seiner Ansicht nach die Existenz einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bejaht, trifft jedoch keine Aussage darüber, welche Wirtschaftsgüter hierin auszuweisen sind. Vgl. dazu Dötsch, DB 2006, S. 475 f., u.a. in Fn. 19; sowie BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447. Vgl. StVergAbG vom 16.05.2003, BGBl. I 2003, S. 660, BStBl. I 2003, S. 321. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 9 A IV. Bis zum Veranlagungszeitraum 2002 reichte die Zugehörigkeit der Organbeteiligung zum SBV eines Mitunternehmers aus, vgl. Dötsch, DB 2005, S. 2543.

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Stimmrechte befugt ist, oder ob diese Befugnis dem Geschäftsinhaber obliegt. Da im Innenverhältnis steuerlich sämtliche Handlungen des Inhabers der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnen sind, 446 gelte dies auch für das Ausüben der Stimmrechte. 447 Der atypisch stillen Gesellschaft selbst wäre somit die Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen und damit das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung entsprechend zu bejahen. Im Ergebnis bleibt wohl abzuwarten, wie sich die Diskussion um eine mögliche Organträgereignung der atypisch stillen Gesellschaft in Literatur und Rechtsprechung entwickeln wird. Wie die vorstehenden Ausführungen gezeigt haben, sprechen trotz der mitunter ablehnenden Haltung in Teilen des Schrifttums durchaus stichhaltige Argumente dafür, dass eine atypisch stille Gesellschaft als taugliche Organträgerpersonengesellschaft anzuerkennen ist.448 3.5.4.3.

Eignung der GmbH & atypisch Still als Organgesellschaft

Organgesellschaft können nach § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 17 KStG nur Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland sein. In diesem Zusammenhang gilt es daher zu klären, ob sich eine GmbH & atypisch Still als Organgesellschaft eignet. Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob eine GmbH taugliche Organgesellschaft sein kann, wenn an ihr eine atypisch stille Beteiligung besteht.

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In der Leitentscheidung des BFH vom 26.11.1996 (VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328) wird ausgeführt, dass der Geschäftsinhaber die Geschäfte nach der für alle Gesellschafter geltenden Gemeinschaftsordnung für alle Gesellschafter der stillen Gesellschaft ausführt. Demnach sind diese auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Vgl. dazu Abschnitt 3.2.1. Vgl. Suchanek, Ubg 2010, S. 191; Hageböke/Heinz, DB 2006, S. 474; Schmidt/Hageböke, DStR 2005, S. 764; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.41. Hageböke/Heinz verweisen in diesem Zusammenhang auf das BFH-Urteil vom 18.05.2005, in dem über die Zurechnung von Stimmund Verwaltungsrechten bei Unterbeteiligungen an einer GmbH entschieden wurde. Vgl. dazu BFH vom 18.05.2005, VIII R 34/01, BStBl. 2005 II, S. 857. Dieser Auffassung: Suchanek, Ubg 2010, S. 191; Hageböke/Heinz, DB 2006, S. 475; Schmidt/ Hageböke, DStR 2005, S. 765; Suchanek, DStR 2006, S. 836; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 567; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 9 A V; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.43.

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Da es sich bei ihr um eine Personen- und nicht, wie in § 14 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 17 KStG gefordert, um eine Kapitalgesellschaft handelt, eignet sich eine GmbH & atypisch Still nicht als Organgesellschaft. 449 Steuerlich wird die atypisch stille Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Mitunternehmerschaft behandelt, wodurch nach Auffassung des BFH die Wirkungen der gewerbesteuerlichen Organschaft verdrängt werden. 450 Der Gewerbeertrag ist demnach bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen und kann nicht einem Organträger zugerechnet werden.451 Ob demgegenüber eine GmbH, an welcher eine atypisch stille Beteiligung besteht, taugliche Organgesellschaft sein kann, wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Nach der wohl überwiegenden Auffassung im Schrifttum scheitert eine körperschaftsteuerliche Organschaft an einer Abführung des „ganzen Gewinns“ der Organgesellschaft i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG.452 Sofern die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht vorliegen, so gilt dies nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG auch für die gewerbesteuerliche Organschaft.453 Nach anderer Ansicht kann jedoch die GmbH als Geschäftsinhaberin, in Anbetracht der neueren Rechtsprechung des BFH 454, Organgesellschaft

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Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 197. Vgl. BFH vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl. 1995 II, S. 794; BFH vom 25.10.1995, I R 76/93 (NV), BFH/NV 1996, S. 504. Der BFH führt hierbei aus, dass sich die Verdrängung der Organschaft aus den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG) ergeben würde, da nach diesen eine Berücksichtigung der Erträge vorrangig bei der Mitunternehmerschaft zu erfolgen hat. Dem Vorrang der Mitunternehmerschaft darüber hinaus zustimmend FG Hamburg vom 26.10.2010, 2 K 250/08, DStRE 2011, S. 1114; sowie BFH vom 11.08.2011, I B 179/10 (NV), BFH/NV 2011, S. 2052. Vgl. H 2.3 Abs. 1 GewStH 2009, mit Verweis auf das BFH-Urteil vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl. 1995 II, S. 794. Vgl. u.a. Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 205; Dötsch, in: D/P/M, § 14 KStG, Rn. 54, 197b ; Eversberg, in: Herzig, Die Organschaft, 2003, S. 77; so auch FG Hamburg vom 26.10.2010, 2 K 250/08, DStRE 2011, S. 1114; sowie für stille Beteiligungen an sachlich abgegrenzten Teilbereichen (sog. Tracking-Stock-Strukturen) BFH vom 31.03.2011, I B 177/10 (NV), BFH/NV 2011, S. 1397. Vgl. FG Hamburg vom 26.10.2010, 2 K 250/08, DStRE 2011, S. 1114. Vgl. u.a. BFH vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328.

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sein.455 Als Mitunternehmerin der GmbH & atypisch Still bleibt sie selbst Steuersubjekt. Für körperschaftsteuerliche aber auch gewerbesteuerliche Zwecke wird ihr der auf sie entfallende Anteil aus der atypisch stillen Gesellschaft zugewiesen. Sie sei demzufolge auch nicht anders zu behandeln als eine Kapitalgesellschaft, „deren Tätigkeit sich auf das mitunternehmerische Halten einer Beteiligung an einer OHG oder KG“ 456 erstreckt.457 Es bleibt damit auch hier abzuwarten, wie sich die Diskussion in Rechtsprechung und Literatur entwickeln wird. Nach derzeitigem Stand kommt neben der GmbH & atypisch Still wohl auch die GmbH selbst nicht als Organgesellschaft in Frage. 458

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Vgl. Schmidt/Werner, GmbHR 2010, S. 31 f. Nach deren Ansicht stehe dem auch die Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 2 GewStG nicht entgegen. Zustimmend Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 KStG, Rn. 61, 586. Schmidt/Werner, GmbHR 2010, S. 31. Kritisch zur vorstehend ausgeführten Problematik insbesondere Frotscher, der auf die bislang ungeklärte Rechtslage verweist. Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 202 ff. Zweifelnd u.a. auch Schmich, GmbHR 2011, S. 333. Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 14 KStG, Rn. 197, 205; Dötsch, in: D/P/M, § 14 KStG, Rn. 54, 197b; Eversberg, in: Herzig, Die Organschaft, 2003, S. 77; Schmich, GmbHR 2008, S. 470; Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3492 f.; A.A. Neumann, in: Gosch, § 14 KStG, Rn. 317; Schmidt/Werner, GmbHR 2010, S. 31; Walter, in: Ernst & Young, KStG, § 14 KStG, Rn. 61, 586.

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3.6. Die GmbH & atypisch Still im Verfahrensrecht 3.6.1. Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung i.S.d. §§ 179 Abs. 2 S. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO hat dann zu erfolgen, wenn mehrere Personen an den steuerpflichtigen Einkünften beteiligt sind und der Gegenstand der Feststellung diesen steuerlich zuzurechnen ist. 459 Nach der Rechtsprechung des BFH ist auch bei der GmbH & atypisch Still eine gesonderte und einheitliche Feststellung geboten. 460 Erstreckt sich die stille Beteiligung auf das gesamte Handelsgewerbe des Betriebsinhabers, so wird neben den Ergebnissen aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gewinn bzw. Verlust vollumfänglich in die Feststellung mit einbezogen.461 Bestehen allerdings partielle Beteiligungen am Geschäftsbetrieb der GmbH, so liegen mehrere Mitunternehmerschaften vor. Dementsprechend wird für jede der atypisch stillen Gesellschaften auch ein isoliertes, gesondertes Feststellungsverfahren durchgeführt.462 Der Feststellungsbescheid der atypisch stillen Gesellschaft ist ferner i.S.d. § 182 Abs. 1 AO Grundlagenbescheid für die Veranlagung des Inhabers des Handelsgeschäfts.463 An dieser Stelle stellt sich verfahrensrechtlich die Frage, an wen die Steuerbescheide über die einheitliche Feststellung bekanntzugeben sind.464 Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist, trotz ihrer An-

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Vgl. Koenig, in: Pahlke/Koenig, 2009, § 180 AO, Rn. 15, 18. Vgl. BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311; BFH vom 14.02.1984, VIII R 126/82, BStBl. 1984 II, S. 580. Vgl. dazu auch Söhn, in: HHSp, § 180 AO, Rn. 316; Ruban, DStZ 1995, S. 638. Auch dann, wenn sich verschiedene Personen jeweils einzeln am gesamten Betrieb des Handelsgewerbetreibenden beteiligen, liegt eine einheitliche Mitunternehmerschaft vor (vgl. dazu Abschnitt 3.2.2.). In der Folge findet auch eine Durchführung mehrerer gesonderter Feststellungen nicht statt. Vgl. auch BFH vom 09.03.1994, VIII S 9/93 (NV), BFH/NV 1995, S. 28. Vgl. Söhn, in: HHSp, § 180 AO, Rn. 318; Ruban, DStZ 1995, S. 639; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 G II 2, § 7 C III; Ros, DStR 2001, S. 1593. Vgl. BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447; Kunz, in: Beermann/Gosch, § 180 AO, Rn. 22. Vgl. Horn, GmbHR 2001, S. 138; sowie hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 387a.

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erkennung als Subjekt der Gewinnerzielung, -ermittlung und Einkünftequalifikation nicht die atypisch stille Gesellschaft, sondern der Geschäftsinhaber Adressat der Steuerbescheide und anderer Verwaltungsakte. 465 Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch die Bezeichnung des Bescheids. Eine falsche oder ungenaue Bezeichnung des Steuerschuldners, die eine Verwechslung nicht ausschließt, hat die Unwirksamkeit des Steuerbescheids zur Folge. 466 Um dies zu vermeiden, muss eine Bezeichnung evtl. durch Zusätze klargestellt werden. Der Steuerbescheid ist nach einem Urteil des BFH bereits dann als richtig adressiert anzusehen, wenn er den Zusatz „über die steuerlichen Verhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft…“ 467 enthält. In Hinblick auf die Zuständigkeitsregelung wurde vom BFH ausgeführt, dass örtlich das Betriebsfinanzamt i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO für die gesonderte Feststellung des Gewinns zuständig sei. 468 3.6.2. Veranlagung zur Gewerbesteuer Zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages wird nach § 184 AO ein Gewerbesteuermessbescheid erlassen, der sowohl den Messbetrag selbst als auch dessen Errechnung beinhalten muss.469 Der Steuermessbescheid entscheidet dabei auch über die persönliche Steuerpflicht, weshalb in diesem Zusammenhang die Frage danach, wer Schuldner der Gewerbesteuer ist, erneut Beachtung findet. Wie bereits erörtert, ist die atypisch stille Gesellschaft zwar Objekt der Gewerbesteuer und damit sachlich steuerpflichtig, der subjektiven Steuerpflicht unterliegt jedoch der Inhaber des Handelsgewerbes. 470 465 466 467 468

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Vgl. Pahlke, in: Pahlke/Koenig, 2009, § 122 AO, Rn. 49; sowie AEAO zu § 122 Nr. 2.4.1, mit Verweis auf BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311. Vgl. BFH vom 22.06.1983, I R 55/80, BStBl. 1984 II, S. 63; BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311, m.w.N. BFH vom 03.05.2000, IV B 46/99, BStBl. 2000 II, S. 376. Hierbei handelt es sich um das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der GmbH befindet. Vgl. BFH vom 15.12.1992, VIII R 42/90, BStBl. 1994 II, S. 702; Wünsch, in: Pahlke/Koenig, 2009, § 18 AO, Rn. 15; Ros, DStR 2001, S. 1593. Vgl. Boeker, in: HHSp, § 184 AO, Rn. 26. Vgl. dazu die Ausführungen in Kapitel 3.3.1.

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Steuerschuldner i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist folglich der Geschäftsinhaber. Aus diesem Grund sind auch die für die atypisch stille Gesellschaft ermittelten Steuermerkmale in dem gegen ihn nach § 184 Abs. 1 AO festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu berücksichtigen. 471 Der Gewerbesteuermessbescheid ist in der Folge gem. § 122 Abs. 1 AO dem Inhaber des Handelsgeschäfts bekanntzugeben. Er ist damit sowohl Schuldner der Gewerbesteuer als auch Adressat der Gewerbesteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide.472 Darüber hinaus hat auch der Gewerbesteuermessbescheid, um richtig adressiert zu sein, einen Hinweis auf das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis zu enthalten. 473 Betreffend den Erlass der Messbescheide wurde vom BFH ausgeführt, dass, wie bei der gesonderten Gewinnfeststellung, örtlich das für die Mitunternehmerschaft zuständige Betriebsfinanzamt i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO zuständig ist.474 Es bleibt ferner zu klären, ob lediglich ein einziger Gewerbesteuermessbescheid zu erteilen ist, oder ob für den Inhaber des Handelsgewerbes eine separate Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu erfolgen hat. Im Schrifttum werden diesbezüglich unterschiedliche Auffassungen vertreten.475 Die Finanzverwaltung hat allerdings ausgeführt, dass der Erlass mehrerer Messbescheide nur bei einer partiellen atypisch stillen Beteiligungen am Geschäftsbetrieb des Handelsgewerbetreibenden

471 472 473

474 475

Vgl. BFH vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl. 1995 II, S. 794; Horn, GmbHR 2001, S. 138. BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420. So auch die Finanzverwaltung, vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. Ros, DStR 2001, S. 1594. Eine Prüfungsanordnung zur Gewerbesteuer ist ebenfalls an den Geschäftsinhaber zu adressieren. Auch hier ist ein entsprechender Zusatz für die richtige Adressierung nötig. Vgl. dazu auch Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 387d; Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3498; Brinkmann, StBp 2011, S. 244; sowie AEAO zu § 197 Nr. 5.5. Vgl. BFH vom 15.12.1992, VIII R 42/90, BStBl. 1994 II, S. 702; Ruban, DStZ 1995, S. 645. Für den Erlass eines eigenen Gewerbesteuermessbescheids für die GmbH: Sterzenbach, DStR 2000, S. 1671; Horn, GmbHR 2001, S. 139.

