Buchhaltung und Bilanz [2., überarb. und veränd. Aufl. Reprint 2019] 9783111369884, 9783111012872

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Buchhaltung und Bilanz von

Dr. Dr. h. c. Dr. h. c. Erich Kosiol o Prof an der F r e i e n U n i v e r s i t ä t B e r l i n

2, ü b e r a r b e i t e t e und v e r ä n d e r t e

Auflage

Sammlung Göschen Band 1213/1213a

Walter de Gruyter & Co. • Berlin 1967 vormals

G J

Verlagsbuchhandlung

G ö s c h e n sehe V e r l a g s h a n d l u n g - Georg

Reimer

- Karl J

- J

Trübner

Guttentag, • Veit & Comp

© Copyright 1967 by Walter de Gruyter & Co., vormals G. J. Göschen'sche Verlagshandlung - J . Guttentag, Verlagsbuchhandlung - Georg Reimer Karl J. Trübner - Veit & Comp., Berlin 30. — Alle Rechte, einschließlich der Rechte der Herstellung von Photokopien und Mikrofilmen von der Verlagshandlung vorbehalten. — Archiv-Nr. 75 20678 —.Satz und Druck: Paul Funk, Berlin 30. — Printed in Germany.

Vorwort Die 2. Auflage wurde vollständig überarbeitet und auf den neuesten Stand der Forschung gebracht. Insbesondere war es notwendig, die neuen gesetzlichen Bestimmungen (HGB, AktG 1965 und EStG 1965) einzubauen und die Ausführungen den abgewandelten Vorschriften anzupassen. Herrn Dr. Martin Kühnau, Akademischer Rat am Institut für Industrieforschung der Freien Universität Berlin, danke ich für seine wertvolle Mithilfe bei der Abfassung des Manuskripts. Berlin, im Juli 1967

Erich Kosiol

Inhaltsverzeichnis I. Gliederung der Buchhaltung 1. F i n a n z b u c h h a l t u n g ( p a g a t o r i s c h e Rechnung) 2. B e t r i e b s b u c h h a l t u n g ( k a l k u l a t o r i s c h e Rechnung) II. Zwecke der p a g a t o r i s c h e n Buchhaltung 1. Z a h l e n m ä ß i g e E r f a s s u n g d e s U n t e r n e h m u n g s p r o z e s s e s (Aufschreibung) 2. A b r e c h n u n g d e r E r g i e b i g k e i t des U n t e r n e h m u n g s p r o z e s s e s (Erfolgsrechnung)

5 6 7 9 9 11

III. Begriff und A r t e n der Bilanz

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I V . Der F o r m a l a u f b a u der p a g a t o r i s c h e n Erfolgsrechnung 1. E r f o l g s e r m i t t l u n g und - V e r w e n d u n g in d e r s y s t e m a t i s c h e m einfachen Buchhaltung a) D i e G r u p p e d. Z a h l u n g s k o n t e n ( B e s t a n d s - u. B i l a n z k o n t e n ) B a r z a h l u n g e n 2 0 ; V e r r e c h n u n g s z a h l u n g e n 22 b) P a g a t o r i s c h e B e w e g u n g s - , B e s t ä n d e - und V e r ä n d e r u n g s bilanzen c) D a r s t e l l u n g e i n e s Z a h l e n b e i s p i e l s in der s y s t e m a t i s c h e n einfachen Buchhaltung 2. E r f o l g s e r m i t t l u n g u. - v e r w e n d g . i. d. d o p p e l t e n B u c h h a l t u n g a) D i e G r u p p e d. E r z e u g u n g s k o n t e n (Prozeß- od. E r f o l g s k o n t e n ) b) D a r s t e l l u n g e i n e s Z a h l e n b e i s p i e l s i. d. dopp. B u c h h a l t u n g

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3. M a t r i z e n d a r s t e l l u n g V . Der Sachinhalt

der

Buchhaltung

V I . Die B e w e r t u n g in der p a g a t o r i s d i e n Bilanz 1. D i e W e r t a r t e n ; a) D e r A n s c h a f f u n g s w e r t b) D e r T a g e s b e s c h a f f u n g s w e r t 2. B e g r i f f u. A r t e n der B e w e r t u n g s r ü c k l a g e n und

Konten-

37 53 53 66 86 90 90 91 97

(Stille Rücklagen)

Erfolgsinhalt

V I I I . Die A u s w e r t u n g der p a g a t o r i s c h e n E r i o l g s r e c h n u n g I X . Budihaltungs-,

30

69

der p a g a t o r i s c h e n E r f o l g s r e c h n u n g

VII. K a p i t a l e r h a l t u n g

1» 20

und B i l a n z t h e o r i e n

105 110 117 123

X . Prinzipien und rechtliche V o r s c h r i f t e n der Buchhaltung und Bilanzierung 1. A l l g e m e i n e G r u n d s ä t z e und F o r m v o r s c h r i f t e n 2. G l i e d e r u n g s p r i n z i p i e n und - V o r s c h r i f t e n 3. B e w e r t u n g s p r i n z i p i e n und - V o r s c h r i f t e n X I . K o n t e n p l a n und K o n t e n r a h m e n

133 133 137 149 160

X I I . Buchhaltungsformen und - v e r f a h r e n 1. D a r s t e l l u n g s f o r m d e r e i n f a c h e n B u c h h a l t u n g 2. D a r s t e l l u n g s f o r m e n d e r d o p p e l t e n B u c h h a l t u n g a) Ü b e r t r a g u n g s t e c h n i k b) D u r c h s c h r e i b e t e c h n i k c) L o c h k a r t e n - u n d E l e k t r o n e n t e c h n i k 3. D a r s t e l l u n g s f o r m e n der k a m e r a l i s t i s c h e n B u c h h a l t u n g

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Literatur Namen- und Sachregister

181 185

I. Gliederung der Buchhaltung Das wirtschaftliche Handeln des Menschen ist Untersuchungsgegenstand der Wirtschaftswissenschaft. Alles wirtschaftliche Handeln ist auf die Deckung eines Güterbedarfs zur Erreichung eines Zweckes gerichtet und unterliegt dabei dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit. Dieses Prinzip fordert eine bestimmte, als optimal angesehene Relation von Güterverbrauch und Güterentstehung, die den Erfolg des wirtschaftlichen Händeins ausdrückt. Die betriebswirtschaftliche (mikroökonomische) Betrachtung sieht das gesamte Wirtschaftsgeschehen von den Wirtschaftseinheiten her, in denen sich die Tätigkeit des Wirtschaf tens vollzieht. Diese Einheiten werden Betriebe genannt und lassen sich in private und öffentliche Unternehmungen und Haushaltungen unterteilen. Aus dem Ziel der Bedarfsdeckung erwachsen allen Unternehmungen — ausschließlich sie werden in die nachfolgende Darstellung einbezogen — drei grundlegende Aufgaben (Grundfunktionen): 1. Erstellung technisch-ökonomischer Leistungen an den Verwender im Markt (Sachgüter oder Dienste), 2. Übernahme der damit verbundenen Wagnisse (Risiken) und 3. Rechnerische Erfassung und Abrechnung der sich dabei abspielenden Wirtschaftsvorgänge. Während die Marktleistungen die Mittel zur Bedarfsdeckung und die Wagnisse eine unvermeidliche Begleiterscheinung allen Wirtschaftens darstellen, ist die Rechnung letzten Endes ein Instrument zum Messen der Ergiebigkeit wirtschaftlichen Handelns. Alle Rechnungsbereiche in der Unternehmung werden zusammen als Rechnungswesen bezeichnet. Die unternehmerischen Entscheidungen über das zukünftige wirtschaftliche H a n d e l n bauen auf den Rech-

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Gliederung der Buchhaltung

nungsergebnissen auf, so daß das Rechnungswesen ein unerläßliches Werkzeug der Unternehmungssteuerung ist. Das Rechnungswesen ist der zahlenmäßige Ausdruck des tatsächlichen oder gedachten Geschehens in der Unternehmung. Es liefert fortwährend einen Teil der für das wirtschaftliche Eingreifen in die technischen Abläufe notwendigen zahlenmäßigen Informationen. So ist es Erkenntnis- und Gestaltungsmittel zugleich. Herkömmlich wird das Rechnungswesen in vier Hauptbereiche gegliedert: Buchhaltung, Kalkulation, Statistik und Planung. Ihre Unterschiede und Zusammenhänge werden deutlich, wenn eine nähere Kennzeichnung nach den Merkmalen 1. Rechnungszeitpunkt (vorher — nachher), 2. Rechnungsziel (Ermittlung — Auswertung) und 3. Rechnungsgegenstand (Periode — Objekt) vorgenommen wird. Danach lassen sich die vier Bereiche wie folgt bestimmen: Buchhaltung = nachher (und vorher) ermittelnde Periodenrechnung, Kalkulation = nachher und vorher ermittelnde Objektrechnung, Statistik = nachher (und vorher) auswertende Perioden- und Objektrechnung, Planung = vorher ermittelnde (und auswertende) Perioden- und Objektrechnung. Innerhalb der Buchhaltung werden nach der Art der Rechnung Finanzbuchhaltung und Betriebsbuchhaltung unterschieden. 1. Finanzbuchhaltung (pagatorische Rechnung) Die Finanzbuchhaltung (auch Geschäftsbuchhaltung genannt) erfaßt zahlenmäßig als langfristige (jährliche) Gesamtabrechnung die gesamte Unternehmungstätigkeit. Sie

Finanzbuchhaltung / Betriebsbuchhaltung

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legt hierbei die Zahlungsvorgänge (Einnahmen und Ausgaben) zugrunde und wird daher von mir pagatorische Buchhaltung genannt 1 . Die pagatorische Rechnung knüpft an den Finanzstrom der Nominalgüter in der Unternehmung an, der ihren auf den Realgütern aufbauenden Erzeugungsund Umsatzprozeß parallel laufend abbildet. Diese Rechnung enthält Nachweise über Kapitalbewegungen, Geldverkehr, Vermögen und Schulden. Sie hat Rechtsvorschriften zu beachten und liefert laufend einen Jahresabschluß (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, eventuell ergänzt durch den Geschäftsbericht). Der in der Bilanz ermittelte Jahreserfolg ist zugleich das Ergebnis einer Aufwands- und Ertragsrechnung und damit Ausdrude der wertmäßigen Wirtschaftlichkeit (ökonomität) des Handelns in der Unternehmung. In ihrer Ausgestaltung ist diese Rechnung auf Bekanntgabe oder Veröffentlichung abgestellt. 2. Betriebsbuchhaltung (kalkulatorische Rechnung) Die Betriebsbuchhaltung ist im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung eine kurzfristige Teilabrechnung, die (nur) den eigentlichen Leistungsprozeß der Unternehmung zahlenmäßig erfaßt. Nicht alle Einnahmen und Ausgaben der Unternehmung betreffen daher ihre rechnerische Zielsetzung. Die Betriebsbuchhaltung löst sich von den Zahlungsvorgängen, indem sie unmittelbar auf den leistungsbezogenen Güterverbrauch gerichtet ist und in engem Zusammenhang mit der Stückkostenrechnung (Kalkulation) steht. D a her wird sie von mir auch als kalkulatorische Buchhaltung 1 D a s W o r t p a g a t o r i s d i h a b e ich v o m s p ä t - u n d v u l g ä r l a t . p a g a r e = z a h l e n ( i t a l . p a g a r e , s p a n , p a g a r , e n g l , to p a y , frz. p a y e r ) a b g e l e i t e t . — Der Umfang der pagatorisdhen Rechnung geht weit über die Finanzb u c h h a l t u n g h i n a u s . Zu ihr g e h ö r t j e d e R e c h n u n g in E i n n a h m e n und A u s g a b e n , i n s b e s o n d e r e die F i n a n z p l a n u n g und d i e L i q u i d i t ä t s r e d i n u n g . — Vgl. hierzu meine Veröffentlichungen: 1. B i l a n z r e f o r m und E i n h e i t s b i l a n z . G r u n d l e g e n d e S t u d i e n zu den Möglichkeiten einer Rationalisierung der periodischen Erfolgsrechn u n g . 2. A u f l a g e , B e r l i n - S t u t t g a r t 1949. 2. P a g a t o r i s d i e B i l a n z ( E r f o l g s r e c h n u n g ) . I n : L e x i k o n d e s k a u f m ä n n i s c h e n R e c h n u n g s w e s e n s , h e r a u s g e g e b e n v o n K a r l B o t t , 2. A u f l a g e , S t u t t g a r t 1954, S p . 2085 ff.

Gliederung der Buchhaltung

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bezeichnet 1 . Die Rechnung umschließt die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerzeitrechnung (diese auch als Kostenträgererfolgsrechnung). Da die Betriebsbuchhaltung nicht an die Zahlungsvorgänge gebunden ist und eigene Wertansätze für verbrauchte Gütermengen verwendet, kann sie alle möglichen Zielsetzungen, insbesondere andere Zwecke als die pagatorische Buchhaltung verfolgen. Sie kann z. B. als Vorrechnung (Plankostenrechnung) und als Nachrechnung (Istkostenrechnung) eingerichtet werden. Der in der Betriebsbuchhaltung ermittelte Erfolg ist das Ergebnis der Kosten- und der Leistungsrechnung und demnach ein kalkulatorischer Arbeitserfolg, der frei von leistungsneutralen Aufwendungen und Erträgen ist, die nicht die eigentliche Zielsetzung der Unternehmung betreffen. Dieser Arbeitserfolg kann durch geeignete Festpreisbewertung zu einem Maßstab der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) entwickelt werden. Außerdem besteht die Möglichkeit, einen Erfolg zu ermitteln, der einer realen (substanziellen) Kapitalerhaltung entspricht. Finanz- und Betriebsbuchhaltung sind als zahlenmäßige Abbilder des technisch-ökonomischen Erzeugungsprozesses im Unternehmungsbereich mathematische Modelle, von denen die Finanzbuchhaltung das weitaus ältere ist. Bei beiden handelt es sich um sog. einfache Ermittlungsmodelle 2 . Sie unterscheiden sich in der Art des rechnerischen Abbildens des Unternehmungsprozesses, wobei die Finanzbuchhaltung als umgreifendes Gesamtmodell die Betriebsbuchhaltung als Teilmodell besonderer Art umschließt. Beide Modelle bedienen sich der komparativen Statik. Sie ermöglichen durch Zahlenvergleiche Ja-Nein-Entscheidungen oder 1

Vgl. hierzu meine Schriften: 1. K a l k u l a t o r i s c h e B u c h h a l t u n g ( B e t r i e b s b u c h h a l t u n g ) . S y s t e m a t i s c h e D a r s t e l l u n g d e r B e t r i e b s a b r e c h n u n g u n d d e r k u r z f r i s t i g e n Erfolgsr e c h n u n g . 5. A u f l a g e , W i e s b a d e n 1953. 2. G r u n d r i ß d e r B e t r i e b s b u c h h a l t u n g , 4. A u f l a g e , W i e s b a d e n 1966. 2 Kosiol, Erich: M o d e l l a n a l y s e a l s G r u n d l a g e u n t e r n e h m e r i s c h e r Ents c h e i d u n g e n , Z e i t s c h r i f t f ü r h a n d e l s w i s s e n s c h a f t l i c h e F o r s c h u n g , 1961, S. 318 ff.

Erfassung des U n t e r n e h m u n g s p r o z e s s e s

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Wahlentscheidungen und sind damit Grundlagen rationalisierender Maßnahmen. Daneben werden spezifische Entscheidungsmodelle entwickelt, die eine bestimmte Entscheidungssituation mit alternativen Möglichkeiten in ihr System einbeziehen. Von den beiden genannten Modellen wird hier nur die Finanzbuchhaltung dargestellt 1 . II. Zwecke der pagatorischen Buchhaltung Die wirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmung äußert sich in einem realen Leistungsstrom. Erster Zweck der pagatorischen Buchhaltung ist die zahlenmäßige Erfassung dieses auf Werterzeugung im Markt gerichteten Prozesses. Die Unternehmung ist bestrebt, ihre Ziele auf ökonomische Weise zu erreichen. Zur Messung der Ergiebigkeit des Leistungsprozesses wird daher eine Erfolgsrechnung aufgemacht. Dies ist der zweite Zweck der pagatorischen Buchhaltung. 1. Zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses (Aufschreibung) Die zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses besteht in der laufenden schriftlichen Fixierung (Buchung) aller damit zusammenhängenden Finanzbewegungen. Dieses zahlenmäßige Festhalten von Ereignissen (Aufschreibung) geschieht systematisch geordnet. Üblicherweise werden diese Geschehnisse mit einer (mehr oder weniger großen) zeitlichen Verzögerung zahlenmäßig erfaßt. Angestrebtes Ziel ist ein möglichst simultaner Ablauf von Geschehen und dessen rechnerischer Erfassung. Da trotzdem die Erfassung dem Ereignis im Prinzip stets nachfolgt, ist die Finanzbuchhaltung eine Nachrechnung, deren Zahlen historischen Charakter tragen. Sie ist somit die Geschichtsschreibung des Wirtschaftsgeschehens in der Unternehmung. Alle vorgenommenen Buchungen sind ohne weitere Bearbeitung zunächst reine Merkgrößen, welche die Vorgänge 1 Die Betriebsbuchhaltung wird zusammen mit der Kostenrechnung von mir in einem besonderen Göschenbande dargestellt.

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Zwecke der pagatorischen Buchhaltung

des Werterzeugungs- und Umsatzprozesses vor dem Vergessenwerden bewahren. Werden in einem folgenden Schritt gleichartige Zahlungsvorgänge addiert, so werden summarische Zahlungsgrößen ermittelt, die die Summe gleichartiger Güterbewegungen abbilden. Derartige Additionen beziehen sich immer auf eine Periode (Abrechnungsperiode), so daß die pagatorische Buchhaltung eine periodisch ermittelnde Nachrechnung ist. Aber nicht nur die artmäßige Addition, sondern auch alle übrigen Ermittlungs- und Auswertungstechniken bauen grundsätzlich auf den ursprünglichen Buchungen auf. In einem weiteren Schritt werden in der Aufschreibung neben Anfangsbeständen und Zugängen (Addition) auch Abgänge (Subtraktion) berücksichtigt. Mit der durch Differenzrechnung gefundenen Größe (Saldo) ist der Endbestand ermittelt. Die Gleichung für die Ermittlung des Endbestandes lautet: Anfangsbestand + Zugang — Abgang = Endbestand. Aus dieser Gleichung läßt sich jede der vier Größen ermitteln, sofern jeweils die drei anderen gegeben sind. Bedeutungsvoll ist vor allem die Ermittlung des Güterabganges (Güterverbrauchs). Bei bekanntem Anfangsbestand und Zugang wird mitunter der Endbestand außerhalb der Buchhaltung durch Befundaufnahme (Inventur) ermittelt, so daß sich als Saldo der Güterverbrauch ergibt. Verhältnismäßig einfach kann man in der Bestandsrechnung auch die Bestandsbewegungen ermitteln, indem zunächst auf jeder Seite eines Bestandskontos die Einzelposten addiert werden. Von diesen tatsächlichen Bewegungen (Bruttogrößen) sind die resultierenden Veränderungen (Nettogrößen) zu trennen, die eine Saldierung der Bewegungen darstellen. Allgemein gilt die Gleichung: Anfangsbestand + Veränderung = Endbestand. Die Bestandsrechnung wird an die zahlenmäßige Erfassung des Unternehmungsprozesses als Bewegungsvorgang angehängt.

Ergiebigkeit des Unternehmungsprozesses

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2. Abrechnung der Ergiebigkeit des Unternehmungsprozesses (Erfolgsrechnung) Entscheidender Rechnungszweck der pagatorischen Buchhaltung ist die Ermittlung des Periodenerfolges der Unternehmung. Der Unternehmungsprozeß ist zunächst ein Leistungsprozeß, der darin besteht, daß vom Markt bezogene Wirtschaftsgüter (Produktoren) in einem kombinativen Transformationsprozeß in andere Wirtschaftsgüter (Produkte) umgewandelt und an den Markt abgegeben werden. Die Leistung bedeutet letztlich Erstellung von Sachgütern oder Diensten an den Verwender im Markt. Die Leistungserstellung endet nicht bei der Herstellung von Sachgütern, sondern vollendet sich erst im Absatz dieser Güter. Dieser Leistungsprozeß im Sinne eines Werterzeugungsprozesses im Markt ist zugleich ein Umsatzprozeß, d. h. ein zeitabhängiger Durchlauf von Wirtschaftsgütern durch die Unternehmung mit verschiedenen Phasen und Beständen. Umsatz bedeutet stets Eingang und Ausgang in einer Phase bzw. in der ganzen Unternehmung. Dieser Leistungs- und Umsatzprozeß wird in der Finanzbuchhaltung im Hinblick auf seine ö k o n o m i t ä t betrachtet. Der ermittelte Periodenerfolg ist Ausdruck und Maßstab der ö k o n o m i t ä t der Unternehmungstätigkeit. In der von mir vertretenen dynamisch-pagatorischen Bilanztheorie geht die Erfolgsermittlung über ihre Bedeutung für die Steuerung des Unternehmungsprozesses hinaus und wird zur systembildenden Idee der Buchhaltung und ihres periodischen Abschlusses. Mit diesem Schritt wird die gesamte Finanzbuchhaltung zur periodischen Erfolgsermittlungsrechnung (und -Verwendungsrechnung) erhoben und einheitlich auf pagatorischer Grundlage gedeutet. Es ist daher nicht vertretbar, in der periodischen Abrechnung des Unternehmungsprozesses primär eine Bestandsrechnung (Ermittlung von Vermögens- und Kapitalbeständen) und daneben eine Erfolgsrechnung zu unterscheiden, da die von selbst auftretende immanente Bestandsrechnung in jeder Beziehung der Erfolgsermittlung untergeordnet ist. G a n z

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Begriff und Arten der Bilanz

deutlich zeigt sich dieses Abhängigkeitsverhältnis in der D a r stellungsform der doppelten Buchhaltung, die im Abschluß nebeneinander sowohl eine globale Erfolgsermittlungsrechnung (Bilanz) als auch eine detaillierte Erfolgsermittlungsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) liefert, die den globalen Erfolgsbetrag nach seiner H e r k u n f t näher erklärt. Während die Erfolgsermittlungsbilanz (in der Form der Beständebilanz) den Periodenerfolg in einer einzigen Zahl als Differenz zwischen allen Vermögens- und Kapitalposten ausweist, deckt die angehängte Erfolgsermittlungsrechnung in einer artmäßig gegliederten Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag die Erfolgsquellen auf. Mithilfe der Gliederung von A u f w a n d und Ertrag lassen sich dann als zwei Teilerfolge der leistungsbezogene Erfolg (Arbeitserfolg) und der (leistungs-) neutrale Erfolg voneinander trennen. D a diese Darstellungsform der Buchhaltung den Periodenerfolg zweifach ermittelt, heißt sie doppelte Buchhaltung.

III. Begriff und Arten der Bilanz Das Wort Bilanz wird zur Bezeichnung der formal ausgeglichenen Aufstellung der Vermögens- und Kapitalteile einer Unternehmung verwendet. Meist wird die Bilanz in der Gestalt eines Kontos aufgemacht. Sie stellt auf diese Weise die Vermögensteile (Aktiva) und die Kapitalteile (Passiva) gegenüber. Der Zahleninhalt beider Bilanzseiten kann auch tabellarisch nacheinander aufgezeichnet werden. Die einzelnen Posten in der Bilanz drücken gleichartig gruppierte Gegenstände (Bilanzgegenstände) verschiedener Art aus, die in Währungsgeld (DM) mit einem bestimmten Wert angesetzt sind. Die Aktiva umfassen die Wirtschaftsgüter der Unternehmung, die als Teile des Vermögens insgesamt das bilanzmäßige Unternehmungsvermögen darstellen. Der summierte Wert der einzelnen Vermögensteile ist jedoch nicht dem sog. Gesamtwert der Unternehmung (Ertragswert) gleichzusetzen; auch dann nicht, wenn man die Schulden abzieht und

Begriff und Arten der Bilanz

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das sog. Reinvermögen ermittelt, weil auch nicht bilanzierungsfähige immaterielle Werte und die zukünftige Ertragskraft auf diesen besonderen Gesamtwert der Unternehmung einwirken. Um der Verwechslungsgefahr mit einem anderen Vermögensbegriff zu begegnen, ist daher präziser vom Bilanzvermögen der Unternehmung zu sprechen, wenn die Summe der Einzelwerte gemeint ist. Alle Ansprüche, die von außen her an die Unternehmung bzw. deren Güterkomplex gestellt werden, erscheinen in der Bilanz als Passiva. Unter diesen Ansprüchen heben sich zwei Hauptgruppen heraus: 1. Darlehnsansprüche, 2. Beteiligungsansprüche. Der summierte Wert dieser generellen Ansprüche wird als Kapital (Fremd- und Eigenkapital), genauer als Bilanzkapital bezeichnet. Es ist in der Regel nicht möglich, einzelne Kapitalteile bestimmten Vermögensteilen zuzurechnen. Die Bilanz ist eine Aufstellung der Wertbestände, die am Bilanzstichtag, auf den alle Werte bezogen sind, in der Unternehmung vorhanden sind, nach zwei Gesichtspunkten. Die linke Bilanzseite (Aktivseite) gibt als Verkörperung des generellen Kapitals (Kapitalformen) die speziellen Wirtschaftsgüter, den in diesen Einzelgütern differenzierten Wertvorrat (Vermögen) der Unternehmung an. Die rechte Seite stellt die abstrakte Vorrätigkeit aller Vermögensteile als generelles Wirtschaftsgut eigener Art (Kapital im Sinne Eugen Schmalenbach?) nach ihrer Herkunft (Kapitalquellen) dar. In dieser Gestalt wird die Bilanz auch Beständebilanz genannt, wobei man Aktiv- oder Vermögensbestände und Passiv- oder Kapitalbestände unterscheidet. Auf der Aktivseite ergibt sich von selbst eine Gliederung nach den spezifischen Güterarten, die als Formen des investierten Kapitals auftreten. Das Kapital gestattet wegen seines abstrakten Gutscharakters keine gütermäßige Gliederung, so daß man die Quellen heranzieht, aus denen die Vorrätigkeit stammt und an die sie wieder zurückfließt.

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Begriff und Arten der Bilanz

Nach dem Zusammenhang mit der Buchhaltung lassen sidi zwei wichtige Bilanzarten unterscheiden: 1. Erfolgsbilanzen, 2. Statusbilanzen. Bilanzen, die den Unternehmungsprozeß in der Regel periodisch abrechnen und dabei aus den laufenden Aufzeichnungen der Buchhaltung durch Abschluß der Konten systematisch abgeleitet werden, sind Erfolgsermittlungsbilanzen, kurz Erfolgsbilanzen. Sie weisen auf der Passivseite (neben den übrigen Kapitalteilen) den Periodengewinn oder auf der Aktivseite (neben den Vermögensteilen) den Periodenverlust aus. Ergibt sich weder ein Periodengewinn noch ein -verlust, wird vom Nullausgleich der Bilanz gesprochen. Nicht nur die regelmäßig (gewöhnlich jährlich) aufgestellten ordentlichen Erfolgsbilanzen sind Bilanzen, die in systematischem Zusammenhang mit der Buchhaltung stehen, sondern auch die außerordentlichen Bilanzen, die gelegentliche Finanzierungsvorgänge ausdrücken. Gedacht wird dabei an Gründungs-, Umwandlungs-, Sanierungs- und Fusionsbilanzen. Diese Bilanzen rechnen die jeweiligen Finanzierungsmaßnahmen ab und leiten eine neue Folge von regelmäßigen Erfolgsbilanzen ein. Die Kette der Erfolgsbilanzen, die insgesamt eine Totalerfolgsrechnung der Unternehmung repräsentiert, kann durch eine Neubewertung unterbrochen werden. Als Beispiel dafür kann die DM-Eröffnungsbilanz angesehen werden. Auch in der kalkulatorischen Buchhaltung können Erfolgsbilanzen vorkommen. Es sind kalkulatorische Bilanzen, die als Übergangsbilanzen im Zusammenhang mit der kalkulatorischen Erfolgsrechnung auftreten. Ihre Ausgestaltung kann bei unterschiedlichen rechnerischen Zielen verschieden erfolgen. Neben den behandelten Erfolgsermittlungsbilanzen stehen solche Bilanzen, die auf den systematischen Ableitungszusammenhang mit der Buchhaltung verzichten. Sie zielen nicht auf Erfolgsermittlung ab, sondern bringen lediglich durch

Begriff und Arten der Bilanz

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A u f z ä h l u n g von Beständen den Wertzustand der Unternehmung in einem bestimmten Z e i t p u n k t unter einem besonderen Rechnungsziel zum Ausdruck. I n ihnen fehlt der abgesonderte Gewinn- oder Verlustposten, durch den der Periodenerfolg ausgedrückt wird. Diese Bilanzen heißen wegen ihrer Eigenart, Wertzustände auszudrücken, Statusbilanzen. In der Statusbilanz w i r d den Bilanzbeständen ein Stichtagswert beigelegt, der v o m verfolgten Bilanzzweck abhängt. W ä h r e n d Erfolgsbilanzen primär erfolgsrechnerische Bilanzen darstellen, sind Statusbilanzen bestandsrechnerische (Vermögens- und kapitalrechnerische) Bilanzen. Zu den Statusbilanzen gehören z. B. Konkurs-, Liquidations-, Reproduktions-, Kredit-, Veräußerungs- u n d Auseinandersetzungsbilanzen. Es erweist sich z w a r bei näherer Hinsicht, daß, theoretisch betrachtet, auch die Liquidations- u n d Konkursbilanzen als irreguläre Erfolgsbilanzen aufgemacht werden können, die einen besonderen Abrechnungszeitraum im Sinne einer Erfolgsperiode eröffnen; aber in der Praxis werden beide Bilanzen a u f g r u n d der geltenden gesetzlichen Vorschriften u n d der Rechtsprechung als Statusbilanzen aufgestellt. U n ter betriebswirtschaftlichem Blickwinkel gehören sowohl die Gründungsvorgänge als auch die Liquidationsvorgänge in die Totalerfolgsrechnung, innerhalb der sie durch eigene Erfolgsermittlungsbilanzen in besonderen Perioden abgerechnet werden. Nach der A r t der rechtlichen N o r m i e r u n g können bei den Erfolgsbilanzen zwei Arten unterschieden werden: die handelsrechtlich u n d die steuerrechtlich normierten Erfolgsbilanzen. Sie heißen auch k u r z Handelsbilanz u n d Steuerbilanz. Die Handelsbilanz ist grundsätzlich mit der betriebswirtschaftlichen Erfolgsbilanz identisch, auch wenn sie aus verschiedenen, namentlich in den Bewertungsvorschriften liegenden G r ü n d e n von den betriebswirtschaftlichen Forderungen abweicht. Sie ist eine reguläre Bilanz, f ü r die das H a n delsrecht mehrere Bestimmungen enthält. Für irreguläre

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Begriff und Arten der Bilanz

Erfolgsbilanzen (Umwandlungs- u n d Verschmelzungsbilanzen) bestehen Sondervorschriften. Die Handelsbilanz ist f ü r die Steuerung des Wirtschaftsprozesses in der U n t e r n e h m u n g von großer Bedeutung. Aus ihrem Zahlengefüge schließt m a n auf das abgebildete Wirtschaftsgeschehen u n d seine Auswirkungen u n d baut d a r auf wirtschaftliche Entscheidungen auf. Von der Ausgestaltung dieser Bilanz hängt es ab, worauf sich A r t und U m f a n g ihrer Aussagefähigkeit erstrecken, z. B. auf Spannungsverhältnisse im Vermögen u n d K a p i t a l oder auf den Periodenerfolg der Unternehmung. Die Forderungen an den Bilanzinhalt sind auf Klarheit, Durchsichtigkeit, Wahrhaftigkeit, Richtigkeit und Vergleichbarkeit der a u f geführten Werte gerichtet. D e r Zweck der Steuerbilanz ist die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage. Aus dieser Zwecksetzung ergibt sich ihr andersartiger Zahleninhalt. A m bekanntesten u n d bedeutsamsten von den steuerlichen Bilanzen ist die jährliche Erfolgsteuerbilanz in ihren beiden Erscheinungsformen, der Einkommen- u n d der K ö r p e r schaftsteuerbilanz. Die Steuerbilanz wird aus der H a n d e l s bilanz abgeleitet. Es gilt der G r u n d s a t z der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz f ü r die Steuerbilanz. Für diese Ableitung sind steuerliche Sondervorschriften bestimmend. Die vom Fiskus an die Bilanz gestellten A n f o r d e r u n g e n zielen auf Sicherheit, Leichtigkeit und Zuverlässigkeit der Ermittlung bzw. P r ü f u n g der Zahlenunterlagen sowie auf Gerechtigkeit u n d Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es ist nicht unbedingt erforderlich, d a ß die Steuerbilanz als besondere Bilanz aufgestellt wird. Schon das Feststellen der Abweichungen bei einzelnen Bilanzposten zwischen der handelsrechtlichen und der steuerrechtlichen Betrachtung und ihres Einflusses auf die Veränderung des ausgewiesenen handelsrechtlichen Erfolgs genügt f ü r die Veranlagung und Steuerzahlung. Auch bei den steuerrechtlichen Bilanzen stehen neben Erfolgsbilanzen Statusbilanzen. Als solche sind die Vermögen-

Begriff und Arten der Bilanz

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Steuerbilanz und die Gewerbekapitalsteuerbilanz anzusehen, für die — wie bei der Erfolgsteuerbilanz — die strenge Bilanzform nicht ausdrücklich vorgeschrieben ist. Nach der Länge der abzurechnenden Periode können ferner langfristige (jährliche) und kurzfristige (vierteljährliche oder monatliche) Bilanzen sowie Hauptperiodenbilanzen mit gleichlangen feststehenden Zeiträumen und beliebige Zwischenbilanzen unterschieden werden. Letztere können zu irgendeinem Zeitpunkt aus einem besonderen Anlaß eingeschaltet werden. Im Hinblick auf den Personenkreis, der durch die Bilanz informiert werden soll, wird weiter zwischen internen und externen Bilanzen unterschieden. Nach dem Grad der gegenseitigen Aufrechnung einzelner Bilanzposten trennt man Netto- von Bruttobilanzen. J e nach der Vollständigkeit der zahlenmäßigen Abbildung von Vermögen und Kapital werden Teilbilanzen den Vollbilanzen gegenübergestellt. Sind mehrere Unternehmungen in einer Hand vereinigt, ist es zweckmäßig, die getrennten Einzelbilanzen der betroffenen Unternehmungen von der diese zusammenfassenden Gesamtbilanz zu unterscheiden. Die konsolidierte Bilanz oder Konzernbilanz ist die nach bestimmten Gesichtspunkten aufgerechnete Gesamtbilanz der übergeordneten Wirtschaftseinheit. Nach dem Merkmal der Branchenzugehörigkeit lassen sich Bilanzen unterteilen in Industriebilanzen, Versicherungsbilanzen, Bankbilanzen, Bilanzen des Handels usw. Der Ausdruck Bilanz wird oft ganz allgemein für ausgeglichene zweiseitige Aufstellungen von Wertreihen verwendet. Danach wäre auch die Aufwands- und Ertragsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) eine Bilanz. Gegen diese rein formale Begriffsbildung sind sachlich begründete Einwendungen zu erheben. Insbesondere ist es nicht zweckmäßig, die Aufwands- und Ertragsrechnung als Erfolgsbilanz und demgegenüber die Beständebilanz als Vermögensbilanz zu kennzeichnen, da auch die Beständebilanz eine eigenständige Erfolgsrechnung darstellt. 2

K o s i o l , Buchhaltung und Bilanz

IV. D e r Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung 1. Erfolgsermittlung und -Verwendung in der systematischen einfachen Buchhaltung Gegenstand der pagatorischen Erfolgsrechnung ist der Erzeugungs- und Umsatzprozeß der Unternehmung. Sein wertmäßiges Ergebnis soll ermittelt werden. Die Rechnung macht sich dabei den Umstand zunutze, daß in der modernen Wirtschaft (nahezu) alle Bewegungen der Realgüter von entgegengerichteten Bewegungen der Nominalgüter begleitet sind. Reale Gütereingänge und nominale Güterausgänge bzw. reale Güterausgänge und nominale Gütereingänge laufen in der Unternehmung weitgehend parallel. Zu den Realgütern gehören außer den Sachgütern auch Arbeits- und Dienstleistungen sowie andere immaterielle Güter, wie z. B. Patente. Die Nominalgüter umschließen Bar- und Buchgeld sowie sämtliche verbrieften oder unverbrieften Forderungen auf Geld, darunter Wechsel und Effekten. Die Erfassung der realen Güterbewegungen (Zu- und Abgänge bzw. Verbrauch und Entstehung von Gütern) kann einfach und zuverlässig dadurch vollzogen werden, daß man sie durch die Erfassung der parallel laufenden nominalen Güterbewegungen (Einnahmen und Ausgaben) ersetzt. Allerdings ist es, wie noch zu zeigen sein wird, notwendig, die Bargeldbewegungen um die Kreditvorgänge pagatorisch zu ergänzen. Dann bedeuten Ausgaben, die erfolgswirksam sind, Aufwandsausgaben und die erfolgswirksamen Einnahmen entsprechend Ertragseinnahmen. Der Güterverbrauch, der mit den Aufwandsausgaben erfaßt wird, stellt den Aufwand dar und die mit den Ertragseinnahmen angesetzte Güterentstehung den Ertrag. Die Differenz von Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben bzw. von Ertrag und Aufwand ergibt den pagatorischen Periodenerfolg. Am einfachsten wäre die Ermittlung des Erfolges für die gesamte Lebensdauer der Unternehmung. Diese Abrechnung heißt Totalerfolgsrechnung (Sdimalenbach); sie ist eine

Erfolgsermittlung und -Verwendung

19

theoretisch ohne weiteres durchsichtige Abrechnungsart, da der Totalerfolg ohne jede Komplizierung durch die Differenz aller baren Einnahmen und Ausgaben (mit Ausnahme der Gewinnauszahlungen) gegeben ist (Kassenrechnung). In der Wirklichkeit ist eine solche Totalerfolgsrechnung über viele Jahre hin zwar denkbar; sie ist aber kein ausreichendes Instrument der Unternehmungsführung. Steuernde Eingriffe in den Unternehmungsablauf und Rechenschaftslegung über das vergangene Unternehmungsgeschehen müssen in kürzeren Abständen stattfinden. Als Informationsmittel und Grundlage für unternehmerische Entscheidungen ist daher die Erfolgsrechnung im natürlichen Rhythmus mindestens als jährliche Teilperiodenrechnung zu gestalten. Die Teilperiode kann durch Unterteilung auch kürzer gewählt werden. Für die Entwicklung dieser Rechnung behält jedoch die Idee der Totalerfolgsrechnung theoretische Bedeutung. Mit dem Übergang zur Abrechnung von Teilperioclen werden die Periodenerfolge als periodisierte Teilerfolge des Totalerfolges ermittelt. In der Totalperiode sind keineswegs alle Zahlungen Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben. Neben diesen erfolgswirksamen Zahlungsvorgängen existieren reine Finanzvorgänge, denen keine Realgüterbewegungen unmittelbar zugeordnet werden können. Dabei kann es sich z. B. um Einlagen oder Entnahmen der Unternehmer und um empfangene oder gegebene Darlehen und deren Rückzahlungen handeln. Für diese Vorgänge der Kapitalübertragung stehen sich in der Totalperiode im allgemeinen Einnahmen und Ausgaben in gleicher Höhe gegenüber; dadurch wird die Erfolgswirkung der einzelnen Zahlungen, die sonst am Ende der Totalperiode zu erwarten wäre, aufgehoben. Derartige Zahlungen heißen daher erfolgsunwirksam. Die fehlende Erfolgswirkung kann auch durch die Adjektiva zweiseitig oder wechselbezüglich gekennzeichnet werden, die den Ausgleich durch zwei zusammengehörige und entgegengesetzte Zahlungsbewegungen andeuten. In der Erfolgsrechnung sind zwei Teilrechnungen, die Er2*

20

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

folgsermittlung und die Erfolgsverwendung, zu unterscheiden. Die Erfolgsermittlung ist abgeschlossen, wenn als Differenz der erfolgswirksamen Einnahmen und Ausgaben der Erfolgssaldo in die Rechnung zum Ausgleich eingesetzt wird. Von dieser Ermittlungsrechnung hebt sich die bare Auszahlung des Totalgewinns hei Auflösung der Unternehmung oder des Periodengewinns nach Abschluß der Erfolgsperiode ab. Dabei handelt es sich um den zahlungsmäßigen Ausgleich von Ansprüchen der Kapitalgeber und anderer Gewinnbegünstigter (Gewinnbeteiligung), der als Erfolgsverwendung bezeichnet wird. Erst mit diesem Schritt ist die reine Kassenrechnung voll abgeschlossen. Durch Zuweisung von Gewinnteilen an die Rücklagen wird die bare Erfolgsverwendung auf einen späteren Zeitpunkt verlagert. a) D i e G r u p p e d e r Z a h l u n g s k o n t e n (Bestands- oder Bilanzkonten) Barzahlungen Die periodische Erfolgsrechnung kann sich nicht auf die Aufschreibung barer Einnahmen und Ausgaben beschränken. Die Annahme, daß zu den in der abzurechnenden Erfolgsperiode vollzogenen realen Güterbewegungen auch im gleichen Zeitraum die zugehörigen geldmäßigen Vorgänge stattfinden, kann nicht gemacht werden. Es tritt vielmehr häufig der Tatbestand auf, daß eine Geldbewegung zwar in der gegenwärtig abzurechnenden Erfolgsperiode vorliegt, der damit erfaßte Verbrauch an Realgütern aber erst in späteren Abrechnungsperioden nachfolgt. So fällt z. B. die Anschaffungsausgabe f ü r eine Maschine oder ein Gebäude oft in einer einzigen, der gegenwärtigen Erfolgsperiode an; der reale Verbrauch findet jedoch in späteren Nutzungsperioden statt. Infolgedessen ist die Ausgabe in der Anschaffungsperiode — als Aufwandsausgabe, gemessen am realen Güterverbrauch — zu hoch; demgemäß fehlt in den Perioden der tatsächlichen N u t z u n g eine entsprechende erfolgswirksame Ausgabe. Der umgekehrte Sachverhalt liegt z. B. vor,

Erfolgsermittlung und -Verwendung

21

wenn Kunden in der gegenwärtigen Erfolgsperiode Vorauszahlungen leisten, für die erst in der nächsten oder übernächsten Abrechnungsperiode eine reale Güterbewegung (Absatz) erfolgt. Die gebuchte Einnahme ist für die Periodenerfolgsrechnung als Erfolgskomponente ungeeignet, weil keine zugehörige Bewegung von Realgütern stattgefunden hat. In der folgenden Periode, in der der Ertrag realisiert wird, fehlt dagegen in der Geldrechnung eine zugehörige Ertragseinnahme. Das in der Periodenrechnung zur Anwendung kommende Realisationsprinzip besagt, daß der Erfolg — ohne Rücksicht auf den zeitlichen Anfall von baren Einnahmen und Ausgaben — dann verwirklicht ist, wenn der Umsatzprozeß im Markt vollendet ist, d. h. wenn der durch Absatz erzeugte Ertrag und der zugehörige Aufwand als Realgütervorgänge stattgefunden haben. Die Periodenerfolgsrechnung wird auch dadurch heeinflußt, daß nicht alle reinen (wechselbezüglichen) Finanzvorgänge in einer einzigen Erfolgsperiode vollständig abgewickelt werden. Die Ausgabe für ein gegebenes Darlehn kann z. B. ihren Ausgleich durch Rückzahlung erst in einer späteren Erfolgsperiode finden. Hier sind Kompensationsbuchungen erforderlich, da sonst die beiden berührten Erfolgsperioden durch die effektiven Zahlungen einen falschen Erfolg aufweisen würden. Für das Verhältnis von Erfolgsrealisation und zugehörigen Barzahlungen gibt es hiernach drei Möglichkeiten: 1. Sowohl Aufwands- oder Ertragsrealisation als auch Barzahlungen fallen in die gleiche Erfolgsperiode, 2. Aufwands- oder Ertragsrealisation gehen den Barzahlungen in früheren Erfolgsperioden voran, 3. Aufwands- oder Ertragsrealisation folgen den Barzahlungen in späteren Erfolgsperioden nach. Bei den wechselbezüglichen Zahlungen bestehen zwei Möglichkeiten: 1. Bare Einnahme und Ausgabe fallen in die gleiche Erfolgsperiode und gleichen sich dadurch aus,

22

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

2. Bare Einnahme und Ausgabe fallen in verschiedene Erfolgsperioden. Soll der pagatorische Erfolg den wirklichen Realgütervorgängen entsprechen, so ist die Einnahmen-Ausgaben-Differenz durch Ergänzungs- und Korrekturbuchungen, die zur Buchung der Barzahlungen hinzutreten, zu modifizieren. Durch diese Abwandlung wird der Periodenerfolg so als geldmäßiger Überschuß ermittelt, als ob die baren Einnahmen und Ausgaben in der betrachteten Erfolgsperiode ertragsund aufwandsmäßig zutreffend stattgefunden hätten. Die hierzu erforderlichen Maßnahmen werden als Periodenabgrenzung bezeichnet. Sie ist das Zentralproblem der Erfolgsrechnung. Verrechnungszahlungen Der Weg zur Entwicklung des Formalaufbaus der pagatorischen Erfolgsrechnung führt zunächst zur sog. systematischen einfachen Buchhaltung, die eine modifizierte Einnahmen- und Ausgabenrechnung ist. In diesem System wird allein mithilfe eines Bilanzabschlusses der Periodenerfolg ermittelt. Die Erfolgsermittlung wird unabhängig von der in der Doppik auftretenden Aufwands- und Ertragsrechnung und somit ohne eine Gewinn- und Verlustrechnung durchgeführt. Die Beständebilanz tritt hier als Erfolgsermittlungsbilanz auf, die für sich allein bereits in der Lage ist, den Erfolg zu ermitteln. In ihr erscheint der Erfolg als komplexe Größe, da er aus einem einzigen ungegliederten Saldo besteht, d. h. in der Form der Beständebilanz aus dem Saldo aus sämtlichen Aktiv- und Passivbeständen. In der systematischen einfachen Buchhaltung treten zu den baren Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben, die den Grundstock der Erfolgsermittlung bilden, Verrechnungszahlungen hinzu. Der Zahlungsbegriff wird erweitert und entsprechend dem Zahlungscharakter der buchhalterischen Vorgänge in die Unterbegriffe Barzahlungen und Verrechnungszahlungen eingeteilt. Erfolgen z. B. in einer Abrechnungsperiode erfolgswirksame, d. h. aufwands- oder ertragswirksame reale Gütervor-

