Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip: Zugleich ein Beitrag zur Lehre von den Rechtsformen der Grundrechtseingriffe [1 ed.] 9783428430239, 9783428030231

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HANS J Ü R G E N PAPIER

Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip

Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip Zugleich ein Beitrag zur Lehre von den Rechtsformen der Grundrechtseingriffe

Von

Hans-Jürgen Papier

D U N C K E R

&

H U M B L O T

/

B E R L I N

Alle Rechte vorbehalten © 1973 Duncker & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1973 bei Buchdruckerei Alb. Sayffaerth, Berlin 61 Printed In Germany ISBN 3 428 03023 0

Inhaltsverzeichnis

Erstes

Kapitel

Die überkommene Vorbehaltslehre und ihr Gesetzesbegriff § 1 Der traditionelle

„Allgemeinvorbehalt"

für Eingriffe

in Freiheit

11 und

Eigentum

12

I. Entstehung u n d I n h a l t der Lehre v o m Vorbehalt des Gesetzes.. I I . Die erforderliche Rechtssatzform 1. Der „Gesetzesvorbehalt" als „Parlamentsvorbehalt" 2. Allgemeinvorbehalt u n d Steuereingriff § 2 Zur Geltung eines speziellen, absolut formellen Vorbehalts kraft (Verfassungs-)Gewohnheitsrechts

finanzrechtlichen

12 15 15 15

18

I. Z u r Unterscheidung von Steuerbewilligung u n d Gesetzgebung i n der frühkonstitutionellen Ä r a

19

I I . Z u r Auslegung des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts nach der Einordnung der Steuerbewilligung i n die „ordentliche" Gesetzgebung

21

1. Der Standpunkt der älteren J u d i k a t u r

22

2. Die steuerrechtliche Verordnungsermächtigung i n der Gesetzgebungspraxis

24

3. Die Auffassung der früheren Lehre

25

Zweites

Kapitel

Steuerrechtlicher Gesetzesvorbehalt und Grundgesetz § 3 Der

Allgemeinvorbehalt

im

Verhältnis

zu den

27

grundrechtlichen

Sondervorbehalten

27

I. Die Lehre v o m Allgemeinvorbehalt u n d A r t . 2 Abs. 1, 14 GG . .

28

I I . Die drei möglichen Stufen grundrechtlicher Eingriffsvorbehalte

29

6

Inhaltsverzeichnis 1. Der unbedingt formelle Gesetzes vorbehält

30

2. Die nicht zwingenden Parlamentsvorbehalte

30

3. Die „schlichten" Rechtsvorbehalte

31

I I I . Der geforderte Grad demokratischer Legitimation des Eingriffsaktes

32

1. Die auf ein förmliches Gesetz zurückführbaren Eingriffsakte

32

2. Das Gesetz i m materiellen Sinne als Eingriffsgrundlage

33

a) Z u r Vereinbarkeit m i t dem demokratischen Prinzip

34

b) Sinn u n d Rechtfertigung formeller Vorbehalte

35

c) Z u m „Rückschritt" an demokratischer Freiheitssicherung durch das Grundgesetz gegenüber dem traditionellen Allgemeinvorbehalt

35

d) Schlichte Rechtssatzvorbehalte u n d A r t . 19 Abs. 1 G G . .

37

e) Z u r kompetenzrechtlichen F u n k t i o n des Rechtsvorbehalts

40

f) Rechtssatzvorbehalte u n d „Sonderverordnungen"

42

§ 4 Steuereingriff

und grundrechtliche

Gesetzesvorbehalte

45

I. Die Einordnung der Steuerauflage i n das grundrechtliche E i n griffs· u n d Schrankensystem

46

1. Die betroffenen Grundrechte nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts

46

2. Die v o m Bundesverfassungsgericht verlangte Rechtssatzform

48

f ü r den Steuereingriff

3. Z u r Rechtsprechung des Schweizer Bundesgerichts

50

4. Der Steuereingriff als Beschränkung der Berufsfreiheit des A r t . 12 Abs. 1 G G

52

5. E i n g r i f f i n die Eigentumsfreiheit?

53

a) Steuereingriff u n d Enteignung

54

b) Sinngemäße Geltung des f ü r A r t . 14 Abs. 3 GG maßgeblichen Gesetzesbegriffs?

55

6. Der Analogieschluß aus A r t . 103 Abs. 2 G G a) Identität der Eingriffsschwere von Strafen u n d Steuern?

60 60

b) Die historischen Wurzeln sowie der Sinn u n d I n h a l t des Satzes n u l l a poena sine lege

61

I I . Z u m Verhältnis v o n demokratischer Freiheitssicherung materiell-rechtsstaatlichen Schutzinstrumenten

und

1. Die besonderen Konsequenzen eines zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalts i m Unterschied zum bloßen Rechtsvorhalt

63

63

Inhaltsverzeichnis a) Gemeindesatzung u n d formeller Gesetzesbegriff

64

b) Förmlicher Gesetzesvorbehalt u n d A r t . 80 Abs. 1 G G

67

α) Der verbleibende Geltungsbereich der Verordnung nach der streng formellen Vorbehaltslehre

67

ß) Die v o n A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG gezogenen Grenzen

68

γ) Der Unterschied beider Delegationsbeschränkungen . .

71

2. Z u r W i r k s a m k e i t Steuerauflage

materieller

Eingriffsschranken

bei

der

a) „Finanzsteuern" u n d Übermaßverbot

74 76

b) Z u r W i r k s a m k e i t des Verhältnismäßigkeitsprinzips den „Ordnungssteuern"

bei

α) Z u r Unterscheidung von Finanz- u n d Ordnungssteuern u n d zum Steuerbegriff des § 1 A O

80 80

β) Die unterschiedlichen Eingriffsmotive als Ansatzpunkt f ü r das Übermaßverbot 89 3. Schlußfolgerung

§ 5 Zwingender Parlamentsvorbehalt leitenden" Parlamentsakten

92

und Delegationsverbot

bei „staats-

I. Die ausdrücklichen Regelungen des Grundgesetzes, insbesondere über die Feststellung des Haushaltsplans 1. Die Feststellung des Haushaltsplans als A k t der leitung"

„Staats-

2. Der Gesetzesbegriff des A r t . 110 Abs. 2 GG

93

96 97 100

I I . Z u r analogen Anwendung des formellen Gesetzesvorbehalts i n A r t . 110 Abs. 2 GG auf die Steuererhebung 101 I I I . Weitere Anhaltspunkte aus dem Grundgesetz f ü r einen finanzrechtlichen Parlamentsvorbehalt 104 I V . Die E i n w i r k u n g auf fremde Haushaltswirtschaften

106

V. Z u m A b b a u parlamentarischer Ausgabengestaltungsfreiheit u n d zu seiner Kompensation durch einen steuerlichen Gesetzesvorbehalt 107 1. Präjudizierungen des Haushaltsgesetzgebers durch t i v e Planungswerke

exeku-

107

2. Z u r Verfassungsmäßigkeit der besonderen Ausgabenermächtigungen des Stabilitätsgesetzes 111 V I . Anhang: Der Gesetzesvorbehalt f ü r sonstige öffentliche Abgaben 114 § 6 Inhalt

und Grenzen des steuerlichen

Parlamentsvorbehalts

117

8

Inhaltsverzeichnis I . Steuerprivilegierungen

117

I I . Steuerliche Nebenpflichten u n d Zulässigkeit v o n rungsverordnungen u n d Bewertungsverordnungen

Durchfüh120

1. Die Normierung steuerrechtlicher Nebenpflichten

120

2. Z u r Zulässigkeit von Durchführungs- u n d norminterpretierenden Verordnungen 120 3. Die Delegationen i m Bewertungsrecht

124

I I I . Z u r Verfassungsmäßigkeit der Verordnungsermächtigungen des E i n k o m m e n - u n d Körperschaftssteuerrechts 126 1. Die Variation der Steuerschuld 2. Sonstige durch das Stabilitätsgesetz nungsermächtigungen

126 eingeführte

Verord-

130

a) Der Ausschluß von Sonderabschreibungen

130

b) Der Steuerabzug f ü r Investitionen

132

3. Parlamentsvorbehalt u n d K o n j u n k t u r p o l i t i k

133

4. Die unabhängig v o m Stabilitätsgesetz bestehenden Ermächtigungen des § 51 EStG 135 I V . Die Ermächtigungen Zollrecht

zu steuerändernden

Verordnungen

im

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt u n d Satzungsgewalt

136 137

1. Steuersatzungen wegen § 1 A O n u r v o n Gemeinden u n d Gemeindeverbänden denkbar? 137 2. Z u r Rechtfertigung gemeindlicher Steuersatzungen aus der (bundes-)verfassungsrechtlichen Selbstverwaltungsgarantie . . 138 a) Die Finanzverfassungsvorschriften der A r t . 105 ff. G G u n d die gemeindliche steuerrechtliche Satzungsgewalt 141 b) Selbstverwaltungsgarantie wortlichkeit

u n d finanzielle

Eigenverant-

142

α) Unabhängige Ausgabenwirtschaft

143

ß) Das eigene Steuererfindungsrecht

143

c) A r t . 28 Abs. 2 G G als Grundlage einer Delegationsberechtigung des Parlamentsgesetzgebers ^.. * 146 3. Bestimmtheitserfordernisse f ü r die Steuerauflagen zulassenden Satzungsermächtigungen 149 V I . Gesetzesvorbehalt u n d Steuerschuld aufgrund Vereinbarung — die Problematik u m die Spielbankabgabe 151

Inhaltsverzeichnis Drittes

Kapitel

Z u r „inhaltlichen" Gesetzesbindung der Steuerverwaltung § 7 Der Grundsatz steuerrechtliche

der Tatbestandsmäßigkeit Legalitätsprinzip

der Besteuerung

I. Z u m I n h a l t des Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatzes Unterscheidung v o m Vorbehaltsprinzip

153

und das 153 u n d seine

153

I I . Z u m Verfassungsrang des Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatzes . . 156 I I I . Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

158

1. Seine Verankerung i m einfachen Steuerrecht

158

2. Das Legalitätsprinzip als Gebot des Verfassungsrechts

159

a) Z u r A b l e i t u n g aus dem Gesetzmäßigkeitsprinzip

160

b) Die Bedeutung des Gleichheitssatzes

160

c) Das Opportunitätsprinzip u n d der zwingende steuerrechtliche Parlamentsvorbehalt 161 3. Z u r Vereinbarkeit von Normen des einfachen Steuerrechts m i t dem verfassungskräftigen Legalitätsprinzip 164 a) Die verfassungskonforme Interpretation des § 325 A O . . 164 b) § 131 A O u n d das Legalitätsprinzip

165

α) § 131 A O als Ermessensnorm oder als zwingende V o r schrift m i t unbestimmten Rechtsbegriffen auf der T a t bestandsseite? 165 ß) Der dem Vorbehaltsprinzip gemäße I n h a l t des § 131 A O 167 c) Z u den besonderen Erlaßermächtigungen nach § 34 c Abs. 3 EStG u n d § 26 Abs. 3 u n d 4 U S t G 170

§ 8 Zum „steuerrechtlichen

Analogieverbot"

171

I. Rechtsfortbildung rechtsanwendender Organe u n d das demokratische Verfassungsprinzip 172 I I . Z u r Abgrenzung von Norminterpretation u n d methodisch geleiteter Rechtsfortbildung 173 I I I . Steuerrechtlicher Parlamentsvorbehalt u n d Analogieschluß

176

I V . Analogie u n d Rechtsstaatsprinzip

177

V. Z u r Gewinnrealisation durch „Steuerentstrickung"

179

10

Inhaltsverzeichnis

§ 9 Zur Vereinbarkeit des Steuerumgehungen erfassenden § 6 StAnpG und der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise" mit der rechtsstaatlichen Garantiefunktion des Steuertatbestandes 182 I. Die wirtschaftliche Steuer nor men

Betrachtungsweise bei der Wertung

der

1. Das Verhältnis zum § 6 S t A n p G

182 182

2. Z u m verfassungsrechtlich zulässigen I n h a l t des § 1 Abs. 2 StAnpG 185 I I . § 6 S t A n p G u n d das verfassungskräftige Analogieverbot

187

I I I . Z u r „wirtschaftlichen Sach Verhaltsbeurteilung" nach § 1 Abs. 3 StAnpG 190 1. Die „Sachverhaltsbeurteilung" als Bestandteil malen" Rechtsanwendungsverfahrens

des

„nor191

2. Der von der allgemeinen juristischen Methodenlehre weichende Bedeutungsgehalt des § 1 Abs. 3 S t A n p G

ab-

3. Der Standpunkt der Rechtsprechung

193 194

4. Z u r verfassungsrechtlichen Problematik des § 1 Abs. 3 S t A n p G als Grundlage „selbständiger Sachverhaltsbeurteilung" 198 5. Die Bestätigung aus dem einfachen Recht § 10 Vorbehaltsprinzip recht

und typisierende

Betrachtungsweise

201 im

Steuer-

I. Z u r „materiellen" Typisierung I I . Z u r verfahrensrechtlichen trachtungsweise

Bedeutung der typisierenden

202 2Ö2

Be-

207

Zusammenfassung

210

Literaturverzeichnis

217

Sachregister

237

Erstes Kapitel

Die überkommene Vorbehaltslehre und ihr Gesetzesbegriff Das Verhältnis von Legislative und Exekutive allgemein w i r d beherrscht von dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, der nach überwiegender Auffassung als Oberbegriff den Vorrang sowie den Vorbehalt des Gesetzes beinhaltet 1 . Während aber das für die Verwaltung bestehende Verbot des „administrare contra legem" 2 heute ausdrücklich i n A r t . 20 Abs. 3 GG normiert ist, sind Inhalt und Anwendungsbereich des Vorbehaltsprinzips, das ein Verwaltungshandeln sine lege, ohne gesetzliche Ermächtigung, ausschließt 3 , nicht abschließend geklärt. Da sich die vorliegende Arbeit mit dem „Steuereingriff" befaßt, bleibt die i n neueren Untersuchungen 4 über den Gesetzesvorbehalt i m Mittelpunkt stehende Frage nach der Erstreckung des Vorbehalts über den Eingriffsbereich hinaus auf das Gebiet der gewährenden Verwaltung verständlicherweise ausgeklammert. Aber auch i n seinem klassischen, i n der konstitutionellen Staatsrechtslehre auf Eingriffe i n Freiheit und Eigentum festgelegten Verständnis gibt das Vorbehaltsprinzip eine Reihe ungeklärter Probleme auf. I m Vordergrund steht einmal die Frage, welcher Gesetzesbegriff denn gemeint ist, wenn von dem ungeschriebenen Verfassungsrechtssatz die Rede ist, daß Eingriffe der 1 Der Begriff der Gesetzmäßigkeit w i r d i n der L i t e r a t u r mehrdeutig gebraucht: wie hier W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 88, 121 ff.; Wolff , V e r waltungsrecht, § 30 I I u n d I I I ; Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 20 GG Rdnr. 124 ff.;Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 29 f.; Bettermann, Die Bindung der Sozialbehörden, S. 47. Unter Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g verstehen n u r den Vorrang des Gesetzes: Forsthoff, Verwaltungsrecht, S. 119; Peters, L e h r buch, S. 71. 2 Bettermann, a.a.O., S. 47. 8 Die Bezeichnung Vorrang u n d Vorbehalt des Gesetzes hat Otto Mayer geprägt: Verwaltungsrecht I (1. Aufl.), S. 72, 74; (3. Aufl.), S. 68 ff. 4 Siehe vor allem Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, besonders S. 175 ff.; Rupp, Grundfragen, S. 113 ff.; Imboden, Das Gesetz als Garantie rechtsstaatlicher Verwaltung, S. 18 ff.; Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 250 ff.; Achterberg, DVB1. 1972, S. 843/4; weitere Nachweise bei Maunz ! Dürig I Herzog, A r t . 20 GG Rdnr. 135, Fußn. 1; Selmer, JuS 1968, S. 489 (493 ff.) u n d Zoller, Über die Bedeutung des A r t . 80 GG, S. 46 ff. Daß sich i n einem gesetzlich v o l l durchnormierten Bereich der Leistungsverwaltung schon aus dem Vorrang des Gesetzes eine Vorbehaltswirkung ergibt, betonen zu Recht Bettermann, a.a.O., S. 47 f.; Jesch, a.a.O., S. 30.

12

§ 1 Der „Allgemeinvorbehalt"

Exekutive nur rechtmäßig sind, wenn sie auf Grund gesetzlicher Ermächtigung ergehen. Nicht weniger geklärt ist die damit zusammenhängende Frage nach dem Verhältnis dieses „Allgemeinvorbehalts" zu den i n den Grundrechten enthaltenen (speziellen) Gesetzesvorbehalten 5 . Ein Schwerpunkt der nachfolgenden Untersuchungen w i r d daher die Frage bilden, inwieweit Normen i m Range unter dem formellen Gesetz und dabei vor allem die Rechtsverordnungen i m Steuerrecht zulässige Hechtsquellen sein können. Ermächtigungen an die Exekutive, nach dem Gesetz bestehende Steuerschulden durch Rechtsverordnung zu ermäßigen, zu erhöhen oder bloß zu konkretisieren, finden sich i m formellen Recht häufig. Die durch das Gesetz zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 8. Juni 1967e eingeführten und der Kon junk tursteuerung dienenden Ermächtigungen i m Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht zur Variation der Steuerschulden, zum Ausschluß von Sonderabschreibungen und zur Einführung eines Steuerabzugs für Investitionen 7 sind hierfür nur besonders markante Beispiele. Diese werden ergänzt durch zahlreiche andere Delegationsnormen, etwa i m Einkommen- und Umsatzsteuerrecht, bei speziellen Verkehrs- und Verbrauchssteuern sowie i m Zoll- und Bewertungsrecht, deren Verfassungsmäßigkeit angesichts ihrer teilweise steuerändernden Funktion einer besonderen Prüfung bedarf. Der steuerrechtliche Gesetzesvorbehalt ist aber nicht nur i n bezug auf seinen Formalisierungs- oder Demokratisierungsgrad, also auf seinen Gesetzesbegriff, näher zu analysieren. Auch die inhaltliche Intensität bei der (Gesetzes-)Bindung von Verwaltung und Judikative ist noch weitgehend ungeklärt. I n einem zweiten Teil der Untersuchungen 8 w i r d es daher vor allem um die Fragen eines steuerrechtlichen Legalitätsprinzips, eines Analogieverbots i m Steuerrecht, der Steuerumgehungen sowie der wirtschaftlichen und typisierenden Betrachtungsweise gehen.

§ 1 Der traditionelle „Allgemeinvorbehalt" für Eingriffe in Freiheit und Eigentum I. Entstehung und Inhalt der Lehre vom Vorbehalt des Gesetzes Die Entstehung des Vorbehaltsprinzips reicht zurück in die vormärzliche Verfassungslage der deutschen Staaten. Ein Teil der Verfassungsurkunden jener Zeit bestimmte, alle die Freiheit und das Eigentum 6 Diese Frage hat Vogel, soweit ersichtlich als erster, i n aller Deutlichkeit angeschnitten: W D S t R L 24, S. 149 ff. • BGBl. I, S. 582. 7 §§ 26. 27 StabG. 8 Kap. 3.

I . Entstehung u n d I n h a l t der Lehre v o m Vorbehalt des Gesetzes

13

d e r U n t e r t a n e n b e t r e f f e n d e n Gesetze m ü ß t e n i m W e g e f o r m e l l e r G e setzgebung, das h e i ß t m i t Z u s t i m m u n g d e r V o l k s v e r t r e t u n g , erlassen w e r d e n . A l s B e i s p i e l sei h i e r T i t . V I I , § 2 d e r V e r f a s s u n g s u r k u n d e f ü r das K ö n i g r e i c h B a y e r n v o m 26. M a i 1818 e r w ä h n t 1 : „Ohne den Beyrath u n d die Zustimmung der Stände des Königreichs k a n n k e i n allgemeines neues Gesetz, welches die Freyheit der Person oder des Eigenthums des Staatsangehörigen betrifft, erlassen, noch ein schon bestehendes abgeändert, authentisch erläutert oder aufgehoben werden." F r ü h e r e N a c h w e i s e d e r F r e i h e i t s - u n d E i g e n t u m s k l a u s e l f i n d e n sich b e r e i t s i m P a t e n t des H e r z o g t u m s Nassau v o m 1./2. S e p t e m b e r 1914 (§ 2) 2 , i m z w e i t e n preußischen Verfassungsversprechen v o m 22. M a i 1815 3 s o w i e i n d e n B e m e r k u n g e n des F r e i h e r r n v o m S t e i n z u m H a r d e n bergschen E n t w u r f d e r G r u n d l a g e n e i n e r deutschen B u n d e s v e r f a s s u n g aus d e m J a h r e 1814 4 . A n d e r e V e r f a s s u n g e n h i n g e g e n , w i e beispielsweise d i e w ü r t t e m bergische v o m 25. S e p t e m b e r 1818 5 , d i e des G r o ß h e r z o g t u m s Hessen v o m 17.12.1820®, d i e des K ö n i g r e i c h s Sachsen v o m 4 . 9 . 1 8 3 1 7 u n d schließlich d i e preußische V e r f a s s u n g v o m 31. 1.1850 8 b e s t i m m t e n w e i t e r g e h e n d d i e M i t w i r k u n g d e r V o l k s v e r t r e t u n g b e i m E r l a ß aller G e setze. A b e r auch diese V e r f a s s u n g s v o r s c h r i f t e n w u r d e n l e t z t l i c h a u f d i e Freiheits- u n d Eigentumsformel reduziert 9, i n d e m die konstitutionelle 1 Zit. nach Pölitz I 1, S. 142. Z u dieser Gruppe gehören ferner die badische Verfassung v. 22. Aug. 1818: A r t . 65 (Pölitz, S. 468); Grundgesetz des Herzogtums Sachsen-Meiningen v. 23. August 1829: A r t . 85 (Pölitz I 2, S. 848); Grundgesetz des Herzogtums Sachsen-Altenburg v. 29. A p r i l 1831: § 201 (Pölitz I 2, S. 891/2); weitere Nachweise bei Böckenförde, Gesetz u n d gesetzgebende Gewalt, S. 73 Fußn. 9. 2 Pölitz I 2, S. 1011. 3 Huber, Dokumente Bd. I, S. 56. 4 Siehe Botzenhart, Freiherr v o m Stein, Briefe u n d amtliche Schriftstücke, Bd. V, S. 141 sowie Huber, Dokumente Bd. I, S. 151, Fußn. 30 a. 6 § 88 (Pölitz I 1, S. 443). « A r t . 72 Abs. 1 (Pölitz I 2, S. 684). 7 A r t . 86 (Pölitz I 1, S. 235); ebenso § 95 der Kurhessischen Verfassung v. 5. Januar 1831 (Pölitz I 1, S. 626). Siehe dazu auch Böckenförde, Gesetz u n d gesetzgebende Gewalt, S. 77 ff. 8 A r t . 62: „Die gesetzgebende Gewalt w i r d gemeinschaftlich durch den K ö nig u n d durch 2 K a m m e r n ausgeübt. Die Übereinstimmung des Königs u n d beider K a m m e r n ist zu jedem Gesetz erforderlich . . . " 9 I n bezug auf A r t . 62 Preuß. Verfassung bestand Streit, ob diese V o r schrift überhaupt den Vorbehaltsbereich regele oder n u r die F o r m der Gesetzgebung bestimme. Die herrschende Meinung i n der preußischen Staatsrechtslehre vertrat die (materielle) Auffassung, A r t . 62 gebrauche den Begriff der gesetzgebenden Gewalt i m materiellen Sinne und dieser sei gleichbedeutend m i t rechtssetzender Gewalt: Anschiitz, Die gegenwärtigen Theorien, S. 12 ff. m. w. Nachweisen; Laband, Budgetrecht, S. 10. Anderer Ansicht vor allem Arndt, Das Verordnungsrecht des Deutschen Reiches auf der Grundlage des preußischen, S. 58 ff. u n d Das selbständige Verordnungsrecht,

14

§ 1 Der „Allgemeinvorbehalt"

Staatsrechtslehre „Gesetz" und „Rechtssatz" identifizierte und für den Rechtssatz keine begrifflich-logische, rechtstheoretische, sondern eine am Eingriff i n Freiheit und Eigentum orientierte Begriffsbestimmung aufstellte 10 . Der i n den Landesverfassungen der konstitutionellen Ära ausdrücklich enthaltene oder doch i n sie hineininterpretierte Grundsatz, daß der Erlaß neuer „Rechtssätze" oder „Gesetze i m materiellen Sinne" der Legislative vorbehalten sei, wurde dann auch als (ungeschriebener) Bestandteil der späteren, keinen ausdrücklichen „Allgemeinvorbehalt" enthaltenden Reichsverfassungen angesehen. Aber die Feststellung, daß die „konstitutionelle Form des Gesetzes . . . notwendig für alles (ist), was der staatlichen Regelung durch Rechtssätze fähig und bedürftig ist" 1 1 , bezeichnet nur die eine Seite der Vorbehaltsproblematik. M i t Recht betonte Thoma 1 2 , über die Frage zulässiger Einzele ingriffe der Exekutive i n Freiheit und Eigentum der Bürger sei damit unmittelbar nichts gesagt. Aber die Lehre hat die Feststellung, daß jede materielle, also i m wesentlichen Eingriffe i n Freiheit und Eigentum bewirkende oder zulassende Norm als formelles Gesetz ergehen müsse, ergänzt durch das Gebot rechtssatzmäßiger Ermächtigung für jeden Einzeleingriff. Einleuchtend ist auch die dafür von Thoma 1 3 gegebene Begründung mit dem argumentum a potiori: Wenn schon der Eingriff i n Freiheit und Eigentum i m Wege des Rechtssatzes nur durch konstitutionelles Gesetz statthaft sei, so müsse es der Regierung erst recht versagt sein, ohne gesetzliche Grundlage i m Einzelfall — und daher m i t der Möglichkeit ungleicher Behandlung der Bürger — einzugreifen. Für die Staatsrechtslehre der konstitutionellen und auch der Weimarer Zeit stand damit ein Doppeltes fest. Erstens: Individuelle Staatsakte, die i m allgemeinen Gewaltverhältnis 1 4 die Rechts- und Freiheitssphäre des gewaltunterworfenen Bürgers beeinträchtigten, bedurften einer rechtssatzmäßigen Ermächtigung. Zweitens: Der Erlaß neuer Rechtssätze (im historisch-konventionellen, nicht logisch-rechtstheoretischen Sinne) war dem förmlichen Gesetz oder besser: dem Gesetzgeber = dem Geber förmlicher Gesetze vorbehalten. S. 91 ff.; Smend, Die preußische Verfassungsurkunde, S. 31 ff.; weitere Nachweise bei Böckenförde, Gesetz u n d gesetzgebende Gewalt, S. 220 ff.; Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 96 ff. 10 Siehe Thoma, HbDStR I I , S. 222 f., 124/5; Selmer, JuS 1968, S. 489 (490); Roellecke, Der Begriff des positiven Gesetzes, S. 178 ff. 11 Haenel, Das Gesetz i m formellen u n d materiellen Sinne, S. 281. 12 HbDStR I I , S. 227. 13 Polizeibefehl, S. 102 f. Z u r E n t w i c k l u n g des Eingriffsvorbehalts f ü r Einzelakte siehe auch Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 156 ff. 14 Das besondere Gewaltverhältnis wurde v o m Vorbehaltsprinzip ausgenommen: siehe Thoma, HbDStR I I , S. 223. Weitere Nachweise bei Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 206 ff., siehe insbesondere Fußn. 134.