3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

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durchzuführen ist.476 Eine eigene sachliche Steuerpflicht der GmbH kommt nur in diesem Fall in Betracht. Mehrere Gewerbesteuermessbescheide sind aber auch dann zu erlassen, wenn mehrere partielle stille Beteiligungen am Geschäftsbetrieb der GmbH, und damit mehrere Mitunternehmerschaften nebeneinander bestehen.477 An den Geschäftsinhaber sind in diesem Fall für jede Mitunternehmerschaft gesonderte Gewerbesteuermessbescheide zu richten und bekanntzugeben. Entsprechende Zusätze müssen dabei klarstellen, für welchen Gewerbesteuerpflichtigen der einzelne Bescheid erlassen wurde.478 3.6.3. Die atypisch stille Gesellschaft im Einspruchs- und Klageverfahren Nachdem vorstehend die abgabenrechtliche Verfahrensweise in Hinblick auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung sowie die Veranlagung zur Gewerbesteuer geklärt wurde, bleibt zu ergründen, wer für die entsprechenden Verwaltungsakte einspruchs- bzw. klagebefugt ist. In Hinblick auf die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist die atypisch stille Gesellschaft selbst nicht klagebefugt. 479 Darüber hinaus fehlt es ihr bereits an der Fähigkeit, gegen einen Steuerverwaltungsakt Einspruch einzulegen; die atypisch stille Gesellschaft ist damit auch nicht

476

477 478 479

Vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299; R 5.1 Abs. 2 GewStR 2009. Zustimmend: Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 378. Gleicher Ansicht bereits: Ros, DStR 2001, S. 1593. Vgl. BFH vom 06.12.1995, I R 109/94, BStBl. 1998 II, S. 685; OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A –08 – L 221, FR 2003, S. 1299; Horn, GmbHR 2001, S. 139. Vgl. BFH vom 08.02.1995, I R 127/93, BStBl. 1995 II, S. 764; Ros, DStR 2001, S. 1594. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3497; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.145; Ruban, DStZ 1995, S. 645. Die atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft selbst nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft. Sie ist damit selbst nicht klagebefugt; es können nur der Geschäftsinhaber bzw. der atypisch stille Gesellschafter Beteiligte eines Steuerrechtsstreits zur einheitlichen Gewinnfeststellung sein. Vgl. u.a. BFH vom 21.12.2011, IV B 101/10 (NV), BFH/NV 2012, S. 598; BFH vom 22.09.2011, IV R 8/09, BStBl. 2012 II, S. 183; BFH vom 11.01.2001, VIII B 83/00 (NV), BFH/NV 2001, S. 578; BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311.

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3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

selbst einspruchsbefugt.480 Daraus folgt allerdings nicht, dass solche Befugnisse automatisch dem Inhaber des Handelsgewerbes zustehen. 481 Rechtsbehelfsbefugt ist grundsätzlich der „zur Vertretung berufene Geschäftsführer“482. Die atypisch stille Gesellschaft tritt als reine Innengesellschaft nach außen jedoch nicht in Erscheinung und kann daher auch keinen zur Vertretung berufenen Geschäftsführer haben. 483 Vielmehr ist von den Feststellungsbeteiligten nach § 352 Abs. 2 AO ein Empfangsbevollmächtigter i.S.d. § 183 Abs. 1 S. 1 AO zu bestimmen. Wurde ein solcher nicht benannt, so kann die Finanzverwaltung nach § 183 Abs. 1 S. 3-5 AO einen der Beteiligten als solchen bestimmen. Der Geschäftsinhaber ist in der Folge nur dann rechtsbehelfsbefugt, wenn er von den Gesellschaftern oder der Finanzverwaltung als Empfangs- oder Klagebevollmächtigter bestimmt wurde.484 Etwas anderes gilt verfahrensrechtlich hingegen bei der Gewerbesteuer. Da der Geschäftsinhaber sowohl Schuldner der Gewerbesteuer als auch Adressat der entsprechenden Bescheide ist, besitzt ausschließlich er diesbezüglich Einspruchs- sowie Klagebefugnis.485 Der atypisch Stille bzw. die 480

481

482 483 484

485

Eine Beteiligtenfähigkeit am Einspruchsverfahren ist nach Kuck schon deshalb nicht anzunehmen, weil „es keine zivil- oder steuerrechtliche Grundlage gibt, wonach diesem Innenverhältnis Rechte und Pflichten zugewiesen werden könnten.“, Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 G III 2.; vgl. dazu auch Ruban, DStZ 1995, S. 645; sowie Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3497. Nach der alten, bis zum 31.12.1995 geltenden Rechtslage, war nach Ansicht des BFH der Inhaber des Handelsgeschäfts klagebefugt. So z.B. noch BFH vom 24.11.1988, VIII B 90/87, BStBl. 1989 II, S. 145. Nach der Einführung des GrenzPG vom 24.06.1994 (BGBl. I 1994, S. 1395, BStBl. I 1994, S. 440) hat der BFH in Anbetracht der geänderten Rechtslage ein festhalten hieran abgelehnt, vgl. BFH vom 03.03.1998, VIII B 62/97, BStBl. 1998 II, S. 401. Seit der Neufassung der §§ 352 AO, 48 FGO ist nunmehr ausdrücklich gesetzlich geregelt, wie zu verfahren ist, wenn, wie bei der atypisch stillen Gesellschaft, ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist. § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO. Vgl. Ruban, DStZ 1995, S. 646; Birkenfeld, in: HHSp, § 352 AO, Rn. 82; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, 2009, § 352 AO, Rn. 30; von Groll, in: Gräber, 2010, § 48 FGO, Rn. 28. Eine solche Befugnis kann sich sowohl für den Inhaber des Handelsgeschäfts als auch für den atypisch stillen Gesellschafter darüber hinaus auch aus §§ 352 Abs. 1 Nr. 2, 4 u. 5 AO, 48 Abs. 1 Nr. 2, 4 u. 5 FGO ergeben, vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3497; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 387k; Birkenfeld, in: HHSp, § 352 AO, Rn. 253. Vgl. Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3496.

3. DIE GMBH & ATYPISCH STILL IM ERTRAGSTEUER- UND VERFAHRENSRECHT

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stille Gesellschaft sind damit auch nicht i.S.d. § 60 Abs. 3 FGO notwendig dem Klageverfahren beizuladen. 486 Nach Ansicht des BFH können sie, “da sie nicht Steuerrechtssubjekt der Gewerbesteuer sind, auch nicht gemäß § 48 FGO Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewerbesteuer betrifft” 487.

486

487

Vgl. Levedag, in: Gräber, 2010, § 60 FGO, Rn. 80; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 387h; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.60; sowie BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420. BFH vom 31.08.1999, VIII R 22/98 (NV), BFH/NV 2000, S. 420. Vgl. dazu auch BFH vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, S. 311; BFH vom 24.11.1988, VIII B 90/87, BStBl. 1989 II, S. 145; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 387e.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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4. Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Gründung und Beendigung einer GmbH & atypisch Still 4.1. Möglichkeiten im Rahmen der Gründung 4.1.1. Allgemeines Bei der Gründung einer GmbH & atypisch Still verpflichtet sich der stille Gesellschafter, eine Einlage zu erbringen, welche so zu leisten ist, dass sie in das Vermögen des anderen übergeht.488 Die Einlage erfolgt somit zivilrechtlich in das Vermögen des Handelsgewerbetreibenden und damit in das Gesellschaftsvermögen der GmbH. Steuerlich legt der atypisch Stille hingegen seine Einlage als neu eintretender Mitunternehmer in die neu gegründete Mitunternehmerschaft ein. 489 Zur Erbringung der Einlage ergeben sich im Rahmen der Gründung verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten für die Beteiligten. Der Stille kann z.B. vereinbaren, seiner Einlagenverpflichtung in Form einer Bar- oder Sacheinlage nachzukommen. Letztere kann durch die Einlage von Einzelwirtschaftsgütern, aber auch durch die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen geleistet werden. Denkbar ist außerdem, ein bestehendes Pachtverhältnis in ein stilles Beteiligungsverhältnis umzuwandeln. 490 Als weitere Gestaltungsmöglichkeit bietet sich auch die Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung an. Nachfolgend werden zunächst die steuerlichen Konsequenzen dargestellt, die sich für den Inhaber des Handelsgeschäfts im Rahmen der

488 489 490

Vgl. dazu auch die Ausführungen in Abschnitt 2.2.1. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146. Da der Umfang der Arbeit für eine Erläuterung aller Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Gründung zu knapp bemessen ist, wird im Folgenden auf eine Darstellung der letztgenannten Variante verzichtet. Vgl. hierzu aber Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 337-343.

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4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft ergeben. Dabei soll der Frage nachgegangen werden, ob für ihn Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Wertansätze bei der Einbringung seines Geschäftsbetriebes in die Mitunternehmerschaft bestehen. Daran anschließend wird unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Gründungsarten untersucht, ob dem Stillen im Rahmen der Gründung Wahlrechte hinsichtlich des Wertansatzes der eingebrachten Wirtschaftsgüter zustehen. Dabei gilt es ebenfalls zu erörtern, inwieweit sich für ihn persönlich im Rahmen der Einbringung steuerliche Folgen ergeben. Darüber hinaus werden die folgenden Ausführungen klären, ob die Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung zu einer zwingenden Aufdeckung stiller Reserven führt oder ob dies buchwertneutral erfolgen kann. 4.1.2. Einbringung des Betriebsvermögens der GmbH in die GmbH & atypisch Still Im Falle der Gründung einer GmbH & atypisch Still liegen nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum ertragsteuerlich die Voraussetzungen einer Einbringung des Betriebs der GmbH in eine Mitunternehmerschaft vor.491 Steuerlich wird damit die Einlage eines neu eintretenden Gesellschafters in eine neu gegründete Mitunternehmerschaft angenommen, obwohl sich zivilrechtlich die Eigentumsverhältnisse nicht geändert haben. 492

491

492

Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 350; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 2009, § 24 UmwStG, Rn. 108; Fuhrmann, in: Widmann/Meyer, § 24 UmwStG, Rn. 63; Groh, FS Kruse, 2001, S. 426; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.3; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 c). Es liegt damit keine Übertragung i.S.d. §§ 3 ff. UmwStG vor, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 316. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146. Nach Groh wird somit steuerlich fingiert, dass der Geschäftsinhaber „seinen Geschäftsbetrieb (...) in ein Gesamthandsvermögen der stillen Gesellschaft eingebracht hätte“, Groh, FS Kruse, 2001, S. 426. Wird lediglich eine partielle Beteiligung begründet, so wird dementsprechend nicht der gesamte Geschäftsbetrieb der GmbH eingebracht. Es wird aber, sofern die Voraussetzungen eines Teilbetriebs vorliegen, dennoch eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG angenommen. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 317g. Zu ertragsteuerlichen Folgen der Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft an einem einzelnen Unternehmenssegment vgl. Pyszka, DStR 2003, S. 860 f.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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Die Frage danach, ob die übernehmende Personengesellschaft das Betriebsvermögen der GmbH zwingend zu Buchwerten fortzuführen hat, oder ob nach § 24 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG auch die Möglichkeit besteht, dieses zu einem höheren Wert bzw. dem gemeinen Wert anzusetzen, wird mitunter unterschiedlich beantwortet. So lehnte Döllerer eine Buchwertaufstockung noch deshalb ab, weil es an einem Übergang des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums fehle. 493 Nach Pyszka ist eine zivilrechtliche Übertragung allerdings nicht Voraussetzung des § 24 UmwStG.494 Er führt an, dass die atypisch stille Gesellschaft „steuerbilanziell ein eigenständiges Gebilde“ 495 sei, weshalb die bislang in der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers befindlichen Wirtschaftsgüter nun in einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen seien. Nach der für § 24 UmwStG geltenden steuerlichen Betrachtungsweise läge demnach eine Einbringung in eine Personengesellschaft vor. Auch Kuck und Blaurock fordern eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG im Rahmen der Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft.496 Sie verweisen dabei auf die Leitentscheidung des BFH vom 26.11.1996497 und die damit einhergehende Annäherung an die steuerliche Betrachtung von Außengesellschaften. 498

493 494 495 496 497

498

Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 302. Dem wohl zustimmend Fleischer/Thierfeld, Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 2008, S. 95. Vgl. Pyszka, DStR 2003, S. 860. Pyszka, DStR 2003, S. 860. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 c); Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.5. In seinem Urteil vom 26.11.1996 (VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, S. 328) hat der BFH die atypisch stille Gesellschaft als „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation“ anerkannt. Nach Auffassung von Kuck wäre es nicht nachvollziehbar, dem Geschäftsinhaber im Rahmen der Gründung einer KG das Wahlrecht i.S.d. § 24 UmwStG zu gewähren, bei der Eingehung einer stillen Gesellschaft allerdings zu verweigern. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 c).

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4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

Im Ergebnis spricht sich auch der überwiegende Teil der Literatur dafür aus, die Möglichkeit einer Buchwertaufstockung 499 zu bejahen.500 Ein in diesem Zusammenhang entstehender Gewinn ist nicht i.S.d. §§ 16, 34 EStG begünstigt und demnach i.S.d. § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufender Gewinn zu versteuern. 501 Übertragungsvorgänge im Rahmen der Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft werden im UmwStE 2011 502 indes nicht thematisiert; eine explizite Regelung zur Anwendbarkeit des § 24 UmwStG fehlt damit auch weiterhin.503 Für eine rechtssichere Klärung wird in der Literatur daher die Einholung einer verbindlichen Auskunft empfohlen.504 Sofern im eingebrachten Betrieb vor Einbringung ein gewerbesteuerlicher Fehlbetrag entstanden war, kann dieser nach Begründung der stillen Gesellschaft weiterhin voll berücksichtigt werden. 505 Gleichwohl sind die Mitunternehmer nun anteilig die Träger des Rechts zum Verlustabzug. Daher kann der Verlustanteil nur mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden, der nach der Gewinnverteilung auf den ursprünglichen Betriebsinhaber entfällt. 499

500

501 502 503 504 505

Eine Buchwertaufstockung und damit die Realisierung stiller Reserven bietet sich als Gestaltungsmöglichkeit an, wenn Verluste oder Verlustvorträge ausgeglichen werden sollen. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146; Fuhrmann, in: Widmann/Meyer, § 24 UmwStG, Rn. 969; Brinkmann, StBp 2011, S. 243. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 350; Schulze zur Wiesche, DB 2011, S. 1479; Fuhrmann, in: Widmann/Meyer, § 24 UmwStG, Rn. 63; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 2009, § 24 UmwStG, Rn. 108; Groh, FS Kruse, 2001, S. 426; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 125; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.3; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 c). A.A. Döllerer, DStR 1985, S. 302. An dieser Stelle sei jedoch darauf hingewiesen, dass nach Einführung des SEStEG (vom 07.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2782, BStBl. I 2007, S. 4) nur noch dann der Ansatz eines anderen Wertes als des Teilwerts möglich ist, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gesichert ist. Vgl. dazu § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG sowie Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.3. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.4; Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 C 2 c); Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15, Rn. 350. Vgl. BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I, S. 1314. Vgl. Schaflitzl/Götz, DB 2012, S. 56; Schaden/Zipfel, BB 2011, S. 3; Franz/Winkler/Polatzky, BB 2011, S. 21. Vgl. Schaden/Zipfel, BB 2011, S. 3; Amann, StRkom 2012, S. 31. Vgl. hierzu und nachfolgend Oenings, DStR 2008, S. 282; OFD Magdeburg vom 06.03.2012, S 1400 – 16 – St 216, DStR 2012, S. 1088.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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Darüber hinaus stellt sich die Frage, wie mit körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen auf Seiten des Betriebsinhabers zu verfahren ist. Im Rahmen des UntStRefG506 wurde durch die Einführung des § 8c KStG die Beschränkung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften neu geregelt. Es ist insoweit zu klären, ob die Einräumung einer atypisch stillen Gesellschaft auf Ebene der Verlustkörperschaft einen schädlichen Tatbestand i.S.d. § 8c KStG darstellt. Da weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich Anteile an der Verlustgesellschaft übertragen werden, ist der Tatbestand der „Übertragung“ i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nach Auffassung im Schrifttum nicht erfüllt. 507 Weiterhin ist fraglich, ob die Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung einen „vergleichbaren Sachverhalt“ i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG darstellen kann.508 Der Stille erhält indes keine Beteiligungsrechte am Handelsgewerbe des Betriebsinhabers, sondern an einer Mitunternehmerschaft, an der die Verlustkörperschaft beteiligt ist. 509 Die wirtschaftliche Identität der Körperschaft hat sich daher nicht verändert, weshalb nach Auffassung der Literatur die Begründung einer atypisch stillen Beteiligung an einer Verlustkapitalgesellschaft nicht als „vergleichbarer Sachverhalt“ i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG zu qualifizieren ist. In der Folge kann die GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts die vorgetragenen Verluste mit dem ihr zustehenden Gewinnanteil aus der atypisch stillen Gesellschaft verrechnen.510

506 507 508

509 510

Vgl. UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630. Vgl. Suchanek, Ubg 2010, S. 189; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8c KStG, Rn. 22; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 566. In ihrem Entwurfsschreiben vom 20.02.2008 zur „Verlustnutzungsbeschränkung bei Körperschaften aufgrund § 8c KStG“ wurde von Seiten der Finanzverwaltung geäußert, die Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung als „vergleichbaren Sachverhalt“ zu behandeln. Die im Erlassentwurf ausgeführten Beispielfälle (darunter auch die Einräumung einer atypisch stillen Beteiligung) wurden jedoch gestrichen und sind damit nicht mehr im BMF-Schreiben vom 04.07.2008 (IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. 2008 I, S. 736) enthalten. Vgl. dazu auch Sistermann/Brinkmann, BB 2008, S. 1935 (Fn. 31). Vgl. Suchanek, Ubg 2010, S. 190; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, S. 566; Suchanek, GmbHR 2008, S. 295; Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2008, S. 423; Meiisel/Bokeloh, BB 2008, S. 810. Vgl. Suchanek, GmbHR 2008, S. 295.