Erfolgsermittlung und -Verwendung

23

gänge, die erst in späteren Erfolgsperioden zu baren Zahlungsvorgängen führen, so sind im Hinblick auf eine periodengerechte Erfolgsermittlung die späteren Barzahlungen in der gegenwärtigen Abrechnungsperiode rechnungstechnisch bereits durch Buchungen zu berücksichtigen. Als Beispiel hierzu können genannt werden: Später bar zu bezahlende Lohnaufträge, Reparaturen, Arbeitsleistungen der Mitarbeiter, Raum- und Kapitalnutzungen, Güterverbrauch aus Kreditkäufen sowie später bar zu vereinnahmende Erträge aus Zielverkäufen und gewährten Raum- und Kapitalnutzungen. Die Erfolgswirksamkeit wird durch die Buchung von Zahlungsvorgriffen berücksichtigt. Diese Vorgriffe stellen vorverrechnete (kreditorische) Ausgaben und Einnahmen oder (kurz) Vorausgaben und Voreinnahmen dar. Selbstverständlich werden auch die späteren Barzahlungen, die nur buchungstechnisch vorweggenommen wurden, im Zeitpunkt ihres tatsächlichen Anfalls durch Buchungen erfaßt. Durch die Zahlungsvorgriffe wird jedoch daneben eine neue Kategorie von Zahlungen geschaffen, nämlich die der zukünftigen Barzahlungen. Sie umfaßt die Voreinnahmen und die Vorausgaben. Die Buchung von Voreinnahmen und Vorausgaben heißt Vorverrechnung. Voreinnahmen werden bei Forderungsentstehung, Vorausgaben bei Schuldentstehung gebucht. In diesem Sinne werden Forderungen und Schulden wirtschaftlich-rechnungstheoretisch als zukünftige Barzahlungen definiert und decken sich inhaltlich weitgehend mit den entsprechenden juristischen Begriffen. Dies gilt auch f ü r die besonderen Schuldverhältnisse, die in den sog. antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten auf beiden Bilanzseiten zum Ausdruck kommen. Dagegen gehen auf der Passivseite der Bilanz die Vorausgaben im Sinne wirtschaftlicher Schulden der Unternehmung (Darlehns- und Beteiligungskredite) in den Fällen des Eigenkapitals und bestimmter Rückstellungen über den rein juristischen Tatbestand der Schulden hinaus. Die erwähnten antizipativen Posten in der Bilanz stellen nur aus Gliederungsgesichtspunkten abgesonderte Fälle der

24

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

Vorverrechnung dar. Es handelt sich meist um periodische Zahlungsvorgänge mit bestimmten Terminen (z. B. zu fordernde oder geschuldete Provisionen, Versicherungsprämien, Mieten und Zinsen), die nicht laufend kreditorisch gebucht werden. Sie sind daher am Bilanzstichtag in der aufgelaufenen H ö h e in die Bilanz einzusetzen. Das Aktiengesetz von 1965 erlaubt den Aktiengesellschaften nicht m e h r den bisher üblichen gesonderten Ausweis. Daher müssen diese Posten den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten zugeordnet werden, was auch ihrem Rechtscharakter entspricht. Die Rückstellungen sind Vorausgaben. Sie sind jedoch in ihrer H ö h e und Fälligkeit ungewiß und weisen daher einen unsicheren Schätzungscharakter auf. Dadurch heben sie sich von den (gewissen) Schulden als sog. ungewisse Schulden ab. Grundsätzlich handelt es sich also bei allen Voreinnahmen und Vorausgaben um Antizipationen von Barvorgängen. In diesem umfassenden Sinne sind sämtliche Forderungen und Schulden (im weitesten Sinne zukünftiger Bareinnahmen und Barausgaben) antizipative Posten. Neben den erfolgswirksamen Zahlungsvorgriffen erfaßt die Vorverrechnung auch erfolgsunwirksame (wechselbezügliche) Zahlungsvorgriffe. Dies sind solche Voreinnahmen und Vorausgaben, welche die Erfolgswirkung von Barzahlungen, die in verschiedenen Perioden anfallen, aufheben. Gewährt z. B. eine Unternehmung Kredit, so entsteht eine Darlehnsforderung. Die Barausgabe (Auszahlung des D a r lehns) heißt Forderungsausgabe. Da die Rückzahlung des Darlehns zukünftig stattfindet, wird gleichzeitig eine Voreinnahme (Forderungsentstehung) gebucht. Sie hat die Aufgabe, die Erfolgswirkung der Forderungsausgabe (Barausgabe) zu kompensieren. Im Falle des Darlehnsempfanges heißt die entstehende Bareinnahme Schuldeinnahme. Ihre Erfolgswirkung wird durch die Buchung einer entsprechenden Vorausgabe (Schuld) kompensiert. Während es sich bei der Entstehung buchhalterischer Forderungen und Schulden entweder um erfolgswirksame oder um erfolgsunwirksame ZahlungsVorgriffe handelt, bestehen

Erfolgsermittlung und -Verwendung

25

hinsichtlich der Tilgung dieser Kreditverhältnisse keine Unterschiede. Der Ausgleich der Kreditbeziehungen zwischen den Unternehmungen (und Haushaltungen) wird durch Barzahlungen vollzogen, die Ausgleichszahlungen genannt werden. Sie gleichen Zahlungsvorgriffe früherer Erfolgsperioden aus. Ausgleichszahlungen können Ausgleichseinnahmen oder Ausgleichsausgaben sein. Ausgleichseinnahmen stellen die Regulierung früherer erfolgswirksamer Einnahmenvorgriffe oder die bare Rückzahlung früherer barer Forderungsausgaben dar. Das entsprechende Verhältnis liegt zwischen Ausgleichsausgaben und früheren erfolgswirksamen AusgabenvorgrifTen oder baren Schuldeinnahmen vor. Ohne eine weitere rechnungstechnische Maßnahme würden diese Ausgleichszahlungen den Periodenerfolg beeinflussen. Eine Erfolgswirkung darf jedoch nicht eintreten, da sie entweder schon vorweggenommen wurde oder der Geschäftsvorfall überhaupt erfolgsunwirksam ist. Die Ausgleichszahlung muß daher kompensiert werden. Dies geschieht durch die sog. Tilgungsverrechnung, die Tilgungseinnahmen und Tilgungsausgaben umfaßt. Die Tilgungseinnahmen kompensieren die Erfolgswirkung barer Ausgleichsausgaben und setzen gleichzeitig die frühere Vorausgabe (bestehende Schuld) entsprechend herab (Schuldtilgung). Die Tilgungsausgaben heben umgekehrt die Erfolgswirkung barer Ausgleichseinnahmen auf und vermindern (tilgen) gleichzeitig die vorangegangene Voreinnahme (Forderungstilgung). Die Tilgungseinnahmen und die Tilgungsausgaben sind somit wechselbezügliche Verrechnungszahlungen. Tilgungseinnahmen und Tilgungsausgaben werden stets in der ursprünglichen H ö h e der entsprechenden Zahlungsvorgriffe angesetzt, von denen aber die Ausgleichszahlungen — in der Regel nach unten — abweichen können. Derartige Differenzen sind erfolgswirksam. In diesen Fällen (z. B. Debitorenausfälle, Schuldnachlaß) wird von Tilgungsabweichungen gesprochen.

26

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

Für die Erklärung der praktisch vorkommenden Buchungen von Kreditverhältnissen ist der Gedanke der Periodenabgrenzung nur ein Ansatzpunkt. Im allgemeinen erfolgen die erwähnten Verrechnungen nicht nur perioden-, sondern auch zeitpunktgerecht. Fallen z. B. ein Zielverkauf und seine bare Regulierung in die gleiche Erfolgsperiode, wird schon im Zeitpunkt der Ertragsrealisation — im Verlauf der Erfolgsperiode — eine Voreinnahme gebucht. In der gleichen Periode erscheint dann auch die regulierende Ausgleichseinnahme mit zugehöriger Tilgungsausgabe. Dadurch wird außer der periodischen Erfolgsrechnung auch eine laufende Bestandsrechnung über Forderungen und Schulden möglich. Die nachfolgende Übersicht 1 erläutert den Zusammenhang zwischen Vorgriff und Ausgleich. Einige Beispiele sollen das Verständnis f ü r das Verhältnis von Vorverrechnung, Ausgleichsverrechnung und Tilgungsverrechnung erleichtern: a) Voreinnahmen (Soll): Aktivierung (Forderungsentstehung) für zu fordernde Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. Ausgleichseinnahmen (Kasse oder Bank Soll): Bareingang oder Überweisung dieser Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. Tilgungsausgaben (Haben): Tilgung der Forderungen an Mieten, Zinsen, Provisionen u. a. auf den gleichen Konten, denen die Voreinnahmen belastet wurden. b) Vorausgaben (Haben): Passivierung (Schuldentstehung) für zu zahlende Mieten, Zinsen, Provisionen, f ü r rückständige Löhne, für aufgeschobene Instandsetzungen (Rückstellung) u. a. Ausgleichsausgaben (Kasse oder Bank Haben): Barausgang oder Überweisung f ü r Mieten, Zinsen, Provisionen, Löhne, Instandsetzungen u. a. Tilgungseinnahmen (Soll): Tilgung der geschuldeten oder zurückgestellten Beträge auf den entsprechenden Konten.

Erfolgsermittlung und -Verwendung

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67

68

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

Übersicht

19 Aufwandskonten

13

Warenverbrauch G+V' 100 0 0 0 , —

100 0 0 0 , —

Versicherungen 4

1 000,—

G+V

1 000,—

Handlungsaufwand 5

8 000 — 3 000 —

G+ V

11 0 0 0 , —

11 0 0 0 , — 11 0 0 0 , —

Abschreibungen 6

1 000,—

G+V

1 000,—

G+ V

1 000,—

Mieten 9

1 000,—

Prozeßaufwendungen 12

1 000,—

12

4 000,—

G+V

1 000,—

Steuern

1

G + V =

|

G+ V

4 000 —

G e w i n n - und V e r l u s t r e c h n u n g

Ertragskonten Umsatz (Erlöse) G+V

3 3

140 0 0 0 , — 140 0 0 0 , —

30 0 0 0 , — 110 0 0 0 , — 140 0 0 0 , —

Provisionen G+V

400,—

|

10

400,—

Zinserträge G+ V

120,—

j

7

120,—

Matrizendarstellung der Buchhaltung

69

Entschädigung f ü r Gleisanschluß 150,—

G+V

H

150,—

Agio G+V

45,G c w i ii n -

Waren verbrauch Versicherungen Handlungsaufwand Abschreibungen Mieten Prozeßaufwendungen Steuern Gewinn I

7

45,—

und V erlustrechnung

100 000,— 1 000,— 11 000,— 1 000,— 1 000,— 1 000,— 4 000,— 21 715,— 140 715,—

Erlöse Provisionen Zinserträge Entschädigung für Gleisanschluß Agio

140 000,— 400,— 120,— 150,— 45,—

140 715,—

3. Matrizendarstellung der Buchhaltung Bisher wurde das Buchhaltungssystem begrifflich-verbal entwickelt und tabellarisch oder auf Konten dargestellt. Die bestehenden Zusammenhänge und Gesetzmäßigkeiten wurden ebenfalls verballogisch abgeleitet. Es ist ohne weiteres möglich, dieses Modell zu formalisieren, wozu sich mehrere Möglichkeiten anbieten. Bei der systematischen einfachen Buchhaltung geht man zweckmäßig von den 10 Bewegungen auf den 5 Bilanzkontentypen aus. D a n n läßt sich jede Buchung eines Geschäftsvorfalls durch einen Vektor (einreihige Matrix) mit 5 Komponenten (Elemente, Glieder) darstellen. Jeder Buchungsanruf k a n n zunächst durch das Symbol bfk gekennzeichnet werden. Darin bedeuten i das belastete u n d k das erkannte Konto, während t die Laufzahl gleichartiger Buchungen oder den Z e i t p u n k t des Geschäftsvorfalls angibt. H i e r soll auf die Berücksichtigung von t, die im Kalkül eine (dynamische) Betrachtungsweise im Zeitablauf — bjk (t) als Funktion der Zeit — erlaubt, verzichtet werden u n d b;k zur Vereinfachung bereits die Summe aller gleichartigen Buchungen in dem betrachteten Rechnungszeitraum ausdrücken.

70

F o r m a l a u f b a u der pagatorischen Erfolgsrechnung

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Matrizendarstellung der Buchhaltung Ubersicht

71

21 Aufwandskonten Warenverbrauch

32

G+V1

170 000 —

170 000,—

Versicherungen 4

1 000 —

G+V

1 000,—

Handlungsaufwand oo oo

10 000,— 3 500,—

G+V

13 500,— 13 500,—

13 500,— Abschreibungen auf Anlagen 6

1 000,—

G+V

1 000,—

Abschreibungen auf Forderungen 27

2 000,—

G+V

2 000,—

Steuern 31

G+V

1 600,—

G+V

1 400,—

G+V

50,—

G+V

250,—

1 600,— Mieten

25

1 400,— Disagio

21

50,Zinsen

21 1

250-

G + V « Gewinn- und Verlustrechnung

Ertragskonten Umsatz (Erlöse) G+V

210 000,— 210 000 —

17 17

60 000,— 150 000,— 210 000,—

72

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung Zinserträge G+V

120,—

|

7

120,—

29

45,—

Agio G+V

45,—

|

Provisionen G+V

3 000,—

|

24

3 000,—

Gutschriften von Lieferern G+ V

1 500,—

j

28

1 500,—

Auflösung der Prozeßrückstellung G+V

200,—

|

30

200,—

Entschädigung f ü r Gleisanschluß G+V

150,-

11

150,—

Gewinn - und Verlustrechnung Warenverbrauch Versicherungen Handlungsaufwand Abschreibungen auf Anlagen Abschreibungen auf Forderungen Steuern Mieten Disagio Zinsen Gewinn II

170 000,— 1 000,— 13 500,— 1 000.— 2 000,— 1 600,— 1 400,— 50,— 250,— 24 215,— 215 015,—

Erlöse 210 000,— Zinserträge 120,— Agio 45,— Provisionen 3 000,— Gutschriften von Lieferern 1 500,— Auflösung 200,— der Prozeßrückstellung Entschädigung 150,— für Gleisanschluß

215 015,—

Bei reinen zweiseitigen (erfolgsunwirksamen, Wechsel bezüglichen) Buchungen repräsentiert das Symbol b;k zugleich den Buchungsbetrag. Die beiden Seiten der Buchung k ö n n e n durch Vorzeichen unterschieden werden (Einn a h m e n positiv u n d Ausgaben negativ). Bei einseitigen (erfolgswirksamen) Buchungen k a n n die fehlende Seite durch den Index 0 angedeutet werden, so daß b; 0 Ertragseinnahmen (positiv) u n d b„k Aufwandsausgaben (negativ)

Matrizendarstellung

der Buchhaltung

73

darstellen. Gemischte Buchungen lassen sich stets in je eine einseitige und eine reine zweiseitige Buchung zerlegen. Sonst müßten sie durch ein Zahlenpaar b;k wiedergegeben werden. Die fünf Kontentypen (1) Kasse, (2) Forderungen, (3) Vorräte, (4) Schulden und (5) Reservate seien der Reihe nach mit den Indizes 1 bis 5 bezeichnet (i, k = 0, 1, 2, . . . 5). Dann bedeuten z. B. die Buchungsfälle b 3 4 zugleich eine Rückeinnahme (Soll) und eine Vorausgabe (Haben), b 0 1 eine bare Aufwandsausgabe (Haben) und b 2 0 eine Ertrags-Voreinnahme (Soll). Sämtliche Buchungen lassen sich nun auf jedem Kontentyp symbolisch, z. B. für das Konto Forderungen (2), wie folgt unter Anführung des Gegenkontos wiedergeben: Forderungen b20 b21 b22 b23 b24

t>02 b12 t>22 b32 b42

b25

b52

Der Saldo des Kontos ergibt sich durch die Differenz — ¿'bmj (m = 0, 1, 2, . . . 5). Darin sind b 2 m und b m 2 selbst wieder als Summen gleichartiger Buchungen in der Abrechnungsperiode anzusehen. Bei gleichen Indizes (im Beispiel m = 2) liegen Buchungen auf verschiedenen Konten (Unterkonten) des gleichen Kontentyps vor. Jede Buchung kann nun durch einen fünfgliedrigen Vektor dargestellt werden, dessen Komponenten der Reihe nach den Kontentypen entsprechen. Für die obigen drei Buchungsfälle ergeben sich folgende Vektoren mit angenommenen Buchungsbeträgen:

74

Formalaufbau der pagatorisdien Erfolgsrechnung b 34 0 0 500 -500 0

b

bs„ 0 400 0 0 0

oi — 300 0 0 0 0

Bei reinen zweiseitigen (erfolgsunwirksamen) Buchungen liegen stets zwei gleich große Komponenten mit entgegengesetztem Vorzeichen vor, während alle übrigen Komponenten gleich Null sind. Für einseitige (erfolgswirksame) Buchungen ist dagegen nur eine Komponente von Null verschieden (positiv oder negativ). Gemischte Buchungen lassen sich ohne Zerlegung durch einen einzigen Vektor darstellen, der zwei verschieden große Komponenten mit entgegengesetzten Vorzeichen enthält, z. B. eine vorausgezahlte Versicherungsprämie auf drei Jahre oder eine Forderungstilgung mit Verlust: — 900 0 600 0 0

1800 — 2000 0 0 0

Reine zweiseitige Buchungen auf Konten des gleichen Kontentyps und Stornobuchungen auf dem gleichen Konto ergeben einen Vektor, der nur aus Komponenten Null besteht. Allgemein hat jeder Buchungsvektor folgenden (möglichen) Zahleninhalt: + Bareinahme bzw. — Barausgabe + Voreinnahme bzw. — Tilgungsausgabe + Rückeinnahme bzw. — Nachausgabe + Tilgungseinnahme bzw. — Vorausgabe _ + Nacheinnahme bzw. — Rückausgabe _

Matrizendarstellung der Buchhaltung

75

Der Abschluß der Buchhaltung läßt sich nun durch einfache Operationen der Vektorrechnung wiedergeben. Die Folge der Buchungen kumuliert sich auf den Konten im Wege der Vektoraddition. Der Vektor der Veränderungsbilanz ergibt sich für jeden beliebigen Abrechnungszeitraum durch Addition sämtlicher Buchungsvektoren, wobei die Aktivzunahmen und Passivabnahmen als positive Zahlen und die Aktivabnahmen und Passivzunahmen als negative Zahlen auftreten. Er läßt sich wie folgt ausdrücken:

(m = 0, 1, . . . 5) •ms — Der Erfolg errechnet sich aus dem Vektor der Veränderungsbilanz durch Addition seiner Komponenten oder durch skalare Multiplikation mit einem Vektor, dessen sämtliche fünf Komponenten gleich 1 sind. Er beträgt somit, reine Buchungen vorausgesetzt, ^bik — ¿'bki (i = l, 2, . . . 5 ; k = 0, 1, . . . 5 )

-Zbjo — ^ b o j

(j = 1 , 2 , . . . 5 ) Die reinen zweiseitigen Buchungen (k f 0) gleichen sich aus, so daß sich nur die einseitigen Buchungen (k = 0) und (auf der linken und rechten Seite der obigen Gleichung) gegebenenfalls auch gemischte Buchungen im Erfolg auswirken. Bildet man, den Kontentypen entsprechend, einen Vektor der Beständebilanz als Anfangsbilanz, dann sind, wie bei den Buchungen, die Aktiva (Einnahmenüberschüsse) mit positivem und die Passiva (Ausgabenüberschüsse) mit negativem Vorzeichen zu versehen. Bezieht man die Gründungsbuchungen in die erste Periodenabrechnung mit ein, d. h. beginnt man die erste Periode

76

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsredinung

ohne sogenannte Gründungsbilanz, dann liefert die erste Veränderungsbilanz (ohne Anfangsbestände) zugleich die Beständebilanz am Ende der ersten Periode und die Anfangsbilanz zu Beginn der zweiten. Man kann auch die Griin'dungsvorgänge als Sonderperiode abschließen und faßt die Gründungsbilanz als erste Schlußbilanz auf, für die sich Veränderungsbilanz und Beständebilanz decken. Geht man nun vom Vektor der Anfangsbilanz aus, so erhält man den Vektor der Schlußbilanz, indem man die Vektoren der Anfangsbilanz und Veränderungsbilanz addiert. Anders ausgedrückt: Der Beständebilanzvektor der Schlußbilanz entsteht aus dem Beständebilanzvektor der Anfangsbilanz durch Addition sämtlicher Buchungsvektoren der Periode. Die Hereinnahme des Anfangsbilanzvektors wirkt sich auf den Erfolg nicht aus, da die Summe seiner Komponenten stets gleich Null ist. Der Schlußbilanzvektor liefert daher den gleichen Erfolg wie der Veränderungsbilanzvektor. Dies ist nur möglich durch die gesonderte Zwischenschaltung der Erfolgsverwendungsrechnung. Gleichzeitig ergibt sich rein rechnerisch der Tatbestand, daß der Veränderungsbilanzvektor sich durch Subtraktion von Schlußbilanz- und Anfangsbilanzvektor ermitteln läßt. Bewegungs- und Bestandsdifferenzen sind identisch. Will man die Bewegungsbilanz erhalten, muß man die (positiven) Einnahmen und die (negativen) Ausgaben in den Buchungsvektoren getrennt addieren; Operationen der fünfgliedrigen Vektorrechnung lassen sich nicht anwenden. Ein anderer Weg geht dahin, die Zahl der Komponenten zu verdoppeln und nur mit positiven Komponenten zu arbeiten. Die früheren fünf Beispiele von Buchungen werden dann durch folgende Vektoren dargestellt (S. 77). Die ersten fünf Komponenten bedeuten Einnahmen, die letzten fünf Ausgaben. Man kann sie durch einen Querstrich voneinander trennen.

77

Matrizendarstellung der Buchhaltung

0 0 500 0 0

0 0 0 0 0

0 0 600 0 0

0 400 0 0 0

1800 0 0 0 0

0 2000 0 0 0 erhält den Vektor der Bewegungsbilanz Addition sämtlicher Buchungsvektoren einer Periode. Allerdings müssen nun f ü r die Veränderungs- und die Beständebilanz besondere Ableitungsregeln aufgestellt werden, da für diese Bilanzformen umgekehrt Operationen der zehngliedrigen Vektorrechnung nicht anwendbar sind. 0 0 0 500 0

300 0 0 0 0

0 0 0 0 0

900 0 0 0 0

Bleibt man bei der Darstellung durch fünfgliedrige Buchungsvektoren, so ist es möglich, diese um eine Komponente zu erweitern, die den Saldo und damit die Erfolgswirkung der jeweiligen Buchung wiedergibt. Diese Ausgleichsposten erscheinen im Soll (Aufwand) mit positivem und im Haben (Ertrag) mit negativem Vorzeichen. Bei reinen zweiseitigen Buchungen nehmen sie den Wert Null an. Für die vorhergehenden fünf Beispiele ergeben sich folgende Vektoren: 0 0 500 — 500 0 0 _ erfolgsunwirksam

— 300 0 0 0 0 L 300 _ aufwandswirksam

L

0 400 0 0 0 — 400

-

J L

ertragswirksam

900 0 600 0 0 300

J

aufwandswirksam

lfiOO — 2000 0 0 0 L 200 _ aufwandswirksam

Der Anfangsbilanzvektor weist stets die Saldokomponente Null aus. Die Saldokomponente des Veränderungs-

78

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

bilanz- und des Schlußbilanzvektors zeigt den Erfolg der Abrechnungsperiode an, und zwar den Gewinn mit negativem und den Verlust mit positivem Vorzeichen. Die Summe aller sechs Komponenten bzw. das skalare Produkt des Bilanzvektors mit dem Spezialvektor, dessen sämtliche sechs Komponenten gleich 1 sind, ist in beiden Fällen gleich Null. Diese Tatsache ist Ausdrude der sogenannten Bilanzgleichung: Vermögen = Kapital bzw. Aktiva = Passiva (einschl. Erfolg). Durch Einbeziehung des Saldos in die Bilanzposten (Gewinn = Vorausgabe) wird die Saldokomponente auch hier gleich Null. Für die doppelte Buchhaltung ergänzt man zweckmäßig die fünf Bilanzkontentypen um die beiden Erfolgskontentypen: (6) Aufwand und (7) Ertrag. U m die doppelten Buchungen vektoriell darzustellen, braucht man den bisherigen fünfgliedrigen Buchungsvektor nur um zwei Komponenten zu erweitern, so daß sich allgemein folgender (möglicher) Zahleninhalt für den siebengliedrigen Vektor ergibt: + + + + +

Bareinnahme Voreinnahme Rückeinnahme Tilgungseinnahme Nacheinnahme

bzw. bzw. bzw. bzw. bzw.

— — — — —

Barausgabe Tilgungsausgabe Nachausgabe Vorausgabe Rückausgabe

+ Aufwand bzw. — Aufwandsminderung + Ertragsminderung bzw. — Ertrag Die bisherigen fünf Buchungsbeispiele lauten:

r

L

1

300 0 0 0 0

0 o J

300 0

0

0 500 — 500 0

0 n r — 900 n r 1800 n 0 400 — 2000 0 600 0 0 0 0 0 0 0 0 — 400

300 0

200 0

Matrizendarstellung der Buchhaltung

79

D e r Querstrich hebt die beiden Abrechnungskreise voneinander ab. Aufwendungen und Ertragsminderungen werden m i t positivem Vorzeichen (Soll), Erträge und Aufwandsminderungen m i t negativem Vorzeichen (Haben) versehen. D e r Gewinn erscheint auch hier als negative G r ö ß e (Ertragsüberschuß m i t negativem Vorzeichen). Die algebraische S u m m e sämtlicher K o m p o n e n t e n ist stets gleich Null. Dieser Tatbestand drückt aus, daß die S u m m e aller Sollbuchungen (positiv) gleich der absoluten Summe aller Habenbuchungen (negativ) ist. Die Buchungen b o m und b m o (m = 1, 2, . . . 5) sind ebenfalls zu zweiseitigen Buchungen geworden. Durch Vektoraddition erhält man in der sechsten K o m p o n e n t e den Aufwand und in der siebenten K o m p o n e n t e den E r t r a g der Periode. Es ist möglich, die Vorzeichen so zu wählen, daß die Erträge als positive und die Aufwendungen als negative G r ö ß e n angesetzt werden. D a n n ist die algebraische S u m m e sämtlicher V e k t o r k o m p o n e n t e n nicht m e h r gleich Null. Vielmehr ist dann die Summe der fünf ersten K o m ponenten der S u m m e der letzten beiden K o m p o n e n t e n gleich. Dieser Tatbestand entspricht nun dem oben angeführten Satz über die Summen der Soll- und der Habenbuchungen. Die W a h l der Vorzeichen ist Gegenstand einer Vereinbarung und h a t keinen Einfluß auf die tatsächlichen Zusammenhänge. D e r nachstehende Jahresabschluß Schlußbilanz Kasse (1) Forderungen (2) V o r r ä t e (3)

10 100 290

Schulden (4) R e s e r v a t e (5) Saldo (Gewinn)

400

350

3

45

400

Gewinn- und Verlustrechnung Aufwendungen (6) Saldo (Gewinn)

955 45 1000

E r t r ä g e (7)

1000 100C

80

Formalaufbau der pagatorischen Erfolgsrechnung

nimmt z. B. folgenden Vektorausdruck an: 10 100 290 — 350 — 5 955 — 1000 Der sechsgliedrige Vektor der systematischen einfachen Buchhaltung würde vergleichsweise so aussehen: 10 100 290 — 350 — 5 — 45 Nach erfolgter Passivierung des Gewinnes als Vorausgabe ergeben sich als Anfangsvektoren der nächsten Periode: 10 100 290 — 395 — 5 0 0

bzw.

10 100 290 — 395 — 5 0

Die Vektordarstellung der Doppik hat den Nachteil, daß sie mit negativen Zahlen arbeitet. Ausgaben, Erträge, Aufwandsminderungen, Passiva und Passivmehrungen werden z. B. durch negative Zahlen ausgedrückt, obwohl sie in der Realität durchaus nichts Negatives bedeuten. Ausgaben und Erträge sind nicht als solche negativ, sie werden durch das Vorzeichen von anderen Größen als gegensätzlich unterschieden und daher für bestimmte

Matrizendarstellung der Buchhaltung

81

Zwecke subtrahiert; Passiva, insbesondere Eigenkapital, werden nicht einmal subtrahiert, Passivmehrungen werden sogar addiert. Diese Einwendungen schließen nicht aus, daß man aus Gründen der Rechnung formal negative Größen einführt; es stört jedoch die reale Interpretation des Zahleninhalts und zwingt z. B. zu der Aussage, daß der Gewinn durch algebraische Addition von Ertrag und Aufwand ermittelt wird. Durch Verdoppelung der Komponentenzahl lassen sich, wie für fünfgliedrige Vektoren auf S. 77 gezeigt, negative Größen zwar vermeiden, aber man kompliziert dadurch die Rechnung. Im Anschluß an die Form des Kontos, das ein zweiteiliges Rechenschema mit Additions- und Subtraktionscharakter darstellt, kann man statt der einreihigen Matrix (Vektor) eine Matrix mit zwei Spalten verwenden. Als Zeilen treten die 7 Kontentypen mit den Indizes 1 bis 7 auf. Der Index 6 bezeichnet Aufwandskonten und der Index 7 Ertragskonten. Die erste Spalte nimmt die Einnahmen und die Aufwendungen bzw. Ertragsminderungen als Sollbuchungen auf, die zweite Spalte erhält die Ausgaben und Erträge bzw. Aufwandsminderungen. Die früheren Buchungsbeispiele sehen wie 0 0 0 0 300 0 400 0 0 0 0 50U 0 0 0 0 0 500 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 _ 0 0 600 0 0 300 0

6

300 0 900 " 0 0 0 0 0 0

Kosiol, B u c h h a l t u n g u n d Bilanz

folgt aus: 0 0 0 0 0

0 0 0 400 — 1800 o 0 2000 0 0 0 0 0 0

0 0

200 0

0 0

82

Formalauf bau der pagatorisdien Erfolgsrechnung

Der Querstrich trennt auch hier die Bilanzbuchungen von den Erfolgsbuchungen. Allgemein hat die Buchungsmatrix folgenden (möglichen) Inhalt: Bareinnahme Voreinnahme Rückeinnahme Tilgungseinnahme Nacheinnahme

Barausgabe Tilgungsausgabe Nachausgabe Vorausgabe Rückausgabe

Aufwendung Ertragsminderung

Aufwandsminderung Ertrag

Die Bewegungsmatrix erhält man durch Addition aller Buchungsmatrizen. Sie umfaßt folgende Elemente:

vk

vk

(m =

l, ¿, • • • /)

'-'me Die formale Ubereinstimmung mit den früheren Übersichten 3, 4, 16 und 17 ist unverkennbar. Aus der Bewegungsmatrix leitet sich die Veränderungsmatrix nach folgender Regel ab: Man subtrahiert in jeder Zeile die kleinere Zahl von der größeren und setzt die Differenz an die Stelle der größeren Zahl. Jede Zeile ist jetzt höchstens einmal mit einer Zahl besetzt. Übersicht 7 zeigt die entsprechende Veränderungsbilanz. Man bildet die Anfangsmatrix als Beständematrix, indem man die Einnahmenüberschüsse (Aktiva) in die erste Spalte und die Ausgabenüberschüsse (Passiva) in die zweite Spalte einsetzt. Alle vier Elemente der letzten

Matrizendarstellung der Buchhaltung

83

beiden Zeilen sind gleich Null. Jede Zeile ist auch hier höchstens einmal besetzt. Dann gewinnt man die Endmatrix als Beständematrix durch Addition von Anfangsund Veränderungsmatrix, so daß man auch umgekehrt die Veränderungsmatrix durch Subtraktion von End- und Anfangsmatrix ableiten kann. Außerdem ergibt sich eine Summenmatrix, die die sogenannte Summenbilanz enthält, wenn man die Anfangsmatrix und die Bewegungsmatrix addiert. Leitet man nach der obigen Regel aus der Summenmatrix formal eine Veränderungsmatrix ab, so stellt diese wiederum die Endmatrix dar. Die formale Ubereinstimmung der Beständematrix mit Ubersicht 5 ist offensichtlich. Für das vorhergehende Abschlußbeispiel hat die Endmatrix folgenden Inhalt: 10 100 290 0 0

0 0 0 350 5

955 0

0 1000

Läßt man in den Matrizen die letzten beiden Zeilen (Erfolgskonten) fort, so ergibt sich eine Darstellung der systematischen einfachen Buchhaltung mit Bilanzabschluß durch Matrizen mit fünf Zeilen. In sämtlichen doppischen Matrizen sind die Spaltensummen stets gleich groß. Die Ausführungen lassen erkennen, daß die Zweispaltenmatrix als das isomorphe mathematische Modeil für die systematische einfache und doppelte Buchhaltung anzusehen ist. Eine Besonderheit, die auch der Realität entspricht, liegt in dem subtraktiven Zusammenhang der beiden Spalten. Die Zahl der Zeilen der Matrix hängt davon ab, wieweit man die Kontentypen aufteilt; theoretisch ist hier keine Grenze gesetzt. Eine weitere Eigenart 6*

84

Formalauibau der pagatorischen Erfolgsrechnung

der M a t r i x f ü r die doppelte Buchhaltung besteht in der T r e n n u n g der Zeilen in zwei Klassen, die der Bilanzkonten u n d die der E r f o l g s k o n t e n . Beide saldieren g e t r e n n t und liefern den gleichen Erfolg auf verschiedenen Seiten (Spalten). In dieser Kennzeichnung der buchhalterischen M a t r i z e n r e c h n u n g durch zwei feste Spalten u n d zwei feste Klassen v o n Zeilen, die v o n der Zahl der Zeilen u n abhängig sind, w i r d die Zwei- bzw. V i e r k o n t e n r e i h e n theorie sichtbar, die der pagatorischen Buchhaltung zug r u n d e liegt. Es gibt noch eine d r i t t e Möglichkeit, die Buchhaltung durch M a t r i z e n darzustellen. D a die Buchhaltung auf der Zusammenschau zweier entgegengesetzter Bewegungen ( E i n n a h m e n u n d Ausgaben) b e r u h t , lassen sich diese in einem zweidimensionalen Schema als Ein-Aus-Rechnung (Einsatz u n d Ausbringung, input und Output) und damit durch eine sogenannte S t r u k t u r m a t r i x ausdrücken. In der einen R i c h t u n g (z. B. v o n oben nach u n t e n ) w e r d e n die E i n n a h m e n , in der anderen (z. B. v o n links nach rechts) die Ausgaben aufgezeichnet. Fassen wir eine Erfolgsperiode ins Auge, so ergibt sich a u f g r u n d der sieben K o n t e n t y p e n der Bilanz folgendes Schema f ü r die systematische einfache und die doppelte Buchhaltung: Barausgaben

V o r - T i l g u n g s - Rückausausausgaben gaben gaben

Nachausgaben

Erträge

Bareinnahmen Voreinnahmen Tilgungseinnahmen Rückeinnahmen Nacheinnahmen

bll b2i bii b4i böi

bi2 b22 b32 b42 b52

bl3 b23 bs3 b43 bs3

bl4 b24 b34 b44 bs4

bis b25 b35 b45 bs5

bio b20 b30 b40 bso

Aufwendungen

boi

bo2

bo:>

b()4

bos

e

Die Indizes h a b e n hier eine andere B e d e u t u n g als bisher. Sie bezeichnen der R e i h e nach (1) die Barrechnung, (2) die V o r r e c h n u n g , (3) die Tilgungsrechnung, (4) die R ü c k r e c h n u n g u n d (5)die Nachrechnung. Im übrigen gel-

Matrizendarstellung der Buchhaltung

85

ten die gleichen Festlegungen. Der Kauf einer Maschine auf Kredit wird z. B. als Rückeinnahme und Vorausgabe durch b 42 dargestellt. Die bisherige Symbolik wäre b 34 (Vorräte Soll u n d Schulden Haben). Durch eine andere A n o r d n u n g der Einnahmen u n d Ausgaben nach den Kontentypen läßt sich die bisherige Bedeutung der Indizes aufrechterhalten. Es sind auch hier Buchungen auf verschiedenen Konten (Unterkonten) des gleichen Verrechnungs- bzw. Kontentyps mit den Elementen b 1 1 ; b 23 , b 32 , b 4 - u n d b 54 möglich. K o m m e n derartige Buchungen nicht vor, sind die jeweils entsprechenden Elemente der Matrix gleich Null. Die Strukturmatrix, namentlich wenn man sie nach Kontentypen anordnet, entspricht formal dem Sammelbuch der sogenannten deutschen Buchführung, das zwischen Grundbuch u n d H a u p t b u c h eingeschoben wird (vgl. S. 169). Monatlich werden alle Grundbuchungen mit gleichem Buchungssatz nach den Konten des Hauptbuchs zusammengefaßt. Die Summe jeder Zeile ergibt die Einnahmen auf einem bestimmten Kontentyp, z. B. Jibi m (m = 0, 1, . . . 5) die Bareinnahmen in der ersten Zeile. Die Summe aller Zeilensummen macht die Gesamteinnahmen der Periode aus. Die Summe jeder Spalte liefert die Ausgaben auf einem bestimmten Kontentyp, z. B. ^ b m 2 (m = 0 , 1 , . . . 5) die Vorausgaben in der zweiten Spalte. Die Summe aller Spaltensummen ist gleich den Gesamtausgaben der Periode. So k a n n man durch Zeilen- u n d Spaltenaddition die Bewegungsbilanz ableiten. Die kleine Matrix (i, k = 1, 2, . . . 5) enthält alle reinen zweiseitigen Buchungen, d. h. die Summe aller Zeilensummen ist gleich der Summe aller Spaltensummen. Die letzte Zeile und letzte Spalte der großen Matrix geben die einseitigen (erfolgswirksamen) Buchungen und f ü r die D o p p i k zugleich die Gegenbuchungen wieder. Die Zeilensumme ist hier gleich dem A u f w a n d und die Spaltensumme gleich dem Ertrag der Periode. Daher k a n n man

86

Der Sachinhalt der pagatorisdien Erfolgsrechnung

in den freien Eckplatz den Erfolg e als Differenz der summierten Spalten- und Zeilensummen einsetzen. Während in der kleinen Matrix sämtliche Elemente ein positives Vorzeichen haben, kann man bei den erfolgswirksamen Elementen Aufwands- und Ertragsminderungen als negative Größen darstellen und subtrahieren. Gemischte Buchungen müssen in reine zerlegt werden.

V. Der Sachinhalt der pagatorisdien Erfolgsrechnung

Die bisherige Darstellung der Theorie der pagatorischen Erfolgsrechnung war dem Rechnungsmechanismus als Verfahren gewidmet, d. h. dem Formalaufbau des Buchhaltungssystems. Auf eine wirtschaftliche Charakterisierung des Bilanzinhalts ist zunächst bewußt verzichtet worden. Die Bilanzposten werden formal als Einnahmen und Ausgaben gedeutet (Übersichten 3 bis 7). Vermögen im pagatorischen Sinne sind Einnahmenbestände und Ausgabengegenwerte (Rückeinnahmen). Kapital im pagatorischen Sinne sind Ausgabenbestände und Einnahmengegenwerte (Rückausgaben). Der sachliche Gehalt der Zahlen, ihre Bedeutung als Wirtschaftsgüter und damit der eigentliche Gegenstand des Produktions- und Umsatzprozesses traten nur eingangs bei der Zwecksetzung der Buchhaltung als Erfolgsrechnung in den Überlegungen auf. Nunmehr geht es um die Aussagefähigkeit der Bilanz im Hinblick auf diese gütermäßigen Sachprobleme. Der Ubergang von der Einnahmen- und Ausgabenrechnung in der Bilanz zur Vermögens- und Kapitalrechnung vollzieht sich zwanglos. In der Beständebilanz vertreten die Einnahmen und Ausgaben nunmehr Güterbewegungen, Zugänge oder Abgänge von Gütern, die als Anfangsbestände gegeben sind und durch die Güterbewegungen zu Endbeständen werden. Alle Buchungen lassen sicäi als Mehrungen oder Minderungen von Vermögen oder Kapital deuten. Dabei ist jedoch der Unterschied zu beachten, daß Vermögen und Kapital auf verschiedenen Bilanzseiten auf-

Der Sachinhalt der pagatorischen Erfolgsredinung

87

treten, also Aktiv- und Passivbestände sich gegenüberstehen. Die Verrechnungsrichtung dieser Bestände verläuft daher entgegengesetzt, d. h. Aktivkonten verrechnen ihren Bestand von links nach rechts und Passivkonten von rechts nach links. Dementsprechend hat die Interpretation der Buchungen zu erfolgen. Auf den Aktivkonten (Kasse, Forderungen, Vorräte) bedeutet Soll = Zugang, Haben = Abgang, auf den Passivkonten (Schulden, Reservate) dagegen umgekehrt S q 1 1 = A b g a n g ; H a b e n = Zugang. Die Einnahmenbestände repräsentieren sämtliche Nominalgüter, das sog. Nominalgütervermögen, kurz: Nominalvermögen der Unternehmung, auch Finanzvermögen genannt. Dieses umfaßt das Barvermögen (Kasse, Guthaben) und das gesamte Kreditvermögen (Forderungen) im weitesten Sinne. Dazu gehören auch Wertpapiere aller Art. Die Ausgabengegenwerte (Vorräte) stellen das Vermögen an Realgütern (auch ungenau Sachvermögen genannt) dar und schließen sowohl Sachgüter (Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Rohstoffe, Halb- und Fertigerzeugnisse, Waren usw.) und immaterielle Güter (Patente, Lizenzen) als auch abgeleitete Realgüter (Realforderungen), z. B. aufgrund vorausbezahlter Prämien, Mieten, Zinsen, von Anzahlungen an Lieferer usw. ein. Das gesamte Realgütervermögen (kurz: Realvermögen) der Unternehmung wird formal als Gegenwert der Vorratsausgaben erfaßt, die kompensatorisch zurückverrechnet werden (Rückeinnahmen). Auf diese Weise korrespondieren pagatorische und gütermäßige Gesichtspunkte. Entsprechende Überlegungen gelten auf der Kapitalseite der Bilanz. Das Kapital repräsentiert die abstrakte Gütervorrätigkeit, die, von außen in die Unternehmung eingebracht, an die Kapitalgeber geschuldet wird. Sämtliche geschuldeten Nominalgüter treten als Ausgabenbestände (Vorausgaben) auf. Grundkapital, Rücklagen, Gewinnvorträge, Obligationen, Bankschulden, Kreditoren, Akzepte,

88

Der Sachinhalt der pagatorischen Erfolgsrechnung

Rückstellungen usw. gehören hierher. Geschuldete Realgüter erscheinen dagegen als Einnahmengegenwerte (Reservate), wie z. B. geschuldete Dienstleistungen aufgrund vorausempfangener Mieten, Zinsen usw. und Anzahlungen von Kunden. Sie werden formal als Gegenwerte der Reservateinnahmen verrechnet, indem sie kompensatorisch als Rückausgaben passiviert werden. Damit ist der Gütergehalt der Bilanz auch im pagatorischen Gewände sichtbar gemacht (Übersicht 23). Bareinnahmen, Voreinnahmen und Rückeinnahmen sind Zugänge an Gütern, Tilgungseinnahmen und Nacheinnahmen dagegen Abgänge geschuldeter Güter. Barausgaben, Tilgungsausgaben und Nachausgaben stellen Abgänge an vorhandenen Gütern dar, Vorausgaben und Rückausgaben dagegen Zugänge an geschuldeten Gütern. Alle Buchungen lassen sich somit (statt als Einnahmen oder Ausgaben) auch als Güterzugänge oder -abgänge auf der Aktiv- oder Passivseite deuten. Dabei ergeben sich vier Typen von Buchungen: 1. Aktivkonten (Vermögen) Zu- und Abgang (Soll und Haben), z. B. Barkauf (Rückeinnahme und Barausgabe), 2. Passivkonten (Kapital) Z u - und Abgang (Haben und Soll), z. B. Wechseldeckung von Buchschulden (Vorausgabe und Tilgungseinnahme), 3. Aktiv- und Passivkonto Zugang (Soll und Haben), z. B. Kreditkauf (Rückeinnahme und Vorausgabe), 4. Aktiv- und Passivkonto Abgang (Haben und Soll), z. B. Abdeckung von Liefererschulden (Barausgabe und Tilgungseinnahme). Die vielfach noch vertretene Theorie, die von der Bilanz als Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital ausgeht, um den Mechanismus der Buchhaltung und Erfolgsrechnung daraus abzuleiten, indem sie den Inhalt der Bilanz aus der Inventur begründet, ist wissenschaftlich zu beanstanden. Sie ist im Ansatzpunkt rechnungstheoretisch unfundiert und nimmt bereits vorweg, was sich erst als Folge ergeben kann,

Der Sachinhalt der pagatorischen Erfolgsrechnung

89

nämlich die Bilanz. Die Vermögens- und Kapitalrechnung ist eine Konsequenz der Einnahmen- und Ausgabenrechnung; umgekehrt verläuft keine Brücke. Der Inhalt der Aktiva und Passiva ist durch die Einnahmen- und Ausgabenrechnung geformt. Bilanzvermögen und Bilanzkapital sind pagatorisch definierte Begriffe und erst dadurch eindeutig festgelegt. Übersicht

23

Vermögens- und Kapitalbilanz (Beständebilanz) I. Nominalvermögen (Finanzvermögen) 1. Barvermögen (Kasse, Guthaben) 2. Kreditvermögen (Forderungen auf Geld) I I . Realvermögen (Sachvermögen, materiell und immateriell, auch Forderungen auf Realgüter)

I. Nominalschulden (Finanzschulden, geschuldete Nominalgüter) 1. Beteiligungskapital (Eigenkapital) 2. Darlehnskapital (Fremdkapital, auch Rückstellungen) II. Realschulden (Sachschulden, geschuldete Realgüter)

Die erfolgswirksamen Vorgänge treten als eine spezielle Art von Vermögens- und Kapitalminderungen (Aufwand) und Vermögens- und Kapitalmehrungen (Ertrag) auf, die in einer gesonderten Rechnung (Gegenrechnung der Zahlungsrechnung) erfaßt werden. Bei Verkäufen gehen z. B. die Ware und damit auch Kapital zum Ausgabenwert (Aufwand) aus, fließen als Forderung bzw. bares Geld und damit wieder als Kapital (Ertrag) gleichzeitig zurück. Der Gewinn wird auch in dieser Betrachtungsweise doppelt erfaßt: einmal als Vermögenszuwachs und dann als Kapitalzuwachs. Während aber der Gewinn konkret auf der Vermögensseite durch seine Verteilung auf die verschiedensten Vermögensteile und deren Wandlungen unübersehbar wird, sammelt er sich abstrakt als Saldo der Mehrungen und Minderungen auf der Kapitalseite. Das Gewinn- und Verlust-

90

D i e Bewertung in der pagatorisdien Bilanz

konto kann somit als abgesondertes Kapitalkonto gedeutet werden. Nach erfolgter Gewinnermittlung wird der Gewinn als Kapitalzuwachs (z. B. auf einem Gewinn verwendungskonto) in die Bilanz eingesetzt und diese damit ausgeglichen. Die gebuchte Vorausgabe ist ein echter Kapitalposten. Aufwendungen und Erträge sind pagatorisch zunächst nur Gegenbuchungen zu erfolgswirksamen (einseitigen) Ausgaben und Einnahmen. Gütermäßig handelt es sich aber stets, auch wenn man die Kapitalwirkung (Minderungen und Mehrungen) ins Auge faßt, um Abgänge und Zugänge von Wirtschaftsgütern, bei denen Wertdifferenzen auftreten. Die Abgänge bedeuten den Verbrauch und die Zugänge die Entstehung von Gütern im Sinne realer oder nominaler Werte.

