Die Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO [1 ed.] 9783428558544, 9783428158546

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Schriften zum Strafrecht Band 349

Die Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO

Von

Lukas Hackmann

Duncker & Humblot · Berlin

LUKAS HACKMANN

Die Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO

Schriften zum Strafrecht Band 349

Die Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO

Von

Lukas Hackmann

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Universität Potsdam hat diese Arbeit im Jahre 2019 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2020 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Satz: 3w+p GmbH, Rimpar Druck: CPI buchbücher.de gmbh, Birkach Printed in Germany ISSN 0558-9126 ISBN 978-3-428-15854-6 (Print) ISBN 978-3-428-55854-4 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

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Für Ingrid und Wolfgang

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde vom Promotionsausschuss der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität Potsdam als Dissertation angenommen. Zuerst gilt mein Dank meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Georg Steinberg, der mir alle Freiheiten zur Erstellung dieses Buches gelassen hat und gleichzeitig jederzeit für mich erreichbar war. Ebenfalls bedanken möchte ich mich bei Herrn Professor Dr. Uwe Hellmann für die freundliche Erstellung des Zweitgutachtens. Mein besonderer Dank gilt Gregor Schott, der sich unter hohem Einsatz seiner Zeit und Kapazitäten dem Manuskript gewidmet und durch Kritik und Anregungen zum Gelingen dieser Arbeit beigetragen hat. Auch bei Tim und Julia, auf deren moralische Unterstützung ich mich bei der Erstellung dieser Arbeit stets verlassen konnte, möchte ich mich herzlich bedanken. Mein größter Dank gilt an dieser Stelle meinen Eltern. Wiesbaden, im August 2019

Lukas Hackmann

Inhaltsverzeichnis Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

1. Teil Die allgemeine Konkurrenzlehre – Handlung im Konkurrenzsinn

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1. Kapitel Grundlagen der Konkurrenzlehre

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A. Gehalt und Begriff der Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 I. Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 II. Prinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 B. Ideal- und Realkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Idealkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ungleichartige Idealkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gleichartige Idealkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Realkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Praktische Auswirkungen von Ideal- und Realkonkurrenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Strafzumessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Prozessuale Auswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 21 21 22 24 25 25 26

2. Kapitel Die Handlung im Konkurrenzsinn A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der natürliche Handlungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Normativ geleitete Zusammenfassung natürlicher Handlungen . . . . . . . . . . . . . . . 1. Tatbestandliche Handlungseinheit i. e.S. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatbestandliche Handlungseinheit i.w.S. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Pauschalierende Handlungsumschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Iterative Tatbestandsverwirklichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Sukzessive Tatbestandsverwirklichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28 29 31 32 33 33 34 36 37 38

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Inhaltsverzeichnis III. „Natürliche“ Zusammenfassung „natürlicher“ Handlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Maßgeblicher Handlungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangspunkt im Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Tatbestandlicher Handlungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Physiologischer Handlungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. „Natürlicher“ Handlungsbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. „Natürliche“ Bestimmung der Handlungseinheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die räumlich-zeitliche Nähe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einheitlicher Wille . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) „Gleichartigkeit“ der Einzelakte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Objektiv erkennbare Zusammengehörigkeit für einen Dritten . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Erfordernis einer natürlichen „Grund-Handlung“? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Normative Bestimmung der Handlungseinheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Handlungseinheit als Folge der Tatbestandsauslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechtsgutorientierte Betrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Bedeutung der subjektiven Vorstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40 40 41 41 42 43 43 43 44 45 46 47 48 49 50 51 51 53 54 55 56 57 57

2. Teil Steuerhinterziehung

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1. Kapitel Tatbestandsmäßige Handlungen und konkrete Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO A. Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Fälligkeitssteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Veranlagungssteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Angaben im Festsetzungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Angaben außerhalb des Festsetzungsverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsbehelfsverfahren/Änderungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59 59 60 61 61 63 63 65

Inhaltsverzeichnis B. Bestimmung der Konkurrenzhandlung bei Verwirklichung des § 370 AO . . . . . . . . . . I. Schutzgut und Tatbestandsstruktur des § 370 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Auswirkungen der subjektiven Vorstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Kapitel Die Konkurrenzkonstellationen

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A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Konstellation im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Behandlung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO . . . . . . . . . . 1. Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre . . . .

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B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen . . . . . . . . . . . . . . I. Die Konstellation im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Angaben über dieselbe „steuerliche Situation“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erklärungen ohne inhaltliche Verknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Behandlung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Angaben über dieselbe „steuerliche Situation“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abgabe fällt im äußeren Vorgang zusammen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abgabe fällt nicht im äußeren Vorgang zusammen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erklärungen ohne inhaltliche Verknüpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Handlungseinheit oder Handlungsmehrheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einfache Tatbestandsverwirklichung oder gleichartige Idealkonkurrenz . . . . . . IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO . . . . . . . . . . 1. Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre . . . . a) Addition der Verkürzungserfolge bei tateinheitlicher Begehung . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis b) Elektronische Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

C. Steuerhinterziehung durch Unterlassen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Konstellation im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Behandlung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO . . . . . . . . . 1. Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre . . . .

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D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Konstellation im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konstellationen mit sicherndem Charakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Fortsetzungszusammenhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Behandlung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konstellationen mit sicherndem Charakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Angaben in der Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verletzung der Berichtigungspflicht nach § 153 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung (Bewertungseinheit)? . . 2. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Angaben im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Weitere Verminderung der Steuerfestsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Konstellationen mit sicherndem Charakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Taterfolg der ersten unrichtigen Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Taterfolg der folgenden unrichtigen Angaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Mitbestrafte Vor- oder Nachtat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Konkurrenz- oder Tatbestandslösung der Lehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO . . . . . . . . . . 1. Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre . . . .

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E. Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldung zur Umsatzsteuerjahreserklärung . . . . . . . I. Die Konstellation im Detail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umsatzsteuerjahreserklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umsatzsteuervoranmeldungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Besonderheiten des Verhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vergleich zur Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten . . . . . . . . II. Behandlung durch die Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsätze bestehender Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beschluss vom 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Urteil vom 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

13

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Eigener Unrechtsgehalt durch „steuersystematische Besonderheit“? . . . . . . . . . a) Steuerhinterziehung auf Zeit und Dauer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Geringere Bestandskraft der Vorauszahlungsfestsetzungen . . . . . . . . . . . . . . c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konkurrenzen nach allgemeiner Konkurrenzlehre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Konstellationen mit sicherndem Charakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Tatbestandliche Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO . . . . . . . . . . 1. Subsumtion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre . . . .

130 131 131 132 134 134 134 135 136 136 137 137 137 138

F. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

3. Kapitel Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO

139

A. Strafrahmen, Verjährung und Selbstanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 B. Anwendung des Zweifelssatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 C. Strafzumessung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

Abkürzungsverzeichnis a.a.O. Abs. db DStR GA HRRS i. d. R. JA JURA JuS NJW NStZ NZWiSt m.w.N. PStR Rn. Stbg StV WiB Wistra ZIS ZStW ZWH

am angegebenen Ort Absatz Der Betrieb (Zeitschrift) Zeitschrift für Deutsches Steuerrecht Goltdammers Archiv für Strafrecht (Zeitschrift) HöchstRichterliche Rechtsprechung im Strafrecht (Zeitschrift) in der Regel Juristische Ausbildung (Zeitschrift) JURA – Juristische Ausbildung (Zeitschrift) Juristische Schulung (Zeitschrift) Neue Juristische Wochenschrift Neue Zeitschrift für Strafrecht Neue Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht mit weiteren Nachweisen Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift) Randnummer Die Steuerberatung (Zeitschrift) Strafverteidiger (Zeitschrift) Wirtschaftsrechtliche Beratung (Zeitschrift) Wirtschafts- und Steuerstrafrecht (Zeitschrift) Zeitschrift für internationale Strafrechtsdogmatik Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft Zeitschrift für Wirtschaftsstrafrecht und Haftung im Unternehmen

Einführung Das deutsche Besteuerungsverfahren ist komplex, langwierig und geprägt von einer hohen Regelungsdichte. Die Frage, welche Erklärungspflichten hinsichtlich welcher Steuerarten und Besteuerungszeiträume für einzelne Steuerpflichtige bestehen, ist Teil einer Spezialmaterie, deren Handhabung in der Praxis ganz überwiegend Steuerberatern überlassen wird. Je nach gesetzlicher Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens bestehen unterschiedliche Erklärungspflichten zu einzelnen Steuerarten, die gegebenenfalls auch verschiedenen Fisken zustehen. Dabei sind die Erklärungspflichten häufig eng miteinander verwoben. Das erzielte Betriebsergebnis einer Gesellschaft etwa kann Einfluss auf die Höhe der Umsatz-, Körperschaft-, Gewerbe-, Einkommen-, Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag haben. Dabei sind für jede Steuerart einzeln Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 AO zu machen, die bei Unrichtigkeit eine Strafbarkeit nach sich ziehen können. Naturgemäß weisen die unrichtigen Angaben zu den einzelnen Steuerarten dabei häufig eine enge inhaltliche Verbindung auf. Weist ein Unternehmen im Laufe des Jahres ein zu geringes Betriebsergebnis aus, können auf dieser Grundlage die Umsatzsteuervoranmeldungen, die Umsatzsteuerjahreserklärung, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer – soweit es sich um eine juristische Person, also ein eigenes Steuersubjekt handelt – sowie gegebenenfalls die Einkommensteuer der am Gewinn des Unternehmens Beteiligten – soweit es sich dann um kein eigenes Steuersubjekt handelt – mit Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer unrichtig bemessen werden. Bereits diese ineinander verflochtene Grundkonzeption des Besteuerungsverfahrens macht die Beantwortung der Frage schwierig, ob im Einzelfall Tateinheit (§ 52 StGB) oder Tatmehrheit (§ 53 StGB) anzunehmen ist. Hinzu kommt, dass zum einen durch eine unrichtige Erklärung verschiedene Steuerarten und Veranlagungszeiträume betroffen sein können, und zum anderen, dass derselbe zu entrichtende Steuerbetrag desselben Veranlagungszeitraums in verschiedenen Stadien der Besteuerung Gegenstand von Erklärungspflichten sein kann, die bei Verletzung jeweils den Tatbestand des § 370 AO erfüllen. Um dieser komplexen Problemlage überzeugend zu begegnen und in jeder problematischen Konstellation der mehrfachen Verwirklichung des § 370 AO zu gerechten Ergebnissen zu gelangen, bedarf es eines Konzepts, das systematisch und teleologisch klar ist und zugleich zu praxistauglichen Ergebnissen führt. Ob jeweils § 52 oder § 53 StGB gegeben ist, hat nicht nur Auswirkungen auf die allgemeine Strafzumessung, sondern hat auch weitreichende Konsequenzen hinsichtlich der Annahme eines besonders schweren Falls nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und der

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Verfolgungsverjährung. Derzeit erfüllt weder die konkurrenzrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zu § 370 AO noch die (strikte) Anknüpfung an die allgemeine Konkurrenzlehre diese Anforderungen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist im Einzelnen sehr unübersichtlich, lässt ein systematisches Konzept vermissen und führt teilweise zu zufälligen Ergebnissen. Für die gerechte Rechtsanwendung im Einzelfall mag diese Rechtsprechung oft noch ausreichen. Aber auch für diese ist ein solcher Ansatz nicht wünschenswert, da die Rechtsanwendung im Einzelfall nur dadurch Transparenz gewinnt, wenn sie sich auf übergeordnete Wertungsgesichtspunkte zurückführen lässt. Ähnliches gilt für ein striktes Anknüpfen an die allgemeine Konkurrenzlehre. Bereits in ihren Grundannahmen weist sie teilweise kein klares Konzept auf und ist schon bei etwas komplexeren Tatbeständen auf eine Rechtsanwendung mithilfe der Auflistung von Fallgruppen angewiesen. Inkonsistente und zufällige Ergebnisse der Konkurrenzen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO lassen sich auch hier nicht vermeiden. So hängt die Annahme von Tateinheit in einzelnen Konstellationen zum Beispiel davon ab, ob der Steuerpflichtige – der mehrere Steuererklärungen abzugeben hat – diese in einem Umschlag abliefert oder dazu mehrere verwendet. In dieser Arbeit wird deshalb ein systematisch und teleologisch klares Konzept, das zu praxistauglichen Ergebnissen führt, entwickelt. Es liegt auf der Hand, dass dazu nicht direkt an unbefriedigende Ergebnisse bei der Konkurrenzbestimmung im Falle gleichartiger Idealkonkurrenz im § 370 AO angeknüpft werden kann. Um ein systematisches Konzept dazu zu entwickeln, ist am „Herzstück“ der Konkurrenzlehre anzusetzen und eine eigene Methode zu entwickeln, die für alle Konstellationen konsistente Ergebnisse hervorbringt. Die gesetzlichen Regelungen in §§ 52, 53 StGB stellen (auch) für die gleichartige Idealkonkurrenz die Handlung in den Mittelpunkt: „Verletzt dieselbe Handlung (…) dasselbe Strafgesetz mehrmals, so ist auf eine Strafe zu erkennen.“ Von nicht zu überschätzender Bedeutung ist also die Frage, was unter einer Handlung (im Konkurrenzsinn) verstanden werden kann und wie sich eine Handlung in diesem Sinn von mehreren abgrenzen lässt. An diesem Punkt stellen sich die Weichen für eine überzeugende Anwendung der gesetzlichen Konkurrenzregelungen. Nach einer kurzen Einführung in die Grundlagen der Konkurrenzlehre wird deshalb dargestellt, wie Rechtsprechung und Literatur die Konkurrenzregelungen – insbesondere den Begriff der Handlung – auslegen und anwenden. Hier haben sich feste Annahmen und Fallgruppen gebildet, die die Anwendung der Konkurrenzregelungen bestimmen. Im Kern besteht das Problem darin, den Begriff der Handlung überzeugend zu definieren. Rechtsprechung und Literatur nehmen die unglückliche Definition der Handlung indes als gegeben hin und versuchen mithilfe verschiedener dogmatischer Figuren die Auslegung der Konkurrenzregelungen praxistauglich zu machen. Sie krankt aber bereits an ihrem Fundament – der Auslegung der Hand-

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lung –, weshalb sich in der praktischen Anwendung immer wieder logische Widersprüche und zufällige Ergebnisse ergeben. In einem nächsten Schritt ist deshalb an dieser Wurzel der Konkurrenzdogmatik anzusetzen und zu untersuchen, wie die Handlung i.S.d. §§ 52 ff. StGB zu bestimmen ist. Ausgangspunkt kann dazu nur die gesetzliche Regelung sein. Dabei stellt sich die wegweisende Frage, ob die Bestimmung der Handlung unter Leitung normativer Kriterien erfolgen soll oder sich die Handlung vielmehr – gerade ohne Berücksichtigung rechtlicher Gesichtspunkte – natürlich aus der Lebensauffassung ergibt. Der allgemeine Teil untersucht diese beiden möglichen Wege und endet mit einem Vorschlag zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn. Die gewonnene Erkenntnis – was ist eine Handlung im Sinne der Konkurrenzlehre – wird dann im besonderen Teil auf den Tatbestand des § 370 AO angewendet und gezeigt, dass in allen Konkurrenzkonstellationen widerspruchsfreie und überzeugende Ergebnisse erzielt werden. Nach einer einführenden Darstellung der bestehenden und strafrechtlich relevanten Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren werden dazu Konkurrenzkonstellationen gebildet, die alle denkbaren Problemfelder bei mehrfacher Verwirklichung abdecken. Die Konstellationen werden dabei zunächst dargestellt und erläutert, um dann zu untersuchen, wie die Rechtsprechung diese entscheidet und welche Ergebnisse sich bei Subsumtion unter die Voraussetzungen der allgemeinen Konkurrenzlehre ergeben. Im Rahmen der Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre erfolgt auch eine kritische Auseinandersetzung mit der Rezeption der jeweiligen Konstellation in der steuerstrafrechtlichen Literatur mit besonderem Fokus auf das Ausmaß der Abweichung zur (strikten) Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre. Die Ausführungen zu den gebildeten Konstellationen schließen jeweils mit der Subsumtion unter das im allgemeinen Teil entwickelte Konzept zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn und einer vergleichenden Ergebnisbetrachtung zu Rechtsprechung, steuerstrafrechtlicher Literatur und der (strikten) Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre. Bevor dann ein Fazit gezogen wird, zeigen Ausführungen zur Auswirkung der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO, die unmittelbare praktische Relevanz der durchgeführten Untersuchung; und damit auch insbesondere die Notwendigkeit, die Konkurrenzen in der Steuerhinterziehung anhand des vorgeschlagenen Konzepts zu bestimmen, um zufällige und widersprüchliche Ergebnisse zu vermeiden.

1. Teil

Die allgemeine Konkurrenzlehre – Handlung im Konkurrenzsinn 1. Kapitel

Grundlagen der Konkurrenzlehre Verwirklicht ein Täter zwei oder mehr Tatbestände, stellt sich die Frage, ob die Rechtsfolgen gesondert bemessen und dann addiert werden sollen (Kumulationsprinzip) oder ob ein milderes System anzuwenden ist. In Betracht kommt die Straffestsetzung allein nach dem schwersten der verwirklichten Tatbestände (Absorptionsprinzip), die Verschärfung der schwersten Strafe (Asperationsprinzip), die Verknüpfung der angedrohten Strafen zu einer gemeinsamen Strafdrohung (Kombinationsprinzip) und die Bestimmung einer einheitlichen Strafe ohne explizite Betrachtung der einzelnen Gesetzesverletzungen und die Art und Weise ihres Zusammentreffens (Prinzip der Einheitsstrafe). Das Gesetz unterscheidet hierzu im Wesentlichen drei Fallgruppen: Verletzt eine Handlung dasselbe Strafgesetz mehrmals, wird der Täter lediglich einmal nach dem wiederholt verletzten Gesetz bestraft (§ 52 Abs. 1 StGB). Verletzt eine Handlung aber verschiedene Strafgesetze, werden die Strafdrohungen nach dem Kombinationsprinzip zu einer gemeinsamen Strafdrohung zusammengefasst (§ 52 Abs. 2 – 4 StGB). Liegen mehrere Handlungen eines Täters vor, findet teils das Asperations-, teils das Kumulationsprinzip Anwendung (§§ 53 – 55 StGB). In einer letzten Gruppe von Fällen, die im Gesetz keine Regelung findet, liegt nur dem Anschein nach eine Konkurrenzlage vor. Tatsächlich ergibt sich aus dem Verhältnis der beteiligten Tatbestände, dass nur ein Strafgesetz anzuwenden ist und die anderen hinter dieses zurücktreten. Die Bezeichnung der Fallgruppen ist in Literatur, Gesetz und Rechtsprechung nicht einheitlich, in der Regel wird jedoch die erste Fallgruppe als Idealkonkurrenz (mehrere Bewertungen, die – auf eine Handlung bezogen – „idealiter“ zusammentreffen), die zweite als Realkonkurrenz (mehrere bewertete Handlungen treffen erst in der Aburteilung „realiter“ aufeinander)1 und die dritte als Gesetzes1 In der Idealkonkurrenz ist die Mehrheit der Gesetzesverstöße nur ideeller Art, weil nur auf einer Handlung beruhend, während in der Realkonkurrenz tatsächlich mehrere Taten vorliegen, vgl. dazu Roxin, AT/II § 33 Rn. 4.

A. Gehalt und Begriff der Konkurrenzlehre

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konkurrenz2 bezeichnet. Insbesondere letztere findet allerdings in der Literatur unterschiedliche Begriffsbezeichnungen wie etwa „Gesetzeseinheit“ oder „Scheinkonkurrenz“. Da in der Sache keine echte Konkurrenzsituation gegeben ist, verdeutlicht dieser Begriff die Konkurrenzform sehr treffend. Das Gesetz und die Rechtsprechung verwenden für die Idealkonkurrenz den Begriff „Tateinheit“ (§ 52 StGB), für die Realkonkurrenz den Ausdruck „Tatmehrheit“ (§ 53 StGB). Ausgangspunkt der Konkurrenzlehre3 ist die Unterscheidung zwischen Handlungseinheit und Handlungsmehrheit, weil darauf die Differenzierung der Rechtsfolgen in den §§ 52 und 53 StGB aufbaut.

A. Gehalt und Begriff der Konkurrenzlehre I. Begriff Die Strafrahmen des besonderen Teils des StGB sowie der Tatbestände außerhalb desselben sind darauf ausgerichtet, dass ein Täter einen Straftatbestand erfüllt. Es bedarf also sowohl für den Fall, dass mehrere Beteiligte einen Straftatbestand erfüllen, als auch für den Fall, dass ein Täter sukzessiv mehrere Tatbestände verwirklicht, spezieller Regelungen. Ersteres wird durch die Beteiligungslehre erfasst (§§ 25 ff. StGB), letzteres durch die Konkurrenzlehre. Diese bildet damit eine Art Gegenstück zur Beteiligungslehre, indem nicht mehrere Täter einen Tatbestand verwirklichen, sondern ein Täter mehrere Tatbestände verwirklicht. Verletzt also eine Person durch mehrere Handlungen nur ein Delikt, liegt kein Fall der Konkurrenzen vor, sondern der Grundtyp tatbestandsmäßigen Verhaltens. Auch wenn mehrere Tatbestände dem Wortlaut nach erfüllt zu sein scheinen, liegt nicht zwingend eine mehrfache Gesetzesverletzung vor. Zum einen schreiben Subsidiaritätsklauseln teilweise das Zurücktreten des erfüllten Tatbestands vor, zum anderen konkurrieren Tatbestände gegebenenfalls nur scheinbar, im Ergebnis liegt in diesen Fällen nur eine Gesetzesverletzung vor, so dass es in Wahrheit um den Ausschluss eines der „konkurrierenden“ Gesetze geht. Für diese Fälle bedarf es mithin auch keiner gesetzlichen Regelung über die Bildung des Strafrahmens und die 2

In diesem Zusammenhang ist vieles umstritten inklusive der Terminologie: Während in Österreich überwiegend der Begriff „Scheinkonkurrenz“ gebraucht wird um deutlich zu machen, dass eigentlich gar keine Gesetze konkurrieren, wird in Deutschland überwiegend Gesetzeskonkurrenz oder Gesetzeseinheit gebraucht, vgl. dazu näher v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB Vor. § 52 Rn. 21; „Gesetzeskonkurrenz“ z. B. Geppert Jura 2000, 651; Jakobs, Strafrecht AT Abschn. 31/11 ff.; Seher, JuS 2004, 392; „Gesetzeseinheit“ z. B. BGH Urt. v. 24. 04. 1951 – 1 StR 101/51 = BGHSt 1, 152 (154); BGH Urt. v. 08. 07. 1955 – 2 StR 146/55 = BGHSt 8, 54; BGH Urt. v. 31. 01. 1956 – 5 StR 472/55 = BGHSt 9, 30; Baumann/Weber/Mitsch/ Eisele § 36 Rn. 6 ff.; Mitsch, JuS 1993, 385. 3 Der Ausdruck Konkurrenz stammt von dem „concursus delictorum“, der gemeinrechtlichen Lehre.

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1. Teil, 1. Kap.: Grundlagen der Konkurrenzlehre

Art und Weise der Strafzumessung. Nur soweit keine solche „Gesetzeskonkurrenz“ vorliegt, stellt sich die Frage, wie sich die mehrfache Gesetzesverletzung auf die Bestrafung auswirkt.4 In der Sache geht es um die Frage, ob bei formaler Verwirklichung mehrerer Tatbestände alle für den Schuldspruch und den Strafausspruch zu berücksichtigen sind oder ob ein Gesetz die Anwendung anderer Gesetze ausschließt. Die Lehre der Konkurrenzen bildet die „Nahtstelle“5 zwischen der Lehre von der Straftat und der Lehre von den Unrechtsfolgen. Grundsätzlich ist die Bestimmung des Strafmaßes Anliegen der Konkurrenzen, so dass man sie im Strafzumessungsrecht verorten könnte. Allerdings ist für die Anwendung der Konkurrenzen die Bestimmung wann eine und wann mehrere Handlungen vorliegen entscheidend, so dass sie ebenso der Lehre von der Straftat zuzuordnen ist.

II. Prinzipien Der 3. Titel des StGB: „Strafbemessung bei mehreren Gesetzesverletzungen“ drückt treffend aus, was im Kern Gegenstand der Lehre von den Konkurrenzen ist: Es geht um die Frage, inwiefern das Verwirklichen mehrerer Straftatbestände durch einen Täter Einfluss auf die Bestimmung des Strafrahmens und die Zumessung der Strafe hat. Maßgeblich ist dabei in welcher Art und Weise die verschiedenen Tatbestandsverwirklichungen aufeinandertreffen. Die Ermittlung des Strafrahmens und seiner Zumessung werden dabei von zwei Prinzipien bestimmt: Dem Mehrfachverwertungsverbot und dem Ausschöpfungsgebot. Das Mehrfachverwertungsverbot6 gebietet, dass strafzumessungsrelevante Tatsachen nicht mehrfach innerhalb der Strafzumessung verwertet werden. Ebenso wie ein Täter nicht wegen derselben Tat mehrfach bestraft werden kann, darf auch das Verhalten des Täters in einem Verfahren nicht mehrfach verwendet werden. Normiert findet sich das Gebot etwa in § 46 Abs. 3 StGB wieder. Auch der Bundesgerichtshof hebt in ständiger Rechtsprechung die Bedeutung des Mehrfachverwertungsverbots hervor.7 Es dürfe im Rahmen der Konkurrenzlösung in keinem Fall eine „Doppelverwertung“ zu Lasten des Beschuldigten eintreten.8 Das Ausschöpfungsgebot verlangt, dass sich alles vom Täter verwirklichte Unrecht auf den Schuldspruch (vgl. § 260 Abs. 4 S. 1 StPO) auswirkt. Das Ausschöpfungsgebot ergibt sich, wie auch das Mehrfachverwertungsverbot, vornehm4

Eingehend Vogler, Funktion und Grenzen der Gesetzeseinheit, S. 715 ff. Der Ausdruck wird von vielen Autoren gewählt vgl. etwa Roxin, AT/II § 33 I, Rn. 6; Wessels/Beulke, AT, Rn. 791; Maurach/Gössel/Zipf, AT Bd. 2 § 54 Rn. 16; Schmitt, ZStW 75 (1963), 43 (44);Warda, JuS 1964, 81 beschreibt sie als „eigentümliche Doppelstellung“. 6 Häufig gleichbedeutend als Doppelverwertungsverbot bezeichnet, vgl. etwa Puppe, in: Kindhäuser/Neumann/Paeffgen, StGB, Vor. § 52 Rn. 1 ff. 7 BGH, Beschl. v. 20. 10. 1992 = BGHSt 39, 100, (109) = NJW 1993, 1662; BGH, Urt. v. 24. 09. 1998 – 4 StR 272/98 = BGHSt 44, 196, (201) = NJW 1999, 69. 8 BGH, Beschl. v. 20. 10. 1992 = BGHSt 39, 100, (109) = NJW 1993, 1662. 5

B. Ideal- und Realkonkurrenz

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lich aus dem Schuldprinzip.9 Während im Letzteren sichergestellt wird, dass die Berücksichtigung tatbestandlichen Unrechts stets durch den Schuldgrundsatz begrenzt ist,10 verlangt das Ausschöpfungsgebot, dass alle zurechenbare Schuld Einfluss auf die verhängte Strafe hat. Insbesondere nach § 154a StPO erleidet dieser Grundsatz eine Ausnahme. Ein geringeres Unrecht kann nach Abs. 1 neben einem größeren als quantité négligeable unberücksichtigt bleiben. Allerdings ermöglicht Abs. 3 in jeder Lage des Verfahrens die ausgeschiedenen Tatteile oder Gesetzesverletzungen wieder in das Verfahren einzubeziehen und dadurch zu einer konsequenten Durchsetzung des Ausschöpfungsgebots zurückzukehren. Insofern wird deutlich, dass grundsätzlich ein vergleichsweise vernachlässigbares Maß an Unrecht hinter einem weit gewichtigeren Unrecht eines zugleich verwirklichten Delikts zurücktreten kann, ohne dass dadurch zwingend gegen das Ausschöpfungsgebot verstoßen wird. Letztlich sind es prozessökonomische Erwägungen, die zu dieser (kleinen) Einschränkung führen.11

B. Ideal- und Realkonkurrenz I. Idealkonkurrenz 1. Ungleichartige Idealkonkurrenz Werden durch eine Handlung verschiedene Tatbestände verwirklicht ordnet § 52 die Kombination der jeweiligen Strafrahmen an. In diesem Fall der ungleichartigen Idealkonkurrenz ist primär das verletzte Gesetz mit dem höchsten Strafrahmen maßgeblich, die Mindeststrafrahmen der anderen verletzten Gesetze dürfen aber nicht unterschritten werden, § 52 Abs. 2 S. 2. Auch die Anordnung von Nebenstrafen, Nebenfolgen und Maßnahmen ist schon dann zulässig, wenn sie in einer der anwendbaren Normen vorgesehen ist, § 52 Abs. 4. Damit ist für die Strafrahmenbildung nicht nur das schwerste verletzte Gesetz maßgeblich – wie das nach dem früher geltenden Absorptionsprinzip12 der Fall war – vielmehr werden nach dem Kombinationsprinzip13 alle verletzten Gesetze für die Strafrahmenbildung relevant. 9

Eingehend zum Verhältnis von Schuldprinzip und Ausschöpfungsgebot Timpe, Doppelverwertungsverbot, S. 29 ff.; Hettinger, Doppelverwertungsverbot, S. 30 ff.; differenzierend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 128, 179 ff.; dies., GA 1982, 143 (152). 10 Puppe sieht nur allgemein einen Zusammenhang zum Schuldprinzip als eine fehlerhafte Anwendung eines Gesetzes auch zu einem Verstoß gegen das Schuldprinzip führt, wenn dieses Gesetz der Verwirklichung des Schuldprinzips dient. Ordnet ein Gesetz bei Vorliegen seiner Voraussetzungen eine Rechtsfolge an, darf die Rechtsfolge nur so oft eintreten wie auch die Voraussetzungen erfüllt sind, a.a.O. 11 Auch das Schuldprinzip wird so noch ausreichend beachtet, de minimis non curat praetor. 12 Vgl. dazu grundlegend Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 457 ff.; Jescheck, ZStW 67 (1955), 531 f. 13 Näher v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 114 ff. m.w.N.

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1. Teil, 1. Kap.: Grundlagen der Konkurrenzlehre

Doch auch im Rahmen der konkreten Strafzumessung spielen die idealkonkurrierenden Delikte eine wesentliche Rolle: Zu den Merkmalen des verletzten schwersten Gesetzes treten die der milderen hinzu, so dass sich Unrechts- und Schuldgehalt der Tat insgesamt verstärken und sich die Verletzung der milderen Gesetze in der Regel14 strafschärfend auswirken wird.15

2. Gleichartige Idealkonkurrenz Im konkreten Kontext – Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO – ist insbesondere die gleichartige Tateinheit in ihrer dogmatischen Begründung und den Details ihrer Abgrenzung relevant, weshalb hier exakt zu differenzieren ist. Gleichartige Idealkonkurrenz kann nur vorliegen, wenn der betreffende Tatbestand auch mehrfach verwirklicht wird. Erfüllt ein Täter durch mehrere Einzelhandlungen jeweils denselben Tatbestand, stellt sich die Frage, ob es sich um eine intensivere oder um mehrere in Idealkonkurrenz stehende Taten handelt. Eine einfache Tatbestandsverwirklichung liegt nicht nur vor, wenn der Täter durch lediglich eine (natürliche) Handlung den Tatbestand verwirklicht, sondern kann auch bei tatbestandlichen und natürlichen Handlungseinheiten angenommen werden – im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB liegt ja in beiden Fällen eine Handlung vor. Im Ergebnis sind sich Rechtsprechung und Literatur16 in den meisten Fällen einig, auch wenn die Begründung divergiert. Lediglich eine Tatbestandsverwirklichung wird etwa bei einer Körperverletzung durch mehrere Schläge, einer mehrfachen Beleidigung oder einem schrittweise ausgeführten Diebstahl angenommen, sofern die Handlungen für einen Dritten objektiv erkennbar zusammengehören, in gleicher Motivationslage und unmittelbar räumlichem und zeitlichem Zusammenhang ausgeführt werden.17 14 BGH Beschl. v. 19. 03. 1999 – 2 StR 66/99 = NStZ-RR 2000, 104; BGH, Urt. v. 26. 08. 1986 – 1 StR 365/86 = NStZ 1987, 70; Rissing-van-Saan, in: LK, StGB, § 52 Rn. 47; Schäfer/ Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung § 63 Rn. 500; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 33/4. Jedenfalls wenn die verletzten Tatbestände unterschiedliche Schutzrichtungen aufweisen, so die überwiegende Auffassung, vgl. v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB, § 52 Rn. 124; Sternberg-Lieben, in: S/S StGB § 52 Rn. 47; Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung § 63 Rn. 503; BGH, Beschl. v. 19. 04. 1993 – 5 StR 115/93 = NStZ 1993, 537. 15 Auf gewisse Weise eine fakultative Asperation, die der obligatorischen aus § 54 gegenübersteht, so Bruns, Strafzumessungsrecht, S. 469. Auch unter Geltung des Asperationsprinzips war eine Strafschärfung aufgrund der milderen Gesetze möglich, da die Absorption nur den Strafrahmen und nicht das Delikt selbst erfasste, näher Jescheck, ZStW 67 (1955), S. 531 f. Lediglich das Reichsgericht hat mit Blick auf den Wortlaut des § 73 a.F. jede Bedeutung der milderen Gesetze für die Strafzumessung verneint, vgl. RGSt 16, 301 (304). 16 Dazu noch näher unten 2. Kap. A. II. 17 Voraussetzungen der natürlichen Handlungseinheit bzw. der Fallgruppe der tatbestandlichen Handlungseinheit im engeren Sinne, dazu noch näher unten 2. Kap. A. II. 2. und B. II.

B. Ideal- und Realkonkurrenz

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Die Rechtsprechung gelangt mittels Anwendung der Figur der natürlichen Handlungseinheit zu den entsprechenden Ergebnissen.18 Diese entfaltet nicht nur dahingehende Wirksamkeit, dass verschiedene natürliche Handlungen zu einer Handlungseinheit zusammengefasst werden. Darüber hinaus bewirkt die natürliche Handlungseinheit nach der Rechtsprechung den Ausschluss gleichartiger Idealkonkurrenz. Begeht ein Täter (mehrere) Taten in natürlicher Handlungseinheit liegt stets eine einfache (intensivere) Tatbestandsverwirklichung und keine gleichartige Idealkonkurrenz vor. Damit differenziert die Rechtsprechung – im Kern – zumindest mittelbar nach den tangierten Rechtsgütern: Werden höchstpersönliche Rechtsgüter angegriffen, nimmt der Bundesgerichtshof keine natürliche Handlungseinheit und damit gleichartige Idealkonkurrenz an.19 Im Ergebnis ähnlich differenziert die Literatur: Eine mehrfache und damit tateinheitliche Verwirklichung des Tatbestands kann nur Vorliegen, wenn im Rahmen desselben Tatbestands mehrere, trotz ihrer Gleichartigkeit selbständige Tatobjekte durch eine Handlung beeinträchtigt werden. Schützt der Tatbestand eine Gesamtheit von Tatobjekten und ist damit nur einer quantitativen Steigerung des Unrechts zugänglich, kann keine gleichartige Idealkonkurrenz angenommen werden.20 So ist etwa gleichartige Idealkonkurrenz bei der Erpressung verschiedener Personen anzunehmen,21 da § 249 und § 253 StGB höchstpersönliche Rechtsgüter schützen und damit selbständige Tatobjekte durch dieselbe Handlung beeinträchtigt werden.22 Strikt zu trennen ist die Abgrenzung von der Frage, ob Tateinheit oder Tatmehrheit vorliegt.

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Dazu noch näher unten 2. Kap. B. II. mit entsprechenden Nachweisen. Auch wenn die aufgestellten Voraussetzungen der natürlichen Handlungseinheit vorliegen, doch auch das nicht konsequent: bei gleichzeitiger konkreter Gefährdung mehrerer Personen geht der BGH hins. §§ 315b, 315c StGB von einfacher Tatbestandsverwirklichung und nicht von gleichartiger Idealkonkurrenz aus, BGH, Urt. v. 20. 10. 1988 – 4 StR 335/8 = NJW 1989, 1227 zu § 315c; krit. Werle, JR 1990, 74; zust. Geppert, NStZ 1989, 320; zu § 315b: BGH, Urt. v. 23. 05. 1989 – 4 StR 190/89 = NJW 1989, 2550, damit Abkehr von BGH, VRS 55, 185. 20 Wann das hierfür erforderliche „homogene Unrecht“ vorliegt, richte sich nach Wortlaut und Charakter des jeweiligen Tatbestands, Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32 Rn. 892; ausscheiden soll gleichartige Idealkonkurrenzu bei Straftaten gegen materielle Rechtsgüter wie § 242 oder § 263, vgl. Sternberg-Lieben, in: S/S StGB § 52 Rn. 29; dagegen Jescheck/Weigend, Strafrecht AT § 67 II. 1, S. 720: Gleichartige Idealkonkurrenz sei auch bei Verletzung von Vermögensrechten möglich, diese stünden Individualpersonen zu, weshalb eine mehrfache Verletzung vorliege, wenn mehrere Opfer geschädigt werden. 21 BGH Urt. v. 28. 04. 1992 – 1 StR 148/92 bei Holtz, MDR 1992, 932. 22 So die ganz überwiegende Auffassung, die Einzelheiten sind allerdings sehr streitig, vgl. v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 105; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32/18 ff.; eingehend dazu Sternberg-Lieben, in: S/S StGB § 52 Rn. 22 ff. m.w.N. 19

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1. Teil, 1. Kap.: Grundlagen der Konkurrenzlehre

Letztlich ist der praktische Unterschied zwischen einfacher Tatbestandserfüllung und gleichartiger Idealkonkurrenz gering.23 Auch bei Annahme gleichartiger Idealkonkurrenz ist eine Strafrahmenkombination nicht möglich, die Höchstgrenze des verwirklichten Tatbestands darf nicht überschritten werden. Damit entspricht der Strafrahmen dem der einfachen Tatbestandsverwirklichung. Jeweils wären in der konkreten Strafzumessung die mehrfache Gesetzesverletzung bzw. die Zahl der Unrechtserfolge maßgeblich. Auch bei einfacher Tatbestandserfüllung könnte also der gesamte Erfolgsumfang der Handlung in der Strafzumessung berücksichtigt werden. Einzig in der Tenorierung schlägt sich der Unterschied nieder: Alle tateinheitlich erfüllten Tatbestände sind im Urteilstenor anzugeben, um den gesamten Unrechts- und Schuldgehalt auszudrücken.24

II. Realkonkurrenz Bei Begehung mehrerer Straftaten besteht die Rechtsfolge in der Bildung einer Gesamtstrafe, §§ 53 Abs. 1, 54 StGB.25 Dabei ist gleichgültig, ob mehrere (ungleichartige Realkonkurrenz) oder dasselbe (gleichartige Realkonkurrenz) Strafgesetz mehrmals durch selbständige Handlungen verletzt werden. Zunächst sind dann für jede einzelne Tat die allgemeinen erforderlichen Schuldfeststellungen zu treffen und die verwirkten Einzelstrafen mit Strafzumessungsgründen festzusetzen. Dann wird nach dem Asperationsprinzip die höchste bzw. ihrer Art nach schwerste Strafe, die sog. Einsatzstrafe erhöht, § 54 Abs. 1.26 Insgesamt muss die Gesamtstrafe um mindestens eine Strafeinheit hinter der Summe der Einzelstrafen zurückbleiben und darf die absoluten Grenzen aus § 54 II 2 StGB nicht übersteigen.27 Die Einzelstrafen finden keinen Eingang in den Tenor, sondern erscheinen lediglich in den Entscheidungsgründen. Sie behalten allerdings eigenständige Bedeutung. Wenn das die Gesamtstrafe aussprechende Urteil aufgrund von Feststellungen zu einer Einzelstrafe aufgehoben wird, bleiben die auf anderen Feststellungen beruhenden übrigen Einzelstrafen regelmäßig bestehen. Auf weitere Einzelheiten der Gesamtstrafenbildung muss in diesem Kontext nicht eingegangen werden.28 23

Überzeugend hierzu bereits Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 273. „Klarstellungsfunktion der Tateinheit“, vgl. näher zur Rolle in der Rspr. BGH v. 20. 10. 1992 – GSSt 1, 92 = BGHSt 39, 100 (109); grundlegend dazu Abels, Die „Klarstellungsfunktion“ der Idealkonkurrenz. 25 Sofern keine lebenslange Freiheitsstrafe verhängt wird, das in § 53 angewendete Asperationsprinzip (dazu Meier, JuS 2005, 879 m.w.N.) gilt nicht bei lebenslanger Freiheitsstrafe und Jugendstrafen, § 54 Abs. 1 S. 2, §§ 31, 32 JGG, vgl. Kühl, in: Lackner/Kühl StGB § 53 Rn. 3. 26 Nicht ausnahmslos, vgl. vorige Fn. 27 Beschrieben als konkretes und absolutes Höchstmaß. 28 Mit weiteren Nachweisen (insb. aus der Rspr.) Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 54 Rn. 19 ff.; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo § 54 Rn. 5 ff.; Grundlegend Bringewat, Die Bildung der Gesamtstrafe. 24

B. Ideal- und Realkonkurrenz

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III. Praktische Auswirkungen von Ideal- und Realkonkurrenz Bereits seit Entstehung des Reichsstrafgesetzbuchs ist die Sinnhaftigkeit der Unterscheidung zwischen Ideal- und Realkonkurrenz immer wieder bezweifelt und die Einführung einer Einheitsstrafe gefordert worden.29 Die Regelungen sind im Ergebnis allerdings in jeder Reform erhalten geblieben, so dass die geltenden Bestimmungen auch zukünftig maßgeblich bleiben dürften. 1. Strafzumessung Die Annahme von Idealkonkurrenz ist für den Täter insofern günstiger, als die Obergrenze der anzuwendenden Strafrahmen nicht überschritten werden darf, während das in der Gesamtstrafenbildung nach § 54 StGB möglich ist. Das gesetzliche Regelungsmodell lässt zudem vermuten, dass der Zwang zur Bildung von Einzelstrafen in Verbindung mit dem Asperationsprinzip – Erhöhung der Einsatztrafe – dazu führt, dass in der Regel höhere Strafen als in der Idealkonkurrenz ausgesprochen werden. Nach überwiegender Ansicht beruht diese unterschiedliche Handhabung auf dem Gedanken, dass bei nur einer Handlung (im Konkurrenzsinn) der Unrechts- und Schuldgehalt der Tat geringer sei als bei Vornahme mehrerer Handlungen.30 Die Strafwürdigkeit mehrerer selbständiger Handlungen sei gegenüber der einzelnen Handlung erhöht31, da sich der Täter mehrmals dazu entscheide, entgegen der Rechtsordnung zu handeln. Angesichts der Zufälligkeit der Zugehörigkeit einzelner natürlicher Handlungen zu einer Handlungseinheit oder Mehrheit – die sich auch in dieser Untersuchung zeigt – stellt sich allerdings die Frage, ob das Vorliegen einer Handlungseinheit überhaupt einen sachlichen Zusammenhang zur privilegierenden Rechtsfolge des § 52 StGB aufweist.32 Als im Verfahren der Idealkonkurrenz noch ausschließlich das schwerste verletzte Gesetz maßgeblich war (Absorptionsprinzip), war dieser Unterschied auch noch zwingend. Im Rahmen des geltenden Kombinationsprinzips sind die Strafrahmen zu

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Bereits Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 483 ff.; Umfassend Erb, ZStW 117 (2005), 37 (41 ff.) Im Jugendstrafrecht wird das Einheitsstrafenprinzip angewandt, z. B. in § 31 Abs. 1 S. 1 JGG. In anderen europäischen Ländern gilt es umfassend, § 28 Nr. 1 österreichisches StGB; § 68 Nr. 1 schweizerisches StGB. Bereits mit Blick auf die Angleichung europäischer Rechtsordnungen scheint die Einführung einer Einheitsstrafe wünschenswert, auf eine weitergehende Auseinandersetzung soll hier verzichtet werden. 30 Begründet wird diese Annahme in der Kommentarliteratur mit dem Hinweis auf die Entscheidung RGSt 70, 26 (29), die insofern allerdings wenig aussagekräftig ist, sowie dem Verweis auf die Gesetzesbegründung, die ebenfalls keine weitere Begründung liefert, E 62 (BTDrs. IV, 650 S. 191), vgl. so etwa Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 1; Jäger, in: SKStGB § 52 Rn. 3. 31 Jäger, in: SK-StGB Vor. § 52 Rn. 5. 32 Zu Recht kritisch insoweit auch Deiters, Strafzumessung bei mehrfach begründeter Strafbarkeit, S. 103 m.w.N.

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1. Teil, 1. Kap.: Grundlagen der Konkurrenzlehre

kombinieren und auch die Begehung der milderen Delikte wirkt straferhöhend.33 Mit der Geltung des Kombinationsprinzips auch bei Tateinheit (§ 52 Abs. 3, 4 StGB) in Kombination mit der Sperrwirkung des milderen Gesetzes (§ 52 Abs. 2 S. 2) und die von der Rechtsprechung erstreckte Wirkung auf die Gesetzeseinheit zeigt sich, dass sich die Rechtsfolgen materiellrechtlich heute praktisch kaum unterscheiden.34 Unabhängig von einer etwaig bestehenden Praxis bleibt aber die Wertung des Gesetzes maßgeblich. Danach scheint die Strafe bei Tateinheit in der Regel milder intendiert zu sein, zumindest lassen sich die unterschiedlichen Obergrenzen so interpretieren. Unmittelbar relevant ist das allerdings nur, wenn sich die einzelnen Gesetzesverletzungen jeweils im oberen Bereich des Strafrahmens bewegen. Bewegen sich die Strafen – wie im Regelfall – innerhalb des strengsten einzelnen Strafrahmens verliert die Bestimmung der Konkurrenzform hinsichtlich der praktischen Auswirkung auf das Strafmaß an Bedeutung. Materiellrechtlich ist die Unterscheidung zwischen Tateinheit und Tatmehrheit in der Regel damit nicht sehr erheblich, weshalb auch teilweise die Auffassung vertreten wird, dass sowohl die Strafe bei Tateinheit als auch die nach §§ 53 ff. zu bildende Gesamtstrafe in Wahrheit verkappte Gesamtstrafen darstellen, da die Gesamtstrafe in der Regel nur unwesentlich höher ausfalle als die Einsatzstrafe.35 2. Prozessuale Auswirkungen Die Bestimmung der materiellrechtlichen Konkurrenzverhältnisse sind in mehrfacher Hinsicht relevant für das Strafverfahren. Die tateinheitliche oder tatmehrheitliche Begehung muss im Schuldspruch zum Ausdruck kommen und bestimmt den Modus der Strafzumessung. Bei gleichartiger Idealkonkurrenz ist dabei anzugeben, wie oft der Tatbestand erfüllt wurde.36 Eine fehlerhafte Bestimmung der Konkurrenzverhältnisse verletzt materielles Recht und bildet damit einen Revisionsgrund (§ 337 StPO). 33 RGSt. 18, 193 ließ erstmals die schulderhöhende Berücksichtigung des milderen Gesetzes zu. RGSt. 73, 148 ff. (Großer Senat) markierte dann den Wendepunkt zum heute gesetzlich verankerten Kombinationsprinzip, wo die Sperrwirkung des milderen Gesetzes und die Berücksichtigung der nur vom milderen Tatbestand vorgeschriebenen Nebenwirkungen eingeführt wurden. Dazu und zur Geschichte des Absorptionsprinzips eingehend Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 60 ff. 34 Deshalb wird auch – überzeugend – die Auffassung vertreten, dass Fälle der Konsumtion und Subsidiarität in Wahrheit verkappte Formen der Idealkonkurrenz darstellen und keine Gesetzeskonkurrenz vorliegt, vgl. Puppe, in: FS Mangakis S. 225, 230; Sternberg-Lieben, in: S/S Vor. § 52 Rn. 103 ff. Vgl. dazu noch konkret am Beispiel des § 370 AO weiter unten, 2. Teil, 1. Kap. B. 35 Geppert, in: Zur Rechtswirklichkeit nach Wegfall der „fortgesetzten Tat“, kriminologische Zentralstelle Bd. 25 S. 117, (127); Montenbruck, Abwägung und Umwertung, S. 95 ff. 36 Davon kann ausnahmsweise bei sonst unübersichtlichem Urteilstenor abgesehen werden, vgl. BGH, Urt. v. 27. 06. 1996 – 4 StR 3/96 = NStZ 1996, 610.

B. Ideal- und Realkonkurrenz

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Geht der Tatrichter von Tatmehrheit aus, während das Revisionsgericht eine tateinheitliche Begehung feststellt, sind die Einzelstrafen und die Gesamtstrafe in der Regel aufzuheben und die Sache zur Verhängung neuer Strafen zurückzuverweisen.37 Der neue Tatrichter kann jetzt auch die Einzelstrafe für das nun nur noch eine Tat darstellende Geschehen höher bemessen als zuvor, solange die Summe der von der Zusammenfassung betroffenen Einzelstrafen nicht überschritten wird.38 Die Neubewertung des Konkurrenzverhältnisses muss nicht zwingend die Aufhebung des gesamten Strafausspruches bedeuten. Werden beispielsweise durch die Annahme von Tateinheit statt Tatmehrheit Unrechts- und Schuldgehalt des betreffenden Verhaltens nicht geändert, kann die Gesamtstrafe als Einzelstrafe aufrechterhalten werden.39 Im Bereich der Idealkonkurrenz ist ein Teilfreispruch oder eine Teilaufhebung und damit eine Rechtsmittelbeschränkung auf einzelne Tatbestände grundsätzlich40 ausgeschlossen.41 Auch wenn nur die Anwendung eines Teils der rechtlich zusammentreffenden Strafgesetze fehlerhaft ist, kann die Schuldfrage in der Regel nur einheitlich geprüft und beurteilt werden. Bei Realkonkurrenz kann der Täter hingegen auch teilweise freigesprochen werden, auch wenn es sich um nur eine Tat im prozessualen Sinne handelt.42 Von besonderer Relevanz ist die Bestimmung der Konkurrenzverhältnisse für den prozessualen Tatbegriff. Zwar ist dieser rechtlich selbständig43, nach ganz überwiegender Auffassung bildet ein und dieselbe Handlung i.S.d. § 52 aber stets eine einheitliche prozessuale Tat.44 Grundsätzlich ist sodann von mehreren prozessualen 37

BGH bei Holtz, MDR 1978, 110. Dann liegt auch kein Verstoß gegen das Verbot der reformatio in peius vor, § 358 Abs. 2 S. 1 StPO vgl. BGH Beschl. v. 03. 12. 2014 – 4 StR 342/14 = StV 2015, 494; BGH Beschl. v. 02. 07. 2014 – 4 StR 176/14 = wistra 2014, 437. 39 Vgl. etwa BGH, Beschl. v. 03. 02. 1984 – 4 StR 17/84, = NStZ 1984, 262; BGH, Urt. v. 25. 01. 1994 – 1 StR 770/93, = NJW 1994, 1165; Diese Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht auch gebilligt, BVerfG, Beschl. v. 01. 03. 2004 – 2 BvR 2251/03, BVerfGK 3, 20. 40 Ein Teilfreispruch kann lediglich in Betracht kommen, wenn die Annahme von Tateinheit im Eröffnungsbeschluss von vornherein offensichtlich fehlerhaft war, vgl. z. B. BGH, Beschl. v. 30. 10. 1991 – 4 StR 463/91, NStZ 1992, 398; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 51 m.w.N. 41 Bereits RGSt 52, 205; BGH, Urt. v. 04. 08. 1983 – 4 StR 378/83, NJW 1984, 135. 42 Herrschende Ansicht und ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BGH Urt. v. 22. 07. 1971 – 4 StR 184/71, BGHSt 24, 185 (187 ff.) = NJW 1971, 1948; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 31 m.w.N. 43 BVerfG, Beschl. v. 08. 01. 1981 – 2 BvR 873/80, BVerfG 56, 22. 44 Nach Pfeiffer, in: Pfeiffer, StPO § 264 Rn. 2 ist der prozessuale Tatbegriff „weiter als derjenige des sachlichen Rechts“; auch die Rechtsprechung nimmt sowohl bei natürlicher Handlungseinheit als auch bei rechtlicher Handlungseinheit in der Regel eine prozessuale Tat an, BGH, Urt. v. 15. 12. 1967 – 4 StR 441/67, BGHSt 22, 67, (76), (natürliche Handlungseinheit) BGH, Urt. v. 27. 07. 1955 – 6 StR 48/55, BGHSt 8, 90 (92), (rechtliche Handlungseinheit); 38

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Taten auszugehen, wenn Handlungsmehrheit vorliegt.45 Der Umfang der prozessualen Tat ist insbesondere für die Rechtshängigkeit, die Umgestaltung der Strafklage und die Tragweite der Rechtskraft maßgeblich. Die Entscheidung über die Einheit der Tat im prozessualen Sinn erfolgt also regelmäßig bereits mit der Bestimmung der materiellrechtlichen Handlung.46 Damit ist die Bestimmung der Konkurrenzverhältnisse als Vorfrage für das Prozessrecht von zentraler Bedeutung. Während bei der Strafzumessung die Annahme von Handlungseinheit aufgrund der weiten Strafrahmen nur in Ausnahmefällen die Verhängung einer angemessenen Strafe verhindert47, sind die prozessualen Folgen – insbesondere mit Blick auf den Strafklageverbrauch – beträchtlich. 2. Kapitel

Die Handlung im Konkurrenzsinn In geltender Rechtslage erfolgt die Differenzierung zwischen Ideal- und Realkonkurrenz vornehmlich anhand der Unterscheidung von Handlungseinheit und -Mehrheit. Liegt eine Handlungseinheit bzw. eine Handlung i.S.d. §§ 52 ff StGB vor, führt das jedoch für sich genommen noch nicht zur Annahme von Tateinheit.48 Jede Tateinheit setzt zwar eine Handlungseinheit voraus; zusätzlich müssen aber mehrere gleichartige oder ungleichartige Gesetzesverletzungen hinzutreten, damit von Tateinheit ausgegangen werden kann. Damit bildet das Vorliegen einer oder mehrerer Handlungen allerdings das entscheidende Abgrenzungskriterium zwischen Tateinheit und Tatmehrheit. Das Bestehen einer Handlungsmehrheit kann negativ definiert werden; liegt keine Handlungseinheit vor, ist von Handlungsmehrheit auszugehen. Demnach besteht das Kernproblem der Konkurrenzlehre im untersuchten Kontext darin zu bestimmen, wann eine Handlung vorliegt und wann mehrere. Wie dies im Einzelnen zu geschehen hat, wird von Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich Norouzi, in: MüKo StPO § 264 Rn. 20 f. führt aus, dass eine natürliche Handlung, eine natürliche bzw. rechtliche Handlungseinheit eine prozessuale Tat darstellen „versteht sich von selbst“. 45 Norouzi, in: MüKo StPO § 264 Rn. 32 m.w.N. aus Rechtsprechung Literatur. 46 Analog zur Kritik an der natürlichen Betrachtungsweise zur Bestimmung der materiellrechtlichen Handlung wird auch bei der prozessualen Tat gefordert, weniger auf die natürliche, vorrechtliche „innere Verknüpfung“ des Geschehens abzustellen und vielmehr eine rechtliche Verknüpfung als maßgeblich zu erachten, vgl. dazu näher und konkret zum § 370 AO 4. Kap. B. IV. 47 So auch Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 5 m.w.N., die die (materiellrechtliche) praktische Bedeutung der Unterscheidung von Tateinheit und Tatmehrheit deshalb als „nicht sehr erheblich“ einstuft. 48 Geerds charakterisiert die Begriffspaare als Verhältnis von Tatbestand und Rechtsfolge, (zu §§ 73 ff. a.F.), Konkurrenzen, S. 241 f.