II. Die erforderliche Rechtssatzform

15

Π . Die erforderliche Rechtssatzform 1. Der „Gesetzesvorbehalt" als „Parlamentsvorbehalt"

Damit scheint für die traditionelle Vorbehaltslehre die Ausgangsfrage nach dem maßgeblichen Gesetzesbegriff klar beantwortet: Der Sinn dieses Grundsatzes war der, alle Tätigkeit der Staatsorgane i m Eingriffsbereich in einen Zusammenhang m i t dem Volkswillen zu bringen und sowohl hinsichtlich der generellen Rechtsnormen wie auch wegen der konkreten Rechtsakte das Prinzip der Autonomie oder der Selbstbestimmung der rechtsunterworfenen Bürger zu begründen 15 . Die Bindung des Gesetzes an den Willen des Volkes oder seiner Vertretung und die gleichzeitige Bindung der Exekutive an dieses demokratisch legitimierte Gesetz sollten darüber hinaus der individuellen Freiheit des Bürgers dienen 16 . Beide Funktionen des Gesetzmäßigkeitsgrundsatzes, die Kompetenzabgrenzung zwischen demokratisch legitimiertem Parlament und — für die Zeit des Konstitutionalismus — undemokratischer Exekutive, zwischen Gesetzgebungsgewalt der Volksvertretung und originärer Verordnungsgewalt der Krone einerseits und die Gewährleistung der individuellen Freiheit des Bürgers durch M i t w i r k u n g seiner Repräsentanten andererseits 17 , deuten klar auf den formellen Gesetzesbegriff 18 . 2. Allgemeinvorbehalt und Steuereingriff

Dem entspricht die wohl auch heute noch überwiegende Auffassung zum steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt: N u r durch ein formelles Gesetz sollen dem Bürgen steuerliche Pflichten auferlegt oder bestehende verschärft werden dürfen. Rechtssätze inferiorer A r t sollen als Grundlage einer „Steuerauflage" selbst dann ausgeschlossen sein, wenn sie ihrerseits auf Grund formellgesetzlicher Ermächtigung ergangen sind 1 9 . Die Verbindung zum allgemeinen Vorbehaltsprinzip w i r d nicht 15 Nawiasky, Staatslehre, 3. Teil, S. 123; Jesch, a.a.O., S. 29, 107; Bühler, Die subjektiven öffentlichen Rechte, S. 85; Schmid, Das Verhältnis von P a r lament u n d Regierung, S. 21. 16 Nawiasky, a.a.O., S. 123/4. 17 A u f diese Doppelfunktion des Vorbehaltsprinzips weisen auch Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 124 ff. u n d Vogel, W D S t R L 24, S. 150, hin. 18 Ebenso Jesch, a.a.O., S. 32/3; Selmer, JuS 1968, S. 489. 19 Otto Mayer, Verwaltungsrecht I, 1. Aufl., S. 388 ff.; 3. Aufl., S. 316/7; Triepel, Verhandlungen 32. DJT, Bd. 2, S. 31; W. Jellinek, Verwaltungsrecht, § 17 I V 2, S. 394/5; Bühler, StuW 1952, Sp. 363; Paulick, StbJb 1957/58, S. 125; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 112 ff.; ders.: Lehrbuch, S. 39 f.; siehe auch StuW 1959, Sp. 226 ff.; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13, die dies allerdings aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit ableiten w o l len; Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 248/9; Wacke, Staatsrechtliche P r ü fung, S. 44 ff.; Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 104 ff., besonders S. 107/8. Z u ähnlichen Ergebnissen gelangen Klein, Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen, besonders S. 18 ff., 25/6, u n d Klein / Paulick, StuW 1952, Sp. 433 ff.,

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§ 1 Der „Allgemeinvorbehalt"

s e l t e n m i t H i l f e d e r These v o n d e r „ s t e u e r l i c h e n H e r k u n f t " des A l l g e m e i n v o r b e h a l t s , also m i t d e r A n n a h m e h e r g e s t e l l t , d e r G r u n d s a t z d e r G e s e t z m ä ß i g k e i t h a b e gerade ü b e r das S t e u e r b e w i l l i g u n g s r e c h t d e r S t ä n d e seinen A n f a n g g e n o m m e n u n d sei aus i h m „ e i g e n t l i c h e r w a c h sen"20. A b e r d e r Ausschluß g e w o h n h e i t s r e c h t l i c h e r u n d selbst d u r c h gesetzesabhängige R e c h t s v e r o r d n u n g b e g r ü n d e t e r S t e u e r p f l i c h t e n als eine Konsequenz des t r a d i t i o n e l l e n Allgemeinvorbehalts e r w e i s t sich als n i c h t z w i n g e n d . Das E r f o r d e r n i s eines Parlamentsgesetzes o d e r doch e i n e r — m i t d e r d e m o k r a t i s c h e n G r u n d i d e e des V o r b e h a l t s p r i n z i p s als noch vereinbar angesehenen21 — (Gemeinde)-Satzung ist trotz G e l t u n g des A l l g e m e i n v o r b e h a l t s n i e e i n s c h r ä n k u n g s l o s a n e r k a n n t gewesen. So w a r es stets s t r e i t i g , o b g e w o h n h e i t s r e c h t l i c h e E r m ä c h t i g u n g e n d i e E x e k u t i v e zu Eingriffen i n Freiheit u n d E i g e n t u m berechtigen können. W ä h r e n d Otto M a y e r 2 2 u n d F l e i n e r 2 3 einen strengen Standpunkt einn a h m e n u n d n u r alte, v o r k o n s t i t u t i o n e l l e , g e w o h n h e i t s r e c h t l i c h e E r m ä c h t i g u n g a n e r k a n n t e n 2 4 , l i e ß e n beispielsweise A n s c h ü t z 2 5 u n d i n besonders Sp. 439 ff., über eine i m wesentlichen n u r „Durchführungsverordnungen" zulassende Interpretation des A r t . 80 Abs. 1 GG. Siehe ferner Imboden, A S A Bd. 33, S. 259 ff.; Höhn, Gedenkschrift f ü r Imboden, S. 173 ff. (186 ff.). Anderer Ansicht Becker / Riewald / Koch, § 2 AO, A n m . 2 b ; Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 2 AO, Rdnr. 2; Stern / Münch / Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 365 f. ; Möller, Stabilitätsgesetz, S. 299; Reiner Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 213; Kölble, N J W 1966, S. 473 ff. (476); Zuck, J Z 1967, S. 694 (697); Carl Schmitt, H ü t e r der Verfassung, S. 122/3; Friauf, W D S t R L 27, S. 30/ 31; f ü r die Zulässigkeit Steuerpflichten (mit-)regelnder Verordnungen offensichtlich auch Bühler, i n : Verwaltungsrechtliche Abhandlungen, S. 29 ff., besonders S. 30, 36, 42/3, 58 ff.; siehe ferner i n : Grundrechte Bd. 2, S. 317; Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 12f.; Vogel! Walter, A r t . 105 GG, Rdnr. 133. 20 Drewes, Die steuerliche H e r k u n f t des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, K i e l e r Dissertation 1958; Bühler, Lehrbuch Bd. 1, S. 64; Schmid, Das Verhältnis von Parlament u n d Regierung, S. 22 f. Auch Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 106, weist auf den „inneren Zusammenhang zwischen der staatlichen Steuerbewilligung u n d dem modernen Prinzip der Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g " hin. 21 Jesch, a.a.O., S. 33; Otto Mayer, Verwaltungsrecht I, S. 317; W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 394/5; anderer Ansicht vor allem Köttgen, DVB1. 1955, S. 448: „ O b w o h l n u r A r t . 104 G G ausdrücklich die Forderung eines f ö r m lichen Gesetzes angemeldet hat, verlangt die heute herrschende Meinung das gleiche f ü r die Einschränkung jedes Grundrechts. Diese Verfassungsauslegung richtet sich nicht allein gegen Gewohnheitsrecht u n d Rechtsverordnung, sondern nicht minder gegen die Satzungsgewalt. D a m i t sind die G r u n d rechte — w o h l erstmalig — autonomiefest geworden." (Hervorhebungen sind von mir). 22 Verwaltungsrecht, S. 89. 23 Institutionen, S. 84 ff. 24 Ebenso noch Thoma, Polizeibefehl, S. 108 f.; Jesch, a.a.O., S. 114 f. m. w . Nachweisen i n Fußn. 53. 25 P r V w B l . Jg. 22, S. 85: „Gesetz gleich Rechtssatz, Rechtsnorm. A u f die Form, die Einkleidung des den Verwaltungsakt stützenden u n d legitimie-

II. Die erforderliche Hechtssatzform

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seinen späteren Schriften auch Thoma 2 6 sogar neu entstehende Gewohnheitsrechtssätze als Gesetze i m Sinne der Vorbehaltslehre gelten 2 7 . Auch die Praxis nahm einen großzügigen Standpunkt ein, wie etwa die Anerkennung gewohnheitsrechtlicher Ermächtigungen auf dem Gebiet des Polizeirechts i n Sachsen und Preußen beweisen 28 . Vorkonstitutionelle nichtgesetzesförmliche Eingriffsnormen wurden generell als m i t dem Vorbehaltsprinzip vereinbar angesehen 29 . Wichtiger für den vorliegenden Zusammenhang ist aber eine weitere Einschränkung oder jedenfalls Klarstellung: Vorbehalt des förmlichen Gesetzes oder Vorbehalt der Legislative hieß immer nur, daß hoheitliche Eingriffe i n die Rechts- und Freiheitssphäre des Bürgers allein entweder durch Parlamentsgesetz oder auf Grund einer formalgesetzlichen Ermächtigung durch untergesetzlichen Rechtssatz vorgenommen oder zugelassen werden durften. Auch i m Vorbehaltsbereich war also die Delegation der Rechtssetzungsbefugnis an die Exekutive grundsätzlich nicht ausgeschlossen30. Treffend bemerkt Haenel i m Anschluß an seine den Vorbehalt umschreibende Feststellung, daß die konstitutionelle Form des Gesetzes für alles notwendig sei, was der Regelung durch Rechtssetzung fähig und bedürftig sei: „ N u r das Gesetz selbst kann eine Vertretung i n dieser seiner Funktion anordnen 3 1 ." Der Vorbehalt des formellen Gesetzes richtete sich — i n den Worten Carl Schmitts 32 — „polemisch" gegen die „von der Volksvertretung unabhängige königliche Regierung der deutschen konstitutionellen Monarrenden Rechtssatzes k o m m t es nicht an." V e r w A r c h Bd. X I V , S. 327: „ . . . i s t die V e r w a l t u n g . . . dem Staatsanwalt gegenüber i n vorteilhafterer Lage, als sie die Möglichkeit hat, sich auf Gewohnheitsrecht zu berufen, was jenem, wegen der unbedingten Nichtzulassung des Gewohnheitsrechts i m Strafrechte, versagt ist". 26 HbDStR I I , S. 230 m i t Fußn. 25; siehe auch Grundrechte I, S. 15/16. 27 F ü r eine allgemeine Anerkennung von Gewohnheitsrecht auch Forsthoff, Verwaltungsrecht, S. 137 ff. 28 Siehe Thoma, HbDStR I I , S. 229. Auch f ü r den Schußwaffengebrauch fehlten überall spezialgesetzliche Bestimmungen, siehe von Winterfeld, NJW 1972, S. 1881. 29 Nachweise bei Jesch, a.a.O., S. 113. 30 Thoma, HbDStR I I , S. 225 ff., unterscheidet zwischen „zwingenden u n d übertragbaren Sondervorbehalten" u n d bemerkt zu den Gesetzesvorbehalten, die „zahlreichen grundrechtlichen Normen der Reichsverfassung beigefügt sind", es spräche eine „ V e r m u t u n g dafür, daß dabei allemal auf eine generelle Regelung abgehoben werden w i l l " . Es sei nicht zu vermuten, daß es dabei auf die Gesetzes/orm ankomme. Den i n den grundrechtlichen N o r men enthaltenen Begriffen „Reichsgesetz", „Gesetz", „gesetzlich" werde i m Zweifel genügt „durch eine auf zureichender Delegation beruhende Rechtsverordnung" (S. 226); siehe ders. i n : Grundrechte I, S. 15/16; Anschütz, P r V e r w B l . Jg. 22, S. 85; W. Jellinek, AöR Bd. 32 (1914), S. 585; Lukas, W D S t R L 6, S. 45; RGSt 55, S. 88 (91); 102, S. 161 (165) zu A r t . 153 W V ; siehe auch Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 319. 31 Das Gesetz i m formellen u n d materiellen Sinne, S. 281. 82 Der H ü t e r der Verfassung, S. 129. 2 Papier

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§ 2 Spezieller Steuervorbehalt kraft Gewohnheitsrechts?

chie". Er war ein Kampfmittel insbesondere gegen die originäre und als Ausfluß einer i m Prinzip noch unbegrenzten Macht des Monarchen verstandene Verordnungsgewalt, nicht aber gegen das von der Volksvertretung selbst delegierte, gesetzesabhängige Verordnungsrecht der Exekutive.

§ 2 Zur Geltung eines speziellen, absolut formellen iinanzrechtlichen Vorbehalts kraft (Verfassungs-) Gewohnheitsrechts Kann sich also die Lehre vom unbedingt oder uneingeschränkt formellen Gesetz als Grundlage steuerlicher Pflichten nicht auf den traditionellen Verfassungssatz vom Allgemeinvorbehalt stützen 1 , so ist doch zu erwägen, ob sich nicht neben diesem allgemeinen Vorbehalt für Eingriffe i n Freiheit und Eigentum ein spezieller finanzrechtlicher Vorbehalt des Gesetzes entwickelt hat, der stets absolut formell verstanden wurde und der die i m allgemeinen Eingriffsrecht zulässige Delegation ausschloß. Die Verschärfung des Vorbehaltsprinzips i m Steuerrecht, die Beschränkung des Kreises zulässiger Eingriffsnormen auf formelle Gesetze und (Gemeinde-)Satzungen, könnte sich dann vielleicht auf Grund eines besonderen (Verfassungs-)Gewohnheitsrechtssatzes ergeben 2 . Die Möglichkeit zwingender, eine Delegation ausschließender Sondervorbehalte ist auch früher, namentlich unter der Geltung der Weimarer Verfassung, anerkannt gewesen 3 . Die ausschließliche Zulässigkeit formell-gesetzlicher Regelungen wurde beispielsweise bei der Gebietserweiterung, A r t . 2, bei der Neugliederung, A r t . 18 Abs. 1 - 3, 5 und 6, für die Kriegserklärung und den Friedensschluß, A r t . 45 Abs. 2 sowie für die Zustimmung zu Staatsverträgen, A r t . 45 Abs. 3 WV, angenommen 4 . Umstritten war hingegen der zwingende Charakter der „finanz1 Das erkennt auch Kruse, V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113, an: Während zur Wahrung des allgemeinen Gesetzesvorbehalts jede Rechtsnorm ausreiche, verlange das Steuerrecht formelle Gesetze (Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit) . 2 So Kruse, Lehrbuch, S. 39 u n d i n Tipke/Kruse, § 1 A O Rdnr. 13; siehe auch W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 394/5: „Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g g i l t i m Steuerrecht nicht n u r i n dem gewöhnlichen Sinne, daß jede Steuerauflage sich auf ein Gesetz zurückführen läßt, sondern eine alte Regel verlangt (!), daß das Gesetz selbst alles f ü r die Besteuerung Erhebliche anordnet. Dies bedeutet Ausschaltung der Verordnung . . . " V o n einer Verschärfung des Vorbehaltsprinzips f ü r den Bereich des Steuereingriffs geht vor allem auch Otto Mayer aus, siehe Verwaltungsrecht, Bd. 1, S. 317. 3 Siehe Thoma, HbDStR I I , S. 225/6; Nawiasky, AöR n. F. 9, S. 53 f.; Köttgen, Grundrechte, Bd. 1, S. 358. 4 Thoma, a.a.O.

I. Steuerbewilligung und Gesetzgebung

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rechtlichen" Vorbehalte 5 — für Steuern und Abgaben i n A r t . 134, für das Staatshaushaltsgesetz i n A r t . 85 und für die Kreditermächtigung und Sicherheitsleistung i n A r t . 87 WV. I. Zur Unterscheidung von Steuerbewilligung und Gesetzgebung in der frühkonstitutionellen Ära Eine vom traditionellen Verständnis des allgemeinen Gesetzmäßigkeitsprinzips abweichende Beurteilung des steuerlichen Vorbehalts könnte eine Rechtfertigung gerade aus der geschichtlichen Tatsache erfahren, daß sowohl die Verfassungsurkunden wie auch die Staatsrechtslehre 6 des Frühkonstitutionalismus überwiegend zwischen Gesetzgebung und Steuererhebung, zwischen M i t w i r k u n g der Stände an der Gesetzgebung und damit dem allgemeinen Vorbehalt einerseits und dem Steuerbewilligungsrecht der Volksvertretung und dem abgabenrechtlichen Vorbehalt andererseits unterschieden. Unter Titel V I I der bayerischen Verfassung von 18187 hieß es beispielsweise i m § 2: „Ohne den Beyrath u n d die Zustimmung der Stände k a n n k e i n allgemeines neues Gesetz, welches die Freyheit der Personen oder das Eigentum der Staatsangehörigen betrifft, erlassen, noch ein schon bestehendes abgeändert, authentisch erläutert oder aufgehoben werden",

während der § 3 bestimmte: „Der K ö n i g erholt die Zustimmung aller Stände zur Erhebung aller d i r e k ten Steuern sowie zur Erhebung neuer indirekter Auflagen, oder zur E r h ö hung oder Veränderung der bestehenden."

Entsprechende Unterscheidungen enthielten auch die badische Verfassung von 1818 (§§ 53, 54), die württembergische von 1819 (§ 109), die kurhessische (§§ 143, 97) und die sächsische von 1831 (§ 96). Abgesehen davon, daß dieser formalen Unterscheidung die sachliche Auffassung der frühkonstitutionellen D o k t r i n zugrunde lag, die Steuerauflage sei kein eigentlicher Eingriff des Staates i n die Privatrechtssphäre, sondern Inanspruchnahme einer auf der Staatsbürgerschaft beruhenden staatsrechtlichen Pflicht 8 , knüpften die Verfassungsvorschriften an diese 5 Diese Bezeichnung findet sich bei Carl Schmitt, Der H ü t e r der Verfassung, S. 122. β Tezner, Technik u n d Geist des ständisch-monarchischen Staatsrechts, S. 10 ff.; 23 f.; 65; Jordan, Lehrbuch des allgemeinen u n d deutschen Staatsrechts, 1. Abth., S. 97; von Campe, Die Lehre von den Landständen, S. 363, 397; siehe ferner Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 105; Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 13; Böckenförde, Gesetz u n d gesetzgebende Gewalt, S. 35, 73, 113, 141; Heckel, HbDStR I I , S. 362; Carl Schmitt, Volksentscheid u n d Volksbegehren, S. 23; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 41 ff.; kritisch Thierfelder, Die staatsrechtliche Bedeutung des Staatshaushaltsplans, S. 8,12,114/5. 7 Zit. nach Pölitz 11, S. 142. 8 Siehe Heckel, HbDStR I I , S. 361/2; Forsthoff, Die Verfassungswidrigkeit des Investitionshilfegesetzes, S. 14/5; Friauf, J u r A 1970, S. 311; ders., Staats-

2·

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§ 2 Spezieller Steuervorbehalt kraft Gewohnheitsrechts?

Differenzierung auch unterschiedliche Verfahrensgestaltungen. So zeichnete sich das vom „ordentlichen" Gesetzgebungsverfahren abweichende Sonderverfahren bei der Steuerbewilligung durch gewisse Vorrechte der mehr demokratisch zusammengesetzten zweiten gegenüber der aristokratischen ersten Kammer aus. Der Gesetzesentwurf mußte beispielsweise zuerst der zweiten Kammer vorgelegt werden, und i n vielen Einzelstaaten konnte das Gesetz von der 1. Kammer nur i m ganzen angenommen oder verworfen werden 9 . Der verfassungspolitische Grund für die Abweichungen liegt wohl darin, daß i n der frühkonstitutionellen Ära die Volksvertretung nur über dieses Steuerbewilligungsrecht an der Gestaltung des öffentlichen Haushalts mitwirkte. Das frühkonstitutionelle deutsche Budgetrecht kannte nur ein Einnahmebewilligungsrecht, kein Ausgabenbewilligungsrecht der Stände 10 . Die Feststellung des Haushaltsplans war de jure und de facto allein Sache der Regierung, sie erging nicht i n der Form eines Gesetzes, sondern als Verwaltungs- oder Regierungsakt. Der Volksvertretung wurde das Budget nicht zur förmlichen Beschlußfassung und zur Annahme, sondern nur zur (rechnerischen) Begründung der Steueranforderungen der Regierung zugeleitet. A l l e i n über diese Steueranforderungen der Regierung war zu beschließen. Das Zustimmungserfordernis zur — zeitlich befristeten — Steuerauflage i n der Form sogenannter „Finanzgesetze" führte allerdings, da das Budget ohne die Steuereinnahmen wirtschaftlich nicht ausführbar war, zur M i t w i r k u n g des Parlaments zwar nicht bei der Feststellung, wohl aber bei der Vollziehung des Staatshaushaltsplans. Heckel 1 1 spricht daher m i t vollem Recht von diesen (periodischen) Steuerbewilligungs- oder Finanzgesetzen als den „Budget-Vollzugsgesetzen". Auch wenn sich bald ein echtes Ausgabenbewilligungsrecht der Parlamente, sei es auf Grund ausdrücklicher Verfassungsnormen 12 , sei es durch gewohnheitsrechtliche Anerkennung praeter constitutionem 13 , entwickelte, so erfolgte seine Ausübung außerhalb Preußens doch noch haushaltsplan, S. 24/5, 29. Noch f ü r den heutigen Rechtszustand meint Bellstedt, S. 123 ff., die Steuererhebung bedeute keinen Grundrechtseingriff, w e i l sie kein „Nehmen" des Staates, sondern ein „Geben" des Bürgers darstelle; kritisch dazu auch Friauf, J u r A 1970, S. 312. • Siehe Heckel, HbDStR I I , S. 362, 371/2; G. Jellinek, Der A n t e i l der 1. K a m m e r an der Finanzgesetzgebung, S. 95 ff. (115 ff.). 10 Siehe Heckel, a.a.O., S. 362/3; Mußgnug, i n : Bonner Kommentar, Vorb. 21 ff. vor A r t . 104 a bis 115 G G ; Meyer / Anschütz, Staatsrecht, S. 880. 11 HbDStR I I , S. 363. 12 Nachweise bei Heckel, a.a.O., S. 365/6. 13 I n Bayern blieb es formell bei dem ursprünglichen frühkonstitutionellen System, siehe von Seydel, Staatsrecht Bd. 2, S. 565. Dennoch erlangte auch der Bayerische Landtag i n der Praxis auf dem Gebiet des Budgetrechts eine den Befugnissen der Parlamente der anderen konstitutionellen deutschen Staaten entsprechende Stellung, siehe Heckel, a.a.O., S. 365.

II. Steuerbewilligung als ordentliche Gesetzgebung

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nicht i n der Form eines eigenständigen (Haushalts-)Gesetzes. Die Feststellung des Haushaltsplanes erging auch — weiterhin — nicht unmittelbar i m Finanzgesetz, sondern sie ging i n der Form einer (stillschweigenden) Vereinbarung zwischen Exekutive und Landtag seinem Erlaß voraus und bildete seine „Grundlage" 1 4 . Erst Preußen nach der Revolution von 1848 und später dann das Reich führten i n Anlehnung an das belgische Budgetrecht 15 das Budgetfeststellung sgesetz ein, also die M i t w i r k u n g der Volksvertretung (schon) bei der Budgetfeststellung i n der Form eines Parlamentsgesetzes (Art. 99 Abs. 2 der Preußischen Verfassungsurkunde von 1850)16. Dagegen kannte Preußen nicht mehr das Prinzip der jährlichen Steuerbewilligung und damit die Institution des „Finanzgesetzes" 17 , sondern das ausschließlich auf Dauergesetze gegründete Steuersystem 18 . Π . Zur Auslegung des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts nach der Einordnung der Steuerbewilligung in die „ordentliche" Gesetzgebung Die Verlagerung parlamentarischer M i t w i r k u n g i m deutschen Budgetrecht von der periodischen Steuerbewilligung und damit des Einflusses der Volksvertretung ausschließlich auf den Budgetvollzug auf die periodische Budgetfeststellung, die Eingliederung der Steuerbewilligung i n die „normale" Gesetzgebung und die Übernahme ihrer u r sprünglichen Funktionen durch das Haushaltsgesetz haben für das historische Verständnis des steuerrechtlichen Vorbehalts eine gewichtige Bedeutung. Die Einflußnahme der Volksvertretung auf den öffentlichen Haushalt war eine besondere politische Forderung des Bürgertums gegenüber der konstitutionellen Monarchie, der die Erkenntnis zugrunde lag, daß das Budget „ein Gesamtprogramm für die staatliche Wirtschaftsführung und damit zugleich für die Politik des Landes 14 So beispielsweise A r t . 189 § 3 des revid. Staatsgrundgesetzes f ü r das Großherzogtum Oldenburg v o m 22. November 1852: „Der m i t Zustimmung des Landtags festgestellte Voranschlag bildet die Grundlage des zu erlassenden Finanzgesetzes". Siehe ferner Heckel, a.a.O., S. 365/6; Mußgnug, i n : Bonner Kommentar, Vorb. 24 ff. zu A r t . 104 a - 115 GG. 15 Dieses kannte darüber hinaus auch das jährliche Steuerbewilligungsrecht des Parlaments, siehe Smend, Die preußische Verfassungsurkunde i m Vergleich m i t der belgischen, S. 60 ff. 16 Die preußische Verfassung ist das V o r b i l d f ü r die Regelung des Haushaltsrechts späterer Verfassungen: Siehe A r t . 69 R V 1871, A r t . 85WV, A r t . 63 Preuß. Verf. 1920 sowie A r t . 110 GG. 17 i m frühkonstitutionellen Sinne. Der i n der Verfassung stellenweise gebrauchte Ausdruck „Finanzgesetz" hat nicht mehr die spezifische Bedeut u n g der frühkonstitutionellen Ära, siehe Heckel, a.a.O., S. 367. 18 Obgleich A r t . 100 der Verfassungsurkunde 1850 die Möglichkeit bot, durch einfache Gesetzgebung das preußische Steuersystem auf das periodische Bewilligungsprinzip belgischen Musters umzustellen.