VI. Die Bewertung in der pagatorisdien Bilanz Das Rechnungswesen hat für seine verschiedenen Aufgaben mannigfache Werte entwickelt, die artverschieden sind und entsprechend dem erstrebten Rechnungszweck Verwendung finden. Die Bewertung in der Bilanz ist folgerichtig aus dem pagatorisdien Wesen der buchhalterischen Erfolgsrechnung abzuleiten. Nur auf diesem Wege gelingt es, auch über den Sinn der vom Handels- und Steuerrecht vorgeschriebenen Werte Klarheit zu gewinnen und von einem festen Standpunkt aus kritisch dazu Stellung zu nehmen. Die von dieser Deutung losgelöste Betrachtung der Gesetzgebung läßt eine schlüssige Erklärung oder Forderung der anzusetzenden Werte allein nicht zu. 1. Die "Wortarten Die Erfolgsbilanz der Praxis verwendet den tatsächlichen Anschaffungswert und den Tagesbeschaffungswert, die beide in verschiedenen Erscheinungsformen auftreten können. Gemeinsam ist diesen Wertarten, daß sie sich aus Zahlungsvorgängen herleiten lassen. Ihre Deutung als ursprüngliche und abgeleitete Zahlungswerte (pagatorisdhe Werte) läßt die Formulierung einer einheitlichen Bewer-

Die Wertarten

91

tungstheorie zu, die der pagatorischen Grundidee der Buchhaltung entspricht und die rechtlich normierte W i r k lichkeit in ihren Grundsätzen beschreibt und erklärt. Die pagatorische Bewertungstheorie selbst reicht über die Problematik der Buchhaltung weit hinaus. a) D e r A n s c h a f f u n g s w e r t Die Vorgänge, mit denen sich die pagatorische Erfolgsrechnung befaßt, sind reale sowie nominale Gütereingänge und -ausgänge. Durch die stellvertretende Erfassung der realen Güterbewegungen durch nominale Güterbewegungen (Kasse, Forderungen und Schulden) w i r d auch deren Bewertung auf denkbar einfache Weise möglich. Alle Realgüter und ihr Verbrauch erscheinen mit dem Wert der ihnen entsprechenden Zahlung in der Erfolgsrechnung. Damit wird die Bewertung in der pagatorischen Erfolgsrechnung auf ein einheitliches Prinzip zurückgeführt, das im allgemeinen Ansatz des pagatorischen Wertes (Zahlungswertes) besteht. Dieser bezieht sich auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Vollzuges von Einnahmen und Ausgaben und ist damit ein im Markt realisierter, feststehender und eindeutiger Wert. Der pagatorische Wert ist zunächst ein Ausgabenwert, mit dem die Wirtschaftsgüter beim Eingang in die Unternehmung belegt werden. Dabei handelt es sich um die Anschaffungsausgaben für Realgüter, d. h. materielle Güter (z. B. Grundstücke und Gebäude, Maschinen, Waren, Stoffe) und immaterielle Güter (z. B. Patente, Marken, Firmenwert). Sie umfassen alle unmittelbaren Ausgaben zur Beschaffung eines Wirtschaftsgutes, die bis zum Lagerort bzw. Standort in der Unternehmung und bis zur Versetzung in den leistungsbereiten Zustand entstehen (Einstandswert). M a ß geblich für den Wertinhalt ist der wirkliche Zahlungsvorgang, der tatsächlich gezahlte Betrag. Ein Abzug von R a batten und Nachlässen, Erstattungen und Skonten ist ebenso zu berücksichtigen wie die neben dem Kaufpreis entstehenden direkten Ausgaben für den Bezug, die Anlieferung, die endgültige Inbetriebnahme oder Verwendung des

92

Die B e w e r t u n g in d e r p a g a t o r i s c h e n B i l a n z

Wirtschaftsgutes. Wenn der Gesetzgeber ungenau von Anschaffungsfeosie« spricht, sind damit keine kalkulatorischen Werte, sondern Ausgaben im streng pagatorischen Sinne gemeint. Dieser Ausgabenwert wird wegen des ihn charakterisierenden Anschaffungsvorganges als Anschaffungswert bezeichnet. Ein Sonderfall des Anschaffungswerties ist der Herstellungswert, bei dem an die Stelle des Kaufes die eigene Herstellung eines Wirtschaftsgutes (z. B. einer Maschine, Werkzeugvorrichtung oder Lagereinrichtung) tritt. Er umfaßt alle Ausgaben, die hierbei bis zum leistungsbereiten Zustand am Lager- bzw. Standort in der Unternehmung auflaufen. Außer den unmittelbaren Aufwendungen (Einzelaufwendungen an Lohn und Material einschließlich Sonderaufwendungen der Fertigung) gehören dazu die mittelbaren Aufwendungen (Gemeinaufwand) der Herstellung, insbesondere auch Verwaitungsaufwendungen, soweit sie auf die Fertigung entfallen. Lediglich die Aufwendungen des Vertriebes, der hierauf entfallenden und der allgemeinen Verwaltung liegen außerhalb des Herstellungsbereiches. Zinsen für Eigenkapital und kalkulatorischer Unternehmerlohn bleiben ebenfalls außerbetracht, weil hiermit keine Ausgaben verbunden sind. Da der (hier gemeinte) Herstellungswert in seinem Wertinhalt somit aufgelaufene bzw. weiterverrechnete Ausgaben umfaßt, stellt er eindeutig einen Ausgabenwert dar. Ob die Aktivierung bestimmter Ausgaben für besondere Rechnungszwecke durch gesetzliche Bestimmungen (Steuerrecht, Preisrecht) abgelehnt wird, ist betriebswirtschaftlich ohne Bedeutung. Bei Realgütern stellt daher der in der Bilanz zu aktivierende Anschaffungswert ganz allgemein als Wertart einen Ausgabenwert dar, der durch seinen geldmäßigen Zahlungscharakter gekennzeichnet ist. Er ist durch die tatsächlichen Finanzvorgänge gegeben; bei Kauf durch die für das einzelne Wirtschaftsgut gezahlten, bei eigener Herstellung durch die dabei für aufgewandte Güter aufgelaufenen Ausgabenbeträge. Auf diese Weise ergibt sich der volle Ausgaben-

D i e Wertarten

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wert, der bei dauerhaften Wirtschaftsgütern (z. B. reiner Grund und Boden) auch der endgültige Anschaffungswert bleibt. Bei abschreibungsbedürftigen Realgütern ( z . B . G e b ä u d e n , Maschinen, Werkzeugen, Geschäftsausstattungen) wird der volle Ausgabenwert im Zeitablauf für die A b g a b e ihres Einsatzpotentials durch Abschreibungen (Nachausgaben) entsprechend gekürzt, wodurch sich restliche oder verminderte Ausgabenwerte ergeben. Dieser Vorgang stellt eine Ausgabenverteilung dar. D a s Ergebnis ist ein Verteilungsrestwert (fortgeführter oder endgültiger Anschaffungswert, Anschaffungsrestwert), der im Rahmen des Anschaffungswertes als Wertart aber gleichrangig neben dem vollen Ausgabenwert steht. Der Anschaffungswert begleitet die Realgüter bis zu ihrem Ausscheiden aus der Unternehmung. Bis dahin erscheinen die vollen oder verminderten Ausgabenwerte auch in der Beständebilanz. Es werden in der strengen Realisationsrechnung überhaupt keine Wertveränderungen berücksichtigt, wobei unter Wert hier der Preis je Mengeneinheit zu verstehen ist, sondern nur Mengenveränderungen der Wirtschaftsgüter. So sind z. B. Abschreibungen für Maschinen Ausdruck einer Minderung der kapazitiven Nutzungsmenge, die die Maschinen als Einsatzpotential repräsentieren. Bei der Festsetzung des Verbrauchs handelt es sich, genau genommen, nicht um eine Bewertung im Sinne eines Preisansatzes, sondern um eine mengenmäßige A u f w a n d s bemessung. Während die Deutung des Anschaffungswertes bei Realgütern infolge des vorliegenden effektiven Anschaffungsvorganges klar auf der H a n d liegt, ist die entsprechende Erklärung für die Nominalgüter in der Bilanz, insbesondere für Forderungen und Schulden, problematisch. Hier erscheint die Konstruktion eines Anschaffungsvorganges im übertragenen Sinne, in erster Linie bei den Schulden, unhaltbar. Eine einwandfreie Lösung der Bewertungsfrage in der pagatorischen Erfolgsrechnung ist jedoch auf der

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D i e Bewertung in der pagatorischen Bilanz

Grundlage der pagatorischen Rechnungsidee in ihrer vollen Anwendung möglich. Durch eine begriffliche Erweiterung des Ausdrucks Anschaffungswert auf den Inhalt eines umfassenden Zahlungswertes lassen sich auch die Werte der Einnahmenbestände (Nominalgüter) in der pagatorischen Bilanz als Anschaffungswerte kennzeichnen. Diese begriffliche Erweiterung erfordert lediglich, den Anschaffungswert, der bei der Bewertung der Realgüter als Ausgabenwert gekennzeichnet wurde, zu verallgemeinern und den Grundgedanken des Zahlungsvorganges als Bestimmungsmerkmal des Wertinhaltes weiter auszudehnen. Die auf den tatsächlichen Zahlungsvorgang zurückgreifende Sinngebung des Anschaff ungs wertes in umfassender Anwendung auf sämtliche Bilanzbestände baut folgerichtig auf der Erkenntnis auf, daß in der Bilanz eine periodische Abrechnung von Zahlungsvorgängen als Ausgangsgrundlage wirksam ist, die in ihrer zeitlichen und umfangmäßigen Abgrenzung vom Zweck der Erfolgsermittlung gestaltet wird. Aus diesem theoretischen Ansatz folgt die einheitliche Bewertungsidee, die vom Zahlungsvorgang selbst ausgeht. Die Bilanz enthält auf der Aktivseite, wie bereits dargelegt, zwei Gruppen von Beständen: Einnahmenbestände und Ausgabengegenwerte. Die Einnahmenbestände setzen sich aus Barbeständen und Forderungsbeständen zusammen. Die Ausgabengegenwerte stellen zurückverrechnete Baroder Vorausgaben (Vorratsausgaben) dar und umfassen sämtliche Realgüter. Auf der Passivseite stehen ebenfalls zwei Gruppen von Beständen: Ausgabenbestände und Einnahmengegenwerte. Die Ausgabenbestände sind Schuldbestände (Fremd- und Eigenkapital). Die Einnahmengegenwerte stellen zurück verrechnete Bar- oder Voreinnahmen (Reservateinnahmen) für geschuldete Realgüter dar. Hieraus ergeben sich zwanglos zwei Wertansätze: der Einnahmenwert und der Ausgabenwert, die beide als Varianten einer einheitlichen Wertart anzusehen sind, welche als Zahlungswert (pagatorischer Wert) bezeichnet wird. Demnach ist bei Forderungen der pagatorische Wert gleich dem Einnahmenwert im Sinne der vereinbarten zu-

Die Wertarten

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künftigen Bareinnahmen. Dabei sind S t a m m f o r d e r u n g u n d Zinsforderung gedanklich zu trennen. E n t h ä l t die Gesamtforderung bereits Zinsen, so sind diese im Hinblick auf die Periodenabgrenzung nur in der H ö h e in der Erfolgsrechnung zu vereinnahmen, als sie auf die Rechnungsperiode entfallen. Hieraus ergibt sich entsprechend die sog. Abzinsung bei Buchforderungen u n d Wechseln. Bei Schulden erhält man das umgekehrte Bild. D e r pagatorische Wert ist gleich dem Ausgabenwert im Sinne der vereinbarten zukünftigen Barausgaben. Bei zinsbehafteten Schulden treten die entsprechenden Passivierungsmöglichkeiten auf. Als Bilanzwert ist bei höherem Rückzahlungsbetrag der reine N e n n w e r t zuzüglich aufgelaufener bzw. vorgreifender Zinsausgaben u n d abzüglich voraus-verausgabter Zinsen anzusetzen. Hieraus ergibt sich als Sonderfall die Abzinsung von Buchschulden und Akzepten. Bei niedrigerem Rückzahlungsbetrag ist der reine N e n n w e r t abzüglich abgelaufener bzw. vorgreifender Zinseinnahmen u n d zuzüglich voraus-vereinnahmter Zinsen zu bilanzieren. Forderungen und Schulden in f r e m d e r W ä h r u n g sind f ü r die Ermittlung des Anschaffungswertes z u m Kurse im Zeitp u n k t ihrer Entstehung, d. h. z u m pagatorischen Kurs, umzurechnen. Die Ausgabengegenwerte (Realgüter) sind ihrem Wesen nach mit den entstandenen Ausgaben (Vorratsausgaben) zu aktivieren. Entsprechend sind die Einnahmengegenwerte (geschuldete Realgüter) mit den entstandenen Einnahmen (Reservateinnahmen) zu passivieren. In beiden Fällen k a n n das Verteilungsproblem inform von Aufwandsabschreibungen (erfolgswirksame Verteilung von Aktivbeständen) oder von Ertragsabschreibungen (erfolgswirksame Verteilung von Passivbeständen) auftreten. I m Sonderfall des unentgeltlichen Erwerbs tritt an die Stelle des tatsächlichen Anschaffungswertes der unterstellte oder fiktive Anschaffungswert, der den fehlenden Z a h lungsvorgang gedanklich ersetzt. Nach geltender A u f f a s sung ist dementsprechend f ü r A k t i v w e r t e derjenige Betrag

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D i e B e w e r t u n g in der pagatorischen Bilanz

zu bilanzieren, den der Erwerber hätte zahlen müssen. Dieser unterstellte Ausgabenwert gilt ohne weiteres f ü r Ausgabengegenwerte (Realgüter). Er kommt jedoch nicht f ü r Forderungen infrage, da hier eine tatsächliche Vereinnahmung (Voreinnahme) erfolgt. Für Verbindlichkeiten ist nach herrschender Meinung derjenige Betrag anzusetzen, den der Schuldübernehmer erhalten hätte, d. h. man unterstellt hier einen Einnahmenwert. Pagatorisch liegt jedoch eine tatsächliche Verausgabung (Vorausgabe) vor. Dagegen ist der unterstellte Einnahmenwert eventuell erforderlich bei Einnahmengegenwerten. Als Ergebnis läßt sich somit feststellen, daß unterstellte Zahlungswerte lediglich bei Ausgaben- und Einnahmengegenwerten (aktive und passive Realwerte, d. h. Vorräte und Reservate) vorkommen. Dagegen besteht bei Forderungen und Schulden (aktive und passive Nominalwerte) stets ein tatsächlicher pagatorischer Wert, da der entscheidende Zahlungsvorgang unmittelbar gegeben ist. Die sog. Anschaffungswertbilanz erscheint nunmehr als pagatorische Bilanz, die aus den betrieblichen Zahlungsvorgängen abgeleitet wird und deren einheitlicher Beständewert der pagatorische Wert in seinen beiden Varianten des Einnahmen- und Ausgabenwertes ist. Kassenbestände, Guthaben, Forderungen und Reservate sind zum Einnahmenwert, Schulden und Vorräte zum Ausgabenwert in der Bilanz anzusetzen. Diese Bewertungsidee entspricht folgerichtig dem pagatorischen Grundgehalt der Erfolgsrechnung. Eine auf dem Anschaffungswert aufbauende Erfolgsbilanz garantiert allein die konsequente Einhaltung des Realisationsprinzips. Dieses fordert die Ermittlung eines realisierten (im Markt verwirklichten) Erfolges. Bis zum Realisationszeitpunkt werden die pagatorischen Vergangenheitswerte, insbesondere Ausgabenwerte, fortgeführt, die erst dann in der Gegenüberstellung mit den Einnahmen den pagatorischen Erfolg ergeben. Wie sogleich zu zeigen sein wird, führen vom Anschaffungswert abweichende Bewertungen der Bilanzbestände zu

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Wertarten

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unrealisierten (nicht verwirklichten) Gewinnen oder Verlusten. Eine Überschreitung des Anschafiungswertes durch Höherbewertung auf der Aktivseite bewirkt einen Ertrag, der nicht auf eine Absatzleistung der Unternehmung zurückgeht; er ist lediglich durch Werterhöhung in die Buchhaltung hineingerechnet worden, ohne tatsächlich vorhanden zu sein. Bei vollzogenem Absatz wird sich meist ein anderer, höherer oder niedrigerer realisierter Ertrag ergeben. Umgekehrt bedeutet eine Unterbewertung auf der Aktivseite einen rein rechnerischen Aufwand, ohne daß ein Absatz stattgefunden hat, auf den er sich bezieht. Das Realisationsprinzip fordert dagegen den Ausweis desjenigen Erfolges, der auf der Vollendung des Umsatzprozesses, d. h. auf der Erstellung einer Leistung an den Verwender im Markt, beruht. b) D e r T a g e s b e s c h a f f u n g s w e r t Bei der Bewertung der Bilanzbestände (und des Aufwandes) spielt praktisch neben dem Anschaffungswert der Tageswert eine wichtige Rolle, die namentlich im handels- und steuerrechtlichen Niederstwertprinzip zum Ausdruck kommt. Dabei ist genauer zwischen dem Tagesbeschaffungswert (Wiederbeschaffungswert) und dem Tagesveräußerungswert zu unterscheiden. Der Tagesveräußerungswert, der für Realgüter einen Einnahmenwert darstellt, kommt für die Bewertung des Ertrages infrage. Er ist für die Bestands- und Aufwandsbewertung abzulehnen, da es sich hier um eine zeitliche Verallgemeinerung des Anschaffungswertes handelt. Wie sich dieser vom AnschaffungsVorgang, der nur bei Realgütern auf der Aktivseite auftritt, bei allen übrigen Beständen gedanklich loslöst und zum realisierten Zahlungswert wird, muß die gleiche Betrachtungsweise auch auf den Tagesbeschaffungswert als Gegenstück dazu ausgedehnt werden. Im Vergleich zum Anschaffungswert, der für jedes zu bewertende Wirtschaftsgut auf den Zeitpunkt der Entstehung von Einnahmen und Ausgaben zurückgreift, daher ein ursprünglicher Zahlungswert ist, stellen die Tagesbeschaf7

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

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Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz

fungswerte abgeleitete Zahlungswerte dar. Sie leiten sich für ein bestimmtes Wirtschaftsgut aus Zahlungsvorgängen — tatsächlich vorhandenen oder nur unterstellten Marktpreisen — anderer, gleichartiger oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter her. Das gemeinsame Charakteristikum beider Wertarten liegt darin, daß sie auf Zahlungsvorgängen aufbauen. Während es aber für jeden Bilanzgegenstand nur einen ursprünglichen pagatorischen Wert für einen bestimmten Zeitpunkt, den sogenannten Anschaffungswert, gibt, läßt sich für jeden beliebigen anderen Zeitpunkt und damit für jeden Bilanzstichtag ein zugehöriger Tagesbeschaffungswert ableiten. Diese Tagesbeschaffungswerte begleiten ebenfalls den Bilanzgegenstand während der ganzen Dauer seiner Existenz im Rechnungswesen. Durch die Deutung des Tagesbeschaffungswertes als abgeleiteten Zahlungswert gelingt es, ihn in die pagatorische Bewertungsidee einzuordnen. Gerade darin liegt der wissenschaftlich tragende Gehalt und der Erkenntniswert dieser gedanklichen Konzeption, daß sie eine umfassende Deutung von Anschaffungsund Tagesbeschaffungswert zuläßt. Unter einem pagatorischen Wert wird schlechthin jeder Wert verstanden, der auf Zahlungsvorgängen beruht, d. h. an Geldbewegungen gemessen wird. Das Geld tritt hier in zweifacher Hinsicht als Wertmaßstab auf. Der pagatorische Wert wird nicht nur — wie bei jeder Bewertung — in Geldeinheiten als Rechnungseinheiten ausgedrückt, sondern aus Geldbewegungen als Zahlungsvorgängen abgeleitet. Hieraus erklärt sich seine Kennzeichnung als Zahlungswert. In der Anknüpfung an volkswirtschaftliche (zwischenbetriebliche) Marktpreise liegt der objektivierende Charakter aller pagatorischen Werte begründet. Der pagatorische Wert kann generell als zeitpunktbezogener Wert (Zeitwert) betrachtet werden, da er stets auf einen bestimmten Zeitpunkt (Tag) und an ihm tatsächlich stattfindende oder auch unterstellte Zahlungsvorgänge im Markt bezogen ist. Er wird wegen seiner Marktorientierung auch Marktwert genannt. Der Anschaffungs-

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wert erscheint dann als ein spezieller pagatorischer Wert (Zeitwert bzw. Marktwert), der sich auf den besonderen einmaligen Zeitpunkt der sog. Anschaffung im Markt bezieht, an dem das Wirtschaftsgut in die Unternehmung und damit in das Rechnungswesen eintritt. Er hebt sich durch die Realisierung im Markttausch unter allen anderen zeitbezogenen Marktwerten eines Wirtschaftsgutes als eindeutig bestimmbar hervor. Diese auf beliebige Tage beziehbaren Tagesbeschaffungswerte gewinnen erst Eindeutigkeit für den bestimmten Bilanzstichtag, auf den sie im Einzelfall der Betrachtung bezogen sind. Der Tagesbeschaffungswert gliedert sich — dem Anschaffungswert entsprechend — in (gegenwärtige) Ausgabenwerte im betrachteten Zeitpunkt (für Vorräte und Schulden) und in (gegenwärtige) Einnahmenwerte im betrachteten Zeitpunkt (für Kasse, Forderungen und Reservate). Ein wesentlicher, für die Erfolgsbilanz folgenschwerer Unterschied beider Wertarten besteht darin, daß die Tagesbeschaffungswerte für den Bilanzierenden prinzipiell unrealisierte Werte darstellen, da eine Verwirklichung im Marktgeschehen durch die Unternehmung noch nicht erfolgt ist. Eine Bewertung zu Tagesbeschaffungswerten, die vom Anschaffungswert abweichen, durchbricht daher zwangsläufig das Realisationsprinzip. Dies tritt in der praktisch überlieferten, handelsrechtlich geregelten Bilanzierung (Handelsbilanz) deutlich zutage. Das geschlossene Buchhaltungsmodell der realisiert-pagatorischen Erfolgsrechnung wird durch die Einbeziehung von Tagesbeschaffungswerten gesprengt. Daher stellen nur die tatsächlichen Anschaffungswerte echte pagatorische Werte dar, während die Tagesbeschaffungswerte als unechte pagatorische Werte zu bezeichnen sind. Als exaktes Niederstwertprinzip soll der Grundsatz bezeichnet werden, nach dem Bilanzgegenstände bei Abweichungen zwischen ursprünglichem Anschaffungswert und gegenwärtigem Tagesbeschaffungswert genau (exakt) mit dem niedrigeren der beiden Werte angesetzt werden. Eine 7*

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Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz

noch niedrigere (oder auch höhere) Bewertung wird ausgeschlossen. Damit fixiert das exakte Niederstwertprinzip einen eindeutigen Wert und läßt keine Bewertungsfreiheit zu. Wenn also die Tagesbeschaffungswerte, z. B. für Rohstoffe, Halb- und Fertigfabrikate, gesunken sind, so wird in Erwartung entsprechender Minderung der Erlöse für Erzeugnisse und Handelswaren ein voraussichtlicher Verlust bzw. Gewinnminderung beim zukünftigen Absatz in Höhe der Bewertungsdifferenz als Aufwand vorweggenommen und damit die Periode des tatsächlichen Verlusteintritts entlastet. Wenn bei Forderungen erkennbar ist, daß die zukünftigen Bareinnahmen wahrscheinlich niedriger sein werden als der ursprüngliche Einnahmenwert im Entstehungszeitpunkt, sind die am Bilanzstichtag erwarteten (gegenwärtigen) Voreinnahmen anzusetzen. Die in der Zukunft zu erwartende Ertragsminderung durch Forderungsausfälle wird dadurch aufwandswirksam vorweggenommen. Die Bezeichnung Niederstwertprinzip ist einseitig und gilt wörtlich nur für die Aktivseite der Bilanz. Für die Bestände der Passivseite ist sinngemäß der höhere Tagesbeschaffuneswert anzusetzen, was z. B. bei Auslandsschulden in fremder Währung bei steigendem Devisenkurs der Fall sein kann. Der Sinn des Niederstwertprinzips besteht darin, daß in den Beständen erkennbare Verlustmöglichkeiten als Aufwendungen bzw. Ertragsminderungen antizipiert werden. Sie werden dadurch sichtbar, daß der Tagesbeschaffungswert der aktiven Bestände niedriger und der der passiven Bestände höher liegt als der Anschaffungswert. In Höhe dieser Differenz wird der zu erwartende Aufwand bzw. Verlust künftiger Abrechnungsperioden durch Aufwandsantizipation vorverlagert. Aus Gründen kaufmännischer Vorsicht wird dieser Teil des im Absatz noch nicht realisierten Aufwandes bereits in einer früheren Periode berücksichtigt. Im Hinblick auf künftige Gewinnminderungen wird dadurch auch eine gegenwärtige Gewinnverwendung um diese Aufwandsantizipation verhindert. Insoweit durchbricht der An-

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satz von Tagesbeschaffungswerten, den das Niederstwertprinzip mit sich bringt, die klare Linie des Realisationsprinzips. Die Aufwandsantizipation darf nicht verwechselt werden mit der Ausgabenantizipation, die den auf die Erfolgsperiode tatsächlich entfallenden Aufwand erfassen soll. Erfolgswirksame Vorausgaben dienen dazu, einen periodengerechten Aufwand zu berücksichtigen, obwohl die Barausgaben in einer späteren Periode stattfinden. Eine erfolgsrechnerisch begründete Rückstellung nimmt keinen Aufwand, sondern die Barausgabe vorweg. Das Niederstwertprinzip läßt sich auch als Imparitätsprinzip kennzeichnen, da es in einseitiger Weise zwar Aufwandsantizipationen zuläßt, hingegen Ertragsantizipationen grundsätzlich unterbindet. Ist der Tagesbeschaffungswert höher als der Anschaffungswert, so ist dieser anzusetzen. In diesem Falle folgt das Niederstwertprinzip dem Grundgedanken der Realisationsrechnung, indem es den Ausweis unrealisierter Gewinne (Erträge bzw. Aufwandsminderungen) verbietet. Lediglich bei vorangegangenen Aufwandsantizipationen (durch Abwertung von Aktiven bzw. Aufwertung von Passiven) treten durch deren spätere teilweise oder völlige Aufhebung (Aufstockung von Aktivposten bzw. Absteckung von Passivposten) oder spätestens nach Vollendung des Umsatzvorganges durch Absatz (Realisation) formal (buchmäßig) unrealisierte Erträge (Gewinne) bzw. Aufwandsminderungen auf. Dies ergibt sich im ersten Falle beispielsweise dann, wenn sich der niedrigere Tagesbeschaffungswert erholt und durch Aufwertung (höchstens bis zur Höhe des ursprünglichen AnschafFungswertes) zwangsläufig die bisherige Aufwandsantizipation durch entsprechende buchmäßige Erträge wieder rückgängig gemacht und dadurch aufgelöst wird. In der handelsrechtlich geformten Niederstwertrechnung, soweit sie nicht durch die neuen Vorschriften des Aktiengesetzes von 1965 geändert wird, verbindet sich das Niederstwertprinzip mit dem Grenzwertprinzip.

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Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz

Das Grenzwertprinzip bedeutet, daß das Niederstwertprinzip (bzw. auch das Anschaffungswertprinzip) keinen bestimmten W e r t festsetzt, sondern (für die G ü t e r des Umlaufvermögens bzw. der Aktivseite) n u r eine obere Wertgrenze (Tagesbeschaffungs- oder Anschaifungswert), die beliebig unterschritten werden darf. Hiermit wird die willkürliche Durchbrechung des Realisationsprinzips dem Ermessen des Kaufmanns überantwortet. Er darf (handelsrechtlich) durch Zulassung der durch diese Unterbewertung entstehenden stillen Rücklagen den Erfolg beliebig niedriger ausweisen, als es den Forderungen des Realisationsprinzips (und auch des exakten Niederstwertprinzips) entspricht. W i e noch zu zeigen sein wird, kann dem Erfordernis kaufmännischer Vorsicht — das weitgehend als Begründung f ü r die Bildung stiller Rücklagen herangezogen w i r d — eher durch Bildung offener Rücklagen unter W a h r u n g des Realisationsprinzips oder des exakten Niederstwertprinzips gedient werden. Das Niederstwertprinzip als Grenzwertprinzip gilt uneingeschränkt und zwingend f ü r das Umlaufvermögen (strenges Niederstwertprinzip), beim Anlagevermögen in gleicher Weise nur unter der Voraussetzung nachhaltiger Entwertung der betreffenden Wirtschaftsgüter (gemildertes Niederstwertprinzip). Wenn eine dauernde Entwertung der Gegenstände des Anlagevermögens noch nicht erkennbar ist, hat der Bilanzierende die Wahl zwischen dem (ursprünglichen oder fortgeschriebenen) Anschaffungswert und seiner Herabsetzung auf die Höhe des niedrigeren Tagesbeschaffungswertes. Man spricht daher in diesem Falle auch v o m fakultativen Niederstwertprinzip. Bei den Schulden verlangt das Niederstwertprinzip als Grenzwertprinzip den Ansatz des ursprünglichen oder des höheren gegenwärtigen Ausgabenwertes. Der letztere Fall mit Aufwandsantizipationen im eigentlichen Sinne tritt unmittelbar nur dann ein, wenn eine Verpflichtung in Fremdwährung am Bilanzstichtag gegenüber dem Ent-

Die W e r t a r t e n

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stehungstage der Schuld zu einem höheren Devisenkurs bilanziert wird. Mittelbar können höhere gegenwärtige Ausgabenwerte, verbunden mit Aufwandsantizipationen dann auftreten, wenn die mögliche Aktivierung des Unterschiedsbetrages zwischen dem — zwingend vorgeschriebenen — höheren Rückzahlungsbetrag und dem niedrigeren Ausgabebetrag von Anleihen und sonstigen langfristigen Verbindlichkeiten unterlassen wird (Begebungsdisagio, Rückzahlungsagio). Im übrigen verstößt die Überschreitung feststehender Rückzahlungsbeträge von Schulden gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, d. h. die Bewertung der Passiva folgt stärker als die Bewertung der Aktiva dem Realisationsprinzip. Lediglich die Rückstellungen für ungewisse Schulden und f ü r drohende Verluste dürfen wegen ihres Schätzungscharakters die effektiven Aufwendungen überschreiten. Es handelt sich dann nicht um die Vorwegnahme eines im Rahmen der Totalperiode feststehenden Aufwandsbetrages, sondern um ein Zuviel an Aufwand, das durch entsprechende Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (mit dem Charakter von Aufwandsminderungen) später ausgeglichen werden muß. Das Aktiengesetz von 1965 schreibt den Aktiengesellschaften grundsätzlich das exakte Niederstwertprinzip vor, so daß bei den Gütern des Umlaufvermögens die Aufwandsantizipation auf eine Differenz zwischen Anschaffungswert und niedrigerem Tagesbeschaffungswert beschränkt bleibt. Darüber hinaus darf diese Untergrenze nur soweit unterschritten werden, als es bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um weitere Wertminderungen in der nächsten Zukunft nach dem Bilanzstichtag vorwegzunehmen. Das exakte Niederstwertprinzip darf nur dann unbeachtet bleiben, wenn nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine Unterschreitung der aktienrechtlich vorgeschriebenen Werte Voraussetzung für die

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Die Bewertung in üer pagatorischen Bilanz

Inanspruchnahme von Vergünstigungen bei den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag ist. Abgesehen von den vorerwähnten Wertminderungen sowie handelsrechtlich zulässigen Unterbewertungen mit Rücksicht auf Vergünstigungen bei den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, die auch beim Anlagevermögen in Anspruch genommen werden können, entspricht die aktienrechtlich vorgeschriebene Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens dem Realisationsprinzip. Die früher möglichen und weitgehend üblichen Aufwandsantizipationen — gleichbedeutend mit der Entstehung stiller Rücklagen — sind dadurch unterbunden worden, daß die Gegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens mit dem Anschaffungswert zu bewerten sind, wie es dem "Wesen der pagatorischen Erfolgsrechnung entspricht. Dabei erscheint der Anschaffungswert als ursprünglicher Ausgaben- oder Einnahmenwert oder als fortgeführter Ausgabenwert (fortgeführter Anschaff ungsoder Herstellungswert). Im letzteren Falle sind die Ausgabenwerte der betreffenden Gegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, planmäßig abzuschreiben. Hinsichtlich der Bewertung der Passiva verstärkt das neue Aktiengesetz die Gültigkeit des Realisationsprinzips durch die Beschränkung der Rückstellungen auf die Höhe des Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Die bisher nicht selten anzutreffenden Aufwandsüberhöhungen über den Schätzungsspielraum hinaus sollen dadurch ausgeschlossen werden. Während die das Grenzwertprinzip enthaltenden Bewertungsbestimmungen des Aktiengesetzes von 1937 als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung über die Aktiengesellschaften hinaus allgemeine Geltung besitzen, bestehen Zweifel daran, ob die Bewertungsvorschriften des Aktiengesetzes von 1965 eine entsprechende Gültigkeit erlangen können. Die diesbezüglichen Neuerungen des Aktiengesetzes von 1965 folgen nicht mehr nur dem

Begriff und Arten der Bewertungsrücklagen

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Gedanken des Gläubigerschutzes, der für alle Rechtsformen der Unternehmungen bedeutsam ist, sondern dienen außerdem — aus rechts- und gesellschaftspolitischen Beweggründen — einer Stärkung des Eigentumsrechtes der Aktionäre, also speziellen Belangen der Aktiengesellschaften, die für andere Rechtsformen nicht oder nicht in gleichem Maße relevant sind. Die angeschnittene Frage wird sich erst in einigen Jahren mit Sicherheit beantworten lassen. . Die exakte Niederstwertbilanz, die ohne Anwendung des Grenzwertprinzips, also ohne Bildung willkürlicher Unterbewertungen aufgestellt wird, bleibt ihrem Wesen nach noch eine Erfolgsbilanz und darf keineswegs, auch nicht teilweise, als Statusbilanz aufgefaßt werden. Es soll nicht primär der statische Wert von Bilanzbeständen am Stichtag bestimmt werden, sondern ein unrealisierter Aufwand antizipativ in die Erfolgsermittlung einbezogen werden. Dessenungeachtet muß deutlich hervorgehoben werden, daß die Einbeziehung jeglicher unechter pagatorischer Werte in die Erfolgsrechnung die klare Linie des realisierten Umsatzerfolges durchbricht. Diesem entspricht in reiner Form nur der sogenannte Anschaffungswert als ursprünglicher, echter Zahlungswert. Durch die mit dem Grenzwertprinzip verbundene Möglichkeit willkürlicher Unterbewertung wird jede sachgerechte Periodenerfolgsrechnung grundsätzlich aufgehoben. 2. Begriff und Arten der Bewertungsrücklagen (stille Rücklagen) Im Modell der realisiert-pagatorischen Bilanz (und E r folgsrechnung), die nur mit echten pagatorischen Werten arbeitet, gibt es k e i n e stillen Rücklagen. Derartige Bewertungsrücklagen treten erst auf, wenn andere Wertarten unter Aufgabe des Realisationsprinzips in das Modell eingeführt oder in der Praxis vorgeschrieben bzw. zugelassen werden. Dabei handelt es sich zur Zeit um Tagesbeschaffungswerte oder nach dem Grenzprinzip beliebig wählbare Werte.

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Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz

Unterbewertung bei Aktiven und Überbewertung bei Passiven führt zur Bildung stiller Rücklagen. An die Stelle der offenen Rücklage aus realisierten Ertragsüberschüssen tritt die Abweichung im Wertansatz. Die Herabsetzung der Voreinnahmen (z. B. Forderungen, Wechsel, Hypotheken) bedeutet eine Ertragskürzung oder führt zur Entstehung von aperiodischem Aufwand. Entsprechend wird durch die niedrigere Rückverrechnung von Ausgaben (Vorräte) der Aufwand, z. B. an Maschinen oder Waren, erhöht. Umgekehrt ruft die Heraufsetzung von Vorausgaben (z. B. Währungsschulden, Auslandsanleihen, Rückstellungen) eine Aufwandserhöhung hervor. Entsprechend wird durch eine höhere Rückverrechnung von Einnahmen (Reservate) der Ertrag vermindert bzw. Aufwand bewirkt. Die Rücklagenbildung kann also dazu benutzt werden, den Gewinn zu mindern oder den Verlust noch zu erhöhen. Im Gegensatz zu den aus dem realisierten Gewinn gespeisten offenen Rücklagen werden die stillen Rücklagen im Zusamenhang mit der Erfolgsermittlung gebildet. Zur begrifflich genauen Bestimmung einer stillen Rücklage im Sinne einer Bewertungsdifferenz ist es erforderlich, den Bezugswert festzulegen, auf den sich die Abweichung erstreckt. So sind insbesondere Anschaffungswert-, Tagesbeschaffungswert- und Niederstwertrücklagen zu unterscheiden. Die Abweichungen von der Realisationsrechnung (vom Anschaffungswertprinzip) betreffen nicht nur das Umlaufvermögen und das Fremdkapital, sondern vor allem das Anlagevermögen. Hier weisen die Merkposten von DM 1,— häufig auf überhöhte Abschreibungen (Sonderabschreibungen) hin, die handelsrechtlich allgemein zulässig, aktienrechtlich jedoch nur noch unter einschränkenden Voraussetzungen möglich sind. Der gegenüber dem strengen Realisationsprinzip unter Ausnutzung der Bewertungsfreiheit gebuchte Mehraufwand mindert den Gewinn, ohne Ausdruck des tatsächlichen Gütereinsatzes

Begriff und A r t e n der Bewertungsrücklagen

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für den Erzeugungsprozeß zu sein. Die dem Mehraufwand entsprechende Gewinnschmälerung taucht in späteren Erfolgsperioden wieder auf, in denen der vorwegverrechnete Aufwand fehlt und infolgedessen der frühere unrealisierte Aufwand durch einen entsprechenden unrealisierten Mehrertrag (Aufwandsminderung) ausgeglichen wird. Bis zu diesem Zeitpunkt betrachtet man den aufgrund der Realisationsrechnung erzielten Mehrgewinn, der aber in der Bilanz als solcher nicht ausgewiesen wird, als still zurückgelegt. Der Antizipationsaufwand entspricht der Differenz zwischen dem niedriger angesetzten Buchwert des Wirtschaftsgutes und dem höheren Wert, der sich aufgrund der Realisationsrechnung ergeben würde, d. h. dem ursprünglichen oder fortgeführten Anschaffungswert. Diese (stillen) Bewertungsrücklagen sind daher als Anschaffungswertrücklagen zu bezeichnen. Sie können unvermeidbare Ermessensrücklagen sein, da dem Bilanzierenden i. B. die Wahl der Abschreibungsmethode freigestellt ist und ihm hierbei Fehlschätzungen in der Bemessung der Abschreibungshöhe unterlaufen können. Sie treten als Willkürrücklagen auf, wenn und soweit nach den Neuerungen des Aktienrechts handelsrechtlich noch bewußt und schrankenlos unterbewertet werden darf. Die Anwendung des exakten Niederstwertprinzips im Sinne einer Festwertrechnung führt bereits zu Anschaffungswertrücklagen, und zwar in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungswert und niedrigerem Tagesbeschaffungswert. Durch die Verbindlichkeit der handelsrechtlichen Niederstwertvorschriften stellen diese stillen Rücklagen Zwangsrücklagen dar. Erst ein weiteres Heruntergehen unter den Tagesbeschaffungswert aufgrund der handelsrechtlichen Bewertungsfreiheit führt zu Tagesbeschaffungswertrücklagen. Diese bestehen also in Höhe der Differenzen zwischen den Buchwerten und den höheren Tagesbeschaffungswerten bei Aktivbeständen bzw. den niedrigeren Tagesbeschaffungswerten bei Passivbe-

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Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz

ständen. Sie kommen auch vor, wenn der Anschaffungswert als Obergrenze unter dem Tagesbeschaffungswert liegt. Auch dann handelt es sich handelsrechtlich um Zwangsrücklagen. Die stillen Tagesbeschaffungswertrücklagen sind nicht Bestandteil der pagatorischen Erfolgsrechnung, sondern werden erst durch Bewertungen außerhalb der Buchhaltung in einer Nebenrechnung sichtbar. Ihre Bezugsbasis sprengt zudem den Rahmen der Realisationsrechnung. Die Tagesbeschaffungswertrücklagen bedürfen jedoch der Erwähnung, um auf den erheblichen Unterschied zu den Ansdiaffungswertrücklagen hinzuweisen. Sie treten nur dann in den Vordergrund, wenn man den Tagesbeschafsungswert generell als maßgeblichen Bilanzwert ansieht. Für eine auf dem Gedanken der Realisation aufgebaute Erfolgsrechnung ist der maßgebliche Bilanzwert aber der Anschaffungswert, auf den auch die stillen Rücklagen zu beziehen sind. Für Tagesbeschaffungswertrücklagen ist hier kein Raum. Stille Rücklagen im realisiert-pagatorischen Sinne sind nur die Anschaffungswertrücklagen. Soweit der sogenannte Niederstwert nicht aktienrechtlich als Festwert vorgeschrieben, sondern in der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung nur ein Grenzwert ist, der bei Aktivbeständen unterschritten, bei Passivbeständen — mit Einschränkungen — überschritten werden darf, führt die Wahrnehmung dieser Unterschreitungs- bzw. Oberschreitungsmöglichkeiten zu stillen Rücklagen, die man auch als Niederstwertrücklagen bezeichnen kann. Die Buchwerte liegen dann auf der Aktivseite sowohl unter dem Anschaffungswert als auch unter dem niedrigeren Tagesbeschaffungswert. Die stillen Rücklagen sind zugleich Anschaffungswert- und Tagesbeschaffungswertrücklagen. Sie sind Ermessensrücklagen, wenn ihre Bildung auf Ungenauigkeitsmomenten beruht, auf der Streuung differenzierter Marktpreise oder auf Schätzungsfehlern bei der Unterstellung von Marktpreisen. Sie sind als Willkürrücklagen zu bezeichnen, wenn bei der Bewertung der vertretbare Ermessensspielraum in völlig freier Ent-

Begriff und Arten der Bewertungsrücklagen

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Scheidung ohne Bindung an den grundlegenden Zweck der Erfolgsrechnung überschritten wird. Eine besondere Beurteilung verdienen die auch aktienrechtlich zulässigen stillen Rüdciagen als Folge von Unterbewertungen im Anlage- und Umlaufvermögen mit dem Zweck der Ausnutzung steuerlicher Vergünstigungen bei den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag. In diesen Fällen wird das Höchstmaß der Aufwandsantizipation nicht vom Niederstwert bestimmt, sondern allein von der steuerrechtlich gezogenen Untergrenze. Unter Berücksichtigung der Wahlmöglichkeit zwischen Anschaffungswert, steuerlichem Mindestwert oder einem Zwischenwert tragen die entstehenden stillen Anschaffungswertrücklagen Ermessenscharakter. Außerdem kommt ihnen ein gewisser Zwangscharakter zu; denn die Ausnutzung der Steuervorteile setzt die handelsrechtlichen Unterbewertungen zwingend voraus. Von Willkürrücklagen kann man in diesen Fällen nur dann sprechen, wenn allein die erfolgsrechnerische Angemessenheit, modifiziert durch den Grundsatz vorsichtiger Bilanzierung, als Merkmal der Kennzeichnung stiller Rüdslagen dient. Bis zum Inkrafttreten des neuen Aktiengesetzes sind die stillen Willkürrücklagen charakteristisch für die praktische Gestaltung der Handelsbilanzen deutscher Unternehmungen gewesen, wobei die Manipulation des Erfolges unter dem Gesichtspunkt der Gewinnverwendung als Leitidee hervortritt, daneben jedoch auch die Wahrnehmung von Steuervorteilen. Während die aus dem letzteren Beweggrund gebildeten stillen Rüdklagen beibehalten werden, werden die übrigen stillen Willkürrücklagen an Bedeutung verlieren, verschwinden werden sie jedoch bei den Nicht-Aktiengesellschaften zunächst nicht. Daher müssen die bisherigen Einwände gegen diese Bilanzierungspraxis auch weiterhin erhoben werden. Die stillen Rücklagen nehmen nicht nur der Erfolgsrechnung ihren Sinn, auch die handelsrechtliche Beständebilanz büßt ihre ohnehin nicht allzu weitgehende Aussagefähigkeit für statische Zwecke der Vermögensdarstellung völlig ein.