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

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beurteilt. Die Unterschiedlichkeit der Auffassungen und Grundannahmen zu dieser Frage machen das Thema gleichermaßen komplex und unübersichtlich. Deshalb soll sich hier der Frage zunächst im Wege der Darstellung der Handhabung durch Rechtsprechung und Literatur genähert werden. In einem zweiten Schritt wird dann von der Basis – dem Gesetzestext – aus untersucht, wie und mithilfe welcher Kriterien sich die Handlungseinheit von der Handlungsmehrheit abgrenzen lässt.

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur Sowohl im Schrifttum als auch in der Rechtsprechung wird überwiegend ohne nähere Erläuterungen vom sogenannten „natürlichen“ Handlungsbegriff ausgegangen.49 Die Handlung – so die ganz überwiegende Auffassung in der Literatur50 – im Sinne der Konkurrenzlehre soll ohne eine spezifisch juristische Sichtweise in Form einer „vorrechtlichen“ Betrachtung bestimmt werden. Danach liegt eine natürliche Handlung vor, wenn sich ein Willensentschluss in einer Körperbewegung realisiert.51 Als Beispiele werden etwa der Wurf eines Steines oder ein ausgeführter Faustschlag angeführt. Es liegt auf der Hand, dass für die Frage der Abgrenzung von Handlungseinheit und -Mehrheit damit noch nicht viel gewonnen ist. Nur sehr wenige Straftatbestände können mittels einer natürlichen Handlung begangen werden. Das zeigt bereits das Beispiel mehraktiger Delikte, wie etwa das des Raubes (§ 249 StGB). Hier liegen 49 In der Literatur wird i. d. R. lediglich beschrieben, was unter einer natürlichen Handlung zu verstehen ist, z. B. ein Wurf, ein Faustschlag etc., vgl etwa v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 18; Roxin, AT/II § 33 Rn. 17; Eschelbach, in: Satzger/Schluckebier/Widmaier, StGB § 52 Rn. 33; Kühl, Strafrecht AT § 21 Rn. 6, 7; ähnlich verfährt bereits die frühe Rechtsprechung des BGH indem darauf abgestellt wird, „ob im natürlichen Sinn eine Handlung, also eine Willensbetätigung vorliegt“, BGH 05. 01. 1951 – 2 StR 83/50, BGHSt 1, 20 (21 f.) = NJW 1951, 203. 50 Das Erfordernis eines vortatbestandlichen (naturalistischen) Handlungsbegriffs ablehnend bereits grundlegend Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 244, überzeugend und ausführlich Puppe, Idealkonkurrenz, S. 122 ff. und insbesondere S. 247 ff.; dies., auf die Kernaussagen zusammengefasst GA 1982, S. 143 ff.; dies., in: Kindhäuser/Neumann/ Paeffgen, StGB § 52 Rn. 7 ff.; ausführlich auch Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 59 ff., der sich im Ergebnis jedoch nicht festlegt, bzw. dahingehend differenziert, ob es bei (normativer) Bestimmung der Handlung trotzdem einer natürlichen Grund-Handlung bedarf; bejahend in dieser Frage Werle, Die Konkurrenz, S. 25 ff., S. 59 f.; nach Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, § 66 I, verdeckt die Formel der natürlichen Lebensauffassung lediglich die „wirklichen“ Gründe für die Annahme einer Handlung im Konkurrenzsinn; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32/II, beschreibt Handlung schlicht als vermeidbares Bewirken irgendwelcher Erfolge; vgl. auch Kindhäuser, JuS 1985, 100; Freund, Strafrecht AT, § 1 III Rn. 3, § 11 I 1 Rn. 4; Otter, Funktionen des Handlungsbegriffs, S. 46 f., S. 187 ff., darüber hinaus auch instruktiv zum Handlungsbegriff. 51 Diese Definition ist allgegenwärtig, in der Regel wird sie schlicht festgestellt, teilweise wird noch auf die natürliche, vorrechtliche Natur verwiesen, so etwa Kühl, in: Lackner/Kühl, StGB Vor. § 52 Rn. 3; Blei, AT I, §92 II.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

zwingend mehrere natürliche Handlungen vor; sowohl die Gewaltanwendung als auch die Wegnahme erfordern eigene Willensentschlüsse und folgende Körperbewegungen. Entscheidend für Verständnis und Analyse der Handlung in der Konkurrenzlehre ist, dass exakt zwischen den verschiedenen Formen der Handlung differenziert wird. Erschöpft sich das „Handeln“ des Täters in einer natürlichen Handlung, liegt offensichtlich nur eine Handlung im Konkurrenzsinn vor. Doch auch wenn mehrere dieser (Grund-) Handlungen, also mehrere Willensentschlüsse und Körperbewegungen vorliegen, kann nur eine Handlung im Konkurrenzsinn bestehen. Normativ oder natürlich begründet, werden die Handlungen zu einer Handlungseinheit zusammengefasst, die lediglich eine Handlung i.S.d. § 52 darstellt. Treffend lässt sich die Einteilung anhand eines Bildes aus der Chemie darstellen:52 Die Handlung im natürlichen Sinne lässt sich als „Handlungsatom“ begreifen, während sich eine Handlungseinheit als „Handlungsmolekül“ beschreiben lässt. Beide Formen können gleichermaßen eine Handlung i.S.d. § 52 begründen.53 Während der natürliche Handlungsbegriff allerdings54 als Grundlage überwiegend nicht weiter in Frage gestellt wird,55 ist die Frage, anhand welcher Kriterien verschiedene (natürliche) Handlungen zu einer Handlung i.S.d. §§ 52 ff. zusammengefasst werden können, lebhaft umstritten.56 Sowohl terminologisch als auch inhaltlich unterscheiden sich die vertretenen Ansichten dabei teilweise immens. Dem Grunde nach lassen sich zwei Linien unterscheiden, wobei beide als Basis vom natürlichen Handlungsbegriff ausgehen.57 Zum einen werden mehrere natürliche Handlungen aufgrund normativer Betrachtungen zu einer Handlung i.S.d. §§ 52 ff. zusammengefasst.58 Dieser Argumentationslinie ist etwa die tatbestandliche Handlungseinheit – mitunter als rechtliche oder 52

So etwa Lippold, Die Konkurrenz, S. 8. Demgegenüber kommt Handlungsmehrheit nur in Betracht, wenn mehrere isolierte Handlungsatome (oder auch eine Mehrzahl von Handlungsmolekülen) zusammentreffen. 54 Spiegelbildlich wird der Handlungsbegriff auf das Unterlassen übertragen; eine Unterlassung liegt vor, wenn eine pflichtwidrige Nichtbetätigung des Willens stattgefunden hat, vgl. Geppert, JURA 2000, 598 (599); So bereits Maurach, Deutsches Strafrecht, S. 57. 55 Zu anderen Konzeptionen des Handlungsbegriffs vgl. Fn. 49. 56 Das gilt sowohl für die Frage, ob es einer natürlichen Grund-Handlung i.S.d. Definition überhaupt zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn bedarf – selbst wenn sie auf normativer Basis erfolgt – als auch für die Frage, ob eine vorrechtliche (naturalistische) Betrachtung denn zweckdienlich zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn ist. 57 Lediglich Puppe verzichtet explizit darauf, vgl. Nachweise bei Fn. 49; im Übrigen wird entweder nicht dahingehend differenziert oder vom Erfordernis einer natürlichen GrundHandlung ausgegangen. 58 Außerhalb der Grundlage einer normativ geleiteten Bestimmung der Handlung lässt sich allerdings kein überzeugendes dogmatisches Grundgerüst ausmachen; die verschiedenen Ansätze sind in der Regel tatbestandsbezogen und lassen sich nicht ohne weiteres übertragen, vgl. dazu noch näher unten II. 53

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

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normative Handlungseinheit und von der Rechtsprechung als „tatbestandliche Bewertungseinheit“ bezeichnet59 – zuzuordnen. Zum anderen sind nach einer „natürlichen Betrachtungsweise“ mehrere natürliche Handlungen zu einer natürlichen Handlungseinheit – die dann einer Handlung i.S.d. §§ 52 ff. entspricht – zusammenzufassen. Die rechtfertigende Argumentation gründet sich letztlich auf die Beachtung des Schuldprinzips und einen möglichen Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Konkret erscheint eine Bestrafung aus § 53 zu hart, wenn der Täter in gleichartig erfolgender Bewegung und einheitlichem Entschluss in kurzer Zeit mehrere Straftaten begeht.60

I. Der natürliche Handlungsbegriff In aktuelleren Veröffentlichungen und Kommentierungen wird der natürliche Handlungsbegriff meist nicht weiter thematisiert.61 Die Auseinandersetzung erschöpft sich in der gängigen Definition – eine Willensbetätigung führt zu einer Körperbewegung – unter Verweis auf die Verwendung ebendieser durch den Bundesgerichtshof.62 Das Reichsgericht hatte sich bereits in sehr frühen Entscheidungen für den natürlichen Handlungsbegriff entschieden, zunächst ohne ihn so zu bezeichnen.63 In der wegweisenden Entscheidung RGSt 32, 137, in der mittels der „Formel des Reichsgerichts“ auch die grundlegenden Voraussetzungen für die Erweiterung der natürlichen Handlung im Rahmen einer natürlichen Handlungseinheit festgelegt wurden, wird deutlich, dass der natürliche Handlungsbegriff die Grundlage der Auslegung darstellt. Das Reichsgericht – und später auch der Bundesgerichtshof – setzen den Begriff voraus, ohne dazu explizit Stellung genommen zu haben.

59 BGH, Beschl. v. 07. 01. 1981 – 2 StR 618/80, BGHSt 30, 28; BGH, Beschl. v. 22. 02. 1994 – 5 StR 23/94, BGHSt 40, 64. 60 Zu den Voraussetzungen und der Kritik vgl. unten 3. Kap. A. 61 Teilweise auch bezeichnet als „Handlung im natürlichen Sinn“, vgl. m.w.N. Rissing-van Saan, in: LK-StGB, Bd. 2, Vor § 52 Rn. 9. 62 Vgl. exemplarisch aus den Kommentaren, Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S, StGB, Vor §§ 52 ff. Rn. 11; Samson, in: SK-StGB Vor § 52 Rn. 17; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB, § 52 Rn. 12, der noch feststellt, dass der Handlungsbegriff der Konkurrenzen weder mit dem der Straftatlehre noch mit der prozessualen Tat gleichzusetzen ist; mit dem gleichen Hinweis Roxin, AT/II §33 Rn. 11 ff.; Kühl, Strafrecht, § 21 Rn. 7; Seher, JuS 2004, 392 (394); Murmann, Strafrecht, § 31 Rn. 14; Wessels/Beulke AT Rn. 758; zu abweichenden Konzeptionen vgl. Fn. 59. 63 RGSt 4, 187; 7, 60; 11, 355; 13, 399; in RGSt 30, 396 klingt die natürliche Handlungseinheit bereits an. Auch in den vorhergehenden Entscheidungen wurde bereits Stellung dazu genommen, welche Kriterien für eine natürliche Handlung maßgeblich sind, insbesondere bzgl. des Täterplans (dazu bereits 4, 187) näher dazu 3. Kap. A.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Auch in älteren Veröffentlichungen beschränkte man sich überwiegend darauf, festzustellen, dass eine oder mehrere Handlungen in der Lebenswirklichkeit vorgegeben seien, um dann sogleich auf Einzelfragen der Abgrenzung einzugehen.64 Der natürliche Handlungsbegriff knüpft, seiner Idee nach, an den „Sprachgebrauch des täglichen Lebens“ an.65 Was eine Handlung ist und wann mehrere Handlungen vorliegen, sei leicht aus der Lebenswirklichkeit zu entnehmen, gewissermaßen aus ihr abzulesen. Es handelt sich also um eine strikt naturalistische Betrachtungsweise, die davon ausgeht, dass die maßgeblichen Kriterien zur Bestimmung einer oder mehrerer Handlungen außerhalb der Rechtsordnung liegen.66

II. Normativ geleitete Zusammenfassung natürlicher Handlungen Es haben sich verschiedene Ausprägungen der Zusammenfassung natürlicher Handlungen zu einer Handlung im Sinne der Konkurrenzlehre (auf normativer Grundlage) in Rechtsprechung und Literatur entwickelt. Gemeinsam ist allen Formen die Wurzel in der Auslegung des betreffenden Tatbestands. Allgemein lassen sich zwei Grundformen unterscheiden, deren Terminologie allerdings nicht einheitlich ist. In der Rechtsprechung hat sich noch kein bestimmter Sprachgebrauch konsolidiert. Manche Entscheidungen bringen den Umstand, dass das Gesetz selbst die Handlungszusammenfassung bewirkt, durch Bezeichnungen wie „gesetzliche Handlungseinheit“ oder „Handlungseinheit kraft Gesetzes“ zum Ausdruck.67 Andere Entscheidungen sprechen von „tatbestandlicher Bewertungseinheit“ oder nur „Bewertungseinheit.“68 In jüngerer Vergangenheit findet sich auch immer häufiger der in der Literatur eingebürgerte Begriff der tatbestandlichen Handlungseinheit.69 Sämtliche Ausdrücke beschreiben synonym den Ansatz, dass sich aus Struktur, Wortlaut oder Sinn eines Tatbestandes die Vereini64 Häufig werden gleich die Ergebnisse diskutiert, vgl. etwa zu § 73 a.F. Schönke/Schröder I Vor. § 73 9. Auflage (1959) m.w.N. 65 Mit diesem Ausdruck, Warda, JuS 1964, 81 (83); Kühl spricht von „sozialen Sinnzusammenhängen“, Lackner/Kühl Vor § 52 Rn. 4. 66 Gegen diese Sichtweise erstmals Binding, Handbuch des Strafrechts, S. 520 f.; erstmals umfassend, Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 244; S. 247 ff.; überzeugend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 247 ff.; ebenso Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 66 ff. 67 BGH, Urt. v. 15. 12. 1960 – 3 StR 26/59, BGHSt 15, 259. 68 BGH, Beschl. v. 12. 07. 1994 – 5 StR 374/94, NStZ 1994, 547; BGH, Beschl. v. 18. 01. 1995 – 2 StR 693/94, NStZ 1995, 347; BGH, Urt. v. 04. 06. 1996 – 1 StR 235/96, NStZ 1996, 442; BGH, Beschl. v. 05. 11. 1997 – 2 StR 462/97, NStZ 1998, 192. 69 BGH, Beschl. v. 22. 10. 1997 – 3 StR 419/97, NJW 1998, 619 (620); BGH, Urt. v. 18. 10. 1995 – 3 StR 211/95, NStZ 1996, 192; BGH, Beschl. v. 14. 10. 1997 – 1 StR 635/96, NStZ 1998, 189.

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

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gung mehrerer natürlicher Handlungen zu einer konkurrenzrechtlichen Handlung ergibt. 1. Tatbestandliche Handlungseinheit i. e.S. Schon die Fassung des Tatbestands kann mehrere natürliche Handlungen zu einer Unrechtseinheit in Form einer Tatbestandsverwirklichung zusammenfassen. Wie bereits im Beispiel des Raubes angeklungen, ist das bei mehraktigen und zusammengesetzten Delikten der Fall, bei denen jeder Einzelakt nur einen Teil des gesetzlichen Tatbestands verwirklicht und der gesamte Tatbestand sich erst aus ihrer Zusammenfassung ergibt, z. B. auch Ausübung der sexuellen Handlung und Drohung mit gegenwärtiger Gefahr für Leib oder Leben in § 177. Die Erfüllung der Mindestvoraussetzungen des gesetzlichen Tatbestands kann rechtlich stets nur eine Handlung darstellen.70 Gleiches gilt bei Delikten mit überschießender Innentendenz, wenn der zweite Handlungsakt, der im Tatbestand nur als subjektives Unrechtsmerkmal erscheint, objektiv verwirklicht wird.71 Ebenso beinhalten Dauerdelikte – der Täter schafft durch sein Verhalten einen rechtswidrigen Zustand und erhält diesen willentlich aufrecht – tatbestandlich erfasste Mehrheiten natürlicher Handlungen, die zu einer normativen Bewertungseinheit zusammengefasst sind. Im Rahmen der durchgeführten Untersuchung bedürfen diese tatbestandlichen Handlungseinheiten i. e.S. jedoch keiner kritischen Auseinandersetzung, da sich keine ertragreichen Schlüsse bezüglich einer mehrfachen Verwirklichung des § 370 AO ziehen lassen. 2. Tatbestandliche Handlungseinheit i.w.S. Weniger offensichtlich mit dem Gesetz vereinbar sind Sachverhalte, die aus mehreren natürlichen Handlungen bestehen und dabei nicht lediglich die Mindestvoraussetzungen des gesetzlichen Tatbestands erfüllen, sondern jede einzelne natürliche Handlung den Tatbestand erfüllt. In der Literatur diskutiert – und überwiegend anerkannt72 – sind sog. tatbestandliche Handlungseinheiten im weiteren Sinne. Von der Rechtsprechung unterschiedlich bezeichnet, gewinnen sie auch in 70 Ein anderes Ergebnis wäre systemwidrig, im Ergebnis ist das auch allgemein anerkannt, vgl. etwa Roxin, AT/II § 33 Rn. 26; Jescheck/Weigend AT § 66 III, 1. 71 So z. B. wenn der Täter die in §§ 239a, 253, 267, 306b Abs. 1 Nr. 2 StGB vorausgesetzte Absicht in die Tat umsetzt. 72 Im Ergebnis ist unbestritten, dass eine Tatbestandsauslegung auch über mehraktige Delikte und Dauerdelikte hinaus dazu führen kann, dass mehrere natürliche Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammengefasst werden können; Bezeichnungen und konkrete Voraussetzungen variieren jedoch teilweise stark, dazu jeweils m.w.N. SternbergLieben/Bosch, in: S/S StGB Vor §§ 52 ff Rn. 16; Samson, in: SK StGB Vor § 52 Rn. 47 f; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 23; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB Vor. § 52 Rn. 24.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

dieser an Bedeutung. Danach kann der Sinn und Zweck einer Vorschrift im Wege der Auslegung zur Annahme von Handlungseinheiten führen.73 Häufig erfassen Tatbestände ganze Handlungskomplexe als eine Tat, indem sie mehrere Einzelakte – unabhängig vom jeweiligen Gewicht – pauschal zu einem tatbestandlichen Verhaltenstypus in Form einer rechtlichen Bewertungseinheit zusammenfassen.74 Im Ergebnis ist der Tatbestand dann nur einmal verwirklicht, es liegt also keine Begehung in Idealkonkurrenz vor.75 Die Rechtsprechung verwendet den Begriff nur selten,76 meist wird von „gesetzlicher oder gesetzlich vertypter Handlungseinheit“, oder „tatbestandlicher Bewertungseinheit“ gesprochen. Teilweise werden die Fälle auch der natürlichen Handlungseinheit zugeordnet.77 Insofern legt sich die Rechtsprechung nicht auf einzelne dogmatische Figuren fest, weshalb es auch nicht weiter verwundert, dass in der Literatur verschiedenste Einteilungen und dogmatische Figuren existieren.78 Letztlich werden lediglich tatbestandsspezifische Aussagen getroffen, es mangelt an klaren materiellen Kriterien, die ein Zusammenfassen mehrerer natürlicher Handlungen zu einer tatbestandlichen Bewertungseinheit erlauben. a) Pauschalierende Handlungsumschreibung In verschiedenen Fallgruppen geht die Rechtsprechung – und die sich ihr überwiegend anschließende Literatur79 – von einer tatbestandlichen Handlungseinheit

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So der BGH, BGH, Urt. v. 01. 10. 1997 – 2 StR 520/96 = BGHSt 43, 252 (259). Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S StGB Vor §§ 52 ff. Rn. 16; Samson, in: SK StGB Vor § 52 Rn. 47 f.; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 23; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB Vor. § 52 Rn. 24; Geppert Jura 2000, 598 (600); Kühl, AT § 21 Rn. 23; Wessels/ Beulke, AT, Rn. 760; Maurach/Gössel/Zipf, § 54 II B „gesetzlich vertypte Handlungseinheit“. 75 Zur Abgrenzung insbesondere bei wiederholender Tatbestandsverwirklichung bereits 1. Kap. C. I. 2. 76 Z. B. in BGH, Beschl. v. 11. 02. 2000 – 3 StR 486/99 = BGHSt 46, 6 (11); BGH, Beschl. v. 19. 11. 2009 – 3 StR 244/09 = BGHSt 54, 189 zu § 238 StGB; vgl. auch BGH, Urt. v. 17. 06. 2004 – 3 StR 344/03 = BGHSt 49, 177 (187) und BGH, Beschl. v. 20. 03. 2012 – 4 StR 561/11 = StV 2012, 534, (537) zu § 177 StGB. 77 Vgl. dazu näher 3. Kap. 78 Wie hier (Tatbestandliche Handlungseinheit i. e.S. und w.S.) etwa Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 20 ff.; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 24 ff. und 36 ff. unterscheidet nach tatbestandlicher Handlungseinheit und Bewertungseinheit, wobei erstere die hier unter tatbestandliche Handlungseinheit i. e.S. erfassten Fälle beschreibt und letztere die i.w.S.; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S StGB Vor. § 52 Rn. 12 ff. unterscheiden innerhalb der rechtlichen Handlungseinheit in tatbestandliche und solche mit Klammerwirkung; Puppe, die ein abweichendes Konzept der „Erfolgseinheit“ verfolgt – dazu näher unten B. – sieht die h.L. zwischen tatbestandlicher Handlungseinheit und der erweiterten Bewertungseinheit unterscheiden, NK StGB Vor. § 52 Rn. 26. 79 Vgl. statt vieler Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 15 ff.; Jäger, in: SK StGB Vor. § 52 Rn. 15 jeweils m.w.N. 74

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

35

i.w.S. bzw. einer Bewertungseinheit aus.80 Dabei reicht bereits eine Handlung im natürlichen Sinn für die Tatbestandserfüllung aus, nach der sprachlichen Fassung sind aber typischerweise mehrere Handlungen notwendig. Prominentestes Beispiel ist das Handeltreiben mit Betäubungsmitteln, §§ 29 Abs. 1 Nr. 1, 29a Abs. 1 Nr. 2 BtMG.81 Sämtliche eigennützige, auf Güterumsatz gerichtete Tätigkeiten, insbesondere der Einkauf zum Zweck des Weiterverkaufs und die der Zweckerreichung dienende Veräußerung fallen unter den Begriff des Handeltreibens. Eine einheitliche Tat liegt dabei vor, wenn ein- und derselbe Güterumsatz Gegenstand der strafrechtlichen Beurteilung ist. Alle innerhalb dieses Güterumsatzes erfolgenden natürlichen Handlungen – wie etwa Einfuhr, Erwerb und Veräußerung – sind nicht etwa mehrfache Verwirklichungen desselben Tatbestands, sondern Teil des tatbestandlichen Verhaltenstypus des Handeltreibens.82 Nach Auffassung des Bundesgerichtshofs fasst der pauschalierende, verschiedene Tätigkeiten zusammenfassende Begriff des Handeltreibens sämtliche natürlichen Handlungen zu einer Bewertungseinheit zusammen. Anerkannt als Delikte mit pauschalierender Handlungsumschreibung sind beispielsweise noch das „Führen oder Verändern von Handelsbüchern“,83 § 283 Abs. 1 Nr. 5, 283b Abs. 1 Nr. 1 StGB oder das „sich hinwegsetzen“ über eine unwirksame Kartellabsprache nach § 38 Abs. 1 Nr. 1 GWB a.F.84 Bereits die skizzierten Tatbestände und Entscheidungen lassen das zu Grunde liegende Problem offen zutage treten: Die getroffenen Aussagen sind stets tatbestandsspezifisch und erschöpfen sich in ihrem Aussagegehalt auch darin. Aus dem Strauß an Entscheidungen lassen sich keine bestimmten, generell verwendbaren objektiven oder subjektiven Kriterien ableiten, die es ermöglichen, im Einzelfall festzustellen, ob von einer Deliktseinheit auszugehen ist. Der Bundesgerichtshof stellt in den entsprechenden Tatbeständen lediglich fest, dass aufgrund der tatbestandlichen Fassung mehrere natürliche Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammengefasst werden können, nicht aber, wann 80

Die Rechtsprechung bezeichnet einschlägige Fälle als Bewertungseinheit, in der Literatur wird die Bezeichnung teilweise übernommen oder Tatbestandliche Handlungseinheit i.w.S. verwandt, näher zu den einzelnen Fallgruppen v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 40 ff. 81 Anhand des § 11 Abs. 1 BtMG a.F. hat der BGH die Figur der Bewertungseinheit ursprünglich entwickelt, BGH, Beschl. v. 07. 01. 1981 – 2 StR 618/80, BGHSt. 30, 28 (31); und später auch auf andere Tatbestände außerhalb des Betäubungsmittelstrafrechts übertragen, vgl. etwa erstmals: BGH, Beschl. v. 18. 01. 1995 – 2 StR 693/94, NStZ 1995, 347 (zu Verstößen gegen die Buchführungspflicht). 82 BGH Urt. v. 07. 01. 1981 – 2 StR 618/80 = BGHSt 30, 28 (31); BGH Urt. v. 02. 12. 1999 – 3 StR 479/99 = NStZ 2000, 207 (208). 83 BGH Urt. v. 05. 11. 1997 – 2 StR 462/97, NStZ 1998, 192 (193). 84 Allerdings werden Handlungen hier nur insoweit zusammengefasst wie sie der Durchführung derselben Kartellabsprache dienen, BGH, Beschl. v. 19. 12. 1995 – KRB 33/95 = NJW 1996, 1973.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

eine Zusammenfassung (zwingend) anzunehmen ist.85 Es fehlt an einer dogmatischen Grundlinie, die einen ganzheitlichen und in sich schlüssigen Ansatz darstellt.86 Es bleibt unklar, welches materielle Kriterium die Zusammenfassung verschiedener tatbestandsmäßiger Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn beziehungsweise einer tatbestandlichen Handlungseinheit erlaubt.87 Je nach Tatbestand werden die notwendigen Voraussetzungen in zeitlicher und räumlicher Hinsicht unterschiedlich bewertet, so dass keine einheitliche Bestimmung für alle Delikte möglich ist.88 Das zeigt auch bereits die Neufassung des § 38 Abs. 1 Nr. 1 GWB: die Nachfolgevorschrift § 81 Abs. 1 Nr. 1 GWB fordert ein „Zuwiderhandeln“, das dem Wortlaut nach auch als pauschalierende Handlungsbeschreibung verstanden werden könnte. Ob der BGH aber in diesem Fall auch von einer Bewertungseinheit ausgehen wird, ist im Ergebnis völlig offen.89 Letztlich lässt sich mit Bestimmtheit, hinsichtlich einer für sämtliche Tatbestände greifenden Dogmatik, lediglich schlussfolgern, dass eine teleologische Auslegung des Tatbestands bestimmt, ob Handlungseinheit oder Handlungsmehrheit vorliegt. b) Iterative Tatbestandsverwirklichung Auch eine auf gleichartige Weise wiederholende Tatbestandsverwirklichung kann eine Zusammenfassung mehrerer natürlicher Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn bewirken. Im Ergebnis besteht darüber in Rechtsprechung und Literatur Einigkeit, auch wenn die wiederholende Tatbestandsbegehung teilweise der natürlichen Handlungseinheit zugeordnet wird.90 So besteht etwa die sprichwörtliche „Tracht Prügel“ aus so vielen Einzelakten, wie der Täter Schläge austeilt. Er wird aber bei zehn Schlägen nicht etwa wegen zehnfacher, sondern nur wegen einer Körperverletzung bestraft. Das Ergebnis wird entweder durch Subsumtion unter die Kriterien der natürlichen Handlungseinheit oder eine Auslegung des jeweiligen Tatbestands begründet. Notwendig ist – unabhängig davon, ob die iterative Tatbestandsverwirklichung der normativen oder natürlichen Zusammenfassung mehrerer Handlungen zugeordnet wird – eine gleichartige Begehungsweise, eine einheitliche Motivationslage und ein enger zeitlicher Zusammenhang. Insofern stellen sich Abgrenzungsfragen lediglich zur einfachen Tatbestandsverwirklichung, nicht dazu,

85

Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 34. Kritisch hinsichtlich einer fehlenden dogmatischen Linie der Rspr. auch Rissing-vanSaan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 28. 87 Nach v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 36. 88 Dazu näher noch eingehend am Beispiel des § 370 AO, 2. Teil, 1. Kap. B., vgl. auch kritisch Warda, in: FS-Hirsch (1999), S. 391 ff. 89 Vgl. dazu auch v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 45. 90 So die Rechtsprechung vgl. dazu v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 54, 56, und 34 f. m.w.N.; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S Vor. § 52 Rn. 10. 86

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

37

ob Tateinheit oder Tatmehrheit angenommen werden kann.91 Verwirklicht ein Täter mehrfach den gleichen Tatbestand ohne eine gleichartige Begehungsweise, eine einheitliche Motivationslage und in engem zeitlichen Zusammenhang, liegt – wenn kein Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung angenommen werden kann – Tatmehrheit vor. Die Fallgruppe der iterativen Tatbestandsverwirklichung vermag also nur unter diesen engen Voraussetzungen mehrere natürliche Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammenzufassen. Abseits dessen lässt sich eine derartige Zusammenfassung nur über die Figur der Tatbestände mit pauschalierender Handlungsumschreibung erreichen. c) Sukzessive Tatbestandsverwirklichung92 Eine Folge von natürlichen Handlungen, mit denen sich der Täter dem tatbestandsmäßigen Erfolg nähert, kann ebenfalls zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammengefasst werden. Bei schrittweiser Tatbestandsverwirklichung geht es um den Übergang vom Versuch zur Vollendung sowie um den Wechsel der Ausführungsart der Deliktsbegehung. Mehrere Versuchshandlungen können dabei zu konkurrenzrechtlich einem Versuch zusammengefasst werden, unabhängig davon, ob der Täter in den natürlichen Handlungen unterschiedliche Angriffsmittel genutzt hat. Ähnlich zur wiederholenden Tatbestandsverwirklichung ist ein „einheitlicher Lebensvorgang“ notwendig. Ein „einheitlicher Lebensvorgang“ in diesem Sinn soll bei engem zeitlichem und räumlichem Zusammenhang der einzelnen natürlichen Handlungen bestehen. Dieses Kriterium erinnert an die Voraussetzungen der natürlichen Handlungseinheit, weshalb es nicht weiter verwundert, dass die Rechtsprechung – und Teile der Literatur – die Fälle sukzessiver Tatbestandsverwirklichung traditionell auch dieser zugeordnet hat. In neueren Entscheidungen ist der BGH jedoch von einer tatbestandlichen Handlungseinheit bei sukzessiver Tatbestandsverwirklichung ausgegangen.93 Die Beantwortung der Frage, ob ein einheitlicher Versuch oder mehrere Versuchstaten anzunehmen sind, verläuft nach ständiger Rechtsprechung des BGH analog zum Rücktritt vom Versuch. Die tatbestandliche Einheit endet, wo der Täter nach den Regelungen zum Rücktritt nicht mehr strafbefreiend zurücktreten kann,94 sie reicht also zeitlich genau so weit wie die Tat im Sinne des § 24 Abs. 1.95

91

Diese Unterscheidung ist allerdings praktisch wenig relevant, vgl. dazu bereits oben C. I. 1. 92 Häufig werden diese Fälle auch unter „schrittweise und wiederholende“ Tatbestandsverwirklichung gefasst, v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 34; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 36. 93 Erstmals in der sog. „Dagobertentscheidung“ zur Erpressung, BGH Urt. v. 30. 11. 1995 – 5 StR 465/95, BGHSt 41, 368 (369). 94 Näher dazu v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo § 52 Rn. 34 und 11; erstmals deutlich: BGH Urt. v. 30. 11. 1995 – 5 StR 465/95, BGHSt 41, 368 (369).

38

1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Zur Analyse der Konkurrenzkonstellationen des § 370 AO lässt sich der Fallgruppe der sukzessiven Tatbestandsverwirklichung und ihrer Handhabung wenig entnehmen. Der Wechsel des Angriffsmittels kommt im Rahmen der Abgabe einer Steuererklärung nicht in Betracht; der Übergang vom Versuch zur Vollendung soll hier nicht näher beleuchtet werden. 3. Zwischenergebnis Recht einfach lässt sich die tatbestandliche Handlungseinheit i. e.S. aus dem Gesetz ableiten. Die Zusammenfassung mehrerer natürlicher Handlungen ist unmittelbar im Gesetz angelegt und unabdingbar für eine sinnvolle Handhabung des jeweiligen Tatbestands. Als problematischer erweist sich die tatbestandliche Handlungseinheit i.w.S. bzw. die Bewertungseinheit, die einzig für die konkret relevante mehrfache Verwirklichung eines Tatbestands – § 370 AO – in Betracht kommt. Verwirklicht der Täter denselben Tatbestand in gleichartiger Begehungsweise, einheitlicher Motivationslage und in engem zeitlichen Zusammenhang mehrfach, kann von tateinheitlicher bzw. einfacher Tatbestandsverwirklichung ausgegangen werden. Fehlt es allerdings an einer Voraussetzung kann eine Zusammenfassung nur noch erfolgen, wenn das betreffende Delikt als eines mit pauschalierender Handlungsumschreibung angesehen wird. Es fehlt aber an einer fixierenden dogmatischen Konstruktion, die die Fallgruppe für andere Tatbestände handhabbar macht.

III. „Natürliche“ Zusammenfassung „natürlicher“ Handlungen Über eine normativ begründete Zusammenfassung mehrerer Handlungsatome zu einer Handlung im Konkurrenzsinn hinaus kann eine derartige Zusammenfassung auch aufgrund „natürlicher“ Erwägungen erfolgen. Beruhend auf der „natürlichen Lebensauffassung“ geht der Bundesgerichtshof im Anschluss an das Reichsgericht von einer natürlichen Handlungseinheit aus, wenn mehrere, im Wesentlichen gleichartige Handlungen von einem einheitlichen Willen getragen werden und aufgrund ihres engen räumlichen und zeitlichen Zusammenhangs so miteinander verbunden sind, dass sich das gesamte Tätigwerden (objektiv) auch für einen Dritten bei natürlicher Betrachtungsweise als ein einheitliches Geschehen darstellt. Auch wenn die Fälle fortlaufender Tatbestandsverwirklichung 95

Näher begründet der BGH dies allerdings nicht („es bestehen keine Bedenken“), weshalb die Gleichsetzung in der Literatur teilweise scharf kritisiert wurde, vgl. zur „Dagobertentscheidung“, Puppe, JR 1996, 513; Beulke/Satzger, NStZ 1996, 432; grundsätzlich zu dem Ansatz: schon Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 92; Bergmann, ZStW 100 (1988), 329 (341); Geilen, JZ 1972, 335 (338); Jakobs, JuS 1980, 714 (716).

A. Status quo in Rechtsprechung und Literatur

39

nicht mehr unter die natürliche Handlungseinheit subsumiert werden, hält der Bundesgerichtshof im Falle wiederholter Tatbestandsverwirklichung – sofern nicht ein Delikt mit pauschalierender Handlungsbeschreibung vorliegt – an der natürlichen Handlungseinheit fest.96 In der Literatur ist die Existenzberechtigung der natürlichen97 Handlungseinheit mittlerweile lebhaft umstritten und wird – zumindest in dieser weite – überwiegend abgelehnt.98 Insbesondere wird kritisch beurteilt, dass unter der Definition zwei verschiedene dogmatische Figuren mit unterschiedlichen Rechtsfolgen zusammengefasst werden.99 Zum einen dient die natürliche Handlungseinheit dazu, mehrere – auf den ersten Blick – tatbestandsmäßige Handlungen zu einer Gesetzesverletzung zu komprimieren. Bei wiederholender Tatbestandsverwirklichung nimmt die Rechtsprechung weder Realkonkurrenz noch (gleichartige) Idealkonkurrenz an.100 Zum anderen werden in den sog. „Polizeiflucht-Fällen“ verschiedene Tatbestände gebündelt, die in ungleichartiger Idealkonkurrenz stehen sollen. Konkret etwa die Weiterfahrt eines Kraftfahrers nach einem verursachten Unfall unter Durchbrechung von Polizeisperren und konkreter Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer. Damit dient die Rechtsfigur in einem Fall dazu, einen – an sich aufgrund mehrerer natürlicher Handlungen bestehenden – Konkurrenzfall zu verneinen und in einem anderen dazu, Tateinheit zu begründen, in einem Sachverhalt in dem sonst Realkonkurrenz anzunehmen wäre. Sollen im Fall iterativer Tatbestandsverwirklichungen die verschiedenen natürlichen Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammengenommen werden, müsste dann auch von gleichartiger Idealkonkurrenz auszugehen sein (mehrfache Gesetzesverletzung durch eine Handlung, § 52 Abs. 1 Var. 2 StGB). Darüber hinaus differenzieren insbesondere die zu ersterer Konstellation ergangenen Entscheidungen teilweise sehr schwer nachvollziehbar und hinterlassen damit 96 Jüngst noch in: BGH Urt. v. 21. 08. 2012 – 2 StR 199/12 –, BeckRS 2012, 21851; BGH Urt. v. 30. 11. 1995 – 5 StR 465/95, BGHSt 41, 368; BGH Urt. v. 14. 09. 2010 – 4 StR 422/10, wistra 2010, 476 – 477. Ob wirklich sämtliche Merkmale zur Annahme natürlicher Handlungseinheit vorliegen müssen ist auch in der Rechtsprechung umstritten, vgl. dazu Roxin, AT II § 33 Rn. 35, 43, 44, 47 f. 97 Jäger stellt (zutreffend) fest, dass die natürliche Handlungseinheit in Wahrheit nichts „natürliches“ an sich hat, sondern Ergebnis normativer Wertung ist, in: SK StGB Vor. § 52 Rn. 52, zum Beweis und Herleitung dessen noch unten, Kap. 3 A. 98 Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S Vor. § 52 Rn. 22; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 52; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32/35; Kindhäuser JuS 1985, 100 (104 f.); Kühl, Strafrecht AT, § 21 Rn. 17; Maurach/Zipf, Strafrecht AT Bd. II, S. 410 ff.; Puppe, in: NK StGB § 52 Rn. 33; Walter, JA 2004, 572 (573); Warda, JuS 1964, 83 ders. in: FS Oehler, 1985, 241 (257 ff.); Wolter, StV 1986, 315 (320); Keller, Zur tatbestandlichen Handlungseinheit, S. 25 ff.; R. Schmitt, ZStW 75, 58; Roxin, AT/II § 33 Rn. 53. 99 Allgemeinhin als „dogmatische Doppelfunktion“ bezeichnet, vgl. etwa Sowada, Jura 1995, 245; Warda, in: FS Oehler, S. 249; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 53. 100 Dazu bereits näher oben b) iterative Tatbestandsverwirklichung mit entsprechenden Nachweisen.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

eine kaum noch zu überblickende Kasuistik. Beispielsweise hat der Bundesgerichtshof beim Aufbrechen mehrerer auf offener Straße stehender Autos eine natürliche Handlungseinheit abgelehnt,101 während beim Aufbrechen mehrerer Autos in einer Tiefgarage von einer natürlichen Handlungseinheit ausgegangen wurde.102

IV. Ergebnis Auf Grundlage der natürlichen Handlung existieren in Rechtsprechung und Literatur zwei Möglichkeiten der Handlungsbestimmung i.S.d. § 52 StGB. Anerkannt sind die normativ begründeten Handlungseinheiten, die sich in verschiedene Fallgruppen gliedern lassen. Daneben besteht – zumindest in der Rechtsprechung – die natürliche Handlungseinheit. Beide Möglichkeiten können die Frage, was unter einer Handlung im Konkurrenzsinn zu verstehen ist, nicht eindeutig beantworten. In einem nächsten Schritt ist deshalb systematisch zu untersuchen, wie der Begriff der Handlung im Konkurrenzsinn ermittelt werden kann. Hinsichtlich einer „natürlichen“ Bestimmung können dabei die Voraussetzungen der Rechtsprechung als Prüfstein dafür dienen, ob eine „natürliche“ Bestimmung der Handlung erfolgversprechend ist.

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn I. Maßgeblicher Handlungsbegriff Als zentralem Baustein der Konkurrenzlehre – insbesondere im Hinblick auf die konkret relevante iterative Tatbestandsverwirklichung – ist zu untersuchen, was unter Handlung im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB zu verstehen ist. Als Ausgangspunkt ist dabei zunächst zu untersuchen, welcher Handlungsbegriff zugrunde gelegt werden kann bzw. ob es eines solchen bedarf. Im Zuge dessen ist auch die Tauglichkeit des von der Rechtsprechung und dem ganz überwiegenden Teil der Lehre verwendeten natürlichen Handlungsbegriffs zu überprüfen.

101

BGH Urt. v. 09. 09. 1997 – 1 StR 408/97, BGHSt 43, 233 = NJW 1998, 690. BGH Urt. v. 27. 06. 1996 – 4 StR 166/96, NStZ 1996, 493 (494); BGH Urt. v. 24. 11. 2010 – 2 StR 519/10, NStZ-RR 2011, 111 (111). 102

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

41

1. Ausgangspunkt im Gesetz Das Strafgesetzbuch enthält keine eigene Definition der „Handlung“.103 Vielmehr knüpft § 52 Abs. 1 StGB direkt an „dieselbe Handlung“ an und setzt damit eine Handlung als solche voraus. Zwar erwähnt § 53 Abs. 1 StGB das Wort Handlung nicht, aus einem Vergleich zu § 52 Abs. 1 StGB lässt sich jedoch schließen, dass mit „mehrere Straftaten“ nur die Verletzung mehrerer Strafgesetze bzw. die mehrfache Verletzung eines Strafgesetzes durch mehrere unterschiedliche Handlungen gemeint sein kann.104 Auch im Übrigen ist es nicht möglich, den Begriff aus dem Wortlaut des Gesetzes zu erklären, wie es früher zu § 73 a.F. versucht wurde.105 Im Gesetz findet man den Terminus in verschiedenen Bedeutungen, z. B. als Gesetzesverstoß oder Amtshandlung. Aufgrund der Relativität von Rechtsbegriffen lässt sich also nicht allein aus dem Wortlaut schließen wie der Gesetzgeber den Begriff der Handlung in den §§ 52 ff. StGB aufgefasst haben wollte.106 2. Tatbestandlicher Handlungsbegriff Zunächst erscheint es naheliegend, sich am Handlungsbegriff der allgemeinen Verbrechenslehre zu orientieren. Das ist allerdings nur mit Einschränkungen zielführend. Der tatbestandliche Handlungsbegriff legt lediglich die Mindestanforderungen an das Vorliegen an eine Handlung fest. Er stellt die Frage, ob überhaupt eine Handlung vorliegt und beschäftigt sich nicht damit wann eine und wann mehrere Handlungen vorliegen. So dient der tatbestandliche Handlungsbegriff vornehmlich dazu, Körperbewegungen, die im Schlaf vorgenommen oder durch unwiderstehliche Gewalt (vis absoluta) hervorgerufen werden, nicht beherrschbare Reflexe oder ein Verhalten unter Hypnose von vornherein aus dem strafbarkeitsbegründenden Verhalten auszuschließen. Wann nach dem tatbestandlichen Handlungsbegriff überhaupt eine Handlung vorliegt wird unterschiedlich bewertet. Nach den sog. kausalen Handlungslehren reicht die auf einen Willkürakt zurückzuführende Ingangsetzung eines Kausalprozesses in der Außenwelt aus. Nach den sog. finalen Handlungslehren ist eine zweckgerichtete, durch den Willen bewusst auf ein gesetztes Ziel gesteuerte 103 Auch ältere Fassungen des StGB enthielten keine Definition, darüber hinaus wurde der Begriff Handlung vom Gesetz stets in verschiedenen Bedeutungen verwendet, z. B. Gesetzesverstoß, Amtshandlung oder natürliche Handlung, vgl. dazu Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 245 m.w.N. 104 Mitsch, JuS 1993, 385 (387); Schnarr, Einführung der Einheitsstrafe, in: Hettinger, Reform des Sanktionenrechts, Bd. 2, S. 35; – nach § 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Einführungsgesetzes zum Strafgesetzbuch vom 15. 08. 1974 (BGBl. I S. 1942) wurde in § 52 Abs. 1 das Wort „Straftat“ durch das Wort „Handlung“ ersetzt; dazu Achenbach, MDR 1975, 19. 105 Vgl. dazu überwiegend ältere Literatur, z. B. eingehend Krull, Gesichtspunkte der Einheit und Mehrheit von Handlungen, S. 3 ff. 106 Nach v. Heintschel-Heinegg knüpft das Gesetz mit der Unterscheidung nach einer oder mehrerer Handlungen an „zufällige Äußerlichkeiten“ an, MüKo StGB § 52 Rn. 8.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Tätigkeit erforderlich.107 Konkurrenzrechtlich liegt der Kern der Problematik allerdings – wie ausgeführt – darin zu bestimmen wann eine und wann mehrere Handlungen vorliegen, sodass eine weitere Auseinandersetzung mit dem tatbestandlichen Handlungsbegriff nicht zielführend ist. Natürlich ist das Vorliegen einer Handlung zur Abgrenzung der Einheit und Mehrheit von Handlungen notwendige Bedingung. Ohne dass überhaupt eine Handlung vorliegt, erübrigen sich Gedanken zur Einheit und Mehrheit von Handlungen. Im Folgenden wird von der überwiegenden Ansicht – der Handlung als Willensbetätigung – ausgegangen.108 Damit scheiden Reflexbewegungen und mit vis absoluta erzwungene Handlungen als strafrechtsrelevante Verhaltensweisen auch in der Konkurrenzlehre aus. 3. Physiologischer Handlungsbegriff Geht man vom Kern einer „natürlichen“ Handlung aus naturalistischer Perspektive aus, könnte die Handlung bereits in einer einzelnen Muskelinnervation als kleinster „Elementar“-Handlung109 gesehen werden. Das führt indes praktisch nicht weiter, da die Neurologie derzeit keinerlei Kriterien aufstellen kann, die einen Fluss von Verhaltensweisen in konkrete „Handlungen“ zerlegen könnten. Selbst wenn derartige Kriterien theoretisch durch die Neurologie aufgestellt werden könnten, wären die Auswirkungen auf den juristischen Handlungsbegriff der Konkurrenzlehre sehr gering. Dazu müsste bewiesen werden, welche Auswirkungen etwa die von der Neurophysiologie entdeckten Prinzipien der Reizleitung und Reizverarbeitung in Nerven und Muskeln für die strafrechtliche Beurteilung haben. Die gefundene Größe wäre praktisch so kleinteilig, dass sie für sich genommen strafrechtlich nicht relevant sein könnten. Eine Aufgliederung einzelner Muskelkontraktionen nach medizinischem Maßstab ist folglich für eine juristische – einen Strafvorwurf hervorbringende – Betrachtungsweise wenig hilfreich. Zumal dann etwa bereits das Schließen des Mundes, die Bewegung eines Fingers oder das Zucken eines Augapfels strafrechtliche Relevanz entfalten könnte. In der Folge könnte kaum ein Tatbestand in einer Handlung erfüllt werden.110

107

Roxin, AT/I § 8 Rn. 8 ff.; Jakobs, Strafrecht AT, Bd. 1, Abschn. 32 Rn. 2; Eingehend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 243 ff. jeweils m.w.N. 108 Zu den Handlungsbegriffen bereits Gallas, Lehre vom Verbrechen, S. 15; Schmidt, Der Arzt im Strafrecht, Maurach, Deutsches Strafrecht, S. 125; Welzel, Das Deutsche Strafrecht, S. 27; anders etwa Maihofer, der die Willentlichkeit nicht als konstitutives Element der Handlung ansieht, Maihofer, Der Handlungsbegriff, S. 33 ff. 109 Mit diesem treffenden Begriff Otter, Funktionen des Handlungsbegriffs, S. 161. 110 Bereits Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 65, S. 93 f.; eingehend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 249 f.

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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4. „Natürlicher“ Handlungsbegriff a) Definition Die natürliche Handlung wird – wie ausgeführt – definiert als ein Willensentschluss, der in einer Körperbewegung resultiert. Unter Beifügung der dargelegten Beispiele (Steinwurf, Stoß, Griff oder Abdrücken der Pistole) wirkt die Definition prima facie einleuchtend und leicht handhabbar. b) Kritik Selbst hinsichtlich der Lehrbuchbeispiele kann die Definition nicht überzeugen. Ohne weiteres sind auch die Handlungsatome weiter in Einzelteile zerlegbar, die ebenfalls problemlos unter die Definition subsumierbar sind. Ein Griff lässt sich in das Ausstrecken der Hand, das Zupacken und Zurückziehen, einen Schlag in das Ausholen und Zuschlagen, einen Wurf in das Zugreifen, Ausholen und Werfen unterteilen. Jeweils liegen eigene Willensbetätigungen und Körperbewegungen vor, insofern hätten diese Teile eher Anspruch darauf, als Handlungsatom angesehen zu werden. Dagegen ließe sich einwenden, dass ein Täter diese einzelnen Teile der Handlung in der Regel nicht bewusst wahrnimmt. Es handelt sich um ein gewissermaßen „automatisch“ ablaufendes Programm.111 Der Griff, Schlag oder Wurf wird nicht als eine Mehrheit von Bewegungen wahrgenommen. Vielmehr bedürfen sie – wenn sie einmal begonnen wurden – keiner weiteren Aufmerksamkeit oder Entscheidung zu ihrer Steuerung. Deshalb wirkt die gängige Definition auf den ersten Blick auch einleuchtend, es erscheint unnatürlich diese Handlungen in einzelne Teilakte aufzuspalten. Doch auch wenn der Ablauf nach der anfänglichen Entscheidung für den Täter „automatisiert“ wirkt, ist er für diesen Zeitraum nicht aus der Rechtsordnung entlassen. Solange er das auf einen strafbaren Erfolg zulaufende Geschehen noch beherrschen kann, ist er gehalten, diesen Erfolg zu verhindern.112 Das zeigt insbesondere der Ingerenzgedanke, der eine aktive Verhinderung des Erfolgs nach abgeschlossener Tätigkeit fordert. Erst Recht ist der Täter verpflichtet, mitten im Schlag innezuhalten oder die Pistole im letzten Moment zur Seite zu ziehen, während der Finger den Abzug drückt.113 Nicht zuletzt würde eine Einteilung der Handlungsabschnitte nach dem persönlichen Empfinden des Täters den bedenkenlosen, routinierten Täter bevorzugen. Auch in einem allgemeineren Kontext wird deutlich, dass die Annahme, der Inhalt einer Handlung ergebe sich auf „natürliche“ Weise aus der Lebenswirklichkeit, nicht 111

So Werle, Die Konkurrenz, S. 112. Puppe, Idealkonkurrenz, S. 249 f. 113 Dazu insgesamt Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 66 ff.; eingehend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 247 ff.; Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, S. 578; bereits Binding, Handbuch des Strafrechts, S. 520 f. jeweils m.w.N. 112

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

überzeugen kann. Begibt sich beispielsweise eine Person aus ihrer Wohnung zum Flughafen, kann in diesem Verhalten ebenso eine Handlungseinheit als auch eine Handlungsmehrheit gesehen werden.114 Maßgeblich ist lediglich die Sichtweise des Betrachters. So kann das Aufstehen, Öffnen der Haustür und der Weg zu Flughafen jeweils eine Handlung sein; es kann aber auch der gesamte Komplex als Verlassen der Wohnung und insofern als Einheit gesehen werden. Ebenso wie die in oben angeführten Beispielen ergibt sich keinesfalls eindeutig aus der „Lebenswirklichkeit“, wie Handlungseinheit und Handlungsmehrheit abzugrenzen sind.115 Die Annahme, das Gesetz gehe mit der Terminologie „eine Handlung“ und „mehrere Handlungen“ von vorgegebenen Größen aus, ist nicht haltbar.116 Vielmehr gilt es, aus dem steten Fluss menschlicher Tätigkeiten durch eine Betrachtung aus einem übergeordneten Blickwinkel, ein Teilstück als eine Handlung herauszukristallisieren. 5. Zwischenergebnis Der naturalistisch geprägte Handlungsbegriff versucht, die Handlung ohne juristische Wertungen aus einer „vorrechtlichen“ Perspektive zu bestimmen. Die Abgrenzung zwischen einer Einheit und Mehrheit von Handlungen ergibt sich aber nicht ohne weiteres aus der Lebenswirklichkeit. Vielmehr ist menschliches Handeln ein Verhaltenskontinuum, hängt also lückenlos miteinander zusammen.117 Um im Bild des Flusses zu bleiben: Es lassen sich nicht einzelne Tropfen als Handlungen aus diesem identifizieren; vielmehr ist kein einziger Tropfen in einem Fluss.118 Sie sind 114 Mit diesem Beispiel v. Bar, Gesetz und Schuld im Strafrecht III, S. 507; vgl. auch Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 67. 115 Deiters, Strafzumessung bei mehrfach begründeter Strafbarkeit, S. 118, S. 94 ff., möchte die „Auffassung des Lebens“ der Rechtsprechung dahingehend verstehen, dass die durch die Tatbestandsbeschreibungen abgegrenzten Verhaltenseinheiten die Untergrenze und damit Grundlage der Handlung im Konkurrenzverhältnis sind; das lässt sich mit der Grundannahme einer von rechtlichen Erwägungen losgelösten Bestimung der Handlung nicht vereinbaren und „zwingt“ ein gewolltes Ergebnis auf. Der legitime – auf Cording, Der Strafklageverbrauch, S. 51 ff. – zurückgehende Ansatz – lässt sich nur im Rahmen eines normativen Ansatzes zur Bestimmung der Handlung diskutieren. 116 Dass zur Abgrenzung von Handlungseinheit und Mehrheit einzig auf natürliche Kriterien abgestellt werden kann, wird mittlerweile ganz überwiegend abgelehnt, vgl. SternbergLieben/Bosch, in: S/S Vor. § 52 Rn. 22; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 52; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32/35; Kindhäuser, JuS 1985, 100 (104 f.); Kühl, Strafrecht AT, § 21 Rn. 17; Maurach/Zipf, Strafrecht AT Bd. II, S. 410 ff.; Puppe, in: NK StGB § 52 Rn. 33; Walter, JA 2004, 572 (573); Warda, JuS 1964, 83; ders., in: FS Oehler, 1985, 241 (257 ff.); Wolter, StV 1986, 315 (320); Keller, Zur tatbestandlichen Handlungseinheit, S. 25 ff.; R. Schmitt, ZStW 75, 58; Roxin, AT/II §33 Rn. 53. 117 Puppe, Idealkonkurrenz S. 240 ff. 118 Mit diesem Bild bereits. v. Beling, Die Lehre vom Verbrechen, S. 334: „Die ,einzelnen‘ Handlungen fließen wie ein Fluss eine nach der anderen stetig fort, und so wenig man die

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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bis zur Unkenntlichkeit in einem Kontinuum mit anderen verbunden. Es bedarf bestimmter Kriterien aus einem übergeordneten Blickwinkel, um einzelne „Tropfen“ bzw. Teilstücke als Handlung aus diesem Kontinuum zu extrahieren.119 Damit existiert kein abstrakt zu fassender Handlungsbegriff mithilfe dessen sich ohne weiteres beantworten lässt, was unter Handlung im Sinne der Konkurrenz zu verstehen ist. Vielmehr kommen übergeordnete Blickwinkel in Betracht – konkret zwei – aus denen ableitbar ist, welche Verhaltensweisen als Handlung im Konkurrenzsinn verstanden werden können.