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§ 2 Spezieller Steuervorbehalt kraft Gewohnheitsrechts?

während der Etatperiode" sei 19 . Es ist diese Einsicht i n den „eminent politischen Charakter" 2 0 des Budgets, die auch die (spätere) Staatsrechtslehre veranlaßte, den Vorbehalt des Haushaltsgesetzes i m Gegensatz zum Allgemeinvorbehalt für Eingriffe i n Freiheit und Eigentum 2 1 als einen Vorbehalt des unbedingt formellen Gesetzes zu interpretieren, der jede Verordnungsermächtigung sowie ein verfassungsunmittelbares Notverordnungsrecht der Exekutive ausschloß 22 . Die Annahme eines zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalts für die Steuerbewilligung entsprach dieser Grundauffassung, solange die (periodische) Steuerbewilligung i n der Form sogenannter Finanzgesetze die alleinige Einflußnahme der Volksvertretung auf die öffentliche Haushaltswirtschaft war und die Abgabenbewilligung die Funktion eines „Haushaltsvollzugsgesetzes" hatte. I m späteren System einer dieser spezifisch etatrechtlichen Funktionen entkleideten, auf Dauer angelegten Steuergesetzgebung haben weder Rechtsprechung noch Lehre und Staatspraxis — ob zu Recht, das sei hier bei der Prüfung der Entstehung eines Gewohnheitsrechtssatzes dahingestellt 2 3 — eine Gleichsetzung von parlamentarischem Budgetrecht und Steuergesetzgebung tatsächlich vollzogen. Der Einordnung der Steuerauflage i n die „ordentliche Gesetzgebung" ging also eine politische und dem folgend auch eine staatsrechtliche Entwertung des Steuerbewilligungsrechts einher. 1. Der Standpunkt der älteren Judikatur

Ottmar Bühler ist i m Rahmen seines 1925 erschienenen Beitrages über den zulässigen Inhalt von Ausführungsbestimmungen zu Steuergesetzen 24 auf Grund eingehender Analyse der Rechtsprechung des preußischen Oberverwaltungsgerichts i n preußischen Staatssteuersachen zu folgender Feststellung gelangt: „Es ist nach dem OVG nicht so, daß das Maß der Steuerpflichten nur durch das Gesetz bestimmt würde 2 5 ." 19

So später die Formulierung bei Heckel, a.a.O., S. 392. Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 286. Daß dieser k e i n generelles Delegationsverbot enthält, ist oben § 1 I I 2 ausgeführt worden. 22 Nawiasky, AöR n. F. 9, S. 53 f.; Schmitt, W D S t R L 1, S. 99; Grau, HbDStR I I , S. 285; Thoma, Zeitschrift f ü r das öffentliche Recht I X , S. 12 ff., besonders S. 28 f.; aus dem neueren Schrifttum: Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 110 GG, Rdnr. 13; Wacke, Das Finanzwesen der Bundesrepublik, S. 81; v. Mangoldt, Grundgesetz, S. 583; Rupp, Grundfragen, S. 26/7; anderer A n sicht vor allem Carl Schmitt, i n : Der H ü t e r der Verfassung, S. 123 ff.; Hensel, D J Z 1930 Sp. 1058 f. 28 F ü r eine einheitliche Beurteilung des „finanzrechtlichen" Vorbehalts auf der Ausgaben- u n d Einnahmeseite Carl Schmitt, Der Hüter der Verfassung, S. 122 ff., allerdings m i t dem genau umgekehrten Ergebnis einer generellen Zulassung der Verordnungsermächtigung. Siehe ferner unten § 5 I I . 24 Verwaltungsrechtliche Abhandlungen, S. 29 ff. 25 a.a.O., S. 42/3. 20

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II. Steuerbewilligung als ordentliche Gesetzgebung

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Bühler weist nach, daß das Gericht i n zahllosen Entscheidungen „das Bestehen oder Nichtbestehen und die Höhe der Steuerpflicht" nach Vorschriften sogenannter „Ausführungsanweisungen" bestimmt, diese Normen also als — steuerbegründende oder -qualifizierende — Rechtsquellen „zweiten Grades" anerkannt hat 2 6 . Das OVG folgte darin i m Ergebnis der Auffassung Labands 27 , der den A r t . 45 der preußischen Verfassung von 1850, wonach der König „die Verkündung der Gesetze" „befiehlt" und „die zu deren Ausführung nötigen Verordnungen" erläßt, i m Sinne einer Ermächtigung auch zum Erlaß echter Rechtsverordnungen interpretierte und der damit dem Begriff der „Ausführungsverordnung" einen Doppelsinn beilegte: er könne einerseits „den Erlaß von Rechtsvorschriften zur Ergänzung oder Detaillierung von Gesetzesregeln", er könne andererseits auch „den Erlaß von Anweisungen an die Behörden über die von ihnen zu entfaltende Tätigkeit" bedeuten. I n dem ersteren Falle enthalte die Ausführungsverordnung „Rechtsregeln" und falle „unter den Begriff der Gesetzgebung i m materiellen Sinne", i m letzteren Fall enthalte sie „Verwaltungsvorschriften". Auch i n der späteren, insbesondere unter der Geltung der Reichsverfassung 1871 ergangenen Judikatur war es nie streitig, daß steuerrechtliche Verordnungen jedenfalls auf Grund einer ausdrücklichen gesetzlichen Delegation ergehen konnten. Ungeklärt war nur, ob die Exekutive (genauer: der Bundesrat) auch ohne spezialgesetzliche Ermächtigung allein auf Grund des A r t . 7 Abs. 1 Nr. 2 Reichsverfassung zum Erlaß von Verordnungen m i t Rechtssatzqualität berechtigt w a r 2 8 . Reichsgericht 29 und Reichsfinanzhof 30 lehnten dies angesichts des eindeutigen Wortlauts dieser Verfassungsbestimmung ab, i n der ausdrücklich von „allgemeinen Verwaltungsvorschriften" die Rede war, ließen aber i m übrigen gar keinen Zweifel, daß beim Bestehen besonderer gesetzlicher Ermächtigungen auch die Steuerpflicht des Bürgers unmittelbar betreffende Rechtsverordnungen ergehen könnten 3 1 : So heißt es i n RGZ 87, S. 427 (430/31) i m Hinblick auf Befreiungsvorschriften i n Ausführungsbestimmungen zum Reichsstempelgesetz: „Diese würden ungültig sein, soweit sie sich m i t dem Gesetz i n Widerspruch setzten, und zwar selbst dann, wenn das Gesetz den Bundesrat allgemein m i t der Ausführung des Reichsstempelgesetzes beauftragt hätte. Abgesehen von einem solchen Widerspruch stehen freilich die vermöge gesetzlicher Ermächtigung erlassenen Ausführungsvorschrif2e

a.a.O., S. 36 - 42. Reichsstaatsrecht I I , 5. Aufl., S. 85 ff. Siehe dazu Bühler, a.a.O., S. 45 ff. 2 ® Vgl. insb. RGZ 76, S. 19; 81, S. 311 (312); 87, S. 427 (430); 96, S. 326; 97, S. 22. 30 R F H E 10, S. 272; S. 294; 14, S. 212. 31 Ebenso Bühler, a.a.O., S. 47 ff., 55 ff, 27

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§ 2 Spezieller Steuervorbehalt kraft Gewohnheitsrechts?

ten dem Gesetze gleich (!). I m Reichsstempelgesetz ist aber weder eine solche allgemeine Ermächtigung enthalten noch insbesondere eine Ermächtigung dahin, Steuerbefreiungen anzuordnen oder die i m Gesetz bestimmten abzuändern." A l l e i n deswegen lehnte das Reichsgericht eine Heranziehung der i n Rede stehenden „Ausführungsbestimmung" ab. A u f der gleichen Linie bewegte sich die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes. Z u der hier interessierenden Frage der Zulässigkeit steuerrechtlicher Verordnungen auf Grund besonderer gesetzlicher Ermächtigung formulierte das Gericht in der zum Biersteuergesetz vom 9. J u l i 1923 ergangenen Entscheidung Bd. 14, S. 214 ganz eindeutig: „Die Vorschrift i m Satze 2 des § 62 Abs. 2 Ausführungsbestimmung, welche anordnet, daß die Bierwürze oder das unfertige Bier beim Entfernen aus der Brauerei als fertiges Bier zu versteuern sind, enthält Bestimmungen zwingender Natur über die Verpflichtung zur Versteuerung und deren Umfang, also dem Gesetz gleichstehende Vorschriften von materiell rechtlicher Bedeutung. Zum Erlasse solcher Vorschriften bedarf es einer besonderen reichsgesetzlichen Ermächtigung (!) 82." 2. Die steuerrechtliche Verordnungsermächtigung in der Gesetzgebungspraxis

Was die Staatspraxis anlangt, so zeigt die Weimarer Zeit ein starkes Anwachsen steuerrechtlicher Verordnungsermächtigungen. Ottmar Bühler sprach von einer „wahren Verordnungsflut" i n den Jahren der Geldentwertung 1919 - 192333. Die Praxis weitgehender Verordnungsermächtigungen wurde aber auch i n wesentlich ruhigeren Zeiten, insbesondere i n der Steuergesetzgebung des Jahres 1925, fortgeführt. Schon i n der Zeit der konstitutionellen Monarchie war die steuerrechtliche, pflichtbegründende oder -verschärfende Verordnungsermächtigung nicht unbekannt, wie § 6 des Reichszolltarifgesetzes vom 15. J u l i 187934, § 27 des Tabaksteuergesetzes vom 16. J u l i 187935 sowie die i n den 32

Hervorhebungen sind v o n m i r . Lehrbuch, S. 34; siehe auch Grundrechte Bd. 2, S. 313 ff. (317). 34 RGBl. S. 207. Diese Vorschrift lautete: „Waaren, welche aus Staaten kommen, welche deutsche Schiffe oder Waaren deutscher H e r k u n f t ungünstiger behandeln, als diejenigen anderer Staaten, können, soweit nicht V e r tragsbestimmungen entgegenstehen, m i t einem Zuschlage bis zu 50 Prozent des Betrages der tarifmäßigen Eingangsabgabe belegt werden. Die Erhebung eines solchen Zuschlags w i r d nach erfolgter Zustimmung des Bundesrathes durch Kaiserliche Verordnung angeordnet. Die Anordnung ist dem Reichstag sofort oder, w e n n derselbe nicht v e r sammelt ist, bei seinem nächsten Zusammentritte mitzutheilen. Dieselbe ist außer K r a f t zu setzen, w e n n der Reichstag die Zustimmung nicht ertheilt." 35 RGBl. S. 245. § 27 lautete: „Die Verwendung v o n Tabacksurrogaten bei der Herstellung v o n Tabackfabrikaten ist verboten. Ausnahmen hiervon k a n n der Bundesrath gestatten u n d dabei über die nöthigen Kontrolen, sowie über die bei der Verwendung v o n Surrogaten zu entrichtenden Abgaben Bestimmungen treffen " 33

II. Steuerbewilligung als ordentliche Gesetzgebung

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Landesverfassungen vorgesehenen Steuererhebungen i m Verordnungswege bei nicht rechtzeitigem Zustandekommen des „Finanz- oder Steuerbewilligungsgesetzes" beweisen 36 . 3. Die Auffassung der früheren Lehre

Widerstreiten also Rechtsprechung und Gesetzgebungspraxis der konstitutionellen und der Weimarer Ära eindeutig der Annahme eines (verfassungs-)gewohnheitsrechtlichen, zwingend-formellen Gesetzesvorbehalts i m Steuerrecht, so sprechen auch die Äußerungen der älteren Literatur nicht für den gegenteiligen Standpunkt. Als Kronzeugen führt die Gegenmeinung Otto Mayer an, der zur Normierung von Steuerrechtssätzen durch Rechtsverordnung auf Grund formalgesetzlicher Delegation bemerkt 3 7 : „Nach allgemeinen Grundsätzen müßte das Gesetz i n der Lage sein, den ganzen Steuerrechtssatz der Verordnung zu übertragen . . . A l l e i n tatsächlich findet eine solche Machtübertragung n u r statt bezüglich . . . der Erhebungsform; . . . Steuergegenstand u n d Steuerbetrag behält das Gesetz eifersüchtig i n seiner Hand. Es kommen d a r i n verfassungsrechtliche Ideen zum Ausdruck: Das Steuerbewilligungsrecht der Volksvertretung hängt an diesen zwei Punkten; sie dem Gesetz vorbehalten, heißt sie ihr vorbehalten."

Die letzte Bemerkung Otto Mayers entspricht der auch hier bereits getroffenen Feststellung, daß der Gesetzesbegriff i m Vorbehaltsprinzip ganz allgemein auf das Parlaments- oder formelle Gesetz weist, was aber noch nichts über die Zulässigkeit einer Delegation durch eben diesen Parlamentsgesetzgeber besagt. Die übrige Formulierung Mayers läßt eher auf die Wiedergabe einer Staatspraxis denn auf die Feststellung eines Verfassungsrechtssatzes schließen. Schließlich schränkt er selbst seine ganze Aussage durch die Qualifizierung als Regelfall ein, von dem „das allmächtige Gesetz" abweichen könne. Ottmar Bühler, der bereits i n seiner schon erwähnten Abhandlung über die steuerrechtlichen Ausführungsbestimmungen gar keine Zweifel gelassen hatte, daß er die Steuerpflichten regelnden Rechtsverordnungen für zulässig halte, und dies sogar ohne eine spezialgesetzliche Ermächtigung allein auf Grund des A r t . 7 Abs. 1 Nr. 2 RV und A r t . 77 W V 3 8 , hat dann i n seinem Beitrag über A r t . 134 W V i n den von Nipperdey herausgegebenen „Grundrechten" einen generellen Verstoß von Verordnungsermächtigungen gegen diese Verfassungsnorm m i t der Begründung verneint, der A r t i k e l schließe „nicht deutlich genug die Gewährung eines solchen Spielraums (seil, für die Exekutive) i n den 36 37 88

Nachweise bei Otto Mayer, a.a.O., S. 318, Fußn. 4. a.a.O., S. 317. Verwaltungsrechtliche Abhandlungen, S. 36 ff., 45, 60/61,

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§ 2 Spezieller Steuervorbehalt kraft Gewohnheitsrechts?

Gesetzen, auf die er verweist, aus" 8 9 . Carl Schmitt 4 0 schließlich stellte i m Bereich des Steuer- und Abgabenwesens „eine langjährige Verordnungspraxis" fest, „die keines weiteren Beleges bedarf und deren Rechtsgültigkeit nicht ernsthaft bestritten werden kann". Die Behauptung einer allgemeinen Rechtsüberzeugung hinsichtlich der Notwendigkeit formalgesetzlicher Steuertatbestände w i r d schließlich durch die Abgabenordnung selbst widerlegt. Der Gesetzgeber des Jahres 1919 bestimmte i m § 2 Abs. 1 AO ganz eindeutig: Gesetz — auch und gerade i m Sinne des § 1 AO — sei „jede Rechtsnorm". Er jedenfalls ging damit ebenfalls davon aus, daß der Gesetzesbegriff i m Steuerrecht nicht auf Gesetze i m förmlichen Sinne beschränkt ist oder — kraft Verfassungsrecht — beschränkt werden muß, sondern insbesondere auch die auf Grund gesetzlicher Ermächtigung ergangenen Rechtsverordnungen umfaßt 4 1 . Für die gegenwärtige Verfassungslage ergeben die bisherigen Untersuchungen folgendes: Selbst wenn das Grundgesetz den traditionellen „Allgemeinvorbehalt" für „Eingriffe i n Freiheit und Eigentum" rezipiert hat, bedeutet dies noch kein Verbot einer gesetzlichen Ermächtigung zu steuerbegründenden oder -qualifizierenden Rechtsverordnungen, w e i l dieser klassische Allgemeinvorbehalt nie ein derartiges Delegationsverbot beinhaltete. Ein für das Steuerrecht weitergehender, vom Grundgesetz vorgefundener, rezipierter oder jedenfalls nicht beseitigter Satz des Verfassungsgewohnheitsrechts, daß nur Gesetze i m förmlichen Sinne Steuertatbestände begründen, aufheben, abändern oder ergänzen können, hatte sich bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes nicht herausgebildet.

» Bd. 2, S. 317. 40 Der H ü t e r der Verfassung, S. 122/3. 41 A u f diese Vorschrift verweisen zur Ablehnung eines steuerlichen Delegationsverbots auch Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 2 A O Rdnr. 2; Beckerl Riewald / Koch, § 2 A n m . 2 b ; Carl Schmitt, Der H ü t e r der Verfassung, S. 123.

Zweites Kapitel

Steuerrechtlicher Gesetzesvorbelialt und Grundgesetz Diese Feststellungen schließen selbstverständlich nicht aus, daß das Grundgesetz — über die frühere Rechtslage hinausgehend — einen zwingenden gesetzesförmlichen Vorbehalt (insbesondere) für Steuereingriffe aufstellt.

§ 3 Der Allgemeinvorbehalt im Verhältnis zu den grundrechtlichen Sondervorbehalten So heftig umstritten einerseits die Frage nach dem Umfang des Vorbehalts des Gesetzes, insbesondere nach seiner Erstreckung auf die Leistungsverwaltung unter der Geltung des Grundgesetzes auch ist, so einmütig gehen andererseits die deutsche Staatsrechtslehre und Verfassungsrechtsprechung davon aus, daß jener traditionelle Allgemein vorbehält, weil Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips 1 , ein Grundsatz auch des geltenden Verfassungsrechts ist. Wenig Anklang fand die These Klaus Vogels 2 , der Vorbehalt des Gesetzes sei „als ein besonderer Grundsatz neben dem Grundrechtssystem entbehrlich geworden, die Lehre vom Vorbehalt wiederhole nur, „was sich auch unmittelbar bereits aus den Grundrechtsartikeln entnehmen läßt" 3 . 1 Z u r Ableitung aus dem Rechtsstaatsprinzip: Maunz / Dürig l Herzog, A r t . 20 G G Rdnr. 124; Klein, ZgesStW 106, S. 404; Friesenhahn, Recht—StaatWirtschaft, Bd. 2, S. 242; Hans Huber, Festschrift für Giacometti, S. 59 f.; H. Peters, Recht—Staat—Wirtschaft, Bd. 3, S. 66; Ole, Verwaltungsgerichtsbarkeit u n d Rechtsstaat, S. 38; v. Mangoldt / Klein, Grundgesetz, S. 601; Jesch, AöR, Bd. 82, S. 245 Fußn. 298; siehe ferner Anschütz bei Meyer / Anschütz, 7. Aufl., S. 29: Rechtsstaat sei ein „Staat, welcher nicht n u r das Verhältnis der Justiz, sondern auch das der V e r w a l t u n g zu den Untertanen i n eine rechtliche Ordnung gebracht hat, der Gestalt, daß die V e r w a l t u n g niemals einer gesetzlichen Bestimmung zuwiderhandeln u n d i n die Freiheit der Untertanen n u r insoweit eingreifen darf, als das Gesetz dies gestattet (!)". I n E 2, S. 1 (12/3) interpretiert das B V e r f G die „freiheitliche demokratische Grundordnung" i m Sinne des A r t . 21 Abs. 2 GG als rechtsstaatliche demokratische Grundordnung u n d erachtet die „Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g " f ü r eines der grundlegenden Prinzipien dieser Ordnung. 2 W D S t R L 24, S. 149 ff. 3 a.a.O., S. 151; siehe auch Bettermann, Die Bindung der Sozialbehörden, S. 47: „ F ü r die Eingriffsverwaltung ist der Gesetzesvorbehalt, w e i l durch die Grundrechts verbürgungen der Verfassung gefordert, unzweifelhaft . . . " Kritisch vor allem Badura, W D S t R L 24, S. 212; von der Heydte, ebendort,

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte I. Die Lehre vom Allgemeinvorbehalt und Art. 2 Abs. 1,14 GG

Die Abneigung der herrschenden Lehre gegenüber derartigen Überlegungen ist deshalb so erstaunlich, weil doch spätestens seit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts i n Bd. 6, S. 38 zu A r t . 2 Abs. 1 GG das Verhältnis der grundrechtlichen Gesetzesvorbehalte zu dem angeblich fortgeltenden Allgemeinvorbehalt hätte neu überdacht werden müssen. Konnten die grundgesetzlichen Spezialfreiheiten und ihre Gesetzesvorbehalte noch als Sondervorbehalte dem Allgemeinvorbehalt gegenübergestellt werden, fügte sich also jener traditionelle Vorbehalt als lex generalis noch i n das grundrechtliche System ein, so w i r d dieses System durch die Interpretation des A r t . 2 Abs. 1 GG als generelles, umfassendes Recht auf Freiheit, als Grundrecht der „allgemeinen Handlungsfreiheit", gesprengt. Denn ein Verständnis des A r t . 2 Abs. 1 als subjektives Recht auf Gesetzmäßigkeit des Eingriffs bedeutet doch, soweit es u m „Freiheits"eingriffe geht, die völlige Eingliederung des Vorbehaltsprinzips i n das Grundrechtssystem unter gleichzeitiger Verstärkung zum subjektiven Recht des einzelnen. Auch Jesch muß, nachdem er die Unterscheidung des Vorbehalts des Gesetzes von den „sogenannten Gesetzesvorbehalten i m Sinne der Grundrechtsdogmatik" gefordert und die Grundrechte und ihre Gesetzesvorbehalte immerhin „gleichzeitig" als „Speziaivorbehalte unter dem Oberbegriff (!) des Vorbehalts des Gesetzes" anerkannt hatte 4 , völlig zu Recht, aber i n gewissem Widerspruch zu den vorangegangenen Feststellungen, eingestehen: „Das bedeutet, daß die Freiheitsseite des Eingriffsvorbehaltes durch A r t . 2 Abs. 1 GG als lex generalis und durch die sich i h m anschließenden Einzelfreiheitsrechte als leges speciales i n vollkommener Weise bestimmt ist 5 ." Berückischtigt man schließlich, daß auch der „Eingriff i n Eigentum" i m Sinne der Vorbehaltslehre heute von A r t . 14 GG erfaßt w i r d 6 , dann erscheint die These Vogels von der abschließenden Regelung des traditionellen Allgemeinvorbehalts i m Grundrechtssystem des Grundgesetzes auf den ersten Blick doch recht überzeugend. Die Verbindung des Freiheitsprinzips m i t dem Vorbehaltsgrundsatz ist auch keineswegs neu 7 . Die wesentliche Funktion der klassischen Vorbehaltsdoktrin beS. 217/8; Bachof, ebendort, S. 225/6; siehe auch Ehmke, ebendort, S. 231; Hollerbach, ebendort, S. 233. Ablehnend auch Starck, AöR 92, S. 456 m i t Fußn. 49 u n d i n : Der Gesetzesbegriff, S. 288, Fußn. 3; Friauf, Die V e r w a l tung 1972, S. 351; Rupp, i n : Festschrift f ü r Küchenhoff, S. 655. 4 Gesetz u n d Verwaltung, S. 31/2. 5 Gesetz u n d Verwaltung, S. 135. β Siehe auch Jesch, a.a.O., S. 136. 7 Darauf weist Vogel zu Recht h i n : S. 149/50, dort auch Nachweise. Siehe ferner Nawiasky, Staatslehre, S. 123 f.: „Die für den Rechtsstaat charakteristische B i n d u n g des Gesetzes an den W i l l e n des Volkes bzw. seiner Vertretung u n d die gleichzeitige B i n d u n g der Tätigkeit der Staatsorgane an

II. Die drei möglichen Stufen grundrechtlicher Eingriffsvorbehalte

29

stand gerade i n der Sicherung der individuellen Freiheit. Zwar verband sich mit der Lehre vom Vorbehalt des Gesetzes immer die Vorstellung einer Kompetenzabgrenzung zwischen (königlicher) Exekutive und (demokratisch-legitimiertem) Parlament. Aber an die Zuständigkeit oder doch M i t w i r k u n g des Parlaments bei der Rechtssetzung wurde zugleich die Vorstellung der Selbstbestimmung der Bürger und die Ablehnung einer Fremdbestimmung durch die nicht demokratisch legitimierte Exekutive i m Vorbehaltsbereich geknüpft. Diese Autonomie wurde als M i t t e l der Freiheitssicherung verstanden und gefordert. Für die konstitutionelle und erst recht für die Weimarer Lehre war es dann auch klar, daß die Grundrechte der damaligen Verfassungsurkunden eine „kasuistisch gefaßte Darlegung" des allgemeinen Vorbehaltsprinzips waren 8 und daß andererseits der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit eine dem heutigen allgemeinen Freiheitsgrundrecht des A r t . 2 Abs. 1 GG vergleichbare Funktion ausübte 9 . I I . Die drei möglichen Stufen grundrechtlicher Eingriffsvorbehalte Bedenken gegen die These Vogels von der Ablösung des klassischen Vorbehaltsgrundsatzes durch das Grundrechtssystem des Grundgesetzes bestehen zunächst insoweit, als diese auf eine Kongruenz beider Institute gestützt wird, als behauptet wird, der Vorbehalt des Gesetzes wiederhole nur, „was sich auch unmittelbar bereits aus den Grundrechtsartikeln entnehmen läßt" 1 0 . Es ist nicht eine Inhaltsgleichheit, die eine Aufgabe der klassischen Vorbehaltsdoktrin erzwingt, die ganze Fragestellung wäre dann auch rein theoretischer Natur. Vielmehr erweist sich die Vorbehaltslehre i n ihrem traditionellen Verständnis m i t dem grundgesetzlichen System zulässiger Grundrechtseingriffe und -beschränkungen als inhaltlich unvereinbar. Deshalb muß angenommen werden, daß das Grundgesetz das Erfordernis gesetzesförmlicher oder das sogestaltete Gesetz . . . offenbart sich bei näherer Analyse als A u f b a u des ganzen Staates auf dem Grundgedanken der Freiheit." A u f die Beziehung zwischen demokratischem Prinzip u n d Freiheitsprinzip geht auch von Simeon, W D S t R L 29, S. 9/10 ein. 8 Anschütz, Die Verfassung des Deutschen Reiches, S. 511; ähnlich ders. i n : Die Verfassungsur künde für den preußischen Staat Bd. 1, S. 96 ff. 9 Thoma, Die Grundrechte, Bd. 1, S. 15 f.: Durch den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g werde das i n der W V nicht ausdrücklich genannte allgemeine Freiheitsgrundrecht verbürgt; siehe auch i n : Verwaltungsrechtliche Abhandlungen, S. 185 f. 10 Vogel, W D S t R L 24, S. 151. Nicht überzeugend ist der auf A r t . 18 G G gestützte E i n w a n d Rupps, Festschrift für Küchenhoff, S. 655, 662, gegen die These Vogels: Es ist richtig, daß aus der Grundrechtsverwirkung nicht die allgemeine Suspendierung des Gesetzmäßigkeitsprinzips folgt. Dies aber nicht wegen einer grundrechtsgelösten Eigenständigkeit des Vorbehaltsprinzips, sondern w e i l auch bei der Ver Wirkung der i n A r t . 18 angeführten Spezialgrundrechte dem Betroffenen immer noch das Freiheitsrecht des A r t . 2 I GG u n d der dort verankerte Rechtssatzvorbehalt verbleiben.

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

nur rechtssatzmäßiger Grundlage für Grundrechtseingriffe schränkungen abschließend i m Grundrechtsteil geregelt hat.

und -be-

M i t inhaltlicher Unvereinbarkeit ist nicht die Tatsache angesprochen, daß eine Reihe von Spezialgrundrechten des Grundgesetzes nicht schlechthin unter „Gesetzesvorbehalt" stehen, sondern teilweise überhaupt keinen ausdrücklichen Vorbehalt enthalten (z. B. A r t . 4, 5 Abs. 3) und teilweise zusätzliche, sachliche Voraussetzungen an die Grundrechtsbeschränkung stellen, wie beispielsweise A r t . 5 Abs. 2, 6 Abs. 3, 9 Abs. 2, 11 Abs. 2, 13 Abs. 3, 14 Abs. 3, 15, 16 Abs. 1 GG. Denn diese abgestuften Qualifizierungen könnten m i t der Existenz eines „Allgemeinvorbehalts" als leges speciales noch i n Einklang gebracht werden 1 1 . Die Unvereinbarkeit folgt vielmehr daraus, daß die Grundrechte auf die Frage nach der Notwendigkeit eines förmlichen Gesetzes als Eingriffsgrundlage keine einheitliche und m i t dem klassischen Vorbehaltsprinzip stets übereinstimmende, sondern eine differenzierte, i n den Anforderungen nach formalgesetzlicher Regelung die traditionelle Vorbehaltslehre teils übertreffende, teils hinter ihr zurückbleibende A n t w o r t geben. I m geltenden Grundrechtssystem sind i n dieser Hinsicht drei Stufen von „Gesetzesvorbehalten" zu unterscheiden. 1. Der unbedingt formelle Gesetzesvorbehalt

Erste Stufe: Die Grundrechtseinschränkung darf nur durch ein förmliches Gesetz oder auf Grund eines solchen durch Verwaltungsakt oder Richterspruch vorgenommen werden. Dieser gesetzesförmliche Vorbehalt ist also zwingend 12, eine Delegation der Rechtssetzungsbefugnis an den Verordnungs- oder Satzungsgeber ist ausgeschlossen. Das eindeutigste, aber auch wichtigste Beispiel ist die Vorschrift des A r t . 104 Abs. 1 Satz 1 GG, wonach die Freiheit der Person „ n u r auf Grund eines förmlichen Gesetzes beschränkt werden" kann. Das Bundesverfassungsgericht hat dazu richtig bemerkt, eine Verordnung sei „auch dann kein förmliches Gesetz i m Sinne des A r t . 104 Abs. 1 Satz 1 GG, wenn sie auf Grund einer i n einem förmlichen Gesetz enthaltenen Ermächtigung erlassen worden ist" 1 8 . Man w i r d zur Klarstellung ergänzen können, dies gelte unabhängig davon, ob die Verordnungsermächtigung den Anforderungen des A r t . 80 Abs. 1 GG genüge oder nicht. 2. Die nicht zwingenden Parlamentsvorbehalte

Zweite Stufe: Eine wesentliche Abschwächung des gesetzesförmlichen Vorbehalts bedeutet es, wenn dieser Vorbehalt nicht zwingend ist, der Gesetzgeber also nicht unbedingt gehalten ist, Inhalt und Vorausset11 12 13

So etwa Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 32. Z u diesem Ausdruck Thoma, HbDStR Bd. 2, S. 225/6. E 14, S. 174 (186/7).