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4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

4.1.3. Leistungen des stillen Gesellschafters 4.1.3.1.

Gründungsarten und Bareinlage

Bei der Vereinbarung der Einlageverpflichtung im Rahmen der Gründung verfügt der stille Gesellschafter über verschiedene Möglichkeiten, die zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen führen. 511 Grundsätzlich zu unterscheiden ist dabei zwischen der Erbringung einer Bar- und einer Sacheinlage. 512 Bei der Einbringung von Sacheinlagen ist es aus steuerlicher Sicht ebenfalls bedeutsam, zwischen Einzelwirtschaftsgütern 513 auf der einen, sowie Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen auf der anderen Seite zu differenzieren. Verpflichtet sich der stille Gesellschafter im Rahmen der Gründung die vereinbarte Vermögenseinlage in Form von Bargeld zu leisten, so besteht diesbezüglich kein Bewertungsspielraum.514 Die Bareinlage erfolgt zum Nominalwert; zu einer Realisierung stiller Reserven kommt es in diesem Zusammenhang nicht.515 4.1.3.2.

Sacheinlage einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen

Bei einer Sacheinlage in Form von Einzelwirtschaftsgütern ist steuerlich zu unterscheiden, ob diese aus dem Betriebs- oder Privatvermögen des stillen Gesellschafters geleistet werden. Sofern die Vermögenseinlage aus dem Privatvermögen und gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist keine Einlage i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzu-

511 512

513 514

515

Für eine Übersicht zu den einzelnen Gründungsarten und ihren steuerlichen Konsequenzen vgl. auch Anlage 7. Es besteht weiterhin die Möglichkeit, die Einlage in Form einer Nutzungsüberlassung oder durch die Überlassung von Diensten zu erbringen (vgl. dazu auch Kapitel 2.6.2.1.). Im Folgenden werden allerdings nur die steuerlichen Auswirkungen im Rahmen von Bar- und Sacheinlagen untersucht. Bei der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter ist steuerlich eine Unterscheidung danach, ob diese aus dem Betriebs- oder Privatvermögen geleistet werden, geboten. Allgemein zur Bargründung bei Personengesellschaften vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010, S. 131. Insoweit ergeben sich bei der atypisch stillen Gesellschaft keine Besonderheiten. Vgl. Volb, SteuerStud, 2008, S. 383; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 318.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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nehmen.516 Nach der Rechtsprechung liegt sodann ein tauschähnlicher Vorgang vor, weshalb nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG das eingebrachte Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist. 517 Die Einlage von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen erfolgt damit grundsätzlich zum gemeinen Wert. Für den Einbringenden ergibt sich aber gegebenenfalls ein nach § 17, § 20 Abs. 2 bzw. § 23 EStG zu versteuernder Veräußerungsgewinn. 4.1.3.3.

Sacheinlage von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen

Kommt der stille Gesellschafter seiner Einlageverpflichtung allerdings durch die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen nach, so erfolgt nach der h.M. im Schrifttum die Einlage unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert.518 Zu Diskussionen hat in diesem Zusammenhang die im Gesetzestext gewählte Formulierung „in das Gesamthandsvermögen“ 519 geführt. Wie im ersten Teil der Arbeit ausgeführt, verfügt die atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich über kein Gesamthandsvermögen. 520 Bei einer wörtlichen Auslegung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wäre die Vorschrift dementsprechend nicht auf die atypisch stille Gesellschaft anwendbar. 521 Nach teilweise vertretener Ansicht in der Literatur wäre es daher zutreffender, im Gesetzes-

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann dann von einer Einlage gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ausgegangen werden, wenn als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I oder einem variablen Kapitalkonto (sofern auf diesem Konto auch Verluste verbucht werden) erfolgt. Vgl. dazu BMF vom 26.11.2004, IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl. 2004 I, S. 1190. Eine analoge Anwendung auf die atypisch stille Gesellschaft ist wohl anzunehmen, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146; Volb, SteuerStud, 2008, S. 383. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146; Volb, SteuerStud, 2008, S. 383; allgemein zur Einbringung einer Sacheinlage aus dem Privatvermögen in eine Mitunternehmerschaft vgl. BMF vom 29.03.2000, IV C 2 - S 2178 - 4/00, BStBl. 2000 I, S. 462. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.93; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 128; Pyszka, DStR 2003, S. 861; Reiß, BB 2000, S. 1966; Kloster/Kloster, GmbHR 2002, S. 728; Volb, SteuerStud, 2008, S. 383; Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 318 ff.; Schulze zur Wiesche, BB 2003, S. 714. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 u. 2 EStG. Vgl. dazu insbesondere Kapitel 2.2.1. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 128.

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4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

text nicht von einem Gesamthandsvermögen, sondern „vom gemeinsamen Vermögen der Mitunternehmer(schaft)“522 zu reden. Gleichwohl spricht sich sowohl das Schrifttum als auch die Finanzverwaltung für eine sinngemäße Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auf die atypisch stille Gesellschaft aus.523 Bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen ist weiterhin die Vorschrift in § 6 Abs. 5 S. 5 EStG zu beachten. 524 Hiernach erfolgt der Ansatz zum Teilwert, soweit „der Anteil einer Körperschaft (…) an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.“ 525 Diese Vorschrift greift auch bei der atypisch stillen Gesellschaft. Zivilrechtlich wird die GmbH Volleigentümerin der eingebrachten Einzelwirtschaftsgüter. 526 Steuerlich ist das aus dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers abgeleitete Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft entsprechend den sich aus der Gewinnbeteiligung ergebenden Verhältnissen aufzuteilen. 527 Dies hat zur Folge, dass die GmbH durch die Einbringung des Wirtschaftsgutes, entsprechend der Höhe ihres Anteils an der stillen Gesellschaft, an

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Reiß, BB 2000, S. 1966. Nach Reiß ist diese „verfehlte Übernahme eines zivilrechtlich feststehenden Begriffes in den steuerlichen Regelungszusammenhang durch eine teleologische Auslegung“ zu korrigieren. Ebenso: Kloster/Kloster, die die Gesetzesformulierung eher für ein Redaktionsversehen halten. Die Vorschrift ist nach ihrer Ansicht auf Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen teleologisch zu erweitern. Vgl. dazu Kloster/Kloster, GmbHR 2002, S. 728. Gleicher Ansicht auch van Lishaut, der sich ebenfalls dafür ausspricht, den Begriff "Gesamthandsvermögen" weiter zu fassen, vgl. van Lishaut, DB 2001, S. 1519. Vgl. Niehus/Wilke, in: H/H/R, § 6 EStG, Rn. 1452; Kulosa, in: L. Schmidt, 2012, § 6 EStG, Rn. 691; Rogall/Gerner, Ubg 2012, S. 83; BMF vom 08.12.2011, IV C 6 – S 2241/10/10002, DStR 2011, S. 2401. Gleicher Auffassung hierzu Schulze zur Wiesche, der auf die gefestigte Rechtsprechung und allgemeine Rechtsüberzeugung verweist, nach der das Betriebsvermögen des Handelsgewerbetreibenden dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen gleichgestellt ist. Damit sei auch die gesetzliche Formulierung „in das Gesamthandsvermögen“ (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 u. 2 EStG) abgedeckt. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 318f f.; Schulze zur Wiesche, BB 2003, S. 714. Es sind des Weiteren auch die Veräußerungssperre in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG i.H.v. 3 Jahren sowie die Sperrfrist in § 6 Abs. 5 S. 6 EStG i.H.v. 7 Jahren zu beachten. In beiden Fällen ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. § 6 Abs. 5 S. 5 EStG. Die Einlage ist zivilrechtlich so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Handelsgewerbetreibenden übergeht. Vgl. dazu auch Abschnitt 2.2.1. Vgl. Schulze zur Wiesche, BB 2003, S. 714.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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diesem beteiligt wird. Damit kommt es steuerlich zu einer quotalen Aufdeckung der stillen Reserven. 528 Soll dies verhindert werden, so bietet sich die Möglichkeit, die entsprechenden Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen des atypisch Stillen einzubringen. 529 4.1.3.4.

Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen

Ist der Gegenstand der Einbringung ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, so findet § 24 UmwStG Anwendung. 530 Dies begründet sich darin, dass ein vom stillen Gesellschafter eingebrachter Betrieb steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, obwohl zivilrechtlich die handelsgewerbetreibende GmbH Eigentümerin wird. 531 Damit liegt auch kein Anwendungsfall des § 20 Abs. 1 UmwStG vor. Es handelt sich hierbei um eine selbständige Einbringungsmaßnahme, weshalb unabhängig von der Wahlrechtsausübung im Rahmen der Einbringung des Geschäftsbetriebs des Handelsgewerbetreibenden, der einbringende atypisch stille Gesellschafter zwischen dem Buchwert, einem Zwischenwert und dem gemeinen Wert wählen kann. 532 Das Wahlrecht steht dabei steuerrechtlich dem Inhaber des Handelsgewerbes zu.533 Der stille Gesellschafter hat diesbezüglich aber zivilrechtlich ein Mitspracherecht. Werden die Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert übernommen, so ist ein entstandener Veräußerungsgewinn, gem. § 24 Abs. 3 UmwStG unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG steuerbefreit, 528 529

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Für ein Berechnungsbeispiel hierzu vgl. Anlage 6. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146; Brinkmann, StBp 2011, S. 246. Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven sollten daher in das SBV eingelegt und zur Nutzung überlassen werden, vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 318i. Die Anwendung des § 24 UmwStG bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen durch den Stillen im Rahmen der Gründung ist unstreitig. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 329; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.6; Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 124; Haritz, GmbHR 2009, S. 1196; Neu, in: GmbH-Hdb., Bd. III, Rn. 3501; Döllerer, DStR 1985, S. 301 f. Vgl. Haritz, GmbHR 2009, S. 1196. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 318e. Wie bei der Einbringung der handelsgewerbetreibenden GmbH in die Mitunternehmerschaft, hat auch dies unter den Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG zu erfolgen. Vgl. dazu auch Kapitel 4.1.2. Vgl. Döllerer, DStR 1985, S. 302; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.6.

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bzw. i.V.m. § 34 EStG tarifbegünstigt. 534 Nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG gilt dies jedoch nur insoweit, als der Stille nicht selbst an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt ist. 535 Der nicht begünstigte Anteil am Einbringungsgewinn ist entsprechend als laufender Gewinn zu versteuern. Erfolgt die Einbringung zu einem Zwischenwert, so ist der Unterschiedsbetrag grundsätzlich als laufender Gewinn zu erfassen.536 Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils geht die Regelung in § 24 UmwStG einer Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG vor.537 Damit gilt die sog. „Körperschaftsklausel“ nicht; die vorgenannten Wirtschaftsgüter können folglich auch insoweit zum Buchwert angesetzt werden, als die GmbH an ihnen beteiligt wird. Im Gegensatz zur Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen kommt es daher in diesem Zusammenhang nicht zu einer quotalen Aufdeckung der stillen Reserven. Sofern der stille Gesellschafter als Einlage einen Betrieb leistet, der über gewerbesteuerliche Verlustvorträge verfügt, kommt es zwar zu einem Wechsel des Steuerschuldners 538, Träger des Rechts zum Verlustabzug sind allerdings anteilig die Mitunternehmer. Daher kann der Verlustanteil mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden, der nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Betriebsinhaber entfällt. 539 Bringt der Stille im Rahmen seiner Einlageverpflichtung eine 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein, die über körperschaftsteuerliche Verlustvorträge verfügt, so ist § 8c KStG zu beachten.

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 332 f.; Volb, SteuerStud 2008, S. 383. Vgl. Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 124. Eine Einbringung zum Zwischenwert kann dann vorteilhaft sein, wenn vortragsfähige Verluste auf Seiten des Einbringenden bestehen, mit denen der sich ergebende Einbringungsgewinn verrechnet werden kann. Vgl. dazu Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften, 2011, S. 687. Vgl. FG Hessen vom 07.12.2011, 13 K 367/07, BeckRS 2012, 94473; Amann, StRkom 2012, S. 31. Es ist damit nicht mehr der bisherige Betriebsinhaber der Steuerschuldner, sondern der Geschäftsinhaber der stillen Gesellschaft, vgl. dazu auch Abschnitt 3.3.1. Vgl. Oenings, DStR 2008, S. 282.

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Beteiligt sich ein GmbH-Gesellschafter atypisch still an „seiner“ GmbH, so sind die von ihm gehaltenen GmbH-Anteile als SBV II zu qualifizieren. 540 Dies hat zur Folge, dass die Beteiligung mit Begründung der GmbH & atypisch Still in das Sonderbetriebsvermögen des stillen Gesellschafters eingelegt wird. Sofern er seine Beteiligung an der GmbH im Privatvermögen gehalten hat und diese mindestens 1 v.H. beträgt, ist eine Einlage i.S.d. §§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b, i.V.m. 17 Abs. 1 EStG anzunehmen. Die GmbH-Anteile sind damit zu fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen. 4.1.4. Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung Eine weitere Möglichkeit zur Gründung einer GmbH & atypisch Still besteht darin, eine Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung umzuwandeln. 541 Handelsrechtlich hat dies das Erlöschen der Personengesellschaft und damit einhergehend die Änderung der Gesellschaftsform zur Folge. Zivilrechtlich ändert sich damit das zugrunde liegende Rechtsverhältnis.542 Die steuerliche Behandlung weicht hiervon hingegen ab. Aus der ertragsteuerlichen Gleichwertigkeit der verschiedenen Mitunternehmerschaften wird gefolgert, dass die Umwandlung in eine weiterhin gewerblich tätige Mitunternehmerschaft ertragsteuerlich als Formwechsel anzusehen ist.543 Da die Mitunternehmerschaft damit nur in veränderter Form fortgeführt wird bleibt die steuerliche Identität erhalten, weshalb keine Veräußerung i.S.d. § 16 EStG anzunehmen ist. 544 Im Falle der Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille

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Dies gilt dann, wenn die GmbH nicht noch einer anderen Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Vgl. dazu auch die Ausführungen in Kapitel 3.2.4. Vgl. hierzu und zum Folgenden Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 334, 336. Vgl. Oenings, DStR 2008, S. 828. Zustimmend auch: Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 174, 350, sowie § 16, Rn. 422. Nach seiner Auffassung folgt dies aus der gleichförmigen Aufzählung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und dem Gesetzeszweck. Hiernach sind grundsätzlich alle gewerblichen Mitunternehmerschaften materiell gleich zu behandeln. Vgl. Schallmoser, in: Blümich, § 16 EStG, Rn. 225; BFH vom 28.11.1989, VIII R 40/84, BStBl. 1990, II, S. 561. Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang auch keine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG anzunehmen, vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 15 EStG, Rn. 174.