II. „Natürliche“ Bestimmung der Handlungseinheit Als erster Blickwinkel kommt eine „natürliche“ Betrachtungsweise in Betracht. Da sich aus der Definition an sich – wie dargelegt – nicht ergibt, was unter einer Handlung zu verstehen ist,120 ist zu untersuchen, ob dies mithilfe weiterer Voraussetzungen möglich ist. Eine Handlung im Konkurrenzsinn soll nach der natürlichen Handlungseinheit den Ausschnitt aus dem Handlungskontinuum erfassen, der bei einer natürlichen Betrachtungsweise als Einheit erscheint.121 Mit dieser Figur hat bereits das Reichsgericht zu bestimmen versucht, wann eine Einheit und wann eine Mehrheit von Handlungen anzunehmen ist. Es wird der übergeordnete Blickwinkel der natürlichen Lebensauffassung eingenommen, um das Verhaltenskontinuum in einzelne Abschnitte zu zerlegen. Nach der grundlegenden Entscheidung in RG 58, 113, 116 soll die „Auffassung des Lebens“ dafür maßgeblich sein, ob „sich das gesamte Tätigwerden an sich (objektiv) auch für einen Dritten als einheitliches zusammengehöriges Tun bei natürlicher Betrachtungsweise erkennbar macht“. Die natürliche Handlungseinheit wird dabei sowohl als einheitsbildendes Kriterium bei wiederholender Tatbestandsverwirklichung122 als auch bei Verletzung mehrerer Straftatbestände durch zeitlich aufeinander folgende Handlungen geeinzelnen Tropfen eines Flusses zählen kann, so wenig kann man die einzelnen Handlungen des menschlichen Lebens zählen.“ 119 In diese Richtung schon Binding, Handbuch des Strafrechts, S. 520. 120 Insofern ist die Tragfähigkeit des natürlichen Handlungsbegriffs – an sich – im Sinne seiner Definition in der Regel nicht unmittelbar ergebnisrelevant, zur Relevanz und Existenzberechtigung des natürlichen Handlungsbegriffs bzw. des Handlungsatoms noch unten, B. III. 121 Vgl. Mayer, Strafrecht Allgemeiner Teil, S. 189; v. Hippel, Lehrbuch des Strafrechts, S. 172; Warda, JuS 1964, 82; RG 58, 116; 66, 1 (4); 74, 375 (377); BGHSt 4, 219; 10, 129, 230. 122 Nach heute überwiegender Ansicht in der Literatur werden die Fälle iterativer Tatbestandsverwirklichung der normativen Bestimmung der Handlung, konkret der tatbestandlichen Handlungseinheit, zugeordnet; die Rechtsprechung geht weiterhin von einem Anwendungsfall der natürlichen Handlungseinheit aus, vgl. dazu näher bereits oben 2. Kap. A. II. 2. b) m.w.N.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

nutzt.123 Im konkreten Kontext interessiert letztere Funktion zunächst nicht, sondern lediglich ihre Tragfähigkeit als Einheitskriterium bei wiederholender Tatbestandsverwirklichung. 1. Voraussetzungen der Rechtsprechung Im Anschluss an das Reichsgericht hat der Bundesgerichtshof die Voraussetzungen der Handlungseinheit erweitert und präzisiert. „Eine natürliche Handlungseinheit ist gegeben, wenn der Handelnde den auf die Erzielung eines Erfolges in der Außenwelt gerichteten, einheitlichen Willen durch eine Mehrheit gleichgearteter Akte betätigt und diese einzelnen Betätigungsakte auf Grund ihres räumlichen und zeitlichen Zusammenhangs objektiv erkennbar derart zusammengehören, dass sie nach der Auffassung des Lebens eine Handlung bilden“.124 Während das Reichsgericht ursprünglich insbesondere die objektive, räumlich-zeitliche Komponente hervorgehoben hat, nennt der BGH noch zwei weitere Faktoren: die Gleichartigkeit125 der Begehungsweise und das subjektive Element des Willensentschlusses126. Danach sind insgesamt vier Kriterien von Bedeutung: (1) eine räumlich-zeitliche Nähe, (2) ein einheitlicher Wille, (3) die Gleichartigkeit der Einzelakte, (4) und ihre auch objektiv erkennbare Zusammengehörigkeit für einen Dritten. Ob die einzelnen Faktoren unterschiedlich zu gewichten sind, in jedem Anwendungsfall vorliegen müssen oder ggf. Interdependenzen aufweisen, wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt.127 Konkret bedarf es dazu in diesem Abschnitt keiner weiteren Stellungnahme. Es soll zunächst anhand der anerkannten Voraussetzungen der Frage nachgegangen werden, ob der Ansatz, von den

123 Insb. „Polizeiflucht-Fälle“ dazu bereits 2. Kap. A. III. Letztere Bedeutung wurde schon seit der ersten Entscheidung als unzulässige Erweiterung der „Formel“ des Reichsgerichts kritisiert. 124 BGH, Urt. vom 23. 01. 1957 – 2 StR 565/56, BGHSt 10, 230 (231) = NJW 1957, 1077; der letzte Halbsatz wird teilweise auch so formuliert, dass sich das Tätigwerden „auch für einen Dritten als ein einheitliches zusammengehöriges Tun bei natürlicher Betrachtungsweise erkennbar macht“, BGH, Urt. v. 27. 03. 1953 – 2 StR 801/5, BGHSt 4, 219 (220) = NJW 1953, 1357; vgl. dazu bereits oben 2. Kap. A. III. 125 Früher wurde die Gleichartigkeit lediglich bei Verletzung verschiedener Gesetze gefordert, nun ist sie aber seit geraumer Zeit auch eigenständige Voraussetzung in Fällen wiederholender Tatbestandsverwirklichung, Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 74. 126 Vgl. dazu BGH, Urt. v. 20. 12. 1956 – 4 StR 447/56, BGHSt 10, 129 (130) = NJW 1957, 595 (596). 127 BGH, Urt. v. 16. 05. 1990 – 2 StR 143/90, NJW 1990, 2896; BGH, Urt. v. 27. 03. 1953 – 2 StR 801/5, BGHSt 4, 219 (220) = NJW 1953, 1357; Baumann/Weber, Strafrecht AT, § 36 III 2; Kühl, in: Lackner/Kühl StGB Vor. § 52 Rn. 6; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 11; Sowada, Jura 1995, 247 (248).

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Tatbeständen losgelöste, allgemeingültige Kriterien zu bilden, um Abschnitte als Handlungseinheiten zu charakterisieren, überzeugt.128 a) Die räumlich-zeitliche Nähe Im Rahmen einer „natürlichen“ Betrachtung liegt es zunächst nahe, dem Erfordernis der zeitlich-räumlichen Nähe eine gewisse Bedeutung beizumessen. Gerade bei einer „Tracht Prügel“, oder einer „Schimpfkanonade“ wirkt die enge zeitlichräumliche Nähe einheitsbildend. Bei minimalen zeitlichen Intervallen erscheint es intuitiv richtig die einzelnen Tätigkeiten als Einheit zu erfassen. Problematisch ist zunächst, dass es an näheren Angaben zur genauen Bestimmung der Zeitabstände fehlt.129 Indes ist das im Umgang mit unbestimmten Rechtsbegriffen häufig der Fall, so dass man sich auf einen „Kernbereich“ beschränken könnte, mit Grenzbereichen, die unvermeidlich nicht präzise abgrenzbar sind. Eine dahingehende Beschränkung kann aber nur Früchte tragen, wenn die Auslegung in der Rechtsprechung anhand einheitlicher Kriterien und in sich konsistent erfolgt. Die ergangene Rechtsprechung lässt indes auf gegenteiliges schließen. Die „natürliche“ Betrachtungsweise orientiert sich tatsächlich nicht an äußeren Vorgängen, sondern bewertet äußerlich in gleicher Weise zusammengehörige Handlungsabläufe unterschiedlich. Gibt ein Täter nacheinander gezielt Schüsse auf dasselbe Opfer ab, schadet es auch nicht, wenn zwischen den Schüssen einige Minuten vergehen.130 Richtet sich die Tat gegen höchstpersönliche Rechtsgüter verschiedener Personen geht die Rechtsprechung auch bei minimalen dazwischenliegenden Intervallen von verschiedenen Handlungen aus.131 So z. B. wenn der Täter den Opfern gemeinsam auflauert und sie in unmittelbarer Folge danach angreift.132 Deutlich wird, dass die enge zeitlich-räumliche Nähe nicht das Kriterium ist, was die Handlungsmehrheit von der Handlungseinheit abgrenzt. Vielmehr scheint für die Abgrenzung ein rechtliches Kriterium maßgeblich zu sein.133 Sind bei einem Angriff 128 Insgesamt zu den Voraussetzungen der natürlichen Handlungseinheit und ihrer Kritik; bereits Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 70 ff., S. 85 ff.; und Puppe, Idealkonkurrenz, S. 255 ff.; wie hier auch Werle, Die Konkurrenz, S. 97 ff. 129 Vgl. dazu Blei, JA 1973, 96. 130 BGH, Urt. v. 21. 04. 1977 – 4 StR 72/77, JurionRS 1977, 12574. 131 Davon bestehen nur sehr enge Ausnahmen, z. B. wenn der Täter eine Salve aus der Maschinenpistole schiesst, oder ein auf Einzelfeuer eingestelltes Maschinengewehr mehrfach möglichst schnell abdrückt, BGH, 05. 10. 1965 – 1 StR 313/65, GA 1966, 208; BGH, Urt. v. 18. 12. 1984 – 1 StR 596/84, NJW 1985, 1565; höchstpersönliche Rechtsgüter sollen einer „additiven Betrachtungsweise“ nur in diesen Ausnahmefällen bei besonders engem räumlichzeitlichem Zusammenhang zugänglich sein, vgl. dazu auch Roxin, AT/II § 33 Rn. 39 f. 132 BGH, Urt. v. 16. 01. 1962 – 1 StR 524/61 –, BGHSt 16, 397. 133 Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 73, 74, 77 f.; Werle, Die Konkurrenz, S. 101.

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auf Leib oder Leben verschiedene Rechtsgutsträger betroffen, geht die Rechtsprechung von Handlungsmehrheit aus.134 Damit stehen normative Erwägungen im Mittelpunkt der Abgrenzung: Die Qualität des Rechtsguts und seiner Verletzung. Das wird umso deutlicher, wenn man die zur iterativen Tatbestandsbegehung ergangene Rechtsprechung mit in die Betrachtung zieht; nimmt ein Dieb innerhalb eines bestimmten Zeitraums mehrere Sachen weg, ist für die Annahme einer natürlichen Handlungseinheit irrelevant, ob dadurch ein oder mehrere Eigentümer geschädigt werden. Aus einer rechtsgutsorientierten Betrachtung ist das auch nur logisch: § 242 StGB schützt das Eigentum, die Person des Eigentümers spielt für das verwirklichte Unrecht insofern keine Rolle.135 Bei Delikten gegen die Person stehen allerdings die Rechtsgutsträger im Mittelpunkt, im Rahmen dieser Delikte ist es für die strafrechtliche Bewertung nicht irrelevant, ob mehrere Verhaltensweisen gegen verschiedene Personen gerichtet sind. So können fünf Schüsse in gleichen Zeitintervallen entweder fünf selbständige Handlungen oder eine Handlungseinheit darstellen, während fünf Wegnahmehandlungen in gleichen Intervallen immer nur eine Tat darstellen. Die räumlich-zeitliche Nähe ist also keine der Rechtsordnung vorgegebene Größe. Ihre nähere Bestimmung erfordert eine rechtsgutsbezogene Wertung.136 b) Einheitlicher Wille Die Voraussetzungen an die subjektiven Vorstellungen des Täters im Rahmen der natürlichen Handlungseinheit werden in der Rechtsprechung nicht einheitlich aufgestellt. Einmal soll kein einzelner Entschluss notwendig sein, eine natürliche Handlungseinheit bestehe auch, wenn der Täter den Tatplan zunächst aufgegeben, dann aber aufgrund eines neuen Entschlusses weiter gehandelt hat.137 In einer anderen Entscheidung wurde hervorgehoben, dass die Annahme natürlicher Handlungseinheit nur möglich sei, wenn die einzelnen Akte auf einem einzigen Willensentschluss beruhen.138 Unabhängig von den einzelnen Anforderungen an die 134

Sofern man die sehr seltenen Ausnahmen – vgl. Fn. 132 – außer Acht lässt. Werle, Die Konkurrenz, S. 101. 136 Natürlich ist die bestehende räumlich-zeitliche Nähe relevant zur Bewertung von Unrecht und Schuld. Bei enger räumlich-zeitlicher Nähe der Handlungen sind Unrecht und Schuld eher einheitlich zu bewerten, den Erkenntnisgrund bildet aber die für den zu beurteilenden Sachverhalt heranzuziehende tatbestandliche Unrechtsbeschreibung, vgl. dazu näher Puppe, Idealkonkurrenz, S. 255 ff.; Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 73. 137 Damit ist ein andauernder (ursprünglicher) Tatentschluss keine zwingende Voraussetzung für die natürliche Handlungseinheit, es genüge, „wenn der Täter den ursprünglichen Entschluss zwar aufgibt, aber dann alsbald den ursprünglichen Verbrechensplan wieder aufgreift und die vorübergehend unterbrochene Handlung weiterführt“, vgl. BGH Urt. v. 13. 11. 1973 – 1 StR 346/73, BeckRS 1973, 00057; unter Verweis auf BGH GA 1970, 84; BGHSt 4, 219. 138 BGH, Urt. v. 26. 07. 1977 – 1 StR 348/77, NJW 1977, 2321. 135

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subjektive Seite soll konkret zunächst untersucht werden, ob es überhaupt möglich ist, die Einheitlichkeit des Entschlusses unabhängig von den verletzten Gesetzen zu beurteilen. Der Willensentschluss des Täters müsste nach einer naturalistischen Betrachtung auch einen natürlichen – von den Tatbeständen losgelösten – Inhalt haben. Auf die subjektiven Vorstellungen des Täters zur Abgrenzung von Handlungseinheit und Mehrheit einzugehen würde sicherlich dem Anspruch eines vorrechtlichen Kriteriums genügen. Der Täterplan als einheitlicher Entschluss würde alle Taten umfassen, die aus Sicht des Täters demselben Ziel dienen. In der Folge läge etwa nur eine Handlung vor, wenn der Täter zunächst eine Waffe stiehlt, mit der er – möglicherweise erst Jahre später – einen Mord begeht. Deutlich wird die Schwäche der Argumentation im Beispiel v. Buris, dass „der Täter sich entschließt, sein Leben fortan jeder Art von Rechtsbruch zu weihen“139 – was bei strikter Orientierung am Tatentschluss zu einer Einheit sämtlicher verbrecherischer Handlungen führen würde.140 Auch wenn heute ein allgemeiner Entschluss nicht mehr als ausreichend betrachtet wird und ein auf bestimmte Delikte konkretisierter Entschluss gefordert wird, kann die reine Orientierung am Täterwillen nicht richtig sein. Der „Entschluss“ kann kein „vorrechtlicher“ Sachverhalt sein, denn eine ausschließliche Orientierung an der Tätervorstellung würde die Aufgabe rechtlicher Sinneinheiten des Gesetzes bedeuten. Das Ergebnis hängt nicht von der Tätervorstellung selbst, sondern von seiner rechtlichen Würdigung ab.141 Bekannt ist die Ausführung des Reichsgerichts: „nicht der Handelnde, sondern das Recht bestimmt, was als eine Rechtsverletzung zu betrachten ist“.142 Letztlich wird deutlich, dass auch der Tatentschluss nicht ohne die Einbeziehung rechtlicher Überlegungen als natürliches Kriterium dienen kann. c) „Gleichartigkeit“ der Einzelakte Eine natürlich verstandene Gleichartigkeit kann nur vorliegen, wenn sie sich lediglich auf das äußere Erscheinungsbild der einzelnen Verhaltensweisen bezieht. Etwa wenn einzelne Bewegungsabläufe gleichförmig ablaufen und damit ähnlich sind. Anfangs forderte die Rechtsprechung nur bei Verletzung verschiedener Tatbestände eine „gleichartige“ Begehungsweise.143 Das ist daraus zu begründen, dass die Gleichartigkeit der Begehungsweise in der Regel bei iterativer Tatbestandsverwirklichung angenommen werden konnte ohne näher darauf einzugehen. Bei nä139

v. Buri, Einheit und Mehrheit der Verbrechen, S. 37; vgl. dazu auch Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 69 f. 140 Das würde den genau berechnenden, vorausplanenden Täter bevorzugen und den Täter aus dem Affekt benachteiligen. 141 Dazu ausführlich und überzeugend, Puppe, Idealkonkurrenz, S. 255 ff. 142 RG 4, 187, 189. 143 Etwa in RG 35, 344; 76, 140, vgl. Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 74.

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herem Hinsehen wird aber deutlich, dass nicht lediglich das äußere Erscheinungsbild, sondern auch in diesem Punkt eine Wertung das leitende Motiv ist. Das exemplifiziert insbesondere folgender Fall aus der Rechtsprechung144 : Der Täter versucht, mithilfe eines am Tatort gefundenen Werkzeugs eine Tür aufzubrechen. Als er dabei überrascht wird, entschließt er sich, spontan das Werkzeug mitzunehmen, und flieht mitsamt seiner Beute. Der Bundesgerichtshof lehnte die Gleichartigkeit ab und bewertete den versuchten Einbruch und die Wegnahme des Werkzeugs als zwei unterschiedliche Handlungen. Eine „Gleichartigkeit“ liege nur bei Wiederaufgreifen der ursprünglichen, nicht bei Entschluss zu einer neuen Tat vor. Rein äußerlich – einer natürlichen Betrachtung entsprechend – gleichen sich die Verhaltensweisen allerdings: ein Entfernen vom Tatort ist äußerlich sehr ähnlich, unabhängig davon, ob der Täter das gefundene Werkzeug bei sich hat oder nicht. Die Argumentation zeigt, dass der eigentliche Unterschied lediglich im Willensentschluss des Täters liegt. Allein der neue Tatentschluss zur Wegnahme des Werkzeugs bietet einen Anknüpfungspunkt zur Annahme einer neuen Handlung im Konkurrenzsinn. Darin liegt aber keine „natürliche“, sondern eine wertende Betrachtung, die die subjektive Tatseite mit einbezieht. Insofern wird die „Gleichartigkeit“ eher als „Gleichwertigkeit“ des Tathergangs verstanden.145 Auch die Gleichartigkeit stellt damit kein natürliches Kriterium zur Abgrenzung der Handlungseinheit und Mehrheit dar. d) Objektiv erkennbare Zusammengehörigkeit für einen Dritten An diesem Erfordernis lässt sich am besten das Kernstück der naturalistischen Handlungsbetrachtung herausarbeiten. Der Blickwinkel ist ein „natürlicher“, zusammengehörig erscheinen verschiedene Verhaltensabschnitte, wenn sie bei „natürlicher“ Betrachtung – etwa für einen Dritten – eine Einheit bilden.146 Es soll kein spezifisch rechtliches Kriterium, sondern eine in der sozialen Welt bereits vorhandene Vorstellung maßgeblich sein. Ein Teil des menschlichen Verhaltenskontinuums wird zur Handlung durch seinen sozialen Sinngehalt, der es aus dem Fluss menschlicher Handlungen herausnimmt. Grundsätzlich ist eine derartige Sichtweise dem Recht nicht fremd; das Gesetz orientiert sich eher an sozialen als an naturwissenschaftlichen Kategorien.147 Damit wird auch bewusst auf die Vorteile verzichtet, die eine exakte naturwissenschaftliche

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Nach BGH MDR 1969, 722. Maiwald, Natürliche Handlungseinheit, S. 74; Blei, JA 1973, 98. 146 Damit ist – wie gezeigt – keine naturwissenschaftliche Betrachtung gemeint, sein Sinngehalt beruht auf der „alltäglichen Erfahrung“ des Nichtjuristen, also eines objektiven Beobachters. 147 Darauf weist bereits Engisch hin: „Das Recht will angewendet werden auf eine mit sozialen Kategorien erfasste Welt und Wirklichkeit, es orientiert sich an einer an einer solchen in Kategorien gedachten Welt“, Vom Weltbild des Juristen, S. 19. 145

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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Betrachtung – z. B. eine Einteilung in quantifizierbare Einheiten nach Zahl, Maß und Gewicht – mit sich bringen würde. Allerdings erfolgt auch die Einteilung von Handlungsabschnitten aus dem sozialen Sinngehalt aus einem bestimmten Blickwinkel. Auch im sozialen Leben existieren keine Handlungseinheiten per se; vielmehr kommt es darauf an, welchen möglichen Sinn der Betrachter mit dem tatsächlichen Geschehen verknüpft. Das zeigt insbesondere das Beispiel v. Bars (der Reisende begibt sich zum Bahnhof). Nicht nur die „größeren“ Abschnitte hängen zu ihrer Einteilung von der Perspektive ab (Verlassen der Wohnung, Weg zum Bahnhof), selbst kleinere „Handlungen“ lassen sich – wie gezeigt – problemlos weiter zergliedern. Maßgeblich ist lediglich die Perspektive des Betrachters, unter der die verschiedenen Abschnitte zusammengefasst werden. Die Zusammenfassung des Ballens der Faust, der ausholenden Bewegung und des Zuschlagens unter dem Begriff des Schlages, stellt lediglich die Änderung des Blickwinkels dar, der jetzt auch weitere sozialschädliche Erfolge mit einbezieht. Das Kriterium der objektiv erkennbaren Zusammengehörigkeit für einen Dritten ist damit kein „natürliches“, ohne rechtliche Wertung verwertbares. Das bestätigt auch die Rechtsprechung zur natürlichen Handlungseinheit im Fall der iterativen Tatbegehung. Dort ist der übergeordnete Blickwinkel das in Frage stehende Delikt – also ein spezifisch strafrechtlicher Gesichtspunkt. 2. Ergebnis Die Kriterien der natürlichen Handlungseinheit sind keine, die sich aus der „Auffassung des Lebens“ schlicht ergeben und unabhängig von konkreten Tatbeständen zu logischen Ergebnissen führen. Aus ihnen lässt sich nicht ableiten, welche Abschnitte des Verhaltenskontinuums als eine oder mehrere Handlungen zu charakterisieren sind. Vielmehr erfordern sie zu ihrer inhaltlichen Ausfüllung eine wertende Betrachtung, die zur Bildung ihrer Maßstäbe auf die maßgeblichen Tatbestände angewiesen ist. Der übergeordnete Blickwinkel, aus dem ein Verhaltensabschnitt auszuschneiden ist, kann damit nur der Tatbestand an sich sein. Im Rahmen der iterativen Tatbestandsbegehung zeigt das bereits das Vorgehen der Rechtsprechung: der jeweilige Tatbestand ist der Blickwinkel, aus dem bestimmt wird, inwieweit Handlungen als eine Handlung im Konkurrenzsinn zusammenzufassen sind. Aus rein naturalistischer Perspektive lässt sich die Einheit der Handlung im Konkurrenzsinn nicht von ihrer Mehrheit abgrenzen. 3. Erfordernis einer natürlichen „Grund-Handlung“? Mit diesem Ergebnis ist allerdings noch keine Aussage darüber getroffen, ob es nicht zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn einer Art „Grund-Handlung“ – dem Handlungsatom – bedarf. Auch wenn der Ansatz, eine Einheit und

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Mehrheit von Handlungen rein naturalistisch voneinander abzugrenzen, nicht überzeugt, und auch von ihren Fürsprechern nicht konsequent angewendet wird, ist damit die Frage, ob es des natürlichen Handlungsbegriffs bedarf, nicht beantwortet. Auch die normative Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn fasst mehrere Handlungsatome zusammen, um die Handlung i.S.d. § 52 StGB zu bestimmen. Während die natürliche Handlungseinheit immer stärker kritisiert wird,148 erstreckt sich diese Kritik nicht auf den natürlichen Handlungsbegriff bzw. die natürliche Handlung an sich.149 Einzig Puppe hat mit der „Unrechtsverwandtschaft der Tatbestände“ einen umfassenden Ansatz vorgelegt, der gänzlich ohne den natürlichen Handlungsbegriff auskommt.150 So berechtigt die Kritik am natürlichen Handlungsbegriff auch ist, so schwierig ist es, ohne ihn auszukommen. Insbesondere bei Verwirklichung verschiedener Tatbestände dient die Teilidentität der Ausführungsakte – und damit die zugrunde liegenden natürlichen Handlungen – zur Begründung einer oder mehrerer Handlungen im Konkurrenzsinn. Der natürliche Handlungsbegriff stellt dabei einen praktikablen Anknüpfungspunkt zur Bestimmung der Konkurrenzen dar und erleichtert so die Rechtsanwendung im Einzelfall erheblich.151 Die Bestimmung der Handlung i.S.d. § 52 StGB ohne „reales Substrat“ in Form einer greifbaren natürlichen Handlung würde zunächst zu erheblicher Rechtsunsicherheit führen. In Fällen, in denen es nicht auf die vollständige oder teilweise Identität der Ausführungsakte (ungleichartige Tateinheit) ankommt, kann die natürliche Handlung ohne weiteres zugrunde gelegt werden. Wie viele natürliche Handlungen letztlich in einer 148

Ablehnend unter anderem Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S Vor. § 52 Rn. 22; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 52; Jakobs, Strafrecht AT, Abschn. 32/35; Kindhäuser, JuS 1985, 100 (104 f.); Kühl, Strafrecht AT, § 21 Rn. 17; Maurach/Zipf, Strafrecht AT Bd, II, S. 410 ff.; Puppe, in: NK StGB § 52 Rn. 33; Walter, JA 2004, 572 (573); Warda, JuS 1964, 83; ders., in: FS Oehler, 1985, 241 (257 ff.); Wolter, StV 1986, 315 (320); Keller, Zur tatbestandlichen Handlungseinheit, S. 25 ff.; R. Schmitt, ZStW 75, 58; Roxin, AT/II §33 Rn. 53. 149 Gegen den natürlichen Handlungsbegriff erstmals Binding, Handbuch des Strafrechts, S. 520 f.; erstmals umfassend, Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz im Strafrecht, S. 244, S. 247 ff.; überzeugend Puppe, Idealkonkurrenz, S. 247 ff.; ebenso Maiwald, Die natürliche Handlungseinheit, S. 66 ff.; auch Jescheck/Weigend, AT § 66 I 3; Kindhäuser, JuS 1985, 105; Otter, Funktionen des Handlungsbegriffs, S. 46 f. und 187 ff.; Ausdrücklich für die Notwendigkeit Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 8; Jescheck, in: LK StGB Vor. § 13 Rn. 25; Roxin, AT I § 8 Rn. 5; Warda JuS 1964, 83. 150 Puppe, Idealkonkurrenz, insb. S. 219 ff., S. 247 ff.; dies., in: Kindhäuser/Neumann/ Paeffgen StGB Vor. § 52; dies., GA 1982, 143; dies. ZIS 2007, 254. 151 Puppes Konzeption wurde bei großem Lob als plausible normative Grundlage gegenüber der natürlichen Handlung in der Literatur überwiegend als zu kompliziert und nur schwer mit dem gesetzlichen Wortlaut vereinbar kritisiert, vgl. zu einer umfangreichen Auseinandersetzung Werle, Die Konkurrenz, S. 119 ff.; ferner Roxin, AT II/§ 33 III 1 Rn. 72 ff., der anführt, dass sich schon aus der historischen Entwicklung der Unterscheidung und der Entstehungsgeschichte ergebe, dass der Gesetzeber keine Unrechtsverwandtschaft von Tatbeständen vor Augen gehabt habe; ferner im Ergebnis nicht zustimmend Altenhain, ZStW 107 (1995) 398 ff.; Abels, Die „Klarstellungsfunktion“ der Idealkonkurrenz, S. 12 ff.; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 8.

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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Handlung im Konkurrenzsinn enthalten sind, ist irrelevant, so dass die Bestimmung natürlicher Handlungsatome als gedanklicher Zwischenschritt keinen Schaden anrichtet. Im Rahmen der – konkret relevanten – iterativen Tatbestandsverwirklichung ist damit eine endgültige Entscheidung für oder gegen den natürlichen Handlungsbegriff nicht notwendig, eine eingehende Auseinandersetzung würde, hinsichtlich der hier behandelten Fragen, den Rahmen sprengen.

III. Normative Bestimmung der Handlungseinheit Eine rein naturalistisch geleitete Charakterisierung der Handlung im Konkurrenzsinn ist nicht zielführend und wird selbst von der Rechtsprechung letztlich nicht durchgeführt. Die Bestimmung der Handlung lässt sich nicht ohne Einbeziehung der konkreten Tatbestände realisieren.152 Vielmehr ist der konkrete Tatbestand zu analysieren, um festlegen zu können, wann eine und wann mehrere Handlungen im Konkurrenzsinn vorliegen. Im Rahmen der – praktisch bedeutsameren – normativ geleiteten Zusammenfassung natürlicher Handlungen verfahren Rechtsprechung und der ganz überwiegende Teil der Literatur auch so. Im Fall der tatbestandlichen Handlungseinheit i. e.S. bereitet die Zusammenfassung der Handlungsatome keine weiteren Probleme, da sie direkt im Tatbestand angelegt und damit leicht mit dem Gesetz zu vereinbaren ist. Problematischer ist die tatbestandliche Handlungseinheit i.w.S. Es mangelt an einem dogmatischen Gerüst, mithilfe dessen Kriterien entwickelt und konkret handhabbar gemacht werden können. Die Auseinandersetzung erschöpft sich im Allgemeinen in der Auflistung von Fallgruppen.153 Neben Delikten mit pauschalierender Handlungsumschreibung werden überwiegend auch sukzessive und iterative Tatbestandsverwirklichungen der tatbestandlichen Handlungseinheit i.w.S. zugeordnet. Für die Rechtsanwendung im Einzelfall mag die Auflistung von Fallgruppen noch ausreichen. Aber auch für diese ist ein ausschließlich an Fallgruppen orientierter Ansatz nicht wünschenswert, weil die Rechtsfindung im Einzelfall nur dadurch Transparenz gewinnt, wenn sie sich auf übergeordnete Wertgesichtspunkte zurückführen lässt. 152

Möchte man einen Gegenstand definieren, ist es geradezu selbstverständlich, gerade die Dinge mit in die Betrachtung zu nehmen, die später für die Beurteilung maßgeblich sind. Konkret also die Tatbestandsmerkmale bzw. der Tatbestand; dieser ist der Blickwinkel aus dem entschieden werden muss wann eine und wann mehrere Handlungen vorliegen, vgl. dazu auch Puppe, Idealkonkurrenz, S. 257 f. 153 Vgl. dazu oben 2. Kap. A. II. 2. m.w.N.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Sollen also mehrere Handlungsatome bzw. Willensbetätigungen zu einer Handlung i.S.d. § 52 StGB zusammengefasst werden, bedarf es dazu einer die Voraussetzungen einer solchen Zusammenfassung fixierenden dogmatischen Konstruktion.154 1. Handlungseinheit als Folge der Tatbestandsauslegung Aus den normierten Tatbeständen ergibt sich, was als unrechte Handlung charakterisiert werden kann. Hat der Täter so gehandelt, wie es der Tatbestand beschreibt, kennzeichnet sich dieser Handlungsabschnitt als verbotener aus der Gesamtheit seiner Handlungen.155 Damit ist der jeweilige Tatbestand zunächst der maßgebliche Blickwinkel aus dem die Einheit einer Handlung gewonnen werden kann. Dabei ist zumindest das Erfüllen der Grundvoraussetzungen des verwirklichten Tatbestands eine Handlung im konkurrenzrechtlichen Sinn. Darüber hinaus stellt sich die Frage, inwieweit auch die mehrfache Verwirklichung des Tatbestands durch eine Handlung im Konkurrenzsinn erfolgen kann. Sie liegt auch Rechtsprechung und Literatur zugrunde, wenn etwa Tatbestände, die komplexe Handlungsverläufe erfassen – z. B. das Handeltreiben mit Betäubungsmitteln – als Delikte mit pauschalierender Handlungsbeschreibung zahlreiche natürliche Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammenfassen. Bei der erforderlichen Tatbestandsauslegung geht es dabei nicht um die Interpretation einzelner Tatbestandsmerkmale, sondern eine Deutung ihrer Beziehung untereinander: Erst die Interpretation des Tatbestandes insgesamt kann Aufschluss darüber geben, wann konkret eine Handlungseinheit vorliegt.156 Dieser legt fest, welcher Abschnitt des Verhaltenskontinuums eine einheitliche Handlung darstellt. Insofern lassen sich auch keine Einheitskriterien bestimmen, die für alle Tatbestände verbindlich sind. Allerdings muss jede Auslegung, die zur Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn führt, auch unter Zugrundelegung ihrer Prinzipien vorgenommen werden. Für die konkret maßgebliche gleichartige Idealkonkurrenz ist also (nur) der aus dem Blickwinkel des § 370 AO erfasste Teil des Verhaltenskontinuums157 Grundlage der Handlung i.S.d. § 52 StGB. 154 Mit dem Bestreben auf dieser – durch die Arbeiten von Maiwald und Puppe begründeten – Linie die Handlung i.S.d. § 52 nach abstrakten normativen Voraussetzungen zu systematisieren auch C. Keller, Zur tatbestandlichen Handlungseinheit, S. 80 ff.; Deiters, Strafzumessung bei mehrfach begründeter Strafbarkeit, S. 112 ff.; Warda, Konstruktive Mo¨ glichkeiten und Grenzen der Zusammenfassung eines mehraktigen Geschehens zu einer Tat, dargestellt am Beispiel des Tatbestandsmerkmals „qua¨ len“ in § 225 StGB, FS Hirsch, S. 391 ff. 155 Maiwald, Natürliche Handlungseinheit, S. 70. 156 Puppe, Idealkonkurrenz, S. 255 f., 258, die sich vornehmlich auf die ungleichartige Idealkonkurrenz konzentriert und insofern besonders die Beziehung der Tatbestände zueinander beleuchtet. 157 Puppe, ZIS 2007, 144 (164) zur Bestimmung der Handlung bei gleichartiger Idealkonkurrenz.

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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Im Folgenden wird zunächst darauf eingegangen, wie sich das Zusammenspiel von tatbestandlicher Unrechtsbeschreibung und Handlungseinheit darstellt und welche Prinzipien die Auslegung sinnvollerweise leiten. Die näheren Voraussetzungen der Bestimmung der Handlungseinheiten werden dann später im konkreten Zusammenhang anhand des § 370 AO entwickelt. a) Rechtsgutorientierte Betrachtung Die Strafrechtsordnung dient dem Schutz unterschiedlichster Rechtsgüter. Werden diese durch Verhaltensweisen verletzt, dienen die Konkurrenzregeln dazu, sicherzustellen, dass zum einen alle Verhaltensweisen in der Straffestsetzung beachtet werden, zum anderen aber auch, dass keine Verhaltensweise doppelt berücksichtigt wird.158 Wird also durch eine Verhaltensweise kein eigenständiges Unrecht geschaffen, kann sie nicht als selbständige Handlung qualifiziert werden. Im Rahmen der wiederholenden Tatbestandsverwirklichung muss damit maßgeblich sein, inwiefern die geschützten Rechtsgüter durch die einzelnen Verhaltensweisen gefährdet bzw. verletzt werden. Liegt eine eigenständige Verletzung vor, kommt ihr auch ein Eigenwert zu, der eine eigenständige Behandlung als Handlung im Konkurrenzsinn rechtfertigt. Führt die Verhaltensweise nur zu einer quantitativen Steigerung im Sinne einer bloßen Verstärkung des Unrechts, kommt ihr kein Eigenwert zu, so dass eine Zusammenfassung gerechtfertigt ist.159 Da aber nicht alle Rechtsgüter per se in steigerungsfähiger Form verletzt werden können, spielt die Art der Rechtsgutsverletzung für die Abgrenzung eine wesentliche Rolle. Ob beispielsweise ein Dieb bei einem Einbruch nur eine oder mehrere Sachen stiehlt, ein betrunkener Kraftfahrer fünf oder zwanzig Minuten fährt, rechtfertigt aus Sicht des Rechtsgüterschutzes keine eigenständige Anknüpfung an den Handlungsabschnitt.160 Vielmehr schafft das Verhaltenskontinuum ein zusammenhängendes Unrecht, das sich durch die hinzukommenden Verhaltensweisen verstärkt, quantitativ gesteigert wird.161 Anders stellt sich die Situation bei Verletzung höchstpersönlicher Rechtsgüter dar. Diese sind nicht in der gleichen Form steigerungsfähig. Bei höchstpersönlichen Rechtsgütern steht gerade der Rechtsgutsträger im Mittelpunkt. Letztlich als Ausfluss der Menschenwürdegarantie in Art. 1 GG sind höchstpersönliche Rechtsgüter 158 Mehrfachverwertungsverbot und Ausschöpfungsgebot als zentrale Prinzipien der Konkurrenzlehre, vgl. dazu bereits 1. Kap. A. II. 159 Insoweit besteht Einigkeit, Werle, Die Konkurrenz, S. 106; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 24, jeweils m.w.N. Vgl. im Übrigen dazu bereits oben 1. Kap. C. I. 2. m.w.N. 160 In Wahrheit nimmt auch die Rechtsprechung im Rahmen der natürlichen Handlungseinheit eine rechtsgutsorientierte Betrachtung vor, vgl. oben A. I. 1. 161 Ebenso bei den übrigen typischen Beispielen für die iterative Tatbestandsbegehung, wie etwa der „Tracht Prügel“ oder der „Schimpfkanonade“.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

nicht quantifizierbar. Leben und Würde lassen sich nicht zahlenmäßig gegeneinander abwägen. Erschießt ein Täter nacheinander verschiedene Personen, führt das nicht zu einer „gesteigerten“ Verletzung des Rechtsguts Leben; vielmehr zwingt die Verletzung zu einer eigenständigen Anknüpfung der Verhaltensweise.162 Die Annahme einer einfachen Tatbestandsverwirklichung ist damit ausgeschlossen. b) Die Bedeutung der subjektiven Vorstellung Praktisch kann allerdings nicht stets bei Verletzung steigerungsfähiger Rechtsgüter eine einzige Tatbestandsverwirklichung angenommen werden. Dann wären alle Verstöße eines Täters gegen dasselbe Strafgesetz – unabhängig von der subjektiven Tatseite oder einer zeitlichen Komponente – eine einzige Tatbestandsverwirklichung. Um die Konkurrenzen anhand der persönlichen Vorwerfbarkeit und damit schuldangemessen bestimmen zu können, muss die subjektive Komponente Einfluss auf die Einteilung der Handlungseinheiten haben. Es ließe sich argumentieren, dass Teilstücke tatbestandsverwirklichender Verhaltensweisen dann eine Einheit bilden, wenn sie entweder lediglich auf einem Tatentschluss beruhen oder zumindest einer einheitlichen Motivationslage entspringen. In der Folge läge stets eine Handlung vor, wenn die Tätigkeiten „Ausdruck einer durch die besondere Situation hervorgerufenen Motivationslage sind“.163 Ähnliche Erwägungen liegen der Rechtsprechung zugrunde, die hinsichtlich der subjektiven Tatseite nicht ganz widerspruchsfrei judiziert, jedoch ebenfalls eine Art „gleicher Motivationslage“ fordert.164 Doch wann eine Situation vorliegt, hängt wiederum maßgeblich davon ab, aus welcher Perspektive bestimmt wird, was eine Situation umfasst. In eindeutigen Fällen scheint es dazu keiner näheren Betrachtung des konkreten Tatbestands zu bedürfen. Begeht ein Dieb nach einer Tat nach längerer Zeit eine weitere, die zuvor nicht geplant und anders motiviert ist, liegt auf der Hand, dass eine „neue“ Situation vorliegt. Doch das Beispiel zeigt, dass gerade die Perspektive des Diebstahls dazu führt, dass es sich um „eindeutig“ zwei verschiedene Situationen handelt. Der Tatbestand des Diebstahls bestimmt, welche Voraussetzungen an die Einheitlichkeit der Situation gestellt werden. Ohne einen konkreten Tatbestand kann nicht bestimmt werden, wann eine Motivationslage einheitlich ist. Erst der Tatbestand legt fest, was eine Situation ausmacht; diese ist nicht „vorgegeben“ aus der subjektiven Vorstellung des Täters. 162 Darüber besteht Einigkeit, Puppe, Idealkonkurrenz, S. 240; Maiwald, Natürliche Handlungseinheit, S. 83; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 26 m.w.N.; auch die Rechtsprechung kommt unter Anwendung der natürlichen Handlungseinheit zu gleichen Ergebnissen, vgl. 3. Kap. A. 163 So etwa Maiwald, Natürliche Handlungseinheit, S. 76. 164 Dazu bereits oben 3. Kap. A. I. mit entsprechenden Nachweisen.

B. Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn

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Maßgeblich sind damit die Verhaltensanforderungen, die der Tatbestand an den Täter richtet. Nur wenn eine Änderung der Sachlage dergestalt vorliegt, dass der Täter sich erneut mit der Normverletzung auseinandersetzen muss, liegt eine „neue“ Situation vor. Insgesamt ermöglicht damit nur der durch Auslegung zu ermittelnde Sinngehalt des betreffenden Tatbestands eine nähere Konkretisierung des subjektiven Kriteriums.165 Vergleichbar etwa mit der Argumentation des BVerfG zur Wechselwirkungslehre in Art. 5 Abs. 1 GG bedingen und begrenzen sich subjektive Tatseite und Auslegung des betreffenden Tatbestands gegenseitig. Die Einheitlichkeit der Tätersituation ist im Lichte des Tatbestands zu ermitteln. 2. Zwischenergebnis Die Bildung von Handlungseinheiten im Rahmen der iterativen – im Sinne einer mehrfach wiederholenden – Tatbestandsverwirklichung kann nur mittels Tatbestandsauslegung erfolgen. Maßgeblich für diese Auslegung ist zum einen das geschützte Rechtsgut und zum anderen die Einheitlichkeit der subjektiven Vorstellung des Täters, die ebenfalls vom betreffenden Tatbestand abhängig ist. Insgesamt kann die Bestimmung wann eine und wann mehrere Handlungen im Konkurrenzsinn vorliegen nur anhand des konkreten Tatbestands im Wege einer Tatbestandsanalyse erfolgen.

IV. Ergebnis Die Handlung im Konkurrenzsinn lässt sich nicht auf „natürliche“ Art und Weise bestimmen. Weder der natürliche Handlungsbegriff noch natürliche Handlungseinheiten ergeben sich „aus der Lebenswirklichkeit“. Vielmehr bedarf es stets normativer Betrachtung, um zu ermitteln, was unter einer Handlung im Sinne der Konkurrenzen verstanden werden kann. Diese normative Betrachtung als maßgeblicher Blickwinkel zur Ermittlung der Konkurrenzhandlung ist determiniert durch die konkret tangierten Tatbestände. Soll die Konkurrenzhandlung bei gleichartiger Idealkonkurrenz beziehungsweise einer möglichen einfachen Tatbestandsverwirklichung ermittelt werden, ist also allein der möglicherweise mehrfach verwirklichte Tatbestand als Blickwinkel maßgeblich. Die Auslegung des Tatbestands hat sich dann am geschützten Rechtsgut und der Bedeutung und Einheitlichkeit der subjektiven Vorstellung des Täters zu orientieren. Dabei geht es nicht um die Auslegung einzelner Tatbestandsmerkmale, sondern ihrer Beziehung zueinander also einer Analyse des Tatbestands insgesamt. Dieser legt fest, welchen Abschnitt des Verhaltenskontinuums als unrechte Handlung im Sinne dieses Tatbestands charakterisiert werden kann. 165

Puppe, Idealkonkurrenz, S. 227 f., S. 257 f.

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1. Teil, 2. Kap.: Die Handlung im Konkurrenzsinn

Geht es dann konkret um eine wiederholende Tatbestandsverwirklichung, ist im Rahmen der Auslegung anhand des geschützten Rechtsguts maßgeblich, ob dieses steigerungsfähig ist, also die Rechtsgutsverletzung durch die Wiederholung lediglich intensiviert wird. Wird ein höchstpersönliches – nicht steigerungsfähiges – Rechtsgut geschützt, kann bei wiederholender Tatbestandsverwirklichung nicht von einer einzigen Konkurrenzhandlung ausgegangen werden. Als begrenzender Rahmen hat zudem die subjektive Vorstellung des Täters eine entscheidende Bedeutung. Um eine schuldangemessene Bestrafung sicherzustellen, kann die wiederholte Verwirklichung desselben Tatbestands, der steigerungsfähig verletzbare Rechtsgüter schützt, nicht stets zu einer einfachen Tatbestandsverwirklichung beziehungsweise einer gleichartigen Tateinheit führen. Wann allerdings subjektiv eine „neu“ zu betrachtende Situation entsteht, lässt sich nur anhand der konkreten Verhaltensanforderungen des jeweiligen Tatbestands ermitteln. Zur Analyse der Konkurrenzen bei wiederholender Verwirklichung des § 370 AO ist folglich eine Auslegung des Tatbestands zur Bestimmung der Handlung notwendig, die im zweiten Teil erfolgt.

2. Teil

Steuerhinterziehung 1. Kapitel

Tatbestandsmäßige Handlungen und konkrete Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO Um die Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung analysieren zu können, ist zunächst zu klären, welche steuerlichen Erklärungspflichten überhaupt bestehen, deren Verletzung zu einer Tatbestandsverwirklichung führt. Abschließend zu diesem Kapitel ist dann konkret zu bestimmen, welcher Verhaltensabschnitt eine Handlung im Konkurrenzsinn im Rahmen des § 370 AO darstellt.

A. Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 AO wird bestraft, wer unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht oder solche Angaben unterlässt und Steuern verkürzt, § 370 Abs. 1, Abs. 4 S. 1 AO. Folglich kann jeder Verstoß gegen steuerrechtliche Erklärungspflichten zur Verwirklichung des Tatbestands führen. Die steuerlichen Erklärungspflichten richten sich nach § 149 Abs. 1 AO i.V.m den Einzelsteuergesetzen.166 Die steuerstrafrechtliche Behandlung der verschiedenen Steuern knüpft an deren steuerrechtliche Behandlung an. Insofern ist zwischen Fälligkeits- und Veranlagungssteuern zu differenzieren, weil mit diesen beiden Kategorien erhebliche verfahrensmäßige Unterschiede im Ablauf der Besteuerung einhergehen. Diese führen u. a. dazu, dass der Erfolgseintritt (Vollendung) teilweise vom Zeitpunkt der Been166

Zu den Erklärungspflichten nach den Steuergesetzen: § 25 Abs. 3, 4 EStG, § 56 EStDV zur Einkommensteuer, § 41a EStG zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer, §§ 44, 45a EStG zur Anmeldung und Entrichtung der Kapitalertragsteuer, § 31 KStG zur Körperschaftsteuer, § 18 Abs. 1, 2 UStG zur Voranmeldung der Umsatzsteuer, § 18 Abs. 3 UStG zur Steueranmeldung für das Kalenderjahr.

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2. Teil, 1. Kap.: Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO

digung der Tat divergieren kann. Im Hinblick auf die Konkurrenzsituation ist dann oft nicht eindeutig, ob eine oder mehrere Taten vorliegen.167 Es ist daher für das Verständnis der konkurrenzrechtlichen Situation notwendig, sich zunächst die strukturellen Unterschiede zwischen Fälligkeits- und Veranlagungssteuern vor Augen zu führen.

I. Fälligkeitssteuern Fälligkeitssteuern werden automatisch zu einem gesetzlich festgelegten Termin zur Zahlung fällig (vgl. § 220 Abs. 1 AO). Sie zeichnen sich dadurch aus, dass es dazu keines gesonderten Rechts- oder Festsetzungsakts der Finanzbehörde bedarf. Derartige Termins- bzw. Fristbestimmungen enthalten etwa die – äußerst praxisrelevanten – § 18 Abs. 1 UStG für die Umsatzsteuer und § 41a EStG für die Lohnsteuer: „bis zum“ bzw. „spätestens am“ zehnten Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums.168 Die Strafbarkeit nach § 370 AO knüpft sich allerdings dann nicht an das schlichte pflichtwidrige Ausbleiben der Zahlung zum fälligen Termin. Als Erklärungsdelikt ist die Steueranmeldung (auch) bei den Fälligkeitssteuern maßgeblich.169 Allein die dabei angegebenen „steuerlich erheblichen Angaben“ sind Anknüpfungspunkt für eine Strafbarkeit. Konstruktiv sind Fälligkeitssteuern damit als sog. Anmeldungssteuern im Sinne von § 150 Abs. 1 S. 3 AO ausgestaltet.170 Die Steueranmeldung steht per gesetzlicher Fiktion (§ 168 S. 1 AO) einer für die Tatvollendung gemäß § 370 Abs. 4 S. 1 HS. 2 AO zumindest erforderlichen „Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung“ gleich.171 Führt die Steueranmeldung zur Herabsetzung der bis zum bisherigen Stand zu entrichtenden Steuer oder gar zu einer Steuervergütung, tritt die Vollendung erst mit Zustimmung der Finanzbehörde ein.172 Bei korrekter Berechnung erfolgt keine weitere Festsetzung durch Bescheid, § 167 Abs. 1 S. 1 AO. Unterlässt also der Steuerpflichtige die Abgabe ihm obliegender Steueranmeldungen, kommt mit Ablauf des Fälligkeitstages eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen in Betracht, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

167 Das Problem stellt sich vor allem bei „fortgesetzten“ unrichtigen Angaben in verschiedenen Stadien des Besteuerungsverfahrens, dazu eingehend noch unten, 2. Kap. D. und E.; vgl. dazu auch Ebner, Verfolgungsverjährung im Steuerstrafrecht, S. 227. 168 Zudem die Kapitalertragssteuer nach § 45a EStG und verschiedene spezielle Steuern, z. B. Alkoholsteuer, § 19 AlkoholsteuerG, Versicherungssteuer, § 8 VerStG. 169 Vgl. § 18 I-IIa UStG (Umsatzsteuervoranmeldung), § 18 III, IV UStG (Umsatzsteuerjahreserklärung); § 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (Lohnsteueranmeldung). 170 Häufig werden diese deshalb auch als Anmeldungssteuern bezeichnet. 171 Vgl. § 164 AO. 172 Diese kann auch konkludent erfolgen, vgl. § 168 S. 2, 3 AO.

A. Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren

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II. Veranlagungssteuern Bei Veranlagungssteuern ist hingegen kein gesetzlich festgelegter Fälligkeitstermin zur Zahlung vorgegeben. Vielmehr werden diese durch Steuerbescheid nach Durchführung einer zeitlich variablen, auf einer Steuererklärung beruhenden Veranlagung innerhalb einer daran anknüpfenden Frist zur Zahlung fällig (vgl. § 220 Abs. 2 S. 2 AO). Hierunter fallen, insbesondere die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer (vgl. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG) und die Gewerbesteuer.173 Wiederum ist auch bei den Veranlagungssteuern die Frist zur Abgabe der Steuererklärung von der Zahlungsfälligkeit der Steuer zu unterscheiden. Die Abgabefrist endet bei Steuern, die sich auf das Kalenderjahr beziehen, mit Ablauf des 31.7. des Folgejahres (§ 149 Abs. 2 S. 1AO). Prominente Beispiele sind etwa die Einkommenssteuer (§ 25 Abs. 1, Abs. 3 S. 1 EStG) und die Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG). Aufgrund der notwendigen Bekanntgabe des Steuerbescheids und der zeitlich flexibleren Gestaltung des Besteuerungsverfahrens ist insbesondere bei Veranlagungssteuern die Bestimmung des Beendigungszeitpunkts mitunter problematisch. Anknüpfungspunkt für Steuerhinterziehungen ist auch bei Veranlagungssteuern die Vollständigkeit und Richtigkeit der Tatsachenangaben in der Steuererklärung bzw. die Unterlassung von Angaben, § 370 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 AO. Es ist anerkannt, dass unrichtige oder unvollständige Angaben – unabhängig davon, ob sie in einer Steuererklärung enthalten sind – frühestens dann zum Eintritt eines Hinterziehungserfolgs (Vollendung) führen, wenn die Steuer aufgrund der Falschangaben unzutreffend festgesetzt worden ist.174

III. Angaben im Festsetzungsverfahren Das Festsetzungsverfahren ist den §§ 155 ff. AO geregelt und bildet das „Herzstück“ des Besteuerungsverfahrens. Den Steuerpflichtigen treffen allgemeine und spezielle Mitwirkungspflichten in Form von Erklärungs- und Auskunftspflichten je nach Art der Steuerfestsetzung. Hinsichtlich der Veranlagungssteuern bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige, der gesetzlich verpflichtet ist oder vom Finanzamt aufgefordert wird, eine Steuererklärung abzugeben, diese nach bestem Wissen auszufüllen und dem Finanzamt einzureichen hat. Diese prüft dann der zuständige Sachbearbeiter, der dabei für Informationen auf steuerliche Datenbanken zurückgreifen kann. Bedarf es keiner weiteren Aufklärung durch den Steuerpflichtigen, setzt er die Steuer per Steuerbescheid fest. Der Steuerbescheid wird als Verwal-

173 Vgl. §§ 114 ff. GewStG; Zahlungsfrist: „sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids“, § 20 Abs. 2 GewStG. 174 Das ergibt sich im Grundsatz so bereits aus dem Wortlaut des § 370 Abs. 4 S. 1 HS. 1 AO: „Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.“

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2. Teil, 1. Kap.: Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO

tungsakt mit Bekanntgabe wirksam und ist verbunden mit der Aufforderung die Steuer innerhalb einer bestimmten Frist (in der Regel ein Monat) zu bezahlen. Ist der Verwaltungsakt wirksam bekannt gegeben, ist sowohl das Finanzamt als auch der Steuerpflichtige daran gebunden. Steuern können aber auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder mit einem Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 AO) festgesetzt werden. Wie dargelegt, berechnet der Steuerpflichtige seine zu entrichtende Steuer bei Fälligkeitssteuern selbst, meldet diese beim Finanzamt an und führt sie ab. Diese Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 S. 1 AO). Ergibt sich aus der berechneten Steueranmeldung ein Saldo zugunsten des Steuerpflichtigen, muss das Finanzamt erst zustimmen, bevor die Steueranmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt und das Guthaben erstattet werden kann. Nimmt die Finanzbehörde keine Änderungen vor oder stimmt sie dem errechneten Guthaben zu, ergeht kein Bescheid. Davon zu unterscheiden ist die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Diese stellen die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse dar, an die die Besteuerung anknüpft. Besteuerungsgrundlagen sind etwa bezüglich der Einkommenssteuer der Arbeitslohn oder der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Sie bilden grundsätzlich einen unselbständigen Teil der Steuerfestsetzung, der lediglich der Begründung des Steuerbescheids dient. Ein unrichtiger Feststellungsbescheid führt damit auch zu keiner Steuerverkürzung.175 Er fungiert als bloßer Grundlagenbescheid, die Festsetzung der Steuer bleibt dem Folgebescheid vorbehalten. Für bestimmte Fälle sieht das Gesetz allerdings eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vor (§ 179 Abs. 1 AO). Diese sind für die Folgebescheide bindend (§ 182 Abs. 1 S. 1 AO), weshalb der Bundesgerichtshof in diesen Konstellationen bereits mit Erlass des Feststellungsbescheids von einer konkreten Gefährdung des Steueranspruchs ausgeht.176 Gibt der Steuerpflichtige keine Steuererklärung ab, kann das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen schätzen (§ 162 AO) oder die Abgabe der Erklärung mit Zwangsmitteln durchsetzen (§§ 328 ff. AO).

175

BGH Urt. v. 10. 12. 2008 – 1 StR 322/08, NStZ-RR 2009, 344 (346). BGH Urt. v. 10. 12. 2008 – 1 StR 322/08, NStZ-RR 2009, 344 (347); so auch Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 15; ablehnend Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper, AO/FGO § 370 Rn. 118; Hellmann, in: H/H/Sp, AO, § 370 Rn. 299. 176

A. Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren

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IV. Angaben außerhalb des Festsetzungsverfahrens 1. Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren An das Festsetzungsverfahren schließt sich das Erhebungsverfahren (§§ 218 ff. AO) an, in dem die zuvor festgesetzte Steuer durch das Finanzamt erhoben oder erstattet wird. Das Erhebungsverfahren regelt z. B. die Fälligkeit, die Möglichkeiten einer Stundung und die Verjährung des Steueranspruchs. Entrichtet der Steuerpflichtige die fälligen Steuern nicht fristgemäß, können diese vom Finanzamt zwangsweise im Vollstreckungsverfahren (§§ 249 ff. AO) beigetrieben werden. Das Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren wird dabei teilweise einheitlich als steuerliches Beitreibungsverfahren bezeichnet. Auch wenn § 370 AO in der Regel im Festsetzungsverfahren verwirklicht wird, ist eine Steuerhinterziehung – nach unbestrittener Auffassung177 – auch im Erhebungsund Vollstreckungsverfahren möglich. Die tatbestandliche Umschreibung des „Verkürzens“ in drei Varianten (Abs. 4 S. 1) schließt das nicht aus, vielmehr zeigt die Wendung „namentlich“, dass auch Hinterziehungen außerhalb des Festsetzungsverfahrens möglich sein können.178 Steuerlich erhebliche Tatsachen i.S.d. § 370 Abs. 1 AO sind in diesem Verfahrensstadium nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs solche Umstände, die für die Entscheidung der Finanzbehörde, ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden sollen, von Bedeutung sind.179 Unterschiedlich beurteilt wird, ob Hinterziehungshandlungen in diesen Verfahrensstadien zu einer Steuerverkürzung oder einer Steuervorteilserlangung führen.180 Nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur, die nach Verfahrensstadien abgrenzt, kommen im Festsetzungsverfahren lediglich Steuerverkürzungen in Betracht. Wird ein Steuervorteil im Festsetzungsverfahren erlangt, handele es sich aufgrund der Definition in Abs. 4 S. 1 stets um eine Steuerverkürzung, weil der 177 Sowohl nach Ansicht der Rechtsprechung, jüngst, aufbauend auf die sog. „Zwick“Entscheidung zur Hinterziehung im Beitreibungsverfahren (BGH Urt. v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381 = NJW 1998, 1568.): BGH Urt. v. 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, wistra 2012, 482 (483) m.w.N.; grundlegend BGH Urt. v. 23. 06. 1992 – 5 StR 74/92, wistra 1992, 300; als auch in der Literatur, vgl. etwa Rolletschke, in: Graf/Jäger/Wittig, SteuerstrafR § 370 Rn. 49 m.w.N.; Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 Rn. 73 m.w.N. 178 Hilgers-Klautzsch, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 1564. 179 BGH Beschl. v. 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372; meist ist in der Rechtsprechungspraxis täuschendes Verhalten über die eigenen Vermögensverhältnisse relevant, etwa in BGH Urt. v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, BGHSt. 43, 381 = NJW 1998, 1568; BGH Urt. v. 23. 06. 1992 – 5 StR 74/92, MDR 1992, 991 = wistra 1992, 300; BGH Urt. v. 01. 03. 1956 – 3 StR 462/55, BStBl. I 1956, 441. 180 Die Abgrenzung von Steuerverkürzung und Steuervorteilserlangung ist insgesamt umstritten; grundsätzlich scheinen sie denselben Unrechtserfolg aus unterschiedlichen Blickwinkeln zu erfassen: Der Vermögensschaden des Steuergläubigers (Steuerverkürzung) entspricht dem Vorteil des Steuerschuldners (Steuervorteil), Joecks, in: J/J/R § 370 Rn. 95; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht § 23 Rn. 35.

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2. Teil, 1. Kap.: Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO

Steuervorteil aufgrund eines unrichtigen oder verspäteten Festsetzungsbescheids erlangt werde. Steuervorteile sind damit nur solche, die außerhalb des Festsetzungsverfahrens erlangt werden.181 Nach anderer Auffassung ist nach Art der Beeinträchtigung des Rechtsguts abzugrenzen. Verkürzt werden können nur bestehende Steueransprüche, maßgeblich sei deshalb, ob durch die Tathandlung ein tatsächlicher Steueranspruch beeinträchtigt (gemindert) werde.182 Wird das Steueraufkommen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens mit anderen Mitteln beeinträchtigt – wie beispielsweise durch die Geltendmachung fingierter Steuervergütungen –, soll ein Fall der Vorteilserlangung vorliegen.183 Schließlich kann die Vorteilserlangung auch als Unterfall der Verkürzung aufgefasst werden;184 auch die Rechtsprechung unterscheidet nicht trennscharf185 zwischen den Tatbestandsalternativen.186 Letztlich betrifft die Frage lediglich eine terminologische Einordnung, mit der keine Differenzierung hinsichtlich der sachlichen Reichweite einhergeht187 und insofern für die konkurrenzrechtliche Einordnung nicht maßgeblich ist und deshalb hier auch nicht näher erörtert werden soll. Die sachliche Reichweite umfasst dabei nach zutreffender Ansicht sowohl bei Steuerverkürzungen als auch bei Steuervorteilen sämtliche Handlungen, die den wirtschaftlichen Wert des gesetzlichen Steueranspruchs beeinträchtigen.188 Zu be181

Es findet also keine materielle Abgrenzung statt; auf dieser Linie u. a. Hellmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 370 Rn. 120; ders., in: FS Achenbach, S. 141 (149); Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 Rn. 76; Patzelt, Ungerechtfertigte Steuervorteile und Verlustabzug, S. 68 ff.; Blesinger, wistra 2009, 294 (295); Beckemper, NStZ 2002, 518 (519); a.A. Grote, Steuerhinterziehung außerhalb des Festsetzungsverfahrens, S. 30 ff. 182 Zum Ganzen, Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 103, 123 ff., 74 ff., jeweils m.w.N.; diese Abgrenzung führt allerdings dazu, dass bei einer Umsatzsteuervoranmeldung, in der statt einer Steuerzahlung ein Vorsteuererstattungsanspruch geltend gemacht wird, der Taterfolg in eine Steuerverkürzung und in ungerechtfertigte Steuervorteile aufgespalten würde, Rn. 78 a.a.O. 183 Nachweise wie bei voriger Fn. 184 Oder der steuerliche Vorteil als Grundform des Hinterziehungserfolgs, Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper § 370 Rn. 113. 185 Kritisch in diesem Sinne auch Hellmann, in: H/H/S AO/FGO § 370 Rn. 121, die Praxis widme der Unterscheidung häufig keine Aufmerksamkeit. 186 Das wird auch hinsichtlich des Bestimmtheitsgrundsatzes kritisch gesehen, vgl. etwa Wulf, Stbg 2013, 116; das Bundesverfassungsgericht hat hingegen ausdrücklich für die Hinterziehung im Beitreibungsverfahren bestätigt, dass § 370 AO auch hinsichtlich dieser Begehungsvariante dem Bestimmtheitsgebot entspricht, BVerfG v. 23. 06. 1994 – 2 BvR 1084/94, NJW 1995, 1883. 187 Zum Teil wird deshalb vollständige auf eine Definition verzichtet mit dem Argument, dass dogmatischen Folgerungen (Abgrenzung Versuch/Vollendung) nicht aus der bloß begrifflichen Einordnung als Verkürzung oder Vorteilserlangung herrühren können, Ransiek, in: Kohlmann SteuerstrafR § 370 Rn. 372. 188 Hellmann, in: H/H/Sp, FGO/AO, § 370 Rn. 140; eingehend und überzeugend auch zu abweichenden Auffassungen, Rn. 141 ff. m.w.N.

A. Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren

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achten ist insoweit, dass gegenüber dem (generellen) gesetzlichen Steueranspruch der zutreffend konkretisierte, festgesetzte Steueranspruch einen höheren wirtschaftlichen Wert aufweist. Die Realisierung – zwar bestehender – gesetzlicher Steueransprüche, die aber aufgrund fehlender oder unrichtiger Angaben des Steuerpflichtigen nicht konkretisiert werden können, ist weit weniger wahrscheinlich189 Eine mengenmäßige Verkürzung des Steueranspruchs ist insoweit also nicht erforderlich.190 Führen die (unrichtigen) Angaben dazu, dass die Fälligkeit oder Vollstreckung hinausgeschoben werden191, erlangt der Steuerpflichtige einen Steuervorteil.192 Macht der Steuerpflichtige also unrichtige Angaben im Erhebungsverfahren, etwa über einen Antrag zur Stundung193 (§ 222 AO) oder einen Erlass194 (§ 227 AO), und haben diese Angaben Auswirkungen auf die Entscheidung der Finanzbehörde, erlangt der Steuerpflichtige nach zutreffender Ansicht einen Steuervorteil und verwirklicht § 370 AO. Gleiches gilt im Vollstreckungsverfahren bei (einstweiliger) Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung (§§ 257, 258 AO), der Niederschlagung von Steuerschulden (§ 261 AO) oder der Abwendung einer Pfändung (§§ 281 ff. AO).195 2. Rechtsbehelfsverfahren/Änderungsverfahren An das Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren schließt sich das Rechtsbehelfsbzw. Änderungsverfahren an. Der Steuerpflichtige kann bei Unrichtigkeiten einen Berichtigungsantrag stellen, wenn beispielsweise nach Erlass des Steuerbescheids, aber noch vor dessen Bestandskraft, Belege nachgereicht werden sollen, die wichtig 189

Hellmann, in: H/H/Sp, FGO/AO, § 370 Rn. 140. Der Wortlaut des § 392 Abs. 1 RAO 1968 sah, seinem Wortlaut nach, noch eine notwendige Verkürzung der Steuereinnahmen vor; Jedenfalls ist das schlichte „heimliche“ Nichtzahlen der fälligen Steuer und einer damit einhergehenden Verzögerung der Beitreibung ebenfalls noch keine tatbestandsmäßige Hinterziehung, vgl. bereits RG v. 19. 10. 1936 – 2 D 380/36, RStbl. 1936, 1060; BGH Urt. v. 11. 03. 1952 – 1 StR 296/51, BGHSt. 2, 183; Das gilt bis auf wenige besonders normierte Ausnahmen, wie beispielsweise in § 26b UStG. 191 Im Fall der Stundung erhält der Steuerpflichtige so beispielsweise einen – je nach Solvenz – niedrig (Jahreszinssatz von 6 %, 0,5 % im Monat, § 238 Abs. 1 AO) verzinsten Kredit, vgl. dazu noch näher unten 2. Kap. D. I. 192 Hellmann, in: H/H/Sp, FGO/AO, § 370 Rn. 168. 193 Gleiches gilt bei Teilzahlungen, Hellmann, in: H/H/Sp, FGO/AO, § 370 Rn. 168. 194 Wird in der Rechtsprechung als Fall der Steuerverkürzung angesehen, eingehend dazu BayObLG v. 01. 12. 1980 – Rreg. 4 St 241/80, MDR 1981, 340. 195 Die Frage, wie der Taterfolg bei Hinterziehungen im Beitreibungsverfahren beschaffen sein muss, ist in seinen Einzelheiten stark umstritten, zum Streitstand: Hellmann, in: H/H/Sp, FGO/AO, § 370 Rn. 140 ff m.w.N.; Joecks, in: J/J/R, § 370 AO, Rn. 33 f., 51 ff. m.w.N.; Hilgers-Klautzsch, in: Kohlmann SteuerstrafR § 370 Rn. 1567 ff. m.w.N.; hier soll sich mit einem Verweis auf den Streitstand begnügt werden, da eine weitere Auseinandersetzung für die konkret maßgeblichen – konkurrenzrechtlichen – Fragestellungen, nicht sachdienlich sind. 190

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2. Teil, 1. Kap.: Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO

für den Werbungskostenabzug sind. Nach Eintritt der Bestandskraft kann eine Änderung nur noch in speziell normierten Ausnahmefällen erfolgen. Etwa wenn ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder in einem bestimmten Punkt vorläufig erlassen wird. Nach ganz überwiegender Auffassung kann auch im Rechtsbehelfs- sowie Änderungsverfahren § 370 AO verwirklicht werden.196 Das gilt sowohl für Auskünfte im Verfahren als auch für Angaben, die ein Steuerpflichtiger macht, um die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu erreichen.

B. Bestimmung der Konkurrenzhandlung bei Verwirklichung des § 370 AO Wie dargelegt, ergibt sich allein aus den normierten Tatbeständen, welcher Abschnitt des Verhaltenskontinuums als unrechte Handlung charakterisiert werden kann. Der konkrete Tatbestand – § 370 AO – ist der Blickwinkel aus dem bestimmt werden muss, wann eine und wann mehrere Handlungen im Konkurrenzsinn vorliegen.197 Das bedeutet indes nicht, dass es um die Auslegung einzelner Tatbestandsmerkmale geht: maßgeblich ist vielmehr ihre Beziehung untereinander und damit die Interpretation des gesamten Tatbestands. Leitend müssen dabei die Prinzipien der Konkurrenzlehre sein. Nur eine dem Mehrfachverwertungs- und Ausschöpfungsgebot hinreichend Rechnung tragende Auslegung, kann letztlich festlegen, wie die Handlung im Konkurrenzsinn zu bestimmen ist.

I. Schutzgut und Tatbestandsstruktur des § 370 AO Die Strafrechtsordnung allgemein und jeder Tatbestand im Besonderen dient dem Schutz von Rechtsgütern. Um diesen Schutz zu gewährleisten, werden die zu schützenden Interessen in unterschiedlich ausgestaltete Normen gegossen, die je nach normierten Voraussetzungen einen genau festgelegten Schutzumfang aufweisen.

196

BGH Urt. v. 01. 02. 1989, BGHSt 36, 105; Joecks, in: J/J/R § 370 Rn. 219 m.w.N. Dabei ist der Ansatz nicht auf die hier relevante iterative Tatbestandsbegehung begrenzt. Begeht der Steuerpflichtige im Rahmen des Verhaltensabschnitts der von § 370 AO erfasst wird etwa eine Urkundenfälschung, und auch diese erfasst den konkreten Teil des Verhaltenskontinuums, liegt ungleichartige Tateinheit vor. 197

B. Bestimmung der Konkurrenzhandlung bei Verwirklichung des § 370 AO

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§ 370 AO schützt nach herrschender Ansicht das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern.198 In seiner Ausgestaltung ist der Tatbestand wesentlich differenzierter und normgeprägter als Tatbestände im Kernstrafrecht, wie etwa der Diebstahl. Durch Verwirklichung steuerrechtlicher Tatbestände entsteht ein konkretes Steuerschuldverhältnis, das Objekt einer Hinterziehung sein kann. Die einzelnen Steuerschuldverhältnisse sind gekennzeichnet durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner. § 370 AO schützt dabei den Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag des jeweils einzelnen Steuerschuldverhältnisses.199 Insofern bildet das jeweils maßgebliche konkrete Steuerschuldverhältnis den Rahmen einer einzelnen Tatbestandsverwirklichung. § 370 AO wird dabei seinem Schutzauftrag – das (Steuer) Vermögen des Staates zu schützen – insofern gerecht, als er die Gefährdung der Verwirklichung einzelner Ansprüche aus den einzelnen Steuerschuldverhältnissen unter Strafe stellt. Diese Gestaltung und Aufteilung in einzelne Steuerschuldverhältnisse stellt die Art und Weise dar, in der § 370 AO den Schutz des Staatsvermögens gewährleisten soll. Innerhalb dieses Systems entfaltet § 370 AO damit auch Handlungsgebote. Aus dieser Ausformung des Schutzes muss sich folglich auch die Bestimmung der Handlung im Konkurrenzsinn ergeben. Für das Steuerrecht sind Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner die maßgeblichen Determinanten zur Systematisierung des Steueraufkommens in einzelne Steuerschuldverhältnisse. Folglich umfasst § 370 AO den Abschnitt des Handlungskontinuums, der sich auf ein konkretes Steuerschuldverhältnis – beschränkt durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner – bezieht. Damit begründet das Erklärungsverhalten zu jedem Steuerschuldverhältnis eine – und nur eine – eigenständige Handlung im Konkurrenzsinn. Die Ausgestaltung in Form einzelner Steuerschuldverhältnisse ist eine Entscheidung des Steuergesetzgebers, die das Steuerstrafrecht – in Gestalt des § 370 AO

198

Vgl. RGSt v. 23. 05. 1938 – 3 D 257/38, RGSt 72, 184 (186) m.w.N.; BGH v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381 (403) = wistra 1998, 180 (189); zum Streitstand Schmitz/Wulf, in: MüKo, StGB, § 370 AO Rn. 2 ff. m.w.N.; Senge, in: Erbs/Kohlhaas § 370 AO Rn. 2 ff.; Scheuermann-Kettner, in: Koch/Scholz AO § 370 Rn. 8; Muhler, in: Müller-Gugenberger, WirtschaftsstrafR § 44 Rn. 2; Jäger, in: Klein, AO, § 370 Rn. 2; Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 54, jeweils m.w.N. 199 Ob auch das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern gemeint ist wird zuweilen bezweifelt. Da auch Vorsteuererstattungen für fingierte Unternehmen erlangt werden können wird argumentiert, dass es insofern am konkreten Steueranspruch fehle, weshalb nur das Steueraufkommen insgesamt geschützt sein könne, vgl. dazu Hellmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 370 Rn. 39 ff.; allerdings begründet die unrechtmäßige Forderung einer Vorsteuererstattung ebenso ein Rechtsverhältnis, in dem steuerrechtliche Erklärungspflichten bestehen, die (gegebenenfalls mehrmals) verletzt werden können.

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2. Teil, 1. Kap.: Bestimmung der Konkurrenzhandlung im § 370 AO

– umsetzt und respektiert. Dieser Akzessorietät des Steuerstrafrechts muss dann auch die Bestimmung der konkurrenzrechtlichen Handlung folgen.

II. Auswirkungen der subjektiven Vorstellung Die sich aus § 370 AO ergebenden Verhaltensanforderungen determinieren damit auch den Einfluss der subjektiven Vorstellung des Täters auf die Eigenständigkeit konkurrenzrechtlicher Handlungen. Ohne diese spezifischen Verhaltensanforderungen kann nicht ermittelt werden, wann eine Motivationslage insoweit einheitlich ist, dass von einer einheitlichen Situation ausgegangen werden kann.200 Die vom Steuergesetzgeber getroffene Entscheidung – an die das Steuerstrafrecht akzessorisch anknüpft – setzt sich insofern auch hier fort. Der Täter muss sich konkret erneut mit der Normverletzung auseinandersetzen, wenn er ein neues Steuerschuldverhältnis begründet. Dann liegt auch eine „neue“ Situation hinsichtlich der Tatbestandsverwirklichung des § 370 AO vor.

III. Ergebnis § 370 AO schützt die Gefährdung einzelner Steueransprüche aus Steuerschuldverhältnissen. Die Auslegung des Tatbestands insgesamt zeigt, dass sich die pönalisierten Verhaltensweisen in Handlungsabschnitte zu einzelnen Steuerschuldverhältnissen einteilen lassen. An dieser Vorgabe muss sich folglich auch die Abgrenzung der Konkurrenzhandlungen orientieren. Die Einteilung in verschiedene Steuerschuldverhältnisse stellt insofern die § 370 AO immanente Einteilung der Verhaltensabschnitte dar. Dazu gleichlaufend bestimmt sich die Abgrenzung der Konkurrenzhandlungen unabhängig davon, wie viele „natürliche“ Handlungen das Erklärungsverhalten zu einem einzelnen Steuerschuldverhältnis erfolgen. Das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen hinsichtlich jedes einzelnen Steuerschuldverhältnisses – begrenzt durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner – begründet damit eine eigenständige Handlung im Konkurrenzsinn.

200

Vgl. dazu bereits oben 2. Kap. B. III.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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2. Kapitel

Die Konkurrenzkonstellationen Zunächst werden in diesem Abschnitt jeweils die zu untersuchenden Konkurrenzkonstellationen gebildet und im Einzelnen dargestellt, um auf die Problemschwerpunkte aufmerksam zu machen. Dabei werden die Konstellationen in fünf Gruppen gegliedert und – je nach Komplexität und Bedarf – weiter in Einzelkonstellationen aufgeteilt. Im Rahmen der nachfolgenden Analyse wird dann jeweils darauf aufbauend herausgearbeitet, wie die Konstellationen in die Rechtsprechung einzuordnen sind, um abschließend zu untersuchen, welche Ergebnisse aus einer Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre resultieren. Dabei erfolgt auch eine kritische Auseinandersetzung mit den Ansichten von Vertretern der steuerstrafrechtlichen Literatur, mit besonderem Blick auf eine Anbindung bzw. ein Abweichen von der allgemeinen Konkurrenzlehre. Schließlich sind die Konstellationen unter das gerade gewonnene Ergebnis der Handlungsbestimmung im § 370 AO zu subsumieren und in einer vergleichenden Ergebnisbetrachtung zu zeigen, dass überzeugende Ergebnisse erzielt werden.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung I. Die Konstellation im Detail Eine abgegebene Steuererklärung kann in mehrfacher Hinsicht unrichtig sein. Die einzelnen unrichtigen Angaben können dabei unterschiedliche (Hinterziehungs-) Erfolge nach sich ziehen, so dass weiter zu differenzieren ist. 1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten Im einfachsten Fall macht der Steuerpflichtige mehrfach unrichtige Angaben hinsichtlich derselben Steuerart. Die Falschangaben fließen dabei als jeweils unrichtige Rechnungsposten der Ermittlung einer Steuerart in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens ein. Das ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige unrichtige Angaben zur Umsatzsteuer macht und dabei zahlreiche Rechnungsposten angibt, die nicht der Wahrheit entsprechen. Im Ergebnis wird die Umsatzsteuer nur einmal in unrichtiger Höhe festgesetzt, die (mehrfachen) Falschangaben haben lediglich Einfluss auf die Berechnung und damit die Höhe der Hinterziehung. Auch ein einzelner unrichtiger Rechnungsposten könnte die gleiche Hinterziehungshöhe herbeiführen. Der Steu-

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

erpflichtige macht (unproblematisch) insgesamt nur einmal „unrichtige Angaben“ im Sinne des § 370 AO, die zu einer unrichtigen Bemessung der Steuerschuld führen. Gleiches gilt etwa bei unrichtigen Angaben über die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und abziehbare Sonderausgaben201 oder wenn Zinseinnahmen von mehreren ausländischen Konten nicht angegeben werden. 2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide Durch (mehrere) unrichtige Angaben in einer Steuererklärung können aber auch mehrere Steueransprüche verletzt werden. So führen unrichtige Angaben in Einkommen- Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung nicht nur zur Hinterziehung der betreffenden Steuern im jeweiligen Veranlagungszeitraum, sondern betreffen auch die Vorauszahlungen für den folgenden Veranlagungszeitraum. Erklärt ein Steuerpflichtiger für einen Veranlagungszeitraum unrichtige Besteuerungsgrundlagen, werden diese auch für die (unrichtigen) Vorauszahlungsbescheide zugrunde gelegt (§§ 37 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 2, 31 Abs. 1 S. 1 KStG, 19 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 GewStG). Damit führen die unrichtigen Angaben in der Steuererklärung für den ersten Veranlagungszeitraum (01) zur unrichtigen Festsetzung der Steuer für 01 und zu einem unrichtigen Vorauszahlungsbescheid für 02. 3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine unrichtige Steuererklärung ergeben sich auch hinsichtlich der Zuschlagsteuern: dem Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls der Kirchensteuer. Der Solidaritätszuschlag ist eine Ergänzungsabgabe (§ 1 Abs. 1 SolZG). Es handelt sich um einen „Zuschlag“ zur festgesetzten Lohn-, Einkommen- und Körperschaftsteuer.202 Die Festsetzung erfolgt mit der jeweilig festzusetzenden Steuer und führt damit „automatisch“ einen weiteren Hinterziehungserfolg herbei. Gleiches gilt für die Kirchensteuer, die aufgrund von landesrechtlichen Kirchensteuergesetzen erhoben wird und von allen Mitgliedern einer Kirchensteuer erhebenden kirchlichen Körperschaft des öffentlichen Rechts zu entrichten ist. Sie wird ohne eigenständige Erklärung bei der Veranlagung der Einkommensteuer vom Finanzamt erhoben und – je nach Bundesland mit unterschiedlichen Prozentsätzen – festgesetzt. Bemessungsgrundlage ist die für die Zwecke der Einkommensteuer

201 Sonderausgaben (§§ 10, 10a EStG) sind bestimmte Aufwendungen, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. 202 Der Solidaritätszuschlag beträgt 5,5 % (des festgesetzten Betrags aus Einkommen-, Kapitalertrag- und Körperschaftsteuer (§ 4 SolzG) Bemessung und Erhebung sind im Solidaritätszuschlaggesetz von 1995 geregelt.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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festgesetzte Steuer.203 Ist der Einkommensteuerbescheid unrichtig, ist folglich auch die Bemessung der Kirchensteuer unrichtig. Allerdings fallen Kirchensteuern nicht unmittelbar in den Anwendungsbereich des § 370 AO, weil die Kompetenz nicht beim Bund oder der Europäischen Union liegt.204 Ob die vorsätzliche Hinterziehung der Kirchensteuer überhaupt nach § 370 AO strafbar ist, haben die Länder unterschiedlich geregelt.205

II. Behandlung durch die Rechtsprechung In ständiger Rechtsprechung geht der BGH bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO in der Regel von Tatmehrheit aus. Nach der stetig verwendeten Formel ist „die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung grundsätzlich als selbständige Tat im Sinne des § 53 StGB zu werten. Von Tatmehrheit ist also dann auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeitra¨ ume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen.“206

Der zitierte Teil der Vorgabe des Bundesgerichtshofs, dass grundsätzlich von Tatmehrheit auszugehen ist, bezieht sich lediglich auf die Abgabe mehrerer Erklärungen. Hinsichtlich einer abgegebenen Erklärung – die gegebenenfalls mehrere Hinterziehungserfolge hervorruft – gilt: „Ausnahmsweise kann jedoch Tateinheit (§ 52) vorliegen, wenn die Steuerhinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden (…).“207

1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten Sofern sich der Bundesgerichtshof überhaupt näher zur konkurrenzrechtlichen Einordnung äußert, ordnet er die Fälle einer tatbestandlichen Handlungseinheit zu. So entschied er jedenfalls explizit bei unrichtigen Angaben in einer Umsatzsteuervoranmeldung betreffend mehrere im Veranlagungszeitraum aufgeführte Leistun203 Der Satz beträgt je nach Kirche und Bundesland zwischen 8 – 9 % der Einkommen- bzw. Lohnsteuer. 204 Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. 205 Einzig Sachsen hat die AO noch explizit für anwendbar erklärt, § 12 I S. 1 SächsKiStG. 206 Zuletzt BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/16, NStZ-RR 2017, 315 (315) = NZWiSt 2017, 473; Festhaltung BGH, Urt. v. 27. 10. 2015 – 1 StR 373/15, BGHSt 61, 28; grundlegend BGH, Beschl. v. 21. 03. 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163; die Tat nach § 370 AO ist danach durch die Steuerart, die den Verkürzungserfolg kennzeichnet, den Besteuerungszeitraum und den Steuerpflichtigen bestimmt, BGH v. 05. 04. 2000 – 5 StR 226/99, StV 2000, 477 (478); weitere Nachweise konkret bei den einzelnen Varianten. 207 BGH, Beschl. v. 21. 03. 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

gen.208 Werden unrichtige Angaben gemacht, die mehrere Leistungen im Voranmeldungszeitraum betreffen, werde deshalb der Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht hinsichtlich jeder dieser Leistungen gesondert verwirklicht, „es handele sich vielmehr um eine einzige Steuerhinterziehung im Rechtssinne (tatbestandliche Handlungseinheit).“209 Wenngleich die Einordnung als einfache Tatbestandsverwirklichung nachvollziehbar erscheint, überzeugt die gegebene Begründung nicht. Die Feststellung der Begehung in tatbestandlicher Handlungseinheit führt nicht ohne weiteres zur Annahme einer einfachen Tatbestandsverwirklichung. Sowohl die tateinheitliche Begehung (gleichartige Idealkonkurrenz) als auch die einfache Tatbestandsverwirklichung setzen eine Handlung im Konkurrenzsinn voraus (§ 52 Abs. 1 StGB). Die Figur der tatbestandlichen Handlungseinheit verknüpft mehrere natürliche Handlungen zu einer Handlung im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB. Möchte der Bundesgerichtshof also das Vorliegen einer einfachen Tatbestandsverwirklichung begründen, genügt es nicht, auf das Vorliegen einer tatbestandlichen Handlungseinheit zu verweisen. Vielmehr erfolgt die Abgrenzung zwischen einfacher Tatbestandsverwirklichung und gleichartiger Idealkonkurrenz – jeweils eine Handlung im Konkurrenzsinn – nach herrschender Konkurrenzlehre anhand des tangierten Rechtsguts.210 Gleichermaßen scheint der Bundesgerichtshof auch beim Verschweigen von Zinseinkünften aus mehreren ausländischen Konten211 und unrichtiger Anmeldung212 der Lohnsteuer für verschiedene Arbeitnehmer213 von einer einfachen Tatbestandsverwirklichung auszugehen, freilich ohne näher darauf einzugehen. 2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide Zum Konkurrenzverhältnis bei unrichtigen Angaben in Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen, die auch zu einem unzutreffenden Vorauszahlungsbescheid führen, hat sich die Rechtsprechung bisher noch nicht in veröffentlichten Entscheidungen geäußert.

208 BGH, Urt. v. 21. 08. 1980 – 4 StR 428/80, NJW 1980, 2591 = JZ 1980, 818; vgl. dazu auch LG Hamburg v. 04. 03. 1987 – 187/86 = wistra 1988, 317 (318). 209 BGH, Urt. v. 21. 08. 1980 – 4 StR 428/80, NJW 1980, 2591 (2591), = JZ 1980, 818 (818). 210 Vgl. dazu noch eingehend unten bei der Einordnung in die konkurrenzrechtliche Dogmatik III. 211 Vgl. BGH v. 20. 05. 2010 – 1 StR 577/09, BGHSt. 55, 180 = wistra 2010, 304; Ransiek/ Hinghaus, StV 2010, 711 (712); BGH v. 21. 08. 1980 – 4 StR 428/80, NJW 1980, 2591; LG Hamburg v. 04. 03. 1987 – 187/86 = wistra 1988, 317 (318). 212 Gleiches gilt bei Verstößen gegen ihre Einhaltung und Abführung, § 380 AO. 213 Steuerliche Erklärungspflicht aus § 149 Abs. 1 AO i.V.m. § 41a EStG. Vgl. BGH v. 08. 02. 2011 – 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153; bei einer Teilnahme liegt auch nur eine Beihilfetat vor, wenn sich die Hilfeleistungen auf eine einzige Tat beziehen, BGH v. 18. 06. 2003 – 5 StR 489/02, wistra 2003, 385, vgl. Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 872.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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Dem Bundesfinanzhof lag hingegen ein Fall der Einkommensteuervorauszahlung vor. Er stellte insoweit fest, dass der objektive Tatbestand einer Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen bereits dann erfüllt sein kann, wenn der Steuerpflichtige durch unrichtige Angaben in der Jahressteuererklärung bewirkt, dass neben der Jahreseinkommensteuer für den vergangenen Veranlagungszeitraum auch die Einkommensteuervorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum (§ 37 Abs. 3 S. 2 EStG) von der Finanzbehörde nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden.214 Auf das steuerstrafrechtliche Konkurrenzverhältnis brauchte der Bundesfinanzhof allerdings dabei nicht einzugehen. Angesichts des bestehenden – generellen – Grundsatzes in der Rechtsprechung ist aufgrund der Abgabe einer einzigen Steuererklärung jedenfalls nicht von einer Einordnung als tatmehrheitlicher Begehung auszugehen. Zur näheren konkurrenzrechtlichen Einordnung – einfache Tatbestandsverwirklichung oder gleichartige Idealkonkurrenz – lassen sich keine bestimmten Aussagen treffen. Mit Blick auf die Ausführungen zur tatbestandlichen Handlungseinheit bei mehreren unrichtigen Angaben in einer Erklärung wird deutlich, dass der Bundesgerichtshof einer differenzierteren konkurrenzrechtlichen Einordnung jedenfalls keine gesonderte Aufmerksamkeit schenkt.215 Die mehrfache Wirksamkeit spricht allerdings – in Abgrenzung zu mehreren unrichtigen Angaben als (bloße) Rechnungsposten – dafür, dass der Bundesgerichtshof eine Einordnung als tateinheitliche Begehung vornähme. Diese würde sich in die Rechtsprechungsgrundsätze zu den Konkurrenzen einfügen: „Ausnahmsweise kann jedoch Tateinheit (§ 52) vorliegen, wenn die Steuerhinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden (…).“ Die unrichtigen Angaben erfüllen sowohl für den ersten als auch für den zweiten Veranlagungszeitraum den Tatbestand;216 es liegen also Steuerhinterziehungen vor, die auf die Abgabe einer Erklärung zurückzuführen sind.

3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern Eine exakte konkurrenzrechtliche Einordnung für die Hinterziehung von Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer ist von der Rechtsprechung noch nicht vorgenommen worden. Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen ist maßgeblich, ob durch die Hinterziehung der Zuschlagsteuern eine eigenständige Steuerhinterziehung vorliegt. Das ist 214 BFH v. 15. 04. 1997 – VII R 74/96, NJW 1997, 2543 f. = NStZ-RR 1997, 317; BFHE 182, 499 = BStBl II 1997, 600 = NJW 1997, 2543; vgl. auch Ransiek, in: Kohlmann SteuerstrafR § 370 Rn. 914. 215 Dieser Umstand ist wohl auf die geringe praktische Auswirkung der Einordnung zurückzuführen. 216 So zumindest der Bundesfinanzhof, BFH v. 15. 04. 1997 – VII R 74/96, NJW 1997, 2543 f., NStZ-RR 1997, 317; BFHE 182, 499 = BStBl II 1997, 600 = NJW 1997, 2543.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

aufgrund des Charakters als Ergänzungsabgabe und der automatischen Festsetzung allerdings zweifelhaft, weshalb davon auszugehen ist, dass die Rechtsprechung zumindest hinsichtlich des Solidaritätszuschlags von einer einfachen Tatbestandsverwirklichung ausgänge. Für die Kirchensteuer könnte anderes gelten. Zum einen ist nicht der Fiskus, sondern die kirchliche Körperschaft Geschädigter. Zum anderen ist die Kirchensteuerhinterziehung in den meisten Bundesländern allenfalls nach § 263 StGB strafbar, so dass eine Begehung in ungleichartiger Idealkonkurrenz in Betracht käme.217 4. Zwischenergebnis Auch wenn sich die Rechtsprechung noch nicht explizit zur Hinterziehung von Zuschlagsteuern und der Auswirkung auf einen unrichtigen Vorauszahlungsbescheid geäußert hat, ergibt sich bereits aus den Rechtsprechungsgrundsätzen, dass bei mehreren Steuerhinterziehungen durch eine konkurrenzrechtliche Handlung, Tateinheit – und nicht etwa eine einfache Tatbestandsverwirklichung – anzunehmen ist.218

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre Der Abgabe einer Steuererklärung liegt im Regelfall lediglich eine natürliche Handlung zugrunde. Jedenfalls werden natürliche Handlungen, die die Abgabe einer einzelnen Steuererklärung zum Gegenstand haben, im Wege natürlicher oder tatbestandlicher Handlungseinheiten zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammengefasst. Für die konkurrenzrechtliche Einordnung der Abgabe einer Steuererklärung ist also primär interessant, ob eine einfache Tatbestandsverwirklichung oder gleichartige Idealkonkurrenz vorliegt. Gleichartige Idealkonkurrenz kann ausweislich des § 52 Abs. 1 StGB nur vorliegen, wenn durch die Handlung das Gesetz auch mehrfach verletzt wurde. Überwiegend wird eine mehrfache Gesetzesverletzung dann angenommen, wenn mehrere, trotz ihrer Gleichartigkeit selbständige Tatobjekte durch eine Handlung (im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB) beeinträchtigt werden.219 Maßgeblich ist danach, ob das 217 Näher zur Kirchensteuerhinterziehung und die Anwendbarkeit des § 263 StGB m.w.N.: BGH v. 17. 04. 2008 – 5 StR 547/07 = NStZ 2009, 157, Rn. 14, m. Anm. Rolletschke, HRRS 2008, 383 f.; vgl. dazu noch näher unten B. I. 218 Damit steht die Rechtsprechung in Widerspruch zur allgemeinen Konkurrenzlehre, vgl. III. 219 Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 24 m.w.N.; v. Heintschel-Heinegg, in: Müko StGB § 52 Rn. 105 m.w.N.; Rissing-van-Saan, in: LK StGB § 52 Rn. 37.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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vom Tatbestand geschützte Rechtsgut durch die zusätzlichen Tatbestandserfolge lediglich quantitativ gesteigert wird. Eine solche (bloße) Quantitätssteigerung liegt vor, wenn die einzelnen Einheiten zu einem homogenen Unrecht summierbar seien.220 Schützt der Tatbestand höchstpersönliche Rechtsgüter, könnten diese nicht ohne weiteres zu einem gemeinschaftlichen Deliktserfolg verknüpft werden221; das höchstpersönliche Gut sei – im Gegensatz zum übertragbaren (materiellen) Gut – ohne den Inhaber nicht definierbar.222 Richten sich also Angriffe gegen höchstpersönliche Rechtsgüter verschiedener Gutsinhaber, kann eine gleichartige Idealkonkurrenz danach angenommen werden.223 Daraus wird geschlossen, dass bei Straftaten gegen materielle Rechtsgüter keine gleichartige Idealkonkurrenz möglich ist.224 Im Unterschied zu höchstpersönlichen Rechtsgütern seien materielle Rechtsgüter übertragbar und damit – auch bei verschiedenen Rechtsgutsinhabern – summierbar.225 Begründend angeführt wird dazu § 242 StGB mit einem nicht weiter hilfreichen Verweis auf dessen Wortlaut: § 242 stelle nicht darauf ab, ob die Beute aus einem oder mehreren Einzelstücken besteht oder verschiedenen Eigentümern gehört. Diese Grundsätze seien dann auf § 263 und § 266 StGB übertragbar. Zwar liege ein gewisser „höchstpersönlicher“ Einschlag durch die Täuschungshandlung bezie-

220 Jakobs, Strafrecht AT, 32. Abschnitt, S. 895, zustimmend u. a. Sternberg-Lieben/Bosch, a.a.O. Rn. 25 f..; v. Heintschel-Heinegg, a.a.O.; Rissing-van-Saan, a.a.O. 221 Nicht ohne weiteres insofern, als die Verletzung höchstpersönlicher Rechtsgüter nur summiert werden kann, wenn sie sich gegen den gleichen Rechtsgutsinhaber richtet. Dann liegt eine einfache Tatbestandsverwirklichung vor. 222 Jakobs, Strafrecht AT, 32. Abschnitt, S. 893, zustimmend Nachweise in Fn. 226. 223 Eine einfache Tatbestandserfüllung liegt dann auch vor, wenn verschiedene Tatmodalitäten eines Tatbestands erfüllt sind, die ein gleichartiges Unrecht beschreiben, etwa Mord unter Verwirklichung mehrerer Mordmerkmale oder gefährliche Körperverletzung mittels einer Waffe bei einem hinterlistigen Überfall – solange davon derselbe Rechtsgutsinhaber betroffen ist –, vgl. etwa zu § 250 StGB BGH Urt. v. 24. 03. 1994 – 4 StR 465/93, NJW 1994, 2034; grundlegend dazu Altenhain, ZStW 107 (1995), 382. 224 Jakobs, Strafrecht AT, 32. Abschnitt, S. 895 f.; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 25 f.; so auch Puppe, die freilich nur die Ansicht der h.L. wiedergibt – zu ihrer Konzeption der Konkurrenzlehre bereits oben – bei höchstpersönlichen Rechtsgütern sei nicht die Rede von einer einfachen Tatbestandsverwirklichung – wie sonst bei anderen Rechtsgütern –, sondern von gleichartiger Idealkonkurrenz, um das Leben verschiedener Personen nicht „schlechthin als Gesamtheit“ zu behandeln, in: Neumann/Paeffgen, StGB § 52 Rn. 22 f.; v. Heintschel-Heinegg, in MüKo StGB § 52 Rn. 105 ff., scheint in der Generalität der Aussage nicht zustimmen zu wollen und stellt klar, dass in dem Fall mehrfachen Diebstahls, unabhängig vom Eigentümer, nur eine Tatbestandsverwirklichung vorliegt und gleichartige Tateinheit bei Delikten gegen höchstpersönliche Rechtsgüter „in Betracht“ kommt. 225 Vgl. dazu auch aus der Rechtsprechung, BGH, Urt. v. 16. 01. 1962 – 1 StR 524/61, BGHSt 16, 397 (398); BGH, Urt. v. 05. 01. 1951 – 2 StR 83/50, BGHSt 1, 20 (22).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

hungsweise die Treuepflichtverletzung vor, letztlich sei aber nur fremdes (übertragbares)226 Vermögen geschützt.227 Einzig Jescheck geht davon aus, dass gleichartige Tateinheit auch bei Straftaten gegen Vermögensrechte möglich ist. Vermögensrechte stünden Individualpersonen zu, damit könne das Gesetz auch mehrfach verletzt werden, wenn verschiedene Opfer geschädigt werden.228 Im Ergebnis fasst die ganz überwiegende Auffassung die Alternative „oder dasselbe Gesetz mehrmals“ in § 52 Abs. 1 StGB dahingehend auf, dass sie sich nur auf die gleichartige Idealkonkurrenz bei Verletzung höchstpersönlicher Rechtsgüter verschiedener Träger bezieht.229 Freilich sind die praktischen Auswirkungen der Unterscheidung gering.230 Jeweils kann die Höchststrafe des betreffenden Tatbestands nicht überschritten werden; der Umfang des Taterfolges – „mehrfache“ Begehung – kann unabhängig von dieser Differenzierung voll in der Strafzumessung berücksichtigt werden. Allerdings sind – im Unterschied zur einfachen Tatbestandsverwirklichung – bei Feststellung gleichartiger Idealkonkurrenz alle tateinheitlich begangenen Taten im Urteilstenor anzugeben. Mit Blick auf die Klarstellungsfunktion der Tateinheit ist die Rechtsprechung bemüht, den gesamten Unrechts- und Schuldgehalt der Tat im Urteilstenor auszudrücken.231 1. Mehrere unrichtige Angaben als Rechnungsposten Erfolgen mehrere unrichtige Angaben in einer Steuererklärung dergestalt, dass sie (nur) als Rechnungsposten Auswirkungen auf den Hinterziehungsbetrag haben, stellt sich zunächst kein weiteres Abgrenzungsproblem. Nur wenn der Tatbestand durch 226 Die Unterscheidung nach übertragbaren Rechtsgütern nimmt Jakobs treffend vor, Strafrecht AT Abschnitt 32, S. 895 ff. 227 Anders dann etwa bei Raub oder Erpressung, hier sei gleichartige Idealkonkurrenz möglich, da sich die Tatbestände jeweils auch gegen höchstpersönliche Rechtsgüter richten: wer zugleich mehrere Personen erpresst, begeht § 253 mehrfach; so auch der BGH: BGH Urt. v. 28. 04. 1992 – 1 StR 148/92 bei Holtz, MDR 1992, 932. 228 Jescheck/Weigend, Strafrecht AT § 67 II S. 720. 229 Das nimmt Puppe als Anlass die Kritik der hL wegen fehlender Vereinbarkeit ihrer Konzeption der Konkurrenzen mit dem Wortlaut des Gesetzes an ihre Verfasser zurückzugeben, die insofern ebenfalls gegen den (missglückten) Wortlaut verstießen, in: Neumann/Paeffgen, StGB § 52 Rn. 23 m.w.N. 230 Dazu bereits Geerds, zur Lehre der Konkurrenz, S. 273; mit dem Hinweis jeweils auch Jakobs, Strafrecht AT, Abschnitt 32, S. 895; Sternberg-Lieben/Bosch, a.a.O. Rn. 31; v. Heintschel-Heinegg, a.a.O., Rn. 111; Puppe sieht „keinerlei Konsequenzen in dieser terminologischen Unterscheidung“, in: Neumann/Paeffgen, StGB § 52 Rn. 22. 231 Vgl. BGH v. 20. 10. 1992 – GSSt 1, 92, BGHSt. 39, 100 (109) = NJW 1993, 1662; grundlegend dazu Abels, „Klarstellungsfunktion“ der Idealkonkurrenz; vgl. dazu auch v. Heintschel-Heinegg, in MüKo StGB Vor. § 52 Rn. 17, 27, 29 f.