II. Die drei möglichen Stufen grundrechtlicher Eingriffsvorbehalte

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zungen des Grundrechtseingriffs selbst abschließend zu normieren, sondern diese Befugnisse i n den Grenzen des A r t . 80 Abs. 1 GG an den Verordnungsgeber oder — ohne diese Beschränkung 14 — an den Satzungsgeber delegieren darf. Eingriffsnorm, das heißt der die Grundrechtsbeschränkung selbst vornehmende oder die Exekutive zu einem Einzeleingriff unmittelbar ermächtigende Hechtssatz, muß ein Gesetz i m materiellen Sinne sein, das seinerseits auf ein Gesetz i m formellen Sinne zurückführbar ist. Alle anderen Gesetze i m materiellen Sinne, alle übrigen Rechtssätze i n dem historisch-konventionellen Sinne von „ A u ß e n r e c h t 1 5 , also Gewohnheitsrecht und „Sonderverordnungen" 16 , scheiden als Eingriffsnorm aus. 3. Die „schlichten" Rechtsvorbehalte

Dritte Stufe: Grundrechtsbeschränkungen stehen aber i n einem gewissen Bereich sogar (nur) unter „schlichtem", von den Einschränkungen der Stufe zwei befreitem Rechtssatzvorbehalt. Grundlage exekutiver Eingriffsakte kann hier jedes Gesetz i n materiellem Sinne, also i n einem dem Gesetzesbegriff der Einführungsgesetze 17 entsprechenden Sinne sein. Das gilt vornehmlich für Einschränkungen der Grundrechte aus A r t . 2 Abs. 1 und 14 Abs. 1 GG: Das Bundesverfassungsgericht begreift bekanntlich die „verfassungsmäßige Ordnung", an der die als allgemeine Handlungsfreiheit verstandene freie Entfaltung der Persönlichkeit des A r t . 2 Abs. 1 GG ihre Schranken findet, als die „allgemeine Rechtsordnung", wozu es „jede formell und materiell verfassungsmäßige Rechtsnorm" 18 , einschließlich des Gewohnheitsrechtssatzes 1®, rechnet. Danach kann die allgemeine Handlungsfreiheit durch jede Rechtsnorm (in materiellem Sinne) beschränkt und es kann i n sie durch oder auf Grund dieser Rechtsnormen eingegriffen werden. 14 A r t . 80 GG ist auf die Verleihung von Satzungsgewalt nicht (entsprechend) anwendbar: BVerfGE 12, S. 319 (325); 19, S. 253 (267); 21, S. 54 (62 f.); 32, S. 346 (360f.); 33, 125 (157) = N J W 1972, S. 1504 (1506); BVerwGE 6, S. 247 (251); DVB1. 1973, S. 40 (41); O V G Münster K S t Z 1957, S. 129 (130f.); BayVerfGHE N F 4 I I , S. 219, 220, 249; Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 80 G G Rdnr. 34; Starck, AöR 92, S. 457/8; anderer Ansicht Hamann, Autonome Satzungen, S. 78 ff.; Scheuner, Berufsständische Versorgungseinrichtungen u n d Grundgesetz (Rechtsgutachten), S. 15 f. 15 Siehe zur grundlegenden Unterscheidung v o n Außenrechtsverhältnis u n d staatlichem Innenverhältnis Rupp, Grundfragen, S. 19 ff., 33 ff., 41. 16 Das sind die abstrakten u n d generellen Anordnungen zur Regelung besonderer Gewaltverhältnisse einschließlich der Anstaltsnutzungsverhältnisse, deren Rechtssatzqualität (im historisch-konventionellen Sinne) heute w e i t gehend anerkannt w i r d , siehe Wolff, Verwaltungsrecht, S. 131; Böckenförde/ Grawert, AöR 95, S. 20/21; Brohm, D Ö V 1964, S. 238 ff. (245 ff., 248); siehe auch Rupp, Grundfragen, S. 41. 17 Siehe A r t . 2 EGBGB, § 12 EGZPO, § 7 EGStPO, § 2 E G K O , vgl. auch § 218AO. E 6, S. 38. 19 a.a.O., S. 40; siehe dazu auch Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 138.

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

Entsprechendes gilt nach unbestrittener Auffassung i n Rechtsprechung und Lehre vom Gesetzesbegriff i n A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 GG 2 0 . Jeder „Eingriff i n Eigentum" i m Sinne der klassischen Vorbehaltslehre, der weder enteignende noch die Wirkung des A r t . 15 GG hat, ist durch A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerechtfertigt, wenn er durch oder auf Grund einer — dem formellen und materiellen Verfassungsrecht gemäßen 21 — Rechtsnorm erfolgt.

I I I . Der geforderte Grad demokratischer Legitimation des Eingriffsaktes 1. Die auf ein förmliches Gesetz zurückführbaren Eingriffsakte

Diese drei Stufen der „Gesetzesvorbehalte" werden bestimmt und unterscheiden sich von einander durch den Grad der demokratischen Legitimation des Grundrechtseingriffs 22 : M i t einem zwingenden gesetzzesförmlichen Vorbehalt verlangt die Verfassung für den Eingriff eine demokratische Legitimation zwar nicht unmittelbarer A r t , aber doch, gemessen an der Struktur einer mittelbaren, parlamentarischen Demokratie, von höchster Intensität. Nur die Repräsentanten des Volkes selbst können Voraussetzungen, Inhalt und Umfang der Grundrechtsbeschränkung bestimmen. Darf ein Grundrecht dagegen auch durch ein Gesetz i m materiellen Sinne beschränkt, darf i n dieses Recht auch durch oder auf Grund von nicht-gesetzesförmlichen Rechtssätzen eingegriffen werden, sofern diese Rechtssätze nur auf ein Parlamentsgesetz als Delegationsnorm zurückführbar sind, so begnügt sich die Verfassung schon m i t einer schwächeren demokratischen Legitimation. Denn die Staatsgewalt des Volkes 20 B V e r f G Bd. 8, S. 71 (79); v. Mangoldt / Klein, A r t . 14 GG A n m . V 1 c; W. Weber, i n : Neumann / Nipperdey / Scheuner, Die Grundrechte, Bd. 2, S. 347; Ipsen, W D S t R L 10, S. 84, 120; Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 139/40. 21 Eine zulässige Inhalts- u n d Schrankenbestimmung i m Sinne des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 GG k a n n n u r dann vorliegen, wenn die betreffende N o r m (auch) m i t allen übrigen Verfassungsvorschriften i m Einklang steht, also formell und materiell der Verfassung gemäß ist: B V e r f G Bd. 14, S. 263 (278); 18, S. 121 (132); 25, S. 112 (117); 26, S. 215 (222); 31, S. 229 (240) = N J W 1971, S. 2163. 22 Daß m i t „Gesetzesvorbehalten" die Verfassung bestimmte demokratische Legitimationsgrundlagen für die Verwaltungstätigkeit verlangt, w i r d zwar beispielsweise von W. Schmidt, Gesetzesvollziehung durch Rechtsetzung, S. 31/2 u n d Starck, AöR 92, S. 456, gesehen, doch bleibt die Abstufung innerhalb der Gesetzesvorbehalte und damit der (demokratischen) L e g i t i m a tionserfordernisse unerkannt. Das gilt auch für die Ausführungen von Vogel, W D S t R L 24, S. 150 ff. Richtig Kriele, W D S t R L 29, S. 64 u n d 82, der sich gegen die Umdeutung der „Rechtssetzungsprärogative" i n ein „Rechtssetzungsmonopol" des Parlaments wendet.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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ist — i n den Worten Quaritschs 23 — i m Gesetz (nur) einfach, i n der Rechtsverordnung aber (schon) „doppelt mediatisiert". Eine Grenze für diese Abschwächungen des demokratischen Prinzips durch (weitere) Mediatisierung des Volkssouveräns bestimmt das Grundgesetz i n A r t . 80 Abs. 1 Satz 2, dem also primär demokratische Vorstellungen zugrunde liegen 2 4 . 2. Das Gesetz i m materiellen Sinne als Eingriffsgrundlage

Nach diesen Ausführungen liegt die Annahme nahe, allen nicht auf gesetzesförmlicher Ermächtigung beruhenden Rechtsnormen und den auf sie gestützten Eingriffsakten der Verwaltung fehle die demokratische Legitimation, der allgemeine Rechtsvorbehalt der hier sogenannten dritten Stufe sei also m i t der demokratischen Struktur des Grundgesetzes schlechthin unvereinbar. Betroffen sind i n erster Linie gewohnheitsrechtliche Ermächtigungen, zum anderen aber auch die generell-abstrakten Regelungen i m Rahmen besonderer Gewalt-, einschließlich der Anstaltsbenutzungsverhältnisse, die sogenannten Sonderverordnungen, nicht hingegen die (eigentlichen) Verwaltungsvorschriften 25 . Diese würden, unabhängig von ihrer begrifflich-theoretischen Qualifizierung, auch einem schlichten Rechtssatzvorbehalt nicht genügen. Gegen die Annahme eines „schlichten" Rechtssatzvorbehalts für gewisse Grundrechtsbeeinträchtigungen wird, abgesehen von dem A r gument der fehlenden demokratischen Legitimation und des „Rückschritts" gegenüber der klassischen Vorbehaltsdoktrin 2 ®, A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes angeführt, wo das Grundgesetz angeblich selbst von Grundrechtsbeschränkungen allein „durch Gesetz" oder „auf Grund Gesetzes" ausgehe 27 . 23

Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 7. So zu Recht Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 8 ff.; Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 90 ff., besonders S. 94/5 ; Brohm, W D S t R L 30, S. 268, Fußn. 64, während die herrschende Lehre den A r t . 80 GG allein als Ausfluß des Rechtsstaatsprinzips, vor allem des Gewaltenteilungsprinzips begreift; siehe Nachweise bei Quaritsch, a.a.O., S. 9 Fußn. 3. Z u r Unterscheidung dieser beiden ersten Stufen, also des zwingend-förmlichen Vorbehalts von den Anforderungen des A r t . 80 Abs. 1 G G siehe unten § 4 I I 1 b. 25 Z u r Unterscheidung beider — früher einheitlich als nicht-rechtsatzmäßige Verwaltungsvorschriften qualifizierten — Normengruppen Böckenförde / Grawert, AöR 95, S. 20f.; Brohm, D Ö V 1964, S. 238 ff.; Wolff, V e r waltungsrecht, S. 115 f., 131. 26 So Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 138. 27 Siehe Schick, DVB1. 1962, S. 774: „ Ü b e r a l l dort, wo ein Grundrechtseing r i f f erfolgt, muß er entweder durch formelles Gesetz oder auf G r u n d eines formellen Gesetzes vorgenommen werden. Dies ist der eindeutige W i l l e des A r t . 19 Abs. 1 GG . . W e r n i c k e , Bonner Kommentar, A r t . 19 Erl. I I 1 b ; noch weitergehend Köttgen, DVB1.1955, S. 445 ff. (448). 24

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte a) Zur Vereinbarkeit

mit dem demokratischen

Prinzip

Was den Hinweis auf das demokratische Prinzip betrifft, das angeblich ein hoheitliches Handeln der Exekutive i m Grundrechtsbereich — und darüber hinaus — allein auf Grund eines förmlichen Gesetzes oder jedenfalls eines auf ein förmliches Gesetz zurückführbaren Rechtssatzes zulasse, so ist i n jüngster Zeit zur Genüge nachgewiesen worden 2 8 , wie sehr derartige Überlegungen auf einem Fehlverständnis der demokratischen Struktur des Grundgesetzes beruhen. Denn danach sind, i m Gegensatz zur konstitutionellen Ära, nicht nur die durch die Volksvertretung wahrgenommene gesetzgebende Gewalt, sondern alle staatlichen Gewalten einschließlich der Regierung und Verwaltung demokratisch legitimiert. Die Regierung als „Spitzenorgan" der vollziehenden Gewalt ist nicht mehr eine vom Parlament unabhängige Macht wie einst die königliche Exekutive der konstitutionellen Monarchie. Sie ist auch außerhalb des Gesetzesvollzugs wegen parlamentarischer E i n w i r kungs- und Kontrollmittel, vor allem aber durch die Wahl und die Vertrauensabhängigkeit der Regierung oder doch des Regierungschefs von der Volksvertretung sowie wegen des Budgetrechts des Parlaments demokratisch legitimiert 2 9 . Auch hier geht es wieder nur u m den Grad oder die Intensität der demokratischen Legitimation. Es ist m i t diesem Verfassungsprinzip daher durchaus vereinbar, wenn einzelne Grundrechtsbestimmungen den „schlichten" Rechtssatzvorbehalt begründen, Eingriffe der Exekutive also auch dann für zulässig erachten, wenn die normative Eingriffsermächtigung durch kein besonderes Parlamentsgesetz gedeckt, sondern von der Exekutive selbst kraft verfassungsunmittelbarer Ermächtigung erlassen ist (Sonderverordnung) 30 oder als Gewohnheitsrecht besteht. Dem demokratischen Prinzip des Grundgesetzes ist also — bezogen auf den Rechtssatz — eine Prärogative des Parlaments nur i n dem Sinne eigen, daß der Volksvertretung die Kompetenz zusteht, grundsätzlich jede Sachfrage an sich zu ziehen und, i n den Grenzen der Verfassungsordnung, für alle anderen Staatsorgane i n generell-abstrakter A r t verbindlich zu entscheiden. Aus i h m und aus der Rechtssetzungsprärogative der Volksvertretung folgt noch nicht das Rechtssetzungsmonopol des Parlaments 31 , also das Verbot jeder, nicht nur konkurrie28 Böckenförde / Grawert, a.a.O., S. 25 f.; Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, S. 228; Wolff , Verwaltungsrecht, S. 174; W. Schmidt, Gesetzesvollziehung durch Rechtssetzung, S. 31/2; vgl. auch Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 63. 29 Siehe auch Kriele, W D S t R L 29, S. 63. 30 Böckenförde / Grawert, a.a.O., S. 30/1; siehe auch Vogel, W D S t R L 24, S. 163- 166; Gross, N J W 1969, S. 2186. Gegen jede Rechtsetzungsgewalt der Exekutive außerhalb des A r t . 80 GG Rupp, N J W 1970, S. 412 ff.; Hess. S t G H NJW 1970, S. 1915.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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render oder divergierender Rechtsgewinnung durch Staatsorgane inferiorer A r t . b) Sinn und Rechtfertigung

formeller

Vorbehalte

M i t einem Gesetzesvorbehalt — und dabei wieder i n verschiedener Intensität je nachdem, ob eine Delegationsmöglichkeit besteht — fordert die Verfassung eine zu der allgemeinen parlamentarischen Verantwortlichkeit hinzutretende, verstärkte Parlamentsabhängigkeit der Exekutive und damit eine intensivere demokratische Legitimationsgrundlage des exekutiven Handelns 32 . Es ist deshalb auf der einen Seite auch nicht berechtigt, wenn Carl Schmitt 3 3 der Existenz des (unbedingt) formellen Gesetzesvorbehalts i n einer demokratisch-parlamentarischen Verfassung jede Berechtigung mit der Begründung abspricht, dieser sei nur „sinnvoll und verständlich als Kampfmittel des Bürgertums i m Kampf m i t der konstitutionellen Monarchie" 3 4 , des Parlaments gegenüber einer nichtparlamentarischen, nicht demokratisch legitimierten Exekutive. Das war sicher der politische Grund und die historische Ursache für die Entwicklung des gesetzesförmlichen Vorbehalts, aber auch die demokratische Verfassung kann sich sinnvollerweise dieses Instruments bedienen, u m für gewisse Freiheitseingriffe wegen ihrer Bedeutung und Schwere eine besonders hochgradige demokratisch-parlamentarische Legitimation zu fordern 3 5 . c) Zum „Rückschritt" an demokratischer Freiheitssicherung durch das Grundgesetz gegenüber dem traditionellen Allgemeinvorbehalt A u f der anderen Seite ist auch der Einwand gegen die Annahme eines allgemeinen Rechtsvorbehalts für gewisse Grundrechtsbereiche, dies würde „einen Rückschritt hinter den vom Bürgertum erkämpften Besitzstand bedeuten" 3 6 , aus mehreren Gründen nicht überzeugend. Was gewohnheitsrechtliche Eingriffsermächtigungen betrifft, so wären diese an sich m i t der der klassischen Vorbehaltsdoktrin zugrunde liegenden Idee des „demokratischen" Gesetzesbegriffs nicht vereinbar gewesen, tatsächlich aber war deren Ausschluß keineswegs durchgehend anerkannt 3 7 . Bei den „Sonderverordnungen" versagt dieses Argument 81 Ebenso Kriele, a.a.O., S. 64, 82. Eher i m Sinne eines Normsetzungsmonopols des Parlaments: BVerfG, D Ö V 1973, S. 132 f. 32 Siehe auch W. Schmidt, a.a.O., S. 31/2; Starck, AöR 92, S. 456; Hansen, a.a.O., S. 87 ff. 33 Der Hüter der Verfassung, S. 128 - 130. 34 a.a.O., S. 128. 35 Ä h n l i c h Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 44 f. Siehe auch BVerfGE 33, 125 (155 ff.) = N J W 1972, S. 1504 (1505 f.). 36 Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 138. 37 Siehe dazu oben 1. Kap., § 1 I I 2.

8·

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

schon deshalb, weil besondere Gewaltverhältnisse nach damaliger Rechtsanschauung überhaupt nicht dem Eingriffsvorbehalt unterfielen 3 8 . Auch übergeht die Argumentation m i t dem Abbau eines demokratischen Besitzstandes die bereits erwähnte Wandlung von der konstitutionell-dualistischen zur demokratischen Verfassungsstruktur und die Konstituierung einer demokratisch legitimierten Exekutive 3 9 . Schließlich ist zu beachten, daß das Grundgesetz — anders als die vorangegangenen deutschen Verfassungen — die Freiheitssphäre gegen Eingriffsakte der Legislative und Exekutive vor allem durch materielle Gehalte schützt und daher folgerichtig i n gewissen Bereichen durchaus auf das formale Schutzinstrument einer Einschaltung der Volksvertretung verzichten kann. Z u erwähnen ist i n diesem Zusammenhang die Bindung jeder Normsetzung an die Grundrechte überhaupt. Früheren Verfassungen war diese Bindung fremd, der Grundrechtsschutz beschränkte sich auf Einzeleingriffe der Exekutive 4 0 . Gegenüber der Normsetzung bestand ausschließlich die formale Gewährleistung einer — deshalb prinzipiell zwingenden — Einschaltung der Volksvertretung. Die demokratische Gewähr hat aber mit der Ausdehnung der Grundrechtswirkung auf die Rechtssatzgebung ihre Funktion als ausschließliche und deshalb unentbehrliche Eingriffsschranke verloren. Allerdings enthalten auch die Grundrechte des Grundgesetzes Eingriffsvorbehalte und sonstige i m Verhältnis zur Rechtssetzung w i r kende Gewährleistungsschranken. Aber einmal bestehen für zahlreiche „Gesetzesvorbehalte" besondere sachliche Einschränkungen 41 . Z u m anderen müssen alle Grundrechtsbeschränkungen dem Verfassungsgebot der Verhältnismäßigkeit genügen 42 , was neben der eigentlichen Proportionalität von Eingriffszweck und - m i t t e l die (Verfassungs-)Legitimität des Eingriffsgrundes sowie die Geeignetheit und Erforderlichkeit der Beschränkung verlangt 4 3 . Schließlich haben alle Grundrechtseingriffe und Grundrechtsbeschränkungen den Wesensgehalt des einzelnen 38 Siehe statt vieler Thoma, HbDStR I I , S. 223; Jesch, Gesetz u n d V e r w a l tung, S. 206 ff. 39 Siehe oben unter a. 40 Siehe Bettermann, Grenzen der Grundrechte, S. 3 ff. 41 Siehe z. B. A r t . 5 Abs. 2, 6 Abs. 3, 9 Abs. 2, 11 Abs. 2, 13 Abs. 3, 14 Abs. 3, 15, 16 Abs. 1 G G ; vgl. auch Bettermann, a.a.O., S. 5. 42 BVerfGE 6, S. 389 (439); 9, S. 167 (170); 10, S. 354 (363 f.); 14, S. 263 (277 f.); 20, S. 45 (49 f.); 24, S. 404; 25, S. 292; 23, S. 133. Der Auffassung Lerches (Übermaß u n d Verfassungsrecht, S. 140 ff.), nach der das Übermaßverbot nicht bei allen Grundrechten wirke, hat sich, worauf schon Gentz, N J W 1969, 1601, hingewiesen hat, i n der Rechtsprechung u n d L i t e r a t u r nicht durchzusetzen vermocht. Siehe auch Schef old, JuS 1972, S. 1 ff. (5). 43 Z u diesen Teilprinzipien des Übermaßverbotes siehe etwa BVerfGE 30, S. 292 (316f.) = NJW 1971, S. 1255 (1256ff.); E 33, S. 171 (186f.) = N J W 1972, S. 1509 (1511); sowie Gentz, a.a.O., S. 1601 ff. m. w. Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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Grundrechts unangetastet zu lassen, A r t . 19 Abs. 2 GG. Die Einhaltung dieser materiellen und teilweise durchgehend für alle Grundrechte geltenden Eingriffsschranken ist richterlich überprüfbar. Da nach den Verfassungen der konstitutionellen und der Weimarer Zeit als i m wesentlichen einziges Schutzmittel für die Freiheitssphäre der Vorbehalt des (förmlichen) Gesetzes, also die Einschaltung der Volksvertretung, bestand, konnte Gerhard Anschütz 44 noch mit Recht feststellen, die Grundrechte seien „eine kasuistisch gefaßte Darlegung" des allgemeinen Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit. Die i m Grundgesetz zu verzeichnende und aus einer nüchterneren Einschätzung der Effektivität dieses formalen Schutzinstruments entstandene Verlagerung auf materielle Eingriffsschranken, der eine weitgehende Ersetzung der Volksvertretung durch die Judikative als primäres Schutzorgan individueller Freiheit entspricht 45 , verbietet es, bei einem schlichten Rechtssatzvorbehalt von einem „Rückschritt" gegenüber der konstitutionellen und der Weimarer Ära zu sprechen. d) Schlichte Rechtssatzvorbehalte

und Art. 19 Abs. 1 GG

Der Annahme eines Systems (auch) i n formeller Hinsicht abgestufter „Gesetzes"vorbehalte w i r d schließlich A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 GG entgegengehalten, wo das Grundgesetz angeblich nur Grundrechtseinschränkungen „durch Gesetz" oder „auf Grund Gesetzes" vorsehe. M i t dem Hinweis, „Gesetz" i m Sinne dieser Vorschrift sei das förmliche Gesetz 46 , w i r d teilweise sogar die Auffassung vertreten, A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 verbiete Grundrechtseingriffe durch oder auf Grund nichtförmlicher Rechtssätze, durch Gewohnheitsrecht ebenso wie durch Rechtsverordnung und Satzung, zulässig sei — wie bei A r t . 104 Abs. 1 GG ausdrücklich bestimmt — ganz allgemein nur der Eingriff durch Parlamentsgesetz oder auf Grund eines solchen durch hoheitlichen Einzelakt 4 7 . Diese Argumentation ist aus mehreren Gründen nicht überzeugend. Einmal ist es jedenfalls nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift sehr zweifelhaft, ob „Gesetz" i m Sinne dieser Vorschrift tatsächlich ausschließlich i n einem förmlichen Sinne gemeint ist. Denn der Sinn dieser Bestimmung besteht doch darin, das Einzelfallgesetz auszuschließen und eine allgemeine Regelung zu fordern 4 8 , nicht aber darin, etwas 44

Die Verfassung des Deutschen Reiches, S. 51. Siehe Bachof, Grundgesetz u n d Richtermacht, S. 26; Scheuner, AöR 95, S. 383 f.; Menger, Moderner Staat u n d Rechtsprechung, S. 25; Kriele, W D S t R L 29, S. 49 f. m i t Fußn. 16. 46 So Schick, DVB1. 1962, S. 774; Wernicke, i n : Bonner Kommentar, A r t . 19 Erl. I I 1 b ; weitere Nachweise bei Starck, Der Gesetzesbegriff, S. 34/5. 47 Köttgen, DVB1. 1955, S. 448. Ä h n l i c h Wernicke u n d Klein, Nachweise bei Starck, a.a.O., S. 34 Fußn. 25. 45