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Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt

Schließlich ist der U m s t a n d bedenklich, daß der Bilanzierende stille Rücklagen zwar häufig bewußt bildet, daß ihm jedoch ihre automatische Auflösung wegen der Schwierigkeit, den Stand der stillen Rücklagen laufend festzuhalten, o f t entgeht. So wird er sich der Verfälschung des Erfolgsbildes durch unrealisierte Erträge weit weniger bewußt als der durch unrealisierte Aufwendungen. Es darf auch nicht übersehen werden, daß das Niederstwertprinzip — sowohl in der exakten F o r m eines Festwertes als auch in der handelsrechtlichen F o r m einer Wertgrenze mit Bewertungsfreiheit — nicht zuletzt auf der ungenügend differenzierenden Auffassung beruht, daß der ermittelte Gewinn nicht dem erzielten, sondern dem ausschüttbaren Gewinn gleichzusetzen sei. Der U n terschied zwischen Gewinnverwendung u n d Gewinnermittlung wird im nächsten Kapitel eine wichtige Rolle spielen.

VII. Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt Gewinn bedeutet stets einen Überschuß über eine bestimmte Wertgröße als Bezugsbasis, die unverändert erhalten werden muß, damit überhaupt ein Mehr an Wert entstehen kann. Die Abnahme dieser Wertgröße ist umgekehrt Verlust. Ihr Gleichbleiben bedeutet daher weder Gewinn noch Verlust. Die bestimmte Wertgröße ist nichts anderes als das in den Unternehmungsprozeß hineingesteckte, d. h. das darin angelegte, bei der Werterzeugung verbrauchte und durch Absatz zu erneuernde Kapital. Die Forderung nach Kapitalerhaltung besitzt f ü r das Gleichgewicht des Produktions- und Umsatzprozesses der Unternehmung hervorragende Bedeutung. Sie besagt, daß das wirtschaftliche Handeln im Durchlauf der Einsatz- und Ausbringungsgüter (Kreislauf) mindestens diesen Tatbestand gewährleisten soll, um auf diese Weise die ständige Aufrechterhaltung des Wirtschaftsgeschehens zu ermöglichen. Mit einer bestimmten Vorstellung über die Art der Kapitalerhaltung verbindet sich gleichzeitig die inhaltliche Fest-

Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt

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legung eines Erfolgsbegriffes. Es handelt sich also hier nicht um die dispositiven Maßnahmen, welche die Kapitalerhaltung tatsächlich bewirken sollen, sondern um die rechnerische Bezugsgröße der Erfolgsrechnung, den Nullpunkt der Ergiebigkeitsmessung. Die Ansichten darüber, welche Kapitalgröße als Zielsetzung der Unternehmung auch bei der Erfolgsermittlung erhalten werden sollte, sind verschieden. Die Unterschiede wirken sich in der Bemessung des Aufwandes (nach Menge und Preis) aus. Dabei stehen sich vor allem die nominale und die reale Kapitalerhaltung — in ihren verschiedenen Abstufungen mit weiteren Gesichtspunkten — gegenüber. Der Grundsatz nominaler Kapitalerhaltung bedeutet, d a ß ein Gewinn dann erzielt worden ist, wenn die tatsächlichen Ertragseinnahmen der Periode die tatsächlichen Aufwandsausgaben übersteigen. Die Aufwandsausgaben repräsentieren das im Umsatzprozeß der Periode verbrauchte Kapital. Die tatsächlich verbrauchte Menge an Einsatzgütern wird mit dem tatsächlichen Ausgabenwert am Anschaffungstage (Anschaffungspreis) multipliziert. D a der Verbrauchszeitpunkt unabhängig vom internen naturalen Güterverzehr durch den Zeitpunkt der Ertragsrealisation im Markt bestimmt wird, werden die Anschaffungswerte des in Einnahmenbeständen und Vorräten investierten Kapitals bis dahin unabhängig von allen Markteinflüssen fortgeführt. Auf diese Weise wird das in der Unternehmung arbeitende Nominalkapital dem Wertbetrage nach erhalten, bevor ein Gewinn als Kapitalüberschuß ermittelt wird, so daß man auch von wertmäßiger Kapitalerhaltung sprechen kann. O b das Kapital auch als mengenmäßiger Gütervorrat erhalten bleibt, hängt von der Preisentwicklung ab. Der errechnete Gewinn ist zwar grundsätzlich verwendungsfähig; es bleibt jedoch weiteren Überlegungen überlassen, ob und wieweit er ausgeschüttet werden kann und soll. Es besteht ein erheblicher Unterschied zwischen dem erzielten (ermittelten) und dem ausschüttbaren Gewinn. Die Erfolgs-

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ermittlung kann nicht zugleich die zusätzliche Frage nach der Art der Gewinnverwendung beantworten. Der Grundsatz realer KapitaLerhaltung bedeutet prinzipiell, daß ein Gewinn erst dann erzielt worden ist, wenn die Ertragseinnahmen den Betrag übersteigen, der sich ergibt, indem man die tatsächlich verbrauchte Gütermenge mit dem Tagesbeschaffungspreis am Umsatztage (d. h. am Absatztage als dem Tage der Umsatzvollendung im Markt) multipliziert. Der überschrittene Betrag wird als tageswertiger Aufwand bezeichnet. Hierdurch soll eine virtuelle Ersatzbeschaffung der in den Ertragsgütern steckenden Einsatzgüter am Umsatztage für die Erfolgsermittlung unterstellt und damit die mengenmäßige Substanz der Unternehmung, ihr Realkapital, rechnungsmäßig erhalten werden. Man kann daher auch von mengenmäßiger Kapitalerhaltung sprechen. Ob das Kapital auch wertmäßig erhalten bleibt, wird durch die Preisentwicklung bestimmt. Die tatsächliche Erhaltung des mengenmäßigen Gütervorrats hängt von den Preisen am Tage der effektiven Ersatzbeschaffung ab. Auch bei realer Kapitalerhaltung dient die Erfolgsermittlung nicht zugleich der Entscheidung über die Art der Gewinnverwendung, insbesondere über die Höhe der Ausschüttung. Über das Ausmaß des im Ertrag zu restituierenden Kapitals bestehen in der Betriebswirtschaftslehre auch weitergehende Forderungen, die über eine reine Erhaltung (des Wertes oder der Menge) hinausgehen. Dabei handelt es sich z. B. um die Berücksichtigung der technischen Rationalisierung (insbesondere den Ansatz der verbrauchten Menge), um die Wachstums- und Substanzsicherung (H. Sommerfeld), um die Erhaltung des betrieblichen Güterverbandes (E. Geldmacher), der relativen Stellung der Unternehmung in der Volkswirtschaft (F. Schmidt), der Leistungsäquivalenz der verbrauchten Güter (W. Hasenack) oder der Produktionskapazität (K. Hax). Alle diese Restitutionsziele, zu denen sich die Unternehmung individuell

Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt

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bekennen kann, wirken sich über die angewandten Maßstäbe für die Aufwandsbemessung auf die Höhe des ermittelten Gewinns aus. Vielfach verquicken die Betrachtungen die beiden heterogenen Fragen des erzielten und des ausschüttbaren Gewinns. Die pagatorische Erfolgsrechnung und damit der pagatorische Erfolgsbegriff korrespondieren folgerichtig mit dem Ziel nominaler Kapitalerhaltung. Beide Sachverhalte sind zwangsläufig miteinander verbunden. Dieser systematische Zusammenhang schließt insbesondere die Bewertung ein. Das gilt uneingeschränkt für die reine Anschaffungswertrechnung, nur in sehr bedingtem Umfange für die exakte Niederstwertrechnung, die immerhin noch einem modifizierten Realisationsprinzip folgt. Die nominal ausgerichtete Erfolgsrechnung ist Ausfluß der unvermeidbaren Geldrechnung auf der Grundlage des Denkens in Geld in der modernen Wirtschaft. Sie ist Rechenschaftslegung über das geldmäßig (durchweg sogar in Geldform) zur Verfügung gestellte Kapital, das ausnahmslos — ohne Unterschied für Eigen- und Fremdkapital — aus der Volkswirtschaft (d. h. aus Haushalten oder anderen Unternehmungen) in die Unternehmungen abgeleitet wird und dessen Verbleib rechnerisch in Geld verfolgt werden muß. Die Tatsache, daß ein von der nominalen Kapitalerhaltung abweichender Kapitalerhaltungsmaßstab Gegenstand einer individuellen, im Zeitablauf situationsbedingten Zielsetzung der Unternehmung ist, läßt erkennen, daß die Einbeziehung einer realen Kapitalerhaltung in den Erfolgsinhalt der ständigen und allgemeinen Aufgabe der Erfolgsrechnung widerspricht. Diese besteht in der kontinuierlichen Ermittlung eines vergleichbaren Erfolges aus der Umsatztätigkeit der Unternehmung. Eine solche Rechnung erfordert aber die Anwendung eines einheitlichen, eindeutigen, Widerspruchs- und willkürfreien Rechenmaßstabes, der allein durch das Geld als generelle Kaufkraft und damit durch den nominalen Erfolgsbegriff gegeben ist. Hieraus wird sichtbar, daß es falsch wäre, der Erhaltung 8

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

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Kapitalerhaltung und Erfolgsinhalt

des Realkapitals durch entsprechende Aufwandsbestimmung innerhalb der pagatorischen Erfolgsrechnung (Finanzbuchhaltung) unmittelbar dienen zu wollen. Damit würde die Nominalrechnung als notwendige Grundrechnung aufgegeben. Dagegen läßt sich die Ermittlung des Realgewinns ohne weiteres in der kalkulatorischen Erfolgsrechnung (Betriebsbuchhaltung) zusätzlich durchführen. Das Kapital der Unternehmung, das in der Bilanz der pagatorischen Erfolgsrechnung erscheint, ist eine Geldgröße (Ausgabenvorgriffe und Einnahmengegenwerte). Aufgrund des Charakters des pagatorischen Erfolges ist jede durch eine Erfolgsrealisation herbeigeführte Kapitalveränderung gleichfalls realisiert. Die Kapitalerhaltung bedeutet nicht nur Erhaltung des Eigenkapitals, das in erster Linie Risikoträger ist, sondern auch des Fremdkapitals. Die Unternehmung kann unter Beibehaltung der nominalen Rechnung auf zweifache Art nach mengenmäßiger Substanzerhaltung streben. Sie kann entweder unter voller Ausschüttung der Nominalgewinne bei Preissteigerungen Kapitalerhöhungen vornehmen und bei Preissenkungen ihr Kapital herabsetzen; oder aber sie wählt den Weg der Selbstfinanzierung. Die Unternehmung schüttet im letzteren Falle bei Preissteigerungen unter Bildung offener, zweckgebundener Rücklagen (Kapitalerhaltungsrücklagen) nur den Teil des Nominalgewinnes aus, welcher der realen Kapitalerhaltung entspricht. Diese Rücklagen enthalten die vom pagatorischen Gewinn abzuspaltende Differenz zwischen den Aufwandsverrechnungen in der nominalen Erfolgsrechnung und den in anderer Weise (z. B. in der Betriebsbuchhaltung) verrechneten Wiederbeschaffungsausgaben am Umsatztage. Bei Preissenkungen ist die Unternehmung unter mengenmäßiger Kapitalerhaltung trotzdem in der Lage, Teile der vorher gebildeten Rücklagen mit dem Nominalgewinn zusätzlich auszuschütten. Auf diese Weise dienen die offenen Rücklagen ihrem ureigenen Zweck, die nominale Erfolgsrechnung mit der realen Kapitalerhaltung zu verbinden. Hiermit wird auch dem

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Umstand Rechnung getragen, daß Gewinnermittlung und Gewinnverwendung (insbesondere Gewinnausschüttung) unterschiedlichen Prinzipien folgen. Es versteht sich keineswegs von selbst, den ermittelten Gewinn als Ausdruck des ökonomischen Ergebnisses des Unternehmungsprozesses auch in dieser Höhe ausschütten zu müssen. Die Ausschüttung kann je nach den Verhältnissen niedriger oder auch höher vorgenommen werden. Das Ausmaß der dabei verfolgten Kapitalerhaltung hat der Unternehmer individuell und situationsbedingt zu wählen. Die reale Kapitalerhaltung ist daher für die pagatorische Erfolgsrechnung nicht eine Frage der Gewinnermittlung, sondern der Gewinnverwendung. Es verdient nochmals betont zu werden, daß der Vorgang der effektiven Ersatzbeschaffung von der an der Kapitalerhaltung orientierten Rechnungsweise zu trennen ist. Die Erfolgsrechnung muß sich mit einer diesbezüglichen globalen Rücklagenbildung begnügen, da sie nur Rechnungsziele und keine aktiven, auf die Zukunft gerichteten Handlungsziele in der Realität verfolgen kann. Die pagatorische Erfolgsermittlung als Nominalrechnung braucht nicht aufgegeben zu werden, wenn die Rücklagenverwendung zum Zwecke der tatsächlichen Kapitalerhaltung finanzwirtschaftlichen Dispositionen unterworfen wird. Auch hier weisen offene, zweckgebundene Kapitalerhaltungsrücklagen Vorteile gegenüber stillen Bewertungsrücklagen oder pauschalen Kapitalkorrekturen auf, da ihr Verlauf die Preisschwankungen widerspiegelt. Erheblich behindert, sogar unterbunden, wird die Substanzerhaltung durch die sofortige Besteuerung des vollen Nominalgewinnes bei steigenden Preisen. Wenn man bedenkt, daß der erzielte Gewinn noch kein echtes Einkommen darstellt, solange er nicht den Haushalten der Unternehmer zugeflossen ist, wenn man ferner an der Doppelbesteuerung körperschaftlicher Gewinne festhält, dann erscheint der Anspruch der Wirtschaft berechtigt, nicht noch die Substanzerhaltung durch Besteuerung dieser Gewinne zu gefährden. Wenn sich ein Unternehmer zur realen Kapitalerhaltung durch 8*

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Selbstfinanzierung entschließt, sollte der Fiskus die damit verbundene offene Rücklagenpolitik unterstützen. Da grundsätzlich an der pagatorischen Steuerbilanz festgehalten wird, also der Nominalgewinn auf jeden Fall in voller Höhe versteuert wird, sollte die periodische Verlagerung der Besteuerung kein Hemmnis sein. Dies setzt voraus, daß die aufzulösenden Rücklagen nachträglich mit den Steuersätzen versteuert werden, die für die Periode galten, in der die Gewinne entstanden sind und zurückgelegt wurden. Das soeben behandelte Problem der Güterwertschwankungen, die auf den Einflüssen von Angebot und Nachfrage beruhen, ist zu trennen von der völlig anderen Art von Preisveränderungen, die Ausdruck der Geldwertschwankungen (Inflation und Deflation) sind. Hier handelt es sich nicht mehr um eine Frage der realen Kapitalerhaltung, sondern um die Problematik der Recheneinheit als Maßstab. Jede betriebswirtschaftliche Rechnung, die nicht unmittelbar mit Mengengrößen und deren Maßeinheiten arbeitet, sondern Wertgrößen benutzt, rechnet in Währungsgeldeinheiten. Wie für jede andere Art von Messung, gilt auch für die Geldrechnung allgemein — nicht nur für die nominale Erfolgsrechnung, sondern auch für jede Form einer realen Erfolgsrechnung —, daß — leider oft nur stillschweigend — die Konstanz des Rechnungsmaßstabes, d. h. des Geldwertes der benutzten Währung, vorauszusetzen ist. Bei Geldwertveränderungen (namentlich wenn sie ein erhebliches Ausmaß annehmen oder gar in einer Richtung ständig fortschreiten) entfällt daher die Möglichkeit der Messung, da bei veränderlichem Maßstab die Maßzahlen unvergleichbar sind. Drei Entscheidungen sind grundsätzlich denkbar. Man verzichtet (1) auf eine sinnlose Rechnung und nimmt damit der Wirtschaftspraxis ein wertvolles und unerläßliches Steuerungsmittel. Man rechnet (2) formal weiter und ignoriert die einschneidenden Mängel der Rechnung. Diesen Weg beschreitet man zurzeit in der ganzen Welt, obwohl die Geldentwertung überall dauernd zunimmt. Die einzig sinnvolle Lösung ist (3) die Wahl einer neuen wertbeständigen

D i e Auswertung der pagatorischen Erfolgsrechnung

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Recheneinheit. Die Verwendung einer Auslandswährung ist nicht möglich, da bei keiner Währung heute die Wertkonstanz gegeben oder gesichert ist. Es bleibt nur übrig, eine rein rechnerische Bezugsgröße im Sinne einer Indexwährung zu entwickeln. Alle Versuche, die rechnerischen Methoden der realen Kapitalerhaltung auch bei Geldwertveränderungen anzuwenden, sind abzulehnen. Sie bedeuten ein Laborieren mit untauglichen Mitteln, das nur ganz grobe Berichtigungen zuläßt. Es bleibt die grundlegende Tatsache bestehen, daß die einzelnen Rechnungsgrößen, die addiert und subtrahiert werden, einen unterschiedlichen, sich ständig verändernden Wertgehalt aufweisen. Wenn man sämtliche Zahlen der Buchhaltung auf die Indexwährung umrechnet, bleiben dennoch die Einflüsse der Güterwertschwankungen wirksam.

VIII. Die Auswertung der pagatorischen Erfolgsrechnung Der primäre Zweck der pagatorischen Erfolgsrechnung und Bilanz besteht in der Ermittlung des nominalen Perriodenerfolges. Hiernach richten sich ihr Formalaufbau und Sachinhalt, die Bewertung von Beständen, Aufwand und Ertrag und der zugrunde liegende Erfolgsbegriff aus. Dieser Fragenkomplex war Gegenstand der bisherigen Ausführungen. Im folgenden geht es um die weitere Aussagefähigkeit der buchhalterischen Erfolgsrechnung durch Auswertung ihres Zahlengehaltes für andere Probleme. Eine nähere Untersuchung des Sachinhaltes der pagatorischen Erfolgsrechnung erfolgt — ihrer primären Zwecksetzung entsprechend — zunächst unter erfolgsanalytischen (dynamischen) Gesichtspunkten. Es entsteht dann darüber hinaus die wichtige Frage, inwieweit das Zahlenmaterial, wenn auch nur im begrenzten Rahmen, Erkenntnisse für andere, namentlich statische Rechnungsziele zuläßt. Diese sekundäre Zwecksetzung betrifft insbesondere Vermögensund Kapitalvergleiche sowie finanzwirtschaftliche Zusammenhänge.

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Die Auswertung der pagatorischen Erfolgsrechnung

Die erfolgsanalytische Betrachtung der pagatorischen Erfolgsrechnung kennt zwei dominierende Probleme: die Aussagefähigkeit des Gesamterfolges und die Erklärung seiner Quellen. Die Analyse setzt daher einmal in der pagatorischen Bilanz an, die als globale Erfolgsermittlung gedeutet wurde, zum anderen in der Aufwands- und Ertragsrechnung, die als detaillierte und genetisch erklärende Erfolgsermittlung gekennzeichnet wurde. Die Beurteilung des pagatorischen Gesamterfolges wird sich zunächst auf einen Vergleich im Zeitablauf und auf einen Vergleich zwischen verschiedenen Unternehmungen erstrecken. Der Zeitvergleich läßt Schlüsse auf die bisherige Entwicklung der ö k o n o m i t ä t und ihre zukünftige Tendenz zu. Die formale Forderung nach Vergleichbarkeit der ermittelten Erfolge findet hier ihre sachliche Rechtfertigung. Der Unternehmungsvergleich ermöglicht ein Urteil über die Lage der Unternehmung innerhalb der Branche. Allerdings ist hierbei der handelsrechtlich zulässige Bewertungsspielraum zu beachten. Die Forderung nach willkürfreier Bewertung findet auch hier eine wesentliche Stütze. Neben der Beurteilung des Unternehmungserfolges in absoluter H ö h e findet seine relative Betrachtung vielfältige Anwendung. Gesamtkapital-. Eigenkaplul- und Fremdkapitalrenditen sowie Umsatzrenditen können im Zeitablauf und im Vergleich zu anderen Unternehmungen untersucht werden. Die analytische Betrachtung des pagatorischen Gesamterfolges muß aber in jedem Fall seiner mehrfachen Verursachung Rechnung tragen. Der globale Gewinn der Unternehmung wird sowohl durch die Technizität (mengenmäßige Wirtschaftlichkeit) der Unternehmungsprozesse als auch durch die sie überlagernde ö k o n o m i t ä t (wertmäßige Wirtschaftlichkeit) im Marktgeschehen bestimmt. Somit trägt die pagatorische Rentabilität komplexen Charakter und bedeutet eine summarische Feststellung der Rendite ohne Hinweis auf deren Verursachung. Die Aufwands- und Ertragsrechnung als erklärende Erfolgsrechnung gibt die gewünschten tieferen Einblicke in die

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Komponenten des erzielten Gesamterfolges. Die zergliedernde Betrachtung der Teilerfolge erlaubt eine Beurteilung der genetischen Zusammenhänge des erzielten Ergebnisses. Die Erfolgskomponenten werden meßbar, wodurch eine verfeinerte Steuerung der Unternehmung möglich wird. Es ist dabei auf die Aussonderung des neutralen Erfolges im Gegensatz zum leistungsbezogenen Erfolg und auf die in beliebigem Ausmaß durchführbare Gliederung nach Aufwands- und Ertragsgüterarten hinzuweisen. Kennzahlen verschiedener Art können ermittelt werden, beispielsweise f ü r die Entwicklung des Materialeinsatzes, der Lohnanteile, der Belastung durch Aufwandsteuern u. a. m. Auch die Kennzahlen ermöglichen Zeit- und Unternehmungsvergleiche. Der betriebswirtschaftlichen Forderung nach dem Bruttoausweis der Erfolgsquellen kommt die neue Gliederung der aktienrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung entgegen. Vermögens- und Kapitalvergleiche bedingen eine statische Betrachtung der Erfolgsbilanz. Es erhebt sich daher die Frage, inwieweit Erfolgsermittlung und Statusdarstellung in einer einzigen Rechnung zu vereinbaren sind und welche Betrachtungen der Sachinhalt der pagatorischen Bilanz zuläßt. Besonders durch die Arbeiten Schmalenbachs ist geklärt worden, daß weder mithilfe der Erfolgsbilanz noch einer anderen Bilanz der Gesamtwert einer Unternehmung als Wirtschaftseinheit ermittelt werden kann, da hierfür nur der Ertragswert infrage kommt. Infolge ihrer spezifischen Zwecksetzung verbietet die nominale Erfolgsbilanz den allgemeinen Ansatz von Tagesbeschaffungs werten; sofern diese über die Anschaffungswerte auf der Aktivseite hinausgehen, würden sie den Ausweis unrealisierter Gewinne bedeuten. Das exakte Niederstwertprinzip umschreibt die äußerste Möglichkeit, Tagesbeschaffungswerte überhaupt in eine Realisationsrechnung auf nominaler Grundlage sinnvoll einzubeziehen. Die echte pagatorische Bilanz enthält nur Anschaffungswerte, d. h. realisierte Zahlungswerte.

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Die Auswertung der pagatorischen Erfolgsrechnung

Die Berechnung von Vermögen und Kapital und die Ermittlung entsprechender Relationen im Wege der Addition von Einzelwerten unter originärer Zwecksetzung als Begründung für die gewählte einheitliche Wertkategorie wird grundsätzlich durch besondere Statusbilanzen vollzogen. Die Aktiva und Passiva der Erfolgsbilanz sind auch eine Darstellung von Vermögen und Kapital, woraus in begrenztem Umfange bilanzanalytische und bilanzkritische Überlegungen über Zustände und Zustandsbeziehungen herzuleiten sind. Auch Schmalenbach spricht von den statischen Aufgaben der dynamischen Bilanz. Hierbei ist jedoch zu beachten, daß die Aktiva und Passiva hinsichtlich ihres sachlichen Umfanges und ihrer Bewertung durch die Eigenart der pagatorischen Erfolgsrechnung — durch den primären Rechnungszweck — bestimmt sind. Unter Beachtung der sich daraus ergebenden Einschränkungen sind die erfolgsrechnerische (dynamische) und die bestandsrechnerische (statische) Betrachtung der Erfolgsbilanz durchaus verträglich. Eine statische Analyse der Erfolgsbilanz unter dem Gesichtspunkt ihres Sachinhalts erstreckt sich vornehmlich auf eine Untersuchung der grundlegenden Konstitution und der jeweiligen Situation der Unternehmung (le Coutre). Sie kann nach der individuellen Interessenlage des Betrachters verschiedene Zwecke verfolgen. Die Aktivseite der Bilanz vermittelt eine Vorstellung vom Leistungspotential der Unternehmung aufgrund des vorhandenen Güterkomplexes. Hierbei sind die Zusammensetzung und der Altersaufbau des Anlagevermögens, der Umfang vorhandener Rohstoffe und Fertigerzeugnisse, der Bestand und die Zusammensetzung der liquiden Mittel u. a. m. von Bedeutung. Auch werden z. B. die Relationen zwischen Anlage- und Umlaufvermögen oder zwischen Eigen- und Fremdkapital festgestellt. Auf diese Weise wird die Vermögens- und Kapitalstruktur untersucht. Die Erfolgsbilanz bedarf zum Zwecke der Erfolgsrechnung nur einer einfachen Gliederung, dagegen erfordern

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statische Analysen ihres Sachinhaltes meist weitergehende, zweckentsprechende Gliederungen. Während den statischen Betrachtungen des Sachinhaltes der Erfolgsbilanz insbesondere vertikale Beziehungen innerhalb des Bilanzvermögens und -kapitals unterliegen, richten finanzwirtschaftliche Analysen ihr Augenmerk vorwiegend auf die horizontalen Relationen zwischen den Bilanzseiten. Diese werden als Herkunft der Finanzierungsmittel (Passiva als Kapitalquellen) und als Verwendung dieser Finanzierungsmittel (Aktiva als Kapitalformen) gedeutet. Das pagatorische Wesen der Erfolgsrechnung als einer modifizierten Einnahmen- und Ausgabenrechnung kommt, namentlich inform der reinen AnschafTungswertrechnung, den Erfordernissen einer finanzwirtschaftlidien Analyse weitgehend entgegen, die das finanzielle Gleichgewicht bzw. das finanzwirtschaftliche Deckungsproblem der Unternehmung und damit realisierte Zahlungsvorgänge beurteilt. Daher ist dieser Analyse des Sachinhaltes der Erfolgsbilanz jegliche Abweichung vom reinen Anschaffungswertprinzip (Realisationsprinzip) durch die Einbeziehung unechter pagatorischer Werte (Tagesbeschaffungswerte, fiktive Anschaffungswerte) im Wege der Niederstwertrechnung oder durch die Bildung stiller Willkürrücklagen artfremd. Durch derartige Bewertungsmanipulationen werden echte Zahlungsvorgänge verdeckt. Gleichwohl muß klar erkannt weiden, daß der primäre Zweck der pagatorischen Buchhaltung die Erfolgsrechnung bleibt, die sich sekundär mit den damit verbundenen Einschränkungen auch in finanzwirtschaftlicher Hinsicht auswerten läßt. Die Untersuchung des Sachinhaltes der pagatorischen Erfolgsrechnung im Hinblick auf finanzwirtschaftliche Vorgänge kann in statischer und dynamischer Form erfolgen. Die Beständebilanz als statische Gegenüberstellung von Mittelherkunft und Mittel Verwendung zeigt die am Bilanzstichtag insgesamt noch vorhandenen Finanzierungsmittel und deren Anlage. Unter den dynamischen Formen der Darstellung hebt sich die Bewegungsbilanz hervor. In ihr

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Die Auswertung der pagatorischen Erfolgsrechnung

wird sichtbar, was sich finanzwirtschaftlich in der abgelaufenen Periode ereignet hat, d. h. welche Mittel neu hereingekommen oder wiederabgeflossen und wie sie verwendet oder wiederverflüssigt worden sind. Genügt es, die Bewegungsdifferenzen darzustellen, bedient man sich der Veränderungsbilanz. Diese Darstellungsformell sind f ü r die finanziellen Dispositionen besser geeignet als die Beständebilanz. Zur Klärung des finanzwirtschaftlichen Gleichgewichts bedarf es der Aufstellung einer finanzwirtschaftlichen Deckungsbilanz. Infolge ihrer strukturellen Aufgabe, Zahlungsvorgänge lediglich unter einem bestimmten Aspekt zu analysieren, ist sie keine eigenständige, von der Erfolgsrechnung prinzipiell abgesonderte, sondern eine aus ihr abgeleitete Rechnung. Eine einfache Betrachtung der gegebenen Erfolgsbilanz als Bestände-, Bewegungs- oder Veränderungsbilanz genügt nicht. Das finanzwirtschaftliche Deckungsproblem besteht in der Fristentsprechung von Mittelherk u n f t und Mittelverwendung. Das erfordert eine zweckentsprechende Gliederung des Sachinhalts der Erfolgsbilanz in fristentsprechende Gruppen. In diesen stehen Mittelherkünfte als Rückzahlungsnotwendigkeiten fristgleichen Mittelverwendungen als Wiederverflüssigungserwartungen gegenüber. Auf der Passivseite sind Vorausgaben und Rückausgaben Zuflüsse neuer Mittel, Tilgungsausgaben und Nachausgaben ein Freiwerden angelegter Mittel; auf der Aktivseite sind Voreinnahmen und Rückeinnahmen Verwendungen von Mitteln, Tilgungseinnahmen und Nacheinnahmen Abflüsse vorhandener Mittel. Bareinnahmen und Barausgaben sind die Bewegungen der noch nicht angelegten liquiden Mittel. Die Bareinnahme entspricht formal einer Verwendung, die Barausgabe einem Freiwerden angelegter Mittel. Die Deckungsrechnung löst sich nur insoweit von der Erfolgsrechnung, als eventuelle Abweichungen von den Anschaffungswerten auf echte pagatorische Werte wieder zurückgeführt werden müssen. Die finanzwirtschaftliche Dekkungsbilanz kommt ebenso wie die einfache Darstellung von

Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

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Mittelherkunft und Mittelverwendung als Bestände-, Bewegungs- und Veränderungsbilanz vor. Als übergeordnetes Gliederungsprinzip treten die Fristgruppen auf. Die iinanzwirtschaftliche Deckungsbilanz hat die Aufgabe, durch Gegenüberstellung von Rückzahlungsnotwendigkeiten und Wiederverflüssigungserwartungen die durch finanzielle Dispositionen der Vergangenheit verursachte Entwicklung zum gegenwärtigen finanziellen Gleichgewicht in der Unternehmung sichtbar zu machen. Sie genügt zur Darstellung der zukünftigen finanziellen Deckungsverhältnisse nicht, sondern bedarf der Ergänzung durch eine Vorschaurechnung (Liquiditätsplanung), die auch die in der Bilanz nicht aufgezeichneten Geldeingangs- und Geldausgangserwartungen enthält. Auch dieBilanz ist eine Zukunftsrechnung, die Erwartungsgrößen enthält. Sie umfaßt aber keine bestimmte Zukunftsperiode, sondern geht nur von den Tatbeständen aus, die am Stichtag bereits in der Buchhaltung erfaßt sind. Daher ist ihr Zukunftsgehalt durch die Vergangenheit bestimmt und erheblich eingeengt. Eine allen Anforderungen genügende Liquiditätsrechnung steht also außerhalb des Problemkreises der Bilanz und ist Aufgabe der Finanzplanung. Der Sachinhalt der pagatorischen Erfolgsrechnung kann über die genannten Zwecke hinaus noch anderweitig analysiert werden. Dabei ist jedoch stets zu beachten, daß die erstrebten Erkenntnisse durch den primären Zweck der pagatorischen Buchhaltung — die Erfolgsrechnung — begrenzt werden.

IX. Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien Gegenstand der Buchhaltungs- oder Kontentheorien ist die Erklärung und Begründung der Funktionsweise der doppelten Buchhaltung, deren Entwicklung bis in das ausgehende Mittelalter zurückgeht. Diese Fragestellung verdient auch heute noch Interesse, wenn man die Bedeutung des Rechnungswesens, insbesondere der Kontensystematik, für die Unternehmungssteuerung bedenkt.

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Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

Die älteren, sog. personalistischen oder Personifikationstheorien benutzen die Fiktion, daß hinter den Konten der Buchhaltung stets Personen stehen, mit denen abgeredinet wird. Empfängt eine Person etwas (z. B. Geld oder Ware), so wird sie (das Konto) belastet; gibt eine Person etwas, so wird sie (das Konto) erkannt. Nach dieser Grundregel werden alLe Konten behandelt. Eine Verwendung der Buchungsanrufe Soll und Haben bedeutet entsprechend: Der Empfang — die Belastung — ist das Soll (die belastete Person „soll" eine Gegenleistung erbringen); die Hergabe — das Erkennen — ist das Haben (die erkannte Person „hat" bereits eine Leistung erbracht). Diese Verfahrensweise leuchtet unmittelbar im Geschäftsverkehr mit Kunden und Lieferern und bei den Buchungen auf den meisten Bestandskonten (als Konten von Verwaltern der Bestände) ein. Sie bereitet vor allem Schwierigkeiten bei der Verrechnung von Aufwand und Ertrag. Die personalistischen Kontentheorien treten in den Varianten von Einkonten- bis Fünfkontentheorien auf; sie unterscheiden Kontenkategorien nach der Anzahl verschiedener angenommener Personenkreise,die sie repräsentieren (Unternehmer, Geschäftsleiter, Eigentümer, Verwalter, Agenten, Korrespondenten usw.). Einen anderen Ansatz, der sich nach verschiedenen Ubergangserscheinungen herauskristallisiert hat, wählen die formalistischen Kontentheorien, die die Doppik mithilfe einfacher algebraischer Gleichungen oder anschaulich-schematischer Darstellungen erklären, die auf der Bilanzgleichung: Vermögen = Kapital beruhen. Auf diese Weise deutet /. F. Schär in seiner Zweikontentheorie in korrespondierender Gleichungs- und Kontoform die einzelnen Buchungsvorgänge auf Bestands-und Kapitalkonten. Ciompa benutzt als Symbol eine kreuzähnliche Figur mit vier Größen (Quadrigon), um das Konto und die Buchungsregeln abzuleiten. Dabei faßt er das Vermögen als eine (positive) Realität, das Kapital als ein (negatives) Abstraktum auf, so daß die linke Seite der Bilanzgleichung (Vermögen) ein positives, die rechte (Kapital) ein negatives Vorzeichen erhält. Jede

Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

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ökonomische Tätigkeit besteht aus Aktion und Reaktion. Vermögenszunahme ist Aktion (Ursache) und gleichzeitig Reaktion (Wirkung) als Kapitalzunahme. Gomberg, der eine geometrische Darstellung durch Quadrate und Dreiecke verwendet, geht zur Erklärung der Doppik vom Wertekreislauf in der Wirtschaft aus, der sich als Tausch von Gütern vollzieht. Jeder Tausch, und damit Geschäftsvorfall, ruft zwei entgegengesetzte Wirkungen hervor: einen Eingang und einen Ausgang von Gütern, die auf zwei Konten gebucht werden. Unter den materialistischen Kontentheorien, die den abzurechnenden wirtschaftlichen Inhalt der Konten in den Mittelpunkt rücken, hebt sich zunächst die Hügli-Schärsche Zweikontenreihentheorie hervor. Nach Hiigli dient das doppische Prinzip zwei verschiedenen Rechnungen: der Vermögensrechnung und der Kapitalrechnung als Reinvermögensrechnung (Eigenkapitalrechnung). Die Schulden (Fremdkapital) erscheinen als negatives Vermögen. Hierbei stellt die Kontenreihe des Reinvermögens die sog. ökonomische Kontenreihe dar, die den Erfolg durch Erfassung der Reinvermögensveränderungen (Verluste und Gewinne) ermittelt. Die Abkehr vom personalistischen Denken findet ihren Ausdruck z. B. darin, daß die Forderungskonten auch als Vermögenskonten betrachtet werden; Forderungen sind für Hügli immaterielles Vermögen. Schär, der bereits im Zusammenhang mit den Kontentheorien auf der Grundlage algebraischer Gleichungen erwähnt wurde, hat die Gedanken Hüglis systematisch weiterentwickelt, indem er vornehmlich eine Klassifikation der möglichen Geschäftsvorfälle als Veränderungen von positivem und negativem Vermögen und von (Eigen-)Kapital einführt. Hierbei unterscheidet er reine Tauschgeschäfte, reine Erfolgsgeschäfte und gemischte Geschäfte. In diesem Zusammenhang ist gleichfalls Nicklisch zu erwähnen, für den die Begriffe Kapital und Vermögen nur verschiedene Ausdrücke für die gleiche Erscheinung sind. Das Vermögen stellt die konkreten Erwerbsmittel dar, das Ka-

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Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

pital bezeichnet die diesen innewohnende Wertsumme. So gibt es für ihn nur Bestandskonten (Vermögens- und Kapitalkonten), die wegen ihrer Gegenüberstellung in der Bilanz formal entgegengerichtet zu behandeln sind. Die Gewinn- und Verlustrechnung wird als Bilanz der Periodenwerte aufgefaßt. Die materialistischen Dreikontenreihentheorien (Leitner, Obst, Skokan u. a.) unterscheiden die Kontenreihen des Vermögens, der Schulden und des Eigenkapitals. Der Stand dieser drei Größen findet in der Bilanz seinen Ausdruck. Dort haben das Vermögen auf der linken, die Schulden und das Eigenkapital auf der rechten Seite ihren Platz. Folgerichtig werden die Eröffnungsbuchungen auf der linken bzw. rechten Seite der Konten vorgenommen. Alle Zugänge werden auf der Seite der Anfangsbestände, alle Abgänge auf der entgegengesetzten Seite gebucht. Die Dreikontenreihentheorie kennt Bestandskonten und Erfolgskonten; letztere sind detaillierende Unterkonten des Eigenkapitalkontos. Hieraus hat sich folgerichtig eine Vierkontenreihentheorie entwickelt, die Vermögens- und Kapitalbeständekonten sowie Aufwands- und Ertragskonten unterscheidet. Held geht in seiner Theorie der Merkantilrechnung von dieser Vierkontentheorie aus und leitet daraus 16 typische Buchungsfälle ab. Als funktionalistische Kontentheorien bezeichnet le Coutre jene Erklärungen des doppischen Buchhaltungssystems, die namentlich die Funktionen der Verrechnungsgegenstände in den Vordergrund rücken. Nach Papes Kreislauf theorie hat die Buchhaltung die Aufgabe, die Kapitalbewegungen der Unternehmung hinsichtlich der Kapitalformen und der Kapitalquellen darzustellen. In Walbs Zweikontenreihentheorie wird in die Konten der Zahlungsreihe und die der Leistungsreihe unterschieden. Die Konten der Zahlungsreihe verrechnen sofortige oder zukünftige Zahlungen, die zwischen der Unternehmung und ihrer Außenwelt stattfinden. Zum Zwecke der Erfolgsrechnung hat die Buchhaltung neben Zahlungen auch Leistungen zu erfassen. Diese be-

Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

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stehen im Ein- und Ausgang von Sachgütern und Dienstleistungen und werden auf Leistungskonten gebucht. Da nach Walb jeder Geschäftsvorfall durch einen Zahlungs- und einen Leistungsvorgang repräsentiert wird, ist jeweils eine Verrechnung auf einem Konto der Zahlungs- und der Leistungsreihe inform korrespondierender Soll-Haben-Buchungen erforderlich. Zu beiden Kontenreihen gehören reine und gemischte Bestands- und Erfolgskonten. Aus den Gedanken von Hügli und Walb entwickelt M. R. Lehmann eine Dreikontenreihentheorie. Hierbei unterscheidet er Vermögens- und Kapitalrechnung (Bestandsund Veränderungsrechnung), Einnahme- und Ausgaberechnung (die mit der Vermögens- und Kapitalrechnung verknüpfte Verwaltung der Zahlungsmittel) und die Aufwandsund Ertragsrechnung (Verrechnung der Erfolgswirkung von Einnahmen und Ausgaben). Käfer legt eine Kontentheorie dar, bei der er, ausgehend von der Bilanz, die Aktivseite als Gesamtheit künftiger Nutzleistungen, die Passivseite als Güter-und Leistungsausgangserwartungen definiert. Neben den Bestandskonten stehen bestandslose Leistungskonten. Entsprechend werden Tauschvorgänge und Erfolgsvorgänge unterschieden. In seiner sog. bilanziellen Kontentheorie deutet le Coutre die Passivseite der Bilanz als Darstellung der Kapitalherkunft und der damit verbundenen Rechtsansprüche, die Aktivseite als Aufzeichnung des Kapitals in der Güterform, die es in der Unternehmung erhalten hat. Die Aufgabe der Buchhaltung besteht in der Wiedergabe aller Bestandsveränderungen der Kapitalausstattung auf der Aktiv- und Passivseite. Neben den hierzu erforderlichen beiden Bestandskontenreihen führt die doppelte Buchhaltung noch die beiden Reihen der Erfolgskonten (Aufwendungen und Erträge). Aufwand und Ertrag sind Verzehr bzw. Ersatz von Kapital und durch die Unternehmungstätigkeit ausgelöst. Die Erfolgskonten sind Unterkonten des Eigenkapitalkontos, da das Fremdkapital mit seinem Nominalbetrag zurückerstattet werden muß.