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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verschiedene (natürliche) Einzelhandlungen verwirklicht ist, u. a. etwa durch Verwirklichung unterschiedlicher Tatbestandsvarianten, stellt sich die Frage, ob gleichartige Idealkonkurrenz vorliegen kann. In dieser Fallgestaltung liegt insgesamt nur eine Tatbestandsverwirklichung und damit ein tatbestandlicher Erfolg vor, weshalb (unproblematisch) nach den Grundsätzen der herrschenden Lehre eine einfache Tatbestandsverwirklichung anzunehmen ist.232 Feststellend gelangt auch die steuerstrafrechtliche Literatur zu diesem Ergebnis, freilich ohne näher auf die Abgrenzung zwischen einfacher Tatbestandsverwirklichung und gleichartiger Idealkonkurrenz einzugehen.233

2. Unrichtige Vorauszahlungsbescheide In dieser Variante werden zwar zwei unterschiedliche Taterfolge verursacht, diese sind nach den dargestellten Grundsätzen aber summierbar und führen insofern zu einer (größeren) Schädigung des materiellen Rechtsguts. Selbst wenn man mit Jescheck nach den Rechtsgutsinhabern unterteilt dürfte sich nichts Anderes ergeben. Gegenstand der Hinterziehung ist die gleiche Steuerart, so dass jeweils der gleiche Fiskus geschädigt wird. Im Ergebnis führt die Anwendung der Grundsätze der herrschenden Konkurrenzlehre damit zu einer einfachen Tatbestandsverwirklichung. Die steuerstrafrechtliche Literatur geht dagegen einheitlich von tateinheitlicher Begehung aus, ohne auf die Abgrenzung zur einfachen Tatbestandsverwirklichung einzugehen. Soweit eine Begründung erfolgt, erschöpft sich diese in der – zumindest irreführenden – Ausführung, dass (allein) das Hervorrufen mehrerer Taterfolge zur Annahme von Tateinheit führe. Konkret (scheint) dann aus der mehrfachen Wirksamkeit der Steuererklärung geschlossen zu werden, dass Tateinheit vorliegt.234 232 Im Rahmen der iterativen Tatbestandsbegehung für mehrere unrichtige Angaben in einer Umsatzsteuervoranmeldung so auch Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor § 52 Rn. 35. 233 Sofern überhaupt dazu Stellung genommen wird, vgl. etwa Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 871; im Ergebnis so wohl auch Joecks, der allerdings irreführend anführt, dass in diesen Fällen „von der hM eine Handlung angenommen werde, nicht etwa mehrere, in Tateinheit begangene Handlungen“, auch eine tateinheitliche Begehung setzt lediglich eine konkurrenzrechtliche Handlung voraus. Die Abgrenzung erfolgt – wie dargelegt – nicht anhand der Anzahl der Handlungen. Die Aussage ist wohl so zu verstehen, dass die h.M. in diesem Fall von einer einfachen Tatbestandsverwirklichung und keiner Begehung in gleichartiger Idealkonkurrenz ausgeht, Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 721. 234 So etwa Rolletschke, der ausführt, dass Tateinheit (bereits dann) vorliege, wenn eine Handlung mehrere Taterfolge hervorrufe, die nicht in Gesetzeskonkurrenz stehen (Rn. 1020). Daraus schließt er dann, dass aufgrund der mehrfachen Wirksamkeit der Steuererklärung eine Begehung in Tateinheit vorliege und verweist dazu begründend auf das bereits erwähnte Urteil des Bundesfinanzhofs v. 15. 04. 1997 – VII R 74/96, BFHE 182, 499 = NJW 1997, 2543, in dem sich der Bundesfinanzhof allerdings nicht zu einer näheren Differenzierung hinsichtlich der Konkurrenzen äußern musste, vgl. dazu bereits oben II.; Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1024.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Überwiegend wird schlicht aufgrund der „Verletzung mehrerer Steueransprüche“235 durch eine Steuererklärung auf eine tateinheitliche Begehung geschlossen.236 3. Hinterziehung von Zuschlagsteuern Hinsichtlich der Hinterziehung des Solidaritätszuschlags ergibt sich nach Maßgabe der allgemeinen Konkurrenzlehre kein anderes Bild; danach liegt auch hier eine einfache Tatbestandsverwirklichung vor. Wenn man sich auf den von Jescheck vertretenen Standpunkt stellt, liegt bei gleichzeitiger Hinterziehung der Kirchensteuer – soweit diese von § 370 AO erfasst ist – eine tateinheitliche Begehung vor, da diese nicht den Staat als Rechtsgutsinhaber schädigt. Geht man davon aus, dass § 263 StGB im Übrigen die Kirchensteuerhinterziehung erfasst käme ungleichartige Idealkonkurrenz in Betracht.237 Wiederum geht jedoch die steuerstrafrechtliche Literatur einheitlich mit gleicher Begründung von tateinheitlicher Begehung aus.238 4. Zwischenergebnis Die Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre führt in sämtlichen Konstellationen zur Annahme einfacher Tatbestandsverwirklichung.239 Die Vertreter der 235

Mit diesem Ausdruck Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 530. Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 914, der ebenfalls ohne nähere Ausführungen begründend auf das besagte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. 4. 1997 verweist. Auch Pflaum geht grundsätzlich von Tateinheit aus, erwägt aber ein Zurücktreten der Hinterziehung hinsichtlich der Vorauszahlung aufgrund von Gesetzeskonkurrenz, in: wistra 2018, 43 (48). Einzig Joecks könnte den Fall anders beurteilen; jedenfalls geht er von Tateinheit bei Hinterziehung verschiedener Steuerarten durch eine Erklärung aus. Auf den Fall unrichtiger Vorauszahlungen geht er nicht ein, so dass unklar bleibt, ob er ggf. eine einfache Tatbestandsverwirklichung sieht, vgl. Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 722. 237 Da von der Möglichkeit die Strafvorschriften der AO bezüglich der Kirchensteuer für anwendbar zu erklären (vgl. Art. 4 Abs. 3 Nr. 1 EG) nun nur noch Sachsen Gebrauch gemacht hat, stellt sich in den übrigen Ländern die Frage, ob § 263 StGB anzuwenden ist. Für eine Anwendbarkeit etwa Hellmann, wistra 2004, 201; Rönnau, wistra 1995, 47 (49 f.); Scheuermann-Kettner, in: Koch/Scholz, § 386 Rn. 18; Hellmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 370 AO; dieser Sicht scheint sich auch der BGH, vgl. BGH v. 17. 04. 2008 – 5 StR 547/07 = NStZ 2009, 157, Rn. 14, m. Anm. Rolletschke, HRRS 2008, 383 f., zuzuneigen; dagegen Kemper, in: Rolletschke/Kemper, § 386 Rn. 19; Randt, in: J/J/R, § 386 Rn. 21a; Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO, Rn. 382; Rüping, in: H/H/S, AO/FGO § 386 Rn. 21. 238 Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 722; Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 530; Ransiek stellt (ungleichartige) Tateinheit hinsichtlich der Kirchensteuerhinterziehung fest, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 914; Nach Rolletschke ist Tateinheit im Verhältnis von Einkommen-/Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer „denkbar“, in: Rolletschke/Kemper, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1024. 239 Einen weiteren Fall tateinheitlicher Hinterziehung durch eine Erklärung sieht Rolletschke: „sollte die Finanzbehörde die eine Steuerart betreffende unrichtige Steuererklärung 236

A. Mehrere Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung

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steuerstrafrechtlichen Literatur setzen sich damit nicht näher argumentativ auseinander und gelangen überwiegend zur Begehung in gleichartiger Idealkonkurrenz.240

IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO Eine konkurrenzrechtliche Handlung umfasst danach – wie dargelegt241 – das gesamte Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen zu einem Steuerschuldverhältnis, das durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner begrenzt ist. Wie bereits gesehen, reicht die Bestimmung der konkurrenzrechtlichen Handlung aber nicht nur hinsichtlich der noch ausstehenden Prüfung einer Gesetzeskonkurrenz nicht aus, um festlegen zu können, ob eine Begehung in gleichartiger Tateinheit oder eine einfache Tatbestandsverwirklichung vorliegt. Neben einer (konkurrenzrechtlichen) Handlung setzt § 52 Abs. 1 StGB noch voraus, dass das Gesetz auch mehrfach verletzt wird. Aus der Handlung müssen also zunächst einmal überhaupt mehrere Tatbestandsverwirklichungen resultieren. Diese müssen dann so ausgestaltet sein, dass sie jeweils für sich den Tatbestand verletzen und nicht lediglich eine bestehende Tatbestandsverwirklichung intensivieren. Eine eigene Verletzung durch eine Tatbestandsverwirklichung kann angenommen werden, wenn sich die Unrechtsqualität von der bestehenden oder folgenden Tatbestandsverwirklichung unterscheidet und so eine einfache Addition ausschließt. Im Ausgangspunkt ist der herrschenden Lehre diesbezüglich zuzustimmen. Wenn die Rechtsgutsverletzung einfach summierbar ist, kann keine eigenständige Gesetzesverletzung angenommen werden. Ein genereller Ausschluss gleichartiger Idealkonkurrenz bei materiellen Rechtsgütern greift allerdings zu kurz und ist zu undifferenziert. Auch in diesen Fällen können Tatbestandsverwirklichungen unterauch zur Basis für die eine andere Steuerart betreffende Steuerfestsetzung machen, ist ebenfalls von Tateinheit auszugehen“, begründend wird eine Passage aus einem Urteil aus der Zeit abweichender Rechtsprechung des 2. Strafsenats aus 1983 wiedergegeben (BGH Urt. v. 18. 05. 1983 – 2 StR 162/83, wistra 1983, 187) – dazu oben A. II. –; die betreffende Passage dient allerdings dort der Begründung, warum auf das Erfordernis der Abgabe durch eine Handlung verzichtet werden kann. Unter welchen Voraussetzungen bei unrichtigen Angaben über Besteuerungsgrundlagen – die für mehrere Erklärungen zugrunde gelegt werden – von tateinheitlicher Begehung ausgegangen werden kann, hat der BGH dezidiert dargelegt und gerade die aus dieser Zeit stammende Rechtsprechung aufgegeben. Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1025, unter Verweis auf Andrejtschitsch, in: Wannemacher, SteuerstrafR § 370 Rn. 674, der dasselbe Urteil zitiert. 240 Gleiches gilt für die Täuschung im Erhebungsverfahren zum Stundungs- oder Erlassantrag: nach allgemeiner Konkurrenzlehre ist eine einfache Tatbestandsverwirklichung anzunehmen, während die steuerstrafrechtliche Literatur von tateinheitlicher Begehung ausgeht, vgl. Henke, DStZ 1959, 337; Joecks, in: J/J/R § 370 Rn. 306. 241 Im 2. Teil 1. Kap. B.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

schiedliche Unrechtsqualität aufweisen, die eine eigenständige Verletzung begründen. Diese sollte sich dann auch in der Tenorierung zeigen und so der Klarstellungsfunktion der Konkurrenzbestimmung Rechnung tragen. 1. Subsumtion Enthält die Steuerklärung mehrere unrichtige Angaben als (bloße) Rechnungsposten liegt auch nach der hier vorgeschlagenen normativen Bestimmung der Handlung eine einfache Tatbestandsverwirklichung vor. Die Angaben betreffen allesamt dasselbe Steuerschuldverhältnis und führen zu einer einzigen Tatbestandsverwirklichung. Die Frage, ob aufgrund mehrerer Tatbestandsverwirklichungen auch mehrere Gesetzesverletzungen im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB vorliegen, stellt sich also nicht. Auch die Hinterziehung von Zuschlagsteuern geht auf das Erklärungsverhalten zu einem Steuerschuldverhältnis zurück, so dass eine konkurrenzrechtliche Handlung vorliegt. Angesichts der automatischen Festsetzung und Hinterziehung liegt hinsichtlich des Solidaritätszuschlags auch keine eigenständige Gesetzesverletzung vor. Soweit für die Kirchensteuer § 263 StGB Anwendung findet kommt allerdings ungleichartige Idealkonkurrenz in Betracht. Bewirkt der Steuerpflichtige durch unrichtige Angaben in der Einkommensteuererklärung für einen Veranlagungszeitraum (01) auch die Hinterziehung der Vorauszahlungen für den folgenden Veranlagungszeitraum (02), bezieht sich sein Erklärungsverhalten zunächst nur auf ein Steuerschuldverhältnis. Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 01 macht der Steuerpflichtige unrichtige Angaben, die sich allerdings auf die Festsetzung von Bescheiden auswirken, die den Veranlagungszeitraum 02 betreffen. Es entsteht insofern ein eigenständiger Erfolg, als ein neuer Veranlagungszeitraum und damit ein neues Steuerschuldverhältnis betroffen ist. Auch lässt sich der hinzugetretene Erfolg nicht ohne weiteres zu dem bestehenden addieren. Möchte der Steuerpflichtige auch im Veranlagungszeitraum 02 Steuern hinterziehen, erfüllt er mit seinem diesbezüglichen Erklärungsverhalten (noch einmal) § 370 AO. Die unterschiedliche Unrechtsqualität der Hinterziehung und die eingetretenen Auswirkungen auf den nächsten Veranlagungszeitraum sollten in der Tenorierung auch – klarstellend – zu erkennen sein. Es liegt gleichartige Tateinheit vor. 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre Die Rechtsprechung geht grundsätzlich von Tateinheit aus, ohne das näher zu begründen oder Kriterien zur Abgrenzung zur einfachen Tatbestandsverwirklichung vorzugeben. Die Einordnung wirkt insofern willkürlich und wird der Klarstellungsfunktion der Konkurrenzen nicht gerecht.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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Gleiches lässt sich auch der (steuerstrafrechtlichen) Lehre vorwerfen. Die Abgrenzung zur einfachen Tatbestandsverwirklichung wird vernachlässigt und folgt nicht der allgemeinen Konkurrenzlehre. Folgt man dieser strikt, kann die mehrfache Verwirklichung des § 370 AO durch eine konkurrenzrechtliche Handlung nie als tateinheitliche Begehung eingeordnet werden. Insbesondere aber, wenn andere Veranlagungszeiträume mit betroffen sind erfordert die Klarstellungsfunktion eine Kennzeichnung auch in der Tenorierung. Eine pauschale Einordnung als einfache Tatbestandsverwirklichung greift zu kurz und ist in (diesen) Einzelfällen nicht flexibel genug. Einzig die vorgeschlagene Einordnung ermöglicht gleichzeitig diese Kennzeichnung, ist ausreichend flexibel und kommt in den übrigen Fällen zu identischen Ergebnissen.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen I. Die Konstellation im Detail Anders als in der vorhergehenden Konstellation gibt der Steuerpflichtige hier mehrere Erklärungen ab, die sich – hinsichtlich verschiedener Steuerarten – auf den gleichen Veranlagungszeitraum beziehen. Für die Konkurrenzbestimmung ist maßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Erklärungen gemeinsam (durch eine Handlung im Konkurrenzsinn) abgibt, und ob die abgegebenen Steuererklärungen einen derartigen inhaltlichen Zusammenhang aufweisen, dass sie auf die gleichen Besteuerungsgrundlagen zurückzuführen sind. Instruktiv lassen sich insoweit vornehmlich vier verschiedene Varianten unterscheiden. (1) Der Steuerpflichtige gibt mehrere Erklärungen ab, die im äußeren Vorgang zusammenfallen und übereinstimmend unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten. (2) Die Angaben sind zwar hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen übereinstimmend, ihre Abgabe fällt aber nicht im äußerlichen Vorgang zusammen. (3) Die Abgabe fällt im äußeren Vorgang zusammen, es sind aber keine übereinstimmenden Angaben über Besteuerungsgrundlagen enthalten. (4) Die Abgabe fällt weder im äußeren Vorgang zusammen noch sind übereinstimmende Angaben über Besteuerungsgrundlagen enthalten.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

1. Angaben über dieselbe „steuerliche Situation“ In der Variante (1) gibt der Steuerpflichte gleichzeitig Erklärungen über einen Veranlagungszeitraum ab, die auf die dieselben Besteuerungsgrundlagen zurückgehen. Möchte beispielsweise ein Unternehmer zu niedrige Umsätze bzw. Gewinne gegenüber dem Finanzamt dokumentieren, stellt er für einige Transaktionen innerhalb des Veranlagungszeitraums keine Rechnung aus. In der Folge ist der Umsatz – und damit auch der Gewinn – tatsächlich höher als in der Steuererklärung angegeben. Das (unrichtige) betriebswirtschaftliche Ergebnis fungiert dann als (Besteuerungs-)Grundlage verschiedener Steuerarten. Wird das Unternehmen durch eine juristische Person betrieben, knüpfen Körperschafts-, Gewerbe- und Umsatzsteuer an das betriebswirtschaftliche Ergebnis an.242 Bei einer natürlichen Person entsprechend Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer.243 Würde der betreffende Unternehmer unterschiedliche Betriebsergebnisse in den verschiedenen Erklärungen angeben, wäre sein Entdeckungsrisiko entscheidend höher. Die Angaben entspringen letztlich demselben Lebenssachverhalt und sind eng miteinander verknüpft. Als Veranlagungssteuern unterliegen die Erklärungen einer Abgabefrist244, müssen aber nicht „gleichzeitig“ abgegeben werden. Der Steuerpflichtige entscheidet selbst, ob er die Erklärungen gemeinsam abgibt – dann fällt die Abgabe im äußeren Vorgang zusammen – oder zeitlich versetzt. Gibt der Steuerpflichtige beispielsweise in seiner Umsatzsteuerjahreserklärung ein unrichtiges Betriebsergebnis an und wiederholt dieses im Rahmen seiner später eingereichten Einkommensteuererklärung liegt Variante (2) vor. 2. Erklärungen ohne inhaltliche Verknüpfung Ein der Variante (3) entsprechender Sachverhalt lag etwa der Entscheidung des 5. Strafsenats vom 24. 11. 2004245 zugrunde: Die Täter hatten fingierte Betriebsanmeldungen unter gleichzeitiger Geltendmachung von Vorsteuererstattungen für insgesamt 465 verschiedene Scheinfirmen erstellt. Die Anträge wurden allesamt per Post versandt und innerhalb einer Nacht in zwei Schüben in denselben Briefkasten eingeworfen.

242 Diese Konstellation lag z. B. BGH, Beschluss vom 20. September 1995 – 5 StR 197/95, wistra 1996, 62, zugrunde. 243 Z. B.: BGH, Beschl. v. 05. 03. 1996 – 5 StR 73/96, wistra 1996, 231. 244 Dazu bereits oben 2. Teil 1. Kap. A. 245 BGH v. 24. 11. 2004 – 5 StR 220/04, wistra 2005, 56.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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Betroffen war stets derselbe Veranlagungszeitraum, allerdings wiesen die einzelnen Erklärungen keine Angaben über gemeinsame Besteuerungsgrundlagen auf. Die Anträge betrafen jeweils verschiedene und frei erfundene Steuerschuldverhältnisse. Anders als in den Varianten (1) und (2) spiegelt sich nicht derselbe Lebenssachverhalt in den verschiedenen Erklärungen wieder. Die den einzelnen Voranmeldungen zugrunde liegenden Angaben sollten gerade nicht in die Prüfung der anderen Steuerschuldverhältnisse einfließen, da sonst ein höheres Entdeckungsrisiko bestünde. Es fehlt mithin an einer vergleichbaren inhaltlichen Verbindung. Im entschiedenen Fall fielen die Ausführungshandlungen im äußeren Vorgang zusammen (1), das ist aber auch hinsichtlich der Geltendmachung von Vorsteuererstattungen nach Betriebsanmeldungen nicht zwingend und somit dem Steuerpflichtigen überlassen (2).

II. Behandlung durch die Rechtsprechung Die – bereits bei voriger Konstellation dargestellten – von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze betreffen insbesondere diese Konstellationen. Dabei wird inhaltlich nach den dargestellten vier Varianten unterschieden, die insofern die Grundsätze exemplifizieren. 1. Angaben über dieselbe „steuerliche Situation“ a) Abgabe fällt im äußeren Vorgang zusammen Nach sehr langer und gefestigter Rechtsprechung – die bereits auf das Reichsgericht zurückgeht – lag dann keine Tatmehrheit vor, wenn die in Variante (1) vorausgesetzten Prämissen erfüllt sind: „Ausnahmsweise kann jedoch Tateinheit (§ 52) vorliegen, wenn die Steuerhinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmend unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind.“246

246 In ständiger Rechtsprechung verwendet, vgl. zuletzt: BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473 = NStZRR 2017, 315, zu übereinstimmend unrichtigen Angaben in ESt-, USt- und GewSt-Erklärungen und nicht deklarierten – verdeckten – Gewinnausschüttungen in KSt-, GewSt- und USt-Erklärungen; BGH, Beschl. v. 03. 03. 2016 – 1 StR 497/15, NZWiSt 2016, 323, BGH, Beschl. v. 23. 07. 2014 – 1 StR 207/14, wistra 2014, 443, grundlegend vgl. BGH v. 21. 03. 1985 – 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163; BGH v. 14. 04. 1989 – 3 StR 30/89, wistra 1989, 267; BGH v. 26. 05. 1993 – 5 StR 134/93, wistra 1993, 222; BGH v. 12. 09. 1994 – 5 StR 47/94, wistra 1995, 22; BGH v. 20. 09. 1995 – 5 StR 197/95, wistra 1996, 62; BGH v. 11. 09. 2007 – 5 StR 213/07, wistra 2008, 22 (25).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Diesen Grundsätzen folgend ging der Bundesgerichtshof sowohl in der Konstellation einer körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft – Abgabe von Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuererklärung – als auch bei natürlichen Steuersubjekten – Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuererklärung – von Tateinheit247 aus.248 Die abgegebenen Erklärungen entspringen jeweils einem gemeinsamen Lebenssachverhalt und betreffen die gleiche steuerliche Situation. Das Einkommen bzw. Betriebsergebnis wird als Besteuerungsgrundlage auch in der Umsatz- und Gewerbesteuererklärung zugrunde gelegt. Begründend wird regelmäßig angeführt, dass aus Sicht des Täters übereinstimmende unrichtige Angaben deshalb abgegeben werden, um das Entdeckungsrisiko zu minimieren. Das führe zu einer so engen Verbindung, dass die Erklärungen nicht getrennt betrachtet werden könnten. Explizit geprüft wurde in den entsprechenden Entscheidungen auch die zweite Voraussetzung der gleichzeitigen Abgabe.249 In diesem Punkt schien der Bundesgerichtshof bei Unklarheiten in dubio pro reo von einer gleichzeitigen Abgabe auszugehen und den Eingangsstempel für maßgeblich zu erachten.250 Nunmehr – mit Beschluss vom 22. 01. 2018251 – geht der Steuerstrafsenat in diesen Konstellationen stets von Tateinheit aus. Die vorher noch explizit geprüfte, aber bereits durch die Anwendung des Zweifelssatz in der Praxis wenig relevante, im gleichen Vorgang zusammenfallende, Abgabe ist jetzt irrelevant. Sie kann gerade keine tateinheitliche Begehung mehr begründen. b) Abgabe fällt nicht im äußeren Vorgang zusammen Die bisherige Rechtsprechung ging hinsichtlich der geforderten zwei Prämissen schon auf Entscheidungen des Reichsgerichts zurück. Dieses forderte für das Vorliegen von Tateinheit bei Verkürzung verschiedener Steuern, dass sich diese entweder aus nur einer Erklärung ergibt oder zumindest durch Erklärungen in gleichzeitig

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Leider setzt sich der Bundesgerichtshof in keiner der unter diese Grundsätze fallenden Entscheidungen näher mit der Frage auseinander, inwiefern (k)eine einfache Tatbestandsverwirklichung anzunehmen ist. 248 Klarstellend zu einem Fall mit Körperschaftsteuer BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473. 249 Vgl. BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/16, NZWiSt 2017, 473: „(…) Umsatz, Ko¨ rperschaft und Gewerbesteuererkla¨ rungen fu¨ r die Jahre 2010 und 2011, die falsche Angaben zu den Einnahmen enthielten, jeweils zeitgleich am 5. Oktober 2011 bzw. am 3. September 2012 beim Finanzamt eingereicht.“ 250 In dem im Mai 2017 ergangenem Beschluss (BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/ 16, NZWiSt 2017, 473 (474)) trugen die, für die 2012 eingereichten Erklärungen, verschiedene Daten, aber es konnte festgestellt werden, dass sie zeitgleich eingereicht wurden. Für die Maßgeblichkeit des Eingangsstempels auch Webel, wistra 2018, S. 85. 251 BGH, Beschl. v. 22. 01. 2018 – 1 StR 535/17, DStR 2018, 2380, der leider erst über 9 Monate später veröffentlicht wurde.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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abgegebenen Formblättern.252 Zudem mussten dieselben Besteuerungsgrundlagen betroffen sein. Zwischen 1983253 und 1985 verzichtete der 2. Strafsenat – dem sich der 3. Strafsenat in dieser Frage anschloss254 – auf das Erfordernis der gleichzeitigen Abgabe.255 In einem entschiedenen Fall wies der Täter in zahlreichen Rechnungen aus dem Veranlagungszeitraum geringere Beträge aus. Die Mehrumsätze verschwieg er zuerst in den Umsatzsteuervoranmeldungen, dann in der Jahreserklärung und in der – später abgegebenen – Einkommenssteuererklärung für dasselbe Jahr. Der 2. Strafsenat ging im Ergebnis von tateinheitlicher bzw. in natürlicher Handlungseinheit begangener Steuerhinterziehung aus.256 Eine Tat im Rechtssinne sei schon dann gegeben, wenn der Ta¨ ter mit der zuerst eingereichten Steuererkla¨ rung Angaben macht, die – entsprechend seiner Vorstellung und seinem Willen – nach Wiederholung in einer spa¨ ter abgegebenen Erkla¨ rung fu¨ r eine andere Steuer dem Finanzamt auch als Grundlage fu¨ r die Feststellung dieser Steuer dienen sollen. In diesen Konstellationen münde die Hinterziehung der ersten Steuer „zwangsläufig“ in die Verkürzung der zweiten Steuer. Dieser Umstand sei ausreichend um beide Hinterziehungen zu einer Tat im Rechtssinne zu verknüpfen.257 Dieser Einschätzung ist der 1. Strafsenat mit dem Urteil vom 21. 03. 1985 entgegengetreten und hat ausgeführt, dass die gleichzeitige Abgabe der Erklärungen konstitutives Merkmal einer Handlungseinheit bei Begehung des § 370 AO ist. In der Folge schlossen sich der 2 und 3. Senat dieser Auffassung an und gaben ihre gegenteilige Rechtsprechung (wieder) auf. Die Argumentation stützte sich im Wesentlichen auf die Dogmatik der allgemeinen Konkurrenzlehre. Auch nach heute herrschender Ansicht ist für das Vorliegen von Handlungseinheit stets die zumindest teilweise Identität der Ausführungshandlungen notwendig.258 Es reicht weder eine Teilidentität von Vorberei252 RG v. 09. 05. 1933, RStBl. 577; v. 15. 01. 1936, RStBl. 114; v. 03. 11. 1936, RStBl. 1090; fortgesetzt durch den BGH, Urt. v. 28. 11. 1957 – 4 StR 180/57, ZfZ 1958, 145 (147). 253 Bis dahin vertrat der BGH diese Auffassung in ständiger Rechtsprechung, vgl. BGH v. 19. 02. 1965 – 4 StR 508/64, JurionRS 1965, 12420; v. 30. 05. 1967 – 1 StR 150/67, BB 1967, 948; und v. 23. 03. 1976 – 1 StR 580/75, – juris; Urt. v. 30. 09. 1980 – 5 StR 394/80, bei Holtz, MDR 1981, 100 f.; Beschl. v. 17. 03. 1981 – 1 StR 814/80, StrVert 1981, 222 f.; Urt. v. 01. 09. 1982 – 3 StR 185/82, NStZ 1983, 29. 254 Urt. v. 24. 10. 1984 – 3 StR 315/84, NStZ 1985, 126 = wistra 1985, 74. 255 Urt. v. 18. 05. 1983 – 2 StR 162/83, wistra 1983, 187; Beschl. v. 04. 05. 1984 – 2 StR 152/ 84, wistra 1984, 177; Beschl. v. 31. 08. 1984 – 2 StR 452/84, wistra 1985, 20. 256 Es wurde lediglich festgestellt, dass „eine Tat im Rechtssinne“ vorliege, ob Tateinheit oder natürliche Handlungseinheit anzunehmen sei wurde ausdrücklich offengelassen, BGH, Urt. v. 18. 05. 1983 – 2 StR 162/83, wistra 1983, 187 (187) m.w.N. 257 BGH, Urt. v. 18. 05. 1983 – 2 StR 162/83, wistra 1983, 187 (187). 258 Statt vieler v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 86 m.w.N.; BGH v. 31. 08. 1962 – 4 StR 257//62, BGHSt. 18, 29; explizit zu § 370 Gribbohm/Utech, NStZ 1990, 209 (212).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

tungshandlungen – konkret das Ausweisen von geringeren Beträgen in den Rechnungen – noch der bereits zuvor gefasste Entschluss des Täters aus, um eine Handlungseinheit zu begründen. Auch im 2018 ergangenen Beschluss argumentiert der BGH mit ebendieser „teilweisen Identität der Ausführungshandlungen“, allerdings geht er diesbezüglich nicht mehr von der natürlichen Handlung als Grundlage aus, sondern knüpft direkt an die Erklärung an. „Dem äußeren Vorgang des Versendens bzw. der sonstigen Übermittlung der Erklärung und deren Eingang bei der Behörde kommt für die tatbestandliche Handlung als solche keine Bedeutung zu. Die Tathandlung besteht in diesen Fällen darin, dass der Täter gegenüber Finanz- oder anderen Behörden steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Die steuerliche Erheblichkeit wird angesichts des notwendig steuerrechtsakzessorischen Charakters der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) durch die jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Bestimmungen geprägt.“

Der Steuerstrafsenat löst sich mithin weiter von der allgemeinen herrschenden Konkurrenzlehre (und der Rechtsprechung zur natürlichen Handlungseinheit) und erklärt explizit, dass die zugrunde liegenden natürlichen Handlungen irrelevant sind. 2. Erklärungen ohne inhaltliche Verknüpfung Die bis 2018 bestehende Rechtsprechung zog die Grenzen einer Handlungseinheit begründenden Verknüpfung sehr eng. Nur in Fällen, in denen jede Erklärung an die gleichen Besteuerungsgrundlagen und damit den gleichen Lebenssachverhalt anknüpfen, konnte von einer ausreichenden inhaltlichen Korrespondenz ausgegangen werden. Anders als Einkommen/Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuererklärung stehen Lohn- und Umsatzsteuer in keinem ausreichenden Zusammenhang.259 Begründend wurde angeführt, dass beide Steuerarten an völlig unterschiedliche Sachverhalte anknüpfen. Gegenstand der Umsatzsteuer sind „Umsätze“, insbesondere Lieferungen und Leistungen eines Unternehmers260, Gegenstand der Lohnsteuer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.261 Diese – recht formale – Argumentation verwundert insoweit, als auch Gewerbe-, Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer formal an unterschiedliche Sachverhalte anknüpfen. Im Gegensatz zur Lohnsteuer greifen sie aber direkt dieselbe Besteuerungsgrundlage – das Betriebsergebnis – auf. Zwar mag auch die Verkürzung der Lohnsteuer dem Zweck dienen, die Umsatzsteuerverkürzung zu tarnen, es fehlt aber an einer gleichwertigen inhaltlichen Korrespondenz.

259 BGH, Urt. v. 10. 06. 1987 – 3 StR 97/87, wistra 1988, 23; OLG Köln Urt. v. 24. 06. 1986 – Ss 125/86, wistra 1986, 273. 260 Vgl. §§ 1 – 3 UStG. 261 Vgl. §§ 1, 2, 38 EStG.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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Im Fall der 465 abgegebenen Vorsteueranmeldungen verwundert es demzufolge nicht, dass der BGH von tatmehrheitlicher Begehung ausgegangen ist.262 Die Erklärungen betrafen völlig unterschiedliche, erfundene Steuerverhältnisse und wiesen insofern gar keine inhaltliche Verknüpfung auf.

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre Bei der Bestimmung des Konkurrenzverhältnisses in diesen Konstellationen sind zwei Fragenkreise zu unterscheiden. Auf der ersten Stufe ist zu entscheiden, ob konkurrenzrechtlich eine oder mehrere Handlungen vorliegen. Diese Frage bedurfte bei mehreren Hinterziehungserfolgen durch Abgabe einer Steuererklärung keiner näheren Betrachtung, da konkurrenzrechtlich eindeutig nur eine Handlung vorlag. Gelangt man zu dem Ergebnis, dass konkurrenzrechtlich nur eine Handlung vorliegt, ist auf einer zweiten Stufe zu ermitteln, ob gleichartige Idealkonkurrenz oder eine einfache Tatbestandsverwirklichung vorliegt. Hier stellt sich inhaltlich also die gleiche Frage wie bei mehreren Hinterziehungserfolgen durch eine Erklärung. 1. Handlungseinheit oder Handlungsmehrheit Nach allgemeiner konkurrenzrechtlicher Dogmatik ist allein die Handlung für die Abgrenzung von Handlungseinheit und Mehrheit maßgeblich. Wird eine Tat mehrfach oder verschiedene Taten allein durch eine Handlung begangen, liegt Tateinheit unabhängig von jeglichen weiteren Voraussetzungen – wie etwa einer inhaltlichen Korrespondenz – vor. Hinsichtlich der vom Bundesgerichtshof aufgestellten Prämissen ist vom Standpunkt der herrschenden Lehre demnach nur das „zusammenfallen im äußeren Vorgang“ relevant. Damit ergibt sich nur in den Varianten (1) und (3) eine Begehung durch eine konkurrenzrechtliche Handlung. Das gilt unabhängig davon, ob man in der gleichzeitigen Abgabe eine oder mehrere natürliche Handlungen sehen will.263 Unter die Voraussetzungen der natürlichen oder tatbestandlichen Handlungseinheit (iterative Tatbegehung) lassen sich die natürlichen Handlungen problemlos subsumieren. Die Abgabe erfolgt in gleicher Motivationslage, unmittelbarer zeitlicher Abfolge und erscheint als einheitliches Handeln. Nach allgemeiner Konkurrenzlehre liegt folglich in den Varianten (1) und (3) eine Handlung im Sinne des § 52 Abs. 1 StGB vor. In den Varianten (2) und (4) dem-

262

BGH v. 24. 11. 2004 – 5 StR 220/04, wistra 2005, 56. Die Definition lässt dabei beide Ergebnisse zu; maßgeblich ist – wie ausgeführt – der Blickwinkel. 263

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

gegenüber mehrere Handlungen, ohne dass eine möglicherweise bestehende inhaltliche Korrespondenz darauf Auswirkungen hätte. Diese klare Abweichung der früheren Rechtsprechung von der allgemeinen Konkurrenzlehre erfuhr in der steuerstrafrechtlichen Literatur erhebliche Kritik.264 Mit der nunmehr geänderten Rechtsprechung dürfte sich die Kritik nicht erübrigt haben. Indem – unabhängig von jedweder inhaltlichen Korrespondenz – stets von Handlungsmehrheit ausgegangen wird, damit die Anzahl der Handlungen nicht mehr maßgeblich ist, entfernt sich der Steuerstrafsenat noch weiter von der allgemeinen herrschenden Konkurrenzlehre. Über diesen Widerspruch zur allgemeinen Konkurrenzlehre hinaus, sei die Rechtsprechung auch nicht konsistent zur Rechtsprechung bei mehreren Beteiligten an einer Steuerhinterziehung. Das zusätzliche Erfordernis einer inhaltlichen Übereinstimmung überträgt der Bundesgerichtshof nicht auf die Strafbarkeit mittelbarer Täter, Gehilfen oder Anstifter. Diese werden bei Veranlassung mehrerer unrichtiger Steuererklärungen durch eine Handlung wegen tateinheitlicher Begehung bestraft, ohne dass es auf übereinstimmend unrichtige Angaben ankäme.265 Schließlich lasse sich auch in der Rechtsprechung zum verwandten Betrug266 kein ähnliches Erfordernis ausmachen, die Rechtsprechung zur Steuerhinterziehung widerspreche damit dieser deutlich.267 Wer die Täuschung zahlreicher Kunden durch eine Handlung organisiert, begeht nur einen Betrug, unabhängig von einer inhaltlichen Verknüpfung der täuschenden Angaben.268 Deutlicher noch, wenn der Bundesgerichtshof ohne weitere Voraussetzungen von natürlicher Handlungseinheit ausgeht, wenn zwei Angebote zu zusammenhängenden Ausschreibungen abgegeben werden269 oder beim Übersenden falscher Belege (nur) darauf abgestellt wird, dass die Unterlagen in einem Brief versandt wurden.270 Insgesamt wird sowohl in den Ausführungen der Rechtsprechung als auch in der Kritik der steuerstrafrechtlichen Literatur deutlich, dass häufig zumindest ungenau 264 Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 724, „eine einzige Ausführungshandlung begründet immer Tateinheit“; Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 Rn. 529; Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 905; dazu auch Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper, AO/FGO Rn. 1026 f. 265 Vgl. BGH Urt. v. 01. 08. 2000 – 5 StR 624/99, wistra 2000, 340 (343); BGH v. 18. 06. 2003 – 5 StR 489/02, NJW 2003, 2996 (3000). 266 Dazu BGH Urt. v. 27. 06. 1996 – 4 StR 3/96, wistra 1996, 303; BGH v. 19. 07. 2001 – 4 StR 65/01, wistra 2001, 378; BGH, Urt. v. 17. 06. 2004 – 3 StR 344/03, BGHSt 49, 177, die keine derartige Voraussetzung erkennen lassen. 267 Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 724. 268 Vgl. BGH, Beschl. v. 04. 06. 2013 – 2 StR 59/13, wistra 2013, 389. 269 BGH v. 19. 12. 2002 – 1 StR 366/02, StV 2003, 451: aufgrund des unmittelbaren Zusammenhangs der zeitlich aufeinanderfolgenden Abgabe geht der BGH von natürlicher Handlungseinheit aus und begründet so eine tateinheitliche Begehung. 270 BGH v. 21. 04. 1998 – 5 StR 79/98, StV 2000, 498, ebenso Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 905.

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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formuliert wird. Aus der Abgabehandlung als einer (natürlichen) Handlung wird ohne Weiteres auf die Begehung in Tateinheit geschlossen, ohne auf die zusätzliche Voraussetzung der mehrfachen Gesetzesverletzung zur Begründung der gleichartigen Tateinheit einzugehen.271 2. Einfache Tatbestandsverwirklichung oder gleichartige Idealkonkurrenz In den Varianten (1) und (3) liegt eine konkurrenzrechtliche Handlung vor. Nach den dargestellten Grundsätzen folgt daraus, dass in beiden Konstellationen eine einfache Tatbestandsverwirklichung anzunehmen ist. § 370 AO schützt das staatliche Steueraufkommen als materielles und damit summierbares Gut. Sieht man die Individualität der Vermögensrechte272 als entscheidendes Abgrenzungskriterium läge aufgrund der gegebenenfalls unterschiedlichen geschädigten Fisken – zumindest hinsichtlich der Gewerbesteuer273 – gleichartige Tateinheit vor.

IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO 1. Subsumtion Jede Steuererklärung betrifft ein eigenes Steuerschuldverhältnis – begrenzt durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner – und stellt so eine eigene konkurrenzrechtliche Handlung dar. Unabhängig von gleichzeitiger Abgabe durch eine (natürliche) Handlung oder eine inhaltliche Korrespondenz der Besteuerungsgrundlagen. Soweit also in diesen Konstellationen die abgegebenen Steuererklärungen eigene Steuerschuldverhältnisse begründen – wie regelmäßig der Fall – begeht der Täter tatmehrheitlich § 370 AO. In den näher betrachteten konkreten Konstellationen liegt damit jeweils Tatmehrheit vor (§ 53 StGB).

271 Fehlgehend insoweit auch Gribbohm/Utech, NStZ 1990, 209 (212), die in dieser Konstellation von ungleichartiger Tateinheit ausgehen. 272 Wie von Jescheck vertreten, dazu bereits oben B. I., Jescheck/Weigend, Strafrecht AT § 67 II S. 720. 273 Diese fließt direkt den Gemeinden zu und wird nicht wie die Einkommen- und Körperschaftssteuer erst in einem zweiten Schritt quotal an Bund und Länder aufgeteilt.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre Sowohl das Vorgehen der bisherigen Rechtsprechung als auch das nach allgemeiner Konkurrenzlehre führt zu zufälligen und ungerechten Ergebnissen, die auf eine Anknüpfung an die „natürliche“ Handlung zurückzuführen sind. Das lässt sich insbesondere anhand von zwei Gesichtspunkten veranschaulichen. a) Addition der Verkürzungserfolge bei tateinheitlicher Begehung Begeht der Steuerpflichtige mehrere Hinterziehungen tateinheitlich, werden die Verkürzungserfolge addiert, so dass rascher die Schwelle zum besonders schweren Fall überschritten ist. In der Folge sieht sich der Täter einem höheren Strafmaß und der zehnjährigen Verjährungsfrist ausgesetzt.274 Konkret können diese, für den Täter schwerwiegenden Folgen, bei Anknüpfung an die natürliche Handlung schnell erreicht sein und davon abhängen, ob die verschiedenen Steuererklärungen in nur einem oder mehreren Umschlägen zur Post gebracht werden. Wer etwa als Unternehmer einen Bruttoumsatz von 100.000 E nicht in der Buchhaltung erfasst und dementsprechend Steuern verkürzt, bewirkt eine Verkürzung der Umsatzsteuer in Höhe von 15.966 EUR (19 % aus 100.000) und (bei einer Versteuerung in der oberen Proportionalzone) Einkommensteuer von etwa 36 500 EUR, so dass der Betrag von 50.000 E bereits überschritten wäre. Ob der Unternehmer bereits dadurch eine Verkürzung in großem Ausmaß herbeiführt, hing dann davon ab, ob er seine Einkommen- und Umsatzsteuererklärung in verschiedenen Umschlägen beziehungsweise an verschiedenen Tagen zur Post gibt. Die Annahme einer Verkürzung in großem Ausmaß mit seinen Folgen hängt damit im Einzelfall von bloßen Zufälligkeiten ab. b) Elektronische Steuererklärung Mit Blick auf die fortschreitende Digitalisierung ist es nur noch eine Frage der Zeit bis die Kommunikation zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem vollständig elektronisch stattfindet.275 Überträgt man die Anknüpfung an die natürliche Handlung auf die Abgabe elektronischer Steuererklärungen, so hat dies grundsätzlich zur Folge, dass keine

274

Siehe dazu oben Kap. 4. B. I. Zur elektronischen Steuererklärung und den strafrechtlichen Folgen, Beyer, NWB 2016, 1304; Lewandowski/Ackermann, DStR 2014, 1646; Kohlleppel/Wulfinghoff, NZWiSt 2016, 323. 275

B. Mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen

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Tateinheit entstehen kann.276 Elektronisch wird jede Steuererklärung einzeln abgesendet und steht am Ende eines Programmablaufs, der einzeln durchlaufen werden muss. Dem äußeren Erscheinungsbild nach kann die Abgabe also nicht in einem Akt zusammenfallen. Die Frage, ob eine oder mehrere Handlungen vorliegen, hängt damit vom Grad des Fortschritts der Digitalisierung ab. Derzeit gibt es im Anwendungsbereich des ELSTER- Verfahrens die Möglichkeit – neben der rein elektronischen Übermittlung – ein kombiniertes Verfahren zu wählen, in dem zusätzlich zu elektronisch gemachten Angaben eine unterschriebene komprimierte Steuererklärung in Papierform eingereicht wird. Diese Blätter könnten dann gemeinsam als einheitliche Handlung in einem Kuvert versendet werden. Bereits aktuell verläuft die Abgrenzung – wenn der Steuerpflichtige die Erklärungen in nur einem Kuvert versendet – also bereits danach welches Verfahren gewählt wird. Stellt die Finanzbehörde auf eine vollständig papierlose Kommunikation um, wäre maßgeblich wie das Steuerprogramm zur Abgabe der Steuererklärung ausgestaltet wird. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass das strafbarkeitsbegründende Verhalten – beziehungsweise der Entschluss dazu – regelmäßig innerhalb des Veranlagungszeitraums bereits weit zurückliegt, ist nicht nachvollziehbar, dass die – zufälligen – Abgabemodalitäten entscheidenden Einfluss haben.277 c) Ergebnis Ein Anknüpfen an die natürlichen (Abgabe-)Handlungen führt zu willkürlichen Ergebnissen.278 In Teilen der steuerstrafrechtlichen Literatur wird das hinsichtlich der Addition der Verkürzungsbeiträge zur Strafrahmenwahl auch kritisiert.279 Unterbreitete Lösungsvorschläge setzen dabei aber nicht an der Wurzel des Problems an, sondern versuchen das Ausmaß der praktischen Auswirkungen einzudämmen. Die Addition soll sich bei tateinheitlicher Begehung auf eine Steuerart beschränken.280 Damit gelingt es freilich praktische Auswirkungen der Willkür in 276

Kohlleppel/Wulfinghoff, NZWiSt 2016, 323 (323). Reicht der Täter mehrere Steuererklärungen gleichzeitig ein, liegt Tateinheit vor, bei tagversetzter Einreichung Tatmehrheit; dies, obwohl die Situation für die Finanzbehörde identisch ist (auch die tagversetzt eingereichten Steuererklärungen werden in einem Arbeitsgang veranlagt, so dass Steuerbescheide gleichen Datums entstehen). 278 So auch Rolletschke/Steinhart, NZWiSt 2015, 71. 279 Insbesondere Joecks und Schauf kritisieren die bestehende Willkür deutlich, in: J/J/R § 370 AO Rn. 574 und Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1099.3. 280 Schauf, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1099.3; Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 574. 277

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

einem Fall zu begrenzen. Ein systematisch tragfähiges Konzept zur Lösung des Problems stellt der Vorschlag aber nicht dar. Setzt man an der Wurzel – dem Anknüpfen an die natürliche Handlung – an und folgt der vorgeschlagenen normativen Bestimmung der konkurrenzrechtlichen Handlung, werden sämtliche willkürlichen Auswirkungen vermieden. Unabhängig von Abgabemodalitäten in Papier- oder elektronischer Form stellt sämtliches Erklärungsverhalten in einem Steuerschuldverhältnis eine Handlung im Konkurrenzsinn dar. Die Addition der Verkürzungsbeiträge erfolgt damit einheitlich nur hinsichtlich einer Steuerart desselben Veranlagungszeitraums. Auch führt die Annahme von Tatmehrheit in diesen Konstellationen nicht zwingend zu höheren ausgeworfenen Strafen (zumal bereits jetzt nach den Vorgaben der Rechtsprechung regelmäßig Tatmehrheit vorliegt). Die mögliche inhaltliche Korrespondenz der Besteuerungsgrundlagen kann selbstverständlich in der Strafzumessung berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Strafrahmenwahl ist die Strafzumessung zudem flexibler. Die normative Bestimmung der Handlung vermeidet damit bei mehreren denselben Veranlagungszeitraum betreffenden Steuererklärungen willkürliche Ergebnisse und vermag die (übrigen) gerechten, von der Rechtsprechung gefundenen Ergebnisse, systematisch zu begründen. Mit der Rechtsprechungsänderung 2018281 gilt dies nun für sämtliche betreffenden Konstellationen. Mit Aufgabe der Anknüpfung an die Abgabemodalität, entfallen die zufälligen Ergebnisse. Allerdings ist das dogmatische Fundament zur Begründung damit brüchiger denn je. Es muss sich damit begnügt werden, eine eigene Konkurrenzdogmatik für § 370 AO anzuwenden, die keine Rückkopplung an die allgemeine Konkurrenzdogmatik ermöglicht. Bestimmt man die Handlung im Konkurrenzsinn aber – wie vorgeschlagen – normativ, lassen sich dieselben (gerechten) Ergebnisse dogmatisch widerspruchsfrei und überzeugend, begründen.

C. Steuerhinterziehung durch Unterlassen I. Die Konstellation im Detail Auch in den Unterlassungsvarianten kann der Tatbestand des § 370 AO mehrfach verwirklicht werden. Die steuerlichen Erklärungspflichten hinsichtlich Fälligkeitsund Veranlagungssteuern, können auch durch ein Unterlassen verletzt werden. Spiegelbildlich zur mehrfachen Hinterziehung durch eine Erklärung bzw. mehrere denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen kann das Unterlassen zur Verkürzung mehrerer Steueransprüche führen. Dabei ergeben sich vielfältige Konstellationen: Der Steuerpflichtige gibt beispielsweise eine unrichtige Einkommen281

BGH, Beschl. v. 22. 01. 2018 – 1 StR 535/17, DStR 2018, 2380.

C. Steuerhinterziehung durch Unterlassen

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steuererklärung ab und unterlässt die Abgabe der – dieselbe steuerliche Situation betreffende – Gewerbesteuererklärung. Hätte er beide Erklärungen unrichtig abgegeben, würde seine Strafbarkeit nach Ansicht der Rechtsprechung maßgeblich davon abhängen, ob die Erklärungen gemeinsam abgegeben wurden. Ähnliche Szenarien lassen sich für das Zusammentreffen von Umsatz- Körperschaft- oder Einkommensteuer bilden. Konkurrenzrechtlich besonders problematisch – und insofern konkret von Interesse – ist die Unterlassungsvariante neben diesen Fällen, wenn mehrfach Erklärungspflichten hinsichtlich derselben Steuern in verschiedenen Verfahrensabschnitten verletzt werden. Es bedarf insoweit aber keiner weiteren einführenden Erläuterung spezieller Konstellationen, weshalb die Besonderheiten der Unterlassung in diesen Fällen unmittelbar in der Analyse an den geeigneten Stellen erörtert wird.282 Auch über die hier näher betrachteten Konstellationen hinaus kann ein Unterlassen gleichzeitig mehrere Steueransprüche verkürzen, so führt etwa beim Einfuhrschmuggel von Zigaretten die Nichtdeklaration zur Hinterziehung von Einfahrumsatzsteuer, Zoll und Tabaksteuer.283

II. Behandlung durch die Rechtsprechung Auch in der Tatbestandsverwirklichung durch Unterlassen gilt nach Auffassung der Rechtsprechung im Grundsatz, dass im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum, und jeden Steuerpflichtigen von selbständigen Taten im Sinne des § 53 StGB auszugehen ist. Gibt etwa der Steuerpflichtige pflichtwidrig keine Einkommen- und Gewerbesteuererklärung ab, liegt Tatmehrheit auch dann vor, wenn sich die Unterlassungen auf den gleichen Veranlagungszeitraum beziehen, auf einem einheitlichen Entschluss beruhen und in den Erklärungen teilweise die gleichen Angaben zu machen gewesen wären.284 Tateinheit ist nach den Rechtsprechungsgrundsätzen nur dann ausnahmsweise anzunehmen, wenn die erforderlichen Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, „durch ein und dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wäre.“285 Der 282

Dazu unten in D., E. Nach Ansicht des saarländischen Oberlandesgerichts stehen diese Hinterziehungen in Tateinheit, vgl. OLG Saarl. v. 25. 02. 1999 – Ss 89/98 (130/98), wistra 1999, 276. 284 Ständige Rechtsprechung, zuletzt BGH, Beschl. v. 23. 07. 2014 – 1 StR 207/14, wistra 2014, 443 (443); BGH Urt. v. 28. 10. 2004 – 5 StR 276/04, wistra 2005, 30 = NStZ-RR 2005, 53. 285 BGH, Beschl. v. 23. 07. 2014 – 1 StR 207/14, wistra 2014, 443 (443); BGH Urt. v. 28. 10. 2004 – 5 StR 276/04, wistra 2005, 30 = NStZ-RR 2005, 53; grundlegend BGH Urt. v. 01. 08. 1979 – 3 StR 239/79, bei Holtz, MDR 1979, 985. 283

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Entschluss, gar keine Steuererklärung abzugeben, wenn unterschiedliche Steuerarten betroffen sind, begründet für sich noch nicht die Annahme von Tateinheit.286 Es stellt sich die Frage, wie die für das aktive Tun bei Abgabe mehrerer Erklärungen betreffend einen Veranlagungszeitraum aufgestellten Prämissen – inhaltliche Verknüpfung und äußeres Zusammenfallen der Abgabe – in der Unterlassungsvariante relevant werden. Gleichsam ist grundsätzlich von Tatmehrheit auszugehen und nur in Ausnahmefällen kann eine tateinheitliche Begehung angenommen werden. Zunächst fällt auf, dass der Bundesgerichtshof keine vergleichbare inhaltliche Voraussetzung aufgestellt hat. Maßgeblich ist lediglich, ob „die Angaben, die der Täter pflichtwidrig unterlassen hat, durch ein und dieselbe Handlung zu erbringen gewesen wäre“287, gemeinsame Besteuerungsgrundlagen sind nicht erforderlich. Konkretere Vorgaben lassen sich der Rechtsprechung nicht entnehmen;288 faktisch wird bei mehreren, denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen aber von Tatmehrheit ausgegangen.289 Das verwundert insoweit, als es dem Steuerpflichtigen überlassen ist, ob er die Erklärungen gemeinsam abgibt. Die diesbezügliche Unklarheit wirkt sich in der Unterlassungsvariante also grundsätzlich290 zu seinem Nachteil aus. So hat der Bundesgerichtshof bei Unterlassung der Einkommen- und Umsatzsteuererklärung für den gleichen Veranlagungszeitraum – und bestehender inhaltlicher Verknüpfung – Tatmehrheit angenommen und findet damit ein anderes Ergebnis als in bisheriger (bis 2018) Rechtsprechung in der spiegelbildlichen Situation der (gleichzeitigen) unrichtigen Abgabe der jeweiligen Erklärungen. Erstaunlich ist insoweit, dass der 2. Strafsenat in der Zeit zwischen 1983 und 1985 bei gleicher Grundsituation und unrichtig abgegebenen Erklärungen auf das Erfordernis der gleichzeitigen Abgabe verzichtet hatte.291 Bei unrichtigen Angaben in Steuererklärungen, die entsprechend der Vorstellung des Täters nach Wiederholung in einer später abgegebenen Erklärung für eine andere Steuer dem Finanzamt auch als Grundlage für die Feststellung dieser Steuer dienen sollte, münde die Hinterziehung der ersten Steuer „zwangsläufig“ in die Hinterziehung der zweiten. Dahingehend hatte auch der Generalbundesanwalt in der Unterlassungsvariante argu286 BGH Urt. v. 28. 11. 1984 – 2 StR 309/84, wistra 1985, 66; BGH Urt. v. 28. 10. 2004 – 5 StR 276/04, wistra 2005, 30. 287 BGH Urt. v. 01. 08. 1979 – 3 StR 239/79, bei Holtz, MDR 1979, 985. 288 Die obergerichtliche Rechtsprechung differenziert teilweise danach, ob das pflichtgemäße Handeln des Steuerpflichtigen ein Handeln gegenüber zwei verschiedenen Adressaten erfordern würde, vgl. OLG Düsseldorf, Urt. v. 02. 12. 1986 – 2 Ss 232/86 – 141/86 III, wistra 1987, 191. 289 Vgl. etwa: BGH v. 28. 11. 1984 – 2 StR 309/84, NJW 1985, 1719; BayObLG 24. 01. 1963, DStZ/B 1963, 112. 290 Soweit kein besonders schwerer Fall in Betracht kommt, stellt die tatmehrheitliche Begehung die nachteiligere Variante für den Täter dar, vgl. dazu bereits näher 1. Teil 1. Kap. B. 291 Deutlich z. B. im Urt. v. 18. 05. 1983 – 2 StR 162/83, wistra 1983, 187, näher dazu oben 2. Teil 2. Kap. B. II.

C. Steuerhinterziehung durch Unterlassen

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mentiert: Gerade beim Unterlassen mehrerer Erklärungen sei die Wechselwirkung der Hinterziehung der einen Steuer auf die der anderen so stark, dass beides nicht voneinander getrennt werden könnte. Dem ist der 2. Strafsenat allerdings nicht gefolgt und argumentiert – im Gegensatz zur damaligen Rechtsprechung zur Handlungsvariante – mit dem Erfordernis einer einzelnen natürlichen Handlung bei Anwendung des § 52 StGB. „Auch“ bei Unterlassungen richte sich die Frage der Konkurrenzen nach § 52 StGB, danach sei Tateinheit nur anzunehmen, wenn ein und dieselbe Unterlassung zur Hinterziehung von Einkommen- und Umsatzsteuer führen. Es bestünde aber keine Pflicht die jeweiligen Erklärungen in einer Handlung abzugeben, weshalb im Ergebnis von Tatmehrheit auszugehen sei.292 Während bei mehreren, inhaltlich korrespondierenden, den gleichen Veranlagungszeitraum betreffenden, unrichtigen Erklärungen auf das Erfordernis der Abgabe durch eine Handlung verzichtet wurde, wird im Rahmen des Unterlassens gerade damit argumentiert, um eine tatmehrheitliche Begehung zu begründen. Da die abweichende Rechtsprechung des 2. Senats aufgegeben wurde, hat diese widersprüchliche Argumentation allerdings keine weiterführende Relevanz. Maßgeblich ist lediglich, ob die betreffenden Erklärungen durch eine einzige Handlung abzugeben wären. Unproblematisch lassen sich damit die Konstellationen mehrfacher Hinterziehungserfolge durch die Abgabe – respektive Unterlassung – einer Erklärung als Begehung durch eine konkurrenzrechtliche Handlung charakterisieren.293 Anders liegt der Fall – wie dargelegt – bei mehreren, denselben Veranlagungszeitraum betreffende Erklärungen. Hier geht die Rechtsprechung stets von tatmehrheitlicher Begehung aus, ohne weiter auf mögliche inhaltliche Korrespondenzen einzugehen.294 Auch wenn für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit besteht diese Steuererklärungen gemeinsam abzugeben – was in der Begehungsvariante früher (vor 2018) zur Annahme von Tateinheit führte – führt die Konstellation in der Unterlassungsvariante stets zur tatmehrheitlichen Begehung. Glücklicherweise ist diese Ungleichbehandlung durch die Änderung der gefestigten Rechtsprechung aufgehoben. Da nun in diesen Konstellationen stets von tatmehrheitlicher Begehung auszugehen ist, sind die Ergebnisse der Rechtsprechung kongruent zu denen in der Unterlassungsvariante. Einzig in den Konstellationen der Abgabe einer einzigen Erklärung, die mehrere Hinterziehungen verursacht, kann danach jeweils von Tateinheit ausgegangen werden. 292

BGH, Urt. v. 28. 11. 1984 – 2 StR 309/84 Rn. 4, wistra 1985, 66. Dazu 2. Teil 2. Kap. A. 294 Vgl. etwa BGH v. 28. 11. 1984 – 2 StR 309/84, NJW 1985, 1719; BayObLG v. 14. 07. 1994, RReg 4 St 31/91, wistra 1992, 314. 293

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre Auch bei Unterlassungsdelikten ist nach allgemeiner Konkurrenzlehre die Frage, ob Tateinheit anzunehmen ist, nach § 52 StGB zu beurteilen und entscheidet sich grundsätzlich danach, ob zur Erfüllung der Erfolgsabwendungspflichten nur eine einzige Handlung notwendig gewesen wäre.295 Damit ist aber noch nicht beantwortet, ob die Möglichkeit, die vernachlässigten Pflichten durch eine Handlung zu erbringen, ausreicht, um eine tateinheitliche Unterlassung zu begründen. Es bleibt dem Steuerpflichtigen überlassen, ob er die Einkommen-, Gewerbe-, Körperschaft- oder Umsatzsteuererklärung gemeinsam oder nacheinander abgibt. In der Begehungsvariante kann von dieser Entscheidung abhängen – je nachdem ob eine ausreichende inhaltliche Korrespondenz gegeben ist –, ob Tateinheit oder Tatmehrheit angenommen wird. In der Unterlassungsvariante schließt sich die steuerstrafrechtliche Literatur mehrheitlich ohne genauere Auseinandersetzung dem Bundesgerichtshof an und geht in dieser Konstellation von tatmehrheitlicher Begehung aus. Andere stellen schlicht fest, dass sich aus keiner Norm eine Pflicht zur gleichzeitigen Abgabe von Steuererklärungen ergibt, so dass das Erfordernis des „Erbringens durch ein und dieselbe Handlung“ nicht erfüllt sei und von tatmehrheitlicher Begehung auszugehen sei.296 Überwiegend297 wird in der allgemeinen Konkurrenzlehre danach unterschieden, ob es sich um „trennbare“298 Unterlassungen handelt: Während ein Schrankenwärter, der es unterlässt, die Schranke zu schließen,299 nur durch eine einzige Handlung unweigerlich alle Erfolge verhindert hätte, liege bei mehreren Handlungsvarianten eine andere Situation vor.300

295 Vgl. statt vieler Roxin, AT/I §33, Rn. 61; Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S § 52 Rn. 19; auch in der Rechtsprechung ist das grundsätzlich anerkannt, vgl. BGH, Beschl. v. 30. 05. 1963 – 1 StR 6/63 = NJW 1963, 1627; BayOBLGSt 1960, 5/7; 1985, 131/132 = NStZ 1986, 173; vgl. auch bei Holtz, MDR 1985, 244. 296 Gribbohm/Utech, NStZ 1990, 209 (212); in diesem Sinne deutlich auch BayObLG Beschl. vom 14. 07. 1992 – Rreg. 4 St 31/91 = wistra 1992, 314. 297 Vgl. etwa v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 71; Jakobs, Strafrecht AT, § 32/30 f.; Jescheck/Weigend, § 66 IV 2; Roxin, AT/I § 33, Rn. 61 ff. 298 Mit diesem Ausdruck Roxin, AT/I § 33, Rn. 61 ff. 299 Beispiel bei Rissing-van-Saan, in: LK Vor. § 52 Rn. 60. 300 Roxin entwickelt die Unterscheidung anhand der grundlegenden BGH Entscheidung zur Handlungseinheit bei Unterlassung – BGH, Beschl. v. 30. Mai 1963 – 1 StR 6/63, BGHSt 18, 376 – in Abgrenzung zum Schrankenwärter-Beispiel. In der Entscheidung hatte es der Vater (gleichzeitig) unterlassen an mehrere nicht zusammenlebende Kinder Unterhalt zu zahlen. Der BGH ist von tatmehrheitlicher Begehung ausgegangen, hat aber angedeutet, dass bei zusammenlebenden Kindern mit nur einem gesetzlichen Vertreter Tateinheit anzunehmen wäre; so auch Roxin und Samson/Günther, in SK StGB Vor. § 52 Rn. 40. Dagegen wendet sich Roxin, da auch wenn die Überweisung nur durch eine Handlung hätte bewirkt werden können, könnte der

C. Steuerhinterziehung durch Unterlassen

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Bei unterlassener Abgabe mehrerer, den gleichen Veranlagungszeitraum betreffende Steuererklärungen bleibt dem Steuerpflichtigen die Wahl, nur einzelne Steuererklärungen nicht abzugeben. Damit führt die unterlassene Handlung nicht unweigerlich zur Vermeidung sämtlicher Erfolge, so dass auch danach von Tatmehrheit auszugehen wäre.301 Auf den ersten Blick scheint es in dieser Situation – es ist ungeklärt, ob die tatsächlichen Voraussetzungen der Tateinheit vorgelegen hätten – naheliegend, den Grundsatz in dubio pro reo anzuwenden. Bei übereinstimmenden unrichtigen Angaben in Steuererklärungen kann die Anwendung dazu führen, dass Tateinheit anzunehmen ist, wenn ungeklärt, aber möglich bleibt, dass die Erklärungen gleichzeitig abgegeben wurden. Bei schlichter Unterlassung fehlt es allerdings bereits an einer tatsächlichen Unklarheit; fest steht nur, dass Steuererklärungen nicht abgegeben worden sind. Die Frage, wie der Täter hypothetisch gehandelt hätte betrifft nicht mehr die Anwendung des Grundsatzes in dubio pro reo.302

IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO 1. Subsumtion Führt ein Unterlassen zur Verkürzung mehrerer Steueransprüche liegt Tatmehrheit vor. Jeder Steueranspruch begründet ein eigenes Steuerschuldverhältnis, das eine eigene konkurrenzrechtliche Handlung zum Gegenstand hat. Gibt der Steuerpflichtige also keine Erklärung ab, obwohl mehrere Erklärungen zu einem Veranlagungszeitraum abzugeben gewesen wären, liegen mehrere in Tatmehrheit stehende Tatbestandsverwirklichungen vor. 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre Blickt man isoliert auf die Ergebnisse zur Unterlassung bei mehreren abzugebenden Steuererklärungen hinsichtlich eines Veranlagungszeitraums ergibt sich kein Vater nur für zwei seiner drei Kinder den Unterhalt bezahlen, so dass die Pflichten getrennt betrachtet werden müssten – im Gegensatz zum Schrankenwärter. 301 Teilweise wird nicht ausreichend differenziert: so unterscheidet etwa v. HeintschelHeinegg nicht zwischen Situationen in denen es möglich ist die Erfolge auch durch eine Handlung abzuwenden von Situationen in denen zwingend mehrere Handlungen erforderlich sind z. B. im Fall unterlassener Umsatz- und Einkommenssteuererklärung – Abgabe durch eine Handlung ist möglich – und unterlassener Rettung zweier Kinder aus einem brennenden Haus – hier wären mehrere Handlungen zwingend erforderlich, vgl. MüKo StGB § 52 Rn. 71. 302 So auch BayObLG Beschl. v. 14. 07. 1992 – Rreg. 4 St 31/91 = wistra 1992, 314.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Unterschied. Jeweils wird im Resultat eine tatmehrheitliche Begehung angenommen. Einzig das vorgeschlagene Konzept vermag dabei aber eine Begründung zu geben, die auf einem konsistenten dogmatischen Fundament fußt.