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Beteiligung ist die GmbH damit nach § 6 Abs. 3 EStG zur Fortführung der Buchwerte des übernommenen Betriebsvermögens verpflichtet.545 Etwas anderes gilt dann, wenn sich die Gewinnbeteiligung oder der Anteil an den stillen Reserven geändert haben. 546

4.2. Gestaltungen im Rahmen der Beendigung 4.2.1. Allgemeines Besteht das Anliegen, eine bestehende GmbH & atypisch Still zu beenden, so stehen den Beteiligten verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung. Neben der Kündigung einer stillen Beteiligung durch den Inhaber des Handelsgewerbes oder den Stillen selbst 547 kommt dabei insbesondere die Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in Stammkapital der GmbH in Betracht. Weiterhin wäre es denkbar, die GmbH selbst zu liquidieren, was in der Konsequenz auch zur Beendigung der Mitunternehmerschaft führt. 548 Ebenfalls möglich ist eine Umwandlung der atypisch stillen Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung. Die im vorangehenden Kapitel dargestellten ertragsteuerlichen Folgen der Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine stille Beteiligung gelten auch für den umgekehrten Fall. Sie hat damit gleichermaßen zu Buchwerten zu erfolgen. 549 Möchte der Stille aus seinem stillen Beteiligungsverhältnis mit der GmbH ausscheiden, ohne dass die atypisch

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 336; Korn, in: Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, 2007, Rn. 464. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 336. Die Kündigung des stillen Beteiligungsverhältnisses hat die Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft zur Folge. Eine Auflösung ist auch dann angezeigt, wenn die stille Gesellschaft durch Zeitablauf oder bei Erreichen des gemeinsamen Zwecks endet. Zur Beendigung vgl. auch die Ausführungen in Abschnitt 2.8. Eine Darstellung der sich aus einer Liquidation des Betriebsinhabers ergebenden steuerlichen Folgen soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit unterbleiben. Vgl. dazu jedoch die Ausführungen in Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 348-350b. Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 4.1.4. sowie Korn, in: Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, 2007, Rn. 464. Da sich insoweit keine Besonderheiten ergeben, soll eine ausführliche Untersuchung im Folgenden unterbleiben. Die in Abschnitt 4.1.4. ausgeführte Argumentation gilt auch im umgekehrten Fall.

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stille Gesellschaft selbst beendet werden soll, so bietet sich die Veräußerung der stillen Beteiligung an Dritte an. 550 Im Folgenden werden die vorgenannten Varianten hinsichtlich ihrer ertragsteuerlichen Konsequenzen eingehend analysiert. Dabei sollen zunächst die steuerlichen Folgen für die Beteiligten dargestellt werden, die sich im Rahmen einer Auflösung der Gesellschaft bzw. einer Veräußerung der stillen Beteiligung ergeben. Ist der Stille zugleich GmbHGesellschafter, so gilt es insbesondere zu klären, welche Auswirkungen eine Zurückbehaltung oder Überführung der Anteile im Rahmen der Veräußerung nach sich zieht. Daran anschließend wird die Einbringung einer stillen Beteiligung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten untersucht. Diese bietet sich häufig dann an, wenn die Eigenschaft der atypisch stillen Gesellschaft als „Verlustnutzungsvehikel“ nicht mehr benötigt wird. Die nachfolgenden Ausführungen erörtern daher, was einer erfolgsneutralen Umwandlung der stillen Beteiligung in Stammkapital entgegenstehen könnte. 4.2.2. Beendigung durch Auflösung Im Falle der Auflösung der GmbH & atypisch Still kommt es zur Auseinandersetzung, bei der dem stillen Gesellschafter ein schuldrechtlicher Anspruch auf Auszahlung seines Guthabens zusteht. 551 Obwohl sich an der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit nichts ändert, ist die Auflösung der stillen Gesellschaft steuerlich wie das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer OHG oder KG zu behandeln. 552 Der Anteil des ausgeschiedenen stillen Gesellschafters wächst damit der GmbH an; die atypisch stille Gesellschaft erlischt. Die Auflösung der GmbH & atypisch Still führt steuerlich zur Veräußerung bzw. zur Aufgabe eines Mitunter-

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In diesem Fall besteht die stille Gesellschaft allerdings fort. Es kommt damit nicht zur Auflösung und Beendigung, vgl. Schönhaus, in: MünchHdb.GesR, Bd. 2, 2009, § 94, Rn. 21. Zu zivilrechtlichen Fragen im Falle der Auseinandersetzung vgl. die Ausführungen in 2.8. sowie Ott, INF 2002, S. 495. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 421; BFH vom 03.06.1997, VIII B 73/96 (NV), BFH/NV 1997, S. 838.

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nehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.553 Sofern das Auseinandersetzungsguthaben den Buchwert des Anteils übersteigt, liegt ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn vor, der unter den Voraussetzungen der §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. 554 Sofern der still Beteiligte zugleich auch Gesellschafter der GmbH war, werden seine GmbH-Anteile im Rahmen der Auflösung mit ihrem gemeinen Wert in das Privatvermögen überführt.555 Ein evtl. entstehender Entnahmegewinn unterliegt nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren. 556 Falls die GmbH & atypisch Still über gewerbesteuerliche Verlustvorträge verfügt, so gehen diese, soweit sie auf den ausscheidenden stillen Gesellschafter entfallen, anteilig unter.557 Es kommt in diesem Fall zwar nicht zu einem Wechsel des Steuerschuldners, gleichwohl tragen die Mitunternehmer anteilig das Recht zum Verlustabzug. Der Inhaber des Handelsgeschäfts hat die Abfindung nach der überwiegenden Literaturmeinung sowie nach Ansicht der Rechtsprechung als Anschaffungskosten zu aktivieren, obwohl er bereits vorher sachenrechtlicher Alleineigentümer war. 558 Übersteigt das Auseinandersetzungsguthaben den Buchwert des Anteils des Stillen, so führt dies auf Ebene der GmbH zur Aufstockung der Buchwerte. 559 Ist dem ausscheidenden stillen Gesellschafter im Rahmen seiner Abfindung ein entstandener, 553

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Auch bei einer ungewollten Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft liegt ein gewinnrealisierender Aufgabevorgang i.S.d. § 16 EStG vor. Für sich im SBV II befindende GmbH-Anteile gelten die im Folgenden ausgeführten Grundsätze. Zu einer ungewollten Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft kann es dann kommen, wenn ein still Beteiligter seine Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH beendet und diese ausschlaggebend für die Bejahung einer Mitunternehmerschaft gewesen ist. In der Folge wandelt sich die atypische in eine typisch stille Gesellschaft um. Vgl. dazu Ott, INF 2002, S. 495. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 352; Ott, INF 2002, S. 495. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2011, S. 1479. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, S. 1146; Ott, INF 2002, S. 495. Vgl. Oenings, DStR 2008, S. 284; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.65; BFH vom 22.01.2009, IV R 90/05, BB 2009, S. 1165. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 496; Ronge, FR 2004, S. 80; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 427, 431; BFH vom 10.08.1978, IV R 54/74, BStBl. 1979 II, S. 74. A.A. Langholz/Vahle, DStR 2000, S. 763, die vorschlagen, einen übersteigenden Teilbetrag des Abfindungsguthabens sofort als Betriebsausgabe abzuziehen. Vgl. Ronge, FR 2004, S. 80.

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originärer Firmenwert abzugelten, so ist dieser in der Bilanz der GmbH als derivativer Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen.560 Ist die Abfindung hingegen niedriger, so hat der Geschäftsinhaber die Buchwerte entsprechend abzustocken.561 4.2.3. Beendigung durch Veräußerung an Dritte Wird die gesamte atypisch stille Beteiligung, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens, entgeltlich auf einen Dritten übertragen, so handelt es sich um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, welche i.S.d. §§ 16, 34 EStG begünstigt ist.562 Der Veräußerungsgewinn ist dabei der Betrag, um den der Veräußerungspreis, nach Abzug der Veräußerungskosten, den Buchwert des Anteils übersteigt. 563 Erfolgt die Veräußerung in Höhe des Buchwertes, so entsteht kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. 564 Ist der ausscheidende Stille zugleich auch Gesellschafter der GmbH und befinden sich seine Anteile im SBV II, so unterliegt der Anteil am Gewinn, der auf die Veräußerung der GmbH-Beteiligung entfällt, nach § 3 Nr. 40 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren. 565 Bei der Ermittlung des Freibetrags in § 16 Abs. 4 EStG wird der auf die Veräußerung der GmbH-Anteile entfallende Teil des Gewinns zwar berücksichtigt, eine

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Vgl. BFH vom 16.05.2002, III R 45/98, BStBl. 2003 II, S. 10. Die Passivierung eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes ist folglich nicht möglich. Vgl. dazu Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 511. Zur Behandlung des Veräußerungsverlusts auf Ebene des Ausscheidenden vgl. die Ausführungen in Kapitel 4.2.3. Für eine Übersicht zur Begünstigung nach den §§ 16, 34 EStG vgl. die Ausführungen in Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.132-138. Vgl. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 D I. Ein nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnder Veräußerungsgewinn stellt auf den Stand des Kapitalkontos ab, welches sich nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum nur aus einer Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ergeben kann. Zur Notwendigkeit der Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft vgl. Abschnitt 3.2.3. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.97. Vgl. Ott, INF 2002, S. 495.

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Tarifbegünstigung i.S.d. § 34 EStG ist nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG jedoch nicht möglich.566 Wird nur die atypisch stille Beteiligung veräußert, die GmbH-Beteiligung hingegen zurückbehalten, so werden die Anteile in das Privatvermögen überführt. Auch hier findet das Teileinkünfteverfahren Anwendung. 567 Es wird in diesem Fall eine tarifbegünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG angenommen. 568 Zur Ermittlung des begünstigten Gewinnes ist dem Veräußerungspreis daher nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG der gemeine Wert der in das Privatvermögen überführten Beteiligung hinzuzurechnen. Sofern Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden, ist der Gewinn aus der Veräußerung der atypisch stillen Beteiligung nicht steuerbegünstigt.569 Dies kann bei einer atypisch stillen Gesellschaft dann problematisch sein, wenn eine sich im SBV II befindende GmbH-Beteiligung als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden würde. 570 Ein laufender Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG ist indes auch dann anzunehmen, wenn nur ein Bruchteil der atypisch stillen Beteiligung veräußert wird. 571 Bei der Veräußerung einer atypisch stillen Beteiligung an einen Dritten wird die atypisch stille Gesellschaft vom Erwerber und dem Handelsgewerbetreibenden fortgeführt. Sofern der Erwerber einen vom Kapitalkonto abweichenden Kaufpreis bezahlt, hat er den gezahlten Mehr- oder 566 567 568 569 570

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Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 347. Vgl. Ott, INF 2002, S. 495. Vgl. Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 414; Ott, INF 2002, S. 495; BFH vom 15.10.1998, IV R 18/98, BStBl. 1999 II, S. 286. Vgl. dazu sowie zu Ausweichgestaltungen Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 414. Vgl. ebenfalls Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.98. Ob die GmbH-Beteiligung eines atypisch stillen Gesellschafters als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden kann, wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Zur Diskussion vgl. die Ausführungen in Abschnitt 4.2.4. Ob ein entstandener, laufender Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wird uneinheitlich beantwortet. Vgl. dazu Ott, INF 2002, S. 495 f. m.w.N.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

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Minderbetrag durch Auf- bzw. Abstockungen auf die Buchwerte der Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. 572 Verfügt die GmbH & atypisch Still über gewerbesteuerliche Verlustvorträge, so gehen diese anteilig unter. 573 4.2.4. Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Beteiligung am Stammkapital Gerade bei Neugründungen und damit einhergehenden Anfangsverlusten ist es attraktiv, eine atypisch stille Beteiligung an einer GmbH einzugehen, da sie es dem Gesellschafter ermöglicht, Verluste mit anderen positiven Einkünften auszugleichen.574 Die atypisch stille Beteiligung ist damit bei der Aufnahme eines Geschäftsbetriebs einer GmbH ein häufig verwendetes „Verlustnutzungsvehikel“. 575 Besteht nach der Anlaufphase das Anliegen, die atypisch stille Gesellschaft aufzulösen, so stellt sich die Frage, wie in diesem Zusammenhang die Realisierung stiller Reserven vermieden werden kann. Eine mögliche Variante zur steuerneutralen Beendigung einer atypisch stillen Gesellschaft ist dabei die Einbringung der stillen Beteiligung in das Unternehmen des Handelsgewerbetreibenden gegen die Gewährung von

572

573

574 575

Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.104-106. Auf Ebene des ausscheidenden stillen Gesellschafters wird ein im Rahmen der Veräußerung entstandener Verlust (soweit nicht privat veranlasst) als laufender Verlust behandelt, und ist nach den allgemeinen Regeln ausgleichs- und abzugsfähig. Die §§ 16, 34 EStG finden in diesem Fall keine Anwendung. Vgl. dazu Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 5 D I; Wacker, in: L. Schmidt, 2012, § 16 EStG, Rn. 1. Dies gilt, da es bei der Veräußerung im Regelfall an der Unternehmeridentität mangelt. Abweichendes gilt dann, wenn Erwerber eine Mitunternehmerschaft ist, an der ganz oder teilweise dieselben Mitunternehmer beteiligt sind. Vgl. dazu Oenings, DStR 2008, S. 284; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.65. Neben dem anteiligen Untergang eines Verlustvortrags geht beim Ausscheiden des Stillen oder der Übertragung der stillen Beteiligung nach § 4h Abs. 5 EStG auch der Zinsvortrag anteilig unter, vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.130. Zur Anwendung der Zinsschranke auf die atypisch stille Gesellschaft vgl. Kapitel 3.5.1. Darüber hinaus führt die Betriebsveräußerung oder –aufgabe zur Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags. Vgl. dazu Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.131 und hinsichtlich der Thesaurierungsbegünstigung Abschnitt 3.5.2. Zu Möglichkeiten der Verlustverrechnung vgl. die Ausführungen in Kapitel 3.2.7. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.119.

126

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

Gesellschaftsrechten i.S.d. § 20 UmwStG.576 Die Umwandlung wird dabei als Kapitalerhöhung gegen die Leistung einer Sacheinlage vollzogen, wobei letztere dadurch geleistet wird, dass der Stille auf Auszahlung seines Auseinandersetzungsanspruchs verzichtet. 577 Die atypisch stille Gesellschaft wird daher durch Konfusion beendet, eine Gewinnrealisierung kann dadurch vermieden werden. 578 Die übernehmende GmbH kann den Mitunternehmeranteil im Rahmen der Einbringung auf Antrag zum Buchwert bzw. einem Zwischenwert, oder zum gemeinen Wert ansetzen.579 Erfolgt die Einbringung zum gemeinen Wert, so stellt die Differenz nach § 20 Abs. 4 UmwStG einen nach den §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn dar. 580 Der Mitunternehmeranteil umfasst dabei auch wesentliche Betriebsgrundlagen aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. 581 Ob Wirtschaftsgüter, welche sich im SBV II befinden eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen können, ist sowohl in Literatur als auch Rechtsprechung umstritten.582 Die Beurteilung richtet sich nach der sog. „funktionalen Betrachtungsweise“; maßgebend sind damit stets die

576

577 578 579 580 581 582

Vgl. BMF vom 25.03.1998, IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. 1998 I, S. 268, Rn. 20.01. Zu dieser und anderen Varianten der steuerneutralen Beendigung einer atypisch stillen Gesellschaft vgl. auch Ronge, FR 2004, S. 80 f. Sofern der stille Gesellschafter nicht zugleich auch Gesellschafter der GmbH ist, ergeben sich hinsichtlich der Einbringung keine Probleme. In diesem Fall ist § 20 UmwStG unstrittig anwendbar. Vgl. so z.B. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 358. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.120. Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 2009, § 20 UmwStG, Rn. 159; Widmann, in: Widmann/Meyer, § 20 UmwStG, Rn. 87. Dies gilt nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG, soweit das deutsche Besteuerungsrecht im Hinblick auf das eingebrachte Betriebsvermögen nicht eingeschränkt wird. Vgl. Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 359. Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 2009, § 20 UmwStG, Rn. 148; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.126; BFH vom 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. 1996 II, S. 342. Vgl. Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, 2009, § 20 UmwStG, Rn. 20, 150 m.w.N. Zu Diskussionen führen in diesem Zusammenhang insbesondere im SBV II gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile, vgl. dazu Bron, DStZ 2011, S. 431 ff. Verneinend für GmbH-Anteile eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH: BFH vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. 2010 II, S. 471; BFH vom 16.02.1996, I R 183/94, BStBl. 1996 II, S. 342. Zur Ansicht der Finanzverwaltung hinsichtlich der Behandlung von Anteilen an einer Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage vgl. OFD Rheinland vom 23.03.2011, S 2242 – 25 – St 111, FR 2011, S. 489.