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

über die — generelle — Notwendigkeit gesetzesförmlicher Rechtssätze und über die Unzulässigkeit insbesondere von Verordnungs- und Satzungsermächtigungen i m Eingriffsbereich zu bestimmen. Davon abgesehen, zwingt der Wortlaut des A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 keinesfalls zu der engen Auslegung, Grundrechtseinschränkungen seien nur zulässig, wenn sie durch Parlamentsgesetz oder auf Grund eines solchen durch Einzelakt erfolgen. „ A u f Grund Gesetzes" erfolgt auch eine Einschränkung durch oder auf Grund einer gesetzesabgeleiteten Rechtsverordnung und Satzung 49 . So kann durch A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 überhaupt nur der Vorbehalt des förmlichen Gesetzes i n dem eingeschränkten, eine Delegation an den Verordnungs- und Satzungsgeber nicht ausschließenden Sinne, keinesfalls aber der zwingende gesetzesförmliche Vorbehalt gefordert sein. Vor allem aber zeigt sich gerade an Hand des A r t . 19 Abs. 1 GG, wie wenig das Grundgesetz die klassische Formel vom „Eingriff i n Freiheit und Eigentum" und einen darauf bezogenen gesetzesförmlichen Vorbehalt rezipiert hat. Der alten Vorbehaltslehre lag die Vorstellung zugrunde, alle die Rechts- und Freiheitssphäre beeinträchtigenden, den Bürger beschwerenden Hoheitsakte seien „Eingriffe" i n Freiheit oder Eigentum. Das Grundgesetz nimmt hingegen einen differenzierten Standpunkt ein 5 0 . Es kennt neben den eigentlichen, zu „Einschränkungen" des gewährleisteten Freiheitsbereichs i m Sinne des A r t . 19 Abs. 1 ermächtigenden Gesetzesvorbehalten verfassungsunmittelbare Schranken sowie Ermächtigungen, i n gewissen Grenzen den Inhalt des Grundrechts und damit den Umfang des Freiheitsschutzes überhaupt erst normativ festzulegen. Sowohl für die verfassungsunmittelbare Schran48 Siehe etwa BVerfGE 24, S. 396; 25, S. 399; Leibholz / Rinck, A r t . 19 GG Rdnr. 2 u. v. Mangoldt / Klein, GG, A r t . 19 A n m . I I I 2 c; A r t . 19 Abs. 1 Satz 1 als eine Konkretisierung des allgemeinen Gleichheitssatzes; Roellecke, Der Begriff des positiven Gesetzes, S. 291. Vgl. zur früheren Rechtslage Thoma, HbDStR I I , S. 226: „Was die ,Gesetzesvorbehalte' betrifft, welche zahlreichen grundrechtlichen Normen der Reichsverfassung beigefügt sind, so spricht . . . die Vermutung dafür, daß dabei allemal auf eine generelle Regelung abgehoben werden w i l l . Andererseits ist nicht zu vermuten, daß es dabei auf die Gesetzes/orm ankommt." 49 Zutreffend Schick, DVB1. 1962, S. 774 gegen Köttgen, DVB1. 1955, S. 448; u n k l a r Hamann ! Lenz, A r t . 19 GG, A n m . Β 2 d ; siehe auch Jesch, D Ö V 1962, S. 428 ff. (430) zur ähnlichen Problematik bei A r t . 14 Abs. 3 G G ; Badura, Bonner Kommentar, A r t . 10 Rdnr. 45. 50 Siehe auch Bethge, DVB1. 1972, S. 365 (367); Korinek, Festschrift f ü r M e r k l , S. 172 f. Z u w e i t geht die These Häberles, Die Wesensgehaltsgarantie, insbesondere S. 31 ff., 51 ff. Nach i h r werden alle zulässigen Grundrechtsgrenzen i m Lichte der „ T o t a l i t ä t des verfassungsrechtlichen Wertsystems" zu immanenten Grenzen, dem Gesetzgeber verbleibt allein die Bestätigung u n d Ausgestaltung dieser Grenzen, f ü r einen Eingriff in die Grundrechte ist überhaupt kein Raum mehr. Diese vollständige Ablösung des Eingriffs- u n d Schrankendenkens widerspricht dem Prinzip abgestufter Grundrechtsbegrenzungen des positiven Verfassungsrechts, siehe zur K r i t i k auch Lerche, D Ö V 1965, S. 213.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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ken ausfüllenden Gesetze, wie beispielsweise die allgemeinen Gesetze des A r t . 5 Abs. 2 GG 5 1 , als auch für die inhaltsbestimmenden oder „grundrechtsprägenden" 52 Normen findet aber der auf „Grundrechtseinschränkungen" bezogene A r t . 19 Abs. 1 GG überhaupt keine A n wendung. Es erweist sich, daß die „schlichten" Rechtssatzvorbehalte, vornehmlich die i n A r t . 2 Abs. 1 und 14 Abs. 1 Satz 2 GG, zugleich derartige „Prägungsvorbehalte" oder „Ermächtigungen zur Inhaltsbestimmung" und keine eigentlichen „Eingriffsvorbehalte" sind, so daß die Argumentation m i t A r t . 19 Abs. 1 GG i n diesem Bereich von vornherein versagt: Das Bundesverfassungsgericht hat i n seinem Urteil über das hamb. Deichgesetz (E 24, S. 396) 53 klar ausgesprochen, daß „Gegenstand und Umfang der Eigentumsgarantie . . . durch A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 GG bestimmt" werden und daß „ n u r das durch die Gesetze ausgeformte Eigentum . . . den Gegenstand der Eigentumsgarantie" bilde. Mache der „Gesetzgeber" von dieser Inhalts- oder Schrankenbestimmung Gebrauch, so liege darin „keine Einschränkung des Grundrechts". I n E 10, S. 99 verneint das Gericht eine Anwendung des A r t . 19 Abs. 1 Satz 2 auf Einschränkungen der allgemeinen Handlungsfreiheit des A r t . 2 Abs. 1 m i t der einen Eingriffsvorbehalt verneinenden Begründung, dieses Recht sei „von vornherein nur unter dem Vorbehalt der verfassungsmäßigen Ordnung gewährleistet" 5 4 . Nach BVerfGE 28, S. 289 55 findet A r t . 19 Abs. 1 Satz 2 auch auf die „allgemeinen Gesetze" i m Sinne des A r t . 5 Abs. 2 GG keine Anwendung, weil diese „von vornherein den Inhalt des Grundrechtes bestimmen". Zugleich aber w i r d von der überwiegenden und richtigen Auffassung der Gesetzesbegriff i n A r t . 5 Abs. 2, erste Alternative, nicht i m ausschließlich förmlichen Sinne verstanden 5 *. Schließlich bestätigt sich der Zusammenhang von Inhaltsbestimmung oder „Prägungsvorbehalt" und „schlichtem Rechtssatzvorbehalt" i n A r t . 12 Abs. 1 GG, soweit die Berufsausübung betroffen ist. Die „Rege51 Daß A r t . 5 Abs. 2 (allgemeine Gesetze) eine verfassungsunmittelbare Grundrechtsschranke enthält, betonen Bettermann, JZ 1964, S. 601 (603); Bethge, DVB1. 1972, S. 368. 62 Siehe dazu Lerche, Übermaß u n d Verfassungsrecht, S. 112 ff. » = N J W 1969, S. 311 unter Hinweis auf BVerfGE 20, S. 351 (356) = N J W 1967, S. 548. Ebenso Bethge, DVB1. 1972, S. 369 m i t Nachweisen aus der Lehre i n Fußn. 64. M Zustimmend BVerfGE 28, S. 36 (46); Bethge, DVB1. 1972, S. 365 (367/8) m. w. Nachweisen. » Ebenso BVerfGE 28, S. 36 (46/7); Bethge, a.a.O., S. 368. 56 Kemper, Pressefreiheit u n d Polizei, S. 68; Reisnecker, S. 174 f. sowie zur entsprechenden Regelung des A r t . 118 W V : RGSt 55, S. 88 (90); Rothenbücher, W D S t R L 4, S. 17; Anschütz, A r t . 118 W V A n m . 4; Hellwig, S. 19; anderer Ansicht ν . Mangoldt / Klein, A r t . 5 G G A n m . I X 3 a, sowie offenbar Roellecke, Der Begriff des positiven Gesetzes, S. 303,

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

lungs"ermächtigung des A r t . 12 Abs. 1 Satz 2 ist keine Eingriffs- oder Einschränkungsermächtigung i m Sinne des A r t . 19 Abs. 1 GG 5 7 , zugleich ist „Gesetz" i m Sinne des A r t . 12 Abs. 1 Satz 2, soweit die Beruf sausübungs- und nicht die Berufswahlfreiheit betroffen wird, jeder materielle Rechtssatz 58 . e) Zur kompetenzrechtlichen

Funktion

des Rechtsvorbehalts

Die zweifache, ineinander übergehende Aufgabenstellung der klassischen Vorbehaltslehre: Kompetenzabgrenzung zwischen Parlament und Exekutive, Sicherung des demokratischen Prinzips einerseits und — nicht zuletzt als tieferer Grund der ersten Zielrichtung — Schutz der individuellen Freiheit andererseits, findet sich auch bei den Grundrechten des GG und ihren „Gesetzesvorbehalten", soweit es u m gesetzesförmliche Vorbehalte geht. Besteht dagegen ein schlichter Rechtsvorbehalt, so fehlt es offenbar an der ersten Funktion der Kompetenzabgrenzung zwischen Legislative und Exekutive. Das Grundgesetz verzichtet hier bei der Sicherung der individuellen Freiheit — aus dem bereits erwähnten Gesichtspunkt stärkerer materieller Schutzgehalte — auf die demokratische Komponente des gesetzesförmlichen Vorbehaltes. Indem es schlicht eine rechtssatzmäßige Ermächtigung verlangt, begnügt es sich m i t oder legt größeres Gewicht auf rechtsstaatlichegalitäre Gesichtspunkte: Der Rechtssatzvorbehalt sichert einmal die Voraussehbarkeit und Meßbarkeit des staatlichen Einzeleingriffs. Für 67 BVerfGE 7, S. 377 (404); 13, S. 97 (122); 28, S. 36 (46); OVG Lüneburg, N J W 1973, S. 73 (75); Bethge, DVB1. 1972, S. 368, 370, der zu Recht betont, daß bei Beschränkungen der Berufswahl eine echte Grundrechtseinschränkung i m Sinne des A r t . 19 Abs. 1 GG vorliege; insoweit offenbar a. A . OVG Lüneburg, a.a.O. 58 So zutreffend Bachof, Die Freiheit des Berufs, Grundrechte I I I 1, S. 210/11: „ . . . bedarf es eines formellen Gesetzes nur, w e n n u n d soweit sich eine Regelung als ,Einschränkung' des Grundrechts darstellt". Soweit es sich bei einer Regelung u m „die nähere Bestimmung der Grenzen von innen her" handelt, könne nicht verlangt werden, daß die Regelung durch formelles Gesetz ergehe. Gegen das Erfordernis eines förmlichen Gesetzes auch BVerwGE 21, S. 203 (204f.): D Ö V 1972, S. 276 f.; S. 281. Das Bundesverfassungsgericht hatte diese Frage i n E 22, S. 114 (121) sowie i n E 9, S. 63 (70); 9, S. 73 (76); 9, S. 213 (222); 9, S. 338 (343) i n bezug auf nachkonstitutionelles Recht noch ausdrücklich offengelassen, i n E 20, S. 282 (295) ging das Bundesverfassungsgericht jedoch ebenfalls davon aus, daß eine nachkonstitutionelle Verordnung eine zulässige Berufsausübungsregelung darstellen könne, i m Sinne der hier vertretenen Auffassung jetzt der Facharztwesen-Beschl. v. 9. 5.1972, BVerfGE 33, S. 125 (155 f.) = N J W 1972, S. 1505 f.

Daß f ü r uorkonstitutionelles Recht ein allgemeiner Rechtssatzvorbehalt gilt, ist unbestritten: BVerfGE 7, S. 338 (343); 22, S. 114 (121); N J W 1973, S. 696 (697); BVerwGE 3, S. 254 (256); v. Mangoldt / Klein, A r t . 12 A n m . V c ; letztere verlangen bei nachkonstitutionellem Recht stets Gesetze i m formellen Sinne, was aber spätestens seit der Neufassung des A r t . 12 Abs. 1 Satz 2 durch das 17. Änderungsgesetz v. 24. 6.1968 (BGBl. I, S. 709) u n d der E i n f ü gung der Formel „oder aufgrund Gesetzes" unhaltbar ist, ebenso Maunzf Dürig ! Herzog, A r t . 12 Rdnr. 10; BVerfGE 33, S. 155 f. = N J W 1972, S. 1505/6.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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diese rechtsstaatliche Forderung sind die normative Bestimmung von Eingriffsvoraussetzungen und Eingriffsinhalt, die hinreichend genaue Festlegung des Eingriffstatbestandes, nicht aber die Frage nach dem Urheber der Norm wesentlich 59 . Unabhängig von der Entstehungsform dient eine rechtssatzmäßige Bestimmung der Eingriffsvoraussetzungen, des Eingriffsinhalts und -umfangs auch dem Gleichheitsprinzip 60. 61 Rechtssatzbindung ist das älteste , aber auch das intensivste M i t t e l der Gleichbehandlung. Zwar ist selbst eine nicht rechtssatzmäßig bestimmte Verwaltungstätigkeit durch das Gleichbehandlungsgebot eingegrenzt, dieses schützt vor willkürlichem Abgehen von einer bestehenden Verwaltungsübung 6 2 , aber diese Bindung ist nie von der Intensität wie die Gesetzesbindung 63 . Diese ist strikt oder unbedingt, dagegen gestattet A r t . 3 Abs. 1 GG die Abweichung von einer Verwaltungsübung beispielsweise bei besonderen Umständen des Einzelfalls 64 . Der rechtsstaatliche und egalitätswahrende Funktionen erfüllende Rechtssatzvorbehalt ist aber i n einem sehr eingeschränkten Sinne doch auch Kompetenznorm. Denn „Rechtssatz" ist hier nicht i n einem rechtstheoretisch-logischen, sondern eher i n einem historisch-konventionellen Sinne 6 5 gemeint. Zwar setzt sich immer mehr die Erkenntnis durch, daß die seit der konstitutionellen Staatsrechtslehre vorgenommene Qualifizierung der Verwaltungsvorschriften zu Nichtrechtsätzen 66 angesichts der unbestreitbaren Tatsache unhaltbar ist, daß auch diese Anord59 Ähnlich unterscheidet auch Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 60 ff., 82 ff., 87 ff., — abgesehen von einer abweichenden Terminologie — zwischen dem „rechtsstaatlichen" Rechtssatzvorbehalt u n d dem demokratischen Prinzip des (formellen) Gesetzes. 60 A u f beide Gesichtspunkte weist Imboden, A S A Bd. 33, S. 196/7, h i n ; vgl. auch Bettermann, AöR 94, S. 289, der f ü r A r t . 101 Abs. 1 Satz 2 GG einen gesetzesförmlichen Vorbehalt ablehnt u n d einen bloßen Rechtsvorbehalt unter Hinweis auf die Zweckrichtung dieses Vorbehalts a n n i m m t : „Die richterliche Zuständigkeit darf nicht durch Einzelakt von F a l l zu Fall, sondern sie muß i m voraus f ü r alle gleichliegenden Fälle gleich, also durch einen Rechtssatz geregelt werden; sie darf nicht »willkürlich', sondern sie muß normativ bestimmt werden". Z u r Verbindung von Egalität u n d Gesetz auch Scheuner, Das parlamentarische Regierungssystem, S. 3Ö6. 61 Bettermann, Staat 1962, S. 80. 62 Siehe BVerwG N J W 1959, S. 1843 f.; BVerwGE 19, S. 48 (55/6); Bachof, Jellinek-Gedächtnisschrift, S. 295; Ossenbühl, AöR 92, S. 13 ff. m. w. Nachweisen. 83 Ossenbühl, a.a.O., S. 20. 64 Ossenbühl, a.a.O. 65 Siehe dazu Rupp, Grundfragen, S. 28/9. ββ Dies beruhte auf der Annahme eines eingeengten Rechtssatzbegriffs. Seine wesentlichen Merkmale w u r d e n entweder i n der Schrankenziehung zwischen selbständigen Willenssphären u n d Rechtssubjekten (Laband, Staatsrecht Bd. 2, S. 181; G. Jellinek, System, S. 194; ursprünglich auch Anschütz, Kritische Studien) oder i m E i n g r i f f i n Freiheit u n d Eigentum der Bürger gesehen (so später Anschütz, insbes. i n : Die gegenwärtigen Theorien über den Begriff der gesetzgebenden Gewalt).

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

nungen ihren Adressaten gegenüber rechtliche — und nicht (nur) moralische oder sittliche — Verbindlichkeit besitzen und somit Rechtsregeln oder — begrifflich-theoretisch gesehen — Rechtssätze darstellen 67 . Aber dieses Innenrecht 6 8 der Verwaltung genügt auch einem „schlichten" Rechtssatzvorbehalt nicht, weil (generell-abstrakte) Anordnungen leitender Organe an nachgeordnete, weisungsabhängige Amtsträger nur für dieses Innenverhältnis des Staats Geltung haben und nicht i n der Lage sind, (auch) i m Außenverhältnis zum gewaltunterworfenen B ü r ger Rechte und Pflichten zu begründen. Die exakte rechtstheoretische Einordnung der Verwaltungsvorschrift i n den Rechtssatzbegriff darf keineswegs über den unterschiedlichen, relativen Wirkungsbereich dieser Rechtsnormen hinwegtäuschen 69 . Eine Kompetenznorm enthalten grundrechtliche Rechtssatzvorbehalte also insoweit, als sie die i n originärer Rechtssetzungsgewalt der Exekutive erlassenen Verwaltungsvorschriften = Innenrechtssätze als Eingriffsgrundlage ausschließen. f) Rechtssatzvorbehalt

und „Sonderverordnungen"

I n diesem Zusammenhang bedarf es auch einiger Ausführungen über die Vorschriften zur Regelung sogenannter besonderer Gewaltverhältnisse. Rechtsprechung und Lehre der konstitutionellen und noch der Weimarer Z e i t 7 0 setzten diese Vorschriften einhellig den Verwaltungsanordnungen gleich, betrachteten sie also gleichfalls als Nichtrechtssätze, indem sie die Vorstellung vom Staat als einem i n sich geschlossenen, impermeablen 7 1 Rechtssubjekt, i n dessen Innenbereich Sätze des Rechts undenkbar seien, auf gesteigerte Abhängigkeitsverhältnisse des einzelnen zur Staatsgewalt, auf die Anstalts- oder besonderen Gewaltverhältnisse übertrugen. Die Folge dieser Konstruktion war die A n nahme einer originären Rechtsetzungsgewalt der Exekutive, die Freistellung jener Verhältnisse von der Geltung des gesetzesförmlichen Vorbehalts. Unter der Herrschaft des Grundgesetzes, das die Notwendigkeit gesetzlicher oder allgemein rechtssatzmäßiger Ermächtigungen für Ein67 So schon Thoma, Der Vorbehalt des Gesetzes i m preußischen Verfassungsrecht, Otto-Mayer-Festgabe, S. 176; HbDStR I I , S. 125; Erich Kaufmann, W B S t V w R Bd. I I I , S. 696; Heller, W D S t R L 4, S. 98 ff. (111 ff.); Kelsen, Hauptprobleme, S. 560/1; Rupp, Grundfragen, S. 28 ff.; Böckenförde - Grawert, a.a.O., S. 7 ff.; Ossenbühl, AöR 92, S. 22/3. «β z u r Terminologie Rupp, Grundfragen, S. 33 ff. ββ Siehe auch Rupp, a.a.O., S. 34 ff.; Böckenförde - Gr awert, a.a.O., S. 20; Wolff, Verwaltungsrecht, S. 115 f.; Ossenbühl, AöR 92, S. 24/5; Hansen, Fachliche Weisung u n d materielles Gesetz, S. 51. 70 Vgl. Böckenförde - Gr awert, a.a.O., S. 13/4; Brohm, D Ö V 1964, S. 239/40; Wolff, a.a.O., S. 131, jeweils m i t Nachweisen. 71 Z u r K r i t i k an der Laband - Jellinek'schen Impermeabilitätslehre siehe Rupp, Grundfragen, S. 19 ff.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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zelmaßnahmen der Exekutive i n den Grundrechten und ihren Gesetzesvorbehalten regelt, geht die primäre Frage dahin, ob die Grundrechte auch i m Rahmen der besonderen Gewaltverhältnisse gelten 7 2 . Ist das zu bejahen, dann stellt sich die hier vornehmlich interessierende Problematik, inwieweit die generell-abstrakten Anordnungen zur Regelung dieser Verhältnisse in das grundrechtliche Vorbehaltssystem eingeordnet werden können. Dies soll hier nicht für alle Grundrechte, insbesondere nicht für die m i t einem gesetzesförmlichen Vorbehalt versehenen 73 , sondern nur i m Zusammenhang m i t dem bei einigen, aber wichtigen Grundrechten geltenden allgemeinen Rechtsvorbehalt erörtert werden. Die These von der Impermeabilität der Staatsperson 74 , vom rechtsfreien, w e i l innerpersonalen Raum, die sowohl die Verneinung der Rechtssatzqualität als auch die Freistellung von der Grundrechtsbindung theoretisch untermauern sollte, hat jedenfalls für das besondere Gewaltverhältnis niemals überzeugend begründet werden können. Denn hier geht es nicht u m die Innensphäre der Verwaltungsorganisation, sondern — worauf besonders Hans Heinrich Rupp zutreffend hingewiesen hat 7 5 — u m „das Verhältnis der physischen Mitglieder zu dem Träger des besonderen Gewaltverhältnisses". Die Vorstellung einer subjektlosen Beziehung war hier daher von vornherein unpassend. Der Anstaltsbenutzer t r i t t der Anstalt ebenso als Rechtssubjekt gegenüber wie jeder andere Bürger dem Staat auch. Dies rechtfertigt es einmal, die generell-abstrakten Anordnungen, die von Hans-Julius W o l f f 7 6 so genannten „Sonderverordnungen", die nicht anders als Gesetze und Verordnungen das (Außen)Verhältnis Staat—Bürger wenn auch i n dem spezifischen Fall eines „besonderen" Gewaltverhältnisses regeln, den Rechtssätzen i m historisch-konventionellen Sinne gleichzusetzen und von den Verwaltungsvorschriften klar 72 Siehe dazu Maunz, Staatsrecht, S. 145 f.; Hesse, Grundzüge, S. 135 ff.; Erichsen, V e r w A r c h 1972, S. 442f.; BVerfGE 33, S. 1 ff. = N J W 1972, S. 811 ff. = DVB1. 1972, S. 385 ff. = J Z 1972, S. 357 m i t A n m . von Starck; Fuß, D Ö V 1972, S. 765 (766 ff.). 78 Insoweit bedürfen Grundrechtseingriffe auch i m Rahmen besonderer Gewaltverhältnisse sicherlich der formell-gesetzlichen Grundlage. Ebenso BVerfGE 33, S. 1 (11 f.) = N J W 1972, S. 811 (812) zu A r t . 10 Abs. 2 Satz 1 GG. Eingriffe ohne gesetzliche Stütze müssen aber nach der Auffassung des Gerichts f ü r eine gewisse Übergangszeit hingenommen werden. Andererseits verlangt das B V e r f G i n dieser Entscheidung eine formal-gesetzliche E i n griffsgrundlage auch bei den Grundrechten, die — wie die Meinungsfreiheit i n A r t . 5 I GG — unter nicht-förmlichem Rechtssatzvorbehalt (Art. 5 I I , „allgemeine Gesetze") stehen. 74 Grundlegend Laband, Staatsrecht Bd. 2, S. 181; G. Jellinek, System, S. 194. 75 Grundfragen, S. 41; ebenso Böckenförde - Grawert, a.a.O., S. 20/1; Wolff, a.a.O., S. 131, siehe auch S. 200; Brohm, D Ö V 1964, S. 245 ff. 76 a.a.O.

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§ 3 Allgemeinvorbehalt und grundrechtliche Sondervorbehalte

abzugrenzen. Zum anderen entfällt m i t der Qualifizierung der besonderen Gewaltverhältnisse als rechtlich geregelte und vom Recht beherrschte Beziehungen der ursprüngliche dogmatische Grund für eine Freistellung der Staatsgewalt von der Grundrechtsbindung innerhalb dieser Verhältnisse. Bejaht man deshalb prinzipiell die Grundrechtsbindung 77 , so gilt auch mindestens der (grundrechtliche) Rechtssatzvorbehalt für die die Rechts- und Freiheitssphäre belastenden Maßnahmen des besonderen Gewalthabers. Für die vorherrschende Dogmatik ist die Folgerung, daß „Sonderverordnungen" diesem Rechtssatzvorbehalt nicht genügen (würden), unausweichlich. Denn entweder w i r d die Rechtssatzqualität dieser Anordnungen überhaupt geleugnet oder aber aus der an sich richtigen Erkenntnis heraus, daß es sich u m Gesetze i m materiellen Sinne handelt, auf das Vorliegen einer Rechtsverordnung geschlossen m i t der Folge, daß deren Erlaß- und Gültigkeitsvorschriften, insbesondere der A r t . 80 Abs. 1 GG, zur Anwendung gelangen 78 . Dieser zweiten, von Böckenförde / Grawert 7 9 treffend als „apokryphe VerfassungsWandlung durch Begriffsveränderung" bezeichneten Argumentation liegt wieder die irrige Annahme eines allgemeinen gesetzesförmlichen Vorbehalts, also die Vorstellung zugrunde, daß auch nach dem Grundgesetz alle Grundrechtsbeschränkungen nur durch ein förmliches Gesetz oder auf Grund eines solchen erfolgen und daß deshalb materielle Rechtssätze i n diesem Bereich nur durch das Parlament oder allenfalls m i t seiner besonderen Ermächtigung erlassen werden dürfen 8 0 . Über die verfassungsrechtliche Kompetenzabgrenzung zwischen Legislative und Exekutive können niemals eine veränderte Bestimmung des Rechtssatz77 Siehe Hesse, Grundzüge, S. 135/6: „Es besteht heute Einigkeit darüber, daß diese Problematik nicht ohne eine Begrenzung der Grundrechte gelöst werden könne, daß die Sonderstatusverhältnisse aber auch nicht von der Geltung der Grundrechte schlechthin eximiert seien, wie das die ältere Staatsrechtslehre angenommen hatte." BVerfGE 33, S. 11 = N J W 1972, S. 812: „Eine Einschränkung k o m m t n u r dann i n Betracht, w e n n sie zur Erreichung eines von der Wertordnung des Grundgesetzes gedeckten gemeinschaftsbezogenen Zweckes unerläßlich ist u n d i n den dafür verfassungsrechtlich vorgesehenen Formen geschieht"; Fuß, D Ö V 1972, S. 766 ff. 78 Beispielhaft Hess. StGH N J W 1970, S. 1915 u n d Rupp, N J W 1970, S. 412 f.; Fuß, D Ö V 1972, S. 769 f. 79 AöR 95, S. 17. 80 I m Prinzip dagegen richtig Vogel, W D S t R L 24, S. 166: „Es folgt somit, daß nach unserem geltenden Verfassungsrecht auch von einem Rechtssetzungsmonopol des Gesetzgebers nicht die Rede sein kann." Allerdings geht Vogel v i e l zu weit, w e n n er schlechthin i m grundrechtsneutralen Leistungsbereich eine originäre Rechtssetzungsgewalt der E x e k u t i v e annimmt. Der originäre Funktions- u n d Rechtssetzungsbereich der V e r w a l t u n g w i r d von Ossenbühl, AöR 92, S. 30 ff., bedeutend enger verstanden. A u f der anderen Seite verkennt Vogel, daß auch i m Grundrechts- oder Eingriffsbereich nichtförmliche Rechtssätze einschließlich v o n „Sonderverordnungen" zulässig sein können.

III. Zur Legitimation des Eingriffsaktes

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begriffs und die von der Hechtswissenschaft erst i n jüngster Zeit vorgenommene Einbeziehung bisher als „Nichtrechtssätze" angesehener und deshalb vom klassischen Gesetzesvorbehalt freigestellter Vorschriften i n den materiellen Gesetzesbegriff entscheiden 81 . Das Grundgesetz gibt nicht zu erkennen, daß es die bisherige Regelungsgewalt der Exekutive i n diesem Bereich aufheben und der Legislative übertragen, also eine gewichtige Funktionsverschiebung innerhalb der Gewalten vornehmen wollte. Es w i r d daher hier davon ausgegangen, daß der Exekutive die Befugnis, Sonderverordnungen zur Regelung besonderer Gewaltverhältnisse zu erlassen, kraft verfassungsunmittelbarer Ermächtigung zusteht 82 , daß also diese Befugnis weiterhin — ungeachtet der gerade vorherrschenden rechtstheoretischen Qualifizierung dieser Verordnungen — zum verfassungsrechtlich begründeten Funktionsbereich der Exekutive gehört. Dann aber ist die Folgerung unausweichlich, daß „Sonderverordnungen" jedenfalls einem grundrechtlichen Rechtssatzvorbehalt genügen können 8 3 — eine Konsequenz, der man nur u m den Preis einer gänzlichen Freistellung besonderer Gewaltverhältnisse von der Grundrechtsbindung entgehen kann.