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten I. Die Konstellation im Detail In den Verfahrensabschnitten der Steuerfestsetzung und Beitreibung kann auf unterschiedliche Weise § 370 AO verwirklicht werden. Wie bereits kursorisch ausgeführt, lassen sich die einzelnen Hinterziehungen nach den Verfahrensstadien gliedern. Während zunächst das Besteuerungsverfahren und die grundsätzlich bestehenden Möglichkeiten, in diesem eine Steuerhinterziehung zu begehen, dargestellt wurden, sollen nun konkrete Konstellationen untersucht werden, in denen der Steuerpflichtige wiederholt unrichtige bzw. unvollständige Angaben macht oder diese zu machen unterlässt. Insbesondere hier vermengen sich konkurrenzrechtliche Fragen mit solchen der Verwirklichung des Tatbestands. Erst wenn eine (weitere) Handlung den Tatbestand (nochmals) verwirklicht und damit mehrere vollendete Steuerhinterziehungen vorliegen, stellt sich die Frage, wie die einzelnen Tatbestandsverwirklichungen konkurrenzrechtlich zueinander stehen. Dabei geht es nicht um den (unproblematischen) Fall, in dem ein Steuerpflichtiger vorsätzlich für mehrere Jahre unrichtige oder keine Steuererklärungen abgibt. Es liegt auf der Hand, dass § 370 AO hinsichtlich verschiedener Veranlagungszeiträume – tatmehrheitlich – mehrfach verwirklicht werden kann. Untersucht werden die Konstellationen, in denen die verletzten Erklärungspflichten sich auf dieselbe Steuer innerhalb desselben Veranlagungszeitraums beziehen. Diesbezüglich ist weniger erheblich, in welchem Verfahrensabschnitt Erklärungspflichten verletzt wurden, als deren Auswirkung auf das verwirklichte Unrecht, und die Frage, ob damit eine (erneute) Tatbestandsverwirklichung einhergeht. Angesichts der Tatsache, dass materiell der identische Steueranspruch im begründeten Steuerschuldverhältnis betroffen ist, der lediglich in verschiedenen Stadien des Besteuerungsverfahrens angegriffen wird, ist augenscheinlich, dass eine mehrfache Steuerhinterziehung nicht ohne weiteres angenommen werden kann. Konkurrenzrechtlich stellen sich dann bei Handlungen in verschiedenen Verfahrensabschnitten – darunter fallen auch die Konstellationen zur Umsatzsteuer –

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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nach allgemeiner Konkurrenzlehre die entscheidenden Fragen auf Ebene der Gesetzeskonkurrenz.303 Ob die zuvor verwirklichte Tat als mitbestrafte Vortat zurücktritt, die spätere Tat eine mitbestrafte Nachtat darstellt oder beide Taten nebeneinanderstehen, entscheidet sich danach, inwieweit ein neuer Taterfolg herbeigeführt wird. Eine daran orientierte Differenzierung bietet sich damit an und lenkt den Blick auf die entscheidenden Fragen. 1. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg Diese lassen sich am besten durch zwei charakteristische Fälle exemplifizieren. Ein Steuerpflichtiger gibt eine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung ab, woraufhin die Steuer zu niedrig festgesetzt wird. Mit Bekanntgabe im Steuerbescheid (§§ 122, 124 Abs. 1 Satz 1, 155 AO) ist die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 AO vollendet.304 Daran anschließend begeht er im Beitreibungsverfahren eine erneute Steuerhinterziehung, indem er durch unrichtige Angaben die Entscheidung des Finanzamts, ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen getroffen werden, beeinflusst.305 Die unrichtigen Angaben können etwa in der Behauptung der eigenen Vermögenslosigkeit bestehen. In diesem Fall wird die Entscheidung des Finanzamts, ob und welche Maßnahmen306 getroffen werden, beeinflusst.307

303

Anders wäre es, wenn die allgemeine Konkurrenzdogmatik der herrschenden Lehre eine Möglichkeit bieten würde, die einzelnen natürlichen Handlungen zu einer Handlung im Konkurrenzsinn zusammenzufassen, vgl. dazu unten D. III. 1. 304 Und zugleich beendet, so die herrschende Meinung, vgl. OLG München, Beschl. v. 01. 10. 2001 – 2 Ws 1070/01, wistra 2002, 34; BGH Beschl. v. 07. 02. 1984, wistra 1984, 142; Joecks, in: J/J/R, SteuerstrafR, § 376 AO Rn. 26 m.w.N.; Schauf, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 376 AO Rn. 71 m.w.N. 305 Umstände, die diese Entscheidung des Finanzamts beeinflussen sind nach ständiger Rechtsprechung auch steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1, BGH, Beschluss vom 21.08.012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372; grundlegend dazu schon das sog. „Zwick“-Urteil BGH, Urt. v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381 = NJW 1998, 1568. Wird die Entscheidung der Finanzbehörde beeinflusst mindert sich auch der wirtschaftliche Wert des Steueranspruchs und ein Taterfolg liegt vor. 306 Stundung (§ 222 AO), Erlass (§ 227 AO), Einstellung oder Beschränkung der Vollstreckung (§§ 257, 258 AO), Niederschlagung der Steuerschuld (§ 261 AO), Abwendung der Pfändung (§§ 281 ff. AO). 307 Im Fall des wahrheitswidrig begründeten Antrags auf eine Stundung (§222 AO) etwa, gewährt die Finanzbehörde im Ergebnis (§ 238 Abs. 1 AO) einen Kredit mit einem Jahreszinssatz von 6 % (0,5 % im Monat). Kann sich der Steuerpflichtige am Markt nicht günstiger finanzieren, erlangt er in Höhe des gesparten Zinses einen Steuervorteil. Zur wahrheitswidrigen Behauptung der eigenen Vermögenslosigkeit, BGH, Beschluss vom 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Der neu eingetretene Taterfolg unterscheidet sich nun sowohl formal als auch inhaltlich vom ersteren: Inhaltlich besteht der erste Taterfolg darin, dass es an einer Vollstreckungsgrundlage für die – aufgrund der unrichtigen Steuererklärung – nicht festgesetzten Steuern fehlt, der Finanzbehörde damit die Geldsumme in Höhe der nicht festgesetzten Steuern nicht zur Verfügung steht. Der zweite Taterfolg hingegen besteht darin, dass der Finanzbehörde, aufgrund der gewährten Stundung der Betrag der festgesetzten Steuer nicht zur Verfügung steht. Damit wurde durch die nachfolgenden Angaben (wahrheitswidrige Herbeiführung der Stundung bzw. Behauptung der eigenen Vermögenslosigkeit) materiell neues Erfolgsunrecht verwirklicht.308 Obwohl also dieselbe Steuer desselben Veranlagungszeitraums betroffen ist, führt die Zweithandlung des Täters zu neuem Erfolgsunrecht. Das gleiche Ergebnis lässt sich im zweiten Beispiel feststellen. Der Steuerpflichtige gibt zunächst eine unrichtige Steuererklärung ab, woraufhin die Steuer wiederum zu niedrig festgesetzt und bekannt gegeben wird und damit die (erste) Steuerhinterziehung vollendet ist. Damit ist der Steuerpflichtige noch nicht zufrieden und will eine noch niedrigere Steuerfestsetzung für den Veranlagungszeitraum erreichen. Zu diesem Zweck strengt er ein Rechtsmittelverfahren an und erreicht durch unwahre Angaben eine noch niedrigere Steuerfestsetzung. Auch hier unterscheiden sich die jeweiligen Taterfolge, wenn auch formal (nur) insgesamt eine zu niedrige Festsetzung derselben Steuerart desselben Veranlagungszeitraums vorliegt. Im Rahmen der zweiten Handlung wurde ein weiterer Teil des Steueranspruchs nicht festgesetzt, der zu dem ursprünglichen Betrag hinzutritt. Der Steuerpflichtige hat mithin durch die Zweithandlung neues Erfolgsunrecht verursacht.309 2. Konstellationen mit sicherndem Charakter Für die vorhergehenden Fälle lässt sich eine mehrfache Tatbestandsverwirklichung aufgrund des jeweils neu hinzutretenden Taterfolgs begründen; es bedarf mithin der konkurrenzrechtlichen Bestimmung der verschiedenen Tatbestandsverwirklichungen zueinander. Davon zu unterscheiden sind die Konstellationen, in denen sich das Verhalten in den verschiedenen Verfahrensabschnitten nicht nur auf denselben Steueranspruch desselben Veranlagungszeitraums, sondern auch auf denselben konkreten SteuerZur streitigen Frage, wann ein Verkürzungserfolg bzw. eine Vorteilserlangung außerhalb des Festsetzungsverfahrens vorliegt, vgl. die Nachweise oben 2. Teil, 1. Kap. A. IV. Einigkeit besteht jedenfalls insoweit, dass wahrheitswidrig begründete Anträge auf Stundungen § 370 AO verwirklichen. 308 Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 146. 309 Schmitz/Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 146, Überblick in den Rn. 145 ff.

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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betrag bezieht. Anders als in der ersten Variante der Konstellationen mit neuem Taterfolg – Beeinflussung von möglichen Maßnahmen der Finanzbehörde im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren – greift das Verhalten des Steuerpflichtigen den Steueranspruch nicht noch einmal neu in anderer Art und Weise an. Das Verhalten richtet sich (nur) auf die Erhaltung der bereits erreichten Steuerverkürzung und hat damit „sichernden“ Charakter. Dem Steuerpflichtigen geht es in erster Linie darum, die durch seine Ersthandlung erreichte Steuerverkürzung durch weitere Handlungen in den folgenden Verfahrensabschnitten zu erhalten und zu sichern. Anders als die unrichtigen Angaben in Variante (1) mit neuem Taterfolg soll nicht die Beitreibung der bereits festgesetzten Steuer verhindert oder hinausgezögert werden. Vielmehr dienen die neuen unrichtigen Angaben primär dazu, die Entdeckung der ersten Hinterziehung zu verhindern und den Taterfolg zu sichern. Dabei wird der wirtschaftliche Wert des gesetzlichen Steueranspruchs nicht (erneut) gemindert. Dazu die folgenden exemplifizierenden Fälle: Macht der Steuerpflichtige unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung und: (1) wiederholt diese in einer Betriebsprüfung §§ 193 ff. AO,310 so dass es zu keiner korrigierenden Festsetzung kommt oder (2) verhindert durch weitere unrichtige Angaben, etwa in einer unvollständigen Selbstanzeige, die Aufklärung durch die Finanzbehörde und verhindert so eine zutreffende Festsetzung, ist unklar, ob ein neuer Taterfolg vorliegt, der eine mehrfache Verwirklichung begründen kann. Entsprechendes gilt, wenn die Besteuerungsgrundlagen von einkommensteuerpflichtigen Einkünften nach § 180 Abs. 1 AO unrichtig festgestellt wurden und der Steuerpflichtige danach eine unrichtige Steuererklärung abgibt. Legt man über diese Fälle hinaus die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Berichtigungspflicht nach § 153 AO zugrunde, ergibt sich auch dort ein sichernder Charakter. Der Bundesgerichtshof sieht die Berichtigungspflicht nicht nur bei der fahrlässigen Abgabe unrichtiger Steuererklärungen ausgelöst, sondern erweitert den Anwendungsbereich auf mit Eventualvorsatz abgegebene unrichtige Steuererklärungen. Damit stehen sich bei Unterlassen der Berichtigung ebenfalls zwei Steuerhinterziehungen, die den gleichen Steuerbetrag betreffen, gegenüber. Fest steht, dass der Steuerpflichtige in den unterschiedlichen Varianten jeweils mehrfach steuerrechtliche Erklärungspflichten verletzt hat. Zwar richtet sich die strafrechtliche Behandlung grundsätzlich nach der steuerrechtlichen, liegt aber kein

310 Die Betriebsprüfung ist der praktisch relevanteste Fall der Außenprüfung (§§ 193 ff. AO), in der eine Gesamtüberprüfung steuerlicher Sachverhalte von der Finanzbehörde im Außendienst vorgenommen wird. In der Betriebsprüfung (BP) werden die steuerlichen Verhältnisse von Gewerbebetrieben, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Freiberuflern geprüft, § 193 Abs. 1 AO. Werden in diesem Verfahren die Besteuerungsgrundlagen überprüft, liegt die im Festsetzungsverfahren begangene Steuerhinterziehung bereits länger zurück.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

neues Unrecht vor, lassen sich anknüpfende strafrechtliche Sanktionen nicht begründen. 3. Fortsetzungszusammenhang In Fällen mehrfacher Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten nahm die „fortgesetzte“ Tat großen Raum ein. Sie wurde angenommen, wenn mehreren an sich rechtlich selbständigen Taten (§ 53 StGB), die sich durch die Gleichartigkeit des verletzten Rechtsgutes, eine gleichartige Tatbegehung und einen räumlichen und zeitlichen Zusammenhang auszeichneten, ein Gesamtvorsatz zugrunde lag, der so beschaffen sein musste, dass er sämtliche Handlungen in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfasste. Die Handlungen mussten auf einen Gesamterfolg gerichtet sein und den späteren Verlauf der Teilakte zwar nicht in allen Einzelheiten, aber zumindest insoweit vorweg begreifen, als das verletzte Rechtsgut und seine Träger, Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen.311 Aus der Anwendung der Rechtsfigur ergaben sich insbesondere hinsichtlich der Verjährung nachteilige Folgen für den Täter. Sie begann erst mit Beendigung des letzten Teilaktes der Fortsetzungstat312, was bei lang andauernden Tatserien dazu führte, dass die Verjährungsregelungen faktisch außer Kraft gesetzt wurden.313 Über Jahre hinweg begangene Steuerhinterziehungen verjährten (erst einmal) nicht.314 Auf der anderen Seite konnten unentdeckte Teilakte bei bereits erfolgter Verurteilung aufgrund des eingetretenen Strafklageverbrauchs nicht mehr verfolgt werden.315 Mit Beschluss des Großen Senats vom 3. 5. 1994316 wurde die Rechtsfigur grundsätzlich abgeschafft. Ihr soll insoweit noch ein Anwendungsbereich zukommen, als es „zur sachgerechten Erfassung des verwirklichten Unrechts und der Schuld unumgänglich ist.“ Für die Steuerhinterziehung gilt diese Ausnahmeregelung nicht317, so dass im Ergebnis die Annahme einer fortgesetzt begangenen Steuerhinterziehung nicht mehr möglich ist. 311 BGH, Urt. v. 12. 10. 1988 – 3 StR 194/88, BGHSt 35, 374 (374); BGH, Urt. v. 01. 02. 1989 – 3 StR 450/88, BGHSt 36, 105 (110); BGH, Urt. v. 10. 12. 1991 – 5 StR 536/91, BGHSt 38, 165 (165), m.w.N. 312 Ständige Rechtsprechung, vgl. BGH, Urt. v. 23. 09. 1971 – 4 StR 207/71, BGHSt 24, 218 (218); BGH, Urt. v. 01. 02. 1989 – 3 StR 450/88, BGHSt 36, 105 (109). 313 BGH, Urt. v. 01. 02. 1989 – 3 StR 450/88, BGHSt 36, 105 (105); BGH, Beschl. v. 03. 05. 1994 – GSSt 2/93, BGHSt. 40, 138 (138). 314 Dazu Zschockelt, NStZ 1994, 362. 315 BGH, Urt. v. 16. 01. 1985 – 2 StR 590/84, BGHSt 33, 122; BGH, Urt. v. 20. 05. 1992 – 2 StR 149/92, NStZ 1993, 51. 316 BGHSt. 40, 138, = NStZ 1994, 383. 317 BGH, Beschl. v. 20. 06. 1994 – 5 StR 595/93, NStZ 1994, 493 (im Anschluss an NStZ 1994, 383).

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II. Behandlung durch die Rechtsprechung Dass § 370 AO auch außerhalb des Festsetzungsverfahrens im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren und Rechtsbehelfsverfahren verwirklicht werden kann, ist in der Rechtsprechung seit längerem anerkannt.318 Auch die hier betrachteten problematischen Konstellationen, in denen der Steuerpflichtige mehrfach falsche Angaben in unterschiedlichen Verfahrensabschnitten hinsichtlich desselben Steueranspruchs und Veranlagungszeitraums macht, sind bereits in einer Reihe von Entscheidungen in den neunziger Jahren des letzten Jahrhunderts Teil der Rechtsprechung gewesen, die die Grundlinien der Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren herausgearbeitet haben. Als Leitentscheidung tritt insbesondere die sogenannte „Zwick-Entscheidung“ des 5. Senats hervor.319 Im Mittelpunkt stand (primär) die Frage, worin der eingetretene Taterfolg im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren bei sukzessiver Tatausführung liegt.320 Konkurrenzrechtlich wurde festgestellt, dass mehrere auf die Erlangung einer Erlassentscheidung nach § 227 AO gerichtete Handlungen im Erhebungsverfahren als tatmehrheitliche (versuchte) Steuerhinterziehungen angesehen werden können. 1. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg In jüngerer Vergangenheit hat der 1. Strafsenat die aufgestellten Grundsätze aufgegriffen und präzisiert. Im zugrunde liegenden Sachverhalt der Entscheidung vom 21. 8. 2012 war der Steuerpflichtige wegen zurückliegender Steuerhinterziehungen im Festsetzungsverfahren verurteilt worden.321 Um der folgenden Vollstreckung zu entgehen, übertrug er wesentliche Teile seines Vermögens formal auf Fremde und behauptete in drei schriftlichen Erklärungen und in einer von der Finanzbehörde mit Zwangsmitteln verlangten eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO unrichtigerweise seine Vermögenslosigkeit.

318 Dabei wird das Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren von der Rechtsprechung in der Regel zusammenfassend als Beitreibungsverfahren bezeichnet, vgl. zuletzt BGH, Beschl. v. 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372; BGH, Urt. v. 24. 09. 1986 – 3 StR 348/86, NStZ 1987, 23; BGH, Urt. v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, wistra 1998, 180, 183 = StRK AO 1977 § 370 R. 253; BGH, Urt. v. 23. 06. 1992 – 5 StR 74/92, wistra 1992, 300. 319 BGH, Urt. v. 19. 12. 1997 – 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381 = NJW 1998, 1568. 320 Vornehmlich liegt er danach in Umständen, die für die Entscheidung der Finanzbehörde, ob und welche Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen werden sollen, von Bedeutung sind, vgl. dazu bereits 4. Kap. A. I. 4. 321 BGH, Beschl. v. 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372, dazu Kasiske, HRRS 2013, 225; Stahl, NZWiSt 2012, 472; Madauß, NZWiSt 2016, 468; Rübenstahl, PStR 2013, 17; Wulf, Stbg 2013, 116; Kudlich, ZWH 2013, 113; zur Rezeption in der steuerstrafrechtlichen Literatur insgesamt noch unten, III.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Hinsichtlich der Annahme verschiedener Taten stellt der Bundesgerichtshof zunächst klar, dass die Hinterziehungen im Festsetzungsverfahren gegenüber denen im Beitreibungsverfahren eine eigene prozessuale Tat darstellen. Etwas Anderes ergebe sich auch nicht aus einer etwaig bestehenden materiellen Tateinheit, denn auch diese Taten – die im Festsetzungsverfahren gegenüber denen im Betreibungsverfahren – stünden im Verhältnis der Tatmehrheit. Zur Begründung wird auf die fehlende Teilidentität des Ausführungsaktes abgestellt. Die Handlungen im Festsetzungsverfahren seien nicht zugleich auch Teil der Handlungen im Betreibungsverfahren, weshalb eine tateinheitliche Begehung ausscheide.322 Die gegebene Begründung verwundert insoweit, als die hier für maßgeblich erachtete „Teilidentität des Ausführungsaktes“ auf die vom Reichsgericht entwickelte „Formel“ zur Handlungseinheit zurückgeht, die in der Rechtsprechung grundsätzlich dazu dient, verschiedene Tatbestände zur ungleichartigen Tateinheit zu verbinden.323 Steht die mehrfache Verwirklichung eines Tatbestands in Frage, misst der Bundesgerichtshof das Vorliegen einer Handlungseinheit grundsätzlich am Maßstab der natürlichen Handlungseinheit.324 Konkret läge allerdings nach den Voraussetzungen der natürlichen Handlungseinheit (auch) keine solche vor, weshalb die Begründung nur seltsam anmutet und keine Ergebnisrelevanz hat.325 Leider nimmt der Bundesgerichtshof zu den einzelnen vier Handlungen innerhalb des Betreibungsverfahrens nicht gesondert Stellung und bestätigt schlicht die Verurteilung des Landgerichts326 wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen, in einem Fall tateinheitlich zusammentreffend mit der Abgabe einer falschen eidesstattlichen Versicherung. Während also die Ablehnung tateinheitlicher Begehung von Taten im Festsetzungsverfahren zu denen im Betreibungsverfahren eine gesonderte Begründung erfährt, die wohl auf die Relevanz materieller Tateinheit für die prozessuale Tat und letztlich den eintretenden Strafklageverbrauch zurückzuführen ist, wird hin322 Ohne nähere Begründung möchte Rolletschke aus diesem Urteil herleiten, dass der Bundesgerichtshof Handlungseinheit zwischen den Ersterklärungen und denen im Klageverfahren annähme; angeführt wird noch BGH, Beschl. v. 19. 06. 1991 – 2 StR 357/90, wistra 1991, 300, aus dem sich aber ebenfalls nichts Derartiges ergibt, Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper, SteuerstrafR § 370 Rn. 1006 f. Im Übrigen widerspräche die Annahme von Handlungseinheit der allgemeinen Konkurrenzdogmatik. 323 RG, Urt. v. 28. 04. 1899 – 1158/99, RGSt 32, 137. 324 Auch die Lehre sieht in den Figuren zwei unterschiedliche, voneinander abzugrenzende, Figuren, vgl. bereits Maiwald, Natürliche Handlungseinheit, S. 1 ff.; ders., NJW 1978, 300; Sowada, Jura 1995, 245 ff.; Warda, in FS-Oehler, S. 241 ff.; ders., JuS 1964, 82; Kindhäuser, JuS 1985, 100; alle m.w.N. 325 Einzig in den sogenannten „Polizeifluchtfällen“ und damit vergleichbaren Sachverhalten wendet der BGH die „Formel“ bei gleichartiger Tateinheit an, vgl. BGH, Urt. vom 15. 12. 1967 – 4 StR 441/67, BGHSt 22, 67, beschreibt das aber als Ausnahme aufgrund der „besonderen Sachlage“ in diesen Fällen; zur Rechtsprechung bis Mitte der sechziger Jahre und die grundsätzliche Anwendung der Formel in Abgrenzung zur natürlichen Handlungseinheit in der Rechtsprechung, Maiwald, S. 65 ff. m.w.N. 326 Urteil des LG Mannheim, vom 11. August 2011, 624 Js 11198/03 – 23 KLs.

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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sichtlich der vier Handlungen im Betreibungsverfahren ohne weiteres von tatmehrheitlicher Begehung ausgegangen. Schließlich wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige durch die Angaben zur Vermögenslosigkeit im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren gegenüber den unrichtigen Angaben im Festsetzungsverfahren neues Tatunrecht verwirkliche, weshalb nicht von einer mitbestraften Vortat ausgegangen werden könne. Im Ergebnis nimmt die Rechtsprechung bei unrichtigen Angaben des Steuerpflichtigen im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren, die auf die Entscheidung der Finanzbehörde Einfluss haben, einen formal und inhaltlich neuen Taterfolg an, der auch auf Ebene der Gesetzeskonkurrenz nicht hinter der Hinterziehung im Festsetzungsverfahren zurücktritt. Das zweite illustrierende Beispiel, in dem der Steuerpflichtige nach erfolgter Hinterziehung im Festsetzungsverfahren einen höheren Betrag im Rechtsmittelverfahren hinterziehen möchte und insofern noch unrichtigere Angaben macht, war noch nicht Teil der Rechtsprechung. 2. Konstellationen mit sicherndem Charakter In Fällen, in denen nicht nur derselbe Steueranspruch desselben Veranlagungszeitraums, sondern auch derselbe Steuerbetrag – in gleichartig sichernder Form327 – durch mehrere Handlungen angegriffen wird, scheint die Rechtsprechung – zumindest hinsichtlich der konkurrenzrechtlichen Handlung – zu unterschiedlichen Ergebnissen zu gelangen. a) Angaben in der Außenprüfung In zuerst ergangenen Entscheidungen nimmt der Bundesgerichtshof hinsichtlich der verschiedenen steuerlichen Erklärungshandlungen im Festsetzungs- und Beitreibungsverfahren eine Handlung im Konkurrenzsinn an.328 Es sei eine Handlungseinheit anzunehmen, wenn der Täter seine falschen Angaben gegenüber der Finanzbehörde – in der Außenprüfung – mit dem Ziel fortsetzt, dieselbe Steuer zu verkürzen. Das gelte selbst dann, wenn die nachfolgenden Täuschungshandlungen im Beitreibungsverfahren auf einem neuen Entschluss beruhen. Die Verfolgung desselben unrechtmäßigen Anspruchs in verschiedenen Verfahrensabschnitten mit Mitteln der Täuschung stelle nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang dar. Es bedürfe bei natürlicher Betrachtung keines neuen Willensentschlusses bezüglich des Gegenstandes der Steuerhinterziehung, der Steuerpflichtige 327 Gemeint ist, dass die nachfolgenden Angaben des Steuerpflichtigen nicht darauf gerichtet sind die Vollstreckung des festgesetzten Betrags hinauszuzögern, sondern primär die Entdeckung der ersten Hinterziehung verhindern sollen. 328 BGH Urt. v. 01. 02. 1989 – 3 StR 450/88, BGHSt 36, 105 (116); BGH v. 17. 07. 1991 – 5 StR 225/91, BGHSt 38, 37 (40).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

ändere nur mit den eingesetzten Mitteln der Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung die eingesetzten Mittel zur Erreichung seines Ziels. Unter Außerachtlassung des sonst zur Annahme einer natürlichen Handlungseinheit notwendigen Erfordernisses des engen zeitlichen und räumlichen Zusammenhangs der einzelnen Handlungen wird das gesamte Verhalten als natürliche Handlungseinheit zusammengefasst. Das zeigt noch einmal mehr, dass die Figur in der Rechtsprechung inkonsistent gehandhabt wird.329 Im Ergebnis ist der Bundesgerichtshof von einer einfachen Tatbestandsverwirklichung – also keiner mehrfachen Gesetzesverletzung – ausgegangen. Demgegenüber kommt in einer anderen – kurz darauf ergangenen – Entscheidung keine natürliche Handlungseinheit in Betracht.330 Gegenständlich war die Strafbarkeit eines Steuerberaters, der von der Steuerhinterziehung seines Mandanten im Festsetzungsverfahren erfährt und sich entschließt gemeinsam mit seinem Mandanten auch weiterhin eine korrekte Steuerfestsetzung zu verhindern. Im Zuge der anberaumten Betriebsprüfung331 erwirkt er deshalb unrichtige Erklärungen von Zeugen und erstellt eine gefälschte „Privatfahrtenübersicht“ des Steuerpflichtigen. Der Bundesgerichtshof bestätigte die Verurteilung wegen mittäterschaftlich begangener (versuchter) Steuerhinterziehung und bemerkt hinsichtlich des Steuerpflichtigen, der bereits im Festsetzungsverfahren eine Steuerhinterziehung begangen hatte, dass die nachfolgende Tat rechtlich als Nachtat zu behandeln sei, die für ihn straflos sein kann. Die grundsätzliche Annahme einer mitbestraften Nachtat sowie zuvor die einfache Tatbestandsverwirklichung in dieser Konstellation zeigt zumindest, dass der Bundesgerichtshof davon ausgeht, dass in diesen Fällen durch das später erfolgende Erklärungsverhalten hinsichtlich desselben Steuerbetrages kein neues Tatunrecht verwirklicht wird. b) Verletzung der Berichtigungspflicht nach § 153 AO Die aus § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO resultierende Berichtigungspflicht erwächst ausweislich des Wortlauts nur, wenn die vorangegangenen unrichtigen Angaben im Festsetzungsverfahren ohne Kenntnis des Steuerpflichtigen gemacht wurden, er also nicht vorsätzlich gehandelt hat. Erkennt der Steuerpflichtige später, dass er seine vorangegangene Erklärung unverschuldet, fahrlässig oder leichtfertig unrichtig abgegeben hat, begeht er eine Steuerhinterziehung.332 329

Dazu 3. Kap. A. BGH, Beschl. v. 07. 07. 1993 – 5 StR 212/93, wistra 1993, 302. 331 Fall der Außenprüfung §§ 193 ff. AO. 332 Jedenfalls wenn das Unterlassen „mit dem Vorsatz erfolgt, dadurch weiterhin Steuereinnahmen zu verkürzen“, so das BayObLG 24. 08. 1961 – RReg. 4 St 205/61 im Anschluss an OLG Hamm 12. 01. 1959, NJW 1959, 1504; ständige Rechtsprechung des BGH, vgl. BGH v. 04. 04. 1979 – 3 StR 488/78, BGHSt. 28, 371 = NJW 1980, 406; v. 25. 09. 1979 – 1 StR 702/78, 330

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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Insoweit besteht keine Konkurrenzsituation, da die zuvor undolos gemachten falschen Angaben zwar zu einer Steuerverkürzung führen333, aber nicht den Tatbestand erfüllen; der Steuerpflichtige also erst tatbestandlich handelt, wenn er die Unrichtigkeit erkennt und nicht korrigiert. Allerdings erweitert der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs in seiner Rechtsprechung den Anwendungsbereich des § 153 AO auch auf Fälle, in denen der Täter unrichtige Angaben mit Eventualvorsatz macht und später positiv die Unrichtigkeit erkennt.334 Die nunmehr zwei Tatbestandsverwirklichungen stehen nach dieser Rechtsprechung nebeneinander und werden nicht im Wege der Gesetzeskonkurrenz verdrängt, obgleich sie sich materiell auf den gleichen Verkürzungsbetrag beziehen. Der Bundesgerichtshof geht also in diesem Fall – nicht konsistent zu erneut unrichtigen Angaben in der Außenprüfung – von einer erneuten Tatbestandsverwirklichung aus, obwohl ein gleichermaßen sichernder Charakter vorliegt.335

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre Verletzt der Steuerpflichtige zu verschiedenen Zeitpunkten innerhalb des Besteuerungsverfahrens Erklärungspflichten, stellen sich aus konkurrenzrechtlicher Sicht unterschiedliche Fragen. Zunächst soll das Verhältnis der einzelnen Handlungen und ihrer Auswirkungen näher betrachtet werden. In einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, welche Handlungen (neues) Unrecht verwirklichen und welche (Gesetzes-) konkurrenzrechtlichen Folgen sich daraus ergeben. Dabei sind auch die vertretenen Ansichten aus der steuerstrafrechtlichen Literatur auszuwerten. Zeitlich liegen zwischen den einzelnen Handlungen größere Zeiträume, so dass dogmatische Figuren, die zu einer Zusammenfassung mehrerer Handlungsatome zu einer Handlung im Konkurrenzsinn eine enge räumliche und zeitliche Verbindung erfordern, nicht fruchtbar gemacht werden können. NJW 1980, 845; anders nur v. Witten, NJW 1963, 570; str. ist, ob § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO oder § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 13 StGB verwirklicht werden, für ersteres Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 335 m.w.N., für letzteres Hellmann, in: H/H/Sp, AO/FGO, § 370 Rn. 95, 71, 110 m.w.N. 333 Freilich nur wenn die Festsetzung bereits erfolgt ist. 334 BGH, Beschluss vom 17. 03. 2009 – 1 StR 479/08, BGHSt 53, 210 = NJW 2009, 1984; die Rechtsprechung wird in der Literatur zu Recht stark kritisiert, u. a. begünstige sie nämlich so den mit sicherem Wissen handelnden Täter gegenüber dem mit Eventualvorsatz handelnden, vgl. Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 263; Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 337; Weidemann, wistra 2010, 5, jeweils m.w.N. 335 Das wird z. T. auch in der steuerstrafrechtlichen Literatur kritisiert; mit Festsetzung des zu niedrigen Betrags ist der Verkürzungserfolg erst einmal eingetreten, eine Vertiefung ist insoweit nicht mehr möglich, vgl. Samson, wistra 1990, 247; Schmitz, wistra 1993, 248; Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 267; Möller, Die Berichtigungspflicht, S. 176.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Tatbestandliche Handlungeneinheiten der iterativen Tatbestandsbegehung, die nach herrschender Ansicht eine derartige Verbindung erfordern, scheiden demzufolge aus. Ebenso kommen deshalb natürliche Handlungseinheiten nicht in Betracht, auch wenn der Bundesgerichtshof diese teilweise unter Verzicht auf das Erfordernis für gegeben hält.336 Auch tatbestandliche Handlungseinheiten der sukzessiven Tatbestandsbegehung – diese erscheinen auf den ersten Blick relevant – können nicht weiterhelfen. Die Figur erfasst mehrere Handlungen, die sich der Tatbestandsverwirklichung nähern und beschäftigt sich damit mit der Frage, ob ein oder mehrere Versuchstaten anzunehmen sind. Hier steht aber die konkurrenzrechtliche Behandlung bei mehreren vollendeten Taten im Mittelpunkt.337 1. Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung (Bewertungseinheit)? Einzig die Fallgruppe der Delikte mit pauschalierender Handlungsumschreibung fasst mehrere Handlungsatome zu einer konkurrenzrechtlichen Handlung zusammen, ohne dass es einer unmittelbaren zeitlich und räumlichen Nähe der (natürlichen) Handlungen bedarf. Die verwendete Terminologie zur Einordnung der Fallgruppe ist dabei bei weitem nicht einheitlich.338 Es stellt sich die Frage, ob § 370 AO eine derartige pauschalierende Handlungsumschreibung enthält und anhand welcher Kriterien das letztlich ermittelt werden kann.339 Der Bundesgerichtshof ermittelt im Wege der Auslegung, ob ein solches Delikt angenommen werden kann und hat dazu grundsätzlich leitende Kriterien entwickelt. Problematisch ist, wie bereits ausgeführt,340 dass die verschiedenen entwickelten Fallgruppen eine nur schwer zu systematisierende Kasuistik aufweisen.341 Vertreter 336

Dazu bereits 1. Teil, 2. Kap. Sowohl die zuerst erfolgenden Tathandlungen als auch die in späteren Verfahrensstadien erfüllen – jedenfalls formell – den Tatbestand des § 370 AO. 338 Inhaltlich geht es um „die Möglichkeit, an sich eigenständige tatbestandsmäßige Handlungen strafrechtlich als eine Einheit zu bewerten,“ wenn eine besondere Art und Weise der wiederholten Tatbestandserfüllung vorliegt, BGH Beschl. v. 11. 02. 2000 – 3 StR 486/99, BGHSt 46, 6 (13 f.) = NJW 2000, 2118, ein Teil der Lehre ordnet die Fallgruppe der „Bewertungseinheit“ zu, andere der Tatbestandlichen Handlungseinheit im weiteren Sinne (wie vorliegend). Die Rechtsprechung hat die Figur zunächst angewandt ohne sie näher zu bezeichnen, vgl. dazu v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 36 ff. (Bewertungseinheit); Rissing-van-Saan, in: LK StGB § 52 Rn. 23 ff. (Tatbestandliche Bewertungseinheit im weiteren Sinne), jeweils m.w.N. 339 Etwas irreführend insoweit Dick, Die Verjährung der Steuerhinterziehung, S. 72 ff. 172 ff., der auf die „Erfolgseinheit“ als maßgeblichen Faktor zur Abgrenzung von Handlungseinheit und Mehrheit abstellt. Diese ist aber – anders als nach h.M. – nur nach dem Ansatz Puppes maßgeblich, vgl. etwa dazu Puppe, in: NK StGB § 52 Rn. 7 ff. 340 Vgl. dazu bereits oben 1. Teil 2. Kap. A. II. 2. a). 337

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der Literatur haben den Versuch unternommen, übergreifende Voraussetzungen aus den Fallgruppen zu entnehmen und so handhabbare Merkmale zu ermitteln.342 Danach müssen grundsätzlich folgende Voraussetzungen gegeben sein.343 Erforderlich ist eine pauschalierende, weit gefasste, verschiedenste natürliche Handlungen (Handlungsatome) zusammenfassende tatbestandliche Handlungsumschreibung. Ob eine solche vorliegt, kann sich entweder direkt aus dem Wortlaut der Norm oder dem Sinn und Zweck der Handlungsumschreibung ergeben, der durch Auslegung zu ermitteln ist. Sachlich begrenzt wird der Anwendungsbereich durch das Erfordernis eines gemeinsamen Bezugs- oder Ausgangspunktes. Nur wenn die in Frage stehenden Teilakte entweder eine einheitliche Zielrichtung oder einen gemeinsamen Ausgangspunkt aufweisen, können sie im Rahmen der Bewertungseinheit zusammengefasst werden. Konkret muss der Teilakt also derselben Vereinbarung entspringen oder auf denselben Deliktserfolg oder dasselbe Tatobjekt gerichtet sein. Ein „Angaben machen“ gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO beziehungsweise das entsprechende Unterlassen (Nr. 2) lässt sich grundsätzlich als weit gefasste, pauschalierende Handlungsumschreibung verstehen. Aufgrund der zahlreichen steuerlichen Erklärungspflichten in den einzelnen Verfahrensabschnitten könnte man zu dem Schluss kommen, dass damit typischerweise verschiedene natürliche Handlungen erfasst sein sollen. Der sachlich begrenzende Bezugspunkt könnte dabei in dem jeweiligen Steuerschuldverhältnis oder dem avisierten Hinterziehungsbetrag liegen. Vergleicht man allerdings die Tathandlung des „Angaben Machens“ mit Tathandlungen in anderen Tatbeständen, insbesondere des Kernstrafrechts, wird deutlich, dass viele Handlungsbeschreibungen so verstanden werden können, dass sie typischerweise mehrere natürliche Handlungen erfassen. Gegenüber der Täuschungshandlung im Betrug, die wesentlich weiter gefasst ist und damit sehr viel mehr unterschiedliche natürliche Handlungen erfassen kann, ist das Angaben machen eng begrenzt. Insbesondere aufgrund der detailliert geregelten steuerlichen Erklärungspflichten in den Steuergesetzen bietet das „Angaben machen“ wenig Spielraum für variantenreiches Handeln. Zudem lässt sich auch kein in gleichem Ausmaß treffender sachlich begrenzender Bezugspunkt finden, wie es beispielsweise im Handeltreiben mit Betäubungsmitteln (§§ 29 Abs. 1 Nr. 1, 29a Abs. 1 Nr. 2 BtMG der Fall ist. Der hier begrenzende jeweilige Güterumsatz lässt sich nicht mit dem in Frage stehenden Steuerschuldverhältnis oder dem Hinterziehungsbetrag gleichset341 v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 50; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 28, „dogmatische Grundlinien sind nicht erkennbar“. 342 Dazu Warda, FS Hirsch, S. 391, 412 ff. anhand des Tatbestands des § 225 StGB in der Form des „Quälens“; ders., in Bochumer Beiträge (2003), S. 199, 204 anhand des Tatbestands der Volksverhetzung § 130 StGB; Deiters, Strafzumessung bei mehrfach begründeter Strafbarkeit, S. 112 ff.; Keller, Zur tatbestandlichen Handlungseinheit, S. 30 ff. 343 Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 28 ff.; v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 38 ff. jeweils m.w.N.; vgl. i.Ü. Deiters; Keller, a.a.O.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

zen. Allein aufgrund der vielen verschiedenen Steuerarten, ihrer teils unterschiedlichen Ausgestaltung344 und den präzise geregelten Verfahrensstadien ist es wesentlich schwieriger im § 370 AO einen allgemein begrenzenden Bezugspunkt festzulegen. Letztlich handelt es sich um eine Wertungsfrage, ob man eine Bewertungseinheit erkennen möchte. Problematisch an der Figur ist jedoch bereits, dass es an einem aussagekräftigen Kriterium fehlt, anhand dessen sich bestimmt lässt, wann ein Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung vorliegt. Mit Blick auf die Entwicklung der Figur durch die höchstrichterliche Rechtsprechung obliegt es auch dieser die Voraussetzungen und Grenzen näher auszugestalten. Seit ihrer Entwicklung anhand des Handeltreibens mit Betäubungsmitteln hat der Bundesgerichtshof den Anwendungsbereich auf mittlerweile sieben Fallgruppen erweitert.345 Für den Tatbestand des § 370 AO besteht aber bereits seit Entscheidungen des Reichsgerichts eine spezielle Sonderrechtsprechung hinsichtlich der Konkurrenzbestimmung. Diese hat der Bundesgerichtshof übernommen und bis heute weiterentwickelt und präzisiert. Dabei ist in keiner Entscheidung der Gedanke angeklungen, den Tatbestand als einen mit pauschalierender Handlungsumschreibung zu verstehen. Vielmehr hat die Rechtsprechung zur Bewertungseinheit klargestellt, dass die für das Betäubungsmittelrecht entwickelten Voraussetzungen nicht ohne weiteres auf andere Tatbestände übertragen werden dürfen.346 Im Ergebnis lässt sich auch argumentativ keine Zuordnung zu diesen Fallgruppen begründen.347 2. Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg Wie dargelegt, bleibt über die Zuordnung zu Delikten mit pauschalierender Handlungsumschreibung hinaus – nach herrschender konkurrenzrechtlicher Lehre – keine Möglichkeit mehr, die zeitlich weit auseinanderliegenden einzelnen Handlungen zu einer konkurrenzrechtlichen Handlung zusammenzufassen. Danach liegen in sämtlichen Fällen der Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten mehrere konkurrenzrechtliche Handlungen vor.

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Das macht bereits die unterschiedliche Veranlagung der Anmeldungssteuern und Fälligkeitssteuern deutlich. 345 Zu den einzelnen Fallgruppen v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 40 ff. m.w.N. 346 BGH, Beschl. v. 17. 05. 1996 – 3 StR 631/95 –, BGHSt 42, 162; dazu auch Rissing-vanSaan, in: LK StGB Vor. § 52 Rn. 48. 347 Nach v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB § 52 Rn. 50: ist, solange sich bestimmte Voraussetzungen und/oder bestimmte zeitliche Kriterien nicht benennen lassen, die den Anwendungsbereich der Bewertungseinheit eröffnen, die Begrenzung der als Bewertungseinheit zusammengefassten Fälle letztlich genauso eine Wertungsfrage wie es auch bei der Vor- und Nachtat als „Erfolgseinheit bei Gesetzeseinheit“ der Fall ist.

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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Insofern stellen sich Probleme erst im zweiten Schritt der Konkurrenzbestimmung, wenn ermittelt werden muss, ob eine der Handlungen – respektive Tatbestandsverwirklichungen – als straflose Vor- oder Nachtat zurücktreten. Dazu ist nach unbestrittener Ansicht das jeweils verwirklichte Unrecht maßgeblich. Wird kein neues geschaffen oder bestehendes vertieft, kann eine mitbestrafte oder straflose Vor- beziehungsweise Nachtat angenommen werden. Geht das verwirklichte Unrecht nicht vollständig in der anderen Tat auf, liegt eine tatmehrheitliche Begehung vor. a) Angaben im Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren Sind die unrichtigen Angaben in diesen Verfahrensstadien darauf gerichtet, die Erhebung oder Vollstreckung hinauszuzögern oder zu verhindern, liegt formal und inhaltlich ein neuer Taterfolg vor. Die Hinterziehung im Festsetzungsverfahren erschöpft sich offensichtlich nicht darin, einen intensiveren Angriff auf das Rechtsgut vorzubereiten,348 da die nachfolgenden Angaben lediglich die Vollstreckung hinauszögern. Eine mitbestrafte Vortat kann insofern nicht angenommen werden. Eine mitbestrafte Nachtat wäre anzunehmen, wenn sich (erst) aus der Bewertung des Gesamtgeschehens ergibt, dass der Zweittat wegen des inneren Zusammenhangs zur Ersttat kein eigenständig auszusprechender Unwertgehalt zukommt und insofern das Bedürfnis einer eigenständigen Bestrafung entfällt. Die Angaben – etwa über die eigene Vermögenslosigkeit349 – entsprechen nicht denen im Festsetzungsverfahren und führen auch zu einem anderen Ergebnis. Der Steuerpflichtige wiederholt nicht die bereits gemachten Angaben, sondern versucht, mit neuen wahrheitswidrigen Behauptungen einen neuen Erfolg herbeizuführen. Die Angaben im Festsetzungsverfahren dienten der unrichtigen Festsetzung der Steuer, während die nachfolgenden die Durchsetzung des konkretisierten Steueranspruchs verhindern sollen. Ihnen kommt ein eigenständig auszusprechender Unwertgehalt zu. Auch die steuerstrafrechtliche Literatur kommt zu demselben Ergebnis und geht von tatmehrheitlicher Begehung ohne Gesetzeskonkurrenz aus. Freilich erschöpft sich die Auseinandersetzung zumeist in der Feststellung tatmehrheitlicher Begehung und einem Verweis auf das entsprechende Urteil des Bundesgerichtshofs.350 348

Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S StGB Vor. § 52 Rn. 127 m.w.N. Zur Frage, ob eine mögliche tatsächliche Zahlungsunfähigkeit des Steuerpflichtigen dazu führt, dass gar keine Steuerverkürzung vorliegen kann, Hellmann, in: H/H/Sp AO/FGO § 370 AO Rn. 144. 350 So etwa Schmitz/Wulf, in: MüKo § 370 AO Rn. 533, mit dem Verweis „insoweit zutreffend“ BGH v. 21. 08. 2012 – 1 StR 26/12, NStZ-RR 2012, 372; ebenso Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 915; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, SteuerstrafR, Rn. 717; sofern zu der Konstellation überhaupt Stellung genommen wird, übergegangen etwa 349

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

b) Weitere Verminderung der Steuerfestsetzung Macht der Steuerpflichtige im Rechtsmittelverfahren noch unrichtigere Angaben, zielt das Verhalten auf eine noch niedrigere Festsetzung der Steuer desselben Veranlagungszeitraums.351 Der Angriff weist keinen anderen Charakter auf, sondern intensiviert den bestehenden Schaden.352 Der Steuerpflichtige versucht nicht die Eintreibung der festgesetzten Steuer (vollständig) zu verhindern, sondern den Betrag der von ihm zu entrichtenden Steuer zu verringern. Insofern ließe sich argumentieren, dass die Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren lediglich einen intensiveren Angriff auf das Rechtsgut vorbereitet und folglich als mitbestrafte Vortat hinter die – höhere – Hinterziehung im Rechtsmittelverfahren zurücktritt. In der steuerstrafrechtlichen Literatur wird – sofern zu dieser Konstellation Stellung genommen wird – überwiegend von einer tatmehrheitlichen Begehung ausgegangen, ohne dass auf eine mögliche mitbestrafte Vortat eingegangen wird.353 3. Konstellationen mit sicherndem Charakter Hat die Zweithandlung allerdings lediglich sichernden Charakter, bezieht sich also auf denselben Steueranspruch desselben Veranlagungszeitraums und zudem auf bei Joecks, in: J/J/R § 370 AO; nach Kasiske, der auf das Urteil vom 21. 08. 2012 Bezug nimmt, ist – richtigerweise – die Gefährdung der Durchsetzung des Steueranspruchs maßgeblich. Er wendet sich gegen die Argumentation des Bundesgerichtshofs, dass aufgrund der neuerlich falschen Angaben im Beitreibungsverfahren neues Tatunrecht verwirklicht wurde. Maßgeblich sei nicht die erneute unrichtige Erklärung, sondern die bewirkte Verkürzung. Gefährde eine Handlung im Besteuerungsverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs liege hierin eine eigenständige Tatbestandsverwirklichung, die nicht als mitbestrafte Tat zurücktrete. Im Ergebnis schließt er sich damit aufgrund der neu geschaffenen Gefahr doch dem Bundesgerichtshof an, Kasiske, HRRS 2013, 225 (226). 351 Wird die Steuer daraufhin noch niedriger festgesetzt, liegt darin auch der Taterfolg als Beeinträchtigung des Steuerertrags durch eine für den Steuergläubiger nachteilige, unrichtige Konkretisierung des Steueranspruchs, dazu näher unten 3. a). 352 Das gilt für diese Konstellation auch unabhängig davon, ob man das Zurückbleiben der Ist- hinter den Soll- Einnahmen des Staates als Erfolg der Steuerhinterziehung sieht oder die (eigenständige) Gefährdung des Steueranspruchs für maßgeblich erachtet. Die höhere Hinterziehung schafft eine höhere Gefahr für den bestehenden Steueranspruch und intensiviert damit die bestehende. Die „neue“ Gefahr unterscheidet sich dabei nicht dergestalt von der bestehenden, dass sie nicht summierbar wäre (wie etwa bei b) der Fall). 353 Schmitz/Wulf, in: MüKo § 370 AO Rn. 145; einzig Ransiek geht von einer einheitlichen Tat aus, wobei die gegebene Begründung zumindest verwundert. Unter Verweis auf Puppe, in: NK-StGB § 52 Rn. 18 – die freilich eine eigene Konzeption der Konkurrenzlehre verfolgt – wird argumentiert, dass aufgrund des einheitlichen Erfolgs und der Handlungen durch denselben Täter eine einheitliche Tat vorliege. Die Konzeption Puppes (dazu ausführlich Puppe, Idealkonkurrenz) widerspricht der allgemeinen Konkurrenzlehre und stellt die Erfolgseinheit als verbindendes Glied von Handlungen in den Mittelpunkt, ist aber in der Konkurrenzlehre weitgehend ohne Anhängerschaft geblieben. Insofern verwundert die Ausführung, zumal kein diesbezüglicher Hinweis erfolgt. Vgl. Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 873.