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

127

Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Sofern eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten wird, hat dies zur Folge, dass § 20 UmwStG keine Anwendung findet und die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils anzunehmen wäre.583 In Hinblick auf die GmbH & atypisch Still gilt es daher zu klären, ob im SBV II gehaltene GmbH-Anteile des atypisch stillen Gesellschafters als wesentliche Betriebsgrundlage qualifiziert werden können. Die Frage hiernach wird in der Literatur gleichwohl unterschiedlich beantwortet. So stehen die Anteile des atypisch Stillen an der Betriebs-GmbH nach Auffassung von Blaurock einer Anwendung des § 20 UmwStG nicht entgegen.584 Indes gehen Teile des Schrifttums davon aus, dass es sich bei der GmbH-Beteiligung des stillen Gesellschafters grundsätzlich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.585 Sofern sie der Stille im Rahmen der Umwandlung nicht mit einbringt, werden seine GmbHAnteile in das Privatvermögen überführt. Im Falle einer Umwandlung der atypisch stillen Beteiligung in einen Stammanteil wären die Voraussetzungen einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG damit nicht erfüllt.586 Wird die atypisch stille Gesellschaft nicht gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten in die GmbH eingebracht, sondern unentgeltlich auf diese übertragen, so ist nach einem Urteil des FG Nürnberg 587 eine ver583 584 585

586

587

Vgl. UmwStE 2011, Rn. 20.06 f. (BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I, S. 1314); Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, S. 234. Vgl. Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.127. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2011, S. 1479; Schulze zur Wiesche, GmbHR 2012, S. 790. Nach seiner Auffassung hat der GmbH-Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters eine herausgehobene Bedeutung, weshalb die Rechtsprechung des BFH zur GmbH & Co. KG (vgl. u.a. BFH vom 25.11.2009, I R 72/08, BStBl. 2010 II, S. 471) insoweit nicht auf die GmbH & atypisch Still übertragbar ist. Ebenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage annehmend: Nitzschke, in: Blümich, § 20 UmwStG, Rn. 62. Gleicher Auffassung wohl auch Bron, DStZ 2011, S. 438 ff.; sowie Brinkmann, StBp 2011, S. 247. Um dennoch eine buchwertneutrale Übertragung zu ermöglichen, wird in der Literatur die Anwendung der Billigkeitsregelung in Rn. 20.09 des UmwStE 2011 (BMF vom 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I, S. 1314) vorgeschlagen. Auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden können die Anteile an der übernehmenden GmbH hiernach zurückbehalten werden. Sie sind damit künftig als durch Sacheinlage erworbene Anteile zu behandeln. Vgl. Schulze zur Wiesche, DB 2011, S. 1479; Schulze zur Wiesche, DStZ 2012, S. 241; sowie Nitzschke, in: Blümich, § 20 UmwStG, Rn. 44. Vgl. FG Nürnberg vom 13.09.2000, V 479/98, DStRE 2001, S. 573.

128

4. GESTALTUNGSMÖGLICHKEITEN IM RAHMEN DER GRÜNDUNG UND BEENDIGUNG EINER GMBH & ATYPISCH STILL

deckte Einlage anzunehmen, die zur Realisierung eines Aufgabegewinnes i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG führt.588 Eine buchwertneutrale Übertragung i.S.d. § 20 UmwStG scheitert demnach an der fehlenden Gewährung von Gesellschaftsrechten. 589 Auch bei der Umwandlung der atypisch stillen Beteiligung in Stammkapital der GmbH gehen gewerbesteuerliche Verlustvorträge, die auf den bisherigen stillen Gesellschafter entfallen, anteilig unter. 590

588 589 590

Vgl. Ott, INF 2002, S. 496 f.; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.120. Als Gestaltungsmöglichkeiten bieten sich in diesem Zusammenhang das Fusionsmodell sowie das Einbringungsmodell an. Vgl. dazu die Ausführungen in Ott, INF 2002, S. 497 f. Dies gilt, da es bei der Veräußerung im Regelfall an der Unternehmeridentität mangelt. Abweichendes gilt dann, wenn Erwerber eine Mitunternehmerschaft ist, an der ganz oder teilweise dieselben Mitunternehmer beteiligt sind. Vgl. dazu Oenings, DStR 2008, S. 284; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 24.65. Vgl. dazu ebenfalls Brinkmann, StBp 2011, S. 243, 246.

5. SCHLUSSBETRACHTUNG

129

5. Schlussbetrachtung Mit der Entscheidung, die atypisch stille Gesellschaft als ein Subjekt der Gewinnerzielung, -ermittlung, und Einkünftequalifikation anzuerkennen, hat sich in der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH ein Gesinnungswandel vollzogen. 591 In der Konsequenz löst sich die steuerliche Behandlung einer atypisch stillen Gesellschaft damit zunehmend von den zivilrechtlichen Vorgaben einer Innengesellschaft und ermöglicht größtenteils eine steuerliche Gleichstellung mit anderen Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.592 In der Folge war es erstmals Groh, der bei der atypisch stillen Gesellschaft von einer fiktiven Gesamthandsgesellschaft gesprochen hat. 593 Mit dieser Betrachtung einher geht ebenfalls die Möglichkeit zur Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft, sofern auf das Erstellen einer Mehr- oder Weniger-Rechnung i.S.d. § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV verzichtet wird. Die Steuerbilanz ist dabei grundsätzlich wie eine Gesamthandsbilanz einer Personenhandelsgesellschaft aufzustellen und enthält neben dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers die Einlagen und Forderungen des stillen Gesellschafters. Wie die Arbeit zeigt, stößt eine solche Fiktion allerdings an ihre Grenzen.594 So ist die atypisch stille Gesellschaft zwar sachlich gewerbesteuerpflichtig, die persönliche Gewerbesteuerpflicht trifft in Ermangelung eines eigenen Vermögens hingegen den Inhaber des Handelsgewerbes. 595 Dies hat ebenfalls Konsequenzen für die verfahrensrechtliche Behandlung. Da der Geschäftsinhaber sowohl Schuldner der Gewerbesteuer als auch Adressat der Gewerbesteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide ist, obliegt ihm diesbezüglich die ausschließliche Einspruchs-

591 592 593 594 595

Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 335; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 20.55. Vgl. Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1154. Vgl. hierzu und zum Folgenden die Ausführungen in Kapitel 3.2.3. Vgl. hierzu und zum Folgenden Groh, in: FS Kruse 2001, S. 432. Vgl. dazu Abschnitt 3.3.1.

130

5. SCHLUSSBETRACHTUNG

und Klagebefugnis.596 Die atypisch stille Gesellschaft selbst könnte als reine Innengesellschaft jedoch ohnehin nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein. Die Umdeutung der atypisch stillen Gesellschaft in eine Gesamthandsgesellschaft ist, wie sich gezeigt hat, immer dann problematisch, wenn „das Steuerrecht unmittelbar an zivilrechtliche Begriffe und Wertungen anknüpft.“597 Nach wie vor können die GmbH & atypisch Still und die GmbH & Co. KG damit in steuerlicher Hinsicht nicht „einfach über einen Leisten“ 598 geschlagen werden. Wegen der Fülle an strittigen Themen erscheint es m.E. mehr als zweifelhaft, dass die GmbH & atypisch Still in der Beratungspraxis in absehbarer Zeit eine einheitliche Behandlung erfahren wird.

596 597

598

Im Feststellungsverfahren kommt diese Aufgabe hiervon abweichend dem Empfangsbevollmächtigten zu. Vgl. dazu auch Kapitel 3.6.3. Kuck, Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, 2009, § 10 H. Dies zeigt sich auch in der Diskussion zur Organträgereignung einer GmbH & atypisch Still. So sprechen ihr Teile der Literatur eine Eignung ab, da sie zivilrechtlich über kein Gesamthandsvermögen verfügt. Blaurock, BB 1992, S. 1977.

ANLAGEN

131

Anlagenverzeichnis Anlage 1:

Merkmalskompensation von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative ................................................. 132

Anlage 2:

Handels- und steuererchtliche Betrachtungsweise bei der GmbH & atypisch Still ................................................. 133

Anlage 3:

Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns einer GmbH & atypisch Still ................................................................ 135

Anlage 4:

Beispielrechnungen zur verdeckten Gewinnausschüttung .................................................................. 137

Anlage 5:

Gegenüberstellung der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers und der Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft ..................................................... 139

Anlage 6:

Gründung durch Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen .................................................. 140

Anlage 7:

Gründungsarten und ihre steuerlichen Konsequenzen .............................................................................. 141

Anlage 8:

Ertragsbesteuerung bei der GmbH & atypisch Still ......... 142

132

ANLAGEN

Anlage 1:

Merkmalskompensation von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative

Trägt ein stiller Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmerrisiko und kann er darüber hinaus auch Mitunternehmerinitiative entfalten, so ist er grundsätzlich als Mitunternehmer anzusehen.599 Es müssen in der Folge beide Merkmale für das Begründen einer Mitunternehmerschaft vorliegen. Da sie allerdings unterschiedlich stark ausgeprägt sein können, kann eine weniger ausgeprägte Mitunternehmerinitiative durch ein verstärktes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden und umgekehrt.600 Zur Veranschaulichung dient die nachfolgende Abbildung: MU-Initiative Weisungsfreie Geschäftsführung Weisungsbefugnisse

Mitunternehmerschaft

Mitspracherechte Vetorechte Kontrollrechte Gewinnbeteiligung

Abbildung 1:

Gewinnund Verlustbeteiligung

Beteiligung Beteiligung an den an den stillen stillen Reserven und Reserven dem Geschäftswert

MU-Risiko

Merkmalskompensation bei der steuerlichen Abgrenzung typisch und atypisch stiller Beteiligungen

(In Anlehnung an Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 791)

599 600

Vgl. BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. 1984 II, S. 751. Vgl. dazu die Ausführungen in Abschnitt 3.1.2.1. Vgl. Ritzer-Angerer, StuB 2008, S. 791.

133

ANLAGEN

Anlage 2:

Handels- und steuererchtliche Betrachtungsweise bei der GmbH &. atypisch Still

Einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend, löst sich das Steuerrecht zunehmend von den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben einer Innengesellschaft Einen Überblick zur unterschiedlichen Einordnung in Handels- und Steuerrecht verschafft die nachfolgende Abbildung:

IH~recht I A

A Abbildung 2:

B

atypisch stiller Genllschafter

B Übersicht zur handels- und steuerrechtliehen Betrachtungsweise bei der GmbH & atypisch Still

Handelsrecht:

Die stille Gesellschaft ist grundsätzlich eine (Innen-)Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Bei der GmbH & atypisch Still handelt es sich um eine Variante der stillen Gesellschaft, bei der sich der stille Gesellschafter durch eine Einlage am Geschäftsbetrieb einer GmbH beteiligt. Nach außen ist die GmbH alleiniger Gewerbetreibender, der stille Gesellschafter tritt als Kapitalgeber demgegenüber nicht in Erscheinung.

134

ANLAGEN

Die stille Gesellschaft selbst kann kein Gesellschaftsvermögen bilden. Die zu erbringende Einlage des stillen Gesellschafters ist nach § 230 Abs. 1 HGB so zu leisten, dass sie in das Betriebsvermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts (also der GmbH) übergeht. Die Vermögensrechte eines stillen Gesellschafters sind daher rein schuldrechtlicher Art. 601 Steuerrecht: Das Steuerrecht folgt hingegen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und versucht, eine Gleichstellung der atypisch stillen Gesellschaft mit Personenhandelsgesellschaften zu erreichen. Steuerlich ist in der Folge das Betriebsvermögen der GmbH nicht mehr alleine dem Geschäftsinhaber, sondern auch dem atypisch stillen Gesellschafter entsprechend der Gemeinschaftsordnung zuzuweisen.602 Bei der GmbH & atypisch Still sind daher die GmbH und der atypisch stille Gesellschafter Mitunternehmer einer „fiktiven Gesamthandsgesellschaft“.603

601 602 603

Vgl. Schwaiger, in: Beck-Hdb.GmbH, 2009, § 7, Rn. 167. Vgl. hierzu insbesondere die Ausführungen in Abschnitt 2.2.1. Vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, S. 340; Blaurock, Hdb.StGes., 2010, Rn. 22.28; sowie Abschnitt 3.2.3. Vgl. Groh, in: FS Kruse 2001, S. 423.

ANLAGEN

Anlage 3:

135

Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns einer GmbH & atypisch Still

1 Jahresüberschuss der GmbH lt. Handelsbilanz *

(* der Gewinnanteil des "Stillen" ist als BA berücksichtigt)

2 Steuerliche Anpassungen gem. § 60 Abs. 2 EStDV

+ ./.

3 = Jahresüberschuss lt. Steuerbilanz der GmbH *

=

(* der Gewinnanteil des "Stillen" ist als Betriebsausgabe berücksichtigt)

4

Hinzurechnung des als Betriebsausgabe gebuchten Gewinnanteils des "Stillen"

+

(* Aufhebung der Gewinnminderung des "Stillen" aus Zeile 1)

5

Hinzurechnung des gebuchten KSt-Aufwands der GmbH

+

6

Hinzurechnung von Spenden

+

7

Hinzurechnung sonstiger, nicht abziehbarer Betriebsausgaben

+

8

Abzug von steuerfreien Einnahmen (z.B. InvZ, nach DBA steuerfreie Einnahmen)

./.

9

Hinzurechnung aufgrund von Tatbeständen i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG (verdeckte Gewinnausschüttung)

+

(voller Betrag der gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung)

10

Hinzurechnung der anteiligen vGA, wenn der Stille Empfänger und gleichzeitig Anteilseigner der GmbH ist**

+

(** Betrag der vGA, der im Rahmen der Gewinnverteilung anteilig der GmbH als Mehrgewinn zugerechnet worden ist (vgl. Rdvfg: S 2241 A - 08 - L 221 vom 23.10.2003), soweit nicht nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei

11

Hinzurechnung weiterer Sonderbetriebseinnahmen des "Stillen" (z.B. von der GmbH bezogenes Geschäftsführergehalt u.a.)

+

soweit nicht nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei

12

Abzug der Sonderbetriebsausgaben des Stillen

./.

ohne nach § 3c Abs. 1 bzw. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähige Aufwendungen, die mit Bezügen i.S.d. § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 in Zusammenhang stehen

13

Nach dem Teileinkünfteverfahren oder nach § 8b KStG steuerfreie Teile der Einkünfte, soweit in den Zeilen 10, 11, 12 noch nicht berücksichtigt

+

./.

14

Gewinne/Verluste aus Ergänzungsbilanzen

+ ./.

15 = Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft

Abbildung 3:

=

(einheitlich und gesondert festzustellen)

Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nach Auffassung der Finanzverwaltung

(Modifiziert (hinsichtlich des Teileinkünfteverfahrens) entnommen aus der Verfügung der OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299)

136

ANLAGEN

Wie der vorstehenden Abbildung entnommen werden kann, geht die Finanzverwaltung nicht von einer eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlung der atypisch stillen Gesellschaft aus.604 Sie ermittelt den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft aus der Addition der Ergebnisse aus der Steuerbilanz des Geschäftsinhabers und einer etwaigen Sonderbilanz des stillen Gesellschafters.605 Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ist ebenso wie Sonderbetriebseinnahmen sowie -ausgaben hinzuzurechnen.606

604

605 606

A.A. hierzu sowohl die überwiegende Meinung im Schrifttum als auch der BFH (vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447). Zur Diskussion vgl. die Ausführungen in Abschnitt 3.2.3. Zur im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung vgl. insbesondere Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424; Suchanek/Hagedorn, FR 2004, S. 1151. So z.B. auch OFD Frankfurt vom 14.03.2001, S 2241 A - 37 - St II 21, DStR 2001, S. 1159. Wie die Finanzverwaltung spricht sich auch Schulze zur Wiesche dafür aus, den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters auf Grundlage einer Steuerbilanz der GmbH zu ermitteln. Abweichend zur vorstehend genannten OFD-Verfügung möchte er den Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters allerdings bereits in der Steuerbilanz der GmbH korrigiert sehen. Vgl. dazu Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 289 f.