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Budihaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

Die mit der pagatorischen Theorie der Erfolgsrechnung verbundene Kontentheorie ist bereits im IV. Kapitel behandelt worden. Die systematische einfache Buchhaltung kennt nur eine Kontenreihe, die der Zahlungskonten, die einheitlich zur Bilanz hin abgeschlossen werden und daher zugleich Bilanz- oder Bestandskonten darstellen. Diese Kontenreihe läßt sich in zwei Unterreihen aufteilen, die der Aktivkonten (Vermögenskonten) und die der Passivkonten (Kapitalkonten). Sie unterscheiden sich durch ihre Verrechnungsrichtung. Aktivkonten verrechnen ihren Wertinhalt von links nach rechts, so daß ihr Bestand auf der Sollseite erscheint (Sollkonten). Umgekehrt verrechnen die Passivkonten von rechts nach links, ihr Bestand erscheint auf der Habenseite (Habenkonten). Bei der doppelten Buchhaltung tritt durch eine Gegenrechnung eine zweite Kontenreihe hinzu, die der Erfolgskonten, die für sich gesondert zur Gewinn- und Verlustrechnung abschließen. Sie stellen zugleich Erzeugungs- oder Prozeßkonten dar, die den Erzeugungsprozeß (Aufwandsund Ertragsprozeß) der Unternehmung widerspiegeln und sich daher in zwei Unterreihen aufteilen lassen, die der Aufwandskonten und die der Ertragskonten. Aufwandskonten sind Sollkonten, und Ertragskonten sind Habenkonten. Sie unterscheiden sich von den Bilanzkonten durch ihre Abschlußrichtung. Man kann folglich sowohl von einer Zweikontentheorie (Hauptkontenreihen) als auch von einer Vierkontentheorie (Unterkontenreihen) sprechen. Genau formuliert, liegt eine (2 mal 2)-Kontentheorie vor. Der Übergang zu einer anderen Zahl von Kontenreihen läßt sich leicht vollziehen. Nimmt man die Kassenrechnung, wie dies viele Fachvertreter tun, als Bar-Vermögensrechnung aus der Reihe der Vermögenskonten heraus, so erhält man bereits in der systematischen einfachen Buchhaltung zwei Hauptkontenreihen bzw. drei Unterkontenreihen und in der Doppik drei Hauptkontenreihen bzw. fünf Unterkontenreihen, und zwar Kassenkonten für Bareinnahmen und Barausgaben (1), Nichtbar-Vermögenskonten (2a) und Kapital-

Buchhaltungs-, Konten- und Bilanztheorien

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konten (2b) sowie Aufwandskonten (3a) und Ertragskonten (3b). Schließlich kann man auch von den pagatorischen Kontentypen (Kassenkonten, Forderungskonten, Schuldenkonten, Vorrätekonten, Reservatekonten, Aufwandskonten, Ertragskonten) ausgehen und von einer Siebenkontentyptheorie sprechen. Nichts steht im Wege, die Schuldenkonten, die abrechnungstechnisch einheitlich Vorausgaben und Tilgungseinnahmen aufnehmen, aus anderen Gründen in Eigenkapital- und Fremdkapitalkonten aufzuteilen. Die vorangegangenen Ausführungen lassen erkennen, daß das Anliegen der Buchhaltungs- oder Kontentheorien vornehmlich auf die Erklärung der formalen Funktionsweise der Buchhaltung abzielt. Im Gegensatz — aber auch ergänzend — hierzu richtet sich das Augenmerk der meisten Bilanztheorien auf die Bestimmung der Wertansätze in der Bilanz. Diese Bilanztheorien können somit auch als Bewertungstheorien aufgefaßt werden. Auf die Bewertung des Bilanzvermögens und des Bilanzkapitals wirkt der Rechnungszweck ein, der mit der Bilanz erreicht werden soll. Der Ansatzpunkt der Bilanztheorien liegt daher durchweg in der Aufgabe, die man der Bilanz stellt. Die Bilanztheorien lassen sich im wesentlichen drei Hauptgruppen zuordnen: der dynamischen, der organischen und der statischen Bilanzauffassung. Die pagatorische Bilanztheorie, die auf der dynamischen Bilanzdeutung fußt und deren Grundzüge in der vorliegenden Schrift dargelegt werden, stellt im Gegensatz zur Trennung in eine formale und materiale Betrachtungsweise zugleich eine systematisch geschlossene Buchhaltungs-, Konten-, Bilanz- und Bewertungstheorie dar. Bahnbrechend für die Entwicklung der Bilanztheorie waren die Forschungen Eugen Schmalenbachs, die ihren Niederschlag in der dynamischen Betrachtungsweise gefunden haben. Danach besteht die Aufgabe des Jahresabschlusses durch die Handelsbilanz in der Ermittlung eines vergleichbaren Periodenerfolges. Dieser dient dazu, die Wirtschaftlichkeit der Unternehmung zu beurteilen und steuernde Maßnah9

Kosiol, B u c h h a l t u n g u n d Bilanz

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Buchhaltungs-, K o n t e n - und Bilanztheorien

men zu treffen. Zur Ermittlung des Vermögens ist die Handelsbilanz nicht nur unbrauchbar, es ist auch nicht ihr Zweck. Wer sein Vermögen oft zählt, sagt Schmalenbach, tut unproduktive Arbeit. Den Erfolg soll der Kaufmann ständig messen und seine Verhaltensweise daran ausrichten. Aus dieser grundlegenden Einstellung zum Bilanzzweck leitet sich die Abgrenzung der Erfolgsperioden als systembildendes Moment dynamischer Bilanzierung her. Der Erfolg resultiert aus Aufwendungen und Erträgen, die auf periodisierte Ausgaben und Einnahmen zurückgehen. Die Bilanz speichert u. a. Ausgaben- und Einnahmenreste, die noch nicht zu Aufwand oder Ertrag geworden sind und somit noch nicht Eingang in die Gewinn- und Verlustrechnung gefunden haben. Diese Idee formt die Bewertungsprinzipien, in denen der Anschaffungswert zentrale Bedeutung besitzt. Gleichwohl gibt Schmalenbach dem praktischen Anliegen nach vorsichtiger Bewertung durch die Zulassung des Niederstwertprinzips nach und verbindet theoretische Konsequenz mit praktischen Ansprüchen. Hierdurch wird jedoch die grundlegende Konzeption der dynamischen Bilanz, die als vorherrschende Lehrmeinung in die Gesetze und Kommentare über die Bilanzierung Eingang gefunden hat, im Kern nicht berührt. In bewertungstheoretischer Hinsicht sei jedoch nochmals darauf hingewiesen, daß die pagatorische Deutung des Wesens der Erfolgsrechnung und der Bilanz zu der Erkenntnis führt, daß allein die reine Anschaffungswertbilanz dem Realisationsprinzip im Sinne periodengerechter Erfolgsermittlung voll gerecht wird. Eine Fortentwicklung der dynamischen Bilanzlehre ist durch die Forschungen von Helpenstein, Kosiol, Lehmann, Mahlberg, Münstermann, Sommerfeld und Walb erfolgt. Auch Heinrich Nicklisch und Wilhelm Rieger haben ihre Bilanztheorien auf nominaler Grundlage aufgebaut. Obwohl beide ihre Gedankengänge in kritischer Auseinandersetzung mit der Auffassung Schmalenbachs entwickelt haben, weisen diese im Endergebnis doch eine erhebliche Übereinstimmung mit der dynamisch-pagatorischen Theorie der Erfolgsrech-

Buchhaltungs-, K o n t e n - und Bilanztheorien

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nung auf. Eine Besonderheit stellt der von Rieger konzipierte Begriff des sog. heutigen Wertes als Gegenwartswert der Geldwerdung der bilanzierten Wirtschaftsgüter in der Zukunft dar. Fritz Schmidt überträgt mit seiner organischen Bilanzauffassung der Jahresschlußbilanz zwei Aufgaben: die vollständige Vermögensdarstellung (mit Ausnahme des auf dem Ertragswert beruhenden sog. Firmenwertes) und die Erfolgsermittlung aus Aufwendungen und Erträgen. Diese Denkweise wird daher auch als dualistisch bezeichnet. Die Bilanz hat den Nachweis über die Unternehmungssubstanz zu erbringen, die von der Unternehmung als Glied der Volkswirtschaft zu erhalten ist. Der Gewinn der Unternehmung besteht in der Substanzmehrung. Aus dieser Grundidee erwachsen die Bewertungsprinzipien. Entscheidende Bedeutung hat daher der Tagesbeschaffungswert, der in doppelter Weise beim Abschluß auftritt. Für den Güterverbrauch im Verlaufe der Erfolgsperiode (Aufwand) bemißt er sich nach den Marktgegebenheiten am Umsatztage, für die Bilanzbestände wird er auf den Bilanzstichtag (unter Berücksichtigung von Abschreibungen) bezogen. Die substanzielle Aufwandsrechnung soll bei steigenden Aufwandsgüterpreisen die Ausschüttung sog. Scheingewinne, und damit einen Substanzverzehr, verhindern, während sog. Scheinverluste bei sinkenden Aufwandsgüterpreisen sehr wohl ausgeschüttet werden sollen. Ermittelter (erzielter) Gewinn und ausschüttbarer Gewinn werden somit gleichgesetzt. Die sich gegenüber der nominalen Aufwandsredinung in der Gewinn- und Verlustrechnung ergebenden Bewertungsdifferenzen werden auf besonderen Wertänderungskonten in der Bilanz als Vermögenswertänderungen erfolgsunwirksam abgesondert. Die Konzeption dieser Bilanzanschauung hat zwar einen nachhaltigen Einfluß auf das Bilanzdenken ausgeübt, sich aber in der von Schmidt propagierten Form in Wissenschaft und Praxis nicht durchgesetzt. Der berechtigte Kern seines Anliegens wird keineswegs bestritten, er gehört jedoch nicht 9«

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Buchhaltungs-, K o n t e n - und B i l a n z t h e o r i e n

in die (pagatorische) Finanzbuchhaltung, sondern ist der (kalkulatorischen) Betriebsbuchhaltung zuzuweisen. Auf dem Boden der realen Erfolgsrechnung stehen auch die Bilanztheorien von Geldmacher, Hasenack, M. R . Lehmann und Pape. Im Rahmen der Nominalgewinnermittlung findet die Forderung nach Substanzerhaltung bei der Gewinnausschüttung ihre volle Berücksichtigung in der Bildung und Auflösung offener Gewinnrücklagen (Kapitalerhaltungsrücklagen), deren Höhe unter Berücksichtigung von Tagesbeschaffungspreisen für den Güterverbrauch z. B. aus der kalkulatorischen Erfolgsrechnung gewonnen wird. Die von Schmidt vorgeschlagene Umbewertung der Bilanzbestände auf Tagesbeschaffungswerte am Bilanzstichtag hat auf die Erfolgsermittlung überhaupt keinen Einfluß, da die Bewertungsdifferenzen ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung auf die genannten Wertänderungskonten in der Bilanz gebucht und damit neutralisiert werden. Auch Schmidt will einen realisierten, allerdings gütermäßigen Erfolg in der Handelsbilanz ermitteln. Wertänderungen am ruhenden Vermögen sind unrealisiert und daher bei Schmidt erfolgsunwirksam. Die ältere statische Bilanzauffassung, die Schmalenbach als Gegensatz zu seiner Denkweise herausgearbeitet hat, wobei er auf die Gedanken von Scheffler, Simon, Reisch, Kreibig und Passow bezugnimmt, bewertet primär die Bilanzgegenstände als Vermög'en. Der Erfolg wird erst sekundär als Folge dieser Bewertung ermittelt. J e nach der Wahl der Wertkategorie ergibt sich eine abweichende Erfolgsgröße. Durch den Ansatz von Tageswerten gelangt man z. B. zu einem unrealisierten Erfolg. Schmalenbach hat die Reihenfolge der Zwecke umgekehrt und die Gewinnermittlung als primäres Rechnungsziel aufgestellt. Die neuere statische Bilanzauffassung erblickt in der Jahresschlußbilanz eine Kapitalrechnung. Sie zeigt auf der Passivseite Art, Umfang und Herkunft von Beteiligungsund Darlehnskapital, auf der Aktivseite deren Verwen-

Allgemeine Grundsätze und Formvorschriften

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dungsformen, die zugleich als Deckungsmittel des Kapitals aufgefaßt werden. Die Aufgabe der Bilanz besteht dann in erster Linie in einem Nachweis der Kapitalverwendung und der bestehenden Sicherheitsrelationen zu dem in die Unternehmung eingelegten Kapital. Darüber hinaus ist sie ein Instrument zur Überwachung der kapitalmäßigen Unternehmungsentwicklung. In dieser Weise können außer der Erfolgsbilanz insbesondere Statusbilanzen betrachtet werden. Die Bewertung der Vermögensteile und der Schulden hängt von der jeweiligen Zwecksetzung ab. Wählt man den Anschaffungswert als grundsätzliche Wertkategorie, so nähert sich die statische Bilanzauffassung weitgehend der dynamisch-pagatorischen Denkweise einer realisierten Erfolgsrechnung. In diesem Sinne kann man widerspruchsfrei von einer statischen Betrachtungsweise der Erfolgsbilanz sprechen, die ihr Augenmerk auf Gliederungs-, Aufbau- und Beziehungsprobleme richtet. Le Coutre hat aus dieser Grundidee durch Zusammenfassung aller infrage kommenden Gesichtspunkte einer verbundenen Bestands- und Erfolgsrechnung eine sog. totale Bilanzauffassung entwickelt.

X. Prinzipien und rechtliche Vorschriften der Buchhaltung und Bilanzierung 1. A l l g e m e i n e Grundsätze und Fo r m v o r sch r ift e n Buchhaltung und Bilanz der U n t e r n e h m u n g sind Instrumente der Rechenschaftslegung. Der erzielte Erfolg ist Maßstab der ö k o n o m i t ä t des Unternehmungsprozesses; ein Gewinn wird E i n k o m m e n der Gewinnbegünstigten oder verbleibt der U n t e r n e h m u n g f ü r eigene Zwecke. Auch unternehmungsexterne Personenkreise sind an einem Nachweis über den Gang der Geschäftstätigkeit u n d deren Ergebnis interessiert, z. B. Gläubiger, Fiskus u n d Öffentlichkeit. Im Laufe der Zeit haben sich allgemeingültige Prinzipien entwickelt, nach denen die U n t e r n e h m u n g ihre Bü-

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

eher zu führen und ihre Bilanz aufzustellen hat. Sie sind formaler und materialer Art, Bestandteil der Gepflogenheiten ordentlicher Kaufleute und in verschiedenen Gesetzeswerken niedergelegt. Die handelsrechtlichen Vorschriften über Buchhaltung und Bilanz sind insbesondere in den §§ 3 8 — 4 4 b H G B , §§ 148—178 AktG, §§ 41 und 42 G m b H G , §§ 3 3 — 3 3 h G n G enthalten. Die steuerrechtlichen Vorschriften finden sich vornehmlich in den §§ 160 bis 162 AO, in den jeweiligen Einkommen- und Körperschaftsteuerrichtlinien, in der Wareneingangsverordnung vom 20. 6. 1935 und der Warenausgangsverordnung vom 20. 6. 1936. In einem Erlaß des Reichsministers der Finanzen ( R d F vom 5. 7. 1935, RStBl. 1935, S. 953) sind die Grundsätze für die Ordnungsmäßigkeit der Lose-BlattBuchführung festgelegt. Darüber hinaus enthalten das Depotgesetz und verschiedene preisrechtliche Verordnungen Bestimmungen über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Bilanzierung. Weiterhin können hier die Richtlinien zur Organisation der Buchhaltung vom 11. November 1937 genannt werden, obwohl ihnen heute keine Rechtskraft mehr zukommt, sowie die vom Bundesverband der Deutschen Industrie empfohlenen Grundsätze für das Rechnungswesen vom 12. Dezember 1952. Da infolge der Mannigfaltigkeit des Wirtschaftslebens alle diese Vorschriften und Grundsätze zumeist einer individuellen Anpassung an den Einzelfall bedürfen, hat sich eine umfangreiche Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes und des Bundesfinanzhofes sowie des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes entwickelt. Außerdem tragen die Fachgutachten und Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer sowie die Gutachten einzelner Industrie- und Handelskammern zur Entwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (und Bilanzierung) bei. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung betreffen zunächst deren Formalaufbau. Der Unternehmung ist die Wahl des Buchführungssystems prinzipiell freigestellt; sie kann sich der einfachen, der doppelten oder

Allgemeine Grundsätze und Formvorschriften

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der kameralistischen Buchhaltung bedienen. Es entspricht der Notwendigkeit wirtschaftlicher Anpassung, wenn der Gesetzgeber mit dem § 38 HGB dem Kaufmann lediglich die allgemeine Pflicht zur Führung von Büchern auferlegt. Allerdings ist anzunehmen, daß in der Praxis dem geschlossenen System der doppelten Buchführung die stärkere Vermutung der Ordnungsmäßigkeit entgegengebracht wird. Auch über Art und Anzahl der zu führenden Bücher entscheiden — mit Ausnahme vereinzelter handels- und steuerrechtlicher Sonderbestimmungen — grundsätzlich die Gebräuche der Geschäftswelt. Ein zwingendes, allgemeingültiges Gebot der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind in diesem Zusammenhange das Belegprinzip und die Aufbewahrungspflicht der Handelsbücher (§§ 44—44 b HGB). Bedient sich eine Unternehmung der Lose-Blatt-Buchführung, sind besondere Vorkehrungen zur Sicherstellung der Ordnungsmäßigkeit dieses Systems zu treffen; vor allem sollen die Buchungen der Zeitfolge der Geschäftsvorfälle entsprechen, gegenseitige Verweisungen haben den Zusammenhang von Belegen, chronologischen und systematischen Buchungen aufzuzeigen, es ist ein Nachweis über die im einzelnen verwendeten Blätter zu führen u.ä.m. Ordnungsgrundsätze bestehen auch f ü r die Eintragungen in die Handelsbücher. Sie sollen fortlaufend, vollständig und richtig vorgenommen werden (§ 162 AO). Der Grundsatz der Vollständigkeit drückt die Forderung aus, daß alle Geschäftsvorfälle, die buchungsfähig sind, auch Eingang in die Geschäftsbücher finden müssen. Die Richtigkeit der Eintragung ist gegeben, wenn ein Geschäftsvorfall der Wahrheit entsprechend und auch formal richtig gebucht ist. Zwingende Formvorschriften fordern die Verwendung einer lebenden Sprache (§ 43 HGB) und einer Schrift, die nicht ohne Schwierigkeiten beseitigt werden kann (§ 162 AO); sie verbieten Durchstreichungen und Radierungen (§ 43 HGB). Die jährliche Aufstellung eines Inventars ist zwingender Bestandteil einer ordnungsmäßigen Buchführung

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

(§ 39 HGB). Das Inventar ist der von der Buchhaltung gelöste Nachweis über den Bestand der Nominal- und Realgüter sowie der Schulden der Unternehmung. Die Inventur erfolgt bei den Realgütern und beim Kassenbestand durch körperliche Aufnahme. Die laufende Führung einer Anlagenkartei ersetzt die Inventur f ü r das Anlagevermögen. Die Befundermittlung bei Forderungen und Schulden erfolgt durch Saldenfeststellung, die gegebenenfalls durch Saldenbestätigungen der Schuldner und Gläubiger zu ergänzen ist. Bedeutsam ist für den Zusammenhang mit der Buchhaltung, daß das Inventar dem buchmäßigen Nachweis der Güter übergeordnet ist und mögliche Differenzen in der Buchhaltung nach ihm zu berichtigen sind. Die Bestandsaufnahme zum Schluß des Geschäftsjahres muß nicht als körperliche Bestandsaufnahme erfolgen (§ 39 Abs. 3 HGB). Stattdessen kann diese, besonders im Rahmen der sogenannten permanenten Inventur, innerhalb der letzten drei Monate vor oder der beiden ersten Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahres durchgef ü h r t und in einem besonderen Inventar aufgezeichnet werden. Der genaue Bestand zum Schluß des Geschäftsjahres ergibt sich dann durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens. Die in dem besonderen Inventar bereits enthaltenen Vermögensgegenstände brauchen in dem Stichtagsinventar nicht noch einmal verzeichnet zu werden (§ 39 Abs. 4 HGB). Auch für die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestehen allgemeine Grundsätze und rechtliche Vorschriften. Sie sind formaler Art, soweit sie die Gliederungssystematik betreffen, materialer Art, wenn sie in die Bewertung und den Erfolgsinhalt eingreifen. Von zweifacher Bedeutung ist der Grundsatz der Bilanzwahrheit. Soweit er sich darauf bezieht, daß sämtliche Vermögensgegenstände in der Bilanz zu verzeichnen sind, findet er seine Stütze im § 40 HGB und in kaufmännischen Gepflogenheiten. Hiernach verstoßen das

Gliederungsprinzipien und -Vorschriften

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Weglassen von Vermögensgegenständen, der Ansatz von fiktiven Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die Verrechnung aktivierungspflichtiger Ausgaben als Aufwand und falsche Periodenabgrenzung gegen die Forderung nach mengenmäßiger Wahrheit der Bilanzierung. Mit dem Grundsatz der Bilanzwahrheit läßt sich aber audi die Bewertungsfrage verbinden. Die Bilanzkontinuität, deren Beachtung prinzipiell zu fordern ist, tritt als formale und materiale Bilanzkontinuität in Erscheinung. Die zwingend einzuhaltende formale Bilanzkontinuität ist gewahrt, wenn die Eröffnungsbilanz der neuen Erfolgsperiode mit der Schlußbilanz der abgelaufenen Erfolgsperiode übereinstimmt. Sie wird daher auch — namentlich im Steuerrecht — als Bilanzidentität oder Bilanzzusammenhang bezeichnet. Die Berechtigung dieser grundsätzlichen Forderung leitet sich unmittelbar aus den formalen Notwendigkeiten eines geordneten Rechnungswesens her. Zwischen den Rechnungsperioden soll „nichts verlorengehen". Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung sind nur zum Teil kodifiziert und durch Rechtsprechung oder Gutachten festgelegt. Die kaufmännische Praxis entscheidet im Einzelfall, was als ordnungsmäßig anzusehen ist. Nach der zutreffenden Ansicht Schmalenbachs kommt hierfür aber nicht die kaufmännische Gepflogenheit schlechthin, sondern diejenige ordentlicher und ehrenwerter Kaufleute inbetracht; und diese haben, wie er ausführt, ein sehr gutes Empfinden dafür, was als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung anzusehen ist. 2.

Gliederungsprinzipien und - Vorschriften

Für die Gliederung der Bilanz ist der Grundsatz der Bilanzklarheit hervorzuheben. Obwohl er lediglich im § 149 A k t G ausdrücklich erwähnt ist, entspricht seine Beachtung auch bei anderen Rechtsformen kaufmännischen

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

Gepflogenheiten. Eine Bilanz entspricht beispielsweise dieser Forderung, wenn die ausgewiesenen Positionen keine artfremden Additionen innerhalb der gleichen Bilanzseite (z. B. Zusammenfassung von Rohstoffen und Fertigerzeugnissen, von Rücklagen und Rückstellungen) oder Subtraktionen zwischen verschiedenen Bilanzseiten (z. B. Saldierung von Forderungen und Verbindlichkeiten) enthalten. Umfang und Art der Bilanzgliederung sollen der Größe und dem Geschäftszweig der Unternehmung entsprechen. Es wird zunehmend üblich, durch Verwendung des aktienrechtlichen Gliederungsschemas (§ 151 AktG) der Forderung nach Bilanzklarheit zu genügen. Die aktienrechtlichen Gliederungsvorschriften für die Jahresschlußbilanz dienen insbesondere der Kenntlichmachung des sachlichen und finanziellen Aufbaues der Unternehmung, der Liquiditätslage und der Konzernverflechtungen. Der Aufbau soll auf der Aktivseite durch die Gliederung in Anlage- und Umlaufvermögen mit entsprechenden Untergliederungen, auf der Passivseite durch den getrennten Ausweis von Eigen- und Fremdkapital mit weiterer Aufteilung sichtbar gemacht werden. Die Beurteilung der Liquiditätslage soll durch die gesonderte Angabe der leicht liquidierbaren Gegenstände des Umlaufvermögens, wie Wertpapiere, Forderungen, Wechsel, Schecks, Bankguthaben und Kassenbestände ermöglicht werden. Auf der Passivseite wird diesem Gesichtspunkt durch die Trennung von langfristigen Verbindlichkeiten (Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren) und kurzfristigen Verbindlichkeiten (andere Verbindlichkeiten) Rechnung getragen. Die Verflechtungen der Unternehmung mit anderen Unternehmungen werden durch den gesonderten Ausweis von Beteiligungen, von Anteilen an einer herrschenden oder an der (bilanzierenden) Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten (anderen) Gesellschaft sowie von Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen erkennbar (ferner durch erläuternde Angaben im Geschäftsbericht gemäß § 160 AktG). Mit

Gliederungsprinzipien und -Vorschriften

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der Anwendung dieser Gliederungsprinzipien will der Gesetzgeber der Grundforderung des § 149 AktG, nach welcher der Jahresabschluß im Rahmen der Bewertungsvorschriften einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft gewähren soll, entsprechen. Für die Ordnung der Reihenfolge der Bilanzposten dominiert der Grundsatz der abnehmenden Liquidität; daneben gilt teilweise auch der Grundsatz der zunehmenden Liquidität. Diese Prinzipien sind zweifacher Deutung zugänglich. Zunächst kann (1) die Zeitdauer gemeint sein, die zur unmittelbaren Realisierung im Markt erforderlich ist, z. B. bei Forderungen durch Diskontierung, bei Rohstoffen und Maschinen durch Verkauf. Diese Liquidierbarkeit kommt f ü r bestimmte Statusbilanzen, insbesondere Liquidationsbilanzen, infrage. Bei Erfolgsbilanzen kann es sich (2) nur um die Umsatzdauer handeln, d. h. die Zeit bis zur mittelbaren Verflüssigung im laufenden Produktionsprozeß. Dies bedeutet z. B. f ü r Forderungen den Zeitablauf bis zu ihrer Fälligkeit, f ü r Rohstoffe und Maschinen bis zur geldmäßigen Restitution in den abgesetzten Erzeugnissen. Für die Gewinn- und Verlustrechnung ist der Grundsatz der Bilanzklarheit sinngemäß gültig. Ein möglichst tiefgegliederter Bruttoausweis der einzelnen Aufwendungen und Erträge — wie ihn das aktienrechtliche Gliederungsschema als Mindestausweis verlangt — vermittelt dem Betrachter Einblick in die Erfolgskomponenten. Ein wichtiger Gesichtspunkt ist hierbei der Ausweis des Leistungsergebnisses unter Kenntlichmachung der leistungsneutralen Aufwendungen und Erträge. Betrachtet wird auch der Einfluß der Verbundenheit von Unternehmungen auf ihren Erfolg. Die aktienrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung sowohl in der Neufassung des § 132 AktG 1937 als auch in der Fassung des § 157 AktG 1965 verbindet aus gesellschaftsrechtlichen Gründen die Erfolgsermittlung mit einigen Schritten der Erfolgsverwendung, was in der jetzt

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

allein gültigen F o r m der Staffelrechnung deutlich zum Ausdruck k o m m t . Das als Zwischensumme (Ziff. 28) ermittelte Jahresergebnis (Jahresüberschuß oder Jahresfehlbetrag) enthält n u r dann Posten der Erfolgsverwendung, wenn ein Gewinngemeinschafts- oder Ergebnisübernahmevertrag m i t einer anderen U n t e r n e h m u n g besteht. Im übrigen w i r d der ausgewiesene Bilanzgewinn oder Bilanzverlust (Ziff. 32) gegenüber dem Jahresergebnis durch diejenigen Verwendungsmaßnahmen beeinflußt, welche sich aus Gesetz und Satzung sowie aus den Dispositionen ergeben, die der Vorstand oder die Hauptversammlung bezüglich der Ergebnisverwendung im R a h m e n der Feststellung des Jahresabschlusses treffen dürfen. Die Verwendung des Bilanzergebnisses unterliegt dem Beschluß der H a u p t v e r s a m m l u n g . Die Gliederung der aktienrechtlichen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sowie die besonderen Vorschriften zu einzelnen Posten der beiden Abschlußrechnungen werden nachstehend wiedergegeben. Ubersicht

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§ 151 A k t G

Gliederung der Jahresbilanz (1) In der Jahresbilanz sind, w e n n der Geschäftszweig keine abweichende Gliederung bedingt, die gleichwertig sein muß, unbeschadet einer weiteren Gliederung folgende Posten gesondert auszuweisen: A u f der A k t i v s e i t e : I. Ausstehende Einlagen auf das G r u n d k a p i t a l ; d a v o n eingefordert: II. A n l a g e v e r m ö g e n : A . Sachanlagen und immaterielle A n l a g e w e r t e : 1. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten; 2. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten; 3. Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne Bauten;

Gliederungsprinzipien u n d -Vorschriften 4. Bauten auf f r e m d e n Grundstücken, die N u m m e r 1 o d e r 2 gehören; 5. Maschinen u n d maschinelle A n l a g e n ; 6. Betriebs- u n d Geschäftsausstattung; 7. Anlagen im Bau u n d A n z a h l u n g e n auf 8. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte liche Rechte sowie Lizenzen an solchen B.

141 nicht zu

Anlagen; und ä h n Rechten.

Finanzanlagen: 1. Beteiligungen; 2. W e r t p a p i e r e des Anlagevermögens, die nicht zu N u m m e r 1 gehören; 3. Ausleihungen m i t einer L a u f z e i t v o n mindestens vier J a h r e n ; d a v o n durch G r u n d p f a n d r e c h t e gesichert:

III. Umlaufvermögen: A. V o r r ä t e : 1 . R o h - , H i l f s - u n d Betriebsstoffe; 2. u n f e r t i g e Erzeugnisse; 3. fertige Erzeugnisse, W a r e n . B. A n d e r e Gegenstände des U m l a u f v e r m ö g e n s : 1. geleistete A n z a h l u n g e n , soweit sie nicht zu I I A N r . 7 gehören; 2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; d a v o n mit einer R e s t l a u f z e i t v o n mehr als einem J a h r : 3. Wechsel; davon bundesbankfähig: 4. Schecks; 5. Kassenbestand, B u n d e s b a n k - und Postscheckguthaben; 6. G u t h a b e n bei K r e d i t i n s t i t u t e n ; 7. W e r t p a p i e r e , die nicht zu N u m m e r 3, 4, 8 oder 9 oder zu I I B gehören; 8. eigene A k t i e n u n t e r A n g a b e ihres N e n n b e t r a g s ; 9. Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

oder bergrechtlichen Gewerkschaft unter Angabe ihres Nennbetrags, bei Kuxen ihrer Z a h l ; 10. Forderungen an verbundene Unternehmen; 11. Forderungen aus Krediten, die a) unter § 89, b) unter § 115 fallen; 12. sonstige Vermögensgegenstände. IV. Rechnungsabgrenzungsposten V. Bilanzverlust Auf d e r Passivseite: I. G r u n d k a p i t a l II. Offene Rücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. andere R ü d d a g e n (freie Rücklagen). I I I . Wertberichtigungen IV. Rückstellungen: 1. Pensionsrückstellungen; 2. andere Rückstellungen. V. Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens vier J a h r e n : 1. Anleihen; davon durch Grundpfandrechte gesichert: 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; davon durch Grundpfandrechte gesichert: 3. sonstige Verbindlichkeiten; d a v o n durch Grundpfandrechte gesichert: Von N u m m e r n 1 bis 3 sind vor Ablauf von vier Jahren fällig: VI. Andere Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 2. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, soweit sie nicht zu V gehören; 4. erhaltene Anzahlungen;

Gliederungsprinzipien u n d -Vorschriften

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5. Verbindlichkeiten gegenüber v e r b u n d e n e n U n t e r nehmen; 6. sonstige Verbindlichkeiten. V I I . Rechnungsabgrenzungsposten V I I I . Bilanzgewinn (2) Sind u n t e r einen Posten fallende G e g e n s t ä n d e bei einer Gesellschaft nicht v o r h a n d e n , so braucht der Posten nicht a u f g e f ü h r t zu w e r d e n . (3) Fällt ein Gegenstand u n t e r mehrere Posten, so ist bei dem Posten, unter dem er ausgewiesen w i r d , die M i t z u g e h ö r i g keit zu den a n d e r e n Posten zu v e r m e r k e n , w e n n dies z u r A u f stellung einer k l a r e n u n d übersichtlichen J a h r e s b i l a n z nötig ist. F o r d e r u n g e n u n d Verbindlichkeiten gegenüber v e r b u n d e n e n U n t e r n e h m e n sind in der Regel als solche auszuweisen; w e r d e n sie u n t e r anderen Posten ausgewiesen, so m u ß diese Eigenschaft v e r m e r k t w e r d e n . Eigene A k t i e n u n d Anteile an einer herrschenden o d e r mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft o d e r bergrechtlichen G e w e r k s c h a f t d ü r f e n nicht u n t e r anderen P o s t e n a u f geführt werden. (4) Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen u n d Einstellungen in S o n d e r p o s t e n mit Rücklageanteil sind bereits in der J a h r e s b i l a n z v o r z u n e h m e n . Gleiches gilt f ü r E n t n a h m e n aus offenen Rücklagen sowie f ü r Einstellungen in offene Rücklagen, die nach Gesetz o d e r S a t z u n g v o r z u n e h m e n sind oder die V o r s t a n d und Aufsichtsrat auf G r u n d des § 58 Abs. 2 v o r n e h m e n . D e r Überschuß der A k t i v p o s t e n ü b e r die Passivposten (Bilanzgewinn) oder der Überschuß der Passivposten über die A k t i v p o s t e n (Bilanzverlust) ist am Schluß der J a h r e s b i l a n z u n geteilt und gesondert auszuweisen. (5) I n der J a h r e s b i l a n z sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, in voller H ö h e gesondert zu v e r m e r k e n 1. Verbindlichkeiten Wechseln; 2. Verbindlichkeiten bürgschaften; 3. Verbindlichkeiten 4. H a f t u n g aus der Verbindlichkeiten. Sie sind auch d a n n Rückgriffsforderungen

aus der Begebung u n d Ü b e r t r a g u n g v o n aus Bürgschaften, Wechsel- und

Scheck-

aus Gewährleistungsverträgen; Bestellung v o n Sicherheiten f ü r f r e m d e zu v e r m e r k e n , w e n n ihnen gleichwertige gegenüberstehen. Besteht die Verbindlich-

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

keit oder die H a f t u n g gegenüber verbundenen Unternehmen, so ist dies bei den einzelnen Vermerken unter Angabe des Betrags anzugeben.

§ 152 AktG

Vorschriften zu einzelnen Posten der Jahresbilanz (1) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die am Abschlußstichtag bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zu dienen. Die Zugänge und Abgänge, die Zuschreibungen, die f ü r das Geschäftsjahr gemachten Abschreibungen sowie die Umbuchungen sind bei den einzelnen Posten des Anlagevermögens gesondert aufzuführen. (2) Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer K a p i talgesellschaft, deren Nennbeträge insgesamt den vierten Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen, sowie Kuxe einer bergrechtlichen Gewerkschaft, deren Zahl insgesamt den vierten Teil der K u x e dieser Gewerkschaft erreicht. (3) Beim G r u n d k a p i t a l sind die Gesamtnennbeträge der Aktien jeder Gattung gesondert anzugeben. Bedingtes Kapital ist mit dem Nennbetrag zu vermerken. Bestehen Mehrstimmrechtsaktien, so sind beim G r u n d k a p i t a l die Gesamtstimmenzahl der Mehrstimmrechtsaktien und die der übrigen Aktien zu vermerken. (4) Bei den offenen Rücklagen sind gesondert a u f z u f ü h r e n 1. die Beträge, die die H a u p t v e r s a m m l u n g aus dem Bilanzgewinn des Vorjahrs eingestellt hat, 2. die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des Geschäftsjahrs eingestellt werden, 3. die Beträge, die f ü r das Geschäftsjahr entnommen werden. (5) Werden auf der Passivseite Posten ausgewiesen, die auf G r u n d steuerlicher Vorschriften erst bei ihrer Auflösung zu versteuern sind, so sind diese Posten gesondert von den offenen Rücklagen unter Angabe der Vorschriften, nadi denen sie gebildet sind, auf der Passivseite unter „II a Sonderposten mit Rücklageanteil" auszuweisen. (6) Wertberichtigungen dürfen nur zu Sachanlagen, zu Beteiligungen und zu Wertpapieren des Anlagevermögens sowie als Pauschalwertberichtigung wegen des allgemeinen Kreditrisikos zu Forderungen vorgenommen werden. Die auf die einzelnen Posten entfallenden Wertberichtigungen sind in einer Absatz 1 Satz 2 entsprechenden Gliederung gesondert, die Pauschal-

Gliederungsprinzipien und -Vorschriften

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Wertberichtigung ist als „Pauschalwertberichtigung zu Forderungen" auszuweisen. (7) Rückstellungen d ü r f e n f ü r ungewisse Verbindlichkeiten und f ü r d r o h e n d e Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet w e r d e n . Ferner d ü r f e n Rückstellungen gebildet werden f ü r 1. im Geschäftsjahr unterlassene A u f w e n d u n g e n f ü r I n s t a n d h a l t u n g o d e r Abraumbeseitigung, die im folgenden G e schäftsjahr nachgeholt w e r d e n ; 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht w e r d e n ; diese Rückstellungen sind u n t e r näherer Bezeichnung ihres Zwecks gesondert auszuweisen. F ü r andere Zwecke d ü r f e n keine Rückstellungen gebildet w e r d e n . U n t e r dem Posten „Pensionsrückstellungen" sind die Rückstellungen f ü r laufende Pensionen und die f ü r A n w a r t s c h a f t e n auf Pensionen auszuweisen. (8) F o r d e r u n g e n d ü r f e n nicht mit Verbindlichkeiten, nicht abgerechnete Leistungen nicht m i t A n z a h l u n g e n , Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet w e r d e n . Rücklagen, Wertberichtigungen und Rückstellungen d ü r f e n nicht als Verbindlichkeiten a u f g e f ü h r t w e r d e n . (9) Als Rechnungsabgrenzungsposten d ü r f e n n u r ausgewiesen werden 1. auf der Aktivseite Ausgaben v o r dem Abschlußstichtag, soweit sie A u f w a n d f ü r eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen; 2. auf der Passivseite E i n n a h m e n v o r d e m Abschlußstichtag, soweit sie E r t r a g f ü r eine bestimmte Zeit nach diesem T a g darstellen.

§ 157 AktG Gliederung der G e w i n n - u n d Verlustrechnung (1) I n der G e w i n n - u n d Verlustrechnung sind, w e n n der G e schäftszweig keine abweichende Gliederung bedingt, die gleichwertig sein m u ß , unbeschadet einer weiteren Gliederung folgende Posten in S t a f f e l f o r m gesondert auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. E r h ö h u n g o d e r V e r m i n d e r u n g des Bestands an fertigen und u n f e r t i g e n E r zeugnissen 10

Kosiol, B u c h h a l t u n g u n d Bilanz

146

Prinzipien und rechtliche Vorschriften

3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. Gesamtleistung 5. Aufwendungen f ü r Roh-, H i l f s - und Betriebsstoffe sowie f ü r bezogene Waren 6. R o h e r t r a g / R o h a u f w a n d 7. Erträge aus Gewinngemeinschaften, Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen 8. Erträge aus Beteiligungen 9. Erträge aus den anderen Finanzanlagen 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 11. Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens 12. Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 13. Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen 14. sonstige Erträge davon außerordentliche 15. Erträge aus Verlustübernahme 16. Löhne und Gehälter 17. soziale Abgaben 18. Aufwendungen f ü r Altersversorgung und Unterstützung 19. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte 20. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Finanzanlagen mit Ausnahme des Betrags, der in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen eingestellt ist 21. Verluste aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens außer Vorräten (§ 151 Abs. 1 Aktivseite H I B ) und

....

Gliederungsprinzipien und -Vorschriften

147

Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu F o r d e r u n g e n 22. Verluste aus dem A b g a n g v o n Gegenständen des Anlagevermögens 23. Zinsen u n d ähnliche A u f w e n d u n g e n 24. Steuern a) v o m E i n k o m m e n , v o m E r t r a g und v o m Vermögen .... b) sonstige 25. A u f w e n d u n g e n aus V e r l u s t ü b e r n a h m e 26. sonstige A u f w e n d u n g e n 27. auf G r u n d einer Gewinngemeinschaft, eines G e w i n n a b f ü h r u n g s - und eines T e i l g e w i n n a b f ü h r u n g s v e r t r a g s abgeführte Gewinne 28. J a h r e s ü b e r s c h u ß / J a h r e s f e h l b e t r a g 29. G e w i n n v o r t r a g / V e r l u s t v o r t r a g aus dem V o r j a h r 30. E n t n a h m e n aus offenen Rücklagen a) aus der gesetzlichen Rücklage b) aus freien Rüdciagen 31. Einstellungen aus d e m Jahresüberschuß in offene Rücklagen a) in die gesetzliche Rücklage b) in freie Rücklagen 32. Bilanzgewinn/Bilanzverlust (2) Sind u n t e r einen Posten f a l l e n d e A u f w e n d u n g e n oder E r t r ä g e bei einer Gesellschaft nicht angefallen, so braucht der Posten nicht ausgewiesen zu w e r d e n . (3) W e r d e n A u f w e n d u n g e n oder E r t r ä g e u n t e r einem a n d e ren Posten ausgewiesen als gleichartige A u f w e n d u n g e n oder E r t r ä g e in der G e w i n n - u n d Verlustrechnung f ü r das v o r a u s gegangene Geschäftsjahr, so ist dies u n t e r A n g a b e des auf sie e n t f a l l e n d e n Betrags in der G e w i n n - und Verlustrechnung zu vermerken. (4) Sind a m Abschlußstichtag keine A k t i e n der Gesellschaft an einer deutschen Börse z u m amtlichen H a n d e l zugelassen oder 10*

148

Prinzipien und rechtliche Vorschriften

in den geregelten Freiverkehr einbezogen und ist auch nicht die Zulassung von Aktien zum amtlichen H a n d e l an einer deutschen Börse beantragt, so brauchen die Posten unter Absatz 1 N r . 1 bis 5 nicht gesondert ausgewiesen zu werden, wenn 1. die Bilanzsumme drei Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt oder 2. die Gesellschaft eine Familiengesellschaft ist und die Bilanzsumme zehn Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt; als Familiengesellschaften gelten solche Aktiengesellschaften, deren Aktionär eine einzelne natürliche Person ist oder deren Aktionäre natürliche Personen sind, die untereinander im Sinne von § 10 N r . 2 bis 5 des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (Reichsgesetzbl. I S. 925) verwandt oder verschwägert sind. Macht eine Familiengesellschaft von der Befugnis nach Satz 1 Gebrauch, so k a n n jeder Aktionär verlangen, daß ihm in der Hauptversammlung über den Jahresabschluß die Gewinn- und Verlustrechnung in der Form vorgelegt wird, die sie ohne Anwendung des Satzes 1 hätte.

§ 158 AktG Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (1) Bei Unternehmen, deren Geschäftszweig in der Erzeugung oder Fertigung von Gegenständen oder im Vertrieb von Waren besteht, sind als Umsatzerlöse .nur die Erlöse aus der Erzeugung, Fertigung oder Lieferung dieser Gegenstände oder Waren auszuweisen. (2) Die Umsatzerlöse sind nach Abzug von Preisnachlässen und zurückgewährten Entgelten auszuweisen; andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden. (3) Von dem Ertrag aus einem Gewinnabführungs- oder Teilgewinnabführungsvertrag ist ein vertraglich zu leistender Ausgleich f ü r außenstehende Gesellschafter abzusetzen; übersteigt dieser den Ertrag, so ist der übersteigende Betrag unter den Aufwendungen aus Verlustübernahme (§ 157 Abs. 1 N r . 25) auszuweisen. Andere Beträge dürfen nicht abgesetzt werden. (4) Als Steuern sind die Beträge auszuweisen, die die Gesellschaft als Steuerschuldner zu entrichten hat.

B e w e r t u n g s p r i n z i p i e n und -Vorschriften

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(5) E i n s t e l l u n g e n in die gesetzliche R ü c k l a g e nach § 1 5 0 A b s . 2 N r . 2 bis 4 o d e r § 2 3 7 A b s . 5 sind nicht als B e t r ä g e auszuweisen, die nach G e s e t z o d e r S a t z u n g aus d e m J a h r e s ü b e r schuß in die gesetzliche R ü c k l a g e einzustellen sind. (6) E r t r ä g e aus d e r A u f l ö s u n g v o n S o n d e r p o s t e n m i t R ü c k lageanteil ( § 1 5 2 A b s . 5) sind in einem zwischen d e n P o s t e n N u m m e r 1 3 u n d N u m m e r 1 4 , E i n s t e l l u n g e n in S o n d e r p o s t e n m i t R ü c k l a g e a n t e i l in einem zwischen den P o s t e n N u m m e r 2 5 und N u m m e r 2 6 e i n z u f ü g e n d e n P o s t e n g e s o n d e r t auszuweisen.

§ 159 AktG V e r m e r k über

Pensionszahlungen

I m J a h r e s a b s c h l u ß sind d e r B e t r a g der im G e s c h ä f t s j a h r geleisteten P e n s i o n s z a h l u n g e n einschließlich d e r Z a h l u n g e n an rechtlich selbständige V e r s o r g u n g s k a s s e n und in V o m - H u n d e r t S ä t z e n dieses B e t r a g s die in j e d e m der f o l g e n d e n f ü n f Geschäfts j ä h r e voraussichtlich zu leistenden Z a h l u n g e n zu v e r m e r k e n .

3.