§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte Beantwortet sich die Frage nach der Notwendigkeit eines förmlichen Gesetzes für Grundrechtseingriffe und -beschränkungen nach den Grundrechtsbestimmungen des Grundgesetzes 1 , und geben diese darauf keine generelle, für alle Grundrechte gleichmäßige Antwort, so ist zu klären, welche Grundrechte durch die Auferlegung einer Steuerpflicht berührt werden. I n Frage kommen, jedenfalls soweit es u m die wichtigsten Steuerarten geht, A r t . 14, A r t . 12 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG. 81

Ebenso Böckenförde - Gr awert, a.a.O., S. 16 ff. Böckenförde - Grawert, a.a.O., S. 30/31; siehe auch Selmer, JuS 1968, S. 497 f.; a . A . BVerfGE 33, S. 1 (9 ff.) = N J W 1972, S. 811 (812 f.); Erichsen, V e r w A r c h 1972, S. 443 ff.; Fuß, D Ö V 1972, S. 768 ff.; Kempf, JuS 1972, S. 701 (703); O V G Lüneburg, DVB1. 1973, S. 280 (282); O V G Berlin, DVB1. 1973, S. 273 (276). 83 Auch das Bundesverwaltungsgericht (Beschl. v. 25.7.1972, N J W 1972, S. 1726 ff.) hält den Erlaß des Bundesministers der Verteidigung über H a a r u n d Barttrachten der Bundeswehrsoldaten offensichtlich f ü r eine ausreichende normative Eingriffsgrundlage. Die Frage, ob ein (förmliches) Gesetz erforderlich sei, w i r d gar nicht angeschnitten, i m Ergebnis m. E. zu Recht, da hier n u r das unter „schlichtem Rechtssatzvorbehalt" stehende Grundrecht des A r t . 2 I GG tangiert ist. Vgl. auch B V e r w G E 21, S. 293 (300). 1 Richtige Ansätze auch bei Hoffmann, Rechtsfragen der Währungsparität, S. 51 ff., der bei der Frage der Zuständigkeit f ü r Währungsparitätsänderun82

46

§

e e i n r

u n d grundrechtliche

evorbehalte

I . D i e Einordnung der Steuerauflage i n das grundrechtliche Eingriffs- und Schrankensystem 1. Die betroffenen Grundrechte nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts N a c h d e r s t ä n d i g e n Rechtsprechung des B u n d e s v e r f a s s u n g s g e r i c h t s 2 schützt A r t . 14 G G „ n i c h t das V e r m ö g e n gegen E i n g r i f f e d u r c h A u f e r l e g u n g v o n G e l d l e i s t u n g s p f l i c h t e n " , danach lassen auch S t e u e r p f l i c h t e n „ d i e E i g e n t u m s g a r a n t i e g r u n d s ä t z l i c h u n b e r ü h r t " . N i c h t n u r diese F o r m u l i e r u n g , s o n d e r n auch d i e Tatsache, daß das G e r i c h t d i e V e r e i n b a r k e i t e i n e r S t e u e r n o r m m i t d e n o b j e k t i v e n Sätzen des f o r m e l l e n u n d m a t e r i e l l e n Verfassungsrechts stets i m R a h m e n des A r t . 2 A b s . 1 ( „ v e r fassungsmäßige O r d n u n g " ) u n d n i c h t i m R a h m e n des A r t . 14 A b s . 1 Satz 2 p r ü f t 3 , lassen d a r a u f schließen, daß n a c h d e r A u f f a s s u n g des Bundesverfassungsgerichts eine Begründung öffentlich-rechtlicher G e l d l e i s t u n g s p f l i c h t e n des B ü r g e r s A r t . 14 G G schon t a t b e s t a n d s m ä ß i g gen u n d des Parlamentsvorbehalts die Betroffenheit der einzelnen G r u n d rechte prüft. Insoweit kritisch Friauf, Die Verwaltung, 1972, S. 351. 2 E 4, S. 7 (17); 8, S. 274 (330); 10, S. 89 (116), 354 (371); 11, S. 105 (126); 14, S. 221 (241); 19, S. 119 (128 f.), 253 (267 f.); 23, S. 288 (314 f.); 26, S. 327 (338); 27, S. 111 (131), 326 (343); 28, S. 119 (124); 29, S. 402 (413). Ebenso der BFH: E 83, S. 200 (205); 89, S. 422 (441); 92, S. 495 (505); siehe auch B F H E 107, S. 531 (535 f.). Die Feststellung des Bundesverfassungsgerichts i n H F R 1969, S. 347: A r t . 14 GG werde „durch die Auferlegung bestimmter Geldleistungspflichten nicht verletzt, solange die Substanz durch die Besteuerung unangetastet" bleibe, ist einmalig geblieben u n d hat nicht zu einer Revision der ständigen Rechtsprechung geführt.

I n neuerer Zeit mehren sich die kritischen Stimmen: Siehe vor allem Friauf, J u r A 1970, S. 299 ff.; ders., StbJb 1971/72, S. 425 (432 ff.); m i t E i n schränkung auch schon i n : Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 43 ff.; Rüfner, i n : Die Staatliche E i n w i r k u n g auf die Wirtschaft, S. 647 ff.; Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 53 ff.; Klein, StuW 1966, Sp. 435 ff. sowie Neumark-Festschrift, S. 203 ff.; Dißmann, S. 38ff.; Lerche, Übermaß, S. 179, Fußn. 72; Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 14 GG Rdnr. 48; Imboden, A S A 29 (1960/61), S. 2 ff.; Spanner, StuW 1970, Sp. 377 (392); Vogel, Jahrbuch der Fachanwälte, 1968/69, S. 232/3; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, S. 76 ff.; Faehling, S. 49 ff., 94 ff.; Sendler, D Ö V 1971, S. 16 (22); Hoff mann, Rechtsfragen der Währungsparität, S. 63 ff. ; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 295 ff., 336 ff.; Pestalozza, Staat 1972, S. 176 ff. 8 Obgleich nach der eigenen Auffassung des Bundesverfassungsgerichts eine zulässige Inhalts- u n d Schrankenbestimmung i m Sinne des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 n u r dann vorliegen könne, w e n n die betreffende N o r m formell u n d materiell der Verfassung gemäß ist (E 14, S. 278; 18, S. 132; 25, S. 117; 26, S. 222; N J W 1971, S. 2163). Dies wäre etwa i m U r t e i l über den K o n j u n k t u r zuschlag (E 29, S. 402 ff. = N J W 1971, S. 319 f.) der Ansatzpunkt gewesen, die (angezweifelte) Zuständigkeit des Bundesgesetzgebers i m Rahmen des A r t . 14 Abs. 1 GG zu prüfen u n d nicht — wie es das Bundesverfassungsgericht getan hat — den A r t . 2 Abs. 1 G G zu bemühen, sofern eben das Gericht tatsächlich der Auffassung gewesen wäre, der E i n g r i f f sei tatbestandlich eine Eigentumsbeeinträchtigung.

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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gar nicht berühre. Der Annahme, daß der Steuereingriff die Eigentumsfreiheit zwar betreffe und beeinträchtige, aber i m Regelfall — w e i l vom Vorbehalt des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 GG gedeckt — nicht verletze, scheint das Gericht nicht zuzuneigen 4 . Auch A r t . 12 Abs. 1 GG scheidet nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts als Maßstabsnorm für steuerrechtliche Bestimmungen weitgehend aus. Solche Vorschriften sollen nur dann an A r t . 12 Abs. 1 zu messen sein, wenn sie „ i n einem engen Zusammenhang m i t der Ausübung eines Berufs stehen und — objektiv — eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen" 5 . So hat das Bundesverfassungsgericht ausnahmsweise i n der Besteuerung des Werkverkehrs· und i n der Auferlegung einer Schankerlaubnissteuer 7 einen Eingriff i n die Berufsfreiheit erblickt, w e i l die maßgeblichen Bestimmungen auf die Eindämmung bestimmter beruflicher Betätigungen abzielten und damit eine „berufspolitische Tendenz" verfolgten. Der überwiegende Teil der Steuern, die entweder ausschließlich an berufliche Tätigkeiten anknüpfen, wie beispielsweise die Umsatz- und Gewerbesteuer, oder die doch auch bei beruflicher Tätigkeit erhoben werden, wie zum Beispiel die Einkommensteuer 8 , dient vorwiegend der Erzielung von Einkünften, und es fehlt daher die „berufspolitische Tendenz". Steuernormen berühren also nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts i m Regelfall nur die allgemeine Handlungsfreiheit des A r t . 2 Abs. 1 GG, der aber unter „schlichtem" Rechtssatzvorbehalt steht, so daß folgerichtig jedes „Gesetz" i m materiellen Sinne als Grundlage einer Steuerpflicht zulässig sein müßte. 4 A u f der anderen Seite soll nach der eigenen Auffassung des Bundesverfassungsgerichts die Auferlegung von Geldleistungspflichten i n Ausnahmefällen gegen A r t . 14 GG verstoßen können, w e n n „die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten u n d seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen" (siehe E 14, S. 241; 19, S. 128 f., 267 f.; 27, S. 131; 29, S. 13). Diese Einschränkung stellt einen schweren Widerspruch zur These von der „ U n b e r ü h r t h e i t " der Eigentumsgarantie dar, siehe auch Friauf, J u r A 1970, S. 302/3. Der Rechtfertigungsversuch Selmers, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 301 f., ist nicht überzeugend. 5 E 13, S. 181 (186); 16, S. 147 (162 f.); 22, S. 380 (383 f.); vgl. ferner E 10, S. 354 (362 f.) hinsichtlich der ΒeitragsVerpflichtungen gegenüber einem berufsständischen Versorgungswerk. Einen weiteren Standpunkt scheint das Bundesverfassungsgericht hingegen i m Beschluß v o m 1.4.1971, E 31, S. 8 (26 ff.) = B a y V w B l . 1972, S. 182 ff., zu vertreten. Auch i n der L i t e r a t u r w i r d die Heranziehung des A r t . 12 Abs. 1 GG weitgehend abgelehnt: siehe Bachof, Freiheit des Berufs, i n : Die Grundrechte I I I 1, S. 195 ff.; der Rechtsprechung weitgehend folgend auch Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 244ff.; für eine weitergehende A n w e n d u n g des A r t . 12 Abs. 1 bei Steuern dagegen Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, S. 96 ff. • E 16, S. 162 f. 7 E 13, S. 187. 8 Siehe dazu Bachof, Grundrechte I I I 1, S. 196.

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§

e e i n r

und grundrechtliche

evorbehalte

2. Die vom Bundesverfassungsgericht für den Steuereingriff verlangte Rechtssatzform

Das Bundesverfassungsgericht hat zu dieser Frage bislang nicht ausdrücklich Stellung genommen, doch ergibt eine Durchsicht einschlägiger Entscheidungen eindeutig, daß das Gericht für die Begründung von Steuerpflichten einen gesetzesförmlichen Vorbehalt jedenfalls i n dem zwingenden, eine Delegation ausschließenden Sinne nicht für erforderlich hält 9 . I n seiner Entscheidung über den zur Einführung einer Zusatzsteuer ermächtigenden § 8 UStG 195110, deren Grundsätze i n späteren Urteilen übernommen wurden 1 1 , hat das Bundesverfassungsgericht i n Anwendung des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG an die inhaltliche Bestimmtheit von Ermächtigungsnormen i n Eingriffsgesetzen allgemein und i n Steuergesetzen i m besonderen zwar strenge Anforderungen gestellt. Die Ermächtigung an den Verordnungsgeber müsse so bestimmt sein, „daß schon aus i h r und nicht erst aus der auf sie gestützten Verordnung erkennbar und vorhersehbar" sei, „was von dem Bürger gefordert werden kann". Dies sei nicht der Fall, wenn „ein Gesetz, das eine Steuer einführt", es dem Verordnungsgeber überlasse, „das für sie Wesentliche zu bestimmen" 1 2 . I n diesem Zusammenhang ist nur die Tatsache wichtig, daß das Gericht den Gesetzesvorbehalt i m Steuerrecht also nicht — wie Teile der L i t e r a t u r 1 3 — dahin versteht, daß ein Steuertatbestand ausschließlich und abschließend durch ein formelles Gesetz normiert werden dürfe und müsse. Es geht vielmehr von der Zulässigkeit einer — selbstverständlich an die Schranken des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG gebundenen — Übertragung der Steuertatbestände betreffenden Rechtssetzungsgewalt aus. Dieser Standpunkt zeigt sich auch i n einer jüngeren Entscheidung aus dem Bereich des Rechts der Abschöpfungen 14 . Die EWG-Verordnung Nr. 19 vom 4. 4.1962 über die Getreidemarktordnung bestimmt u. a. die Erhebung von Abschöpfungen. Deren Höhe w i r d aber nicht i n der Verordnung selbst festgelegt. Sie errechnet sich u. a. nach den Schwellenpreisen, die die Mitgliedstaaten festsetzen 15 . Das hierzu er• Einen kurzen Überblick über die Rechtsprechung des B V e r f G gibt Wilke, i n : v. Mangoldt / Klein, A r t . 80 Anm. V I 3 c; siehe auch Reiner Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 213 f. m. Fußn. 248. 10 E 7, S. 282 ff. 11 Siehe E 10, S. 251 (258); 18, S. 52 (61); sowie E 15, S. 153 (160 ff.); 23, S. 62 (71 ff.). 12 E 7, S. 302; 10, S. 258. 13 Nachweise oben § 1 Fußn. 19. 14 BVerfG N J W 1970, S. 2155 = DVB1. 1972, S. 270 = E 29, S. 198; s. auch B F H E 105, S. 575. 15 Einzelheiten bei Everting, N J W 1967, S. 465 ff. (469).

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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gangene deutsche Gesetz 16 ermächtigt i m § 5 den zuständigen Bundesminister, die Schwellenpreise zu bestimmen. Das Bundesverfassungsgericht prüfte nicht die Frage, ob Gemeinschaftsrecht dem deutschen Verfassungsrecht entsprechen müsse und an Hand seiner Normen überprüft werden dürfe 1 7 , sondern es ging allein u m die Verfassungsmäßigkeit des § 5 des deutschen Gesetzes. A u f die zur Zeit noch offene Streitfrage nach der Rechtsnatur der Abschöpfungen, also ob es sich u m Zölle oder nur u m zollähnliche Eingangsabgaben eigener A r t handele 18 , kommt es dabei nicht an. Es steht jedenfalls fest, daß der deutsche Gesetzgeber innerstaatlich verbindliche (steuerähnliche) 10 Abgabentatbestände hinsichtlich der Höhe der Abgabenforderung mitzubestimmen hat. Dies ist aber nicht durch das Gesetz selbst, sondern auf Grund der gesetzlichen Ermächtigung des § 5 Durchführungsgesetz/ Verordnung Nr. 19 durch Rechts Verordnung der Exekutive erfolgt. Das Bundesverfassungsgericht hat die Übertragung rechtsetzender Gewalt i m Bereich des Abgabenrechts auch hier nicht beanstandet, es hat sogar die von A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG gezogenen Grenzen — jedenfalls nach den Urteilsformulierungen — etwas großzügiger ausgelegt als i m Zusatzsteuerurteil. Denn es stellt fest, dem Verordnungsgeber dürfe „ein gewisses Maß an Gestaltungsfreiheit (!) eingeräumt werden; die gesetzliche Ermächtigung muß nur m i t hinreichender Deutlichkeit erkennen lassen, innerhalb welcher Grenzen i h m diese Freiheit (!) zustehen soll" 2 0 . Aufschlußreich ist auch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Zulässigkeit der Hamburger Kirchensteuererhebung 21 . Diese erfolgt auf Grund kirchlicher Steuerordnungen, die die Voraussetzungen der Steuerpflicht sowie die Bemessungsgrundlage, Höhe und Erhebung der Kirchensteuer i m einzelnen festlegen. Es fehlt aber eine Anerkennung des Besteuerungsrechts durch ein (förmliches) Landes16

Gesetz v o m 26. 7.1962, B G B l . I 455 i. d. F. des 5. Änderungsgesetzes v o m 29. 6.1966, BGBl. I, 397. 17 Es ging also nicht darum, ob u n d i n welchen Grenzen der Rat i m A b gabenbereich eine i h m durch den E W G - V e r t r a g zugewiesene Rechtssetzungsmacht auf die Kommission delegieren darf, siehe dazu Volkmar Götz, EuR 1968, S. 211 f., sowie Rabe, Das Verordnungsrecht der Europäischen W i r t schaftsgemeinschaft, S. 102 ff. 18 F ü r eine Eingangsabgabe eigener A r t , auf die jedoch die innerstaatlichen Vorschriften über Zölle A n w e n d u n g finden: Volkmar Götz, a.a.O., S. 212/3; s. auch B V e r f G N J W 1973, S. 1562 ff. (1564). Die Frage nach der Rechtsnatur der Abschöpfungen w i r d v o m EuGH i n EuR 1968, S. 127 ff. offengelassen. 19 Siehe auch § 2 Abs. 1 Satz 2 des Regierungsentwurfs einer Abgabenordnung (AO 1974) — BT-Drucks. VI/1982: „Zölle einschließlich Abschöpfungen sind Steuern i m Sinne dieses Gesetzes." 20 NJW 1970, S. 2156. 21 E 19, S. 253 ff. 4 Papier

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gesetz. Kruse 2 2 erwog die Existenz einer gewohnheitsrechtlichen Anerkennung, hielt eine solche aber nicht für ausreichend, weil „Steuerlasten schaffendes Gewohnheitsrecht unzulässig sei und selbständige Steuertatbestände nur durch formelles Gesetz aufgestellt werden können". Das Bundesverfassungsgericht ist dem nicht gefolgt, sondern hat eine — jedenfalls vorkonstitutionelle — gewohnheitsrechtliche Anerkennung für ausreichend erachtet und festgestellt, eine beim Inkrafttreten der Weimarer Verfassung vorhandene staatliche Anerkennung des Besteuerungsrechts einer Religionsgesellschaft könne eine landesrechtliche Bestimmung i m Sinne des A r t . 140 GG i. V. m. A r t . 137 Abs. 6 W V auch dann sein, „wenn sie nicht ein Gesetz i m formellen Sinne oder eine rechtsetzende Vereinbarung ist" 2 3 . Von der Anerkennung eines zwingenden, gesetzesförmlichen Vorbehalts i m Steuerrecht durch das Bundesverfassungsgericht kann also nicht die Rede sein 24 . Wenn demgegenüber auf die i n E 13, S. 328 i n Übernahme einer Formulierung von Bühler / Stickrodt 2 ® getroffene Feststellung verwiesen w i r d 2 6 , daß das Steuerrecht „von der Idee der primären Entscheidung des Gesetzgebers . . . getragen" werde und „dementsprechend aus dem D i k t u m des Gesetzgebers" lebe, so w i r d folgendes übersehen: Die Entscheidung betraf die Verfassungsmäßigkeit der Rechtsprechung des B F H über die Nichtanerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten, also die (verfassungsrechtlichen) Grenzen sogenannter wirtschaftlicher oder typisierender Betrachtungsweise 27 . Es ging nicht u m das Verhältnis Legislative-Exekutive und speziell Gesetzgebung-Verordnungsgewalt, sondern u m die Gesetzesbindung der Judikative. Darüber hinaus schließt die Feststellung einer „primären Entscheidung des Gesetzgebers" eine Delegation i n den Grenzen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG gar nicht aus. 3. Zur Rechtsprechung des Schweizer Bundesgerichts

Weit öfter als das Bundesverfassungsgericht befaßte sich das Schweizer Bundesgericht m i t dem verfassungsrechtlich zulässigen Umfang der Delegation i m Steuerrecht. Auch die deutsche Lehre stützt ihre These 22

I n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 114 ff., besonders S. 116. E 19, S. 253 (Leitsatz) u n d 258. 24 Z u r Stützung dieses Ergebnisses k a n n allerdings nicht die Entscheidung des B V e r f G i n Bd. 19, S. 17 ff. über die Verfassungsmäßigkeit des § 49 I I I Z o l l G 1939 angeführt werden. Denn hier ging es nicht u m eine Ermächtigung zum Erlaß Steuer begründender oder -ändernder Rechtsverordnungen, sondern darum, Erläuterungen zur Auslegung u n d zur A n w e n d u n g des Z o l l tarifs, also Norminterpretation, zu geben. Dazu näheres unten § 6 I I 2. 25 Steuerrecht Bd. 1, S. 658. 2 ® Kruse, Lehrbuch, S. 39 f. 27 Näheres dazu unten K a p i t e l 3, § 9 I . 23

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vom zwingend-formellen Gesetzesvorbehalt bisweilen auf diese Schweizer Judikatur 2 8 . Daß die Steuerauflage stets der gesetzlichen Grundlage bedarf, ist nicht nur i n den meisten kantonalen Verfassungen ausdrücklich ausgesprochen 29 , sondern w i r d vom Bundesgericht auch aus dem allgemeinen Rechtsstaatsprinzip gefolgert 30 . Es ist aber zu beachten, daß damit — vergleichbar dem Vorbehaltsprinzip der deutschen Verfassungslehre — die Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht generell ausgeschlossen ist 8 1 . Als unzulässig hat es das Bundesgericht zwar stets erachtet, daß eine neue Steuer ohne jede formellgesetzliche Grundlage i m Verordnungswege eingeführt wird. I n E 33 I, S. 390/91 wurde beispielsweise die Einführung einer Hundesteuer und i n E 48 I, S. 65 die einer Motorfahrzeugsteuer durch eine Rechtsverordnung für verfassungsw i d r i g erklärt. A u f der anderen Seite bezeugen aber zahlreiche Urteile des Bundesgerichts, daß die Regelung selbst einer ganzen Steuerart i m Verordnungswege für zulässig und vereinbar m i t dem steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzip angesehen wurde, sofern die betreffende Verordnung auf einer ausdrücklichen Delegationsnorm des formellen Gesetzgebers beruhte: I n E 48 I, S. 532 ff. wurde die Regelung von Verkehrsteuern i m Zusammenhang m i t Grundbucheintragungen durch großrätliche Verordnung gebilligt, w e i l diese Verordnung auf eine formelle Delegationsnorm zurückführbar war und w e i l der allgemeine staatsrechtliche Grundsatz von der Zulässigkeit der Übertragung rechtssetzender Gewalt auch für das Steuerrecht angewendet wurde. Vornehmlich i n den Urteilen E 88 I, S. 31, 93 I, S. 330 und 96 I, S. 45 hat das Bundesgericht ferner Gesetzesbestimmungen für zulässig erklärt, die dem Regierungsrat die Befugnis verleihen, für Ausländer ohne dauernden Wohnsitz i m Kanton eine sogenannte Quellensteuer einzuführen 3 2 . Wegen des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts hat sich also das Bundesgericht zwar veranlaßt gesehen, steuerpflichtbegründende Verordnungen ohne formell-gesetzliche Grundlage auszuschließen, die Delegationsberechtigung des Parlamentsgesetzgebers ist aber niemals i n Zweifel gezogen worden 3 3 . Lange Zeit sind darüber hinaus an die i n haltliche Bestimmtheit und Begrenztheit der Ermächtigung äußerst geringe Anforderungen gestellt worden, so daß selbst Blankettdelega28

Wache, Staatsrechtliche Prüfung, S. 52 f. Nachw. bei Höhn, Gesetz u n d Verordnung, S. 175, Fußn. 7. 30 B G E 33 I, S. 388 (390/91); 48 I, S. 65 (73); 82 I , S. 21 (27); 97 I , S. 344ff.; siehe ferner Höhn, a.a.O., S. 173 ff.; Imboden, A S A 33, S. 257. 81 Siehe auch Höhn, a.a.O., S. 173 ff. 32 Weitere Nachw. bei Höhn, a.a.O., S. 183 f. 33 Soweit sie nicht durch ausdrückliche Bestimmung der Kantonsverfassimg untersagt ist, siehe B G E 88 I , S. 31 (33 f.); 93 I , S. 330; 97 I , S. 344. 29

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tionen unbeanstandet blieben. Erst i n neuester Zeit ist das Bundesgericht dazu übergegangen, an die steuerrechtliche Delegationsnorm bestimmte inhaltliche Anforderungen zu stellen 34 . I n E 97 I, S. 344 w i r d verlangt, daß der Gesetzgeber selbst „mindestens die Voraussetzungen und das Maß der Besteuerung" festlegt. Davon abgesehen, w i r d auch i n dieser Entscheidung die Gesetzesdelegation grundsätzlich als m i t dem abgabenrechtlichen Vorbehaltsprinzip vereinbar erachtet. Das Bundesgericht stimmt also i m wesentlichen m i t der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts überein, für die das Erfordernis der inhaltlichen Begrenztheit und Bestimmtheit der Delegationsnorm aus der positiven Verfassungsvorschrift des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG folgt, und es vermag demgemäß die These vom zwingend-formellen Gesetzesvorbehalt ebensowenig abzustützen wie die deutsche Verfassungsjudikatur. 4. Der Steuereingriff als Beschränkung der Berufsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 G G

Die i n der Steuerrechtslehre w o h l überwiegende Auffassung vom zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalt läßt sich aber auch nicht einfach damit begründen, daß man die These des Bundesverfassungsgerichts von der alleinigen Betroffenheit des A r t . 2 Abs. 1 GG ablehnt und den Steuereingriff insbesondere auch an A r t . 12 Abs. 1 und A r t . 14 GG mißt. Die verbreitete und vom Bundesverfassungsgericht geteilte Meinung 3 5 , wonach die auch oder ausschließlich an berufliche Tätigkeiten oder an gewisse Formen der Betätigung anknüpfenden Steuern nicht die Berufsfreiheit berühren, ist nicht haltbar. Sie übersieht, daß A r t . 12 Abs. 1 die Berufsfreiheit nicht nur vor gezielten Eingriffen der öffentlichen Gewalt, sondern auch vor unbeabsichtigten Auswirkungen oder Folgewirkungen der i n andere Richtung zielenden Hoheitsakte schützt 36 . Daher ist auch ein regelmäßig nicht auf die Beeinträchtigung der Berufsfreiheit, sondern auf die staatliche Einnahmeerzielung abzielender und damit gegen das Vermögen der Bürger gerichteter Steuereingriff 84

Insoweit der überwiegenden Schweizer Lehre folgend, siehe v o r allem Imboden, A S A 33, S. 257 ff.; Wackernagel, Festgabe f ü r E. Ruck, S. 229, 236; Höhn, a.a.O., S. 186 ff.; dort auch w . Nachw. auf S. 185, Fußn. 57. 35 Nachweise oben Fußn. 5. 36 Zutreffend BVerfGE 13, S. 185/6: „Der besondere Freiheitsraum, den A r t . 12 Abs. 1 G G sichern w i l l , k a n n auch durch Vorschriften berührt werden, die infolge ihrer tatsächlichen A u s w i r k u n g e n geeignet sind, die Freiheit der Berufswahl m i t t e l b a r zu beeinträchtigen, obwohl sie keinen berufsregelnden Charakter tragen"; B G H D V B l . 1973, S. 214 (216). Gegen die F i n a l i t ä t als M e r k m a l des Grundrechtseingriffs auch Friauf, J u r A 1970, S. 299/300 m. w. Nachweisen i n Fußn. 6; Vogel, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 232; Bauschke ! Kloepfer, N J W 1971, S. 1233 (1235); Kloepfer, StuW 1972, S. 176 (177); anderer Ansicht Selmer, a.a.O., S. 244 ff., 308 f., 336 ff.

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an A r t . 12 Abs. 1 zu messen, wenn und soweit er den grundrechtlich geschützten Vorgang durch Vermögenseinbußen für den Handelnden wirtschaftlich belastet. Während ein prohibitiv wirkendes Steuergesetz ohne Rücksicht auf seine Zielrichtung und die Motivation des Gesetzgebers die Berufswahlîreiheit tangiert 3 7 , sind die überwiegenden, die Berufswahlfreiheit uneingeschränkt lassenden Steuern gegen Berufstätige an Hand des für die Berufsausübung geltenden Gesetzesvorbehalts zu überprüfen 8 8 . Dieser ist aber ein „schlichter" Rechtssatzvorbehalt, während Eingriffe i n die Freiheit der Berufswahl eines förmlichen Gesetzes bedürfen 8®. Das beruht darauf, daß die „Ausübungsregelung" keine Einschränkung eines bereits festgelegten oder vorgefundenen Freiheitsbereichs bedeutet, sondern (erst) Fixierung dieser Sphäre, begriffliche Bestimmung des garantierten Rechts oder doch „Kenntlichmachung verfassungsunmittelbarer" 4 0 , „Sichtbarmachung immanenter Schranken" 4 1 ist. Diese erfolgen aber — nicht anders als die Bestimmung von Inhalt und Schranken des Eigentums nach A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 GG — durch die gesamte (verfassungsmäßige) Rechtsordnung, nicht nur durch formellgesetzliche Regelungen. 5. Eingriff i n die Eigentumsfreiheit?

Die Annahme eines Rechtssatzvorbehalts würde sich aber auch aufdrängen, wenn man — entgegen dem Bundesverfassungsgericht 42 — den Steuereingriff als Beeinträchtigung der Eigentumsfreiheit des A r t . 14 GG wertet. Denn dann liegt es nahe, i n der Steuerauflage, soweit diese nicht die durch A r t . 14 Abs. 3 GG aufgerichteten Grenzen überschreitet, eine Inhalts- oder Schrankenbestimmung i m Sinne des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 zu erblicken 48 , die — wie eben erwähnt worden, und was auch unbestritten i s t 4 4 — durch jedes Gesetz i m materiellen Sinn erfolgen kann. 87 Siehe auch Bachof, i n : Die Grundrechte I I I 1, S. 197 u n d BVerfGE 31, S. 8 (29) = B a y V e r w B l . 1972, S. 183 f. 88 I m Ergebnis ebenso BVerfGE 31, S. 8 (32) = B a y V e r w B l . 1972, S. 184. 89 Bachof, a.a.O., S. 210 ff.; BVerfGE 33, S. 125 (161 ff.) = N J W 1972, S. 1504 (1507); vgl. auch BVerfGE 33, S. 303 (336 ff.) = N J W 1972, S. 1567/8, sowie oben § 3 I I I 2 d. 40 Bachof, a.a.O., S. 209, 211. 41 Menger, V e r w A r c h 1964, S. 73. 48 Nachweise oben 2. 48 So Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 14 GG A n m . 48; Lerche, Übermaß u n d Verfassungsrecht, S. 179 Fußn. 72; Dißmann, Die durch A r t . 14 GG gebotene Grenze der Erhebung öffentlicher Abgaben, S. 40; weitere Nachweise bei Friauf, J u r A 1970, S. 318 Fußn. 82 u n d Pestalozza, Staat 1972, S. 177/8. 44 Siehe BVerfGE 8, S. 71 (79); Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 139/40; weitere Nachweise bei Starck, Der Gesetzesbegriff, S. 33/4.