137

ANLAGEN

Anlage 4:

Beispielrechnungen zur verdeckten Gewinnausschüttung

Zur Veranschaulichung der steuerlichen Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still sollen in Anlehnung an die Verfügung der OFD Erfurt607 die nachfolgenden Beispiele dienen: Sachverhalt 1: A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH. An der A-GmbH ist B als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt und erhält einen Gewinnanteil i. H. von 20 %. A bekommt von der A-GmbH ein überhöhtes Gehalt von 50.000 € (vGA). B macht seinen Ausgleichsanspruch geltend. Gewinnermittlung der A-GmbH & atypisch Still: Gewinn A-GmbH lt. Bilanz + Gewinnanteil des B (bei der GmbH als Betriebsausgabe gebucht) + vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) Steuerlicher Gesamtgewinn der A-GmbH & atypisch Still

80.000 € 20.000 € 50.000 € 150.000 €

Gewinnverteilung: Gewinnanteil (darin Gewinnerhöhung aufgrund der vGA)

A-GmbH (80 %) 120.000 € (40 000 €)

B (20 %) 30.000 € (10 000 €)

Stellungnahme: A erzielt als alleiniger Anteilseigner durch die vGA veranlasst Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.H.v. von 40.000 € die der Abgeltungssteuer unterliegen. Er kann allerdings nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG auf Antrag zum Teileinkünfteverfahren optieren.

Abbildung 4:

Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still – Beispiel 1

(Modifiziert entnommen aus der Verfügung der OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. auch Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 625)

607

Vgl. OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299.

138

ANLAGEN

Wie die vorstehende Abbildung zeigt, empfiehlt es sich in einem solchen Fall eine Regelung zu treffen, wie die entsprechenden Mehrgewinne den Gesellschaftern zuzurechnen sind. 608 Sachverhalt 2: A ist alleiniger Gesellschafter der A-GmbH und beteiligt sich an dieser zugleich als atypisch stiller Gesellschafter (der Gewinnanteil beträgt 20 %). Die GmbH veräußert an ihn ein Grundstück zu einem Preis von 50.000 € unter Marktwert (vGA). Gewinnermittlung der A-GmbH & atypisch Still: Gewinn A-GmbH lt. Bilanz + Gewinnanteil des A (bei der GmbH als Betriebsausgabe gebucht) + vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) + Sonderbetriebseinnahme des A aufgrund der vGA (Berechnung: 80 % x 50.000 € x 0,6 (TEV gem. § 3 Nr. 40 EStG)) Steuerlicher Gesamtgewinn der A-GmbH & atypisch Still

80.000 € 20.000 € 50.000 € 24.000 € 174.000 €

Gewinnverteilung: A-GmbH (80 %) vorab (vGA - unter Beachtung des § 3 Nr. 40 EStG) verbleibender Gewinn: (darin Gewinnerhöhung aufgrund der vGA) Gewinnanteil

120.000 € (40 000 €) 120.000 €

A (20 %) 24.000 € 30.000 € (10 000 €) 54.000 €

Stellungnahme: Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bei A als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Es ist damit das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG zu beachten. Abbildung 5:

Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der GmbH & atypisch Still – Beispiel 2

(Modifiziert entnommen aus der Verfügung der OFD Erfurt vom 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, FR 2003, S. 1299. Vgl. auch Hinder/Bleschke, StuB 2004, S. 625)

608

Vgl. dazu auch die Ausführungen in Kapitel 3.4.1.

139

ANLAGEN

Anlage 5:

Gegenüberstellung der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers und der Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft

Neben der überwiegenden Meinung im Schrifttum geht auch der BFH von der Existenz einer eigenständigen Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus.609 Diese enthält neben dem Betriebsvermögen des Geschäftsinhabers die Einlagen und Forderungen des stillen Gesellschafters.610 Die nachfolgende Abbildung stellt in diesem Zusammenhang die Handelsbilanz des Geschäftsinhabers einer korrespondierenden Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft gegenüber: Handelsbilanz GmbH Aktiva

1.000.000 €

Stammkapital

300.000 €

Kapital des stillen Gesellschafters

150.000 €

Gewinnanspruch stiller Gesellschafter Gewinn Verbindlichkeiten 1.000.000 €

60.000 € 240.000 € 250.000 € 1.000.000 €

Steuerbilanz GmbH & atypisch Still Aktiva

1.000.000 €

Kapital X-GmbH

300.000 €

Kapital A

150.000 €

Gewinn

300.000 €

Verbindlichkeiten

250.000 €

1.000.000 €

Abbildung 6:

1.000.000 €

Gegenüberstellung der Handelsbilanz des Geschäftsinhabers und der Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft

(In Anlehnung an Schulze zur Wiesche, GmbH&St., 2009, Rn. 261)

609 610

Vgl. BFH vom 05.07.2002, IV B 42/02 (NV), BFH/NV 2002, S. 1447; Gschwendtner, DStZ 1998, S. 342; Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424; sowie die Ausführungen in Abschnitt 3.2.3. Vgl. dazu auch Groh, in: FS Kruse 2001, S. 424.

140

ANLAGEN

Anlage 6:

Gründung durch Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen erfolgt grundsätzlich nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert. Bei der atypisch stillen Gesellschaft ist darüber hinaus die Vorschrift in § 6 Abs. 5 S. 5 EStG zu beachten. Hiernach erfolgt der Ansatz zum Teilwert, soweit der Inhaber des Handelsgewerbes an dem eingebrachten Wirtschaftsgut beteiligt wird. In der Folge kommt es steuerlich damit zu einer quotalen Aufdeckung der stillen Reserven. Das nachfolgende Beispiel dient diesbezüglich zur Veranschaulichung: Sachverhalt: A beteiligt sich an der X-GmbH als atypisch stiller Gesellschafter. Als Einlage bringt A aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein Grundstück ein. Der Buchwert des Grundstücks beträgt 150.000 €, der Teilwert 250.000 €. Die Gewinnbeteiligung des A als atypisch stiller Gesellschafter beträgt 80 %. Stellungnahme: Die Einbringung des Grundstücks erfolgt i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass nach § 6 Abs. 5 S. 5 EStG soweit "der Anteil einer Körperschaft (…) an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht“ der Teilwert anzusetzen ist. Im vorliegenden Sachverhalt erhöht sich durch die Einbringung der Anteil der GmbH an dem eingebrachten Wirtschaftsgut von 0 auf 20 %. In dieser Höhe kommt es damit zur Aufdeckung der stillen Reserven im Einzelunternehmen des A. Der verbleibende Anteil in Höhe von 80 % wird zum Buchwert eingebracht. Aufzudeckende stille Reserven: Gesamte stille Reserven:

250.000 € ./. 150.000 € =

100.000 €

20 % von 100.000 € =

20.000 €

Anteilige stille Reserven: Berechnung des Bilanzansatzes:

20 % von 250.000 € zum Teilwert 80 % von 150.000 € zum Buchwert

= =

50.000 € 120.000 €

Bilanzwert der Einlage:

=

170.000 €

Abbildung 7:

Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem Betriebsvermögen im Rahmen der Einlageverpflichtung des Stillen

(In Anlehnung an Schoor/Natschke, GmbH&St. im StR., 2005, Rn. 128)

141

ANLAGEN

Anlage 7:

Gründungsarten und ihre steuerlichen Konsequenzen

Gründungsarten Sacheinlage

Bareinlage

Es erfolgt zunächst eine Unterscheidung nach der Art der Sacheinlage

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils •

Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG, Wahlrecht ob Einbringung zum Buchwert, Zwischenwert oder Teilwert (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG ist zu beachten)

•

Keine Gewinnrealisierung, sofern Einbringung zum Buchwert

•

Steuerbegünstigter Gewinn i.S.d. §§ 16, 34 EStG, sofern Ansatz zum gemeinen Wert

•

Sofern der stille Gesellschafter selbst an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt wird, ist ein hierauf entfallender Einbringungsgewinn als laufender Gewinn zu versteuern (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)

•

Laufender Gewinn, sofern Ansatz zum Zwischenwert (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)

Abbildung 8:

Einlage erfolgt zum Nominalwert Keine Gewinnrealisierung

Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter

Aus dem Privatvermögen

•

Ansatz nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG zum gemeinen Wert (tauschähnlicher Vorgang)

•

Evtl. Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 17, 20, 23 EStG

Aus dem Betriebsvermögen

•

Ansatz nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert

•

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 5 EStG entsteht anteilig ein Gewinn

Gründungsarten und ihre steuerlichen Konsequenzen

(Schematisch angelehnt an Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2010, S. 129)

142

ANLAGEN

Anlage 8:

Ertragsbesteuerung bei der GmbH & atypisch Still

(

X-GmbH & atypisch Still

Gewinnermittlung und -verteilung bei der X-GmbH & atypisch Still: Gesamt

GmbH

400.000€

Gewinn X-GmbH lt. Handelsbilanz

+ Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters A

+

= Steuerlicher Gewinn der X-GmbH & atypisch Still

=

-·-

+ Angemessener Teil der Tätigkeitsvergütung als Sonderbetriebseinnahme nach§ 15Abs.1 Nr. 2 EStG

+ vGA (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG}

400.000€

100.000€ ··-

··-

500.000€ ··- ··- ·····-

··-

". _

+

100.000€

+

30.000€

24.000€

+ Sonderbetriebseinnahme des A aufgrund der vGA (80 % (Gewinnbeteiligung d. GmbH) x 30.000 € (vGA) x 60% (TEV gem. § 3 Nr. 40 EStG)}

+ DMdende an A aus X-GmbH (60.000 € x 60% (TEV gem. § 3 Nr. 40 EStG}}

.1. Anteilige Dividende T-AG- GmbH (Bruttodividende 50.000 € x 80 % (Gewinnbeteiligung) x 95% (§ 8b Abs. 1 u. 5 KStG))

.1. Anteilige Dividende T-AG - stiller Gesellschafter (Bruttodividende 50.000 € x 20 % (Gewinnbeteiligung) x 40 % (§ 3 Nr. 40 EStG))

= Steuerlicher Gasamtgewinn der X-GmbH & atypisch Still

+

14.400€

+

36.000€

.1.

38.000€

.1.

4.000€

=

638.400€

J.

=6aa.oool) ~

/

l

X-GmbH

'

Ermittlung der Gewerbesteuer bei der X-GmbH Gewinn nach EStG /Einkommen aus KStG (bestehend aus dem Gewinnanteil der GmbH aus der 1\.ttuntemehmerschaft)

=

386.000€

./. Kürzung des Gewinnanteils aus der Mtuntemehmerschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG

J.

386.000€

= Waßgebender Gewerbeertrag i.S.d. § 10 GewStG

=

0€

= =

386.000€

= zu versteuerndes Einkommen x KSt-Satz nach § 23 KStG

X

= fastzusetzende Körperschaftsteuer

=

./. anrechenbare KapESt gern.§ 31 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 36 .Abs. 2 Nr. 2 EStG Dividende der T-AG (50.000 € x 80 % (Gewinnbeteiligung) x 25 % KapESt)

J.

10.000€

= verbleibende KSt-Schuld

=

47.900E

Ermittlung der Körperschaftsteuer bei der X-GmbH Auf die GmbH entfallender Gewinnanteil aus dar Mtuntemehmerschaft

'

38.000€

386.000€ 15% 57.900€

./

143

ANLAGEN

Ennittlung der Gewerbesteuer bei der Mitunternehmerschaft A

Gewinn aus Gewerbebetrieb

=

638.400€

+

9.600€

+

24.000€

+

38.000€

+ Hinzurechnungen i.S.d. § 8 Nr. 5 GewStG

1) Stauerfreier Anteil der vGA. (80% (Gewinnbeteiligung d. GmbH) x 40 % (§ 3 Nr. 40 EStG)) 2) Stauerfreier Anteil der Dividende des A aus der X-GmbH (60.000 € x 40 % (§ 3 Nr. 40 EStG)) 3) Nach§ 3 Nr. 40 EStG steuerfreier Anteil aus der Dividende der T-AG, der auf den atypisch stillen Gesellschafter A entfällt 4) Nach§ Bb Abs. 1 u. 5 KStG steuerfreier Anteil aus der Dividende der T-AG, der auf die X-GmbH entfällt

100.000€

100.000€ 6.000€

14.400€ 36.000€

.!. Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG

.!.

24.500€

= maßgebender Gewerbeertrag

=

689.500€

Steuermesszahl gern. § 11 Abs. 3 GewStG

= Steuerm essbetrag =

4.000€

=

x .!.

+

= IVBßgebender Gewerbeertrag i.S.d. § 10 GewStG

x

Hebesatz der Gemeinde nach§ 16 Abs. 1 GewStG i.H.v. 400%

714.000€

X

3,50%

=

24.132,50€

X

400%

=

96.530€

Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG

=

252.400€

= zu versteuerndes Einkommen

=

252.400€

= tarifliche Einkommensteuer

=

97.836€

./. anrechenbare Gewerbesteuer nach § 35 EStG Anteiliger, auf den atypisch Stillen entfallender Gewerbesteuermessbetrag = 20% X 24.132,50 € = 4.826,50 € X 3,8 = 18.340,70 €

.!.

18.341 €

= festzusetzene Einkommensteuer

=

79.495€

.1. .1.

2.500€ 15.000€

=

61.995€

= Gewerbesteuerschuld

atypisch stiller Gesellschafter A Ermittlung der Einkommensteuer des atypisch stillen Gesellschafters A

Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nach § 32a Abs. 1 EStG

.!. anrechenbare KapESt gern.§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG Dividende der T-AG (50.000 € x 20% (Gewinnbeteiligung) x 25% KapESt) Dividende der X-GmbH (60.000 € x 25% KapESt)

= verbleibende ESt-schuld

Abbildung 9:

Fallbeispiel zur Ertragsbesteuerung einer GmbH & atypisch Still

144

ANLAGEN

Sachverhalt: A ist als atypisch stiller Gesellschafter an der X-GmbH beteiligt. Die vereinbarte Gewinnbeteiligung beträgt 20 % und wurde in der Handelsbilanz der GmbH als Betriebsausgabe berücksichtigt. Aus seiner Anstellung als Geschäftsführer erhält A eine Vergütung i.H.v. 130.000 €, wovon 30.000 € als unangemessen gelten und zu einer vGA führen. Daneben hält A 10 % der Anteile am Stammkapital der X-GmbH in seinem SBV II. Die X-GmbH schüttet darüber hinaus eine Dividende i.H.v. 60.000 € an A aus. KapESt wurde i.H.v. 15.000 € (25 %) einbehalten. Der Gewinn der X-GmbH laut Handelsbilanz beträgt 400.000 €. Es wurden weder GewSt- noch KSt-Vorauszahlungen geleistet. Im Handelsbilanzgewinn der X-GmbH ist eine Dividende der T-AG (Beteiligungshöhe der X-GmbH an der T-AG = 10 %) i.H.v. 50.000 € enthalten. KapESt wurde i.H.v. 12.500 € (25 %) einbehalten. Der GewSt-Hebesatz beträgt 400 %. Aus Vereinfachungsgründen wird auf eine Berücksichtigung des SolZ verzichtet.