Bewertungsprinzipien und - V o r s c h r i f t e n

Der Inhalt des Grundsatzes wertmäßiger Bilanzwahrheit (vgl. S. 136) hängt von der Zielsetzung der Bilanzrechnung ab. Für eine auf dem Gedanken der Realisation aufgebaute Erfolgsrechnung ist die wahre Bilanz, die den Rechnungszweck erfüllt, die Anschaffungswertbilanz. Wahre Bilanzbewertung bedeutet dann den Ansatz ursprünglicher pagatorischer Werte. Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Nicht-Aktiengesellschaften lassen jedoch, da sie nur Höchstwerte vorschreiben, willkürliche Unterbewertungen zu. Eine Handelsbilanz ist daher (relativ) wahr, wenn sie die kodifizierten Bewertungsvorschriften beachtet. Im Ausmaß der Abweichungen vom Anschaffungswertprinzip verliert die Erfolgsbilanz aber an Aussagewert. Da zudem die Inanspruchnahme der handelsrechtlich zulässigen Unterbewertungen von Unternehmung zu Unternehmung verschieden ist, lassen sich generelle Kriterien dieser relativen Bewertungswahrheit nicht aufzeigen. Der bescheidene Gehalt der

150

Prinzipien und rechtliche Vorschriften

Bilanzwahrheit besteht nur noch darin, daß die Bewertungsgrenzen nicht über- bzw. unterschritten worden sind. Dagegen bedeuten die neuen aktienrechtlichen Bewertungsvorschriften einen Fortschritt zur Bilanzwahrheit im Sinne der Realisationsrechnung, weil die möglichen Abweichungen davon bei Anwendung des Niederstwertprinzips und bei Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen durch Bewertungsuntergrenzen beschränkt sind. Der Grundsatz der Wahrung materialer Bilanzkontinuität (vgl. S. 137) richtet sich auf die Wahl gleicher Bewert'ungsprinzipien in den einzelnen Erfolgsbilanzen. Sie wird daher auch als Bewertungsstetigkeit bezeichnet. Dieser Grundsatz berührt eines der entscheidenden Prinzipien der Theorie der Erfolgsrechnung: die Vergleichbarkeit der ermittelten Erfolge. Da der Erfolg der Unternehmung Ausdruck ihrer ö k o n o m i t ä t sein soll, kann ein zutreffendes Urteil über ihre Erfolgsentwicklung nur gefällt werden, wenn die einzelnen Erfolge mit gleichen Maßstäben gemessen werden. Hierzu ist Stetigkeit der Bewertung ein wesentliches Erfordernis. Im Handelsrecht (mit Ausnahme des Aktienrechts) ist dieser Grundsatz nicht verwirklicht, wie bereits aus der Möglichkeit der Bildung stiller Willkürrücklagen erkennbar ist. Das Handelsrecht läßt in bestimmten Fällen und in gewissem Rahmen sogar Aufwertungen zu, wenn in Vorjahren stark abgeschrieben wurde. Auch das Aktiengesetz ermöglicht Aufwertungen, jedoch nur in den Fällen des teilweise oder gänzlich wieder ausgeglichenen Niederstwertes und zugleich, durch dessen Eigenschaft als Mindestwert, innerhalb eines geringeren Spielraumes. Weiterhin ist auch im Steuerrecht die materiale Bilanzkontinuität nicht absolut verwirklicht. Die grundlegenden handelsrechtlichen BewertungsvorSchriften sind in § 40 HGB enthalten, insbesondere in den Absätzen 2 und 3. Die erforderliche Interpretation des § 40 Absatz 2 HGB bietet § 133 des Aktiengesetzes von 1937. Diese Bewertungsvorschriften haben nach herrschender Auffassung über den Kreis der Aktiengesell-

Bewertungsprinzipien und-Vorschriften

151

Schäften hinaus allgemeine Geltung erlangt, die sie als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung auch nach der Neuregelung des aktienrechtlichen Bewertungsrechts behalten haben. Die hierin zum Ausdruck gebrachte Bilanzauffassung ist prinzipiell erfolgsrechnerisch ausgerichtet; allerdings wirkt sich der Gesichtspunkt der Vorsicht hierauf einschränkend aus. Man kann daher die handelsrechtliche Bilanz außerhalb des Geltungsbereichs des neuen Aktiengesetzes als Gewinnverteilungsbilanz bezeichnen; in ihr wird nicht der erzielte Erfolg ausgewiesen, sondern der nach dem Willen der hierfür maßgebenden Unternehmungsorgane verteilbare, d. h. im engeren Sinne: ausschüttbare Erfolg. Das Prinzip der vorsichtigen Bilanzierung findet vornehmlich in der Eigenschaft der vorgeschriebenen Werte als Höchstwerte, in der Freiheit der Wahl der Abschreibungsmethode und in der Bemessung der Rückstellungen seine Anwendung. Das Handelsrecht folgt teilweise dem Realisationsprinzip, indem es durch Verbot der Uberschreitung des Anschaffungswertes den Ausweis unrealisierter Gewinne verhindert. Hier verbindet sich das Prinzip der Vorsicht mit dem des Gläubigerschutzes. Das Niederstwertprinzip entspringt ebenfalls dem Grundsatz vorsichtigen Gewinnausweises, indem erkennbare, aber noch nicht realisierte Verluste in der Zukunft schon der abgelaufenen Erfolgsperiode belastet werden. Aus dem gleichen Grunde sind alle Risiken, die am Bilanzstichtag bestanden haben, aber erst später — bis zum Tage der Bilanzaufstellung — bekannt werden, bereits in der Bilanz zu berücksichtigen. Die Problematik des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips und der damit verbundenen stillen Rücklagen ist bereits im VI. Kapitel behandelt worden. Dabei kam auch zum Ausdruck, daß im neuen Aktienrecht neben den Prinzipien der Vorsicht und des Gläubigerschutzes die Wahrung der Aktionärsinteressen berücksichtigt worden ist, woraus sich die Einschränkungen der Bewertungsfreiheit nach unten bzw. — auf der Passivseite — nach

152

Prinzipien und rechtliche Vorschriften

oben ergeben. Damit ist die aktienrechtliche Bilanz stärker als bisher eine Erfolgsermittlungsbilanz, auch wenn ein Teil der Erfolgsverwendung bereits im Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust seinen Niederschlag findet; denn die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 1 5 7 AktG erlaubt ohne Schwierigkeiten eine Trennung von Erfolgsermittlung und Erfolgsverwendung. Die Reform der aktienrechtlichen Bewertungsbestimmungen unter besonderer Beachtung der Aktionärsinteressen läßt es als zweifelhaft erscheinen, daß auch die nach neuem Aktienrecht aufgestellten Bilanzen der Aktiengesellschaften weiterhin als repräsentative handelsrechtliche Bilanzen gelten können. Diese Frage betrifft nicht diejenigen Unternehmungen, welche speziellen Bewertungsvorschriften folgen, die teilweise oder gänzlich mit den Bewertungsbestimmungen des Aktiengesetzes von 1937 übereinstimmen (§ 42 GmbHG, § 33 c GenG) oder die den Besonderheiten der betreffenden Wirtschaftszweige Rechnung tragen, z. B. Bilanzierungsvorschriften f ü r Hypothekenbanken und Versicherungsgesellschaften. Die Bewertungsvorschriften nach § 40 HGB, § 133 AktG 1937 und §§ 153—156 AktG 1965 sind nachstehend wiedergegeben. Übersicht

25

§ 40 HGB (1) D i e Bilanz ist in ÄeicAswährung aufzustellen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden nach dem Werte anzusetzen, der ihnen in dem Zeitpunkte beizulegen ist, für welchen die Aufstellung stattfindet. (3) Zweifelhafte Forderungen sind nach ihrem wahrscheinlichen Werte anzusetzen, uneinbringliche Forderungen abzuschreiben. (4) Soweit dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, können bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz 1. annähernd gleichwertige oder solche gleichartigen Vermögensgegenstände, bei denen nach der Art des Bestandes oder

2.

B e w e r t u n g s p r i n z i p i e n u n d -Vorschriften

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a u f G r u n d sonstiger U m s t ä n d e ein Durchschnittswert k a n n t ist, z u einer G r u p p e z u s a m m e n g e f a ß t w e r d e n ,

be-

G e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s s o w i e R o h - , H i l f s - u n d B e t r i e b s s t o f f e des V o r r a t s v e r m ö g e n s m i t einer gleichbleibenden M e n g e u n d mit einem gleichbleibenden W e r t a n g e s e t z t w e r d e n , w e n n ihr B e s t a n d in seiner G r ö ß e , seinem W e r t u n d seiner Z u s a m m e n s e t z u n g nur geringen V e r ä n d e r u n g e n u n t e r l i e g t . J e d o c h ist in der R e g e l alle drei J a h r e eine körperliche B e s t a n d s a u f n a h m e d u r c h z u f ü h r e n .

§ 133 AktG 1937 W e r t a n s ä t z e in der J a h r e s b i l a n z F ü r den A n s a t z der einzelnen P o s t e n der J a h r e s b i l a n z gelten folgende Vorschriften: 1.

D i e im § 131 A b s . 1 A I I N r . 1 bis 4 bezeichneten G e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s d ü r f e n höchstens z u den A n schaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Auch bei g e r i n g e r e m W e r t d ü r f e n sie z u den A n s c h a f f u n g s o d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n a n g e s e t z t w e r d e n , w e n n der A n teil an d e m W e r t v e r l u s t , d e r sich bei der V e r t e i l u n g a u f d i e voraussichtliche G e s a m t d a u e r der V e r w e n d u n g o d e r N u t z u n g f ü r d a s einzelne G e s c h ä f t s j a h r ergibt, in A b z u g o d e r in F o r m v o n Wertberichtigungen in A n s a t z gebracht w i r d . Bei der Berechnung d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n d ü r f e n in a n g e m e s s e n e m U m f a n g e A b n u t z u n g e n u n d sonstige W e r t m i n derungen sowie angemessene Teile der Betriebs- und Verw a l t u n g s k o s t e n eingerechnet w e r d e n , die a u f den Z e i t r a u m d e r H e r s t e l l u n g e n t f a l l e n ; V e r t r i e b s k o s t e n gelten nicht als Betriebs- u n d V e r w a l t u n g s k o s t e n .

2.

D i e im § 131 A b s . 1 A l l N r . 5 bis 7 bezeichneten G e g e n s t ä n d e des A n l a g e v e r m ö g e n s d ü r f e n höchstens z u den A n schaffungskosten angesetzt werden. A u c h bei g e r i n g e r e m W e r t d ü r f e n sie z u den A n s c h a f f u n g s k o s t e n a n g e s e t z t w e r d e n , w e n n nicht die G r u n d s ä t z e o r d nungsmäßiger Buchführung Abschreibungen oder Wertberichtigungen nötig machen.

3.

D i e G e g e n s t ä n d e des U m l a u f v e r m ö g e n s (§ 131 A b s . 1 A I I I ) d ü r f e n höchstens z u den A n s c h a f f u n g s - o d e r H e r s t e l l u n g s kosten a n g e s e t z t w e r d e n . F ü r die Berechnung d e r H e r s t e l l u n g s k o s t e n gilt N r . 1 A b s . 3.

154

Prinzipien und rechtliche Vorschriften

Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher als der Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag, so ist höchstens dieser Preis anzusetzen. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Gegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist höchstens dieser Wert anzusetzen. 4. Die Aufwendungen f ü r die Gründung und die Kapitalbeschaffung dürfen nicht als Aktivposten eingesetzt werden Die Kosten der Betriebseinrichtung dürfen, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen. 5. Für den Geschäfts- oder Firmenwert darf kein Aktivposten eingesetzt werden. Übersteigt jedoch die f ü r die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens im Zeitpunkt der Übernahme, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Posten des Anlagevermögens a u f genommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch angemessene jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen. 6. Anleihen der Gesellschaft sind mit ihrem Rückzahlungsbetrag unter die Passivposten aufzunehmen. Ist der Rückzahlungsbetrag höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschied, jedoch nur gesondert, unter die Aktivposten, die der Rechnungsabgrenzung dienen, aufgenommen werden; der eingesetzte Betrag ist durch jährliche Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Anleihen verteilt werden dürfen. 7. Das G r u n d k a p i t a l ist auf der Passivseite zum Nennbetrag einzusetzen.

§ 153 AktG 1965 Wertansätze der Gegenstände des Anlagevermögens (1) Gegenstände des Anlagevermögens sind zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen oder Wertberichtigungen nach § 154 anzusetzen. Zugänge sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufzuführen. (2) Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen in angemessenem U m f a n g Abnutzungen und sonstige Wertminderun-

Bewertungsprinzipien und -Vorschriften

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gen sowie angemessene Teile d e r Betriebs- u n d V e r w a l t u n g s kosten eingerechnet w e r d e n , die auf den Z e i t r a u m der H e r stellung entfallen; Vertriebskosten gelten nicht als Betriebs- u n d Verwaltungskosten. (3) F ü r immaterielle A n l a g e w e r t e darf ein A k t i v p o s t e n n u r angesetzt w e r d e n , w e n n sie entgeltlich e r w o r b e n w u r d e n . (4) D i e A u f w e n d u n g e n f ü r die G r ü n d u n g und K a p i t a l b e schaffung (§§ 182 bis 221) d ü r f e n nicht als A k t i v p o s t e n eingesetzt w e r d e n . Die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft d ü r f e n u n t e r die Posten des Anlagevermögens a u f g e n o m m e n w e r d e n . D e r Betrag ist gesondert auszuweisen u n d in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem F ü n f t e l durch Abschreibungen zu tilgen. (5) F ü r den Geschäfts- o d e r F i r m e n w e r t darf kein A k t i v posten eingesetzt w e r d e n . Übersteigt jedoch die f ü r die Ü b e r n a h m e eines U n t e r n e h m e n s b e w i r k t e Gegenleistung die "Werte der einzelnen Vermögensgegenstände des U n t e r n e h m e n s im Zeitp u n k t der Ü b e r n a h m e , so darf der Unterschied unter die Posten des Anlagevermögens a u f g e n o m m e n w e r d e n . D e r Betrag ist gesondert auszuweisen u n d in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem F ü n f t e l durch Abschreibungen zu tilgen. § 154 A k t G 1965 Abschreibungen.

Wertberichtigungen

(1) Bei den Gegenständen des Anlagevermögens, deren N u t zung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder H e r s t e l lungskosten um p l a n m ä ß i g e Abschreibungen oder Wertberichtigungen zu v e r m i n d e r n . D e r P l a n m u ß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach einer den G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s m ä ß i ger B u c h f ü h r u n g entsprechenden Abschreibungsmethode auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Gegenstand voraussichtlich g e n u t z t w e r d e n k a n n . (2) O h n e Rücksicht d a r a u f , ob ihre N u t z u n g zeitlich begrenzt ist, k ö n n e n bei G e g e n s t ä n d e n des Anlagevermögens a u ß e r p l a n m ä ß i g e Abschreibungen oder Wertberichtigungen v o r genommen w e r d e n , u m die G e g e n s t ä n d e 1. m i t d e m niedrigeren W e r t , der ihnen a m Abschlußstichtag beizulegen ist, oder 2. mit d e m niedrigeren W e r t , d e r f ü r Zwecke der Steuern v o m E i n k o m m e n und v o m E r t r a g f ü r zulässig gehalten wird,

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

anzusetzen; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Der niedrigere Wertansatz darf beibehalten werden, auch wenn die G r ü n d e der außerplanmäßigen Abschreibung oder Wertberichtigung nicht mehr bestehen.

§ 155 AktG 1965 Wertansätze der Gegenstände des Umlaufvermögens (1) Die Gegenstände des Umlaufvermögens sind zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, soweit nicht ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 2 geboten oder nach den Absätzen 3 und 4 zulässig ist. Für die Berechnung der Herstellungskosten gilt § 153 Abs. 2. Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann f ü r den Wertansatz gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, d a ß die zuerst oder d a ß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind. (2) Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher als der Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt, so ist dieser Wert anzusetzen. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Gegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist dieser Wert anzusetzen. (3) Die Gegenstände des Umlaufvermögens dürfen mit einem niedrigeren Wert als dem Wert nach Absatz 1 oder Absatz 2 angesetzt werden, soweit der niedrigere Wertansatz 1. bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um zu verhindern, d a ß in der nächsten Z u k u n f t der Wertansatz dieser Gegenstände auf G r u n d von Wertschwankungen geändert werden muß oder 2. f ü r Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag f ü r zulässig gehalten wird. (4) Ein niedrigerer Wertansatz nach den Absätzen 2 oder 3 darf beibehalten werden, auch wenn seine G r ü n d e nicht mehr bestehen.

§ 156 Akt 1965 (1)

Ansätze von Passivposten Das G r u n d k a p i t a l ist zum Nennbetrag anzusetzen.

Bewertungsprinzipien und -Vorschriften

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(2) Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen zu ihrem B a r w e r t anzusetzen. (3) Ist der Rückzahlungsbetrag v o n Verbindlichkeiten oder Anleihen höher als der Ausgabebetrag, so d a r f der Unterschied unter die Rechnungsabgrenzungsposten der Aktivseite a u f g e nommen werden. D e r Betrag ist gesondert auszuweisen und durch planmäßige jährliche Abschreibungen, die auf die gesamte L a u f z e i t verteilt werden dürfen, zu tilgen. (4) Rückstellungen sind nur in H ö h e des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist.

Die ertragsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften (§ 6 ff EStG nebst Richtlinien und Durchführungsbestimmungen) offenbaren eine naturgemäß andere Auffassung des Steuergesetzgebers von der Bilanz und der Bilanzwahrheit. Im Hinblick auf eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung soll die Erfolgsrechnung die wirkliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausweisen. Durch das Bestreben, nicht den ausschüttbaren, sondern den erzielten Gewinn als Besteuerungsgrundlage zu erfassen, kommt die Ertragsteuerbilanz der Forderung nach wertmäßiger Bilanzwahrheit prinzipiell weiter entgegen als die allgemeine Handelsbilanz, während die aktienrechtliche Handelsbilanz gemäß A k t G 1965 diesem Prinzip und damit den Belangen der Steuerbilanz in weitaus stärkerem Maße entsprechen muß. Das Steuerrecht folgt (wie das Handelsrecht) teilweise dem Realisationsprinzip durch das Verbot des Ausweises unrealisierter Gewinne; dieser würde der Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen widersprechen, aber auch zu unerwünschten Gewinnverlagerungen, entgegen dem Prinzip der gleichmäßigen Besteuerung, führen. Das Steuerrecht geht aber erheblich weiter, indem es durch das Verbot willkürlicher Unterbewertung mithilfe der Normierung von Mindestgrenzen für die Bewertung die Gewinnbeeinflussung stark einschränkt. Hierdurch wird der Steuerbilanz der subjektive Charakter der Bewertung, wie er der Handelsbilanz

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Prinzipien und rechtliche Vorschriften

außerhalb des Aktienrechts weitgehend eigen ist, prinzipiell genommen. Allerdings gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, der den handelsrechtlichen Wertansatz für die Steuerbilanz als verbindlich erklärt, soweit er den steuerrechtlichen Vorschriften oder der fiskalischen Interessenlage nicht widerspricht. Diese Regel betrifft in starkem Maße das Niederstwertprinzip und die Aufwandsverteilung bei abnutzbaren Anlagegütern. Daher ist die Steuerbilanz eine von der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz. Die stark ausgeprägte erfolgsrechnerische Interessenlage der Steuerbilanz wird jedoch durch Bewertungsmaßstäbe modifiziert, die rein wirtschaftspolitischen Motiven folgen. In diesem Zusammenhang ist z. B. auf die Abschreibungsvergünstigungen für den Wohnungs- und Schiffbau hinzuweisen. Nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit muß bei der Anwendung steuerlicher Bewertungsfreiheit der handelsrechtliche Wertansatz dem steuerlichen vorangehen. Die grundlegenden steuerlichen Bewertungsvorschriften des § 6 EStG sind nachstehend wiedergegeben. Übersicht

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Einkommensteuergesetz (EStG 1965) in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (BGBl. I S. 1477)

§ 6 Bewertung (1) Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dienen, gilt das Folgende: 1. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung nach § 7, anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtsdiaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen des

Bewertungsprinzipien und - Vorschriften

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Steuerpflichtigen gehört haben, darf der Bilanzansatz nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen. 2. A n d e r e als die in Ziffer 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebs ( G r u n d u n d Boden, Beteiligungen, Geschäfts- oder F i r m e n w e r t , U m l a u f s v e r m ö g e n ) sind mit den Anschaffungso d e r Herstellungskosten anzusetzen. S t a t t der Anschaffungso d e r Herstellungskosten k a n n der niedrigere Teilwert (Ziffer 1 Satz 3) angesetzt w e r d e n . Bei Wirtschaftsgütern, die bereits a m Schluß des v o r a n g e g a n g e n e n Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört haben, k a n n der Steuerpflichtige in den folgenden W i r t s c h a f t s j a h r e n den Teilwert auch d a n n ansetzen, w e n n er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es d ü r f e n jedoch höchstens die Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten angesetzt w e r d e n . Bei l a n d - u n d f o r s t wirtschaftlichen Betrieben ist auch der A n s a t z des höheren Teilwerts zulässig, w e n n das den G r u n d s ä t z e n o r d n u n g s mäßiger B u c h f ü h r u n g entspricht. 3. Verbindlichkeiten sind u n t e r sinngemäßer A n w e n d u n g der Vorschriften der Ziffer 2 anzusetzen. 4. E n t n a h m e n des Steuerpflichtigen f ü r sich, f ü r seinen H a u s halt o d e r f ü r a n d e r e b e t r i e b s f r e m d e Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen. 5. Einlagen sind mit d e m T e i l w e r t f ü r den Z e i t p u n k t der Z u f ü h r u n g anzusetzen; sie sind jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, w e n n das z u g e f ü h r t e Wirtschaftsgut a) innerhalb der letzten drei J a h r e v o r d e m Z e i t p u n k t der Z u f ü h r u n g angeschafft oder hergestellt w o r d e n ist oder b) ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist u n d der Steuerpflichtige an der Gesellschaft im Sinne v o n § 17 Abs. 1 beteiligt ist; § 17 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend. 6. Bei E r ö f f n u n g eines Betriebs ist Ziffer 5 entsprechend anzuwenden. 7. Bei entgeltlichem E r w e r b eines Betriebs sind die W i r t schaftsgüter mit dem T e i l w e r t , höchstens jedoch mit den Anschaffungs- o d e r Herstellungskosten anzusetzen. (2) Steuerpflichtige, die den G e w i n n auf G r u n d o r d n u n g s mäßiger B u c h f ü h r u n g ermitteln, k ö n n e n die Anschaffungs- oder Herstellungskosten v o n beweglichen Wirtschaftsgütern des A n lagevermögens, die der A b n u t z u n g unterliegen, und die einer

160

K o n t e n p l a n und Kontenrahmen

selbständigen Bewertung und Nutzung fähig Anschaffung oder Herstellung in v o l l e r Höhe ben absetzen, w e n n die Anschaffungs- oder f ü r das einzelne Wirtschaftsgut 8 0 0 Deutsche steigen.

sind, im J a h r d e r als BetriebsausgaHerstellungskosten M a r k nicht über-

XI. Kontenplan und Kontenrahmen Die pagatorische Buchhaltung wird überwiegend kontenmäßig durchgeführt. Anzahl und Unterschiedlichkeit der dabei verwendeten Konten lassen es sinnvoll erscheinen, sie in einer systematisch geordneten Übersicht zu verzeichnen. Diese wird Kontenplan genannt. Der Kontenplan einer Unternehmung gibt ihrer Buchhaltung eine individuelle Form. Er faßt gleichartige Konten zu Kontengruppen und Kontenklassen zusammen und ordnet sie nach abrechnungstechnischen Gesichtspunkten. So ist der Kontenplan ein Organisationsplan der Buchhaltung. Größere Bedeutung haben umfassende Kontenrahmen, die für eine Mehrzahl von Unternehmungen (Wirtschaftszweige, Volkswirtschaften, internationale Wirtschaftsgemeinschaften) Gültigkeit besitzen sollen. Sinnvoll ist ihre Aufstellung nur, wenn die Unternehmungen, für die sie gelten sollen,in gewissen Grenzen einander ähnlich sind, und z w a r hinsichtlich der Art des Leistungsprozesses und der damit verbundenen Abrechnungsprinzipien. Kontenrahmen dienen der Vereinheitlichung der Buchhaltungen und ihrer Kontengliederungen. Beweggrund hierfür ist das Streben nach Rationalisierung der Buchhaltung und damit der Rechnungslegung. Sie ist darin zu sehen, daß diese Kontenrahmen den Niederschlag überbetrieblicher Erfahrungen und wissenschaftlicher Erkenntnisse darstellen und somit erzielte Fortschritte den Unternehmungen ihres Geltungsbereiches zugute kommen. Auch lassen einheitlich ermittelte Rechnungsergebnisse Unternehmungsvergleiche als Grundlage für wirtschaftliche Entscheidungen zu. Ferner werden durch eine einheitliche Buchführung die Ausbildung der Arbeitskräfte vereinfacht und ihre Einsatzmöglichkeiten erweitert. Die Absicht der Wirtschaftslenkung durch den

Kontenplan und Kontenrahmen

161

Staat (Wirtschaftspolitik) wird durch ein einheitliches Rechnungswesen erleichtert. Mit zunehmender Anzahl der in die Kontenrahmen einbezogenen Unternehmungen nimmt der Umfang der Gemeinsamkeiten hinsichtlich der genannten Kriterien für gewöhnlich ab. Daher ist es oft nur möglich und sinnvoll, bestimmte Kontenklassen oder Kontengruppen zu normieren oder zu empfehlen. Die einzelne Unternehmung gestaltet dann diesen Kontenrahmen entsprechend ihren Ordnungsnotwendigkeiten zu ihrem individuellen Kontenplan aus. Der umfassendste Kontenrahmen kann also nur die (obersten) Kontenklassen festlegen und muß auf eine weitere Unterteilung verzichten, wenn die beteiligten Unternehmungen zu große Unterschiede aufweisen. Sind die Unterschiede gering, kann eine Aufgliederung des Kontenrahmens auf einer oder mehreren unteren Stufen stattfinden. Als Beispiele für unterschiedlich tief aufgegliederte Kontenrahmen seien der deutsche Reichskontenrahmen mit einstufiger Festlegung, der Einheitskontenrahmen für die österreichische Wirtschaft mit zweistufiger Aufgliederung und der Gemeinschaftskontenrahmen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie mit dreistufiger Einteilung genannt. Im Falle einer mehrstufig untergliederten Festlegung des Kontenrahmens ist es der Unternehmung oft möglich, ihn ohne Veränderung als Kontenplan zu übernehmen. In der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle wird der Kontenrahmen jedoch erweitert oder auf zweiter oder dritter Gliederungsstufe ergänzt, ehe er der Unternehmung als individueller Kontenplan dient. Die systematische Übersicht, die der Kontenrahmen über die Kontengesamtheit geben soll, setzt ein formales Ordnungsprinzip voraus, das zur materialen Gliederung hinzutritt. Die nach sachlichen Gesichtspunkten gebildeten Kontenklassen, Kontengruppen und Einzelkonten werden nicht lediglich nach ihrem Sachinhalt, sondern gleichzeitig durch formale Ordnungszeichen bezeichnet, die die praktische Ar11

Kosiol, Buchhaltung und

Bilanz

162

K o n t e n p l a n und K o n t e n r a h m e n

beit der Kontenführung, Belegkontierung usw. erleichtern. Das einfachste Ordnungssystem ist die laufende Numerierung der Konten mit natürlichen Zahlen. Diese Verfahrensweise hat den Mangel, daß eine spätere Einschiebung von zusätzlich zu führenden Konten nicht möglich ist und außerdem die unterschiedliche Gruppierung der Konten innerhalb des Kontensystems nicht zum Ausdruck gebracht werden kann. Infolgedessen ist die einfache Reihung der Konten als formales Ordnungsprinzip für Kontenrahmen ungeeignet. Eine Symbolisierung ohne die genannten Nachteile ist mithilfe des Dezimalsystems möglich. Dieses gestattet eine Breitengliederung von 10 Kontenklassen und deren entsprechend fortsetzbare Untergliederung. Die Kontenklassen werden mit den Symbolen 0 bis 9 bezeichnet. Jede Klasse kann in bis zu 10 Kontengruppen, jede Gruppe in bis zu 10 Einzelkonten usw. geteilt werden, die die Symbole 00 bis 99, 000 bis 999 usw. erhalten. Das Symbol (z. B. 746) bedeutet keine Zahl, sondern Positionsziffern (gelesen: sieben-vier-sechs). Jede Ziffer bedeutet eine Gliederungsstufe innerhalb des Kontenrahmens (z. B. Klasse 7, Gruppe 4, Konto 6). Das dekadische System begrenzt jedoch die materiale Gliederung des Kontensystems durch die eingeschränkte Breitengliederung. Zahlreiche Versuche wurden unternommen, die Möglichkeit der Breitengliederung zu erweitern. Als konsequente Weiterentwicklung des dekadischen Ordnungsprinzips ist die Zentesimalklassifikation zu erwähnen, die der Dezimalklassifikation gegenüber den Vorteil der zehnfach erweiterten Gliederungsbreite (Kontenklassen 00—99, Kontengruppen 0000—9999 usw.) und den Nachteil der Symbolverdoppelung besitzt. Daneben wurden zahlreiche Kombinationen von Symbolen unterschiedlicher Art und Reihenfolge (arabische und römische Ziffern, Buchstaben, sonstige Zeichen) entwickelt. Die materiale Gliederung der Kontenklassen und Kontengruppen folgt für die Konten der Finanzbuchhaltung

Kontenplan und Kontenrahmen

163

dem (1) Abschlußprinzip, für die Konten der Betriebsbuchhaltung dem (2) Abrechnungsprinzip. Nach dem Abschlußprinzip werden die Konten der Finanzbuchhaltung in Aktiv- und Passivkonten und Aufwands- und Ertragskonten gegliedert und zu entsprechenden Kontengruppen und Kontenklassen zusammengefaßt. Diese Gliederung berücksichtigt somit den unterschiedlichen Abschluß der Konten über die Bilanz einerseits, die Gewinnund Verlustrechnung anderseits. Dem Gliederungsprinzip liegt somit die Abschlußwirksamkeit der Konten zugrunde. Die heute noch verwendete Bezeichnung als Bilanzgliederungs-, kurz Bilanzprinzip ist daher zu eng. Nach dem Abrechnungsprinzip werden die Konten der Betriebsbuchhaltung in Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerkonten gegliedert und in entsprechenden Kontengruppen und Kontenklassen zusammengefaßt. Diese Gliederung berücksichtigt somit den Gang der Abrechnung des innerbetrieblichen Werteflusses. Dem Gliederungsprinzip liegt somit die Abrechnungsfolge der Konten zugrunde. Da diese nicht unbedingt auch der technologischen Folge des Leistungsprozesses zu entsprechen braucht, ist die heute noch verwendete Bezeichnung als Prozeßgliederungs-, kurz Prozeßprinzip zu ungenau. Abschluß- und Abrechnungsprinzip — als materiale Gliederungsprinzipien — sind in den geltenden Kontenrahmen nicht immer in reiner Form sichtbar. Sie vermischen sich, so daß sie erst bei genauerer Analyse innerhalb der einzelnen Kontenklassen hervortreten. Aus Gründen der Anschaulichkeit soll auf den Gemeinschaftskontenrahmen industrieller Verbände (GKR) 1 kurz eingegangen werden. Der Formalaufbau ist nach dem System der Dezimalklassifikation durchgeführt. Der Kontenrahmen gliedert 1 G e m e i n s c h a f t s r i c h t l i n i e n für d i e B u c h f ü h r u n g ( G R B ) . I n : G r u n d s ä t z e und G e m e i n s c h a f t - R i c h t l i n i e n für das R e c h n u n g s w e s e n . A u s g a b e Indus t r i e , T e i l I. B e a r b e i t e t v o n G e r h a r d D i r k s , h r s g . v o m B u n d e s v e r b a n d d e r D e u t s c h e n I n d u s t r i e , B e t r i e b s w i r t s c h a f t l i c h e r A u s s c h u ß . 2. A u f l a g e , F r a n k f u r t / M . 1955.

11*

164

Kontenplan und Kontenrahmen

sich in der Breite in 10 Klassen (0 bis 9). In der Tiefe ist er dreistufig gegliedert. Das ermöglicht in beschränktem Maße seine unveränderte Anwendung als Unternehmungskontenplan, jedoch ist für die Mehrzahl aller Anwendungsfälle eine Erweiterung notwendig. Das Gliederungsschema ist daher keineswegs starr. Vielmehr soll es den betriebsindividuellen Gegebenheiten elastisch angepaßt werden. Das materiale Gliederungsprinzip ist eine Mischform zwischen Abschluß- und Abrechnungsprinzip, wobei die Kontenklassen 0 bis 3 sowie 8 und 9 mehr dem ersten, die Klassen 4 bis 7 mehr dem zweiten Prinzip folgen. Die detaillierten Gliederungen innerhalb der einzelnen Kontengruppen berücksichtigen fast ausschließlich Konten der pagatorischen Rechnung. Konten der kalkulatorischen Rechnung erscheinen nur namentlich, soweit sie gleichzeitig wesentlicher Bestandteil der pagatorischen Rechnung sind. Die Kontenklassen 5 und 6 sowie die Kontengruppen 70—77 und 80—82 bleiben frei für die (tabellarisch durchzuführende) Betriebsbuchhaltung1. Der Inhalt des Gemeinschaftskontenrahmens ist nachstehend wiedergegeben. Uber sieht

27

Gemeinschafts-Kontenrahmen industrieller Verbände (GKR) Klasse 0: A n l a g e v e r m ö g e n u n d langfristiges K a p i t a l Gruppe 00 : Grundstücke und G e b ä u d e G r u p p e 01 : Maschinen u n d A n l a g e n der H a u p t betriebe Gruppe 02 : Maschinen und A n l a g e n der N e b e n und H i l f s b e t r i e b e Gruppe 03 : F a h r z e u g e , W e r k z e u g e , Betriebs- u n d Geschäftsausstattung Gruppe 04 : Sachanlagen-Sammelkonto G r u p p e 05 : Sonstiges A n l a g e v e r m ö g e n 1 Eine ausführliche Kommentierung des Gemeinsdiaftskontenrahmens sowie seiner Vorläufer befindet sich in: Kosiol, Hridi, Kontenrahmen und Kontenpläne der Unternehmungen, Essen 1962.

Kontenplan und Kontenrahmen G r u p p e 06 G r u p p e 07 G r u p p e 08

Klasse 1:

Klasse 2:

Klasse 3:

Klasse 4:

: : :

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Langfristiges Fremdkapital Eigenkapital Wertberichtigungen, Rückstellungen und dgl. G r u p p e 09 : Rechnungsabgrenzung Finanz-Umlaufvermögen und kurzfristige Verbindlichkeiten G r u p p e 10 : Kasse G r u p p e 11 : Geldanstalten G r u p p e 12 : Schecks, Besitzwechsel Gruppe 13 : Wertpapiere des Umlaufvermögens G r u p p e 14/15: Forderungen Gruppe 16/17: Verbindlichkeiten G r u p p e 18 : Schuldwechsel, Bankschulden G r u p p e 19 : Durchgangs-, Übergangs- und P r i v a t konten Neutrale Aufwendungen und Erträge G r u p p e 20 : Betriebsfremde A u f w e n d u n g e n und Erträge G r u p p e 21 : Aufwendungen und Erträge f ü r Grundstücke und Gebäude G r u p p e 23 : Bilanzmäßige Abschreibungen G r u p p e 24 : Zins-Aufwendungen und -Erträge G r u p p e 25/26: Betriebliche außerordentliche A u f wendungen und Erträge G r u p p e 27/28: Gegenposten der Kosten- und Leistungsrechnung G r u p p e 29 : Das Gesamtergebnis betreffende Aufwendungen und Erträge Stoffe-Bestände G r u p p e 30/37: Roh-, H i l f s - und Betriebsstoffe und dgl. G r u p p e 38 : Bestandteile, Fertigteile, auswärtige Bearbeitung G r u p p e 39 : Handelswaren und auswärts bezogene Fertigerzeugnisse (Fertigwaren) Kostenarten G r u p p e 40/42: Stoffkosten u n d dgl. G r u p p e 43/44: Personalkosten und dgl.

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Kontenplan und Kontenrahmen Gruppe 45 Gruppe 46 Gruppe 47 Gruppe 48 Gruppe 49

:

Instandhaltung, verschiedene Leistungen und dgl. : Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien und dgl. : Mieten, Verkehrs-, Büro-, Werbekosten und dgl. : Kalkulatorische Kosten : Innerbetriebliche Kostenverrechnung, Sondereinzelkosten und Sammelverrechnungen

Klassen 5/6: Kostenstellen Frei für Kostenstellen-Kontierungen der Betriebsabrechnung Klasse 7: Kostenträger-Bestände an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen Gruppe 70/77: Frei f ü r Kostenträger-Bestandskontierungen der Betriebsabrechnung Gruppe 78 : Bestände an halbfertigen Erzeugnissen Gruppe 79 : Bestände an fertigen Erzeugnissen Klasse 8: Kostenträger-Erträge Gruppe 80/82: Frei für Kostenträger-Leistungskontierungen (Umsatzkosten, Erlöse, Bestandsveränderungen) der Betriebsabrechnung Gruppe 83/84: Erlöse für Erzeugnisse und andere Leistungen Gruppe 85 : Erlöse für Handelswaren Gruppe 86 : Erlöse aus Nebengeschäften Gruppe 87 : Eigenleistungen Gruppe 88 : Erlösberichtigungen Gruppe 89 : Bestandsveränderungen an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen und dgl. Klasse 9: Abschluß Gruppe 90/96: Gruppe 97 : Gruppe 98 Gruppe 99

Frei für Sonderlösungen Frei für Abschluß-Kontierungen der Betriebsabrechnung : Gewinn- und Verlust-Konten (Ergebnis-Konten) : Iiilanzkonten

XII. Buchhaltungsformen und -verfahren Die Buchhaltungstechnik hat drei wesentliche Aufgaben zu lösen: 1. Fixierung der Geschäftsvorfälle, 2. Ordnung und Gruppierung der Geschäftsvorfälle nach zeitlichen und sachlichen Gesichtspunkten, 3. Ermittlung des Erfolges durch Abschluß der Rechnungsperiode. Die Fixierung der Geschäftsvorfälle erfolgt mithilfe des Buchungsbeleges. Er hält die einzelnen Daten fest und ist die Buchungsgrundlage jeder Buchhaltung; ohne Beleg darf keine Buchung vorgenommen werden (Belegprinzip). Man unterscheidet externe und interne Belege. Externe Belege entstehen beim geschäftlichen Verkehr mit der Außenwelt als Rechnungen, Gutschriften, Korrespondenz, Quittungen, Ladepapiere usw. Sie halten alle buchungspflichtigen Vorgänge fest, die zwischen der Unternehmung und anderen Wirtschaftseinheiten stattfinden. Interne Belege betreffen die innerbetrieblichen Abrechnungsvorgänge. Hierher gehören Lohnscheine, Materialscheine, Reparaturzettel usw. Sie geben ein Bild der internen Wertbewegungen. Die Ordnung und Gruppierung der Geschäftsvorfälle erfolgt zum Zwecke der Übersichtlichkeit und Abschlußvorbereitung durch verschiedene Bücher, in welche die Belege eingetragen (gebucht) werden. Die kaufmännische Buchhaltung benutzt dazu grundsätzlich folgende Bücher: a) Das Grundbuch; es dient der zeitlich geordneten Aufnahme der Geschäftsvorfälle anhand der Belege. b) Das Hauptbuch; es dient der sachlichen Ordnung und Gruppierung der Geschäftsvorfälle und ist in Konten eingeteilt, auf die jeweils gleichartige Vorgänge aus dem Grundbuch übertragen werden. Die Ermittlung des Erfolges wird je nach der Form der Buchhaltung unabhängig, d. h. losgelöst von der Buchhai-

168

Buchhaltungsformen und -verfahren

tung, oder im Zusammenhang mit der Buchhaltung als Abschluß des Hauptbuches vorgenommen. 1. Darstellungsform der einfachen Buchhaltung Die praktische einfache (unsystematische) Buchhaltung, wie sie in Kleinbetrieben (Einzelhandel, Handwerk usw.) angewendet wird, erfaßt nur einen Teilausschnitt der für die Erfolgsermittlung relevanten Geschäftsvorfälle. Im Gegensatz zum Modell der systematischen einfachen Buchhaltung verzeichnet sie neben den Barzahlungen die Vor- und Tilgungsverrechnung, während die Rüde- und Nachverrechnung nur berücksichtigt wird, soweit sie Vorleistungen von Kunden betrifft (Anzahlungen). Es werden im allgemeinen folgende Bücher geführt: a) Das Kassenbuch als Grundbuch für alle Barvorgänge, b) das Memorial als Grundbuch für alle kreditorischen (unbaren) Vorgänge, c) das Kunden- und Liefererbuch als Hauptbuch (Kontokorren tbuch). Die rechtlichen Anforderungen an die Mindestbuchhaltung sehen für bestimmte Unternehmungen die Führung von Wareneingangs- und Warenausgangsbüchern vor. Diese sind von der eigentlichen Buchhaltung unabhängige Aufschreibungen. Soweit die Unternehmungen keine ins Gewicht fallenden Anlagegegenstände und Lagervorräte besitzen, ist der Abschluß des Kontokorrentbuches und die Kassenbestandsaufnahme Grundlage der Erfolgsermittlung. Im anderen Falle erfordert die Erfolgsermittlung eine zusätzliche Inventur, die diejenigen Vermögensteile aufzeichnet, über die die einfache Buchhaltung keine Auskunft gibt. Die Erfolgsermittlung erfolgt durch Vermögensvergleich. Am Ende und am Anfang des Jahres wird zunächst das sog. Reinvermögen (Eigenkapital) festgestellt. Darunter ist das Gesamtvermögen unter Abzug der Schulden (Fremdkapital) zu verstehen. Entnahmen in Geld oder Ware sind der Differenz hinzuzufügen, Einlagen sind abzusetzen.

Darstellungsformen der doppelten Buchhaltung

169

2. Darstellungsformen der doppelten Buchhaltung Die doppelte Buchhaltung tritt in ihren älteren Formen als Übertragungs- oder als Durchschreibeverfahren auf. Bei der Übertragungstechnik werden zunächst die Buchungen im Grundbuch vorgenommen; sodann erfolgt deren Ü b e r t r a gung in das H a u p t b u c h . Die Durchschreibetechnik vereinigt beide Buchungsvorgänge. a) Ü b e r t r a g u n g s t e c h n i k Die einfachste und älteste Form der doppelten Buchhaltung im Wege der Übertragungstechnik w u r d e nachweislich seit dem 14. J a h r h u n d e r t in Italien angewendet u n d 1494 erstmalig von dem Franziskaner Luca Paccioli beschrieben. Alle Vorfälle werden chronologisch in das Grundbuch eingetragen, wobei der Kontenanruf (Buchungssatz) festgelegt wird. Er bezieht sich auf die beiden Hauptbuchkonten, die von der Buchung betroffen werden. Vom Grundbuch werden die Vorfälle einzeln auf die K o n t e n des Hauptbuches übertragen. Eine Weiterentwicklung der ursprünglichen Übertragungsbuchhaltung ist die A u f s p a l t u n g des Grundbuches in Spezialgrundbücher f ü r gleichartige Vorfälle (z. B. Kasse, Memorial, Wareneinkaufsbuch, Warenverkaufsbuch), so d a ß die Buchungen jeweils in einer Summe f ü r Soll und H a b e n auf das entsprechende H a u p t b u c h k o n t o übertragen werden können. Außerdem k a n n zwischen Grundbücher u n d H a u p t b u c h ein Sammelbuch eingeschoben werden, das die Grundbuchungen nach den Konten des Hauptbuches vorsortiert. Die Aufspaltung des Grundbuches k a n n so weit getrieben werden, d a ß im Prinzip f ü r jede Kategorie von Geschäftsvorfällen ein gesondertes Grundbuch geführt wird. Dadurch w i r d die Funktion des Sammelbuches von diesen Spezialjournalen übernommen. D e r Vorteil dieses Vorgehens liegt in der Möglichkeit, die Buchhaltung in hochgradiger A r beitsteilung durchzuführen. Eine weitere Form der Übertragungsbuchhaltung w i r d durch die Vereinigung v o n G r u n d - u n d H a u p t b u c h in

170

Buchhaltungsformen und -verfahren

einem Journal-Hauptbuch gebildet. Hier werden sowohl chronologische Grundbuchung als auch sachlich ordnende Hauptbuchung auf einem entsprechend eingerichteten mehrspaltigen Formular gemeinsam eingetragen. b)

Durchschreibetechnik

Die Durchschreibebuchhaltung vollzieht Grundbuchung und Hauptbuchung in einem Arbeitsgang. Damit werden die Buchungsarbeiten vermindert und die Fehlermöglichkeiten der Übertragung vermieden. Die in der Praxis angewendeten Systeme der Durchschreibebuchhaltung sind zahlreich. Im Prinzip entsprechen sie den Formen der Übertragungsbuchhaltung. Auch hier findet man Grundbuch und Hauptbuch in verschiedenen Gestaltungsmöglichkeiten. Als Beispiel sei die weit verbreitete Form der sog. Dreispaltenbuchhaltung kurz beschrieben. Es wird ein Journal geführt, das neben den üblichen Textund Hinweisspalten getrennte Kontenspalten f ü r Sachkonten, Kundenkonten und Liefererkonten enthält. Die Kontenblätter der Hauptbücher sind entsprechend angeordnet. Ihre zu beschreibende Spalte liegt bei der Buchung auf der entsprechenden Spalte des Journals. Durch den Übergang vom manuellen zum maschinellen Buchen kann die Durchschreibebuchhaltung erheblich verbessert werden. Übersichtlichere Anordnung, bessere Durchschreibung, maschinelle Vorsteckeinrichtungen f ü r die Konten, kürzere Buchungszeit usw. werden ermöglicht. Das Prinzip des Durchschreibeverfahrens bleibt bei der Maschinenbuchhaltung unverändert. c) L o c h k a r t e n -

und

Elektronentechnik

Die ursprünglich für statistische Auswertungen entwickelte Lochkartentechnik findet auch f ü r die Buchhaltung Anwendung. Hierbei werden die Daten des Buchungsbeleges auf die Lochkarte übertragen oder der Buchungsbeleg selbst bereits in Lochkartenform angelegt.

Darstellungsformen der kameralistischen Buchhaltung

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Mithilfe einer sog. Tabelliermaschine, die die Daten der Karte abfühlt, wird eine Grundbuchliste erstellt, in der die Geschäftsvorfälle chronologisch geordnet sind. Durch Sortiermaschinen wird die sachliche Gruppierung des in der Karte gespeicherten Geschäftsvorfalles vorgenommen. Die Tabelliermaschine schreibt aufgrund der so sortierten Belege eine zweite Liste aus, die dem Hauptbuch entspricht. Gleichzeitig können die Salden der Konten ermittelt und ein Abschluß der Konten durchgeführt werden. Die Vorteile dieses Verfahrens liegen in der großen Kapazität, die die Sortier- und Tabelliermaschinen aufweisen, und in der damit verbundenen Möglichkeit, umfangreiche Buchungsstoffe schnell zu bewältigen. Auch kann das Zahlenmaterial für verschiedene andere Zwecke ausgewertet werden. Allerdings sind die Kosten zu beachten. Die technische Entwicklung auf dem Gebiete der Datenverarbeitung findet seit kurzem auch Eingang in das Rechnungswesen der Unternehmungen. Die Speicher- und Rechenaggregate sind nicht mehr mechanische, sondern elektronische Geräte. Sie verarbeiten die Daten in einer wesentlich kürzeren Zeit als Lochkartenanlagen. Neben der im Prinzip unverändert gebliebenen Finanzbuchhaltung werden mit ihnen verschiedene zusätzliche Rechnungen durchgeführt, die alle auf dem gleichen, nur unterschiedlich ausgewerteten Zahlenmaterial aufbauen. Neben Absatz-, Beschaffungs-, Lager- und sonstigen Statistiken, Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnungen werden insbesondere Planungsrechnungen für viele Bereiche der Unternehmungstätigkeit durchgeführt. 3. Darstellungsformen der kameralistischen Buchhaltung Die kameralistische Buchhaltung wird vornehmlich von öffentlich-rechtlichen Körperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Universitäten, Forstverwaltungen usw.), öffentlichen Unternehmungen (sog. Regiebetriebe, wie z. B.