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denselben Steuerbetrag, ist die Konkurrenzbestimmung hinsichtlich der Gesetzeskonkurrenz problematischer. Der Steuerpflichtige möchte primär den Hinterziehungserfolg erhalten, sichern und eine Aufdeckung verhindern. Mit Blick darauf stellt sich (auch) die Frage, ob durch die nachfolgende Handlung der Tatbestand überhaupt noch ein zusätzliches Mal verwirklicht wird. a) Taterfolg der ersten unrichtigen Angaben Die Hinterziehung im Festsetzungsverfahren führt zum – klassischen – Verkürzungserfolg des Zurückbleibens der festgesetzten „Ist-Steuer“ hinter der gesetzlich geschuldeten „Soll-Steuer“.354 Der Taterfolg besteht damit in einer Beeinträchtigung des Steuerertrags durch eine für den Steuergläubiger nachteilige unrichtige Konkretisierung durch die zu niedrige Steuerfestsetzung.355 Zwar besteht auch bei unrichtigen Angaben des Steuerpflichtigen noch der gesetzliche Steueranspruch in voller Höhe. Dieser weist aber bei wirtschaftlicher Betrachtung einen geringeren Wert auf als der korrekt konkretisierte. Die Finanzbehörde ist zur Festsetzung der Steuer auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen. Macht dieser keine oder unrichtige Angaben, ist die Realisierung – des grundsätzlich bestehenden gesetzlichen Steueranspruchs in voller Höhe – weit weniger wahrscheinlich und damit wirtschaftlich von geringerem Wert. Die für einen Taterfolg notwendige Minderung des wirtschaftlichen Wertes des gesetzlichen Steueranspruchs liegt damit vor.356 b) Taterfolg der folgenden unrichtigen Angaben Auch die Wiederholung der unrichtigen Angaben in späteren Verfahrensstadien357 müsste einen Verkürzungserfolg – respektive einen Steuervorteil358 – hervorrufen, also eine eigenständige Gefahr für die Durchsetzung des gesetzlichen Steueranspruchs schaffen und im Ergebnis seinen wirtschaftlichen Wert mindern.359

354 Die Beschreibung der Steuerverkürzung als Zurückbleiben der „Ist-Einnahme“ hinter der „Soll-Einnahme“ ist zumindest ungenau, wenn Einnahme als „kassenmäßige Vereinnahmung“ verstanden wird, zum Taterfolg mit entsprechenden Nachweisen bereits oben bei der Beschreibung der Konstellation im Detail (I.). 355 Die Definition gilt dabei sowohl für Veranlagungs- als auch für Fälligkeitssteuern, Hellmann, in: H/H/SP § 370 AO Rn. 138. 356 Hellmann, in: H/H/SP § 370 AO Rn. 139 ff. 357 Vgl. dazu die genannten Beispiele oben, 5. Kap. D. II. 358 Ausgehend von der Differenzierung der h.M. nach Verfahrensstadien kommt konkret nur die Variante der Erlangung eines Steuervorteils in Betracht. 359 Unklar insoweit Schmitz/Wulf, in: MüKo § 370 AO Rn. 148, die davon ausgehen, dass (nur) aufgrund des Fehlens einer erneuten Steuerfestsetzung ein „neuer Taterfolg zu fehlen scheint“; dabei wird außer Acht gelassen, dass der Taterfolg nicht nur in einer (fehlenden) Steuerfestsetzung bestehen kann.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Für die Schaffung einer eigenständigen Gefahr spricht, dass durch die Wiederholung der unrichtigen Angaben die Wahrscheinlichkeit der Realisierung des gesetzlichen Steueranspruchs weiter sinkt. Findet etwa auch in der Betriebsprüfung nicht die volle Höhe des gesetzlichen Steueranspruchs Eingang in die – zu korrigierende – Festsetzung, besteht eine nur noch sehr geringe Chance der vollständigen Steuereintreibung. Der wirtschaftliche Wert des gesetzlichen Steueranspruchs mindert sich also auch durch die zweite Handlung noch einmal. Allerdings geht es der Sache nach in der zweiten Tat dem Steuerpflichtigen darum, die Vorteile aus der ersten Tat zu sichern. Zielobjekt beider Handlungen ist derselbe Steuerbetrag desselben Veranlagungszeitraums. Zwar wird der Tatbestand – wenn man der Auslegung der herrschenden Meinung folgt – formal ein weiteres Mal verwirklicht, materiell entsteht aber kein weiteres Unrecht.360 Vergleichbar mit der Aufrechterhaltung eines Irrtums bei Begehung des § 263 StGB sprechen gute Gründe dafür, bereits die Tatbestandsmäßigkeit der Zweithandlung abzulehnen. Grundsätzlich besteht während des gesamten Besteuerungsverfahrens die Pflicht, wahrheitsgemäße Angaben zu machen. Macht der Steuerpflichtige unrichtige Angaben, unterlässt er bereits ab diesem Zeitpunkt die Berichtigung dieser Angaben. Die mehrfache Verwirklichung des Tatbestands kann dann nicht davon abhängen, wie häufig die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen dazu auffordert, Angaben zu demselben Steuerfall zu machen. Erschöpfen sich die Angaben – ggf. immer wieder – in der bloßen Wiederholung der ursprünglichen unrichtigen Angaben, erscheint die Annahme dementsprechend zahlreicher Tatbestandsverwirklichungen – je nach Häufigkeit der Aufforderung durch die Finanzbehörde – wenig überzeugend. Möchte man trotzdem von einer weiteren Tatbestandsverwirklichung ausgehen, ist dem Problem auf Konkurrenzebene zu begegnen, um das ersichtlich unzutreffende Ergebnis mehrerer nebeneinander stehender Steuerhinterziehungen je nach Häufigkeit der Aufforderung zur Erklärung – durch die gleichen Angaben zu demselben Steuerbetrag – zu vermeiden. c) Mitbestrafte Vor- oder Nachtat Weder die Annahme einer mitbestraften Vortat noch die einer mitbestraften Nachtat können in den Konstellationen aber vollständig überzeugen. Die Hinterziehung im Festsetzungsverfahren dient prima facie nicht der Vorbereitung eines intensiveren Angriffs auf das Steueraufkommen, da Gegenstand der Handlungen dieselbe Hinterziehungssumme ist. Ein intensiverer Angriff käme also nur in Betracht, wenn die spätere Hinterziehung eine andere Qualität in Form eines höheren Unrechtsgehalts aufweisen würde. Gleiches gilt hinsichtlich einer möglichen mitbestraften Nachtat. Zwar besteht ein enger funktionaler Zusammenhang zur Ersttat schon deshalb, weil sie zur Sicherung 360

Witte, Steuerhinterziehung, S. 37 f.

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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der Tatvorteile notwendig ist. Allerdings kann nicht davon ausgegangen werden, dass es an einem eigenständig auszusprechenden Unwertgehalt fehlt. Die unrichtigen Angaben stellen jeweils eine eigenständige Gefährdung der Durchsetzung des Steueranspruchs in derselben Höhe dar und mindern damit den wirtschaftlichen Wert des gesetzlichen Steueranspruchs eigenständig. Insofern kann sich auch hier nur ein anderes ergeben, wenn die Erst- oder Zweittat aus anderen Gründen ein höheres Unrecht aufweist. Ein qualitativ höheres Unrecht der Zweittat könnte sich aus der vom Bundesgerichtshof vorgenommenen Unterscheidung zwischen einer Steuerhinterziehung „auf Zeit“ und einer „auf Dauer“ ergeben.361 Zum Verhältnis unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zur Umsatzsteuerjahreserklärung ging die Rechtsprechung – in dieser Form bis 2008 – davon aus, dass die Abgabe der unrichtigen Voranmeldungen lediglich eine Verkürzung „auf Zeit“ bewirke und erst die Jahreserklärung den Verkürzungserfolg „auf Dauer“ herbeiführe. Dabei sollte der zunächst durch die unrichtigen Voranmeldungen entstehende Steuerschaden nur im Zinsverlust des Staates bestehen. Erst die unrichtige Jahreserklärung führe die Hinterziehung in Höhe des Nominalbetrags herbei.362 Problematisch ist insoweit, dass bereits die ersten unrichtigen Angaben zu einem dauerhaften – nicht lediglich im Zinsschaden, sondern in Höhe des Nominalbetrags bestehenden – Schaden führen, wenn der Steuerpflichtige bereits zu diesem Zeitpunkt den Entschluss gefasst hat keine weitere Erklärung abzugeben. Als Steuerverkürzung „auf Zeit“ wurden deshalb auch nur diejenigen Konstellationen angesehen, in denen der Steuerpflichtige später richtige Angaben machen wollte, so dass der Erfolg nur in einer verspäteten Festsetzung bestand.363 Freilich wird dem Steuerpflichtigen durch diese Abgrenzung nach der subjektiven Vorstellung364 die Möglichkeit geboten, stets zu behaupten, später noch eine richtige Erklärung abgeben zu wollen.365 Der 1. Strafsenat geht deshalb nunmehr davon aus, 361

Dazu noch näher unten E. III. 1. Vgl. BGH v. 06. 02. 2002 – 5 StR 443/01, wistra 2002, 185; v. 26. 04. 2001 – 5 StR 587/ 00, wistra 2001, 341; v. 19. 10. 1999 – 5 StR 178/99, BStBl. II 1999, 854; v. 10. 11. 1999 – 5 StR 221/99, wistra 2000, 137; v. 29. 04. 1997 – 5 StR 168/97, wistra 1997, 262; v. 04. 02. 1997 – 5 StR 680/96, wistra 1997, 186; v. 22. 11. 1995 – 3 StR 478/95, wistra 1996, 105; v. 23. 03. 1994 – 5 StR 38/94, wistra 1994, 228. So auch BFH v. 15. 04. 1997 – VII R 74/96, NJW 1997, 2543 (2544). 363 BGH v. 11. 11. 1986 – 2 StR 190/86, StV 1987, 100; v. 26. 02. 1988 – 3 StR 477/87, wistra 1988, 185; BayObLG v. 07. 05. 1991 – 4 St 204/90, wistra 1991, 313 (318); v. 03. 11. 1989 – RReg. 4 St 135/89, wistra 1990, 159 (163). 364 Der überwiegende Teil der Literatur vertrat bereits vor der entsprechenden Rechtsprechung diesen Ansatz und behält ihn bis heute bei, vgl. Joecks, in: J/J/R § 370 AO Rn. 111; Rolletschke, in: Rolletschke/Kemper, § 370 AO Rn. 226; Nöhren, Die Hinterziehung der Umsatzsteuer, S. 44, 96; Kohlmann, wistra 1982, 2; Bilsdorfer, DStJG 6, 171 ff.; Suhr, 1989, 122 ff.; dazu auch Schauf, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO, Rn. 1358 f. 365 Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 496. 362

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

dass bereits bei unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen der Hinterziehungserfolg stets in Höhe der nominell hinterzogenen Steuer besteht. Die bestehende gesetzliche Verpflichtung, eine Jahreserklärung abzugeben, reicht dabei nicht als Anhaltspunkt aus, um darzulegen, dass der Steuerpflichtige lediglich „auf Zeit“ bis zur Jahreserklärung hinterziehen wollte. Unabhängig von diesen technischen – auch in der steuerstrafrechtlichen Literatur umstrittenen – Fragen der Abgrenzung nach subjektiver Vorstellung des Täters oder einer schematisch am Verfahren orientierten, stellt sich für die konkurrenzrechtliche Betrachtung die Frage, ob die Differenzierung für sich genommen eine unterschiedliche Unrechtsqualität der Hinterziehungshandlungen begründen kann. Überträgt man dazu die Differenzierung auf die konkret betrachtete Konstellation käme sowohl die Annahme einer mitbestraften Vor- als auch Nachtat in Betracht. Führt erst die Zweithandlung zu einer „dauerhaften“ Hinterziehung, könnte die Hinterziehung im Festsetzungsverfahren als Vorbereitung auf einen intensiveren Angriff auf das Rechtsgut verstanden werden. Führt bereits die Ersthandlung zu einer „dauerhaften“ Hinterziehung, könnte die spätere Hinterziehung als bloß sichernde, eine Aufdeckung verhindernde Tat aufgefasst werden. Eine für beide Varianten notwendige, in ihrem Unrechtsgehalt höhere „Dauerhaftigkeit“ lässt sich indes nicht begründen. Der Tatbestand des § 370 AO differenziert aus gutem Grund nicht nach zeitweisem oder dauerhaftem Eintritt eines Verkürzungserfolgs. In keiner Variante der Tatbestandsverwirklichung wird der Steuerbetrag dauerhaft dergestalt hinterzogen, dass ein endgültiger wirtschaftlicher Schaden des Fiskus vorliegt.366 Konkretisiert sich der gesetzliche Steueranspruch aufgrund unrichtiger Angaben des Steuerpflichtigen in einer zu niedrigen Festsetzung, geht er dadurch gerade nicht unter. Wird die begangene Hinterziehung aufgedeckt, kann ein neues Besteuerungsverfahren eingeleitet werden, das in den zeitlichen Grenzen des § 160 Abs. 1 S. 2 AO zu einer neuen Festsetzung und Eintreibung führt.367 Auch eine Festsetzung „nicht in voller Höhe“ führt also letztlich nur zu einer Steuerverkürzung auf Zeit. Faktisch sind damit alle Steuerhinterziehungen lediglich solche „auf Zeit“.368 Das führt selbstverständlich nicht dazu, dass die Gründe, die eine solche Unterscheidung sinnvoll erscheinen lassen unbeachtet bleiben. Die Dauer der Hinterziehung ist im Strafmaß unter dem Aspekt der Auswirkungen der Tat zu beachten. 366

Dazu Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 393 ff. m.w.N. Ist die Festsetzungsfrist nach § 160 AO abgelaufen, wird in der Regel Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 3 StGB bzw. § 376 AO eingetreten sein, so dass die „Endgültigkeit“ des Schadens auch insofern irrelevant ist, da ein Steuerstrafverfahren gar nicht mehr stattfinden kann, vgl. Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 493. 368 Hellmann, in: H/H/Sp § 370 AO Rn. 58, eingehend 156 ff.; Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 495; Schmitz, Unrecht und Zeit, S. 98, 110 ff.; Weidemann, wistra 2009, 440. 367

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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Ebenso ist natürlich dort relevant, ob der Täter sich zunächst nur einen Liquiditätsvorteil verschaffen wollte, um später richtige Angaben zu machen, oder bereits anfänglich vorhatte, die Steuer nicht zu entrichten. 4. Konkurrenz- oder Tatbestandslösung der Lehre Die steuerstrafrechtliche Literatur eint, dass im Ergebnis einhellig von einer Straflosigkeit der Zweithandlung ausgegangen wird. Auf zwei Argumentationslinien wird sich bereits gegen eine erneute Tatbestandsverwirklichung gewandt. Erstere greift nur bei Konstellationen mit sicherndem Charakter und argumentiert, dass dem Unrechtsgehalt nach die Zweithandlung eine bloße Selbstbegünstigung sei, die straflos sein müsse, weshalb keine erneute Tatbestandsverwirklichung vorliegen könne.369 Zum anderen wird formuliert, dass durch die Zweithandlung die Steuergefährdung in einen konkreten (endgültigen) Verlust umschlage. Dies stelle aber keine eigenständige Verkürzung, sondern eine reine Schadensvertiefung dar, die den Tatbestand nicht erneut erfülle.370 Andere Autoren schließen sich dem Bundesgerichtshof an und gehen von einer mitbestraften Nachtat der Zweithandlung aus.371 Dabei fällt auf, dass nicht näher auf die Voraussetzungen eingegangen wird, sondern insbesondere das Ergebnis des Zurücktretens hinter der ersten Tat maßgeblich ist. Wie dargelegt, lässt sich nämlich das einhellig als richtig erachtete Ergebnis auf Ebene der Gesetzeskonkurrenz nicht überzeugend begründen.372 Eine Lösung auf Tatbestandsebene spiegelt zudem besser die Einheitlichkeit des Täterverhaltens wieder. Der Steuerpflichtige möchte einen spezifischen Betrag eines Veranlagungszeitraums hinterziehen und macht deshalb unrichtige Angaben. Um diesen Tatvorsatz durchzuführen ist es notwendig, die Täuschung während des gesamten 369

Die Zuordnung zur (Selbst-)Begünstigung nimmt dabei nur Witte vor, vgl., Steuerhinterziehung, S. 74 ff., 103 ff., 133 ff.; ohne die explizite Zuordnung zur Selbstbegünstigung wird ein neu entstandener Taterfolg durch die Zweithandlung abgelehnt, Möller, Die Berichtigungspflicht nach § 153 AO, S. 175 ff.; Meyer, DStR 2001, 461 (465); Stahl, KÖSDI 2000, 12445 (12451); kritisch zu diesem Ansatz, Bülte, in: H/H/Sp § 376 AO Rn. 87 ff. 370 Die Wiederholung unrichtiger Angaben hinsichtlich eines bereits festgesetzten Steueranspruchs sei deshalb nicht tatbestandsmäßig, Bülte, HHSP § 376 Rn. 89; auch Ransiek geht – wie bereits in den Konstellationen mit neuem Taterfolg – von einer einheitlichen Tat aus und verweist dazu auf die Erfolgseinheit als nach Puppes Lehre verbindendes Glied, vgl. Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 873. 371 Heerspink, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 376 Rn. 119. 372 Die Vertreter der Literatur, die von einer mitbestraften Nachtat ausgehen, verweisen lediglich auf den Bundesgerichtshof und argumentieren vom Ergebnis her; es wird nicht explizit auf die Voraussetzungen einer mitbestraften Nachtat eingegangen, vielmehr soll aus den Ausführungen deutlich werden, dass die Zweithandlung jedenfalls keine höhere Strafe für den Täter bewirken soll.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Besteuerungsverfahrens aufrecht zu erhalten. Die Anzahl der verwirklichten Tatbestände kann dabei nicht davon abhängen wie häufig die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen zur Mitwirkung in Form einer Äußerung aufruft, wenn die Äußerung lediglich wiederholt wird. Auch die hervorgerufenen Schäden in Form des zuerst eingetretenen Zinsschadens und der folgenden Hinterziehung des Nominalbetrags bilden erst in ihrer Summierung das verwirklichte Unrecht treffend ab.373 Das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen stellt damit ein einheitliches, nicht in einzelne Tatbestandsverwirklichungen trennbares Unrecht dar.374 Auch mit Blick auf die praktischen Auswirkungen führt eine Lösung auf Tatbestandsebene zu gerechteren Ergebnissen. Das gilt insbesondere bezüglich der Verfolgungsverjährung. Grundsätzlich beginnt die Verjährung mit der Bekanntgabe des (ersten) Steuerbescheids. Das gilt auch, wenn die festgesetzte Steuer in einer Außenprüfung noch einmal abgeändert wird.375 Ordnet man nun erneut unrichtige Angaben als tatbestandliche Steuerhinterziehung ein, die lediglich im Wege der Gesetzeskonkurrenz zurücktritt, kann an die zweite Tat für den Verjährungsbeginn angeknüpft werden.376 Damit wird die Strafverfolgungsverjährung zumindest erheblich hinausgezögert. Sobald die Hinterziehung im Festsetzungsverfahren verjährt und damit nicht mehr verfolgbar ist, könnte die Finanzbehörde erneut die Mitwirkung des Steuerpflichtigen verlangen und gegebenenfalls sogar erzwingen.377 Wiederholt dieser dann seine unrichtigen Angaben, lebt die Strafbarkeit wieder auf und die Verjährungsfrist beginnt noch einmal neu. Letztlich kann sie damit vollends ausgehebelt werden.378 373

Vgl. dazu zur Umsatzsteuerhinterziehung, Hellmann, in: H/H/Sp § 370 Rn. 158b. Hinsichtlich des Erklärungsverhaltens bei der Umsatzbesteuerung wird das – wohl begründet in der praktischen Relevanz – auch umfassender in der steuerstrafrechtlichen Literatur erkannt, bzw. dazu Stellung genommen, vgl. dazu unten E. III. 375 Zur strafrechtlichen Relevanz von Täuschungshandlungen bei einer Außenpru¨ fung vgl. auch Kuhlmann, wistra 1987, 281; zur Verja¨ hrung von Steueranspru¨ chen im Zusammenhang mit einer Außenpru¨ fung vgl. auch BFH v. 04. 11. 1992 – XI R 32/91, BStBl. II 1993, 425 m. Anm. Wolf, FR 1994, 147. 376 So die h.M. vgl. BGH Urt. v. 26. 05. 1993 – 5 StR 190/93, MDR 1993, 782 = wistra 1993, 223 f.; BGH Urt. v. 23. 08. 1968 – 5 StR 384/68, NJW 1968, 2115; Sternberg-Lieben/Bosch, in S/S Vor. §§ 52 ff. StGB Rn. 136; Geerds, Zur Lehre von der Konkurrenz, S. 169, 229; OLG Braunschweig v. 28. 06. 1963 – Ss 264/62, JZ 1964, 524 m. abl. Anm. Kohlmann, JZ 1964, 492; abl. ebenfalls Stree, JZ 1993, 475. 377 § 393 Abs. 1 AO greift dann seinem Wortlaut nach nicht mehr ein, vgl. auch Wulf, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 29. 378 Letztlich bietet sich auch ein grundsätzlicherer Ansatz zur Lösung der Verjährungsproblematik auf Konkurrenzebene an. Nach einer teilweise vertretenen Ansicht ist die Nachtat generell straflos, entfaltet also keinerlei Auswirkungen hinsichtlich der Strafbarkeit des (Erst-) Täters. Haupt- und Nachtat bilden eine Bewertungseinheit, wobei die Haupttat die allein maßgebliche Bewertungsgrundlage für das Gesamtgeschehen darstelle. Die Nachtat sei, sofern sie für den Täter überhaupt einen Sinn haben solle, eine zwangsläufige Folge der Haupttat und somit keine mitbestrafte, sondern straflose Nachtat, vgl. dazu Witte, Steuerhinterziehung, S. 35 m.w.N.; dann ließe sich nicht an das spätere Verhalten anknüpfen, freilich stellt sich dann 374

D. Steuerhinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten

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Im Ergebnis lässt sich bezüglich der betrachteten Beispielskonstellationen mit sicherndem Charakter festhalten, dass eine Strafbarkeit hinsichtlich erneut unrichtiger Angaben in einer Betriebsprüfung nicht bestehen kann. Gleiches gilt auch für den Fall der pflichtwidrig unterlassenen Berichtigung nach § 153 AO, sofern man den Anwendungsbereich mit dem Bundesgerichtshof auf mit Eventualvorsatz gemachte Angaben erweitert.379 Anderenfalls liegt lediglich eine vorhergehende Ordnungswidrigkeit vor, so dass es schon an einer Vortat und Konkurrenzsituation fehlt.

IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO 1. Subsumtion Beziehen sich die Erklärungspflichten jeweils auf dieselbe Steuerart desselben Veranlagungszeitraums liegt nur ein einheitliches Steuerschuldverhältnis vor. Die Verletzung der steuerrechtlichen Erklärungspflichten in den verschiedenen Verfahrensstadien erfolgt damit insgesamt mittels einer Handlung im konkurrenzrechtlichen Sinn. Diese führt auch nur zu einer einheitlichen Gesetzesverletzung und keiner gleichartigen Idealkonkurrenz. Die Erklärungen greifen allesamt den gleichen gesetzlichen Steueranspruch an; der jeweils eintretende Erfolg ist gleicher Natur und einer Summierung zugänglich. Auch aus Klarstellungsgründen besteht insofern kein Bedürfnis, von gleichartiger Tateinheit auszugehen. 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre Die Rechtsprechungsgrundsätze und die Anwendung der (reinen)380 allgemeinen Konkurrenzlehre führen zum Vorliegen mehrerer konkurrenzrechtlicher Handlungen und damit zu Tatmehrheit, so dass sich Fragen vor allem im Bereich der Gesetzeskonkurrenz stellen.381

die Frage wie überhaupt eine erneute Tatbestandsverwirklichung begründet werden soll bzw. was noch gegen eine einheitliche Tat spricht. 379 Auch für diesen Fall nimmt Ransiek – unter der bereits dargelegten Begründung – eine einheitliche Tat an, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 873. 380 Das vorgeschlagene Konzept entfernt sich ja nicht vollständig von der allgemeinen Konkurrenzdogmatik, sondern beschränkt sich auf die Bestimmung der konkurrenzrechtlichen Handlung, Fragen der Gesetzeskonkurrenz etwa, werden davon nicht berührt. 381 In der Unterscheidung zwischen Konstellationen mit neuem Taterfolg und solchen mit sicherndem Charakter.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Diese Verlagerung des Problems in den Bereich der Gesetzeskonkurrenz ist vor allem darin begründet, dass die allgemeine Konkurrenzlehre keine Möglichkeit bietet in diesen Fällen eine konkurrenzrechtliche Handlung anzunehmen.382 Hintergrund der Annahme einer mitbestraften Vor- bzw. Nachtat ist letztlich die Erkenntnis, dass ein zusammenhängender Deliktserfolg vorliegt und der Täter nur einmal zu bestrafen ist. Konkurrenzrechtlich soll der Täter insofern nicht schlechter stehen als bei Vorliegen von Idealkonkurrenz, die ja aufgrund der Mehrheit konkurrenzrechtlicher Handlungen nicht angenommen werden kann.383 Diesem Umstand des einheitlichen Deliktserfolgs soll die „Korrektur“ auf Ebene der Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vor- und Nachtat damit Rechnung tragen. Durch die verbleibende Aufspaltung dieses einheitlichen Unrechts in zwei verschiedenen Taten ergeben sich allerdings in Fällen mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO insbesondere im Hinblick auf die Verfolgungsverjährung untragbare Folgen. Mithilfe des vorgeschlagenen Konzepts kann das verwirklichte zusammenhängende Unrecht dogmatisch widerspruchsfrei als Einheit384 behandelt und bestraft werden, ohne dass es zu derartigen Folgeproblemen kommt.

E. Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldung zur Umsatzsteuerjahreserklärung I. Die Konstellation im Detail Die bisherigen Ausführungen und Beispiele bezogen sich hauptsächlich auf (klassische) Veranlagungssteuern. Nun soll auch die praktisch sehr relevante Umsatzsteuer beleuchtet werden. Die Umsatzsteuer nimmt eine Sonderstellung im Besteuerungsverfahren ein und weist einige Besonderheiten auf. Sie ist gesondert im Umsatzsteuergesetz geregelt und ist hinsichtlich ihrer Voranmeldungen als Fälligkeitssteuer ausgestaltet. Grundsätzlich ist aber auch die Umsatzsteuer hinsichtlich

382

In Betracht kommt dazu lediglich die tatbestandliche Bewertungseinheit (Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung), die sich im Rahmen des § 370 nicht fruchtbar machen lässt, vgl. bereits unter III. 1. 383 Letztlich begründet in der naturalistischen Bestimmung der Handlung, dazu eingehend Puppe, die deshalb im Ergebnis fordert Fälle der mitbestraften Vor- und Nachtat als solche der Idealkonkurrenz zu behandeln, Puppe, Idealkonkurrenz, S. 324 ff., 327 f.; dies., ZIS 2007, 254 (257 f.); dies, Strafrecht AT 33/18; NK StGB Vor. § 52 Rn. 57 ff. 384 Auch die steuerstrafrechtliche Literatur erkennt überwiegend, dass es sich um ein untrennbares Unrecht handelt, das nicht in einzelne Taten gesplittet werden sollte, dazu bereits B. IV. 4. mit entsprechenden Nachweisen.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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des Kalenderjahres eine Veranlagungssteuer.385 Diese ist aber nach § 18 Abs. 3 S. 1 UStG von dem Steuerpflichtigen anzumelden, wodurch sie sich von den klassischen Veranlagungssteuern unterscheidet. Da die strafrechtliche Beurteilung direkt an das spezielle Besteuerungsverfahren der Umsatzsteuer anknüpft, die konkurrenzrechtliche Einordnung also von Ablauf und bestehenden Erklärungspflichten im Verfahren abhängig ist, soll ein kurzer Überblick über das Umsatzbesteuerungsverfahren gegeben werden. Zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs muss zunächst einer der in § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1a, Abs. 9a UStG geregelten Tatbestände verwirklicht sein. Die Entstehung der Umsatzsteuerschuld richtet sich dann nach § 13 Abs. 1 UStG, wobei überwiegend an den Ablauf des Voranmeldungszeitraums nach § 18 Abs. 1, Abs. 2 UStG angeknüpft wird. Die Besteuerung richtet sich dann nach den §§ 16 ff. UStG. 1. Umsatzsteuerjahreserklärung Der Besteuerungszeitraum ist nach § 16 Abs. 1 S. 2 UStG das Kalenderjahr. Der Steuerpflichtige hat nach § 18 Abs. 3 UStG eine Umsatzsteuerjahreserklärung bis zum 31.07. des Folgejahres abzugeben, § 149 Abs. 2 AO. In dieser hat er die steuererheblichen Tatsachen der Finanzbehörde mitzuteilen und die Jahressteuer selbst zu berechnen. Es handelt sich also um eine Steueranmeldung (§ 150 S. 2 AO), die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleichsteht, § 168 AO.386 Weicht die Finanzbehörde nicht von der errechneten Umsatzsteuer ab, unterbleibt eine gesonderte Festsetzung der Jahressteuer, § 167 Abs. 1 AO. Ergibt sich allerdings ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Fiskus zu den Vorauszahlungen, ist die Jahresumsatzsteuer insoweit einen Monat nach Anmeldungseingang beziehungsweise nach Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides zahlbar, § 18 Abs. 4 S. 1, S. 2 UStG. 2. Umsatzsteuervoranmeldungen Der Jahreserklärung vorausgehend ist der Steuerpflichtige verpflichtet, vierteljährliche Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen, in denen er die Vorauszahlungen selbst zu errechnen hat, § 18 Abs. 1, Abs. 2 S. 1 UStG. Betrug die Zahllast im Vorjahr mehr als 7.500 E, verkürzen sich die Voranmeldungszeiträume auf einen Monat, § 18 Abs. 2 S. 2 UStG. Beträgt die Umsatzsteuer nicht mehr als 1.000 E kann der Unternehmer von Voranmeldungen und Vorauszahlungen befreit werden, § 18 Abs. 2 S. 3 UStG. Gleich zur Jahreserklärung sind auch die Voranmeldungen Steueranmeldungen, § 150 Abs. 1 S. 2 AO. Diese sind bis zum zehnten Tag nach 385

Vgl. BGH v. 15. 12. 1982 – 3 StR 421/82, wistra 1983, 70. Sofern die Steueranmeldung zu einer Zahllast führt. Führt die Steueranmeldung dagegen zu einer Steuerherabsetzung oder zu einer Steuervergütung, so gilt das Beschriebene erst mit Zustimmung der Finanzbehörde, § 168 S. 2 AO. 386

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Ablauf des Voranmeldungszeitraums abzugeben. Mit Ablauf dieses Tages wird die errechnete Vorauszahlung fällig, § 18 Abs. 1 S. 3 UStG.387 Für ein Kalenderjahr sind also insgesamt dreizehn Steuererklärungen – bei monatlichen – beziehungsweise fünf bei vierteljährlichen Voranmeldungszeiträumen der Finanzbehörde abzugeben. Idealerweise ergibt die Summe der Voranmeldungen den Betrag der Jahressteuer. 3. Besonderheiten des Verhältnisses Letztlich ist die Jahreserklärung maßgeblich für die Steuerschuld. Durch diese wird die Steuer für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) erstmals festgesetzt. Die Voranmeldungen sind insoweit nur vorläufiger Natur. Das System der Vorauszahlungen dient vornehmlich dazu, dem Fiskus die errechnete Umsatzsteuer schnell zuzuführen.388 Allerdings bleiben die aufgrund der Voranmeldungen erfolgenden Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide – trotz ihrer vorläufigen Natur – auch nach Ablauf des Besteuerungszeitraums die rechtliche Grundlage.389 So werden gegebenenfalls bestehende rückständige Vorauszahlungen von der Jahreserklärung und der Jahresumsatzsteuer nicht berührt, § 18 Abs. 4 S. 3 UStG. Deshalb kann der Jahresumsatzsteuerbescheid den entsprechenden Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid auch nicht aufheben oder abändern. Vielmehr handelt es sich bei der Besteuerung durch Voranmeldungen und Jahreserklärung um eigenständige Verfahren,390 die in ihrem Zusammenspiel eine steuersystematische Besonderheit darstellen. 4. Vergleich zur Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten Wie in den betrachteten Konstellationen der Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensstadien kann der Steuerpflichtige auch hier verschiedene Erklärungspflichten im zeitlich gestreckten Verfahren verletzen. Wiederum lasen sich Konstellationen mit (unproblematisch) neu verwirklichtem Taterfolg und welche mit sicherndem Charakter unterscheiden. Gibt der Steuerpflichtige etwa in den Voranmeldungen regelmäßig zu niedrige Beträge an, um dann in der Jahreserklärung einen noch niedrigeren Betrag als die sich aus den Voranmeldungen ergebende Summe anzugeben, liegt neues Tatunrecht vor. 387 Deshalb werden die Umsatzsteuervorauszahlungen auch den Fälligkeitssteuern zugeordnet, vgl. Hoffmann, in: Koch/Scholz § 229 AO Rn. 5. 388 Witte, Steuerhinterziehung, S. 142; Klos, WiB 1996, 916 (916); Mösbauer, Steuerstrafrecht, S. 130 f. 389 Dazu noch eingehend unten III. 1. b). 390 Zur verfahrensrechtlichen Unabhängigkeit beider Verfahren vgl. BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NStZ 2009, 510; BFH, Urt. v. 07. 07. 2011 – V R 21/10, BFH BStBl II 2014, 81.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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Weniger eindeutig sind Konstellationen mit wiederholenden unrichtigen Angaben, etwa wenn der Steuerpflichtige sämtliche Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtig abgibt und in der Jahreserklärung diese Unrichtigkeiten gleichsam wiederholt. Würde es sich bei der Jahreserklärung um kein eigenständiges Verfahren handeln und die (unterlassene) Abgabe wäre schlicht die zusammenfassende dreizehnte Voranmeldung, läge eine Konstellation mit sicherndem Charakter vor. Das Erklärungsverhalten bezieht sich insgesamt auf den Veranlagungszeitraum des betreffenden Jahres und hat damit denselben Steuerbetrag desselben Veranlagungszeitraums zum Gegenstand, der durch Wiederholung der gleichen Angaben mehrfach tangiert wird. Im Ergebnis dürfte das nachfolgende Erklärungsverhalten zur Jahressteuer keine Strafbarkeit nach sich ziehen, beziehungsweise das Erklärungsverhalten zu den Voranmeldungszeiträumen als mitbestrafte Vortaten in das Erklärungsverhalten zur Jahreserklärung eingehen. Im Ergebnis begründet die Wiederholung der Angaben keine mehrfache Strafbarkeit. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige die Abgabe der Jahreserklärung nach regelmäßigen unrichtigen Voranmeldungen unterlässt. Es kann nicht zu seinen Lasten davon ausgegangen werden, dass er in der Jahreserklärung noch unrichtigere Angaben gemacht hätte. Im Zweifel muss gelten, dass er lediglich die unrichtigen Angaben wiederholt hätte. Die Besonderheit des Umsatzbesteuerungsverfahrens liegt nun darin, dass die Pflichten zur Abgabe von Voranmeldungen und die Pflicht zur Abgabe der Jahreserklärung eigenständig ausgestaltete Verfahren sind.391 Anders als in den zuvor betrachteten Konstellationen mit sicherndem Charakter zu klassischen Veranlagungssteuern treffen hier zwei Besteuerungsverfahren aufeinander, die grundsätzlich nebeneinander bestehen und steuerrechtlich vollkommen unabhängig voneinander zu beurteilen sind.392 Betrachtet man nun die Umsatzsteuerjahreserklärung vollständig isoliert und formal, führt die unterlassene Abgabe zu einer Hinterziehung in Höhe der Jahressteuer.393 Daneben führt jede einzelne unrichtige bzw. unterlassene Voranmeldung zu einer eigenständigen Hinterziehung. Materiell beziehen sich allerdings alle Erklä391

Hilgers-Klautzsch, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 AO Rn. 1364. Beispielsweise auch im Hinblick auf Verspätungszuschläge nach § 152 AO, vgl. BGH v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1981). 393 So etwa das AG Stuttgart, das bei korrekt abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen und unterlassener Jahreserklärung davon ausgeht, dass der gesamte Jahressteuerbetrag hinterzogen worden ist, AG Stuttgart NZWiSt 2014, 279 mit Anm. Gehm. Die Entscheidung ist erwartungsgemäß in der Literatur auf erhebliche Kritik gestoßen, vgl. etwa Wulf, Stbg 2014, 64, der anführt, dass ein Taterfolg materiell nur in Höhe einer etwaig bestehenden Abschlusszahlung bestehen könne, zustimmend Madauß, NZWiSt 2015, 23 (23); Grommes, NZWiSt 2017, 201 (202), die anführt, dass eigenständiger Hinterziehungsbetrag nur die Differenz zu den Voranmeldungen ist, da nur insoweit eine eigenständige Tat vorliege. 392

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

rungspflichten auf die zu entrichtende Umsatzsteuer für das betreffende Kalenderjahr. Diese Diskrepanz zwischen formaler Strafberechtigung und tatsächlich verwirklichtem Unrecht charakterisiert das Kernproblem der praxisrelevanten, in der Diskussion der steuerstrafrechtlichen Literatur sehr präsenten Steuerhinterziehung im Umsatzbesteuerungsverfahren. Konkret stellt sich die Frage, ob die Selbständigkeit der Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG und die damit einhergehende Sonderrolle – der „steuersystematischen Besonderheit“394 der Umsatzbesteuerung eine andere Behandlung als die der Konstellationen mit sicherndem Charakter rechtfertigen.

II. Behandlung durch die Rechtsprechung Mit Aufgabe der Figur des Fortsetzungszusammenhangs im Steuerstrafrecht395 ordnet der Bundesgerichtshof jede einzelne Umsatzsteuervoranmeldung sowie die korrespondierende Jahreserklärung in ständiger Rechtsprechung als eigenständige materielle Tat ein, die grundsätzlich im Verhältnis der Tatmehrheit zueinanderstehen. Damit kann ein Steuerpflichtiger in einem Kalenderjahr bis zu dreizehn Steuerhinterziehungen der Umsatzsteuer begehen. Wie bereits ausgeführt, ist für die konkurrenzrechtliche Beurteilung entscheidend, in welchem Verhältnis Voranmeldungen zur jeweiligen Jahreserklärung stehen. Auch hier soll der Blick deshalb auf die diesbezügliche Einordnung und Begründung des Bundesgerichtshofs gerichtet werden. Die aufgestellten Grundsätze der Rechtsprechung finden bei unrichtigen oder unterlassenen Voranmeldungen sowie unrichtigen oder unterlassenen Jahreserklärungen Anwendung, unabhängig davon, ob die Jahreserklärung in ihrer Unrichtigkeit mit den Voranmeldungen übereinstimmt. Auch wenn die Rechtsprechung in ihrer Grundannahme – jede Voranmeldung und Jahreserklärung sind selbständige Taten im Sinne des § 53 StGB – beständig geblieben ist, besteht in jüngerer Vergangenheit die eindeutige Tendenz zur Annahme eines einheitlichen Unrechtserfolgs. 1. Grundsätze bestehender Rechtsprechung In steuerstrafrechtlicher Hinsicht kommt – nach bis Mitte 2017 bestehender Rechtsprechung – der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Verhältnis zu den vorangegangenen unrichtigen Umsatzsteuer394 So die Rechtsprechung, BGH v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1981 f.); BGH v. 17. 03. 2005 – 5 StR 328/04, wistra 2005, 228 (229). 395 BGH, Beschl. v. 20. 06. 1994 – 5 StR 595/93, NStZ 1994, 493 = wistra 1994, 266.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) auch bei bloßer Wiederholung der unrichtigen Angaben ein eigenständiger Unrechtsgehalt zu. Danach seien die Voranmeldungen weder als mitbestrafte Vortaten anzusehen, noch könne die Jahreserklärung als mitbestrafte Nachtat eingeordnet werden.396 Auch wenn sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines jeweiligen Kalenderjahres bezögen, komme beiden Arten von Steuererklärungen ein eigenständiger Unrechtsgehalt zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich (werde).397 Begründet wird das mit der „steuersystematischen Besonderheit“ der Umsatzbesteuerung. Die Voranmeldungen würden der zeitnahen Erfassung und Erhebung der Umsatzsteuer dienen; auf Grundlage der erklärten Umsätze werde die Steuer für den Voranmeldungszeitraum als Vorauszahlung vom Steuerpflichtigen berechnet und angemeldet. Die Anmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, § 168 AO. Die Abgabe für den Besteuerungszeitraum nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG – das Kalenderjahr – würden die bereits abgegebenen Voranmeldungen nicht berühren, insbesondere weder ergänzt noch geändert werden. Auch wenn sich – so der Optimalfall – die Summe der Vorauszahlungen mit der Steuer für das Kalenderjahr deckt, ist eine Steuererklärung abzugeben. Erst aufgrund der Jahreserklärung wird die Steuer für den Besteuerungszeitraum – Kalenderjahr – erstmals festgesetzt. Nach diesem vom Gesetz vorgegebenen System handele es sich bei Voranmeldungen und Jahreserklärungen um verschiedene Steuerfestsetzungen, die einer unterschiedlichen strafrechtlichen Würdigung unterlägen: Während die Abgabe unrichtiger Voranmeldungen zur Verkürzung von Vorauszahlungen führe – mithin zu einer Steuerverkürzung „auf Zeit“–, bewirke die Abgabe der unrichtigen Jahreserklärung die endgültige Steuerverkürzung – mithin eine Steuerverkürzung „auf Dauer.“398 Die endgültige Steuerverkürzung führe damit zu einem Schaden „anderer

396 Ständige Rechtsprechung, vgl. BGH v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1981 f.); BGH v. 17. 03. 2005 – 5 StR 328/04, wistra 2005, 228 (229); BGH v. 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04, NJW 2005, 836 (837); BGH v. 10. 11. 1999 – 5 StR 221/99, wistra 2000, 137; BGH v. 22. 10. 1997 – 5 StR 223/97, wistra 1998, 67; BGH v. 29. 04. 1997 – 5 StR 168/97, wistra 1997, 262; BGH v. 04. 02. 1997 – 5 StR 680/96, wistra 1997, 186; BGH v. 01. 11. 1995 – 5 StR 535/95, wistra 1996, 105. 397 BGH v. 01. 11. 1995 – 5 StR 535/95, wistra 1996, 105; bestätigt durch BGH v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1982). 398 Zu diesem Begriffspaar noch kritisch unten bei B. V. 1. a).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Art“, es bestehe ein Unrechtsgefälle und die Jahreserklärung schaffe neues Erfolgsunrecht.399 Die Rechtsprechung ordnet damit (traditionell)400 Konstellationen, in denen der Steuerpflichtige in Voranmeldungen und Jahreserklärung die gleichen unrichtigen Angaben macht, anders ein als bei mehreren unrichtigen Angaben im zeitlich gestreckten Verfahren.401 Vielmehr stehen die Hinterziehungen danach aufgrund der Eigenständigkeit der Besteuerungsverfahren (vollständig) nebeneinander. Eine andere Bewertung erfährt (folgerichtig) das wiederholte Machen unrichtiger Angaben zu demselben Besteuerungsverfahren: Gibt der Steuerpflichtige nachträglich eine unrichtige Jahreserklärung ab, nachdem er zuvor die Abgabe unterlassen hatte, nimmt der Bundesgerichtshof eine mitbestrafte Nachtat an, durch die die bereits erlangten Vorteile der Haupttat gesichert werden sollen.402 Das ist insoweit auch konsequent, denn hier ist lediglich das Besteuerungsverfahren hinsichtlich der Jahreserklärung betroffen. Es handelt sich der Sache nach um eine (mehrfache) Hinterziehung desselben Steueranspruchs mit sicherndem Charakter, die von der Rechtsprechung als mitbestrafte Nachtaten eingeordnet werden. Die Umsatzbesteuerung weist bei alleiniger Betroffenheit des Verfahrens nach § 18 Abs. 3 UStG insoweit keine Besonderheiten auf. 2. Beschluss vom 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04403 Der 5. Strafsenat relativiert in seinen – in späteren Entscheidungen vielfach bestätigten404 – Ausführungen das propagierte „Unrechtsgefälle“ und eigenständige Erfolgsunrecht der Umsatzsteuerjahreserklärung stark und steht dabei teilweise in direktem Widerspruch zu vorherigen Entscheidungsbegründungen. Im Einzelnen wird ausgeführt, dass infolge der Gesetzessystematik der Fälligkeitssteuer der Verkürzungsschaden im Wesentlichen bereits durch die Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen oder durch deren pflichtwidrige Nichtabgabe 399 So bereits BGH, Urt. v. 10. 12. 1991 – 5 StR 536/91, NJW 1992, 1054; Beschl. v. 01. 11. 1995 – 5 StR 535/95, NStZ 1996, 136; und BGH v. 22. 10. 1997 – 5 StR 223/97, NStZ 1998, 90; BGH Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979. 400 Das im Mai 2017 verkündete Urteil weicht gerade von dieser verfestigten Rechtsprechung ab, dazu in diesem Abschnitt unter 3. 401 Nach hiesiger Systematisierung also anders als bei Konstellationen mit sicherndem Charakter. Damit weicht sie von der sonst bestehenden Einordnung – als mitbestrafte Vor- bzw. Nachtat – ab; die Besonderheiten der Umsatzbesteuerung mit den zwei parallel verlaufenden Verfahren begründet dabei die unterschiedliche Bewertung. 402 Vgl. BGH, Beschl. v. 27. 10. 1992 – 5 StR 517/92, NJW 1993, 476. 403 BGHSt 49, 359 = wistra 2005, 66 = NJW 2005, 836= NStZ 2005, 514 m. Anm. Otto. 404 Vgl. etwa BGH, Urt. v. 12. 01. 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145; BGH, Beschl. v. 17. 03. 2005 – 5 StR 328/04, wistra 2005, 228 = NStZ 2005, 517; BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08 –, BGHSt 53, 221 = wistra 2009, 355 = NJW 2009, 1979.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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eingetreten sei.405 Wenn von Anfang an beabsichtigt wird, die Umsatzsteuer dauerhaft zu verkürzen, könne der Schaden durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht mehr vergrößert oder vertieft werden.406 Diese Feststellung steht in Widerspruch zur bis dahin bestehenden Rechtsprechung, die unabhängig von der subjektiven Einstellung des Steuerpflichtigen von neu geschaffenem Erfolgsunrecht durch die Jahreserklärung aufgrund des – dauerhaften – Schadens „anderer Art“, ausging. Daraus wird aber (noch) nicht geschlossen, dass die begangenen Steuerhinterziehungen durch die Voranmeldungen materiell als mitbestrafte Vortaten in der Jahreserklärung aufgehen oder diese als mitbestrafte Nachtat zurücktritt. Vielmehr soll dem Umstand der „engen Verzahnung“407 der steuerrechtlichen Erklärungspflichten in Voranmeldungen und Jahreserklärung in der Strafzumessung Rechnung getragen werden. Die gesetzliche Systematik der Umsatzbesteuerung führe (zwar) materiellrechtlich dazu, dass sowohl durch Voranmeldungen als auch durch die Jahreserklärung eigenständige Steuerhinterziehungen begangen werden; sie gebiete (aber) – auf Grund der „engen Verzahnung“ –, dass im Rahmen der Strafzumessung – die von Anfang an auf Dauer angelegte – Steuerverkürzung hinsichtlich des gesamten Steuerschadens zu berücksichtigen sei. Wohl mit Blick auf den Grundsatz ne bis in idem wird ausgeführt, dass die getrennte Aburteilung von Voranmeldungen und Jahreserklärung zu nicht hinnehmbaren Ergebnissen führen könne. Bei unrichtigen Voranmeldungen kann die berichtigende Jahreserklärung nämlich nicht berücksichtigt werden. Ebenso kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nach erfolgter Verurteilung wegen unrichtiger Voranmeldungen noch wegen der Abgabe der falschen Jahreserklärung verurteilt werden. Eine getrennte Aburteilung führe so dazu, dass der Unrechtsgehalt doppelt berücksichtigt werde, obwohl er nahezu deckungsgleich sei.408 Das materielle Steuerrecht sehe eine so enge Verzahnung zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung vor, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in einer Zusammenschau richtig gewürdigt werden könne. Eine getrennte Würdigung und Aburteilung führe zu einer „unnatürliche[n]

405

BGH Beschl. v. 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04, NStZ 2005, 514 (514). Damit entsteht in der Differenzierung der Rechtsprechung die Steuerverkürzung „auf Dauer“ bei entsprechendem Vorsatz bereits mit Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung, zuvor war die subjektive Tatseite zur Unterscheidung nicht relevant, unrichtige Voranmeldungen führten zu einer Hinterziehung „auf Zeit“, unrichtige Jahreserklärungen zu einer „auf Dauer“, näher dazu B. V. 1. a). 407 Diese „enge Verzahnung“ wird seit dem Urteil vom 24. 11. 2004 stets betont um die Untrennbarkeit des verwirklichten Unrechts zu begründen, dass zur Annahme einer prozessualen Tat führen soll, vgl. z. B. BGH Beschl. v. 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04, NStZ 2005, 514 (514); BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1982). 408 BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, NJW 2009, 1979 (1982). 406

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Aufspaltung eines einheitlichen, von den Besonderheiten des materiellen Umsatzsteuerrechts geprägten Lebensvorgangs“.409 Für die Tatgerichte wird daraus die Empfehlung abgeleitet, in Verfahren dieser Art die Verfolgung entweder auf die falsche Umsatzsteuerjahreserklärung oder die unrichtigen Voranmeldungen zu beschränken, § 154a Abs. 2 StPO. Die Verfolgung der realkonkurrierenden Taten werde so vereinfacht. Falls ein Tatrichter trotzdem für Voranmeldungen und Jahreserklärung einzeln ausurteilt, sei die enge Verzahnung im Rahmen der Gesamtstrafenbildung zu berücksichtigen, indem Einzelstrafen für die Voranmeldungen und die Einzelstrafe für die Jahreserklärung besonders eng zusammenzuziehen seien. Während in der Rechtsprechung bis zu dieser Entscheidung noch stets betont wurde, dass der Unrechtsgehalt von unrichtigen Voranmeldungen und unrichtiger Jahreserklärung gerade nicht deckungsgleich sei, wird nun klargestellt, dass er aber nahezu deckungsgleich sei.410 Der 5. Senat erkennt an, dass insgesamt ein einheitlicher Lebensvorgang vorliegt, der schwer in einzelne Tatbestandsverwirklichungen auftrennbar ist. Zudem, dass bei unrichtigen Voranmeldungen der Schaden bei Nichtabgabe der Jahreserklärung nicht mehr vergrößert werden kann. Die Konsequenzen dieser – richtigen – Einordnung werden allerdings nur auf verfahrensrechtlicher Ebene vollzogen. 3. Urteil vom 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16411 Mit diesem Urteil hat der 1. Senat eine Wende vollzogen und die Ausführungen aus den vorherigen – seit 2005 ergangenen412 – Urteilen zum Unrechtsgehalt auf das materielle Konkurrenzverhältnis übertragen. Nachdem die bisherige Rechtsprechung im Urteil – wie in den übrigen Urteilen auch – nachgezeichnet wurde, stellt der Senat fest, dass „das Verhältnis zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und Um-

409

BGH, Urt. v. 12. 01. 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145 (147); BGH, Beschl. v. 17. 03. 2005 – 5 StR 328/04, wistra 2005, 228 (228) = NStZ 2005, 517; BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08 –, BGHSt 53, 221 = wistra 2009, 355 = NJW 2009, 1979. 410 „(…) der Unrechtsgehalt der falschen Jahreserklärung weitgehend identisch, wenn auch nicht vollständig deckungsgleich ist.“, BGH Beschl. v. 24. 11. 2004 – 5 StR 206/04, NJW 2005, 835 (837). 411 wistra 2018, 43 = StraFo 2017, 465 = JR 2018, 64; dazu Beyer, NWB 2018, 970; Pflaum, wistra 2018, 47; Buse, AO-StB 2018, 137; Ebner, jurisPR-SteuerR 5/2018 Anm. 6; Bielefeld, jurisPR-StrafR 25/2017 Anm. 3; Buse, in: AO – eKommentar, § 370 Steuerhinterziehung. 412 Soweit Konstellationen betroffen waren, in denen nach dem Vorstellungsbild des Steuerpflichtigen bereits die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen zu einer endgültigen und damit dauerhaften Steuerverkürzung führen sollten (also eine Steuerverkürzung „auf Dauer“ vorlag).

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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satzsteuerjahreserklärung eines der Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vortat ist.“413 Damit wird die ständige Rechtsprechung in ihrem materiellen Kern in ihr Gegenteil verkehrt, weshalb etwas verwundert, dass der Senat nach seinem Wortlaut damit seine bisherige Rechtsprechung (nur) „präzisieren“ und „weiter entwickeln“ will. Nur unter dem Gesichtspunkt, dass seit 2005 betont wird, dass die Umsatzsteuerjahreserklärung das Unrecht nicht weiter vertieft oder vergrößert, kann von einer Präzisierung insofern gesprochen werden, dass die – zwingende – Schlussfolgerung nun auch für das materielle Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldungen zur Umsatzsteuerjahreserklärung gezogen wird. Der Senat nimmt ausführlich zu Fragen der mitbestraften Vor- und Nachtat Stellung und subsumiert lehrbuchhaft unter die Voraussetzungen. Eine mitbestrafte Vortat liege vor, wenn im Verlauf eines deliktischen Geschehens verschiedene Angriffsobjekte beeinträchtigt werden, die konkrete Sachverhaltsgestaltung aber ergibt, dass das Schwergewicht des Unrechts nur unter dem Gesichtspunkt des nachfolgenden Delikts zu behandeln ist.414 Dies sei insbesondere bei Durchgangsdelikten gegeben, deren Unrechtsgehalt deshalb nicht über den der „Haupttat“ hinausgehe, weil er sich darin erschöpfe, einen intensiveren Angriff auf dasselbe Rechtsgut vorzubereiten.415 So verhalte es sich im Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldungen zur Jahreserklärung. Die Voranmeldung sei regelmäßiges Durchgangsstadium, um mit einer unrichtigen Jahreserklärung eine Steuerverkürzung auf Dauer zu erreichen. Regelmäßig machen Steuerpflichtige – die dauerhaft Umsatzsteuern hinterziehen wollen – bereits in den Voranmeldungen unrichtige Angaben und wiederholen diese dann in der Jahreserklärung. In der unrichtigen Jahreserklärung liege damit auch das Schwergewicht des Unrechts. Damit sei der Unrechtsgehalt der unrichtigen Voranmeldungen durch die Wiederholung in der Jahreserklärung mitbestraft, weshalb es auch der Verfolgungsbeschränkung nach § 154a Abs. 2 StPO – wie in früheren Entscheidungen, die nicht von Gesetzeskonkurrenz ausgingen, vorgesehen – nicht bedürfe. Darüber hinaus stelle die Jahreserklärung auch keine mitbestrafte Nachtat dar. Begründend wird dazu wieder auf die in der Rechtsprechung entwickelte Unterscheidung einer Steuerhinterziehung „auf Zeit“ und „auf Dauer“ verwiesen. Der Unrechtsgehalt einer Jahreserklärung werde von demjenigen unrichtiger Voranmeldungen (auch in der Summe) nicht vollständig erfasst. 413

BGH Urt. v. 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16, wistra 2018, 43 (47). BGH Urt. v. 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16, wistra 2018, 43 (47), unter Verweis auf v. Heintschel-Heinegg, in: MüKo StGB Vor. § 52 Rn. 59. 415 BGH Urt. v. 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16, wistra 2018, 43 (47), unter Verweis auf Sternberg-Lieben/Bosch, in: S/S Vor. §§ 52 ff. Rn. 127; Rissing-van-Saan, in: LK StGB Vor. §§ 52 ff. Rn. 150; v. Heintschel-Heinegg, a.a.O. 414

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Die Umsatzsteuer sei Jahressteuer, die erst mit der Jahreserklärung festgesetzt werde und deren endgültige Verkürzung folglich auch erst mit Verkürzung der Jahressteuer eintreten könne. Dem stehe auch nicht entgegen, dass das für die Erhebung der Umsatzsteuer erforderliche Leistungsgebot nach § 18 Abs. 4 UStG auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Vorauszahlungssoll und der für das Kalenderjahr festgesetzten Steuer beschränkt ist. Denn selbst wenn durch die unrichtigen Voranmeldungen der Nominalbetrag der Steuer bereits verkürzt ist, stelle diese Verkürzung zunächst lediglich eine „auf Zeit“ dar.416 Nach bestehender Rechtsprechung stellt damit jede unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung sowie die entsprechende Umsatzsteuerjahreserklärung eine eigenständige materielle Tat dar, die real konkurrieren. Prozessual bilden Voranmeldungen und Jahreserklärung eine Tat, § 264 StPO. Seit 2005 wurde stetig die „enge Verzahnung“ betont und zu dessen Berücksichtigung eine Empfehlung der Verfolgungsbeschränkung nach § 154a Abs. 2 StPO ausgesprochen.