VERZEICHNIS DER GESETZE, VERORDNUNGEN UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN

145

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen und Verwaltungsanweisungen Gesetze AktG: Aktiengesetz vom 06.09.1965, in: BGBl. I, S. 1089. Zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 49 G zur Änderung von Vorschriften über Verkündung und Bekanntmachungen sowie der ZPO, des EGZPO und der AO vom 22.12.2011, in: BGBl. I, S. 3044. AO: Abgabenordnung, in der Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002, in: BGBl. I, S. 3866, berichtigt 2003 I, S. 61. Zuletzt geändert durch Art. 9, Gesetz über die Vereinfachung des Austauschs von Informationen und Erkenntnissen zwischen den Strafverfolgungsbehörden der Mitgliedstaaten der Europäischen Union vom 21.07.2012, in: BGBl. I, S. 1566. BGB: Bürgerliches Gesetzbuch, in der Fassung der Bekanntmachung vom 02.01.2002, in: BGBl. I, S. 42, berichtigt S. 2909 und BGBl. 2003 I, S. 738. Zuletzt geändert durch Art. 7 G zur Reform des KapMuG und zur Änderung anderer Vorschriften vom 19.10.2012, in: BGBl. I, S. 2182. BilMoG: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 26.05.2009, in: BGBl. I 2009, S. 1102, BStBl. I 2009, S. 650. EStG: Einkommensteuergesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 08.10.2009, in: BGBl. I, S. 3366. Zuletzt geändert durch Art. 3, Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes und von steuerlichen Vorschriften vom 08.05.2012, in: BGBl. I, S. 1030. FGO: Finanzgerichtsordnung, in der Fassung der Bekanntmachung vom 28.03.2001, in: BGBl. I, S. 442, berichtigt S. 2262, I 2002, S. 679. Zuletzt geändert durch Art. 8, Gesetz zur Förderung der Mediation und anderer Verfahren der außergerichtlichen Konfliktbeilegung vom 21.07.2012, in: BGBl. I, S. 1577.

146

VERZEICHNIS DER GESETZE, VERORDNUNGEN UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN

GewStG: Gewerbesteuergesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002, in: BGBl. I, S. 4167. Zuletzt geändert durch Art. 5, Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitreibungsrichtlinieUmsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011, in: BGBl. I, S. 2592. GmbHG: Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, in der Fassung der Bekanntmachung vom 20.05.1898, in: RGBl., S. 846. Zuletzt geändert durch Art. 2 Abs. 51 G zur Änderung von Vorschriften über Verkündung und Bekanntmachungen sowie der ZPO, des EGZPO und der AO vom 22.12.2011, in: BGBl. I, S. 3044. GrenzPG: Grenzpendlergesetz vom 24.06.1994, in: BGBl. I 1994, S. 1395, BStBl. I, S. 440. HGB: Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897, in: RGBl., S. 219. Zuletzt geändert durch Art. 1 Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz vom 20.12.2012 (BGBl. I, S. 2751) KStG: Körperschaftsteuergesetz, in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002, in: BGBl. I, S. 4144. Zuletzt geändert durch Art. 4, Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitreibungsrichtlinieUmsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011, in: BGBl. I, S. 2592. MicroBilG: Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz vom 20.12.2012, in: BGBl. I, S. 2751. SEStEG: Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, in: BGBl. I 2006, S. 2782; BStBl. I 2007, S. 4. StSenkG: Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000, in: BGBl. I 2000, S. 1433; BStBl. I 2000, S. 1428. StVergAbG: Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003, in: BGBl. I 2003, S. 660, BStBl. I 2003, S. 321.

VERZEICHNIS DER GESETZE, VERORDNUNGEN UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN

147

UmwStG: Umwandlungssteuergesetz vom 07.12.2006, in: BGBl. I, S. 2782. Zuletzt geändert durch Art. 4, Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22.12.2009, in: BGBl. I, S. 3950. UntStRefG: Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007, in: BGBl. I 2007, S. 1912, BStBl. I 2007, S. 630.

Rechtsverordnungen EStDV: Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 vom 10.05.2000, in: BGBl. I, S. 717. Zuletzt geändert durch Art. 2, Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011, in: BGBl. I, S. 2131.

Verwaltungsanweisungen Erlass und Richtlinien AEAO: Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 02.01.2008, in: BStBl. I 2008, S. 26. Zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 30.01.2012, in: BStBl. I 2012, S. 147. EStR: Einkommensteuer-Richtlinien 2008, allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Einkommensteuerrechts vom 16.12.2005, in: BStBl. I, Sondernummer 1. Mit den Einkommensteuer-Hinweisen 2011; in der Fassung der EStÄR 2008 vom 18.12.2008, in: BStBl. I 2008, S. 1017. GewStR: Gewerbesteuer-Richtlinien 2009, allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Gewerbesteuerrechts vom 28.04.2010, in: BStBl. I, Sondernummer 1 S. 2. Mit den Gewerbesteuer-Hinweisen 2009.

148

VERZEICHNIS DER GESETZE, VERORDNUNGEN UND VERWALTUNGSANWEISUNGEN

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

25.03.1998

IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 S 1909 - 33/98

BStBl. 1998 I, S. 268

29.03.2000

IV C 2 - S 2178 - 4/00

BStBl. 2000 I, S. 462

26.11.2004

IV B 2 - S 2178 - 2/04

BStBl. 2004 I, S. 1190

10.11.2005

IV B 7 - S 2770 - 24/05

BStBl. 2005 I, S. 1038

04.07.2008

IV C 7 - S 2742-a/07/10001

BStBl. 2008 I, S. 718

11.08.2008

IV C 6 - S 2290-A/07/10001

BStBl. 2008 I, S. 838

19.11.2008

IV C – S 2119/07/10001

BStBl. 2008 I, S. 970

24.02.2009

IV C 6 - S 2296-a/08/10002

BStBl. 2009 I, S. 440

11.11.2011

IV C 2 – S 1978-b/08/10001

BStBl. 2011 I, S. 1314

08.12.2011

IV C 6 – S 2241/10/10002

DStR 2011, S. 2401

Verfügungen der Oberfinanzdirektionen OFD:

Datum:

Aktenzeichen:

Rostock

19.12.1999 S 2241 - St 23

DStR 2000, S. 591

Frankfurt

14.03.2001 S 2241 A - 37 - St II 21

DStR 2001, S. 1159

Erfurt

23.10.2003 S 2241 A – 08 – L 221

FR 2003, S. 1299

Rheinland

23.03.2011 S 2242 – 25 – St 111

FR 2011, S. 489

Magdeburg 06.03.2012 S 1400 – 16 – St 216

Fundstelle:

DStR 2012, S. 1088

149

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

Rechtsprechungsverzeichnis Urteile der Finanzgerichte FG:

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Nürnberg

13.09.2000

V 479/98

DStRE 2001, S. 573

Brandenburg

15.05.2002

2 K 1964/00

EFG 2002, S. 1118

23.08.2004

III 486/01

NordÖR 2005, S. 213

Bremen

01.09.2005

1 K 53/05

DStRE 2007, S. 939

Hessen

05.09.2006

11 K 2034/03

BeckRS 2006, 26023653

Berlin-Brandenburg 20.11.2007

6 K 1045/04 B

DStRE 2008, S. 868

Hamburg

26.10.2010

2 K 250/08

DStRE 2011, S. 1114

Hessen

07.12.2011

13 K 367/07

BeckRS 2012, 94473

Hamburg

Urteile der Oberlandesgerichte OLG:

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

Bayern

18.02.2003

3Z BR 233/02

GmbHR 2003, S. 534

Brandenburg

09.06.2004

7 U 212/03

GmbHR 2004, S. 1390

Urteile des Bundesgerichtshofs Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

24.10.1988

II ZB 7/88

DB 1988, S. 2623

21.07.2003

II ZR 109/02

BB 2003, S. 2031

28.06.2012

IX ZR 191/11

DB 2012, S. 2212

150

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

Urteile/Beschlüsse des Bundesfinanzhofs Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

12.01.1953

IV 365/52 U

BStBl. 1953 III, S. 58

15.11.1967

IV R 139/67

BStBl. 1968 II, S. 152

29.10.1969

I R 80/67

BStBl. 1970 II, S. 180

09.12.1976

IV R 47/72

BStBl. 1977 II, S. 155

05.07.1978

I R 22/75

BStBl. 1978 II, S. 644

10.08.1978

IV R 54/74

BStBl. 1979 II, S. 74

23.05.1979

I R 56/77

BStBl. 1979 II, S. 763

10.11.1980

GrS 1/79

BStBl. 1981 II, S. 164

06.02.1980

I R 50/76

BStBl. 1980 II, S. 477

25.06.1981

IV R 61/78

BStBl. 1982 II, S. 59

28.01.1982

IV R 197/79

BStBl. 1982 II, S. 389

21.06.1983

VIII R 237/80

BStBl. 1983 II, S. 563

22.06.1983

I R 55/80

BStBl. 1984 II, S. 63

14.02.1984

VIII R 126/82

BStBl. 1984 II, S. 580

02.05.1984

VIII R 276/81

BStBl. 1984 II, S. 820

25.06.1984

GrS 4/82

BStBl. 1984 II, S. 751

12.11.1985

VIII R 364/83

BStBl. 1986 II, S. 311

24.11.1988

VIII B 90/87

BStBl. 1989 II, S. 145

11.05.1989

IV R 12/88

BFH/NV 1990, S. 545

13.06.1989

VIII R 47/85

BStBl. 1989 II, S. 720

28.06.1989

I R 89/85

BStBl. 1989 II, S. 854

31.10.1989

VIII R 374/83

BStBl. 1990 II, S. 677

28.11.1989

VIII R 40/84

BStBl. 1990 II, S. 561

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

20.11.1990

VIII R 10/87

BFHE 163, S. 336

11.12.1990

VIII R 122/86

BFHE 163, S. 346

14.05.1991

VIII R 31/88

BStBl. 1992 II, S. 167

04.12.1991

I R 63/90

BStBl. 1992 II, S. 362

01.07.1992

I R 78/91

BStBl. 1992 II, S. 975

15.12.1992

VIII R 42/90

BStBl. 1994 II, S. 702

18.02.1993

IV R 40/92

BStBl. 1994 II, S. 224

27.05.1993

IV R 1/92

BStBl. 1994 II, S. 700

13.07.1993

VIII R 85/91

BStBl. 1994 II, S. 243

10.11.1993

I R 20/93

BStBl. 1994 II, S. 327

03.02.1994

III R 23/89

BStBl. 1994 II, S. 709

09.03.1994

VIII S 9/93 (NV)

BFH/NV 1995, S. 28

10.08.1994

I R 133/93

BStBl. 1995 II, S. 171

13.10.1994

VII R 37/94

BStBl. 1995 II, S. 10

08.02.1995

I R 127/93

BStBl. 1995 II, S. 764

25.07.1995

VIII R 54/93

BStBl. 1995 II, S. 794

25.10.1995

I R 76/93 (NV)

BFH/NV 1996, S. 504

06.12.1995

I R 109/94

BStBl. 1998 II, S. 685

16.02.1996

I R 183/94

BStBl. 1996 II, S. 342

01.08.1996

VIII R 12/94

BStBl. 1997 II, S. 272

26.11.1996

VIII R 42/94

BStBl. 1998 II, S. 328

10.04.1997

IV B 90/96 (NV)

BFH/NV 1997, S. 662

03.06.1997

VIII B 73/96 (NV)

BFH/NV 1997, S. 838

07.10.1997

VIII R 22/94 (NV)

BFH/NV 1998, S. 823

151

152

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

16.12.1997

VIII R 32/90

BStBl. 1998 II, S. 480

16.12.1997

VIII R 76/93 (NV)

BFH/NV 1998, S. 576

03.03.1998

VIII B 62/97

BStBl. 1998 II, S. 401

13.05.1998

VIII R 81/96 (NV)

BFH/NV 1999, S. 355

14.07.1998

VIII B 112/97 (NV)

BFH/NV 1999, S. 169

13.10.1998

VIII R 78/97

BStBl. 1999 II, S. 163

15.10.1998

IV R 18/98

BStBl. 1999 II, S. 286

15.12.1998

VIII R 62/97 (NV)

BFH/NV 1999, S. 773

31.08.1999

VIII R 22/98 (NV)

BFH/NV 2000, S. 420

31.08.1999

VIII R 21/98 (NV)

BFH/NV 2000, S. 554

03.05.2000

IV B 46/99

BStBl. 2000 II, S. 376

13.09.2000

I R 61/99

BStBl. 2001 II, S. 67

21.09.2000

IV R 50/99

BStBl. 2001 II, S. 299

09.10.2000

I B 60/00 (NV)

BFH/NV 2001, S. 482

11.01.2001

VIII B 83/00 (NV)

BFH/NV 2001, S. 578

18.06.2001

IV B 88/00 (NV)

BFH/NV 2001, S. 1550

10.07.2001

VIII R 45/98

BStBl. 2002 II, S. 339

17.07.2001

X R 50/98

BStBl. 2001 II, S. 760

18.12.2001

VIII R 27/00

BStBl. 2002 II, S. 733

16.05.2002

III R 45/98

BStBl. 2003 II, S. 10

05.07.2002

IV B 42/02 (NV)

BFH/NV 2002, S. 1447

23.07.2002

VIII R 36/01

BStBl. 2002 II, S. 858

22.08.2002

IV R 6/01 (NV)

BFH/NV 2003, S. 36

09.12.2002

VIII R 20/01 (NV)

BFH/NV 2003, S. 601

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

153

Datum:

Aktenzeichen:

Fundstelle:

28.03.2003

VIII B 194/01 (NV)

BFH/NV 2003, S. 1308

26.11.2003

VIII R 64/03 (NV)

BFH/NV 2004, S. 631

18.05.2005

VIII R 34/01

BStBl. 2005 II, S. 857

12.09.2005

VIII B 54/05 (NV)

BFH/NV 2006, S. 277

07.11.2006

VIII R 5/04 (NV)

BFH/NV 2007, S. 906

10.05.2007

IV R 2/05

BStBl. 2007 II, S. 927

04.07.2007

X R 49/06

BStBl. 2007 II, S. 772

30.08.2007

IV R 47/05

BStBl. 2008 II, S. 200

20.09.2007

IV R 10/07

BStBl. 2008 II, S. 118

22.01.2009

IV R 90/05

BB 2009, S. 1165

19.02.2009

IV R 83/06

BStBl. 2009, II S. 798

23.04.2009

IV R 73/06

BStBl. 2010 II, S. 40

25.11.2009

I R 72/08

BStBl. 2010 II, S. 471

21.01.2010

IV B 128/08 (NV)

BFH/NV 2010, S. 1425

01.07.2010

IV R 100/06 (NV)

BFH/NV 2010, S. 2056

31.03.2011

I B 177/10 (NV)

BFH/NV 2011, S. 1397

11.08.2011

I B 179/10 (NV)

BFH/NV 2011, S. 2052

21.12.2011

IV B 101/10 (NV)

BFH/NV 2012, S. 598

LITERATURVERZEICHNIS

155

Literaturverzeichnis Bücher/Kommentare Bezzenberger, Gerold/Keul, Thomas: Kommentierungen in §§ 72, 73, 75, 76, 92, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, 3. Auflage, hrsg. v. Gummert, Hans/Weipert, Lutz, Verlag C. H. Beck: München 2009. Biesinger, Benedikt Karl: Die stille Gesellschaft, 10. Auflage, Verlag Recht und Wirtschaft: Frankfurt am Main 2009. Birkenfeld, Wolfram: Kommentierung zu § 352 AO, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (219. Ergänzungslieferung). Blaurock, Uwe: Handbuch Stille Gesellschaft, 7. Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln 2010. Bode, Walter: Kommentierungen zu § 15 EStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung). Boeker, Heide: Kommentierung zu § 184 AO, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (219. Ergänzungslieferung). Buciek, Klaus: Kommentierung zu § 5 EStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung).