172

Buchhaltungsformen und-verfahren

Energieversorgungs- und Verkehrsunternehmungen) und von privatrechtlichen Unternehmungen, an denen die öffentliche Hand maßgeblich beteiligt ist, verwendet. Sie dient der Durchführung der Haushalts- und Wirtschaftsrechnung und kann auch als Erfolgsrechnung ausgebaut werden. Der Ausdruck kameralistisch leitet sich von den fürstlichen Rechnungskammern ab, die diesen Rechnungsstil im Zeitalter des Merkantilismus entwickelten, zur Anwendung brachten und lehrten. Hinsichtlich der Formen der kameralistischen Buchhaltung wird heute die Verwaltungsbuchhaltung (staatliche Finanzwirtschaft) und die Betriebskameralistik (Rechnung öffentlicher Erwerbswirtschaften) unterschieden. Die nachstehende Darstellung bevorzugt die Betriebskameralistik mit der Möglichkeit eines erfolgsrechnerischen Abschlusses. Die Kameralistik wurde ursprünglich als reine Einnahmenund Ausgabenrechnung (Etatverwendung) entwickelt. Die Ermittlung eines aus den Komponenten Aufwand und Ertrag resultierenden Erfolges wurde erst später in das System der Kameralbuchhaltung aufgenommen. Da die Kameralrechnung ursprünglich eine Kassenrechnung ist, baut sie grundsätzlich auf Zahlungsvorgängen auf und kann somit pagatorisch erklärt werden. Dabei ist beachtlich, daß die pagatorische Theorie der Erfolgsrechnung und Bilanz unabhängig ist von der Art der Buchungstechnik und damit von dem Abrechnungsverfahren der Konten. Sie gilt sowohl für das kaufmännische als auch für das kameralistische Konto. In der Kameralistik werden Zahlungsverpflichtungen (Schuldigkeiten) und eigentliche Zahlungen (Abstattungen) streng getrennt. Diese Unterscheidung ist notwendig, da in der öffentlichen Verwaltung die Zahlungsanweisung von verschiedenen Amtsstellen vorgenommen wird. Hieraus leitet sich der besondere Rechnungsstil der kameralistischen Buchungstechnik her. Das kameralistische Konto hat grunsätzlich die nachstehende Gestalt (Übersicht 28). Sowohl auf der Einnahmen-

Darstellungsformen der kameralistischen Buchhaltung

173

als auch auf der Ausgabenseite wird je eine Soll- und eine Istspalte unterschieden. In den Sollspalten werden die Zahlungsverpflichtungen auf Anweisung eingetragen. Das bedeutet auf der Einnahmenseite eine Forderung (Voreinnahme), auf der Ausgabenseite eine Schuld (Vorausgabe). Die Sollspalten enthalten also die kreditorischen Vorgänge und dienen der Antizipation erst später eintretender Barzahlungen (Vorverrechnung). Die Tilgung einer Forderung wird auf der EinÜbersicbt

28

Einnahmen Soll

Titel (Kontenbezeichnung) Ist

Soll

Ausgaben Ist

nahmenseite (Ausgleichseinnahme), die einer Schuld auf der Ausgabenseite (Ausgleichsausgabe) in der Istspalte gebucht. Grundsätzlich wird keine Istbuchung ohne vorhergehende Sollbuchung vorgenommen; auch reine Barvorgänge werden kreditorisch mitgebucht. Die Folge davon ist, daß die Sollspalten lückenlos sämtliche Geschäftsvorfälle aufnehmen und durch die Differenz der Summen aller Einnahmen und aller Ausgaben der Erfolg global ermittelt werden kann. Das fehlende Kassenkonto ist auf alle Konten verteilt und wird durch die Gesamtheit aller Istspalten ersetzt, die sämtlich Barzahlungen enthalten. Der Kassenabschluß wird durch Saldierung der Istspalten aller Konten vorgenommen (IstIst-Differenz). Eine spezifizierte Erfolgsrechnung (Aufwands- und Ertragsrechnung) kann im System der kameralistischen Buchhaltung durch eine besondere Gruppierung der Zahlungs-

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Buchhaltungsformen und -verfahren

Vorgänge und entsprechend getrennte Buchung in vier Rechnungsabteilungen (Kontenkategorien) durchgeführt werden: 1. Abteilung für die erfolgswirksamen Vorgänge, 2. Abteilung für die (transitorische) Rückverrechnung (Vorräte und Reservate), 3. Abteilung f ü r die wechselbezüglichen Zahlungen, 4. Abteilung f ü r die Resterechnung (Abschluß). Alle Ertragseinnahmen und Aufwandsausgaben, die die laufende Periode betreffen, werden in der ersten Abteilung gebucht. Sie erscheinen als Soll- und Istbuchung bei Barvorgängen, als Sollbuchung bei Vorverrechnungen und als Istbuchung bei deren Tilgung. Dabei tritt die für die Kameralrechnung charakteristische Erscheinung zutage, daß Barvorgänge und Zahlungsverpflichtungen mit den zugehörigen Tilgungsvorgängen direkt auf dem entsprechenden Sachkonto gebucht werden. Daher werden besondere Personenkonten für Schuldner und Gläubiger (in der Regel) überflüssig. Sie können nur in der dritten Abteilung auftreten. Der Periodenerfolg ergibt sich sodann in der ersten Abteilung als Differenz (Soll-Soll-Differenz) zwischen Einnahmen-Soll (gesamter Periodenertrag) und Ausgaben-Soll (gesamter Periodenaufwand). Die Soll-Ist-Differenzen (Reste) auf der Einnahmenseite stellen Forderungen, die auf der Ausgabenseite Schulden, beide somit nominale Bilanzbestände dar. Die zweite Abteilung dient der A u f n a h m e aller Vorgänge, die als erfolgsunwirksam (noch nicht erfolgswirksam) zu aktivieren (Anlagen, Waren, Rohstoffe, Erzeugnisse usw.) oder zu passivieren (Reservate) sind. Die Buchung einer Vorratsausgabe erfolgt in der Sollspalte der Ausgabenseite. Stellt sie zugleich eine Barzahlung dar, erscheint diese auch in der Istspalte. Gleichzeitig wird die Rüdkverrechnung in der Sollspalte der Einnahmenseite durchgeführt. Nachausgaben (Abschreibungen, Materialverbrauch usw.) werden in der Istspalte der Einnahmenseite in Ansatz

Darstellungsformen der kameralistischen Buchhaltung

175

gebracht. Die Differenz zwischen Soll und Ist der Einnahmen (Einnahmenrest) stellt also den Bestand an Vorräten dar. Reservateinnahmen, Rückausgaben und Nacheinnahmen werden spiegelbildlich entsprechend behandelt. Nachausgaben und Nacheinnahmen müssen (in der Regel) erfolgswirksam in die erste Abteilung übertragen werden. Dies geschieht dadurch, d a ß die Soll- und die Istspalte (beim Ertrag auf der Einnahmenseite, beim A u f w a n d auf der Ausgabenseite) angesprochen werden. Die Sollbuchung ist erfolgswirksam, während sich die beiden Istbuchungen in der ersten und zweiten Abteilung kassenmäßig ausgleichen. Die Kameralistik arbeitet häufig mit solchen fiktiven Istbuchungen. In gleicher "Weise werden erfolgswirksame Tilgungsabweichungen von der zweiten und dritten Abteilung in die erste übertragen. In der zweiten Abteilung ergibt sich keine Differenz zwischen den Sollseiten, da stets auf beiden Seiten im Soll gleiche Beträge eingesetzt werden. Die Sollbuchungen auf der Einnahmenseite setzen sich aus Rückeinnahmen (Aktivierung von Vorratsausgaben) und aus Reservat-Voreinnahmen (z. B. Vorauszahlung eines Kunden durch Wechsel) zusammen. Die Sollbuchungen auf der Ausgabenseite resultieren aus Vorrats-Vorausgaben (Schulden f ü r bezogene Vorratsgüter) und Rückausgaben (Passivierung von Reservateinnahmen, z. B. von Kundenvorauszahlungen). Die Soll-Ist-Differenzen (Reste) stellen sowohl Vorräte und Reservate als auch Forderungen und Schulden, somit nominale und reale Bilanzbestände dar. In der dritten Abteilung treten die reinen Finanzvorgänge auf, denen keine Realgüterbewegungen entsprechen (Eigenkapital, Darlehen, Anleihen usw.). Die Buchungen sind erfolgsunwirksam; sie erfolgen in gleicher H ö h e im Einnahmensoll und im Ausgabensoll. Die Aufnahme einer Anleihe z. B. erfolgt als Soll- und Istbuchung auf der Einnahmenseite (Bareinnahme) sowie als Sollbuchung auf der Ausgabenseite (Vorausgabe). Entsprechend wird eine aktive

176

Buchhaltungsformen und -verfahren

D a r l e h n s g e w ä h r u n g als V o r e i n n a h m e u n d B a r a u s g a b e gebucht. D i e S o l l - I s t - R e s t e liefern n o m i n a l e B i l a n z b e s t ä n d e . D e r A b s c h l u ß e r f o l g t in d e r v i e r t e n A b t e i l u n g , d e r sog. R e s t e r e c h n u n g . Sie n i m m t alle S o l l - I s t - D i f f e r e n z e n als B i l a n z b e s t ä n d e a u f . D e r K a s s e n b e s t a n d ergibt sich aus d e m S a l d o aller I s t s p a l t e n . D e r in d e r ersten A b t e i l u n g als SollS o l l - D ifferenz d e r E i n n a h m e n - u n d A u s g a b e n s e i t e e r m i t telte E r f o l g w i r d ü b e r t r a g e n u n d als V o r a u s g a b e in d e r v i e r t e n A b t e i l u n g gebucht. A u s d e r R e s t e r e c h n u n g k a n n d a n n die B e s t ä n d e b i l a n z in d e r zweiseitigen F o r m a u f gestellt w e r d e n . D i e B e w e g u n g s b i l a n z e r h ä l t m a n durch G e g e n ü b e r s t e l l u n g aller E i n n a h m e n u n d A u s g a b e n im Soll u n d Ist. D i e A u f w a n d s - u n d E r t r a g s r e c h n u n g l ä ß t sich d u r c h A u s z ü g e aus d e r ersten A b t e i l u n g herleiten. Als Beispiel w i r d die 1. E r f o l g s p e r i o d e des f r ü h e r e n Z a h l e n beispiels auf kameralistischen K o n t e n dargestellt (Übersicht 29). D i e K o n t e n a n r u f e z u d e n e i n z e l n e n G e s c h ä f t s v o r f ä l l e n sind aus Übersicht 8 z u ersehen. Übersicht

Nr.

29

Abteilung I (Erfolgswirksame Vorgänge) Hinnahmen Soll

Ausgaben Ist

Soll

Ist

30 000,—

3 4 5 6 7a 7b 9 10 11 12 13

140 000,—

Summen Soll/Ist Soll/Soll

140 715,—

30 195,— 110 520,—

119 000,— 21 715,—

111 000,— 8 000,— 21 715,—

140 715,—

140 715,—

140 715,—

140 715,—

45,— 120,— 400,— 150,—•

1 000,— 11 000,— 1 000,—

1 000,— 8 000,— 1 000,—

1 000,—

1 000,—

5 000,— 100 000,—

100 000,—

45,—

150,—

D a r s t e l l u n g s f o r m e n der k a m e r a l i s t i s d i e n B u c h h a l t u n g Abteilung (Transitorische

II

Vorgänge)

Einnahmen

Ausgaben Ist

Soll 2 4 6 7a 9 11 13

120 000,— 2 000,— 3 000,— 90,— 2 000,— 300,—

Summen

127 390,—

Soll/Ist

1 000,— 1 000,— 1 000,— 300,— 100 000,— 103 300,—

Ist

120 000,— 2 000,— 3 000,— 90,— 2 000,— 300,—

40 000,— 2 000,—

127 390,—

42 195,—

127 390,—

127 390,—

Abteilung Einna hmen Soll

1

80 000,—

7a

3 000,—

Ist

80 000,—

Vorgänge) Soll

Ausc aben Ist

80 000,— 3 000,—

3 000,— 25 000,—

83 000,—

Soll/Ist

80 000,—

83 000,—

83 000,—

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

28 000,— 55 000,—

3 000,— 83 000,—

12

150,—

III

8 Summen

45,—

85 195,—

127 390,—

(Wechselbezügliche Nr.

Soll

24 090,— 127 390,—

177

83 000,—

83 000,—

178

Buchhaltungsformen und -verfahren Rohbilanz ( S p a l t e n s u m m e n der A b t e i l u n g e n I bis Einna imen Soll

III)

Ausc j a b e n Ist

Soll

Ist

Abteilung I

140 715,—

30 195,—

119 000,—

111 000,—

A b t e i l u n g II

127 390,—

103 300,—

127 390,—

42 195,—

A b t e i l u n g III

83 000,—

80 000,—

83 000,—

28 000,—

351 105,—

213 495,—

329 390,—

181 195,—

Summen Soll/Ist

148 195,—

137 610,—

Soll/Soll 351 105,—

351 105,— Abteilung

21 715,—

21 715,—

351 105,—

351 105,—

IV

(Resterechnung) Einnahmen Soll

Ausgaben Ist

Soll

A b t e i l u n g I: Forderungen Schulden

110 520 — 8 000,—

A b t e i l u n g II: Vorräte und Forderungen

24 090,—

R e s e r v a t e u. Schulden

85 195,—

85 195,—

85 195,—

3 000,— 55 000,—

55 000,—

3 000,— 55 000,—

21 715,—

21 715,—

21 715,—

307 520,—

169 910,—

307 520,—

A b t e i l u n g III: Forderungen Schulden Gewinn: Soll/Soll a u s Abteilung I Summen Ist/Ist = Kasse

8 000,—

Ist

110 520,— 8 000,—

110 520,—

24 090,—

24 090,-

3 000,—

137 610,— 32 300,—

307 520,—

169 910,—

307 520 —

169 910,—

Darstellungsformen der kameralistischen Buchhaltung

179

Die Rohbilanz übernimmt die Endsummen der ersten drei Abteilungen, bevor diese abgeschlossen werden. Der IstIst-Saldo enthält den Kassenbestand (213 495 — 181 195 = 32 300). Der Soll-Soll-Saldo (351 105 — 329 390 = 21 715) liefert den Gewinn. Setzt man diesen auf der Ausgabenseite im Soll und Ist ein, so sind alle vier Spalten mit DM 351 105,— ausgeglichen. Dann werden sämtliche SollIst-Salden durch vier gleichlautende Buchungen (zwei im Soll und zwei im Ist) als Reste in die vierte Abteilung übertragen. Zum Schluß wird aus der ersten Abteilung der Gewinn als Soll-Soll-Saldo übertragen und gleichzeitig als Vorausgabe (Soll) gebucht. Die Sollspalten sind bereits ausgeglichen. Ferner ist die Summe der Istspaltensummen gleich den Sollspaltensummen (169 910 + 137 610 = 307 520). Der Ist-Ist-Saldo zeigt wiederum den Barbestand. Die Soliund die Istspalten sind nun jede für sich ausgeglichen. Die Bilanz stimmt mit den Ubersichten 9 und 10 (Beständebilanz) überein. Nur verteilen sich hier die Forderungen und Schulden auf die drei ersten Abteilungen: Beständebilanz Abteilung I Forderungen Abteilung II Forderungen Vorräte Abteilung III Forderungen Ist-Ist-Saldo Kasse

110 520,— 90,24 000,— 3 000,— 32 300,— 169 910,—

Abteilung I Schulden Abteilung II Schulden Reservate Abteilung III Schulden Abteilung I Gewinn

8 000,— 85 000,— 195,55 000,— 21 715,— 169 910,—

Die Gewinn- und Verlustrechnung läßt sich aus der ersten Abteilung ableiten. Sie stimmt mit Übersicht 19 überein. Die Buchungsweise der Kameralistik ist aufgrund der in den zahlreichen Verwaltungen und Unternehmungen ge12a

Kosiol, Buchhaltung und Bilanz

180

Budihaltungsformen und -verfahren

trennten Entwicklung sehr unterschiedlich. Wie bei der Doppik gilt aber in jedem Falle das Belegprinzip. Auch kennt man Grundbücher und Hauptbücher, die als Zeitund Sachbücher bezeichnet werden. Das Prinzip der Vollständigkeit gilt im Hinblick auf die chronologische Aufzeichnung nur für die Barvorgänge. Alle unbaren (kreditorischen) Vorgänge werden meist direkt in die sachlich geordneten Hauptbücher eingetragen.

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öffentlicher

Betriebe.

W a l b , Ernst: Finanzwirtschaftlidie Bilanz. 2. Aufl., D u i s b u r g 1948. W e i d m a n n , Ernst: B i l a n z k u n d e und Bilanzrecht. 3. Aufl., Zürich 1948. Winckelmann, H a n s : K a m e r a l i s t i s d i e und k a u f m ä n n i s c h e Rechnungsl e g u n g in öffentlichen V e r w a l t u n g e n und Betrieben. Eine grundsätzliche Betrachtung. Berlin 1950. Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1963. B e a r b e i t e t v o n H a n s A d l e r , Wilhelm Dieterich u, a., h e r a u s g e g e b e n v o m Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e . V . , B a n d I, D ü s s e l d o r f 1953.

Namen- und Sachregister Abgabenordnung 134— 135 Abgrenzung 22, 26, 33, 48, 62—65, 95, 130, 137 Abschreibungen 27, 93, 95, 106—107, 174 Aktiengesetz 24, 101, 103—105, 109, 134, 137—149, 150—157 Aktiva 12, 27, 35—37, 75, 82, 101, 121 Anschaffungswert s. Preis Antizipation 100—104, 107 Aufwand 21, 27, 55—57, 61—65, 82, 89—90, 92, 100—101, 106— 107, 127, 130—131, 139, 158 Ausgaben 18—86, 90— 105, 122, 130, 172— 176 Beleg 162, 167, 170—171 Bestand Anfangs- 10, 41, 86 End- 10, 86 Besteuerung 115 Bewertung 90—110 Bewertungsvorschriften 149—160 Bilanz 12—110, 129— 133, 136—158, 175— 176, 179 Bilanzierungsprinzipien s. Prinzip Bilanztheorien 123—133 Buchhaltung 5—12, 18— 110, 124, 132, 134— 136, 167—170 Buchhaltungstechnik 167—180 Buch Grand- 167—171, 180 Haupt- 30, 167—171, 180 Kassen- 168-169 Kontokorrent- 166 Sammel- 169 Warenausgangs- 168 Wareneingangs- 168

Buchungsanruf 39, 65, 69, 124, 169 Buchungssätze s. Buchungsanruf

E rzeugungsprozeß s. Umsatzprozeß

Finanzvorgänge s. Zahlungsvorgänge Forderungen 23, 33—34, Ciompa 124 36, 42, 87, 89, 94—96, le Coutre 120, 126—127, 100, 173, 174—175 133 Formalaufbau der Buchhaltung 18—86, Debitoren 117 s. Forderungen Deckungsbilanz Geldmacher 112, 132 s, Bilanz Geschäftsvorfälle 9, 37 —86, 125, 167—168 Doppik s. Buchhaltung Gewinnermittlung 11— 12, 18—86, 90, 115, Einnahmen 18—86, 90— 131—132, 167—180 110, 114, 122, 128, Gewinnverwendung 18 172—176 —86, 100, 110—115 Erfolg s. Gewinnermittlung, Gewinn- Gewinn- und Verlustverwendung und rechnung s. ErfolgsVerlust ermittlung und Gewinnermittlung Erfolgsermittlung 11— 12, 18—69, 106, 111— Gomberg 125 112, 119, 131—132, Güter Nominal18, 87, 139, 167—168, 173, 93 94 176 Real- 18, 27, 29, 87, Erfolgsrealisation 27, 92—93, 95 114 Erfolgsrechnung 9, 11, Haben 26—30, 65, 87, 18—86, 90—91, 172 124 handelsrechtliche 15 Handelsbücher 135 —16, 65 Handelsrecht 15, 133— kalkulatorische 7—9, 137, 149—152, 157— 132 158 pagatorische 18—86 Hasenade 112, 132 steuerrechtliche 16, Hax 112 65 Held 126 Total- 14—15, 18—19 Helpenstein 130 Erfolgsverwendung 11, Hügli 125, 127 18—69, 139—140 Indexwährung 117 Ergiebigkeit s. ö k o nomität, Technizität Inflation 116 Inventur 10, 88, 136, und Wirtschaftlich168 keit Ist 173—180 Ertrag 18, 21, 26, 52, 55—58, 61, 63—66, Jahresabschluß 7, 12— 77—78, 82, 100, 106, 86, 129 110—111, 127, 130— Journal 30, 170 131, 139, 172—173, Käfer 127 176 Kalkulation 6—7 Ertragsrealisation 21, Kameralistik 171—180 26, 111

Namen- und Sachregister

186

K a p i t a l 13, 23, 34, 4 2 , 86—90, 110—117, 123—133 Kasse 33—34, 42—44. 4 8 — 4 9 , 52, 6 7 , 70, 79, 1 2 8 — 1 2 9 , 168, 172 K o n t o 12, 81, 1 2 3 — 1 2 4 , 160 Kontenrahmen 160—166 Kontentheorien 123— 133 K o n t e n t y p e n 40, 4 3 — 4 5 , 6 6 , 69, 73, 75, 81, 8 4 — 8 5 , 129 K r e d i t o r e n s. S c h u l d e n K r e i b i g 132 L e h m a n n 127, L e i t n e r 126 L i q u i d i t ä t 123,

130—132 138

M a h l b e r g 130 Matrizenreciinung 69— 86 M e m o r i a l 168—169 Merkantilrechnung 126 M o d e l l e 8, 9, 69 M ü n s t e r m a n n 130

B i l a n z k l a r h e i t 16, 137—139 Bilanzkontinuität 137, 150 Bilanzwahrheit 137, 1 4 9 — 1 5 0 , 157 Gegenbuchung 54—55 Gläubigerschutz 105, 151 Grenzwert101—105 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 133— 137 I m p a r i t ä t s - 101 Niederstwert9 7 — 1 1 0 , 119, 130, 151, 158 Realisations21, 96 —97, 99—106, 113, 121, 130, 149—1.51, 157

S k o k a n 126 Soll 26-30, 173—179 S o m m e r f e l d 112, 130 S t e u e r r e c h t 15, 92, 134 — 1 3 7 , 150, 1 5 7 — 1 6 0 Substanzerhaltung 112, 114, 1 3 1 — 1 3 2 T e c h n i z i t ä t 8, 118 T h e o r i e n s. B i l a n z theorien und Kontentheorien U m s a t z p r o z e ß 7, 11, 21 Unternehmungsv e r m ö g e n 12 Unternehmungsprozeß 9—12, 55—56 s . a. U m s a t z p r o z e ß

V e k t o r 69—86 s. a. M a t r i z e n r e c h nung Verbindlichkeiten s. S c h u l d e n V e r l u s t 14, 34, 3 7 , 55, Realisationsrechnung 100, 110, 131 93, 101, 1 0 6 — 1 0 8 , 119 R e c h e n s c h a f t s l e g u n g 133 V e r m ö g e n 1 2 — 1 3 , 8 6 — Nachrechnung 8—10 9 0 , 106, 1 1 9 — 1 2 1 , Rechnungszweck 9—12, N e t t o r e c h n u n g 56 124—133, 138 90, 129 N i d c l i s c h 125, 130 RechnungsabgrenzungsNiederstwertprinzip W a l b 1 2 6 — 1 2 7 , 130 p o s t e n 2 3 — 2 4 , 2 9 , s. P r i n z i p Wareneingangsverord145 R e i s c h 132 nung 134 O b s t 126 W a r e n a u s g a n g s v e i Ordö k o n o m i t ä t 7, 11, 118, R e n d i t e 118 R e n t a b i l i t ä t 118 n u n g 134 133, 150 Wert s . a. ö k o n o m i t ä t P a c c i o l i 169 A n s a t z 94, 106, 129, R i e g e r 130 P a p e 126, 132 158 Rücklagen 105—110, P a s s i v a 12—13, 36—37, Anschaffungs1 1 4 — 1 1 6 , 132 7 5 , 82, 101, 104, 121 R ü c k s t e l l u n g e n s. P r e i s 23—24, P a s s o w 132 Arten 90—105 88, 101, 103—104, Preis E r t r a g s - 12, 119, 131 137, 145, 151 F e s t - 108 Anschaffungs91— F i r m e n - 131 97, 111 S a l d o 10, 36, 77 H e r s t e l l u n g s - 92 TagesbesdiaffungsSchär 124—125 Wirtschaftlichkeit 7—8, 9 7 — 1 0 5 , 112, 132 S c h e f f l e r 132 118 Prinzip S c h m a l e n b a c h 18, 1 1 9 — 120, 1 2 9 — 1 3 0 , 132, A b s c h l u ß - 163 s. auch ö k o n o m i t ä t 137 Anschaffungswertu. T e c h n i z i t ä t 102, 121, 149 S c h m i d t , F . 112, 1 3 0 — Bewegungsfreiheit 132 Z a h l u n g s b e g r i f f 22, 29 100, 1 0 6 — 1 0 7 , 158 S c h u l d e n 2 3 — 2 4 , 3 3 — 3 4 , Z a h l u n g s v o r g ä n g e 9— B i l a n z i d e n t i t ä t 137 36, 42, 87—89, 1 0 2 — 12, 1 8 — 8 6 Bilanzierung, vor103, 138 Z u k u n f t s r e c h n u n g 36, s i c h t i g e 151 S i m o n 132 123 R i c h t i g k e i t 16 Vergleichbarkeit 16 W a h r h a f t i g k e i t 16

KONRAD MELLEROWICZ Allgemeine Betriebswirtschaftslehre 4 Bände. 11./12. Auflage. 1963/1967. Je Band DM 5,80 (Sammlung Göschen Band 1008/1008a, 1153/1153a, 1154/1154a, 1186/1186a) KONRAD MELLEROWICZ Kosten und Kostenrechnung 4., durchgesehene und umgearbeitete Auflage. Groß-Oktav. 2 Bände. Ganzleinen. I: Theorie der Kosten. 533 Seiten. 1963. DM 30,— II: Verfahren. l . T e i l : Allgemeine Fragen der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung. XVI, 534 Seiten. 1966. DM 38,— II: 2. Teil: Kalkulation und Auswertung der Kostenrechnung und Betriebsabrechnung. Etwa XII, 568 Seiten. 1967. Im Druck. H E R M A N C. HEISER Budgetierung Grundsätze und Praxis der betriebswirtschaftlichen Planung Groß-Oktav. 425 Seiten. 1964. Ganzleinen DM 68,— HEINRICH H. JONAS Investitionsrechnung Groß-Oktav. Mit zahlreichen Tabellen und Abbildungen. 153 Seiten. 1964. Ganzleinen DM 28,—

WALTER

DE G R U Y T E R

&

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BERLIN

30

WOLFGANG LICHY Besteuerung und Innenfinanzierung Finanzierungseffekte der betrieblichen Steuerpolitik Groß-Oktav. 176 Seiten. Mit 11 Figuren und 32 Tabellen. 1967. Plastikeinband DM 32,— VICTOR Z. BRINK — JAMES A. C A S H I N Interne Revision Groß-Oktav. 514 Seiten. 1962. Ganzleinen DM 48,— K U R T JUNCKERSTORFF Internationaler G r u n d r i ß der wissenschaftlichen Unternehmensführung Groß-Oktav. 283 Seiten. 1964. Ganzleinen DM 34,— GÜNTER MERLE Der freiwillige soziale A u f w a n d in der Industrie und seine betriebswirtschaftliche Behandlung Groß-Oktav. Mit 26 Tabellen. 162 Seiten. 1963. Ganzleinen DM 28 — Aktuelle Betriebswirtschaft Festschrift zum 60. Geburtstag von Konrad Mellerowicz, gewidmet von Freunden, Kollegen und Schülern Groß-Oktav. Mit 1 Bildnis. VI, 254 Seiten. 1952 Ganzleinen DM 15,— Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftspraxis Festschrift für Konrad Mellerowicz Herausgegeben von Horst Schwarz und Karl-Heinz Berger. Groß-Oktav. Mit 1 Bildnis. 339 Seiten. 1961. Ganzleinen DM 30,—

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BERLIN

30

Sammlung Göschen Gesamtverzeichnis

Jeder Band DM3,60- Doppelband DM5,80 Dreifachband D M 7,80

Frühjahr 1967

Walter de Gruyter & Co • Berlin 30

Die Bände der Sammlung Göschen vermitteln in konzentrier» ter Form den grundlegenden Stoff für das Studium der einzelnen wissenschaftlichen Disziplinen. Sie sind nicht nur Hilfsmittel für die Arbeit an Universitäten und Hochschulen, sondern auch vorzüglich geeignet für Fachschulen» Arbeitskreise und zum Selbststudium. Die Fülle des Materials hat sich besonders für die Vorbereitung zu Examina und Prüfungen bewährt. Auch eine schnelle Orientierung geht hier niemals auf Kosten der Gründlichkeit.

Inhaltsübersicht Biologie

16

Musik

Botanik

17

Orientalistik

Chemie

15

Pädagogik

4

Philosophie

3

Deutsche Sprache u. Literatur . . Elektrotechnik

7 19

Erd- u. Länderkunde

10

Physik Psychologie Publizistik . . . . '

Geologie

18

Religion

Englisch

8

5 10

14 4 10 4

8

Romanisch

Geschichte

6

Griechisch

9

Slavische Sprachen Soziologie

10 4 10

Germanisch

• • •

8

Hoch- u. Tiefbau

22

Statistik

Indogermanisch

8

Technik

19

Kartographie

10

Technologie

16

Kristallographie

18

Volkswirtschaft

10

Vermessungswesen

21

Kunst Land- u. Forstwirtschaft Lateinisch

5 . . . .

18 9

Wasserbau

22

Zoologie

17

Maschinenbau

20

Mathematik

12

Autorenregister

29

Mineralogie

18

Bandnummernfolge

23

Geisteswissenschaften Philosophie E i n f ü h r u n g in die P h i l o s o p h i e von H. L e i s e g a n g f . 6. Aufl. 146 S. 1966. (281) H a u p t p r o b l e m e der P h i l o s o p h i e von G. S i m m e l t . 8.. unveränd. A u f l . 177 S. 1964. (500) Geschichte d e r P h i l o s o p h i e I: Die griechische Philosophie von W . C a p e l l e . 1. Tl. Von Thaies bis Leukippos. 3., erw. Aufl. Etwa 135 S. In Vorb. (857) II: Die griechische Philosophie von W . C a p e l l e . 2. Tl. Von der Sophistn* bis zum Tode Piatons. 3., stark e r w . Aufl. Etwa 144 S. In Verb (856; III: Die griechische Philosophie von W . C a p e l l e . 3. Tl. Va • Tode Piatons bis zur Alten Stoa. 2., stark erw. Aufl. 132 S. 1954. (859) I V : Die griechische Philosophie von W . C a p e l l e . 4. Tl. Von der Alten Stoa bis zum Eklektizismus im 1. Jh. v Chr 2.. stark erw. Aufl. 132 S. 1954. (863) V : Die Philosophie des Mittelalters von J. K o c h . In Vorb. t826 V I : Von der Renaissance bis Kant von K. S c h i l l i n g . 234 S. 1954. (394/394a) VII: Immanuel Kant von G. L e h m a n n . In Vorb. (536 VIII: Die Philosophie des 19. Jahrhunderts von G. L e h m a n n . 1 . T I . 151 S. 1953. (571) I X : Die Philosophie des 19. Jahrhunderts von G. L e h m a n n . 2. Tl 168 S. 1953. (709) X : Die Philosophie im ersten Drittel des 20. Jahrhunderts 1 . T I . von G. L e h m a n n . 128 S. 1957. (845) X I : Die Philosophie im ersten Drittel des 20. Jahrhunderts 2. Ti. von G. L e h m a n n . 114 S. 1960 (850: D i e g e i s t i g e S i t u a t i o n der Z e i t (1931) von K. J a s p e r s . 6. A b d r . der im Sommer 1932 bearb. 5. Aufl. 211 S. 1965. (1000) E r k e n n t n i s t h e o r i e von G. K r o p p . 1. T e i l : Allgemeine Grundlegung. 143 S. 1950. (807) F o r m a l e L o g i k von P. L o r e n z e n . 3., durchges. u. erw. Aufl. 184 S. 1967. (1176/1176 a) P h i l o s o p h i s c h e s W ö r t e r b u c h von M . A p e l f . 5., voll, neu bearb. Aufl. von P L u d z . 315 S. 1958. (1031/1031 a) P h i l o s o p h i s c h e A n t h r o p o l o g i e . Menschliche Selbstdeutung In Geschichte und Gegenwart von M. L a n d m a n n . 2., durchges. Aufl. 223 S. 1964. (156/156a)

3

GEISTESWISSENSCHAFTEN

Pädagogik, Psychologie, Soziologie G e s c h i c h t e der P ä d a g o g i k von Herrn. W e i m e r . 17., neubearb. Aufl. von Heinz W e i m e r . 205 S. 1967. (145/145a) T h e r a p e u t i s c h e Psychologie. Ihr W e g durch die Psychoanalyse von W . M. K r a n e f e l d t . M. e. Eint, von C . G. J u n g . 3. Aufl. 152 S. 1956. (1034) A l l g e m e i n e P s y c h o l o g i e von Th. E r l s m a n n t . 4 Bde. I : Grundprobleme. 3. Aufl. 146 S. 1965. (831) II: Grundarten des psychischen Geschehens. 2., neubearb. Aufl. 248 S. 1959. (832 / 832 a ) III: Experimentelle Psychologie und Ihre Grundlagen. 1 . T I . 2., neubearb. Aufl. 112 7 Abb. 1962. (833) I V : Experimentelle Psychologie und Ihre Grundlagen. 2. Tl. 2., neubearb. Aufl. 199 S., 20 Abb. 1962. (834/834a) S o z i o l o g i e . Geschichte und Hauptprobleme von L. v o n W i e s e . 6. Aufl. 183 S. 1967. (101/101a) I d e e n g e s c h i c h t e d e r s o z i a l e n B e w e g u n g des 19. und 20. J h . von W . H o f m a n n . 243 S. 1962. (1205/1205a) S o z i a l p s y c h o l o g i e von P.R. H o f s t ä t t e r . 2. Aufl. 191 S., 18 Abb. 1964. (104/104a) P s y c h o l o g i e des Berufs- und W i r t s c h a f t s l e b e n s von W . M o e d e t . 190 S. 48 Abb. 1958. (851/851 a ) Industrie- und B e t r i e b s s o z i o l o g i e von Fl. D a h r e n d o r f . 4. Aufl. 142S., 3 Fig. 1967. (103) W i r t s c h a f t s s o z i o l o g i e von F. F ü r s t e n b e r g . 122 S. 1961. (1193) E i n f ü h r u n g in d i e S o z i a l e t h i k von H . - D . W e n d l a n d . 144 S. 1963. (1203)

Religion Jesus von M. D i b e l l u s t - 4. Aufl. m. e. Nachtr. von W . G . K ü m m e l . 140 S. 1966. (1130) Paulus von M. D l b e l i u s f . Nach dem Tode des Verf. hrsg. u. zu Ende gef. von W . G. K ü m m e l . 3., durchges. Aufl. 156 S. 1964. (1160) L u t h e r von F. L a u . 2., verb. Aufl. 153 S. 1966. (1187) M e l a n c h l h o n von R. S t u p p e r i c h . 139 S. 1960. (1190) Z w i n g l i von F. S c h m i d t - C l a u s l n g . 119 S. 1965. (1219) S ä r e n K i e r k e g a a r d . Leben u. W e r k von H. G e r d e s . 134 S. 1966. (1221) E i n f ü h r u n g in die K o n f e s s i o n s k u n d e d e r o r t h o d o x e n K i r c h e n von K. O n a s c h . 291 S. 1962. (1197/1197a) G e s c h i c h t e des c h r i s t l i c h e n Gottesdienstes von W . N a g e l . 215 S. 1962. (1202/1202 a)

U

GEISTESWISSENSCHAFTE N G e s c h i c h t e Israels. Von den Anfängen bis zur Zerstörung des Tempels (70 n . Chr.) von E. L. E h r l i c h . 2. Aufl. In Vorb. (231/231 a ) R ö m i s c h e R e l i g i o n s g e s c h i c h t e von F. A l t h e i m . 2 Bde. 2.. umgearb. Aufl. I: Grundlogen und Grundbegriffe. 116 S. 1956. (1035) II: D e r geschichtliche Ablauf. 164 S. 1956. (1052) D i e R e l i g i o n des B u d d h i s m u s von D . S c h l i n g l o f f . 2 Bde. I: D e r Heilsweg des Mönchstums. 122 S., 11 Abb., 1 Kte. 1962. (174) II: Der Heilsweg für die Welt. 129 S., 9 A b b . , 1 Kte. 1963. (770)

Musik M u s i k ä s t h e t i k von H. J. M o s e r . 180 S. M. zahlr. Notenbeisp. 1953. (344) S y s t e m a t i s c h e M o d u l a t i o n von R. H e r n r i e d . 2. Aufl. 136 S. M. zahlr. Notenbeisp. 1950. (1094) D e r p o l y p h o n e S a t z von E. P e p p i n g . 2 Bde. I: Der cantus-firmus-Satz. 2. Aufl. 233 S. Mit zahlr. Notenbeisp. 1950. (1148) II: Übungen im doppelten Kontrapunkt und im Kanon. 137 S. M. zahlr. Notenbeisp. 1957. (1164/1164a) A l l g e m e i n e M u s i k l e h r e von H. J. M o s e r . 2., durchges. Aufl. 155 S. M. zahlr. Notenbeisp. 1955. (220/220a) H a r m o n i e l e h r e von H. J. M o s e r . 2 Bde. I: 109 S. M. 120 Notenbeisp. 1954. (809) II: In Vorb. (810) D i e M u s i k des 19. J a h r h u n d e r t s von W . O e h l m a n n . 180 S. 1953. (170) D i e M u s i k des 20. J a h r h u n d e r t s von W . O e h l m a n n . 312 S. 1961. (171/171 a) T e c h n i k d e r deutschen G e s a n g s k u n s t von H. J. M o s e r . 3., durchges. u. verb. Aufl. 144 S., 5 Fig., sowie Tab. u. Notenbeisp. 1954. (576/576a) D i e K u n s t des D i r i g i e r e n s von H. W . v o n W a l t e r s h a u s e n f . 2., verm. Aufl. 138 S. M. 19 Notenbeisp. 1954. (1147) D i e T e c h n i k des K l a v i e r s p i e l s aus dem Geiste des musikalischen Kunstwerkes von K . S c h u b e r l t . 3. Aufl. 110 S. M. Notenbeisp. 1954. (1045)

Kunst S t i l k u n d e von H. W e i g e r t . 2 Bde. 3., durchges. u. erg. Aufl. I: Vorzeit, Antike, Mittelalter. 136 S., 94 Abb. 1958. (80) II: Spätmittelalter und Neuzeit. 150 S., 88 Abb. 1958. (781) A r c h ä o l o g i e von A. R u m p f . 3 Bde. I: Einleitung, historischer Überblick. 143 S., 6 Abb., 12 Taf. 1953. (538) II: Die Archäologensprache. Die antiken Reproduktionen. 136 S., 7 Abb., 12 Taf. 1956. (539) III: In Vorb. (540)

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GEISTESWISSENSCHAFTEN

Geschichte Einführung in die Geschichtswissenschaft von P. K i r n . 5., bearb. u. erg. Aufl. von J. L e u s c h n e r . 127 S. 1967. (270/270a) Einführung ¡n die Zeitgeschichte von B. S c h e u r i g . 101 S. 1962. (1204) Zeitrechnung der römischen Kaiserzeit» des Mittelalters und der Neuzeit für die Jahre 1—2000 n. Chr. von H. L i e t z m o n n f . 3.Aufl., durchges. von K. A l a n d . 130 S. 1956. (1085) Kultur der Urzeit von F. B e h n . 3 Bde. 4. Aufl. der Kultur der Urzeit Bd. von M. H o e r n e s . I: Die vormetallischen Kulturen. (Die Steinzelten Europas. Gleichartige Kulturen in anderen Erdteilen.) 172 S., 46 Abb. 1950. (564) II: Die älteren Metallkulturen. (Der Beginn der Metallbenutzung, Kupferund Bronzezeit in Europa, im Orient und in Amerika.) 160 S., 67 Abb. 1950. (565) III: Die Jüngeren Metallkulturen. (Das Eisen als Kulturmetall, HallstattLatine-Kultur in Europa. Das erste Auftreten des Eisens in den anderen Weltteilen.) 149 S. 60 Abb. 1950. (566) Vorgeschichte Europas von F. B e h n . Voll, neue Bearb. der 7. Aufl. der „ U r * geschichte der Menschheit" von M . H o e r n e s . 125 S., 47 Abb. 1949. (42) Der Eintritt der Germanen in die Geschichte von J. H a l l e r f . 3. Aufl., durchges. von H. D a n n e n b a u e r . 120 S. 6 Kartensk. 1957. (1117) V o n den Karolingern zu den Staufern. Die altdeutsche Kaiserzeit (900—1250) von J. H a l l e r f . 4., durchges. Aufl. von H. D a n n e n b a u e r . 142 S., 4 Ktn. 1958. (1065) V o n den Staufern zu den Habsburgern. Auflösung des Reichs und Emporkommen der Landesstaaten (1250—1519) von J. H a l l e r f . 2., durchges. Aufl. von H. D a n n e n b a u e r . 118 S., 6 Kartensk. 1960. (1077) Deutsche Geschichte im Zeitalter der Reformation, der Gegenreformation und des dreißigjährigen Krieges von F. H ä r t u n g . 2., durchges. Aufl. 128 S. 1963. (1105) Deutsche Geschichte von 1648—1740. Politischer und geistiger Wiederaufbau von W . T r e u e . 120 S. 1956. (35> Deutsche Geschichte von 1713—1806. Von der Schaffung des europäischen Gleichgewichts bis zu Napoleons Herrschaft von W . T r e u e . 168 S. 1957. (39) Deutsche Geschichte von 1806—1890. Vom Ende des alten bis zur Höhe des neuen Reiches von W . T r e u e . 128 S. 1961. (893> Deutsche Geschichte von 1890 bis zur Gegenwart von W . T r e u e , in Vorb. (894) Quellenkunde der Deutschen Geschichte im Mittelalter (bis zur Mitte des 15. Jahrhunderts) von K. J a c o b f . 3 Bde. I: Einleitung. Allgemeiner Teil. Die Zeit der Karolinger. 6. Aufl., bearb. von H. H o h e n l e u t n e r . 127 S. 1959. (279) II: Die Kaiserzeit (911—1250). 5. Aufl., neubearb. von H. H o h e n l e u t n e r . 141 S. 1961. (280) 6

GEISTESWISSENSCHAFTEN III: Das Spdtmittelalter (vom Interregnum bis 1500). Hrsg. von F. W e d e n . 152 S. 1952. (284) Geschichte Englands von H P r e l l e r . 2 Bde. I: bis 1815. 4., erw. Aufl Etwa 135 S., 7 Stammtaf., 2 Ktn. 1967 (375/375a) II: Von 1815 bis 1910. 2., voll, umgearb. Aufl. 118 S.. 1 Stammtaf., 7 Ktn. 1954. (1088) Römische Geschichte von F A l t h e l m . 4 Bde. 2., verb. Aufl. I: Bis zur Schlacht bei Pydna (168 v. Chr.). 124 S. 1956. (19) II: Bis zur Schlacht bei Actium (31 v Chr.). 129 S. 1956. (677) III: Bis zur Schlacht an der Milvischen Brücke (312 n. Chr.). 148 S. 1958. (679) IV: Bis zur Schlacht am Yarmuk (636 n. Chr.). In Vorb. (684) Geschichte der Vereinigten Staaten von A m e r i k a von O. G r a f zu S t o l b e r g - W e r n i g e r o d e . 192 S., 10 Ktn. 1956. (1051/1051 a)

Deutsche Sprache und Literatur Geschichte der deutschen Sprache von H. S p e r b e r . 5., neubearb. Aufl. von P. v o n Polenz. 136 S. 1966. (915) Deutsches Rechtschreibungswörterbuch von M. G o t t s c h a l d f . 2., verb. Aufl. 269 S. 1953. (200/200a) Deutsche Wortkunde. Kulturgeschichte des deutschen Wortschatzes von A. S c h i r m e r . 5. Aufl. von W . M i t z k a . 125 S. 1965. (929) Deutsche Sprachlehre von W . Hofstaetter. 10. Aufl. Voll. Umarb. der 8. Aufl. 150 S. 1960. (20) Stimmkunde für Beruf, Kunst und Hellzwecke von H. Biehle. 111 S. 1955. (60) Redetechnik. Einführung in die Rhetorik von H. Biehle. 2., erw. Aufl. 151 S. 1961. (61) Grundlagen der Sprecherziehung von J. Jesch In Vorb. (1122/1122a) Deutsches Dichten und Denken von der germanischen bis zur staufischen Zeit von H. N a u m a n n f . (Deutsche Literaturgeschichte vom 5.—13. Jahrhundert.) 3., verb. Aufl. In Vorb. (1121) Deutsches Dichten und Denken v o m Mittelalter zur Neuzeit von G. M ü l I er (1270 bis 1700). 3., durchges. Aufl. In Vorb. (1086) Deutsches Dichten und Denken von der Aufklärung bis z u m Realismus (Deutsche Literaturgeschichte von 1700—1890) von K. V i e t o r f . 3., durchges. Aufl. 159 S. 1958. (1096) Deutsche Heldensage von H. S c h n e i d e r . 2.Aufl., bearb. von R. W i s n l e w s k i . 148 S. 1964. (32) Der Nibelunge N d t i n Auswahl. Mit kurzem Wörterbuch hrsg. von K. L a n g o s c h . 11., durchges Aufl. 166 S. 1966. (1) Kudrun und Dietrich-Epen In Auswahl mit Wörterbuch von O. L. Jlrlczek. 6. Aufl., bearb. von R. W i s n l e w s k l . 173S. 1957. (10)