III. Einordnung in die allgemeine Konkurrenzlehre Auch Hinterziehungen bei Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung sind grundsätzlich solche in verschiedenen Verfahrensabschnitten. Anders als bei „klassischen“ Veranlagungssteuern, die im Laufe desselben Besteuerungsverfahrens mehrfach durch die Verletzung von Erklärungspflichten angegriffen werden können, finden hinsichtlich der zu entrichtenden Umsatzsteuer eines Jahres zwei Besteuerungsverfahren parallel Anwendung, die jeweils eigene Erklärungspflichten auslösen. Macht nun ein Steuerpflichtiger innerhalb desselben Besteuerungsverfahrens mehrfach unrichtige Angaben hinsichtlich desselben Steuerbetrags liegt ein einfacher Fall der Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten vor, der entweder einen neuen Taterfolg hervorruft – etwa noch unrichtigere Angaben in Form eines höheren Hinterziehungsbetrags – oder sichernden Charakter aufweist. Sind die Angaben aber Teil verschiedener Besteuerungsverfahren, stellt sich die Frage, ob sich dadurch etwas Anderes ergibt. Macht der Steuerpflichtige unrichtige Angaben in den Umsatzsteuervoranmeldungen und in der Summe gleichermaßen unrichtige in der Umsatzsteuerjahreserklärung, beziehen sich die Hinterziehungen letztlich auf den gleichen Steuerbetrag, sind aber Teil unterschiedlicher Besteuerungsverfahren. Ergibt sich aus dieser „steuersystematischen Besonderheit“ ein eigenständiger Unrechtsgehalt der einzelnen unrichtigen Angaben, obwohl diese sich auf denselben 416 Zur Frage einer einheitlichen Tat, einer mitbestraften Vortat bzw. einer mitbestraften Nachtat in dieser Konstellation noch in B. V. und C. V.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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Steuerbetrag beziehen, kann die Lösung nicht gleichlaufend zu denen der anderen Hinterziehungen in verschiedenen Verfahrensabschnitten verlaufen. Ist das nicht der Fall, richtet sich die Konkurrenzbestimmung nach den Grundsätzen zur Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten. 1. Eigener Unrechtsgehalt durch „steuersystematische Besonderheit“? Die wiederholten unrichtigen Angaben beziehen sich allesamt auf die zu entrichtende Steuersumme des (Jahres-)Veranlagungszeitraums. Allein aus der verfahrensrechtlichen Ausgestaltung in zwei verschiedene Besteuerungsverfahren lässt sich noch nicht schließen, dass das Verhalten des Steuerpflichtigen strafwürdiger ist als bei mehrfachen unrichtigen Angaben in demselben Besteuerungsverfahren. Auch wenn die strafrechtliche Bewertung grundsätzlich an die Verletzung steuerrechtlicher Erklärungspflichten anknüpft, stellt nicht jede Verletzung steuerverfahrensrechtlicher Pflichten strafwürdiges Verhalten dar. Nur wenn der Unrechtsgehalt bei unrichtigen Voranmeldungen und der Jahreserklärung nicht deckungsgleich ist, ist jede Verletzung der steuerrechtlichen Erklärungspflicht für sich genommen strafwürdig. Das gilt sowohl hinsichtlich der Wiederholung gleich unrichtiger Angaben in Voranmeldungen und Jahreserklärung als auch für einen höheren Hinterziehungsbetrag in der Jahreserklärung als die Summe aus den Voranmeldungen. Leider finden sich weder in der steuerstrafrechtlichen Literatur – die sich überwiegend mit einem Verweis auf die Rechtsprechung begnügt, wenn nicht ohnehin eine andere Auffassung vertreten wird – noch in der Rechtsprechung weitere begründende Ausführungen. Einzig der erfolgende Hinweis der Rechtsprechung auf eine „eigenständige Gefährdung“ des Umsatzsteueraufkommens durch Voranmeldungen und Jahreserklärung könnte dahingehend ausgelegt werden, dass Festsetzungen im Voranmeldungsverfahren und die erfolgende Jahresfestsetzung eine unterschiedliche Qualität aufweisen.417 a) Steuerhinterziehung auf Zeit und Dauer Die Rechtsprechung – zumindest bis Juli 2017 – hat den „nicht deckungsgleichen“ Unrechtsgehalt mit der unterschiedlichen Qualität des Hinterziehungserfolgs als Steuerhinterziehung (nur) auf Zeit und einer Steuerhinterziehung auf Dauer begründet. Wie bereits dargelegt, ist die Unterscheidung schon in ihren Grundannahmen nicht tragfähig und kann keine unterschiedliche Unrechtsqualität hinsichtlich einer tatbestandlichen Steuerhinterziehung begründen. Selbstverständlich 417

Reiß, in: FS Samson, S. 587.

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

findet die Dauer der Hinterziehung im Rahmen des Umfangs der Auswirkungen der Tat Eingang in das Strafmaß. Auch die Frage, ob die Steuer endgültig ausfällt oder gegebenenfalls noch nach der Festsetzung beglichen wird418, entfaltet nur für die Strafzumessung Wirkung und hat erkennbar keinen Einfluss auf einen unterschiedlichen Unrechtsgehalt von unrichtigen Voranmeldungs- und Jahressteuerfestsetzungen. Selbst wenn man auf Tatbestandsebene einen unterschiedlichen Unrechtsgehalt zwischen einer vorübergehenden und dauerhaften Hinterziehung annehmen möchte, verläuft diese Trennlinie jedenfalls nicht parallel zu den Steuerfestsetzungen im Voranmeldungsverfahren und bei der Jahreserklärung.419 Sie orientiert sich an der subjektiven Vorstellung des Täters. Wenn dieser bereits bei Abgabe der ersten Voranmeldung den Vorsatz der (dauerhaften) Hinterziehung gefasst hat, führen bereits diese unrichtigen Angaben zur dauerhaften Hinterziehung.420 Eine unterschiedliche Qualität der Festsetzungen im Voranmeldungsverfahren und in der Jahreserklärung lässt sich nicht aus der Differenzierung zwischen einer Steuerhinterziehung auf Zeit und auf Dauer herleiten. b) Geringere Bestandskraft der Vorauszahlungsfestsetzungen Gleichlaufend zur Unterscheidung von Steuerhinterziehung auf Zeit und auf Dauer lässt sich der Rechtsprechung ebenfalls entnehmen, dass die Voranmeldungen lediglich „der zeitnahen Erfassung der Umsatzsteuer dienen“, während erst aufgrund der Jahressteuererklärung die Steuer für den Besteuerungszeitraum erstmals festgesetzt wird.421 Davon ausgehend könnte die „eigenständige Gefährdung“ des Umsatzsteueraufkommens auch daraus resultieren, dass die Vorauszahlungsfestsetzungen eine geringere Bestandskraft für die Verwirklichung des gesetzlichen Steueranspruchs aufweisen als die Festsetzung der Jahressteuer. Der Bundesgerichtshof ordnet das Verhältnis von Vorauszahlungsfestsetzungen und Festsetzung der Jahressteuer dergestalt ein, dass die Festsetzung der Jahressteuer die Vorauszahlungsfestsetzungen hinsichtlich ihrer zukünftigen materiellrechtlichen Wirkungen ablöst. Allerdings hebe sie die Festsetzungen für die Voranmeldungszeiträume nicht auf. Damit scheint aus der verfahrensrechtlichen Ausgestaltung des Umsatzsteuergesetzes, das verpflichtende Angaben sowohl zu Voranmeldungen als auch zur Jahressteuer vorsieht, geschlossen zu werden, dass zwei selbständige Besteue418 Dazu etwa BGH, Urt. v. 02. 12. 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 = BStBl II 2009, 934, Nachzahlung als zu beachtende „Schadenswiedergutmachung“, dazu auch Rolletschke, wistra 2009, 219. 419 Reiß, in: FS Samson, S. 587. 420 Vgl. dazu bereits oben IV. 3. c) mit entsprechenden Nachweisen. 421 BGH, Urt. v. 10. 12. 1991 – 5 StR 536/91, BGHSt 38, 165 = NJW1992, 1054; BGH, Urt. v. 12. 01. 2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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rungsverfahren vorliegen, in denen auch bei deckungsgleichen Angaben eigenes Handlungs- und Erfolgsunrecht geschaffen werde.422 Das trifft so allerdings nicht zu. Der Taterfolg der nicht, nicht rechtzeitig oder nicht in voller Höhe festgesetzten Steuer erfasst auch die vorläufige Festsetzung sowie unter Vorbehalt der Nachprüfung423 festgesetzte Steuer.424 Der gesetzliche Steueranspruch muss ohnehin zunächst konkretisiert werden, um durchsetzbar zu sein (§ 218 AO). Auch die vorläufige Festsetzung und die Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung ermöglichen so die ungehinderte Durchsetzung des Steueranspruchs. Daraus ergibt sich, dass (unbestritten) bereits durch die Abgabe unrichtiger Voranmeldungen eine tatbestandliche Steuerhinterziehung begangen wird. Für die Umsatzsteuer knüpft die Steuerentstehung bereits an den Ablauf des Voranmeldungszeitraums an, so dass eine zeitgerechte Erhebung auch eine unterjährige Steuerfestsetzung bereits nach Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums verlangt. Exakt diesem Zweck dient das Voranmeldungsverfahren. Umgekehrt liegt so lange keine Steuerverkürzung vor, wie die Steuerlast in jedem Voranmeldungszeitraum zutreffend festgesetzt wurde und diese Bestand haben. Werden also in jedem Voranmeldungszeitraum richtige Angaben gemacht, kommt keine Steuerverkürzung in Betracht, wenn keine Jahreserklärung abgegeben wird – wenngleich eine verfahrensrechtliche Verpflichtung dazu besteht – und deshalb die Festsetzung der Jahressteuer ausbleibt. Die insgesamt geschuldete Steuer des Jahres wurde zutreffend festgesetzt, so dass der Steueranspruch realisiert werden kann. Dabei ist es ohne Belang, dass diese Verwirklichung aufgrund eines lediglich unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung stehenden Bescheids erfolgt. Zahlt der Steuerpflichtige nämlich auf den Steueranspruch, hat diese Zahlung Bestand.425 Die Voranmeldung als Steueranmeldung – die dem Vorauszahlungsbescheid in seiner Festsetzungswirkung gleichsteht – bleibt dann als „Titel“ für die erfolgte Verwirklichung des Steueranspruchs in Kraft. Anders liegt der Fall, wenn erst die Jahreserklärung unrichtig ist und es erst dann erstmals zu einer Steuerverkürzung kommt. Dann erledigen sich die Festsetzungen aus dem Voranmeldungsverfahren, weil nun die Steuer nicht in voller Höhe festgesetzt wurde. Hier führt also erst die unrichtige Jahreserklärung die zu niedrige Festsetzung der Steuer herbei.

422

BGH, Urt. v. 17. 03. 2009 – 1 StR 627/08, BGHSt 53, 22. Bei Vorauszahlungen stets gegeben, § 164 AO. 424 Reiß, in: FS Samson, S. 589. 425 Das gilt selbst wenn eine Jahressteuerfestsetzung nicht mehr erfolgt und sogar – etwa wegen eintretender Verjährung – gemäß § 169 AO nicht mehr erfolgen darf, so ausdrücklich BFH v. 12. 10. 1999 – VII R 98/98, BStBl. II 2000, S. 486; BFH v. 15. 06. 1999 – VII R 3/97, v. 17. 09. 1992 – V R 17/86, BFH/NV 1993, 279. 423

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

Es wird deutlich, dass die bestehenden Erklärungspflichten und das insgesamt verwirklichte Unrecht eng miteinander verbunden sind und ein einheitliches Geschehen darstellen. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass die Festsetzungen der Voranmeldungszeiträume eine geringere Durchschlagskraft aufweisen. Auf ihrer Grundlage kann ebenso gut der Steueranspruch verwirklicht werden. Die Annahme, dass weiteres Handlungs- und Erfolgsunrecht verwirklicht wird, weil die Verkürzung wegen einer unterschiedlichen Qualität von Jahressteuerbescheiden und Voranmeldungsfestsetzungen im Hinblick auf die Bestandskraft einen unterschiedlichen Unrechtsgehalt aufweisen, trifft nicht zu.426 c) Zwischenergebnis Die „steuersystematische Besonderheit“ der Erhebung der Umsatzsteuer hat keinen Einfluss auf das verwirklichte Unrecht. Damit weisen Hinterziehungen im Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldungen zur Umsatzsteuerjahreserklärung keine strafrechtlich relevanten Besonderheiten hinsichtlich des verwirklichten Unrechts gegenüber den übrigen Hinterziehungen in verschiedenen Verfahrensschritten auf. 2. Konkurrenzen nach allgemeiner Konkurrenzlehre Zu unterscheiden sind damit wiederum Konstellationen mit neuem Taterfolg und solche mit sicherndem Charakter. a) Konstellationen mit eigenständigem Taterfolg Unter Konstellationen mit neuem Taterfolg lassen sich noch unrichtigere Angaben subsumieren. Dabei ist unerheblich, ob die Angaben im Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldung zur Jahreserklärung erfolgen oder zwischen Umsatzsteuerjahreserklärung und nachfolgender Außenprüfung. Wie dargelegt, entfaltet die steuersystematische Besonderheit der Erhebung keine Auswirkungen hinsichtlich des verwirklichten Unrechts. Die Angaben beziehen sich jeweils auf denselben Steuerbetrag desselben Veranlagungszeitraums und intensivieren den Schaden der Höhe nach. Die zuerst gemachten Angaben bereiten damit den intensiveren Rechtsgutsangriff vor und treten als mitbestrafte Vortaten zurück.

426

So auch Reiß, in: FS Samson, S. 590.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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b) Konstellationen mit sicherndem Charakter Entsprechen die unrichtigen Angaben der Umsatzsteuervoranmeldungen in der Summe der unrichtigen Angaben in der Jahreserklärung oder unterlässt der Steuerpflichtige nach unrichtigen Voranmeldungen die Abgabe der Jahreserklärung kommt eine tatbestandliche Lösung, eine mitbestrafte Nachtat oder mitbestrafte Vortaten in Betracht. Alle Lösungen werden in der steuerstrafrechtlichen Literatur vertreten. Für die Annahme einer mitbestraften Nachtat427 wird argumentiert, dass der Steuerhinterzieher den maßgeblichen Vorteil bereits aus den Voranmeldungen – konkret den Festsetzungen428 – erlangt. Dieser werde durch die Jahreserklärung gesichert, weshalb eine dem Sicherungsbetrug ähnliche Situation vorliege.429 Dem lässt sich entgegnen, dass die Umsatzsteuer eine Jahressteuer für das Kalenderjahr ist, also erst mit Jahreserklärung erstmalig festgesetzt wird. Insofern dient die Jahreserklärung nicht der Sicherung der Vorteile, sondern schließt die Hinterziehung bezogen auf den Veranlagungszeitraum (Jahr) ab. Eine Einordnung als mitbestrafte Vortat430 setzt voraus, dass die unrichtigen Angaben in den Voranmeldungen erst einen intensiveren Angriff auf das Rechtsgut vorbereiten. Das wird konkret insofern zu begründen versucht, als Voranmeldungen in der Regel notwendiges Durchgangsstadium zur Hinterziehung in der Jahreserklärung sind.431 In dieser werden alle zuvor gemachten Angaben zusammengefasst und abgeschlossen. Auch wenn schon in den Voranmeldungen unrichtige Angaben gemacht werden liege damit das Schwergewicht des Unrechts in der Jahreserklärung.432 Dem lässt sich entgegnen, dass auch die Hinterziehungen in den Voranmeldungen tatbestandlich sind und keine geringere Bestandskraft als Titel zur Durchsetzung des Steueranspruchs aufweisen.433 Zwar gehen die Voranmeldungen in der Jahreserklärung auf, die unrichtigen Angaben in der Jahreserklärung führen aber zu keiner größeren Schädigung des Rechtsguts als die Summe der Voranmeldungen.

427

Für eine mitbestrafte Nachtat, Grommes, NZWiSt2017, 201; Schauf, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 1363 ff. 428 Steueranmeldungen stehen kraft gesetzlicher Fiktion einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich, §§ 164 Abs. 1, 168 AO. 429 Grommes, NZWiSt 2017, 201 (202). 430 So Ransiek, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 892, in der Vorauflage noch mitbestrafte Nachtat, Rn. 1368; BGH Urt. v. 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16, wistra 2018, 43. 431 BGH Urt. v. 13. 07. 2017 – 1 StR 536/16, wistra 2018, 43 (44). 432 Vgl. dazu näher bereits oben C. V. 3. 433 Grommes, NZWiSt 2017, 201 (203), vgl. dazu auch bereits oben 1. b).

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

c) Zwischenergebnis Wie in den übrigen Konstellationen der Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten lassen sich die Varianten mit sicherndem Charakter nicht überzeugend unter die Formen der Gesetzeskonkurrenz subsumieren. Angesichts des einheitlichen bestehenden Unrechts kommt auch keine tatmehrheitliche Begehung in Betracht. d) Tatbestandliche Lösung Einige Autoren gehen von insgesamt nur einer materiellen Tat aus, können das Ergebnis aber leider nicht dogmatisch tragfähig begründen. Einigkeit besteht insoweit, als Unrecht und Schuld bei Umsatzsteuerhinterziehungen nur in ihrer Gesamtheit als Summe aus Voranmeldungen und Jahreserklärung erfasst werden können, weshalb zwingend eine einzige materielle Tat anzunehmen sei.434 Wulf435 möchte einen Fall der tatbestandlichen Bewertungseinheit annehmen, führt aber nicht weiter aus, wie die Umsatzsteuerhinterziehung konkret darunter subsumiert werden könnte. In Betracht käme als Fall einer tatbestandlichen Bewertungseinheit nach allgemeiner Konkurrenzlehre lediglich die Annahme eines Delikts mit pauschalierender Handlungsumschreibung, um eine tatbestandliche Bewertungseinheit zu begründen, die allerdings – wie ausgeführt – im Bereich des § 370 AO nicht möglich ist.436 Nach Reiß437 liege eine nicht expressis verbis im Gesetz ausgesprochene Konstellation dergestalt vor, dass eine von mehreren Handlungen im natürlichen Sinne – „was immer das genau sei“ – einen Erfolg herbeiführe und die folgende diesen aufrechterhalte. Aufgrund der Identität des herbeigeführten Erfolges müsse eine materielle Tat vorliegen. Konstruktiv sind die Ausführungen wohl so zu interpretieren, dass eine nicht näher spezifizierte normativ begründete Handlungseinheit anzunehmen ist. Joecks438 geht zur Begründung von einem verbliebenen Anwendungsfall der fortgesetzten Tat aus. Er stützt sich dabei auf eine Ausführung des Großen Senats, wonach eine fortgesetzte Tat weiterhin angenommen werden kann, „wenn dies zur 434

Auch die Möglichkeit, zumindest in dem problematischen Fall der gleichermaßen unrichtigen Angaben, die Hinterziehung der Jahreserklärung als straflose Selbstbegünstigung einzuordnen und so dem Problem auf Tatbestandsebene zu begegnen, besteht, wird aber – über die begründende Dissertation hinaus – nicht vertreten, ist jedoch grundsätzlich auch für diese Konstellation ebenso anwendbar, vgl. dazu näher Witte, Steuerhinterziehung, S. 141 ff. 435 In: MüKo StGB § 370 AO Rn. 155. 436 Dazu oben bereits, D. III. 1. 437 In: FS Samson, S. 592, klarstellend, dass nur die Konstellation gleichermaßen unrichtiger Angaben bzw. Unterlassungen maßgeblich ist. 438 In: J/J/R § 370 AO, Rn. 725 f.

E. Verhältnis Umsatzsteuervoranmeldung zu Umsatzsteuerjahreserklärung

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sachgerechten, d. h. dem Sinn des Gesetzes entsprechenden Erfassung des durch die mehreren Verwirklichungen des Tatbestandes begangenen Unrechts und der Schuld unumgänglich ist.“ Auch wenn das gerade im Fall der Umsatzsteuerhinterziehung der Fall ist, hat der 5. Senat439 ausdrücklich jegliche Anwendbarkeit der fortgesetzten Tat im Bereich des Steuerstrafrechts aufgegeben. Überzeugend ist der vorgeschlagene Weg, um zur – korrekten – Einordnung als eine materielle Tat zu gelangen, damit jedoch nicht. Die Rechtsprechung zur fortgesetzten Tat hat zu zahlreichen Problemen geführt und sollte nicht wieder aufgegriffen werden.440 Das gilt besonders dann, wenn auf eine Alternative zurückgegriffen werden kann, die diese nicht auslöst. 3. Ergebnis Den vertretenen Ansätzen zu einer tatbestandlichen Lösung ist insofern zuzustimmen, als das verwirklichte Unrecht untrennbar miteinander verbunden ist, im Ergebnis also von einer einheitlichen Tat ausgegangen werden muss. Anderenfalls hängt die Tatbestandsverwirklichung vom (zufälligen) Verhalten der Finanzbehörden ab. Je nachdem, wie häufig sie den Steuerpflichtigen zum erneuten Machen von Angaben auffordern, verwirklicht dieser sonst auch den Tatbestand. Alle Tathandlungen beziehen sich auf die Hinterziehung eines Steuerbetrages eines Veranlagungszeitraums, das gesamte Verhalten kann strafrechtlich nur einheitlich gewürdigt werden. Allein die Verletzung formeller Erklärungspflichten, ohne dass dadurch ein materieller Steueranspruch gefährdet oder verletzt ist, kann keine strafrechtliche Sanktion rechtfertigen.441 Die vorgeschlagenen Lösungen aus der steuerstrafrechtlichen Literatur sind erkennbar davon getragen, das als ungerechtfertigt empfundene Ergebnis – mehrere Taten – zu verhindern. Sie bieten allerdings keine dogmatisch überzeugende systematische Lösung.

IV. Subsumtion unter die entwickelte Konkurrenzhandlung im § 370 AO 1. Subsumtion Ein von den allgemeinen Hinterziehungen in verschiedenen Verfahrensabschnitten zu unterscheidendes Ergebnis ergäbe sich nur, wenn das Besteuerungs439

BGH, Beschl. v. 03. 05. 1994 – GSSt 2/93 u. GSSt 3/93, NStZ 1994, 383. Zur Kritik BGH, v. 03. 05. 1994 – GSSt 2/93, BGHSt 40, 138 = JZ 1994, 1016, m.w.N.; ferner dazu Fischer, NStZ 1992, 415 ff. 441 So auch Bülte, in: G/J/W/B § 370 AO Rn. 352. 440

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2. Teil, 2. Kap.: Die Konkurrenzkonstellationen

verfahren zur Umsatzsteuervoranmeldung und das zur Umsatzsteuerjahreserklärung jeweils eigene Steuerschuldverhältnisse darstellen. Da das Steuerschuldverhältnis allerdings materiell begrenzt durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner charakterisiert ist und die Unterschiedlichkeit der Besteuerung lediglich verfahrensrechtlicher Natur, liegt auch hinsichtlich der Umsatzbesteuerung nur eine einheitliche Tat der Steuerhinterziehung vor. 2. Ergebnisvergleich zur Rechtsprechung und allgemeinen Konkurrenzlehre Sowohl in der Rechtsprechung – insbesondere mit dem Urteil vom 13. 07. 2017 – als auch in der steuerstrafrechtlichen Literatur besteht Einigkeit darüber, dass es sich um einen einheitlichen Lebensvorgang handelt, wenn durch die Verletzung mehrerer Erklärungspflichten ein Umsatzsteuerbetrag hinterzogen werden soll. Die Rechtsprechung betont explizit immer wieder die „Einheitlichkeit des Lebensvorgangs“ und geht in ständiger Rechtsprechung bereits von einer prozessualen Tat aus. Auch in der steuerstrafrechtlichen Literatur wird die Einheitlichkeit des verwirklichten Unrechts immer wieder hervorgehoben und häufig im Ergebnis – freilich ohne systematisches Konzept – das Vorliegen einer materiellen Tat für richtig befunden.442 Nur diese vermag auch die aufgezeigten zufälligen Ergebnisse zu vermeiden. Auch hier führt das vorgeschlagene Konzept damit zu dogmatisch widerspruchsfreien und gerechten Ergebnissen.

F. Ergebnis Die Analyse der gebildeten Konkurrenzkonstellationen hat gezeigt, dass die allgemeine Konkurrenzlehre bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO an ihre Grenzen kommt. Es gelingt nicht mehr, auf ihrer Grundlage zu dogmatisch konsistenten und gerechten Ergebnissen zu gelangen. Soweit in der steuerstrafrechtlichen Literatur der Versuch unternommen wird, diesem Umstand abzuhelfen, beschränken sich die vorgeschlagenen Ansätze auf punktuelle Korrekturen um unbillige Ergebnisse zu vermeiden. Auch die Rechtsprechung verfolgt kein systematisch klares Konzept und hat sich in einer Einzelfallrechtsprechung verloren, die immer wieder auf punktuelle Korrekturen angewiesen ist, um zufällige und unbillige Ergebnisse zu vermeiden. Insgesamt fehlt es an einer belastbaren Dogmatik, die ohne Einzelkorrekturen zu praxistauglichen Lösungen gelangt. Die allgemeine Konkurrenzlehre stellt so keine solche dar. 442

Dazu III. 2. d) mit entsprechenden Nachweisen.

A. Strafrahmen, Verjährung und Selbstanzeige

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Um diesem Problemfeld eine überzeugende Lösung zuzuführen, war es deshalb nicht ausreichend, konkret in den Konstellationen bei ungerechtfertigt empfundenen Ergebnissen anzusetzen und jeweils einen praxistauglichen Lösungsvorschlag zu unterbreiten. Um ein teleologisch und systematisch klares Konzept zu entwickeln, dass bei allen Konkurrenzkonstellationen zu gerechten und praxistauglichen Ergebnissen führt, war am „Herzstück“ der Konkurrenzlehre – dem Handlungsbegriff – anzusetzen und das Konzept von diesem ausgehend zu erarbeiten. Dieses Konzept führt – wie dargelegt – in allen problematischen Konstellationen der mehrfachen Verwirklichung des § 370 AO zu konsistenten Ergebnissen. Insbesondere in der vergleichenden Betrachtung hat sich gezeigt, dass sich gegenüber der Rechtsprechung und Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre stets überzeugendere Ergebnisse erzielen lassen. 3. Kapitel

Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO Über die bereits eingangs skizzierten (allgemeinen) Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung hinaus entfaltet die Festlegung auf eine – tateinheitliche oder tatmehrheitliche – mehrfache Begehung des § 370 AO weitere (spezielle) Auswirkungen, die für den Steuerpflichtigen erhebliche Bedeutung haben können. Um die praktischen Auswirkungen und damit den konkreten Vorteil der Anwendung des vorgeschlagenen Konzepts zu verdeutlichen, soll abschließend noch einmal explizit auf die Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO eingegangen werden.

A. Strafrahmen, Verjährung und Selbstanzeige § 370 AO normiert neben der „einfachen“ Steuerhinterziehung (Abs. 1) auch den besonders schweren Fall (Abs. 3). § 370 Abs. 1 AO sieht als Strafrahmen eine Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren oder eine Geldstrafe vor. Absatz 3 verschiebt diesen Strafrahmen auf eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO ist bei einer Steuerverkürzung beziehungsweise der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile in besonders großem Ausmaß erfüllt. Der Bundesgerichtshof unterschied diesbezüglich grundsätzlich zwischen bloßer Vermögensgefährdung und tatsächlichem Vermögensver-

140

2. Teil, 3. Kap.: Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO

lust443 und knüpfte damit an die Rechtsprechung zum Regelbeispiel des Vermögensverlusts im großen Ausmaß aus § 263 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB an.444 Leistet die Finanzbehörde ungerechtfertigte Erstattungen oder Vergütungen liegt danach ein „echter“ Vermögensverlust vor, was ab einem Schwellenwert von 50.000 E einen besonders schweren Fall darstellen sollte.445 Wird die Steuer gar nicht oder zu niedrig festgesetzt (§ 370 Abs. 1, Abs. 4 S. 1 Halbs. 1 AO) liege eine Gefährdung des Steueranspruchs vor, die grundsätzlich ab einem Schwellenwert von 100.000 E zur Annahme eines besonders schweren Falles führen sollte.446 Betitelt wurde diese Differenzierung danach, ob das Verhalten des Täters einen „Griff in die Kasse“ des Fiskus darstellt.447 Mit Urteil vom 27. 10. 2015 bewertet der Bundesgerichtshof den „Griff in die Kasse“ nun auf andere Art und Weise.448 Dieser könne je nach Umfang der Manipulation auch bei Verschweigen von Betriebseinnahmen vorliegen. Im 443

Bis 2008 judizierte die Rechtsprechung ohne Anknüpfung an konkrete Beträge, während teilweise bei Hinterziehungen von 50.000 DM bereits ein großes Ausmaß angenommen wurde, war das bei einzelnen Hinterziehungen im Millionen (DM) Bereich nicht der Fall, BGH Urt. v. 05. 02. 2004 – 5 StR 580/03, wistra 2004, 185 (großes Ausmaß bei 50.000 DM); BGH v. 24. 07. 1985 – 3 StR 191/85, wistra 1985, 228 (kein großes Ausmaß). Betont wurde stets, dass die Gesamtwürdigung maßgeblich sei. 444 Die Anknüpfung und Herleitung der Schwellenwerte aus dem Betrug wird in der Literatur kritisiert, vgl. Wulf, der auf strukturelle Unterschiede zum Betrug hinweist, in: MüKo StGB § 370 AO Rn. 479; grundsätzlich und kritisch zum Merkmal des großen Ausmaßes Stam, NStZ 2013, 144, der darlegt, dass dazu grundsätzlich zunächst der Normalfall der Steuerhinterziehung gebildet werden müsste; andere wollen das große Ausmaß anhand der Unterscheidung einer Steuerverkürzung auf Zeit und auf Dauer bestimmen, Wulf, DStR 2009, 459; Pflaum, wistra 2012, 376 (377). 445 Eingeführt mit dem – vom BGH selbst als Grundsatzentscheidung bezeichneten Urteil – vom 02. 12. 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, wistra 2009, 107 = NStZ 2009, 271, Bespr. Rolletschke/Jope, wistra 2009, 219; Salditt, PStR 2009, 15 und PStR 2009, 25; Bilsdorfer, NJW 2009, 476; Wulf, DStR 2009, 459. Die Fälle „echten“ Vermögensverlustes sind insbesondere die in der Praxis relevanten „Umsatzsteuerkarusselle“ und Kettengeschäfte, betreffend die unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuererstattungen und fingierten Betriebsausgaben. 446 Ausgehend von der Grundsatzentscheidung hat der BGH seine Rechtsprechung weiter entwickelt und präzisiert; ab einer Steuerverkürzung von 100.000 E pro Tat (einschließlich tateinheitlicher Begehung) ist das Merkmal ausnahmslos erfüllt, d. h. mildernde Umstände wie die Relation zu den richtig erklärten und gezahlten Steuern oder eine Steuernachzahlung können nur noch auf der Ebene der Strafzumessung beachtet werden (im Gegensatz zur Rechtsprechung vor 2008), vgl. BGH Urt. v. 25. 09. 2012 – 1 StR 407/12, wistra 2013, 67 (zu mildernden Umständen); BGH v. 05. 05. 2011 – 1 StR 116/11, wistra 2011, 247; BGH v. 05. 05. 2011 – 1 StR 168/11 (juris); BGH v. 12. 07. 2011 – 1 StR 81/11, wistra 2011, 396 und BGH v. 29. 11. 2011 – 1 StR 459/11, wistra 2012, 151 (zu den Schwellenwerten); BGH v. 21. 08. 2012 – 1 StR 257/12, wistra 2013, 28 (zum unbenannten besonders schweren Fall). 447 Grundlegend BGH v. 15. 12. 2011 – 1 StR 579/11, wistra 2012, 191. 448 BGH Urt. v. 27. 10. 2015 – 1 StR 373/15, wistra 2016, 157 = DStR 2016, 914; die Rechtsprechungsänderung erfährt in der Literatur vielfach (berechtigte) Kritik, jüngst Wulf, wistra 2018, 57; Gehm, ZWH 2016, 96; Talaska, DB 2016, 673; Reschke/Steinbeck, NZWiSt 2016, 102; Schott, PStR 2016, 63; Heuel/Beyer, NWB 2016, 616; Altenburg, NJW 2016, 967; Spatscheck/Bertrand, ZWH 2016, 93; zustimmend hingegen Rolletschke, NZWiSt 2016, 81; Kirch-Heim, NStZ 2016, 291.

A. Strafrahmen, Verjährung und Selbstanzeige

141

Ergebnis scheint der Bundesgerichtshof nun generell bei Überschreitungen des Grenzbetrags von 50.000 E von einem besonders großen Ausmaß auszugehen. Das Schicksal der Differenzierung nach dem „Griff in die Kasse“ bleibt offen und wird sich in der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung zeigen.449 Entscheidend hinsichtlich der Auswirkungen einer tateinheitlichen oder tatmehrheitlichen Begehung ist, dass bei Vorliegen mehrerer tatbestandlicher Steuerhinterziehungen bei tateinheitlicher Begehung die einzelnen Taterfolge hinsichtlich der Schwellenwerte nach der – in dieser Hinsicht beständigen – Rechtsprechung addiert werden. Das gilt nach dieser Rechtsprechung auch hinsichtlich verschiedener Steuerarten, wenn der Steuerpflichtige etwa mehrere Steuererklärungen mit übereinstimmend unrichtigen Angaben gleichzeitig abgibt.450 Führt die konkurrenzrechtliche Einordnung also zu einer tateinheitlichen Tatbestandsverwirklichung, sind die Schwellenwerte rascher erreicht – insbesondere bei Erstreckung der Addition auf verschiedene Steuerarten451 – und führen dann für den Täter regelmäßig zur Annahme eines besonders schweren Falles mit der Folge der Anwendung des entsprechend höheren Strafrahmens. Das führt im Weiteren dazu, dass nicht die Regelverjährung von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB), sondern die verlängerte Verjährungsfrist von zehn Jahren (§ 376 Abs. 1 AO) zur Anwendung kommt.452 Eine parallele Situation entsteht im Hinblick auf den Sperrtatbestand des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO. Auch hier addiert der Bundesgerichtshof die Verkürzungs-

449 Im Urt. v. 26. 10. 2016 – 1 StR 172/16, wistra 2017, 196 m. Anm. Grötsch. scheint der BGH eine genauere Festlegung und Differenzierung zu umgehen, in einem Fall, in der die Differenzierung für die Frage der Verjährung relevant gewesen wäre. 450 Jüngst BGH Urt. v. 27. 10. 2015 – 1 StR 373/15, wistra 2016, 157 (158) = DStR 2016, 914 (915); BGH v. 15. 12. 2011 – 1 StR 579/11, NJW 2012, 1015 (1016), das war freilich schon vor dem Grundsatzurteil aus 2008 anerkannt, BGH Urt. v. 05. 02. 2004 – 5 StR 580/03, wistra 2004, 185; BGH Urt. v. 12. 01. 2005 – 5 StR 301/04, wistra 2005, 144 (145); LG Saarbrücken v. 10. 05. 2005, wistra 2005, 355; OLG Saarbrücken v. 09. 12. 2005, wistra 2006, 117 zu dieser Konstellation ausführlich im 5. und 6. Kapitel. 451 Inwieweit bei verschiedenen (Tat-)Handlungen beziehungsweise verschiedenen Steuerarten eine Addition erfolgen sollte, wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt: Bittmann fordert eine Addition sämtlicher begangener Steuerverkürzungen eines Täters, vgl. Bittmann, wistra 2003, 161 (164) zu § 370a a.F.; vor dem Hintergrund, dass bei Annahme eines besonders schweren Falles die zehnjährige Verjährungsfrist aus § 376 Abs. 1 AO greift und somit alle Verkürzungsbeträge aus bis zu zehn Jahren addiert würden, scheint diese Auffassung sehr invasiv. Überwiegend wird sich der Auffassung des BGH mit der Beschränkung auf eine tateinheitliche Begehung, aber einschließlich der Hinterziehung verschiedener Steuerarten angeschlossen, Schmitz/Wulf, in: MüKo § 370 AO Rn. 474; Bender/Möller/Retemeyer, Steuerstrafrecht, C 101; Blesinger, in: Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO § 370 Rn. 114. Joecks und Schauf plädieren für eine isolierte Betrachtung jeder einzelnen Steuerart, in: J/J/R § 370 Rn. 574; Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 1099.3. 452 BGH Urt. v. 27. 10. 2015 – 1 StR 373/15, wistra 2016, 157.

142

2. Teil, 3. Kap.: Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO

beträge und verwehrt damit dem Täter bei tateinheitlicher Begehung im Vergleich zu tatmehrheitlicher rascher die strafbefreiende Selbstanzeige.453 Im Einzelfall hat die Unterscheidung von tateinheitlicher und tatmehrheitlicher Begehung für den Täter damit sehr weitreichende Konsequenzen. Das gilt umso mehr mit Blick auf die (generelle) Herabsetzung des Schwellenwertes auf 50.000 E durch den Bundesgerichtshof.454

B. Anwendung des Zweifelssatzes Praktisch ergibt sich eine situationsabhängige Anwendung des Zweifelssatzes – in dubio pro reo – bei Unklarheiten. Grundsätzlich ist im Zweifel – als täterfreundlichere Alternative – von tateinheitlicher Begehung auszugehen.455 So ging auch der Bundesgerichtshof, wenn sich nicht zweifelsfrei feststellen ließ, ob Steuererklärungen gleichzeitig abgegeben wurden, von einer gleichzeitigen Abgabe und damit einer Einordnung als tateinheitlicher Begehung aus.456 Das verkehrt sich dann ins Gegenteil, wenn sich bei tateinheitlicher Begehung und Addition der Verkürzungsbeträge eine deutlich negativere Folge als die Gesamtstrafenbildung für den Täter ergibt. Die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist oder eines höheren Strafrahmens stellen dabei invasivere Folgen für den Täter dar. Die Anwendung des Zweifelssatzes zu Gunsten des Täters könnte dann also zur Annahme einer tatmehrheitlichen Begehung führen.

453

BGH Urt. v. 15. 12. 2011 – 1 StR 579/11, wistra 2012, 191. In der Literatur wird die Rechtsprechungsänderung überwiegend dahingehend verstanden, dass nunmehr 50.000 E die umfassend geltende einheitliche Wertgrenze zum besonders schweren Fall darstellt, vgl. etwa Schauf, in: Kohlmann, SteuerstrafR § 370 Rn. 1029.3; Wulf, wistra 2018, 57 (57). 455 Dazu bereits oben in den allgemeinen Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung, 1. Teil 1. Kap. III. 456 So noch bis zum BGH, Beschl. v. 24. 05. 2017 – 1 StR 418/16, NStZ-RR 2017, 315 (315) = NZWiSt 2017, 473: Der Täter hatte die Gewerbe- und Körperschaftsteuererklärung am 10.05., die Umsatzsteuerjahreserklärung am 13.05. erstellt und beide am 22.05. eingereicht. Im Folgejahr waren alle Erklärungen auf den 17.05. datiert, ein Abgabedatum konnte nicht ermittelt werden. Der BGH ging von einer gleichzeitigen Abgabe aus. 454

C. Strafzumessung

143

C. Strafzumessung Bewegen sich die Strafen – wie regelmäßig der Fall – innerhalb des einzelnen Strafrahmens ist die Bestimmung der Konkurrenzform hinsichtlich der praktischen Auswirkung auf das Strafmaß grundsätzlich von geringer Bedeutung.457 Bezogen auf § 370 AO gilt, dass die Strafzumessung in der Regel recht schematisch anhand der Höhe des steuerlichen Schadens erfolgt. Eine Strafzumessung, die sich allein an den „Strafmaßtabellen“ der Finanzämter orientiert, ist nicht zulässig.458 Sie können als Anhaltspunkt dienen, dürfen aber nicht zu einer rein schematischen Vorgehensweise führen.459 Jeder Fall ist einzeln nach § 46 StGB zu beurteilen. Liegt allerdings nach den Betragsgrenzen der Rechtsprechung – nun wohl generell 50.000 E – eine Hinterziehung in großem Ausmaß vor, hat dies nach den Rechtsprechungsgrundsätzen eine Indizwirkung für die zu findende Strafhöhe.460 Das gilt unabhängig von der Frage, ob die Regelwirkung einer besonders schweren Steuerhinterziehung im konkreten Fall zur Anwendung kommt. Konkret soll folgende Indizwirkung bestehen: Ab einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag soll eine Geldstrafe nur noch bei Vorliegen besonderer Milderungsgründe in Betracht kommen. Liegt eine Hinterziehung in Millionenhöhe vor, kann die Freiheitsstrafe nur noch bei besonderen Milderungsgründen zur Bewährung ausgesetzt werden.461 Es bleibt abzuwarten, ob der Bundesgerichtshof angesichts der Reduzierung der Betragsgrenze hinsichtlich des anzuwendenden Strafrahmens an dieser Indizwirkung für die zu findende Strafhöhe festhält. Anders als zur Bestimmung des Strafrahmens soll für diese Indizwirkung eine Addition auch tatmehrheitlich begangener Steuerhinterziehungen erfolgen. Zumindest für das Überschreiten der Millionengrenze soll es unerheblich sein, ob diese durch eine Tat, eine tateinheitliche Begehung oder mehrere gleichgelagerte Einzeltaten erreicht worden ist.462 Für den Unrechtsgehalt sei es ohne Bedeutung, ob die Millionengrenze durch eine einzelne oder mehrere Taten überschritten worden ist. 457

Vgl. dazu bereits oben 1. Kap. B. III. 1. BGH v. 02. 12. 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt. 53, 71 (84) = NJW 2009, 528. 459 Peters, in: H/H/Sp, AO/FGO § 370 Rn. 511. 460 Aber „freilich auch nicht mehr“, als diese, BGH v. 02. 12. 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt. 53, 71 = NJW 2009, 528 (532). 461 BGH v. 02. 12. 2008 – 1 StR 416/08, , BGHSt. 53, 71 = NJW 2009, 528 (532). 462 BGH v. 22. 05. 2012 – 1 StR 103/12, NJW 2012, 2599 m. Anm. Ho¨ ll/Heinisch; in der zuvor ergangenen Entscheidung vom 07. 02. 2012 hatte der BGH die Hinterziehungsbeträge der auch dort tatmehrheitlich begangenen Taten bereits addiert, ohne das explizit in den Urteilsgründen aufzuführen: Dem Angeklagten wurde die Hinterziehung von Einkommensteuer fu¨ r das Jahr 2002 in Ho¨ he von 892.715 E sowie von Lohnsteuer fu¨ r den Monat Oktober 2006 in Ho¨ he von 240.870 E vorgeworfen. Erst durch eine Addition wurde die Millionengrenze u¨ berschritten, BGH v. 07. 02. 2012 – 1 StR 525/11, StV 2012, 473 m. Anm. Schwartz. Vgl. dazu auch Peters, NZWiSt 2012, 201; Kohler, NZWiSt 2012, 199; Adick, PStR 2012, 121. 458

144

2. Teil, 3. Kap.: Auswirkungen der Konkurrenzbestimmung im § 370 AO

Der in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO kommenden Wertung des Gesetzgebers sei bei hohen Hinterziehungsbeträgen im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen. Das gelte gleichermaßen für Einzeltaten und Tatserien, wenn dort die einzelnen Taten nicht die Schwelle eines großen Ausmaßes überschreiten. Damit legt der Bundesgerichtshof bei der Strafzumessung (im engeren Sinne) und der Strafrahmenwahl jeweils unterschiedliche Maßstäbe an. Worin der Grund dieser unterschiedlichen Handhabung liegt, bleibt im Einzelnen allerdings offen. Die gebotenen generellen Ausführungen zu Unrechtsgehalt und Wertungen des Gesetzgebers begründen für sich genommen jedenfalls keine unterschiedliche Behandlung. Sie macht die Strafzumessung auch nicht flexibler, denn auch ohne die Annahme eines besonders schweren Falles entfalten die – durch Addition jeder einzelnen tatmehrheitlich begangenen Tat – erreichten Beträge eine Indizwirkung, die nach den bestehenden Rechtsprechungsgrundsätzen wie die eines erfüllten Regelbeispiels wirkt. Möchte das Gericht davon abweichen, bedarf es also ohnehin einer gesonderten umfassenden Begründung. Einzig in Bezug auf die Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO ergibt sich ein restriktiveres Ergebnis. Würde man bereits hinsichtlich des Strafrahmens Tatserien addieren, ergäbe sich wesentlich rascher ein besonders schwerer Fall und damit die lange Verjährungsfrist.463 In der Rechtsprechungspraxis relativieren sich damit die Auswirkungen der Annahme tateinheitlicher oder tatmehrheitlicher Begehung hinsichtlich der Strafzumessung erheblich. Die Auswirkungen auf die Berechnung hinsichtlich der Selbstanzeige, § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO, und die Verjährung (§ 376 Abs. 1 AO) bleiben von dieser Strafzumessungspraxis selbstverständlich unberührt.

463 Freilich würde ein Erstrecken auf die Ebene des Strafrahmens hinsichtlich § 376 Abs. 1 AO auch zu praktischen Problemen führen. Die einzelne – der Verjährung unterliegende – Tat führt ja gerade keinen Schaden von großem Ausmaß herbei. Vielmehr entsteht dieser erst durch die Tatserie, die dann ggf. insgesamt der längeren Verjährung unterliegen müsste. Behelfen ließe sich mit der im Bereich des § 263 Abs. 3 Nr. 2 StGB vorgenommen Vorgehensweise: Bereits die erste Tat stellt einen besonders schweren Fall dar, wenn die Absicht des Täters darauf gerichtet ist, fortgesetzt Taten (Steuerhinterziehungen) zu begehen.

Fazit • Das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen hinsichtlich jedes einzelnen Steuerschuldverhältnisses – begrenzt durch Steuerart, Veranlagungszeitraum und Steuerschuldner – begründet eine eigenständige Handlung im Konkurrenzsinn. • Die allgemeine Konkurrenzlehre gelangt in Konkurrenzkonstellationen bei mehrfacher Verwirklichung des § 370 AO an ihre Grenzen. Es gelingt nicht mehr, auf ihrer Grundlage zu dogmatisch konsistenten und gerechten Ergebnissen zu gelangen. • Auch die Rechtsprechung verfolgt kein systematisch klares Konzept und hat sich in einer Einzelfallrechtsprechung verloren, die immer wieder auf punktuelle Korrekturen angewiesen ist, um zufällige und unbillige Ergebnisse zu vermeiden. • In Konstellationen mehrfacher Hinterziehungserfolge durch eine Erklärung (A.) geht die Rechtsprechung ohne nähere Begründung stets von tateinheitlicher Begehung aus. Die Einordnung wirkt so willkürlich und wird der Klarstellungsfunktion der Konkurrenzen nicht gerecht. Identisches lässt sich der steuerstrafrechtlichen Lehre vorwerfen. Einzig die Anwendung der vorgeschlagenen Methode vermag der Klarstellungsfunktion der Konkurrenzen gerecht zu werden und für jeden Einzelfall zu überzeugenden Ergebnissen zu gelangen. • Im Besonderen bei mehreren, den gleichen Veranlagungszeitraum betreffenden Erklärungen (B.) wird die Schwäche der Lösungen durch Rechtsprechung und strikte Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre offenbar. Das Vorgehen nach allgemeiner Konkurrenzlehre führt zu zufälligen und ungerechten Ergebnissen, die auf eine Anknüpfung an die „natürliche“ Handlung zurückzuführen sind. Das wird insbesondere an den Beispielen einer elektronischen Steuererklärung und der Addition der Verkürzungserfolge bei tateinheitlicher Begehung deutlich. Die vorgeschlagene Methode kommt ohne die Anknüpfung an die natürliche Handlung aus und vermag es so, diese zufälligen und ungerechten Ergebnisse zu vermeiden. Damit lassen sich die, nunmehr auch von der Rechtsprechung in diesen Konstellationen gefundenen Ergebnisse, in ein schlüssiges dogmatisches Fundament einbetten.

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Fazit

Gleichzeitig werden bei ihrer Anwendung auch für alle übrigen Konstellationen konsistente und nachvollziehbare Ergebnisse erzielt. So kann auch in Konstellationen, in denen die Rechtsprechung letztlich zu richtigen Ergebnissen gelangt, dieses gefundene Resultat überzeugend dogmatisch begründet werden. • Hinsichtlich der Unterlassung mehrerer abzugebender Steuererklärungen (C.) ergeben sich im Ergebnis – hinsichtlich einer Tatbestandsverwirklichung in Tateinheit oder Tatmehrheit – keine Unterschiede zwischen Rechtsprechung, Anwendung allgemeiner Konkurrenzlehre und dem vorgeschlagenen Konzept. Einzig letzteres vermag es aber dabei die Inkonsistenz zu den Ergebnissen in der Handlungsvariante zu vermeiden. In dieser kann der Steuerpflichtige – nach Anwendung der allgemeinen Konkurrenzlehre – eine tateinheitliche Begehung herbeiführen, wenn eine inhaltliche Korrespondenz besteht und er die Erklärungen gemeinsam abgibt. Unterlässt er in derselben Situation die Abgabe jeglicher Erklärungen, liegt eine tatmehrheitliche Begehung vor. • Ebenfalls der Anknüpfung an die natürliche Handlung ist das Problem geschuldet, dass sich das zusammenhängende Unrecht der Hinterziehung in verschiedenen Verfahrensabschnitten (D.) nicht als konkurrenzrechtliche Einheit behandeln lässt. Um zeitlich nicht unmittelbar aufeinander folgende natürliche Handlungen zu einer konkurrenzrechtlichen Handlung zusammenzufassen, bleibt nach allgemeiner Konkurrenzlehre nur die wenig überzeugende Figur des Delikts mit pauschalierender Handlungsumschreibung. Damit lässt sich die Einheit des verwirklichten Unrechts letztlich nur noch auf Ebene der Gesetzeskonkurrenz darstellen, was aufgrund der dogmatischen Unschärfe und Unklarheiten in diesem Bereich zu Folgeproblemen führt und eine eindeutige und nachvollziehbare Konkurrenzbestimmung für einzelne Konstellationen verhindert. Bei Anwendung des vorgeschlagenen Konzepts können diese (Folge-)Probleme vermieden und das verwirklichte Unrecht dogmatisch widerspruchsfrei als Einheit behandelt werden. So werden eindeutige und überzeugende Ergebnisse in jeder denkbaren Konstellation gewonnen. • Hinterziehungen im Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldungen zur Umsatzsteuerjahreserklärung (E.) sind konkurrenzrechtlich so zu behandeln wie Hinterziehungen in verschiedenen Verfahrensabschnitten, die sich auf den gleichen Steuerbetrag beziehen. In diesen Konstellationen wird die Einheitlichkeit des verwirklichten Unrechts stets besonders von der Rechtsprechung betont und auch in der steuerstrafrechtlichen Literatur unterstrichen. Es gelingt indes auch in diesen Konstellationen nur mit dem vorgeschlagenen Konzept, diese Einheitlichkeit in eine konsistente konkurrenzrechtliche Dogmatik einzubetten und in jedem Fall zu überzeugenden Ergebnissen zu gelangen.

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Stichwortverzeichnis Außenprüfung

101, 105

Bewertungseinheit

Natürliche Handlungseinheit

38, 108, 110

Delikt mit pauschalierender Handlungsumschreibung 37, 39, 108 Einfache Tatbestandsverwirklichung 22, 89 Elektronische Steuererklärung 90 Erhebungs- und Vollstreckungsverfahren 63, 111 Fälligkeitssteuern 60 Fortsetzungszusammenhang Handlungsbegriff, natürlicher 43 ff., 51 Handlungseinheit 53 ff., 87 Handlungsmehrheit 28, 87

Rechtsbehelfsverfahren/Änderungsverfahren 65, 103 Steuerhinterziehung auf Zeit und Dauer 131 Strafzumessung 25, 143 ff. Sukzessive Tatbestandsverwirklichung 37 Tatbestandliche Handlungseinheit

33 ff.

Umsatzsteuerjahreserklärung 121 Umsatzsteuervoranmeldung 71, 121 Unterlassen 92 ff.

102 31 f.,

Idealkonkurernz 21 Iteratitve Tatbestandsverwirklichung

45 ff.

Veranlagungssteuern 61 Verjährung 139 ff. Vorauszahlungsbescheide 70, 72, 77, 132 36

Zuschlagsteuer 70, 72, 80 Zweifelssatz 142 f.