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und Enteignung

Es gibt aber i n der Literatur zahlreiche Stimmen, die die Möglichkeit, i n der Auferlegung einer Steuerpflicht eine Inhalts- und Schrankenbestimmung, eine Geltendmachung der Sozialpflichtigkeit des Eigentums (Art. 14 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 GG) zu erblicken, schlechthin leugnen 4 5 . Die hoheitliche Auferlegung einer Geldleistungspflicht sei — so w i r d argumentiert 4 ® — V o l l - oder Teilentzug des durch A r t . 14 geschützten Geldes des Bürgers, der V o l l - oder Teilentzug eines von A r t . 14 GG garantierten Gutes könne aber begrifflich niemals Inhaltsund Schrankenbestimmung des Eigentums sein. Da man andererseits schwerlich jeden Steuereingriff als Enteignung werten kann, weil er dann schon mangels einer bei Steuerauflagen nicht i n Betracht kommenden Entschädigungspflicht generell unzulässig sein müßte (Art. 14 Abs. 3 Satz 2 und 3 GG) 4 7 , bieten sich für diese Autoren zwei Auswege: Entweder stellen sie die Besteuerungsgewalt des Staates von vornherein von der Bindung an die Eigentumsgarantie frei 4 8 , was aber i m Hinblick auf A r t . 1 Abs. 3 GG m i t der Verfassung kaum vereinbar sein dürfte 4 9 , oder sie sagen, daß der — an sich einer Enteignung vergleichbare — Steuereingriff durch einen besonderen, ungeschriebenen Gesetzesvorbehalt i n A r t . 14 Abs. 1 GG zugunsten der staatlichen Besteuerungsgewalt gerechtfertigt sei 50 . 45 Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 65 ff.; Klein, StuW 1966, Sp. 486 ff.; Bedenken gegen die A n w e n d u n g des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 auch bei Friauf, J u r A 1970, S. 318/9. Auch der Auffassung, die staatliche Besteuerungsgewalt sei v ö l l i g v o n der Eigentumsgrundrechtsbindung freigestellt, Hettlage, W D S t R L 14, S. 2 ff. (4/5, 33); Forsthoff, W D S t R L 12, S. 8 ff. (32); N J W 1955, S. 1249 ff. (1250); W D S t R L 14, S. 84/5 (soweit es u m die Besteuerung des Sozialprodukts geht), scheint die Annahme zugrunde zu liegen, jeder Steuereingriff, unterfiele er dem Schutzbereich der Eigentumsfreiheit, wäre eine (unzulässige) Enteignung. 46 Roth, a.a.O., S. 65 ff.; Klein, StuW 1966, Sp. 486 ff. 47 I m Falle einer Entschädigungsgewährung oder gesetzlichen Entschädigungsregelung würde dem Bürger „ m i t der anderen H a n d zurückgewährt" werden, „was m i t der einen genommen wurde", Forsthoff, B B 1953, S. 421 ff. (422). Der Steuereingriff wäre dann m i t anderen Worten sinnlos, grundlose Freiheitsbeschränkungen verstoßen aber gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip, siehe Gentz, N J W 1968, S. 1601 m i t Nachweisen i n Fußn. 14. 48 So Forsthoff, W D S t R L 12, S. 8 ff. (32); N J W 1955, S. 1249 ff. (1250); Diskussionsbeitrag i n W D S t R L 14, S. 84/5. I n den beiden letzten Beiträgen w i r d die Auffassung beschränkt auf die Besteuerung des Sozialprodukts. Zugriffe auf den A n t e i l a m Volksvermögen sollen hingegen dem Schutz des A r t . 14 G G unterfallen. Hettlage, W D S t R L 14, S. 2 ff. (4/5, 33); siehe auch Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 48. 49 Dagegen auch Friauf, J u r A 1970, S. 310 ff.; ders. i n StbJb 1971/72, S. 434; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, S. 76 f.; Hamann, B B 1952, S. 953 ff. (953); W. Weber, W D S t R L 14, S. 81/2. 50 So vor allem Roth, a.a.O., S. 8 2 1 ; Klein, Sp. 479 ff.; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113.

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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Beide Auffassungen führen bezüglich der sachlichen Grenzen der Besteuerungsgewalt zu demselben negativen Ergebnis, nämlich — i n Übereinstimmung m i t der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts — zur Wirkungslosigkeit der Eigentumsgarantie gegenüber Steuereingriffen. Für die vorliegende Frage nach den formalen Einschränkungen für Steuereingriffe durch einen gesetzesförmlichen Vorbehalt könnte hingegen die — zweite — Auffassung, die Steuerauflage sei zwar ein durch besonderen Gesetzesvorbehalt gedeckter, aber der Enteignung entsprechender Eigentumseingriff, von Bedeutung sein. b) Sinngemäße Geltung des für Art. 14 Abs. 3 GG maßgeblichen Gesetzesbegriffs? I n der Lehre w i r d dann auch teilweise die These vom zwingendförmlichen Gesetzesvorbehalt für Steuereingriffe außer auf das hier bereits als unhaltbar nachgewiesene Argument eines entsprechenden Verfassungsgewohnheitsrechtssatzes auf den Analogieschluß aus A r t . 14 Abs. 3 GG gestützt 51 . Es ist oben auf die Funktionen der förmlichen Gesetzesvorbehalte des Grundrechtskatalogs hingewiesen worden: Die Kompetenzabgrenzung zwischen Legislative und Exekutive und die besondere demokratische Komponente einer Entscheidung oder M i t w i r k u n g der Volksvertretung erfüllen den gemeinsamen, darüber hinausgreifenden Zweck einer Sicherimg der individuellen Freiheit. Dieser tiefere Sinn der grundrechtlichen Vorbehalte gibt auch zugleich den Maßstab ab, nach dem die einzelnen Vorbehalte bezüglich ihrer Formalisierung abgestuft sind oder — mangels ausdrücklicher Regelung — abgestuft interpretiert werden müssen. Je wichtiger das betroffene Freiheitsrecht, aber auch je schwerer und weitreichender die zugelassenen Beschränkungen des Rechts sind, desto größere Anforderungen an die demokratische Legitimation des Eingriffs stellt das Grundgesetz 52 . Dies w i r d eindeutig belegt beispielsweise durch die A r t . 104 Abs. 1, 103 Abs. 2, 2 Abs. 2, 2 Abs. 1 GG. Eingriffe i n die Freiheit der Person stehen gemäß A r t . 2 Abs. 2, 104 Abs. 1 GG unter förmlichem Gesetzesvorbehalt. Das Bundesverfassungsgericht 53 hat diesen Vorbehalt i n A r t . 104 Abs. 1 i n einem zwingenden, eine Delegation ausschließenden Sinne verstanden. Entsprechendes gilt aber auch für die Eingriffe i n die Freiheitsrechte des A r t . 2 Abs. 2 GG. Das Recht der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1) hingegen steht als ein nicht so existentiell wichtiges Freiheitsrecht unter allgemeinem Rechtssatzvorbehalt 54 . Eine 51 Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 47/8; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13. 52 Richtige Ansätze bei Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 44 ff. » E 14, S. 174 (186/7). M E 6, S. 38.

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und grundrechtliche

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Mittelstellung n i m m t der für Strafen, die nicht zur Freiheitsentziehung führen (arg. A r t . 104 Abs. 1 GG), geltende Vorbehalt des A r t . 103 Abs. 2 GG ein. Der gegenüber einer Freiheitsentziehung minder schwere Eingriff der Verhängung einer Geldstrafe steht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 55 und der herrschenden Lehre 5 6 unter gesetzesförmlichem Vorbehalt nur i n dem eingeschränkten, eine Verordnungsermächtigung zulassenden Sinne. Ausgeschlossen ist durch A r t . 103 Abs. 2 also vor allem die gewohnheitsrechtliche Bildung oder Schärfung von Straftatbeständen, es gilt der Satz nulla poena sine lege scripta. Das K r i t e r i u m der Eingriffsschwere zur näheren Bestimmung der „Gesetzesvorbehalte" ist ferner maßgeblich bei der Unterscheidung zwischen Regelungen, die (zugleich) die BerufstuahZfreiheit einschränken, und bloßen Ausübungsvorschriften. Während für letztere ein Gesetz i m materiellen Sinne genügt, stehen Eingriffe i n die Freiheit der Berufswahl unter förmlichem Gesetzes vorbehält 5 7 . Vor allem sind nach diesem Maßstab auch die Vorbehalte i n A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 GG gegeneinander abgegrenzt: Der sich nicht mehr als bloße Inhaltsund Schrankenbestimmung darstellende, sondern enteignende, insbesondere das garantierte Recht v o l l oder teilweise entziehende Eingriff steht unter förmlichem Gesetzesvorbehalt. Gesetz i m Sinne des A r t . 14 Abs. 3 ist — i m Gegensatz zu A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 — i n einem förmlichen Sinne gemeint 5 8 . Vom Standpunkt derjenigen Autoren, die i n der Steuerauflage einen der Wirkung nach der Enteignung gleichstehenden Eigentumseingriff erblicken, ist es nach dem aufgezeigten System des Grundgesetzes also berechtigt, den angenommenen besonderen, stillschweigenden Eingriffsvorbehalt für Steuern wegen gleicher Eingriffsschwere analog dem Gesetzesvorbehalt i n A r t . 14 Abs. 3 GG zu interpretieren. Aber es ist ein grundlegender Irrtum, damit den zwingend-iövmlichen Gesetzesvorbehalt i m Steuerrecht begründen zu können. Denn A r t . 14 Abs. 3 GG selbst schließt eine Enteignung durch untergesetzliche Rechtssätze nicht aus, sofern diese Normen auf Grund eines förm« E 14, S. 174 (185), 245 (251); 22, S. 21 (25); 32, S. 346 (361 ff.) = N J W 1972, S. 860 (862). δβ Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 103 Rdnr. 106; Schönke / Schröder, § 2 StGB Rdnr. 11, 24; Maurach, Allgemeiner Teil, S. 1071; Hamann/Lenz, A r t . 103 G G A n m . Β 4; Sax, i n : Die Grundrechte I I I 2, S. 1001 ff.; Menger, V e r w A r c h 1972, S. 451. Über Gegenstimmen informiert Starck, Der Gesetzesbegriff, S. 36. 57 58

Siehe oben § 3 I I I 2 d.

Schick, DVB1. 1962, S. 774; Jesch, D Ö V 1962, S. 428 ff. (430) jeweils m. Nachw.; v. Mangoldt / Klein, A r t . 14 G G A n m . V I I 7 b ; anderer Ansicht W. Weber, i n : Die Grundrechte, Bd. 2, S. 380/1.

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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liehen Gesetzes erlassen sind 5 9 . Die Gegenmeinung 60 geht von der schon i m Rahmen des A r t . 19 Abs. 1 GG widerlegten Auffassung aus, daß die Formel „durch Gesetz oder auf Grund Gesetzes" stets bedeute, der Eingriff müsse entweder unmittelbar durch das (Parlaments-)Gesetz oder auf Grund eines solchen durch Verwaltungsakt erfolgen. Diese vom Wortlaut i n keiner Weise belegte Meinung steht auch i m Widerspruch zur historischen Entwicklung der Enteignungsnorm. Gemäß A r t . 153 Abs. 2 W V konnte eine Enteignung „auf gesetzlicher Grundlage" vorgenommen werden, und zwar gegen eine angemessene Entschädigung, „soweit nicht ein Reichsgesetz etwas anderes bestimmt". Das Reichsgericht war nicht nur der Meinung, daß damit auch eine Enteignung unmittelbar „durch Gesetz" erfaßt sei 6 1 7 6 2 , die Enteignung begrifflich also keinen Verwaltungsakt erforderte, es entsprach auch seiner ständigen Rechtsprechung, daß unter Gesetz i m Sinne des A r t . 153 W V nicht nur das gemäß den A r t . 68 ff. W V ergangene (förmliche) Gesetz, sondern vor allem auch eine Rechtsverordnung auf Grund einer formalgesetzlichen Ermächtigung zu verstehen sei 68 . M i t der Formulierung „durch Gesetz oder auf Grund Gesetzes" i n A r t . 14 Abs. 3 GG sollte aber ganz eindeutig die bisherige reichsgerichtliche Rechtsprechung zur „Legalenteignung" ausdrücklich übernommen werden 6 4 . Daher kann auch A r t . 14 Abs. 3 nur wie folgt verstanden werden: Jede Enteignung muß letztlich auf ein förmliches Gesetz zurückführbar sein, und dieses förmliche Gesetz selbst muß auch (schon) die Entschädigungsregelung nach A r t . 14 Abs. 3 Satz 2 und 3 enthalten 6 5 . Bezüglich der Enteignungsanordnung hat das Gesetz mehrere Möglichkeiten. Entweder es bestimmt die Enteignung selbst, oder es ermächtigt die Exekutive, sei es durch Verwaltungsakt, sei es durch Rechtsverordnung oder auf Grund einer (noch) zu erlassenden Verordnung durch Einzelakt, die Enteignung vorzunehmen 66 . Entsprechendes gilt für eine auf gesetzlicher Grundlage ergangene Satzung. Ein durch sie unmittelbar erfolgender Eingriff ist als Enteignung „auf Grund Gesetzes" zu69

So zutreffend Schick, DVB1. 1962, S. 774; Jesch, DÖV 1962, S. 430. Siehe etwa Dürig, J Z 1954, S. 7: „ U n t e r dem Rang des Gesetzes stehende Normen können schon aus formellen Gründen nicht enteignen." Röttgen, DVB1. 1955, S. 445 (448). Vgl. auch v. Mangoldt / Klein, A r t . 14 G G A n m . V I I 7 vor a: „ . . . auf G r u n d eines Gesetzes, d . h . durch einen auf gesetzlicher E r mächtigung beruhenden Verwaltungsakt (!)". β1 /β* Siehe dazu BVerfGE 24, S. 367 (396) = N J W 1969, S. 311. 68 RGSt 55, S. 88 (91); RGZ 102, S. 161 (165); 107, S. 375/6. M BVerfGE 24, S. 3 9 9 1 = N J W 1969, S. 312; v. Mangoldt / Klein, A r t . 14 G G A n m . V I I 7 c. 65 So auch Jesch, D Ö V 1962, S. 430. M Daß das B V e r f G (E 24, S. 367, 369 = N J W 1969, S. 309, 312 ff.) eine E n t eignung allgemein durch Rechtssatz n u r i n Ausnahmefällen f ü r zulässig erachtet, hat andere Gründe u n d k a n n deshalb hier unerörtert bleiben. 80

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lässig, sofern das ermächtigende Gesetz selbst der Junktimklausel der Verfassung genügt 6 7 . Eine Analogie zu A r t . 14 Abs. 3 GG kann also allenfalls den Steuerpflichten begründenden oder qualifizierenden Gewohnheitsrechtssatz, nicht aber eine Rechtsverordnung oder Satzung entsprechenden I n halts ausschließen 68 . Abgesehen davon ist die Annahme einer Identität der Eingriffsschwere von Steuereingriff und Enteignung oder sogar einer erhöhten 69 Eingriffswirkung der Steuerauflage recht anfechtbar. Es w i r d teilweise darauf verwiesen, beide Eingriffe führen zu einem Entzug eines durch A r t . 14 GG geschützten Gutes, beim Steuereingriff handle es sich u m das Geld, bei der Enteignung u m Sachwerte; während nun die Enteignung infolge der obligatorischen Entschädigungsgewährung immerhin nur den Bestand des Gutes angreife, aber die Wertgarantie unberührt lasse, entziehe der Steuereingriff dem Betroffenen Eigentum i n seiner Substanz und i n seinem Werte endgültig 70. Gegen diese These vom Steuereingriff als einer „Enteignung von Geld" spricht folgende Überlegung. Zwar ist es für den Enteignungstatbestand gleichgültig, ob der hoheitliche Zugriff auf das Eigentum m i t „dinglicher" Wirkung erfolgt oder ob dem Bürger nur die „obligatorische" Verpflichtung zur Eigentumsübertragung auf den Begünstigten auferlegt wird. Die Tatsache allein, daß dem Steuereingriff eine „dingliche" Entziehungswirkung fehlt, daß er eine obligatorische Übertragungspflicht begründet, steht also einer Identifizierung mit der Enteignung noch nicht entgegen 71 . Von einem Eigentumszugriff des Staates kann aber bei (obligatorischen) Übertragungspflichten nur dann die Rede sein, wenn sich die Pflicht auf eine bestimmte Sache oder ein bestimmtes Recht bezieht und daher — bürgerlich-rechtlich gesprochen — eine Speziesschuld ist. Diese Voraussetzung ist bei der Auferlegung von Steuerpflichten nicht erfüllt. Hier geht es nicht u m eine Eigentumsübertragungspflicht als Speziesschuld, sondern u m eine echte Geldzahlungsschuld. Dem Staat 67

Jesch, D Ö V 1962, S. 430; Schick, DVB1. 1962, S. 774. Dies übersehen Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 47/8; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13. 69 So Wacke u n d Kruse, a.a.O. 70 Wacke, a.a.O. Die These von der „enteignungsgleichen" W i r k u n g eines jeden Steuereingriffs vertreten v o r allem auch Roth, Die öffentlichen A b gaben, S. 65 ff. u n d Klein, StuW 1966, Sp. 486 ff. 71 Insoweit zutreffend Roth, a.a.O., S. 6 8 1 ; Klein, StuW 1966, Sp. 4681; Leisner, a.a.O., S. 78; siehe auch Dißmann, a.a.O., S. 40. Schon Martin Wolff, Festgabe f ü r K a h l , S. 22, stellte fest: „Enteignung ist nicht n u r die Rechtsübertragung selbst, sondern schon die Begründung obligatorischer Pflichten zur Rechtsübertragung. 68

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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i s t es g l e i c h g ü l t i g , m i t w e l c h e m G e l d u n d m i t wessen G e l d d i e S t e u e r pflicht e r f ü l l t w i r d . Die Auferlegung einer Geldzahlungsschuld u n d d a h e r auch d e r S t e u e r s c h u l d i s t k e i n E i n g r i f f des Staates i n das E i g e n t u m d e r B ü r g e r a n b e s t i m m t e n Geldscheinen oder - s t ü c k e n . E i n V e r gleich m i t dem die Enteignung i m wesentlichen bestimmenden Entzug e i n e r Sache oder eines Rechts i s t deshalb n i c h t g e r e c h t f e r t i g t 7 2 . B e e i n t r ä c h t i g t w i r d d e r B ü r g e r d u r c h eine steuerliche G e l d z a h l u n g s p f l i c h t i n seinem ( G e s a m t - ) V e r m ö g e n 7 3 s o w i e d a r ü b e r h i n a u s sehr h ä u f i g , beispielsweise d u r c h d i e B e s t e u e r u n g d e r E i n n a h m e n aus G e w e r b e b e t r i e b 7 4 , aus l a n d - u n d f o r s t w i r t s c h a f t l i c h e m B e t r i e b 7 5 , aus V e r m i e t u n g u n d V e r p a c h t u n g 7 6 s o w i e d e r K a p i t a l e r t r ä g e 7 7 , i n seiner d u r c h A r t . 14 G G ( m i t - ) g a r a n t i e r t e n F r e i h e i t a u f ( g e w i n n b r i n g e n d e ) N u t z u n g besteh e n d e n (Sach- oder F o r d e r u n g s - ) E i g e n t u m s 7 8 . S o w o h l d i e Vermögensbelastung 79 als auch eine d a h i n t e r stehende B e e i n t r ä c h t i g u n g d e r Nutz u n g s g a r a n t i e des A r t . 14 h i n s i c h t l i c h e i n z e l n e r k o n k r e t e r Rechtsposit i o n e n8 0 k ö n n e n u n d w e r d e n r e g e l m ä ß i g aber eine — a n sich u n t e r 72 Ebenso Friauf, J u r A 1970, S. 304 m i t Fußn. 24 a: Steuerforderung als „Geldwertforderung" sei nicht m i t einem Eigentumsentzug i m Sinne des A r t . 14 Abs. 3 GG vergleichbar; Selmer, a.a.O., S. 303/4; Suhr, Eigentumsinstitut, S. 28 f. : „ D e m von einer Vermögenslast, d. h. dem Zugriff nicht auf bestimmtes Eigentum, sondern auf Geldwert Betroffenen verbleibt die Freiheit der Wahl, den von seinen Eigentumsgegenständen zu bestimmen, den er opfern w i l l . " Siehe auch A. Wagner, Grundlegung der politischen Ökonomie, 2. Teil, S. 559: Die Enteignung entzieht „ i n d i v i d u e l l bestimmte Güter . . . , die Besteuerung dagegen . . . Tauschwerte". Schon M. Layer, Principien des Enteignungsrechts, S. 63, bemerkte: „ . . . die Steuer ist . . . ein Eingriff i n das Vermögen ohne Eingriff i n das konkrete Eigentumsrecht". Kritisch Hoff mann, Rechtsfragen der Währungsparität, S. 64; Kloepfer, StuW 1972, S. 180. 73 w o v o n das B V e r f G insoweit zu Recht ausgeht, w e n n es von Eingriffen i n das „Vermögen" durch Auferlegung von Steuerpflichten spricht (Nachw. oben Fußn. 2). 74 §§ 2 Abs. 3 Ziff. 2, 15 ff. EStG. 75 §§ 2 Abs. 3 Ziff. 1, 13 ff. EStG. 76 §§ 2 Abs. 3 Ziff. 6, 21 EStG. 77 §§ 2 Abs. 3 Ziff. 5, 20 EStG. 78 Siehe dazu i m einzelnen Papier, Staat 1972, S. 483 (492 ff.). 79 Soweit man überhaupt annimmt, A r t . 14 GG schütze auch das Vermögen des Bürgers als solches u n d nicht n u r seine Vermögenswerten Rechtspositionen. Bejahend Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 14 GG Rdnr. 48; Friauf, J u r A 1970, S. 305 ff., insbes. S. 308; ders., StbJb 1971/2, S. 433; Dißmann, a.a.O., S. 38 ff.; Rüfner, i n : Die staatliche E i n w i r k u n g auf die Wirtschaft, S. 647 ff.; Hoff mann, Rechtsfragen der Währungsparität, S. 55 ff., bes. S. 65; Sendler, DÖV 1971, S. 22; Lerche, Übermaß, S. 179 Fußn. 72; siehe auch Forsthoff, Maunz-Festgabe, S. 90: A r t . 14 G G sei v o m „Eigentumsschutz zum V e r m ö gensschutz erweitert" worden. Ablehnend Papier, Staat 1972, S. 489 ff.; R. Schneider, Verw. Arch. 58, S. 206 f.; Kruse, Lehrbuch, 2. Aufl., S. 38: „ A r t . 14 GG schützt n u r das Eigentum an Sachen u n d Vermögenswerten Rechten, nicht aber das Vermögen des einz e l n e n . . . " ; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 305 f. 80 Daß die Auferlegung einer Steuerpflicht nicht n u r zu einer Vermögensbelastung des Steuerschuldners führt, sondern an ökonomisch-soziologische

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§

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und grundrechtliche

evorbehalte

„schlichtem" Rechtssatzvorbehalt stehende — Inhalts- und Schrankenbestimmung i m Sinne des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 und eine Geltendmachung der Sozialpflichtigkeit des Eigentums nach A r t . 14 Abs. 2 GG bedeuten 81 . Die Frage der Eingriffsschwere läßt sich also nie losgelöst von dem Schutzgehalt des konkreten Grundrechts beantworten. Die Steuerauflage ist eben, soweit sie nicht nach A r t und Höhe zur Aufgabe des wegen seines Bestandes und seiner Nutzung besteuerten Eigentums zwingt 8 2 , nach der eigenen Wertung des A r t . 14 GG kein der Enteignung gleichstehender Eingriff. 6. Der Analogieschluß aus Art. 103 Abs. 2 G G

a) Identität

der Eingriffsschwere

von Strafen und Steuern?

Für die Ermittlung des Inhalts des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts w i r d nicht selten auch A r t . 103 Abs. 2 GG herangezogen. Es w i r d die These gleicher Eingriffsschwere von (Geld-)Strafe und Steuerauflage jedenfalls i n dem Sinne vertreten, daß beide „die stärksten Eingriffe i n die Individualsphäre" darstellen 83 . Darüber hinaus dürfte für die Annahme eines Analogieschlusses aus A r t . 103 Abs. 2 GG die Tatsache eine Rolle spielen, daß der Satz „ n u l l u m vectigal sine lege" und das Gebot „nulla poena sine lege" häufig als historische Vorläufer des allgemeinen Gesetzmäßigkeitsprinzips und gemeinsam als die ältesten (speziellen) Ausprägungen dieses Grundsatzes angesehen werden 8 4 . Die Heranziehung des strafrechtlichen, wegen der für Freiheitsentziehungen geltenden Sondervorschrift des A r t . 104 Abs. 1 GG i m wesentlichen auf Geldstrafen beschränkten Gesetzes Vorbehalts aus A r t . 103 Abs. 2 ist unter dem Gesichtspunkt gleicher Eingriffsschwere aber recht bedenklich. Die Geldstrafe ist nicht nur Vermögenseingriff, sondern als echte Kriminalstrafe auch Ausspruch eines „autoritativen Unwerturteils" und m i t einem „ethischen Schuldvorwurf" verbunden, was das Bundesverfassungsgericht 85 sogar veranlaßt hat, den für Freiheitsentziehungen i n A r t . 104 GG ausdrücklich angeordneten präventiven oder rechtliche Vorgänge u n d Gestaltungen anknüpft, die häufig durch Spezialgrundrechte, vor allem durch A r t . 14 u n d 12 GG, gegen rechtliche u n d wirtschaftlich-faktische Beschränkungen durch öffentlich-rechtliche Ge- u n d Verbote geschützt sind, habe ich i m Staat 1972, S. 492 ff., i m einzelnen ausgeführt. 81 Siehe Papier, S. 498 ff. 82 I n diesem F a l l ist die durch A r t . 14 Abs. 3/15 G G aufgerichtete Grenze zulässiger Eigentumsbeschränkung durch Steuern überschritten, siehe Papier, a.a.O., S. 501 f. 88 Kruse, Über Gewohnheitsrecht, StuW 1959, Sp. 210 ff. (227 ff.). 84 A u f den engen Zusammenhang von strafrechtlichem u n d steuerrechtlichem Vorbehalt weist v o r allem Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 102 ff. hin. 85 E 22, S. 49 (79 ff.), 125 (130).