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G EISTESWISSENSCHAFTEN W o l f r a m v o n E s c h e n b a c h , P a r z i f a l . Eine A u s w a h l mit A n m e r k u n g e n und Wörterbuch v o n H . J a n t i e n . 3. Aufl., bearb. von H . K o l b. 128 S. 1966. (921) H a r t m a n n v o n A u e . D e r a r m e H e i n r i c h nebst einer A u s w a h l aus der „ K l a g e " dem „ G r e g o r i u s " und den Liedern (mit einem Wörterverzeichnis) hrsg. von F. M a u r e r . 96 S. 1958. (18) G o t t f r i e d v o n S t r a ß b u r g . T r i s t a n und Isolde In A u s w a h l hrsg. von F. M a u r e r . 2. Aufl. 142 S 1965. (22) D i e deutschen P e r s o n e n n a m e n von M . G o t t s c h a i d t . 2., verb. Aufl. 151 S. 1955. (422) A l t h o c h d e u t s c h e s E l e m e n t a r b u c h . Grammatik und Texte von H. N a u m a n n f u. W . Betz. 4.. verb. u. verm. Aufl. 183 S. 1967. (1111/1111 a) M i t t e l h o c h d e u t s c h e G r a m m a t i k von H . de B o o r u. R. W i s n i e w s k i . 5., durchges. Aufl. 150 S. 1967. (1108)

Indogermanisch, Germanisch I n d o g e r m a n i s c h e S p r a c h w i s s e n s c h a f t von H. K r ä h e . 2 Bde. I: Einleitung und Lautlehre. 5. Aufl. 110 S. 1966. (59) II: Formenlehre. 4., neubearb. Aufl. 100 S. 1963. (64) S a n s k r i t - G r a m m a t i k mit sprachvergleichenden Erläuterungen von M . M a y r h o f e n 2., voll, neu bearb. Aufl. 110 S. 1965. (1158/1158a) A l t i r i s c h e G r a m m a t i k von J. P o k o r n y . 2 Aufl. In V o r b . (896/896a) G o t i s c h e s E l e m e n t a r b u c h . Grammatik. Texte mit Übersetzung und Erläute" r u n g e n von H . H e m p e l . 4., neubearb. Aufl. 169 S. 1966. (79/79a) A l t n o r d i s c h e s E l e m e n t a r b u c h . Einführung, Grammatik, Texte (zum Teil mit Übersetzung) und W ö r t e r b u c h von F. R a n ke. 3., voll, umgearb. Aufl. von D . H o f m a n n . 205 S. 1967. (1115/1115a/1115b> G e r m a n i s c h e S p r a c h w i s s e n s c h a f t von H . K r ä h e . 3 Bde. I: Einleitung und Lautlehre. 6. Aufl. 147 S. 1966. (238) II: Formenlehre. 6.Aufl. 149 S. 1967. (780) III: Wortbildungslehre von W . M e i d . 270 S. 1967. (1213/1218a/1218b)

Englisch, Romanisch A l t e n g l i s c h e s E l e m e n t a r b u c h . Einführung, Grammatik, Texte mit Ü b e r setzung und W ö r t e r b u c h von M . L e h n e r t . 6., verb. Aufl. 178 S. 1965. (1125) M i t t e l e n g l i s c h e s E l e m e n t a r b u c h von H . W e i n s t o c k . 1967. In V o r b . (1226/ 1226 a/1226 b) H i s t o r i s c h e n e u e n g l i s c h e L a u t - u n d F o r m e n l e h r e v o n E. E k w a l l . 4., verb. Aufl. 150 S. 1965. (735)

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GEISTESWISSENSCHAFTEN E n g l i s c h e P h o n e t i k von H. M u t s c h m a n n t . 2. Aufl., bearb. von G . S c h e r e r . 127 S. 1963. (601) E n g l i s c h e L i t e r a t u r g e s c h i c h t e von F. S c h u b e l . 4 Bde. I: Die alt- und mlttelenglische Periode. 2. Aufl. Etwa 163S. 1967. (11 U/1114a) II: Von der Renaissance bis zur Aufklärung. 160 S. 1956. (1116) III: Romantik und Viktorianismus. 160 S. 1960. (1124) Beowulf. Eine Auswahl mit Einführung, teilweiser Ubersetzung, Anmerkungen und etymologischem Wörterbuch von M. L e h n e r t . 4., verb. Aufl. 135 S. 1967. (1135) S h a k e s p e a r e von P. M e i ß n e r f . 2. Aufl., neubearb. von M. L e h n e r t . 136 S. 1954. (1142) R o m a n i s c h e S p r a c h w i s s e n s c h a f t von H. L a u s b e r g . 4 Bde. I: Einleitung und Vokalismus. 2., durchges. Aufl. 211 S. 1963. (12B/128a) II: Konsonantismus. 2., durchges. Aufl. 95 S. 1967. (250) III: Formenlehre. I . T e i l . 99 S. 1962. (1199) III: Formenlehre. 2. Teil. S. 99—260. 1962. (1200/1200a) I V : Wortlehre. In Vorb. 11208)

Griechisch, Lateinisch G r i e c h i s c h e S p r a c h w i s s e n s c h a f t von W . B r a n d e n s t e i n . 3 Bde. I: Einleitung, Lautsystem. Etymologie. 160 S. 1954. (117) II: Wortbildung und Formenlehre. 192 S. 1959. (118/118a) III: Syntax I. Einleitung. Die Flexibilien. 145 S. 1966. (924/924a) G e s c h i c h t e d e r g r i e c h i s c h e n S p r a c h e . 2 Bde. I: Bis zum Ausgang der klassischen Zeit von O . H o f f m a n n t . 3. Aufl., bearb. von A . D e b r u n n e r t . 156 S. 1953. (111) II: Grundfragen und Grundzüge des nachklassischen Griechisch von A. D e b r u n n e r t . 144 S. 1954. (114) G e s c h i c h t e d e r g r i e c h i s c h e n L i t e r a t u r von W . N e s t l e . 2 Bde. 3. Aufl., bearb. von W . L i e b i c h . I: 144 S. 1961. (70) II: 149 S. 1963. (557) G r a m m a t i k d e r n e u g r i e c h i s c h e n V o l k s s p r a c h e von J. K a i itsu n a k i s . 3., wes. erw. u. verb. Aufl. 196 S. 1963. (756/756a) N e u g r i e c h i s c h - d e u t s c h e s G e s p r ä c h s b u c h von J. K a l i t s u n a k i s . 2. Aufl., bearb. von A. S t e i n m e t z . 99 S. 1960. (587) G e s c h i c h t e d e r lateinischen S p r a c h e von F. S t o l z u. A. D e b r u n n e r t . 4., stark umgearb. Aufl. von W . P. S c h m i d . 145 S. 1966. (492/492a) G e s c h i c h t e d e r r ö m i s c h e n L i t e r a t u r von L. B i e l e r . 2., verb. Aufl. 2 Bde. I: D ; e Literatur der Republik. 160 S. 1965. (52) II: Die Literatur der Kaiserze». 133 S. 1965. (866)

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GEISTESWISSENSCHAFTEN

Orientalistik, Slavistik D i e Keilschrift von B. M e i s s n e r . 3. Aufl., neubearb. von K. O b e r h u b e r . Etwa 150 S. 1967. (708/708 a/708b) D i e H i e r o g l y p h e n von A. E r m f l n . 3. Aufl., neu bearb. von O . K r ü c k m a n n . 1967. In Vorb. (608/608a/608b) H e b r ä i s c h e G r a m m a t i k von R. M e y e r . 3 Bde. I: Einleitung, Schrift- und Lautlehre. 3., neubearb. Aufl. 120 S. 1966. (763/763 a/763b) II: Formenlehre und Flexionstabellen. 3. Aufl. In Vorb. (764/764 a/764b) III: Satzlehre. In Vorb. (765/765a/765b) H e b r ä i s c h e s T e x t b u c h zu G. B e e r - R . M e y e r , Hebräische Grammatik von R. M e y e r . 170 S. 1960. (769/769a) S l a v i s c h e S p r a c h w i s s e n s c h a f t von H. B r a u e r . 2 Bde. • : Einleitung, Lautlehre. 221 S. 1961. (1191-1191 a) V e r g l e i c h e n d e G e s c h i c h t e d e r slavischen L i t e r a t u r e n v o n D . T s c h i l e w s k i j . 2 Bde. In V o r b . I : Einführung. Anfänge des slavischen Schrifttums bis z u m Klassizismus. (1222/1 222 a) II: Romantik bis zur Moderne. (1223/1223a) Russische G r a m m a t i k von E. B e r n e k e r t - 6., verb. Aufl. von M . V a s m e r f . 155 S. 1961. (66) Polnische G r a m m a t i k von N . D a m e r a u . 139 S. 1967. (942/942a)

Erd- und Länderkunde, Kartographie A f r i k a von F. J a e g e r . Ein geographischer Oberblick. 2 Bde. 3. Aufl. I- D e r Lebensraum. 179 S., 18 A b b . In Vorb. (910) II: Mensch und Kultur. 155 S., 6 A b b . In V o r b . (911) A u s t r a l i e n und O z e a n i e n von H. J. K r u g . 176 S., 46 Sk. 1953. (319) K a r t o g r a p h i e von V . H e i s s l e r . 2. Aufl. 213 S., 125 Abb., 8 A n l . 1966. (30/30a)

Volkswirtschaft, Statistik, Publizistik A l l g e m e i n e B e t r i e b s w i r t s c h a f t s l e h r e v o n K . M e l l e r o w l c z . 4 Bde. 11. u. 12. durchges. Aufl. I : 224 S. 1964. (1008/1008a) II: 188 S. 1966. (11 5 3 / 1 1 5 3 a ) III: 260 S. 1967. (1154/1154a) I V : 209 S. 1963. (1186/1186a) A l l g e m e i n e V o l k s w i r t s c h a f t s l e h r e v o n A . P a u l s e n . 4 Bde. I: Grundlegung, Wirtschaftskreislauf. 7. Aufl. 159 S., 11 A b b . 1966. (1169) II: Haushalte, Unternehmungen, Marktformen. 7. Aufl. 172 S „ 31 A b b . 1966. (1170)

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GEISTESWISSENSCHAFTEN III: Produktionsfaktoren. 5., neubearb. u. erg. Aufl. 228 S., 24 Abb. 1967. (1171/1171 a) IV: Gesamtbeschäftigung, Konjunkturen, Wachstum. 4., neubearb. u. erg. Aufl. 188 S. 1966. (1172) Übungsaufgaben mit Lötungen zu A. P a u l s e n , Allgemeine Volkswirtschaftslehre l/ll von W . W e d i g . 177 S. 1967. (1227/1227a) Geschichte der Volkswirtschaftslehre von S. W e n d t . 2. Aufl. Etwa 182 S. 1967. (1194/1194 a) Allgemeine Volkswirtschaftspolitik von H. O h m . 2 Bde. I: Systematisch-Theoretische Grundlegung. 2., Verb. u. erg. Aufl. 137 S., 6 Abb. 1965. (1195) II: Der volkswirtschaftliche Gesamtorganismus als Objekt der Wirtschaftspolitik. 180 S. 1967. (1196/1196 a) Finanzwissenschaft von H. K o I m s. 4 Bde. I: Grundlegung, öffentliche Ausgaben. 3., verb. Aufl. 165 S. 1966. (148) II: Erwerbseinkünfte, Gebühren und Beiträge, Allgemeine Steuerlehre. 3., verb. Aufl. 154 S. 1966. (391) III: Besondere Steuerlehre. 2., verb. u. erg. Aufl. 204 S. 1966. (776/776a) IV: öffentlicher Kredit, öffentlicher Haushalt. Finanzausgleich. 191 S. 1964. (782/782 a) Finanzmathematik von M. N i c o l a s . 2., verb. Aufl. 192 S., 1 1 T a f . , 8 T a b . u. 72 Beisp. 1967. (1183/1183a) P r o g r a m m i e r u n g von Datenverarbeitungsanlagen von H. J. S c h n e i d e r u. D. J u r k s c h . 111 S., 8Tab., 11 Abb. 1967. (1225/1225a) Lineare P r o g r a m m i e r u n g von H. L a n g e n . Etwa 200 S. (1206/1206a) Buchhaltung und Bilanz von E. K o s i o l . 2., Überarb. u. veränd. Aufl. 170 S. 1967. (1213/1213a) Industrie- und Betriebssoziologie von R. D a h r e n d o r f . 4. Aufl. 142 S., 3 Flg. 1967. (103) Wirtschaftssozioiogie von F. F ü r s t e n b e r g . 122 S. 1961. (1193) Psychologie des Berufs- und Wirtschaftslebens von W . M o e d e f . 190 S. 48 Abb. 1958. (851/851a) Einführung in die Arbeitswissenschaft von H. H. H i l f . 169 S„ 57 Abb. 1964. (1212/1212a) Allgemeine Methodenlehre der Statistik von J. P f a n z a g l . 2 Bde. I: Elementare Methoden unter besonderer Berücksichtigung der Anwendungen in den Wirtschafts- und Sozialwissenschaften. 3., neubearb. Aufl. 266 S., 50 Abb. 1966. (746/746a) II: Höhere Methoden unter besonderer Berücksichtigung der Anwendungen in Naturwissenschaften, Medizin und Technik. 2., verb. Aufl. 315 S., 41 Abb. 1966. (747/747a) Zeitungslehre von E. D o v i f a t . 2 Bde. 5., neubearb. Aufl. I: Theoretische und rechtliche Grundlagen — Nachricht und Meinung —Sprache und Form. 162 S. 1967. (1039/1039a) II: Redaktion — Die Sparten: Verlag und Vertrieb, Wirtschaft und Technik — Sicherung der öffentlichen Aufgabe. 179 S. 1967. (1040/1040a)

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Naturwissenschaften Mathematik G e s c h i c h t e der M a t h e m a t i k von J. E. H o f m a n n . 4 Bde. I: V o n den Anfängen bis zum Auftreten von Fermat und Descartes. 2., verb. u. verm. Aufl. 251 S. 1963. (226/226a) II: V o n Fermat und Descartes bis zur Erfindung des Calculus und bis zum A u s b a u der neuen Methoden. 109 S. 1957. (875) III: V o n den Auseinandersetzungen um den Calculus bis zur französischen Revolution. 107 S. 1957. (882) I V : Geschichte der Mathematik der neuesten Zeit von N . S t u l o f f . In Vorb. (883) M a t h e m a t i s c h e F o r m e l s a m m l u n g von F. O . R i n g l e b . 8., verb. Aufl. 322 S., 40 Fig. 1967. (51/51 a* V i e r s t e l l i g e T a f e l n und G e g e n t a f e l n für logarithmisches und trigonometrisches Rechnen in zwei Farben zusammengestellt von H. S c h u b e r t und R. H a u s s n e r . 3., neubearb. Aufl. von J. E r l e b a c h . 158 S. 1960. (81) Fünfstellige L o g a r i t h m e n mit mehreren graphischen Rechentafeln und häufig v o r k o m m e n d e n Zahlenwerten von A . A d ler. 4. Aufl^ Überarb. von J. E r l e b a c h . 127 S., 1 Taf. 1962. (423) A r i t h m e t i k von P. B. F i s c h e r f . 3. Aufl. von H . R o h r b a c h . 152 S., 1 9 A b b , 1958. (47) H ö h e r e A l g e b r a von H. H a s s e . 2 Bde. 5., neubearb. Aufl. I : Lineare Gleichungen. 150 S. 1963. (931) II: Gleichungen höheren Grades. 158 S., 5 Fig. 1967. (932) A u f g a b e n s a m m l u n g z u r h ö h e r e n A l g e b r a von H. H a s s e u. W . K l o b e . з., verb. Aufl. 183 S. 1961. (1082) E l e m e n t a r e und k l a s s i s c h e A l g e b r a v o m m o d e r n e n S t a n d p u n k t von W . K r u l l . 2 Bde. I: 3., erw. Aufl. 148 S. 1963. (930) II: 132 S. 1959. (933) L i n e a r e P r o g r a m m i e r u n g von H. L a n g e n . Etwa 200 S. (1206/1206a) P r o g a m m i e r u n g v o n D a t e n v e r a r b e i t u n g s a n l a g e n von H . J . S c h n e i d e r и. D. J u r k s c h . 111 S., 8 Tab., 11 A b b . 1967. (1225/1225a) A l g e b r a i s c h e K u r v e n und Flächen von W . B u r a u . 2 Bde. I: Algebraische Kurven der Ebene. 153 S., 28 A b b . 1962. (435) II: Algebraische Flächen 3. Grades und R a u m k u r v e n 3. und 4. Grades. 162 S „ 17 A b b . 1962 (436/436a)

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NATURWISSENSCHAFTEN Einführung in die Zahlentheorie von A. S c h o l z t . Überarb. u. hrsg. von B. S c h o e n e b e r g . 4. Aufl. 128 S. 1966. (1131) Formale L o g i k von P. L o r e n z e n . 3., durchges. u. erw. Aufl. 184 S. 1967. (1176/1176 a) Topologie von W . F r a n z . 2 Bde. I: Allgemeine Topologie. 2., verb. Aufl. 144 S., 9 Flg. 1965. (1181) II: Algebraische Topologie. 153 S. 1965. (1182/1182a) Elemente der Funktionentheorie von K. K n o p p f . 7. Aufl. 144 S.t 23 Fig. 1966. (1109) Funktionentheorie von K. K n o p p f . 2 Bde. 11. Aufl. I: Grundlagen der allgemeinen Theorie der analytischen Funktionen. 144 S„ 8 Fig. 1965. (668) II: Anwendungen und Weiterführung der allgemeinen Theorie. 130 S., 7 Fig. 1965. (703" Aufgabensammlung zur Funktionentheorie von K. K n o p p f . 2 Bde. I: Aufgaben zur elementaren Funktionentheorie. 7. Aufl. 135 S. 1965. (877) II: Aufgaben zur höheren Funktionentheorie. 6. Aufl. 151 S. 1964. (878) Differential- und Integralrechnung von M. B a r n e r . (Früher W i l l i n g ) . 4 Bde. I: Grenzwertbegriff, Differentialrechnung. 2., durchges. Aufl. 176 S., 39 Fig. 1963. (86) Gewöhnliche Differentialgleichungen von G. H o h e i s e l . 7., neubearb. u. erw. Aufl. 142 S. 1965. (920/920a) Partielle Differentialgleichungen von G. H o h e i s e l . 4., durchges. Aufl. 128 S. 1960. (1003) Aufgabensammlung zu den gewöhnlichen und partiellen Differentialgleichungen von G. H o h e i s e l . 4., neubearb. Aufl. 153 S. 1964. (1059/ 1059 a) Integralgleichungen von G. H o h e i s e l . 2., neubearb. u. erw. Aufl. 112 S. 1963. (1099) Mengenlehre von E. K a m k e . 5. Aufl. 194 S.. 6 Flg. 1?65. (999/999a) Gruppentheorie von L. B a u m g a r t n e r . 4., erw. Aufl. 190 S., 3 Taf. 1964. (837/837 a) Ebene und sphärische Trigonometrie von G. H e s s e n b e r g t ' 5.Aufl. durchges. von H. K n e s e r 172 S., 60 Fig. 1957 (99) Darstellende Geometrie von W. H a a c k . 3 Bde. I: Die wichtigsten Darstellungsmethoden. Grund- und Aufriß ebenflächiger Körper. 6. Aufl. 113 S.. 120 Abb. 1967. (142) II: Körper mit krummen Begrenzungsflächen. Kotierte Projektionen. 4., durchges. Aufl. 129 S„ 86 Abb. 1965. (143) IM: Axonometrie und Perspektive. 3. Aufl. 129 S., 100 Abb. 1965. (144) Analytische Geometrie von K. P. G r o t e m e y e r . 3., neubearb. Aufl. 218 S.f 73 Abb. 1964. (65/65 a)

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NATURWISSENSCHAFTEN N i c h t e u k l i d i s c h e G e o m e t r i e . Hyperbolische Geometrie der Ebene v o n R. B o l d u s f . 4. Aufl., bearb. u. erg. von F. L ö b e l l . 158 S., 75 Fig. 1964. (»70/970 a) D i f f e r e n t i a l g e o m e t r i e von K . S t r u b e c k e r . 3 Bde. I : Kurventheorie der Ebene und des Raumes. 2., erw. Aufl. 253 S., 45 Flg. 1964. (1113/1113a) II: Theorie der Flächenmetrik. 195 S., 14 Flg. 1958. (1179/1179a) III: Theorie der Flächenkrümmung. 254 S., 38 Fig. 1959. (1180/1180a) V a r i a t i o n s r e c h n u n g von L. K o s c h m i e d e r . 2 Bde. 2., neubearb. Aufl. I : D a s freie und gebundene Extrem einfacher Grundintegrale. 128 S., 23 Flg. 1962. (1074) II: A n w e n d u n g klassischer Verfahren auf allgemeine Fragen des Extrems. — N e u e r e unmittelbare Verfahren. In Vorb. (1075) E i n f ü h r u n g in die k o n f o r m e A b b i l d u n g von L. B i e b e r b a c h . 6. Aufl. Etwa 180 S., 42 Fig. 1967. In Vorb. (768/768a) V e k t o r e n u n d M a t r i z e n von S. V a l e n t i n e r . 4. Aufl. (11.. erw. Aufl der „Vektoranalysis"). Mit A n h . : Aufgaben zur Vektorrechnung von H. K ö n i g . 206 S., 35 Fig. 1967. (354/354a) W a h r s c h e i n l i c h k e i t s t h e o r i e u n d G r u n d z ü g e d e r M a ß t h e o r i e v o n H. B a u e r . 2 Bde. I: 15< S. 1964. (1216/1216a) II: In Vorb. (1217) V e r s i c h e r u n g s m a t h e m a t i k von F. B ö h m . 2 Bde. I: Elemente der Versicherungsrechnung. 3., verm. u. verb. Aufl. Durchges. N e u d r . 151 S. 1953. (180) II: Lebensversicherungsmathematik.-Einführung in die technischen G r u n d lagen der Sozialversicherung. 2., verb. u. verm. Aufl. 205 S. 1953. (917/ 917 a) F i n a n z m a t h e m a t i k von M . N i c o l a s , 2., verb. Aufl. 192S., 11 Taf., 8 Tab. u. 72 Beisp. 1967. (1183/1183a) K i n e m a t i k von H . R. M ü l l e r . 171 S „ 75 Flg. 1963. (584/584a)

Physik E i n f ü h r u n g in die theoretische P h y s i k von W . D ö r i n g . 5 Bde. I: Mechanik. 3., verb. Aufl. 125 S., 23 A b b . 1965. (76) II: D a s elektromagnetische Feld. 2., verb. Aufl. 132 S „ 15 A b b . 1962. (77) III: Optik. 2., verb. Aufl. 117 S., 32 Abb. 1963. (78) I V : T h e r m o d y n a m i k . 2., verb. Aufl. 107 S., 9 A b b . 1964. (374) V : Statistische Mechanik. 2., umgearb. Aufl. 117 S., 10 A b b . 1966. (1017) M e c h a n i k d e f o r m i e r b a r e r K ö r p e r von M . P ä s l e r . 199 S„ 48 A b b . 1960. (1189/1189a) A t o m p h y s i k von K. B e c h e r t , C h . G e r t h s e n f u. A . F l a m m e r s f e l d . 7 Öde; 4., durchges. Aufl. I: Allgemeine Grundlagen. I . T e i l von A . F l a m m e r s f e l d . 124 S., 35 A b b . 1959. (1009) II: Allgemeine Grundlagen. 2. Teil von A . F l a m m e r s f e l d . 112 S., 47 A b b . 1963. (1033)

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NATURWISSENSCHAFTEN III: Theorie des Atombaus. 1. Teil von K. B e c h e r t . U 8 S., 16 A b b . 1963. (1123/1123 a) IV: Theorie des Atombaus. 2. Teil von K. B e c h e r t . 170 S., 14 A b b . 1963. (1165/1165 a ) D i f f e r e n t i a l g l e i c h u n g e n d e r P h y s i k von F. S a u t e r . 4., durchges. u. erg. Aufl. 147 S „ 16 Fig. 1966. '1070) P h y s i k a l i s c h e F o r m e l s a m m l u n g von G. M a h l e r t . Fortgef. von K. M ö h l e r * N e u b e a r b . von H. G r a e w e . 11. Aufl. 167 S., 69 Fig. 1963. (136) P h y s i k a l i s c h e A u f g a b e n s a m m l u n g mit Ergebnissen von G. M a h l e r t . Fortgef. von K . M a h l e r . N e u b e a r b . von H. G r a e w e . 12. Aufl. H 1 S. 1964. (243)

Chemie G e s c h i c h t e d e r C h e m i e in kurzgefaßter Darstellung von G. L o c k e m a n n . 2 Bde. 2. Aufl. I : V o m Altertum bis zur Entdeckung des Sauerstoffs. 142 S., 4 Bildn. In V o r b . (264) II: V o n der Entdeckung des Sauerstoffs bis zur Gegenwart. 151 S., 16 Bildn. In V o r b . (265/265a) A n o r g a n i s c h e C h e m i e von W . K l e m m . 14. Aufl. 255 S., 34 A b b . 1967.(37/37a) O r g a n i s c h e C h e m i e von W . S c h l e n k ¡un. 10., erw. Aufl. 273 S., 16 A b b . 1965. (38/38 a ) P h y s i k a l i s c h e M e t h o d e n in der O r g a n i s c h e n C h e m i e von G . K r e s z e . 2 Bde. I : 119 S „ 65 A b b . 1962. (44) II: 164 S. 1962. (45/45a) A l l g e m e i n e und p h y s i k a l i s c h e C h e m i e von W . S c h u l z e . 2 Bde. I: 6., verb. Aufl. 139 S „ 10 Fig. 1964. (71) II: 6., verb. Aufl. 178 S. 37 Fig. In Vorb. (698/698a) M o l e k ü l b a u . Theoretische Grundlagen und Methoden der Strukturermittlung von W . S c h u l z e . 123 S„ 43 Flg. 1958. (786) Einfache V e r s u c h e z u r a l l g e m e i n e n und physikalischen C h e m i e von 6. D e h n . 371 Versuche m. 40 A b b . 272 S. 1962. (1201/1201 a) P h y s i k a l i s c h - c h e m i s c h e R e c h e n a u f g a b e n von E. A s m u s . 4., verb. Aufl. 96 S. 1967. (445) M a ß a n a l y s e . Theorie und Praxis der klassischen und der elektrochemischen Titrierverfahren von G. J a n d e r und K. F. J a h r . 11., durchges. Aufl., mitbearb. von H. K n o l l . 159 S., S6 Fig. 1966. (221/221 a) Q u a l i t a t i v e A n a l y s e von H. H o f m a n n u. G. J a n d e r . 2., durchges. u. verb. Aufl. 308 S., 5 A b b . 1963. (247/247a) S t ö c h i o m e t r i s c h e A u f g a b e n s a m m l u n g von W . B a h r d t t u. R. S c h e e r . Mit den Ergebnissen. 9., durchges. Aufl. Etwa 119 S. 1967. (452/452a) E l e k t r o c h e m i e von K. V e t t e r . 2 Bde. I : In V o r b . (252) II: In V o r b . (253)

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NATURWISSENSCHAFTEN G e o c h e m i e von K. H. W e d e p o h l . 221 S., 26 Abb., 37 Tab. 1967. (1224/1224a/ 1224b) Kristallchemie von J. Z e m a n n . 144 S„ 90 Abb. 1966. (1220/1220a)

Technologie Die C h e m i e der Kunststoffe von K. H a m a n n , unt. Mitarb. von W . F u n k e u. H. D. H e r m a n n . 2. Aufl. 143 S. 1967. In Vorb. (1173/1173a) W a r e n k u n d e von K. H a s s a k u. E. B e u t e l t . 2 Bde. I: Anorganische W a r e n sowie Kohle und Erdöl. 8. Aufl. Neubearb. von A. K u t z e l n i g g . 119 S.. 18 Flg. 1958. (222) II: Organische W a r e n . 8. Aufl. Vollst, neu bearb. von A. K u t z e l n i g g . 157 S., 32 Fig. 1959. (223) D i e Fette und ö l e von Th. K l u g . 6., verb. Aufl. 143 S. 1961. (335) Die Seifenfabrikation von K. B r ä u n t . 3., neubearb. u. verb. Aufl. von 'h. K l u g . 116 S., 18 Abb. 1953. (336) T h e r m i s c h e Verfahrenstechnik von H. B o c k . 3 Bde. I: Eigenschaften und Verhalten der realen Stoffe. 184 S., 28 Abb. 1963. (1209/1 209a) II: Funktion und Berechnung der elementaren Geräte. 195 S., 54 Abb. 1964. (1210/1210a) III: Fließbilder, ihre Funktion und ihr Zusammenbau aus Geräten. 224 S., 67 Abb. 1965. (1211/1211 a) Textilindustrie von A. B l ü m c k e . I: Spinnerei und Zwirnerei. 111 S„ 43 Abb. 1954. (184)

Biologie Einführung in die a l l g e m e i n e B i o l o g i e und Ihre philosophischen Grundund Grenzfragen von M . H a r t m a n n . 2., unveränd. Aufl. 132 S., 2 Abb. 1965. (96) H o r m o n e von G. K o l l e r . 2., neubearb. u. erw. Aufl. 187 S., 60 Abb., 19 Tab. 1949. (1141) Fortpflanzung i m Tier- und Pflanzenreich von J. H ä m m e r l l n g . 2., erg. Aufl. 135 S„ 101 Abb. 1951. (1138) Geschlecht und Geschlechtsbestimmung i m Tier- und Pflanzenreich von M. H a r t m a n n . 2., verb. Aufl. 116 S., 61 Abb., 7 Tab. 1951. (1127) S y m b i o s e der Tiere mit pflanzlichen M i k r o o r g a n i s m e n von P. B u c h n e r . 2., verb. u. verm. Aufl. 130 S., 121 Abb. 1949. (1128) G r u n d r i ß der a l l g e m e i n e n M i k r o b i o l o g i e von W . u. A. S c h w a r t z . 2 Bde. 2., verb. u. erg. Aufl. I: 147 S., 25 Abb. 1960. (1155) II: 142 S., 29 Abb. 1961. (1157)

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NATURWISSENSCHAFTEN

Botanik E n t w i c k l u n g s g e s c h i c h t e des Pflanzen reiches von H. H e i l . 2. Aufl. 138 S., 94 Abb., 1 T a b . 1950. (1137) M o r p h o l o g i e der Pflanzen von L. G e i t l e r . 3., umgearb. Aufl. 126 S., 114 Abb. 1953. (141) P f l a n z e n g e o g r a p h i e von L. D i e l s t . voll, neu bearb. Aufl. von F. M a t t i c k . 195 S., 2 Ktn. 1958. (389/389a) O i e L a u b h ö l z e r . Kurzgefaßte Beschreibung der in Mitteleuropa gedeihenden Laubbäume und Sträucher von F. W . N e g e r f und E. M ü n c h f . 3., durch» ges. Aufl., hrsg. von B. H u b e r . 143 S., 63 Fig., 7 T a b . 1950. (718) Oie N a d e l h ö l z e r ( K o n i f e r e n ) und ü b r i g e n G y m n o s p e r m e n von F. W . N e g e r f und E. Mi) n c h f . 4. Aufl., durchges. u. erg. von B. H u b e r . 140 S., 75 Fig., 4 Tab., 3 Ktn. 1952. (355) P f l a n z e n z ü c h t u n g von H. K u c k u c k . 2 Bde. I: G r u n d z ü g e der Pflanzenzüchtung. 3., voll, umgearb. u. erw. Aufl. 132 S., 22 Abb. 1952. (1134) II: Spezielle gartenbauliche Pflanzenzüchtung (Züchtung von Gemüse, O b s t und Blumen). 178 S., 27 Abb. 1957. (1178/1178a)

Zoologie E n t w i c k l u n g s p h y s i o l o g i e d e r T i e r e von F. S e i d e l . 2 Bde. 2. Aufl. I: Ei und Furchung. Etwa 160 S., 61 Abb. (1162) II: Körpergrundgestalt und Organbildung. In Vorb. (1163) V e r g l e i c h e n d e P h y s i o l o g i e d e r T i e r e von K . H e r t e r . 2 Bde. 4. Aufl. der „ T i e r physiologie". I: Stoff- und Energiewechsel. Neu bearb. von K . U r i c h . 158 S., 61 Abb. 1966. (97 2/972 a ) II: B e w e g u n g und Reizerscheinungen. Neu bearb. von G. B i r u k o w . In V o r b . (973) Oas Tierreich I: Einzeller, Protozoen von E. R e l c h e n o w . 115 S.,59 Abb. 1956. (444) II: Schwämme und Hohltiere von H. J. H a n n e m a n n . 95 S., 80 Abb. 1956. (442) III: W ü r m e r . Piati-, Hohl-, Schnurwürmer, Kamptozoen, Ringelwürmer, Protracheaten, Bärtierchen, Zungenwürmer von S. J a e c k e l . 114 S., 36 A b b . 1955. (439) IV, 1: Krebse von H. E. G r u n e r und K . D e c k e r l . 114 S., 4 3 A b b . 1956. (443) IV, 2: Spinnentiere (Trilobitomorphen, Fühlerlose) und Tausendfüßler von A. K a e s t n e r . 96 S „ 55 Abb. 1955. (1161) IV, 3: Insekten von H. v o n L e n g e r k e n . 2., neubearb. Aufl. 140 S., 59 A b b . 1966. (594) V: W e i c h t i e r e . Urmollusken, Schnecken, Muscheln und Kopffüßer von S. J a e c k e l . 92 S., 34 Fig. 1954. (440)

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NATURWISSENSCHAFTEN V I : Stachelhäuter. Tentakulaten, Blnnenatmer und Pfeilwürmer von S. J a e c k e l . 100 S „ 46 A b b . 1955. (441) 1: Manteltiere. Schädellose, Rundmäuler von H. F e c h t e r . In V o r b . (446) 2: Fische von D . L ü d e m a n n . 130 S., 65 Abb. 1955. (356) 3: Lurche (Chordatiere) von K . H e r t e r . 143 S., 129 A b b . 1955. (847) 4: Kriechtiere (Chordatiere) von K . H e r t e r . 200 S., 1 4 2 A b b . 1960. (447/447 a) VII, 5: Vögel (Chordatiere) von H.-A. F r e y e . 156 S„ 69 Flg. 1960. (869) VII, 6: Säugetiere (Chordatiere) von Th. H a l t e n o r t h . In Vorb. (282)

VII, VII, VII, VII,

Land- und Forstwirtschaft L a n d w i r t s c h a f t l i c h e Tierzucht. Die Züchtung und Haltung der landwirtschaftlichen Nutztiere von H. V o g e l . 139 S., 11 Abb. 1952. (228) K u l t u r t e c h n i s c h e B o d e n v e r b e s s e r u n g e n von O . F a u s e r . 2 Bde. 5., verb. u. verm. Aufl. l : Allgemeines, Entwässerung. 127 S., 49 Abb. 1959. (691) II: Bewässerung, Ödlandkultur, Flurbereinigung. 159 S., 71 A b b . 1961. (692) A g r i k u i t u r c h e m i e von K. S c h a r r e r . 2 Bde. I : Pflanzenernährung. 143 S. 1953. (329) II: Futtermittelkunde. 192 S. 1956. (330/330a)

Geologie, Mineralogie, Kristallographie G e o l o g i e von F. L o t z e . 3., verb. Aufl. 179 S „ 80 A b b . 1965. (13/13a) M i n e r a l - und E r z l a g e r s t ä t t e n k u n d e von H. H u t t e n l o c h e r t . 2 Bde. 2., neubearb. Aufl. von P. R a m d o h r . I : 137 S., 40 Abb., 2 Tab. 1965. (1014/1014a) II: 135 S., 41 A b b . 1965. (1015/1015a) A l l g e m e i n e M i n e r a l o g i e . 11., erw. Aufl. der „ M i n e r a l o g i e " von R. B r a u n s t neubearb. von K . F. C h u d o b a . 152 S „ 143 Textfig., 1 Taf., 3 Tab. 1963. (29/29 a ) Spezielle M i n e r a l o g i e . 11., erw. Aufl. der „ M i n e r a l o g i e " von R. B r a u n s t , bearb. von K. F. C h u d o b a . 1 9 3 S„ 127Textfig., 6 Tab. 1964. (31/31 a) P e t r o g r a p h i e (Gesteinskunde) von W . B r u h n s t . Neubearb. von P. R a m d o h r . 6., erw. Aufl. 141 S., 21 Fig. 1966. (173) G e o c h e m i e von K. H. W e d e p o h l . 221 S.. 2 6 A b b „ 37 Tab. 1967. (1224/1224 a/1224b) K r i s t a l l c h e m i e von J. Z e m a n n . 144 S„ 90 A b b . 1966. (1220/1220a) K r i s t a l l o g r a p h i e von W . B r u h n s t - 6.Aufl., neubearb. von P. R a m d o h r . 115 S., 164 A b b . 1965. (210) E i n f ü h r u n g in die K r i s t a l l o p t i k von E. B u c h w a l d . 5., verb. Aufl. 128 S., 117 Fig. 1963 (619/619a) L ö t r o h r p r o b i e r k u n d e . Mineraldiagnose mit Lötrohr und Tüpfelreaktion von M . H e n g lein. 4., durchges. u. erw. Aufl. 108 S„ 12 Fig. 1962. (483)

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Technik G r a p h i s c h e D a r s t e l l u n g In W i s s e n s c h a f t und T e c h n i k von M . P l r a n l . 3., erw. Aufl. bearb. von J. F i s c h e r unt. Benutzg. der von I. R u n g e bes. 2. Aufl. 216 S., 104 A b b . 1957. (728/728a) T e c h n i s c h e T a b e l l e n und F o r m e l n von W . M ü l l e r . 5., verb. u. erw. Aufl. von E. S c h u l z e . 165 S., 114 Abb., 99 Taf. 1962. (579) E i n f ü h r u n g in die A r b e i t s w i s s e n s c h a f t von H . H. H i l f . 164 S., 57 A b b . 1964. (1212/1212a) G r u n d l a g e n der S t r a ß e n v e r k e h r s t e c h n i k . Theorie der von E. E n g e l . 101 S., 55 A b b . 1962. (1198)

Leistungsfähigkeit

Elektrotechnik G r u n d l a g e n der a l l g e m e i n e n E l e k t r o t e c h n i k von O . M o h r . 3. Aufl. 260 S., 136 Bild., 14 Taf. 1965. (196/196a) D i e G l e i c h s t r o m m a s c h i n e von K . H u m b u r g . 2 Bde. 2., durchges. Aufl. I: 102 S., 59 A b b . 1956. (257) II: 101 S., 38 A b b . 1956. (881) D i e S y n c h r o n m a s c h i n e von W . P u t z . 92 S„ 64 Bild. 1962. (1146) I n d u k t i o n s m a s c h i n e n von F. U n g e r . 2., erw. Aufl. 142 S „ 49 A b b . 1954. (1140) D i e k o m p l e x e B e r e c h n u n g v o n W e c h s e l s t r o m s c h a l t u n g e n von H. H . M e i n k e . 3., neubearb. Aufl. 185 S., 126 A b b . 1965. (1156/1156a) Theoretische G r u n d l a g e n z u r B e r e c h n u n g der S c h a l t g e r ä t e von F. K e s s e l r i n g . 4. Aufl In V o r b . (711/711 a ) E i n f ü h r u n g in die T e c h n i k selbsttätiger R e g e l u n g e n von W . z u r M e g e d e . 3., überarb. u. erw. Aufl. Etwa 180 S., 86 A b b . 1967. In Vorb. (714/714a) E l e k t r o m o t o r i s c h e A n t r i e b e von W . M e y e r . In V o r b . (827/827a) Ü b e r s p a n n u n g e n und O b e r s p a n n u n g s s c h u t z von G . F r ü h a u f . Durchges. N e u d r . 122 S „ 98 A b b . 1950. (1132) E l e k t r i s c h e H ö c h s t s p a n n u n g s - S c h a l t a n l a g e n . Für Freiluft und Innena n o r d n u n g von G . M e i n e r s u. K.-H. W i e s e n e w s k y . 138 S., 58 A b b . 1964. (796/796 a) T r a n s f o r m a t o r e n von W . S c h ä f e r . 5., Überarb. u. erg. Aufl. Etwa 130 S.t 7 3 A b b . 1967. (952/952a)

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TECHNIK

Maschinenbau T h e r m i s c h e V e r f a h r e n s t e c h n i k von H . B o c k . 3 Bde. I: Eigenschaften und Verholten der realen Stoffe. 184 S., 28 A b b . 1963. (1209/1 209a) II: Funktion und Berechnung der elementaren Geräte. 195 S., 54 Abb. 1964. (1210/1 210a) III: Fließbilder, Ihre Funktion und ihr Z u s a m m e n b a u aus Geräten. 224 S., 67 A b b . 1965. (1211/1211 a) T e c h n i s c h e T h e r m o d y n a m i k von U. G r l g u l l . 171 S., 74 A b b . 1966. (1084/ 1084 a) M e t a l l k u n d e von H. B o r c h e r s . 3 Bde. I: Aufbau der Metalle und Legierungen. 6. Aufl. 120 S., 90 Abb., 2 Tab. 1964. (432) II: Eigenschaften, G r u n d z ü g e der Form- und Zustandsgebung. 5., erg. u. durchges. Aufl. 182 S., 107 Abb., 10 Tab. 1963. (433/433a) III: Die metallkundlichen Untersuchungsmethoden von E. H a n k e . In V o r b . (434) D i e W e r k s t o f f e des M a s c h i n e n b a u e s von A . T h u m t und C . M . v. M e y s e n b u g . 2 Bde. I: Einführung in die Werkstoffprüfung. 2., neubearb. Aufl. 100 S., 7 Tab. 56 A b b . 1956. (476) II: Die Konstruktionswerkstoffe. 132 S. 40 A b b . 1959. (936) D y n a m i k von W . M ü l l e r . 2 Bde. 2. verb. Aufl. I: D y n a m i k des Einzelkörpers. 128 S., 48 Fig. 1952. 902) II: Systeme von starren Körpern. 102 S., 41 Fig. 1952. (903) Technische S c h w i n g u n g s l e h r e von L. Z i p p e r e r . 2 Bde. 2., neubearb. Aufl. I : Allgemeine Schwingungsgleichungen, einfache Schwinger. 120 S., 101 A b b . 1953. (953) II: Torsionsschwingungen in Maschinenanlagen. 102 S., 59 A b b . 1955. (961 /961 a) W e r k z e u g m a s c h i n e n für M e t a l l b e a r b e i t u n g von K . P. M a t t h e s . 2 Bde. I: 100 S „ 27 Abb., 11 Zahlentaf., 1 Tafelanh. 1954. (561) II: Fertigungstechnische G r u n d l a g e n der neuzeitlichen Metallbearbeitung. 101 S., 30 Abb., 5 Taf. 1955. (562) D a s M a s c h i n e n z e i c h n e n m i t E i n f ü h r u n g in d a s K o n s t r u i e r e n von W . T o c h t e r m a n n . 2 Bde. 4. Aufl. I: D a s Maschinenzeichnen. 156 S., 75 Taf. 1950 (589) II: Ausgeführte Konstruktionsbeispiele 130 S „ 58 Taf. 1950. (590) D i e M a s c h i n e n e l e m e n t e von E A. v o m E n d e t - 4., Überarb. Aufl. 184 S., 179 Fig., 11 Taf 1963. (3/3a> D i e M a s c h i n e n der E i s e n h ü t t e n w e r k e von L. E n g e l . 156 S., 95 Abb. 1957. (583/583a) W a l z w e r k e von H. S e d l a c z e k f unt. Mitarb. von F. F i s c h e r u. M . B u c h . 232 S., 157 A b b . 1958. (580/580a) Getriebetehre von P. G r o d z i n s k i t . 2 Bde. 3.,neubearb.Aufl. v o n G . L e c h n e r . I: Geometrische Grundlagen. 164 S„ 131 Fig. 1960. (1061) II: Angewandte Getriebelehre. In V o r b (1062)

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TECHNIK K i n e m a t i k von H. R. M ü l l e r . 171 S., 75 Fig. 1963. (584/584a) G i e ß e r e i t e c h n i k von H. J u n g b i u t h . 2 Bde. I: Eisengießerei. 126 S., 44 Abb. 1951 (1159) D i e Dampfkessel einschließlich Feuerungen und Hilfseinrichtungen. Physikalische und chemische Grundlagen, Berechnung und Konstruktion, V o r schriften und Beispiele von W . M a r c a r d . 3., neubearb. Aufl. von G. B e y e r 2 Bde. I: Physikalische und chemische Grundlagen, W ä r m e l e h r e , W ä r m e ü b e r t r a g u n g , Verbrennung. 133 S., 35 Bild., 26 Tab. 1964. (9/9q) II: Berechnung und Konstruktion. Dampfkessel, Hilfseinrichtungen. Feuerungen, Berechnung. 108 S.. 45 Bild. 1966. (521/521 a) D i e D a m p f t u r b i n e n . Ihre Wirkungsweise, Berechnung und Konstruktion von C. Z i e t e m a n n . 3 Bde. I: Theorie der Dampfturbinen. 4. Auf! 139 S.. 48 Abb. In Vorb. (274) II: Die Berechnung der Dampfturbinen und die Konstruktion der Einzelteile. 4., verb. Aufl. 132 S. 111 Abb. In Vorb. (715^ II): Die Regelung der Dampfturbinen, die Bauarten, Turbinen für Sonderzwecke, Kondensationsanlagen. 3. verb Aufl. 126 S.. 90 Abb. 1956. (716) V e r b r e n n u n g s m o t o r e n von W . E n d r e s . 3 Bde I: Überblick. Motor-Brennstoffe, Verbrennung im Motor allgemein, im Otto- und Diesel-Motor, 153 S., 57 Abb. 1958 (1076/1076a) II: Gaswechselvorgang. Aufladen, Leistung, mittl. Druck. Reibung W i r kungsgrade und Kraftstoffverbrauch. 152 S., 62 Abb. 1966