156

LITERATURVERZEICHNIS

Carlé, Dieter: Kommentierung zu § 15 EStG, in: Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Korn, Klaus/Carlé, Dieter/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand September 2012 (69. Ergänzungslieferung). Carlé, Dieter/Bauschatz, Peter: Kommentierung zu § 15 EStG, in: Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Korn, Klaus/Carlé, Dieter/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand September 2012 (69. Ergänzungslieferung). Dötsch, Ewald, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, hrsg. v.:, Schäffer-Poeschel Verlag: Stuttgart, Loseblatt: Stand Dezember 2012 (76 Ergänzungslieferung). Eversberg, Horst, in: Organschaft, hrsg. v.: Herzig, Norbert, SchäfferPoeschel Verlag: Stuttgart 2003. Fleischer, Erich/Thierfeld, Rainer: Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 8. Auflage, Erich Fleischer Verlag: Achim bei Bremen 2008. Frotscher, Gerrit: Kommentierungen zu §§ 8c, 14 KStG, in: Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Praxis-Kommentar Online, hrsg. v.: Frotscher, Gerrit, Rudolf Haufe Verlag: Freiburg, Stand 10.04.2012 (Kommentierung zu § 8c KStG)/15.07.2011 (Kommentierung zu § 14 KStG) Fuhrmann, Claas: Kommentierung zu § 24 UmwStG, Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Widmann, Siegfried/Mayer, Dieter, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand November 2012 (133. Ergänzungslieferung). Gehrlein, Markus: Kommentierungen zu §§ 230, 232 HGB, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, Kommentar, hrsg. v.: Joost, Detlef/Strohn, Lutz, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2008. Gosch, Dietmar: Kommentierung zu § 8 KStG, in: Dietmar Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Gosch, Dietmar, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009.

LITERATURVERZEICHNIS

157

Gosch, Dietmar: Kommentierung zu § 9 GewStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung). Grobshäuser, Uwe/Maier, Walter/Kies, Dieter: Besteuerung der Gesellschaften, 3. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag: Stuttgart 2011. Groh, Manfred: Die atypisch stille Gesellschaft als fiktive Gesamthandsgesellschaft, in: Festschrift für Wilhelm Kruse zum 70. Geburtstag, hrsg. v.: Drenseck, Walter/Seer, Roman, Köln 2001, S. 417-432. Güroff, Georg: Kommentierung zu § 8 GewStG, in: Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009. Haep, Günter: Kommentierung zu § 15 EStG, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Hey, Johanna/Prinz, Ulrich/Wendt, Michael, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (253. Ergänzungslieferung). Hense, Heinz Hermann: Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss, hrsg. v.: Baetge, Jörg, IDW-Verlag: Düsseldorf 1990. Hofmeister Ferdinand: Kommentierung zu § 8 GewStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung). Hopt, Klaus J: Kommentierungen zu §§ 6, 230, 231, 234 HGB, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Beck’sche Kurzkommentare, Band 9, 35. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012.

158

LITERATURVERZEICHNIS

Intemann, Jens: Kommentierung zu § 20 EStG, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Hey, Johanna/Prinz, Ulrich/Wendt, Michael, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (253. Ergänzungslieferung). Jochum, Heike: Kommentierung zu § 20 EStG, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Kirchhof, Paul/Söhn, Hartmut/Mellinghoff, Rudolf, C. F. Müller Verlag: Heidelberg, Loseblatt: Stand November 2012 (236. Ergänzungslieferung). Korn, Klaus, in: Carlé/Korn/Stahl/Strahl, Umwandlungen, Praxisleitfaden Umwandlung und Einbringung nach neuem Recht, Stollfuß Verlag: Bonn 2007. Kozikowski, Michael/Schubert, Wolfgang J.: Kommentierung zu § 247 HGB, in: Beck'scher Bilanz-Kommentar, Handels- und Steuerbilanz, §§ 238 bis 339, 342 bis 342e HGB mit IFRS-Abweichungen, hrsg. v.: Ellrott, Helmut/Förschle, Gerhart/Kozikowski, Michael/Winkeljohann, Norbert, 8. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012. Koenig, Ulrich: Kommentierung zu § 180 AO, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, §§ 1 - 368, Kommentar, hrsg. v.: Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009. Kuck, Tobias: Steuerrechtssubjektivität mitunternehmerischer Innengesellschaften, Duncker & Humblot Verlag: Berlin 2009. Kulosa, Egmont: Kommentierung zu § 6 EStG, in: Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Weber-Grellet, Heinrich, 31. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012. Kunz, Petra: Kommentierung zu § 180 AO, in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, hrsg. v.: Gosch, Dietmar, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand September 2012 (98. Ergänzungslieferung).

LITERATURVERZEICHNIS

159

Kühn, Wolfgang: Kommentierung in § 83, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, 3. Auflage, hrsg. v. Gummert, Hans/Weipert, Lutz, Verlag C. H. Beck: München 2009. Levedag, Christian: Kommentierung zu § 60 FGO, in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2010. Loschelder, Friedrich, Kommentierung zu § 6b EStG, in: Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Weber-Grellet, Heinrich, 31. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012. Merkt, Hanno: Kommentierung zu § 266 HGB, in: Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Beck’sche Kurzkommentare, Band 9, 35. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012. Neu, Norbert, in: GmbH-Handbuch, Teil III - Steuerrecht (Band III), hrsg. v.: Centrale für GmbH, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (142. Ergänzungslieferung). Neumann, Steffen: Kommentierung zu § 14 KStG, in: Dietmar Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Gosch, Dietmar, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009. Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 5. Auflage, Schäffer-Poeschel Verlag: Stuttgart 2010. Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Hey, Johanna/Prinz, Ulrich/Wendt, Michael, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (253. Ergänzungslieferung). Nitzschke, Dirk: Kommentierungen zu § 20 UmwStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung).

160

LITERATURVERZEICHNIS

 

Pahlke, Armin: Kommentierungen zu §§ 122, 352 AO, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, §§ 1 - 368, Kommentar, hrsg. v.: Pahlke, Armin/ Koenig, Ulrich, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009.  

Polzer, Anna-Dorothea: Kommentierungen in §§ 84, 91, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, 3. Auflage, hrsg. v. Gummert, Hans/Weipert, Lutz, Verlag C. H. Beck: München 2009.

 

Roser, Frank: Kommentierung zu § 9 Nr. 2a GewStG, in: Lenski/Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Dezember 2012 (105. Ergänzungslieferung).

 

Sarrazin, Viktor: Kommentierung zu § 8 Nr. 5 GewStG, in: Lenski/ Steinberg, Kommentar Gewerbesteuergesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Dezember 2012 (105. Ergänzungslieferung).

 

Schallmoser, Ulrich: Kommentierungen zu § 16 EStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung).

 

Schmitt, Joachim: Kommentierungen zu §§ 20, 24 UmwStG, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 5. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009.

 

Schönhaus, Matthias: Kommentierung in § 90, in: Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: Kommanditgesellschaft, GmbH & Co. KG, Publikums-KG, Stille Gesellschaft, 3. Auflage, hrsg. v. Gummert, Hans/Weipert, Lutz, Verlag C. H. Beck: München 2009.

 

Schoor, Hans Walter/Natschke, Thomas: Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Auflage, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe: Herne/Berlin 2005.

 

Schulze zur Wiesche, Dieter: Die GmbH & Still, 5. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009.

LITERATURVERZEICHNIS

161

Schwaiger, Helmut: § 7, Finanzierung durch Gesellschafter, in: Beck’sches Handbuch der GmbH, Gesellschaftsrecht, Steuerrecht, hrsg. v.: Müller, Welf/Winkeljohann, Norbert, 4. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009. Selder, Johannes: Kommentierungen zu §§ 5, 7 GewStG, in: Glanegger/ Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 7. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009. Söhn, Hartmut: Kommentierung zu § 180 AO, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (219. Ergänzungslieferung). Stobbe, Thomas: Kommentierung zu § 5 EStG, in: Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Hey, Johanna/Prinz, Ulrich/Wendt, Michael, Verlag Dr. Otto Schmidt: Köln, Loseblatt: Stand Oktober 2012 (253. Ergänzungslieferung). von Groll, Rüdiger: Kommentierung zu § 48 FGO, in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2010. Wacker, Roland: Kommentierungen zu §§ 15, 16 EStG, in: Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Weber-Grellet, Heinrich, 31. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2012. Walter, Wolfgang: Kommentierungen zu § 14 KStG, in: Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Ernst & Young GmbH, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand September 2012 (91. Ergänzungslieferung). Widmann, Siegfried : Kommentierung zu § 24 UmwStG, Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Widmann, Siegfried/Mayer, Dieter, Stollfuß Verlag: Bonn, Loseblatt: Stand November 2012 (133. Ergänzungslieferung).

162

LITERATURVERZEICHNIS

Wied, Edgar: Kommentierung zu § 4 EStG, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, hrsg. v.: Heuermann, Bernd/Brandis, Peter, Verlag Franz Vahlen: München, Loseblatt: Stand August 2012 (116. Ergänzungslieferung). Wünsch, Doris: Kommentierung zu § 18 AO, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, §§ 1 - 368, Kommentar, hrsg. v.: Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich, 2. Auflage, Verlag C. H. Beck: München 2009.

LITERATURVERZEICHNIS

163

Zeitschriften Amann, Sascha: Atypische stille Gesellschaft als aufnehmende Personengesellschaft nach § 24 UmwStG 1995, in: Der Betrieb Steuerrechtsprechung kompakt 2012, S. 30-32. Blaufus, Kay/Hechtner, Frank/Hundsdoerfer, Jochen: Die Gewerbesteuerkompensation nach § 35 EStG im Jahressteuergesetz 2008, in: Der Betriebs-Berater 2008, S. 80-88. Blaurock, Uwe: Die GmbH & Still im Steuerrecht, in: Der Betriebs-Berater 1992, S. 1962-1977. Breuninger, Gottfried E./Ernst, Markus: Der Beitritt eines rettenden Investors als (stiller) Gesellschafter und der „neue“ § 8c KStG – Droht jetzt das Ende der Sanierungsklausel durch das EUBeihilfeverbot?, in: GmbH Rundschau 2010, S. 561-568. Brinkmann, Michael: Die stille Beteiligung in der Außenprüfung – Teil II, in: Die steuerliche Betriebsprüfung 2011, S. 241-249. Bron, Jan: Kapitalgesellschaftsanteile als Umstrukturierungs- und Übertragungsklippe: Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und funktionale Wesentlichkeit – Teil II: Wesentlichkeit, in: Deutsche Steuer-Zeitung 2011, S. 431-442. Carlé, Dieter: GmbH & atypisch Still im Steuerrecht und Gesellschaftsrecht, in: Kölner Steuerdialog 1999, S. 12189-12194. Costede, Jürgen: Steuerrechtsfragen der GmbH & Still, in: Steuer und Wirtschaft 1983, S. 308-317. Döllerer, Georg: Die atypisch stille Gesellschaft – gelöste und ungelöste Probleme, in: Deutsches Steuerrecht 1985, S. 295-303. Dötsch, Ewald: Organschaft: Das Einführungsschreiben des BMF zu den Änderungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz und durch das Gesetz zur Änderung des GewStG und anderer Gesetze vom 23. 12. 2003, in: Der Betrieb 2005, S. 2541–2543.

164

LITERATURVERZEICHNIS

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STICHWORTVERZEICHNIS

171

Stichwortverzeichnis

Abfärberegelung · 60 Anerkennung, steuerliche · 47 Auseinandersetzung · 43

Einlage Gegenstand · 29 handelsrechtliche Bilanzierung · 36 steuerliche Behandlung · 109

B

G

Beendigung aus gesellschafts- und handelsrechtlicher Sicht · 43 aus steuerlicher Sicht · 120 durch Auflösung · 121 durch Umwandlung in eine Beteiligung am Stammkapital · 126 durch Veräußerung an Dritte · 123 Betriebsvermögen, steuerliches · 70 Buchführungs- und Bilanzierungspflicht des Geschäftsinhabers · 35

Gesellschaftsvertrag · 31, 43, 49, 77 Gewerbesteuer Belastung beim Betriebsinhaber · 87 Ermittlung · 84 Freibetrag · 86 Gewerbesteueranrechnung · 94 Gewerbeverlust · 85 Persönliche Gewerbesteuerpflicht · 83 Sachliche Gewerbesteuerpflicht · 83 Gewerbliche Prägung · 60 Gewinnanteil Bilanzierung · 39 Gewinnbeteiligung · 31 Gewinnermittlung handelsrechtlich · 35 steuerlich · 74 Gewinnverteilung Angemessenheit · 76 GmbH & Co. KG · 60, 72, 91, 119, 130

A

E Einbringung des Betriebsvermögens der GmbH in die atypisch stille Gesellschaft · 110 Von Sacheinlagen durch den atypisch stillen Gesellschafter · 114

172

STICHWORTVERZEICHNIS

Gründung aus gesellschafts- und handelsrechtlicher Sicht · 41 aus steuerlicher Sicht · 109

O

H

Organschaft · 96 Eignung als Organgesellschaft · 99 Organträgereignung · 96

Handelsbilanz · 35, 63, 74

P

I

Partiarisches Darlehen · 32 Publizität · 41

Innengesellschaft · 26 S K Kapitalkonto · 63, 68 Körperschaftsteuer Ermittlung beim Betriebsinhaber · 89 Verdeckte Gewinnausschüttung · 75, 88 L Liebhaberei · 48

Sonderbetriebsvermögen · 61, 70, 126 Steuerbilanz · 63, 81, 98, 111 Steuersubjekt · 58 Steuervergünstigungen · 69 T Teilgewinnabführungsvertrag · 42 Thesaurierungsbegünstigung · 93 Tracking-Stock-Struktur · 62, 86, 93, 102, 104

M Maßgeblichkeitsgrundsatz · 66 Mehr- oder WenigerRechnung · 67 Mitunternehmerschaft · 49 GmbH als Mitunternehmer · 57 Mitunternehmerinitiative · 51 Mitunternehmerrisiko · 53

U Überleitungsrechnung · 68 Umwandlung einer atypisch stillen Beteiligung in eine Beteiligung am Stammkapital · 125 einer atypisch stillen Beteiligung in eine Kommanditbeteiligung · 120

STICHWORTVERZEICHNIS einer Kommanditbeteiligung in eine atypisch stille Beteiligung · 119 Unterbeteiligung · 34 V Verfahrensrecht Einheitliche und gesonderte Feststellung · 102 Einspruchs- und Klageverfahren · 105 Veranlagung zur Gewerbesteuer · 103 Verluste gesellschaftsvertragliche Regelung · 31 handelsrechtliche Bilanzierung · 39

steuerliche Verlustberücksichtigung beim atypisch stillen Gesellschafter · 80 Verlustvorträge bei Auflösung der atypisch stillen Gesellschaft · 122 bei Einbringung · 113 bei Umwandlung in eine Beteiligung am Stammkapital · 128 bei Veräußerung der atypisch stillen Beteiligung · 125 Z Zinsschranke · 90

173

Schriftenreihe der

Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer

Band 1:

Sybille Molzahn, Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IFRS, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2007, ISBN 978-3-89673-432-7

Band 2:

Paul Pronobis, Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich. Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2007, ISBN 978-3-89673-425-9

Band 3:

Veronika Trauth, Sukzessive Unternehmenserwerbe/-veräußerungen im Konzernabschluss nach IFRS. Darstellung, Würdigung, Beispiele, 2007, ISBN 978-3-89673-433-4

Band 4:

Patrick Krauß, Publizität von Abschlussprüferhonoraren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen. Zielsetzung und Wirkung der Regelungen im Bilanzrechtsreformgesetz, 2008, ISBN 978-3-89673-446-4

Band 5:

Jürgen Halter, Werthaltigkeitsprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten nach IAS 36. Darstellung und konzeptionelle Kritik unter besonderer Berücksichtigung des Nutzungswerts, 2008, ISBN 978-3-89673-468-6

Band 6:

Carolin Schwarz, Kaufpreisvereinbarungen im Rahmen von Unternehmensakquisitionen und deren bilanzielle Behandlung nach IFRS, 2008, ISBN 978-3-89673-490-7

Band 7:

Friederike Maier, Rückstellungen nach IFRS. Kritische Analyse und aktuelle Entwicklungen unter besonderer Beachtung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen, 2009, ISBN 978-3-89673-515-7

Band 8:

Barbara Stütz, Steuerwettbewerb in Europa, 2009, ISBN 978-3-89673-530-0

Band 9:

Viktoria Zerr, Ansatzpunkte zur Optimierung des Controllingsystems im kommunalen Immobilienmanagement, 2010, ISBN 978-3-89673-551-5

Band 10: Christian Friedel, Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2013, ISBN 978-3-89673-648-2

Mäzene  

     

Rotary Club Pforzheim-Schloßberg        

Förderer