I. Steuerauflage als Grundrechtseingriff

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Richtervorbehalt über A r t . 92 GG auf alle Arten der Strafverhängung auszudehnen 86 . Da „Unwerturteil" und „Schuldvorwurf" dem Steuereingriff zweifellos fehlen 8 7 , versucht man die These gleicher Eingriffsschwere durch den Hinweis auf die nur dem Steuereingriff eigene Häufigkeit und Wiederholbarkeit zu stützen 88 . Zwischen beiden Merkmalen: besondere Häufigkeit bei Steuereingriffen, Unwerturteil, Schuldvorw u r f und -sühne bei der Strafe, fehlt aber jede Vergleichbarkeit, so daß die Annahme gleicher Schwere der Eingriffe w i l l k ü r l i c h ist. b) Die historischen Wurzeln sowie der Sinn und Inhalt des Satzes nulla poena sine lege Abgesehen davon verfolgt der Satz „nulla poena sine lege" i m deutschen Strafrecht seit seiner Anerkennung i n der noch heute geltenden Form besondere, nicht am demokratischen Prinzip und dem i h m entsprechenden förmlichen Gesetzesvorbehalt ausgerichtete Ziele. Das führt nicht nur zu der bereits angedeuteten eingeschränkten Auslegung des A r t . 103 Abs. 2 selbst 89 , sondern das hindert auch eine Verallgemeinerung dieser Bestimmung i n bezug auf andere Gebiete des öffentlichen Eingriffsrechts. Ein dem heutigen Prinzip nulla poena sine lege entsprechender Satz war noch der deutschen naturrechtlichen Lehre des 17. und 18. Jahrhunderts unbekannt 9 0 . Während John Locke 9 1 immerhin schon zu der Forderung vorgestoßen war, daß Strafen nur insoweit verhängt werden dürfen, als sie i n den Gesetzen bestimmt seien, ging die deutsche naturrechtliche Lehre noch uneingeschränkt von der Identifizierung des geschriebenen und ungeschriebenen, des gesetzten und des Ge86

Z u r K r i t i k siehe Bettermann, AöR 92 (1967), S. 496 ff. Z u r Unterscheidung von Geldstrafe u n d Steuer ebenso Selmer, a.a.O., S. 119 ff. Eine gewisse Parallelität zwischen Strafe u n d Steuer ist bei prohibitiven (Lenkungs-)Steuern feststellbar. Auch ihnen k a n n — w i e der Strafe — eine gewisse generalpräventive W i r k u n g zukommen; Einzelheiten bei Selmer, a.a.O. 88 Siehe vor allem Kruse, StuW 1959, Sp. 227 f. 89 Siehe bereits oben 5 b unter diesem Paragraphen. 90 Siehe Schottlaender, S. 40 ff. 91 T w o Treatises of Government, T e i l I I §§ 134, 135, 137, zit. nach Schottlaender, S. 30 f., 44 f. Als Vorläufer des Satzes „ n u l l a poena sine lege" w i r d häufig bereits A r t . 39 der Magna Charta l i b e r t a t u m von 1215 angeführt: „ N u l l u s liber homo capiatur . . . nisi per legale i u d i c i u m p a r i u m suorum v e l per legem terrae". Selbst w e n n m a n der nicht unbestrittenen Auffassung folgt, A r t . 39 habe nicht n u r prozessuale Bedeutung gehabt u n d nicht n u r einen „Richtervorbehalt", sondern zugleich einen „Gesetzesvorbehalt" n o r miert, (siehe zum Streitstand Schottlaender, S. 28 f.), so darf nicht übersehen werden, daß die „ l e x terrae" nicht m i t dem (heutigen) formellen Gesetz zu v e r gleichen ist, sondern vor allem auch das Gewohnheitsrecht einschließt. E n t sprechendes g i l t f ü r den i n späteren Texten nordamerikanischer Verfassungen verwendeten Begriff „ l a w of the land" (siehe die Zusammenstellung bei Schottlaender, a.a.O., S. 54 f.); Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 103 Fußn. 6. 87

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wohnheits- und Naturrechts aus. Auch die Übertretung naturrechtlicher Normen führte Strafe nach sich, die durch das arbitrium des Richters bestimmt wurde 0 2 . Die grundlegende These des 17. und 18. Jahrhunderts, wonach naturrechtliche Normen Rechtsverbindlichkeit besäßen, führte zu einem Verzicht auf schriftliche Fixierung der Strafnorm. Auch das preußische A L R bestimmte zwar i n § 9 I I 20, daß „Handlungen und Unterlassungen, welche nicht i n den Gesetzen (!) verboten sind", nicht als „eigentliche Verbrechen" angesehen werden können. Zugleich aber legte § 87 Einl. A L R fest, daß unter „Gesetz" die „positiven" wie die „natürlichen" Gesetze zu verstehen seien 98 . Erst als Folge der von Feuerbach aufgestellten Theorie des „psychologischen Zwanges" 9 4 setzte sich der Satz „nulla poena sine lege" i n Deutschland durch. I h r lagen folgende Gedanken zugrunde: Dem Täter soll i n der Strafe ein so großes Übel angedroht werden, daß er es vorzieht, das Verbrechen nicht zu begehen und auf den möglicherweise zu erzielenden Vorteil zu verzichten. Durch die Strafandrohung und die Erzeugung der Furcht vor der angedrohten Strafe soll die Lust zum Verbrechen aufgehoben werden. Diesen „psychologischen Zwang" kann eine Strafandrohung aber nur dann ausüben, wenn jedermann Klarheit über die etwaigen Folgen einer unerlaubten Handlung habe. So gelangt Feuerbach zu einer dreifachen Forderung: ausdrückliche gesetzliche Normierung der Strafdrohung, Verbot der strafbegründenden oder -schärfenden Analogie sowie der Rückwirkung von Strafgesetzen 95 . M i t diesem dreifachen Begriffsinhalt hat der Satz nulla poena sine lege i m deutschen Strafrecht Anerkennung gefunden, und m i t diesem Inhalt ist er auch Bestandteil des Verfassungsrechts geworden. M i t Recht verstehen Literatur und Rechtsprechung zum Staats- 96 sowie zum Straf recht 9 7 den A r t . 103 Abs. 2 GG i m Sinne von nulla poena sine lege scripta vel strida . Es darf keine Strafe verhängt werden ohne geschriebenes Strafgesetz. Weil gewährleistet sein soll, daß der Bürger die Strafbarkeit einer bestimmten Handlung kennt oder kennen kann, u m sich gegen das Verbrechen entscheiden zu können, muß die Strafbarkeit schriftlich bestimmt sein, ohne daß es aber auf den Urheber des Rechtssatzes ankommt. 92 s. etwa Puffendorf, De j u r e naturae et gentium l i b r i V I I I , cap. 3 § 16, zit. nach Schottlaender, a.a.O., S. 45 f. 93 s. auch Schottlaender, a.a.O., S. 45; Jesch, a.a.O., S. 103 Fußn. 6. 94 Antihobbes, S. 212 ff. 95 Einzelheiten bei Schottlaender, S. 46 ff. 96 BVerfGE 14, S. 174 (185), 245 (251); 32, 346 (361 ff.) = N J W 1972, S. 862; Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 103 GG, Rdnr. 106; Hamann/Lenz, A r t . 103 GG, A n m . Β 4; weitere Nachweise, auch über die Gegenmeinung, bei Starck, Der Gesetzesbegriff, S. 35/6. 97 Schönke ! Schröder, § 2 StGB Rdnr. 11; Maurach, A l l g . Teil, S. 107 f.; Sax, i n : Die Grundrechte I I I 2, S. 1001 ff.

II. Demokratische und rechtsstaatliche Sicherungen

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A r t . 103 Abs. 2 GG schließt also zwar straf begründendes und -schärfendes Gewohnheitsrecht, nicht aber entsprechendes geschriebenes Recht inferiorer Natur aus. Der strafrechtliche Vorbehalt ist nur i n einem eingeschränkten, Delegation nicht ausschließenden Sinne ein formeller. Aber selbst m i t diesem begrenzten Inhalt paßt er wegen des i h m zugrunde liegenden Gedankens des „psychologischen Zwanges" nicht unmittelbar für den Steuereingriff. II. Zum Verhältnis von demokratischer Freiheitssicherung und materiell-rechtsstaatlichen Schutzinstrumenten Führt also die Einordnung des Steuereingriffs i n das allgemeine Schrankensystem der Grundrechte an sich zur Annahme eines „schlichten" Rechtssatzvorbehalts, so fragt sich doch, ob nicht die besondere Natur des Steuereingriffs zu einer modifizierten Betrachtung zwingt. Dieses Problem stellt sich aus zweierlei Gründen. Einmal versagt beim Steuereingriff weitgehend das ansonsten als Rechtfertigung oder als Ausgleich für den „schlichten" Rechtssatzvorbehalt bestehende materielle Schutzinstrument der Verhältnismäßigkeit des Grundrechtseingriffs und die damit zusammenhängende Kontrollfunktion der Judikative. Das w i r f t die Frage nach einem verstärkten formalen Schutz der individuellen Freiheit durch zwingende Einschaltung der Volksvertretung auf 9 8 . Zum anderen ist die „Steuerauflage" nicht nur unter dem Gesichtspunkt der individuellen Freiheit und der Grundrechtsbeschränkung zu betrachten. Die Steuererhebung ist die m i t Abstand wesentlichste Einnahmequelle des Staates. Es fragt sich daher, ob die Volksvertretung als politisches Führungsorgan i n einem demokratischparlamentarischen System, das hinsichtlich der öffentlichen Ausgaben durch das Budgetrecht (Art. 110 GG) an der politischen Staatsleitung beteiligt ist, nicht auch gleichermaßen bei der Einnahmegestaltung zwingend einzuschalten ist. Damit ist zugleich das allgemeine Problem angesprochen, ob es nicht außerhalb des Grundrechtskatalogs und nicht, wie dort, als Instrument zum Schutze der Individualsphäre, weitere, über die ausdrücklichen Bestimmungen etwa der A r t . 110 Abs. 2, 59 Abs. 2 GG hinausgehende Gesetzesvorbehalte gibt, die die Teilnahme des Parlaments an der Staatsleitung garantieren 99 . 1. Die besonderen Konsequenzen eines zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalts im Unterschied zum bloßen Rechtsvorbehalt

Ehe auf diese Probleme i m einzelnen eingegangen wird, soll noch untersucht werden, ob und inwieweit sich ein („schlichter") Rechts98 Eine entsprechende Fragestellung findet sich — wenngleich i n einem anderen Zusammenhang — auch bei Häberle, J Z 1971, S. 145 (150). 99 Diese Fragen werden unten unter § 5 eingehend behandelt.

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satzvorbehalt i m Steuerrecht von dem von der herrschenden Steuerrechtslehre propagierten zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalt überhaupt unterscheiden würde. Abgesehen von der keine große praktische Rolle spielenden Möglichkeit gewohnheitsrechtlicher Eingriffsermächtigungen 1 0 0 ist diese Frage deshalb berechtigt, w e i l von der herrschenden Lehre die Satzung ohnehin dem förmlichen Gesetz gleichgestellt w i r d 1 0 1 und w e i l möglicherweise eine Steuerpflichten begründende, aufhebende oder ändernde Rechtsverordnung und eine diesbezügliche Gesetzesermächtigung ohnehin gegen A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 verstieße. Wäre auch bei Annahme eines Rechtssatz- oder beschränkt-gesetzesförmlichen Vorbehalts eine Steuerpflicht „durch Rechtsverordnung" wegen A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG undenkbar, wäre nur die auch von der strengen Vorbehaltslehre hingenommene „Durchführungsverordnung" zulässig und wäre andererseits eine durch Satzung begründete Steuerauflage selbst m i t einem zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalt vereinbar, so erwiese sich die Frage nach dem Inhalt des steuerlichen Vorbehalts weitgehend als ein Scheinproblem. a) Gemeindesatzung und formeller

Gesetzesbegriff

Dem demokratischen Gesetzesbegriff, der nach herrschender Lehre dem Vorbehaltsprinzip zugrunde liegt, w i r d überwiegend nicht nur das förmliche Gesetz, sondern auch die Gemeindesatzung zugeordnet, weil „die Gemeindevertretung eine Volksvertretung i m kleinen bildet, ihre M i t w i r k u n g daher das Steuerbewilligungsrecht des Volkes wahrt"102. Aber diese Gleichsetzung von Parlamentsgesetz und Gemeindesatzung ist vom eigenen Standpunkt der herrschenden Lehre bedenklich 1 0 3 . Ein zwingender Vorbehalt des förmlichen Gesetzes bedeutet, daß die Verfassung für die betreffenden Staatsakte die — abgesehen von dem 100 Steuerbegründendes oder -schärfendes Gewohnheitsrecht w i r d überwiegend auch v o n denjenigen ausgeschlossen, die den steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt nicht i n einem zwingend-formellen Sinne verstehen: s. Becker / Riewald / Koch, § 2 A O A n m . 11 (5); Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 2 A O Rdnr. 30, 32; Bühler, Lehrbuch Bd. 1, S. 33; gegen Gewohnheitsrecht auch R F H E 33, S. 57 (60/1); B F H BStBl. 1959 I I I , S. 176 (177); unentschieden B F H BStBl. 1965 I I I , S. 251 (252); zweifelnd auch Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 13. Gewohnheitsrechtliche Eingriffsermächtigungen lehnen selbstverständlich auch alle diejenigen A u t o r e n ab, die stets ein formelles Gesetz als Eingriffsnorm verlangen, Nachweise oben § 1 Fußn. 19. 101 s. vor allem W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 394/5; Otto Mayer, Verwaltungsrecht, S. 317; Kruse, Lehrbuch, S. 40; Jesch, Gesetz u n d V e r w a l t u n g S. 33; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13; B F H BStBl. I I I 1961, S. 407. 102 Jellinek, a.a.O. 103 Daß diese Gleichsetzung vollends unhaltbar w i r d , w e n n die Satzung nicht (einmal) v o m gewählten Ortsgesetzgeber, sondern von einer n u r aus Zweokmäßigkeitsgründen rechtlich verselbständigten, i m übrigen aber behördenähnlich strukturierten Anstalt erlassen ist, betont zu Recht Bachof, W D S t R L 30, S. 234.

II. Demokratische und rechtsstaatliche Sicherungen

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für Verfassungsgebung und -änderung notwendigen Verfahren — stärkste demokratische Legitimation verlangt. Das erfordert aber die Rückführung auf den Willen des Volkes als verfassungsrechtlich „formierte" und anerkannte „Größe" (Quaritsch) 104 , also die Zustimmung des Staatsvolkes (Bundes- oder Landesvolkes) i m Sinne des A r t . 20 Abs. 2 GG oder genauer: seiner Repräsentanten i n dem von der Verfassung dafür vorgesehenen Verfahren. Eine irgendwie geartete Zustimmung der jeweils Betroffenen genügt dem Gebot „höchster", das heißt erststufig-mittelbarer Legitimation nicht. Dies kommt — worauf schon Quaritsch zu Recht hingewiesen hat10® — deutlich i n den unterschiedlichen Rangstufen von Parlamentsgesetz, exekutiver Verordnung und Satzung zum Ausdruck. I m Vorrang des Gesetzes und sogar der Rechtsverordnung vor der Satzung zeigt sich die jedenfalls i m Verhältnis zum Parlamentsgesetz schwächere Legitimation der Satzung 1 0 6 . I n anderen vom Vorbehalt des Gesetzes beherrschten Bereichen w i r d darum auch eine Gleichwertigkeit von formellem Gesetz und Gemeindesatzung nirgends vertreten. Das Bundesverfassungsgericht hat beispielsweise i n seinem Beschluß vom 23.2.1972 107 eine gemeindesatzungsrechtliche Strafbestimmung 109 (nur) deshalb für verfassungsmäßig erachtet, weil der allgemeine Gesetzesvorbehalt für Strafen i n A r t . 103 Abs. 2 GG nicht i m strikt-formellen, sondern i n einem Delegationen zulassenden Sinne zu verstehen i s t 1 0 9 und w e i l der weitergehende Vor104 Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 59; siehe auch Hans H. Klein, i n : Festschrift f ü r Forsthoff, S. 168. 105 a.a.O., S. 58/9; s. ferner S. 7 ff. Wie hier auch Starck, AöR 92, S. 456: „Diese dem demokratisch-legitimierten Gesetzgeber gegebenen Vorbehalte sind nicht ohne weiteres dem autonomen Satzungsgeber g e w ä h r t " ; Hans H. Klein, a.a.O., S. 183 f.; a. A . offenbar Brohm, W D S t R L 30, S. 269/70. Z u r demokratischen Legitimation durch ein „ T e i l v o l k " siehe auch Herzog, A l l g e meine Staatslehre, S. 220 ff. 10 « Deshalb erscheint auch die v o n Maunz (Maunz / D ü r i g / Herzog, A r t . 80 Rdnr. 31, 35) gegebene u n d v o m Bundesverfassungsgericht (E 21, S. 54, 62; 32, S. 346 [360 f.] = N J W 1972, S. 861/2; E 33, S. 125 [157] = N J W 1972, S. 1506) übernommene Begründung f ü r die Nichtanwendung des A r t . 80 Abs. 1 S. 2 auf Satzungsermächtigungen anfechtbar. Maunz verneint eine Bindung an A r t . 80, w e i l autonome Satzungen „stets demokratisch zustande kommen" u n d damit „die Gewaltentrennung nicht durchbrechen", sondern „die Rechtsetzungsbefugnis innerhalb der Legislative n u r auf andere demokratische Gremien verlagern", ebenso Brohm, W D S t R L 30, S. 269; siehe auch Bachof, ebendort, S. 234. K r i t i s c h zu dieser Begründung Starck, AöR 92, S. 457; ders., N J W 1972, S. 1489 (1490); Hans H. K l e i n , a.a.O., S. 183; Menger, V e r w Arch. 1972, S. 448 ff.; Thieme, J Z 1972, S. 478 (480); Wilke, i n : v. Mangoldt / Klein, A r t . 80 G G A n m . X I I I 2; s. ferner Badura, DÖV 1963, S. 563; Hamann, Autonome Satzungen, S. 49. 107 E 32, S. 346ff. = N J W 1972, S. 860ff.; zustimmend Meiiger, VerwArch. 1972, S. 448 ff. 108 Es ging u m eine auf A r t . 16 des BayGemeindeabgabenG gestützte Strafvorschrift wegen Steuerhinterziehung i m Bereich der Gemeindegetränkesteuer. 109 s. oben I 5 b u n d 6 b unter diesem Paragraphen.

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

behalt des A r t . 104 Abs. 1 GG nicht einschlägig war. Es ist also keineswegs von der Gleichwertigkeit von Parlamentsgesetz und Gemeindesatzung ausgegangen, was schließlich auch durch seine Forderung nach hinreichender Bestimmtheit des Ermächtigungsgesetzes 110 deutlich wird, aus dem schon nach der Auffassung des Gerichts „die Grenzen der Strafbarkeit sowie A r t und Höchstmaß der Strafe für den Bürger voraussehbar sein müssen 111 . Auch für andere Autonomieträger als Gemeinden und Gemeindeverbände hat das BVerfG sowohl i m Facharztwesen-Beschluß vom 9.5.1972 1 1 2 als auch i m numerus-clausus-Urteil vom 18.7.1972 118 das Legitimationsgefälle i m Verhältnis von Parlamentsgesetz und autonomer Satzung besonders deutlich hervorgehoben. Darüber hinaus w i r d bei einer Gleichsetzung von Parlamentsgesetz und Gemeindesatzung übersehen, daß nach deutschem Kommunalrecht die Steuersatzungen der Gemeinden häufig der Genehmigung durch die staatliche Aufsichtsbehörde bedürfen 1 1 4 . Diese Genehmigung ist nach fast einhelliger Meinung von Judikatur und Lehre, die insoweit der ständigen Rechtsprechung des preußischen OVG folgen, kein M i t t e l der auf Rechtskontrolle beschränkten (präventiven) Kommunalaufsicht, sondern ein Instrument der M i t w i r k u n g des Staates an der gemeindlichen Rechtssetzimg 115 . Ohne daß es auf die Streitfrage ankäme, ob diese staatlichen (Teil-)Akte der Rechtssetzung zugleich — der Gemeinde gegenüber — auch Verwaltungsakte sind 1 1 6 , m i t der überwiegenden Auffassung läßt sich jedenfalls feststellen, daß die Aufsichtsbehörden i m Rahmen des Genehmigungsverfahrens bei Steuersatzungen i n aller Regel (auch) die Zweckmäßigkeit der Regelung überprüfen dürfen 1 1 7 . 110

Diese Forderung w i r d nicht auf A r t . 80 Abs. 1 S. 2 GG gestützt. Stünde die Satzung i n Hinsicht auf das Vorbehaltsprinzip dem Parlamentsgesetz gleich, wäre diese zusätzliche Absicherung vollends unverständlich. Z u r K r i t i k s. auch unten § 6 V 3. 112 BVerfGE 33, S. 125 (157 ff.); zust. Häberle, DVB1. 1972, S. 909 ff.; Starck, N J W 1972, S. 1489 ff. 113 BVerfGE 33, S. 303 (336 ff.) = N J W 1972, S. 1561 (1567/8). 114 s. beispielsweise § 2 Abs. 2 des K A G NRW v o m 21. Oktober 1969: „Satzungen über die Erhebung von Steuern bedürfen der Genehmigung durch die Aufsichtsbehörde". Über die Rechtslage informieren Gönnenwein, Gemeinderecht, S. 156; Badura, D Ö V 1963, S. 568; Fromm, K S t Z 1972, S. 1 (4). 115 s. PrOVGE 85, S. 214 (218 f.); O V G Münster E 10, S. 184 (187/8); Loening, DÖV 1966, S. 490 (491); Loening / Schmitz, Kommunalabgabengesetz f ü r das L a n d Nordrhein-Westfalen, S. 31 ff.; Geller / Kleinrahm / Fleck, Die Verfassung des Landes Nordrhein-Westfalen, S. 544; Wolff, Verwaltungsrecht, S. 134. 116 Kritisch zur Theorie von der Doppelnatur Badura, DÖV 1963, S. 569 m i t Fußn. 79 u n d 80; Loening, D Ö V 1966, S. 492, jeweils m i t Nachweisen. 117 Dies w i r d auch von denen eingeräumt, die die Satzungsgenehmigung nicht als einen Normsetzungsakt, sondern ausschließlich als Verwaltungsakt begreifen: Badura, a.a.O., S. 569: „Die Entscheidung über die Genehmigung einer Satzung ist ein Verwaltungsakt. Dieser steht nach fast allgemeiner Meinung i m Ermessen der Aufsichtsbehörde." Dagegen halten Gönnenwein, 111

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Die Genehmigungsbehörde kann daher auf die Ausgestaltung der Steuersatzung weitgehend Einfluß nehmen und sachliche Änderungen des gemeindlichen Satzimgsbeschlusses verlangen und durchsetzen 118 . Die Gemeinde muß, w i l l sie die Satzung wirksam werden lassen, dem Willen der staatlichen Aufsichtsbehörde Rechnung tragen, denn die Abgabensatzung kommt eben nur bei einer Willensübereinstimmung zwischen Gemeinderat und Staatsbehörde zustande. Angesichts dieses „Kondominiums" 1 1 9 von gemeindlicher Legislative und staatlicher Exekutive ist die These einer demokratischen Gleichrangigkeit oder Gleichwertigkeit von Steuersatzung und Steuergesetz vollends unverständlich. Müßte daher die vorherrschende Annahme eines zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalts folgerichtig zum Ausschluß satzungsvechtlicher Steuererhebung und damit zu einem nicht unwesentlichen Unterschied zu den Folgerungen aus einem eingeschränkt-förmlichen Gesetzes« oder sogar schlichten Rechtsvorbehalt führen, so könnte andererseits hinsichtlich der Unzulässigkeit pflichtbegründender oder -qualifizierender Rechtsverordnungen wegen A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG eine Übereinstimmung der verschiedenen Auffassungen gegeben sein. b) Förmlicher

Gesetzesvorbehalt und Art. 80 Abs. 1 GG

α) Der verbleibende Geltungsbereich der Verordnung nach der streng formellen Vorbehaltslehre Auch nach der Lehre vom zwingenden gesetzesförmlichen Vorbehalt ist die Rechtsverordnung nicht völlig aus dem Bereich des Steuerrechts verdrängt. Nur soweit es u m „Eingriffe" i n die Vermögenssphäre des Bürgers durch Begründung oder Qualifizierung von Steuerpflichten geht, soll das Delegationsverbot gelten 1 2 0 . Das bezieht sich sowohl auf den steuerlichen Tatbestand, also auf den Gegenstand der Besteuerung, als auch auf die Höhe des Betrages, insbesondere den Steuersatz 121 . I n beiderlei Hinsicht soll eine den Bürger i m Verhältnis zum bisherigen Gemeinderecht, S. 156 f., u n d Klaus Müller, V e r w A r c h 1963, S. 170 ff. (172 ff.) n u r eine Rechtskontrolle für zulässig. 118 s. Loening, a.a.O., S. 491. 119 Geller ! Kleinrahm ! Fleck, S. 544; s. auch W. Weber, Speyer 1963, i n : Schrödter, A k t u e l l e Probleme der Kommunalaufsicht, Bericht i n DVB1. 1963, S. 713 (714). 120 s. beispielsweise Paulick, StbJb 1957/58, S. 125: „Steuerliche Lasten u n d steuerliche Pflichten können den Staatsbürgern i n der Bundesrepublik n u r i m Wege formeller Gesetze auferlegt werden." Wacke, Staatsrechtliche P r ü fung, S. 47 : „Eine besondere Gruppe bilden . . . Rechtsverordnungen, welche Erleichterungen der steuerlichen Pflichten bringen, Steuerbefreiungen aussprechen, Steuerermäßigungen zulassen . . . H i e r steht das Problem des E i n griffs nicht zur Debatte . . . A n Delegationen auf diesem Gebiet w i r d m a n daher geringere Anforderungen stellen können." 121 s. Otto Mayer, Verwaltungsrecht, S. 317; Wacke, a.a.O., S. 47.

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

Zustand beschwerende Regelung nur durch, niemals nur auf Grund formellen Gesetzes zulässig sein. Damit ist der Bereich möglicher Delegationsermächtigungen schon angedeutet: Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen, also Veränderungen bestehender Steuertatbestände und -sätze zugunsten des Bürgers, dürfen nach herrschender Lehre auch durch Rechtsverordnimg normiert werden. Das Delegationsverbot bezieht sich ferner nur auf die „Steuerschuld" oder auf das „Steuerschuldverhältnis" 1 2 2 , nicht aber auf sonstige, insbesondere das Verwaltungsverfahren betreffende und der Durchsetzung der Steueransprüche dienende Handlungs- oder Duldungspflichten des Bürgers 1 2 3 . I n diesem Bereich des sogenannten „Steuerverwaltungsrechts" 1 2 4 , wo es beispielsweise u m Buchführungs-, Aufzeichnungs-, Melde-, Erklärungs-, Auskunfts- und Nachweispflichten geht 1 2 5 , gilt auch nach herrschender Lehre der Eingriffsvorbehalt nur i n dem eingeschränkten, eine Delegation gestattenden Sinne. Der Satz, Steuerpflichten können nur durch formelle Gesetze auferlegt werden, schließt Rechtsverordnungen i m Bereich der (eigentlichen) Steuerschulden, also Steuerpflichten betreffende Verordnungen, auch außerhalb der Steuervergünstigungen nicht schlechthin aus. Soweit Verordnungen vom Gesetz selbst (bereits) begründete Verpflichtungen „spezialisieren, detaillieren oder verbesondern" 126 , das Gesetz eine „vollständige materielle Regelung" enthält und die Verordnungen keine neuen Verpflichtungen schaffen, die i m Gesetz selbst nicht schon Ausdruck gefunden haben, soll der gesetzesförmliche Vorbehalt gewahrt sein 1 2 7 . Man w i r d daher sagen können, daß, unter Zugrundelegung des von Friedrich Schack 128 aufgestellten Einteilungsystems, „Durchführungsverordnungen", auch wenn sie materielle Steuertatbestände betreffen, m i t dem von der herrschenden Lehre angenommenen Gesetzesvorbehalt durchaus vereinbar sind. ß) Die von A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG gezogenen Grenzen Darüber hinausgehende Verordnungsermächtigungen werden aber von beachtlicher Seite des Schrifttums ohnehin und ganz allgemein 122

Z u m „Steuerschuldverhältnis" s. Kruse, Lehrbuch, S. 117 ff. Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113; Lehrbuch, S. 168. Kruse, Lehrbuch, S. 166 ff. 126 Kruse, a.a.O., S. 241 ff. 126 s. Klein, Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen z u m Erlaß steuerlicher Rechtsverordnungen, S. 9; Klein / Paulick, StuW 1952, Sp. 437 f. 127 Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113; i m Ergebnis ebenso Klein, Grenzen, S. 119 ff.; Klein/Paulick, StuW 1952, Sp. 439 ff.; Paulick, StbJb 1957/58, S. 124. 128 Die Verlagerung der Gesetzgebung i m gewaltenteilenden Staat, Festschrift f ü r Haff, S. 332 ff.; s. auch die Übersicht bei Zoller, Über die Bedeut u n g des A r t . 80 GG, S. 4 ff. 123 124

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wegen A r t . 80 Abs. 1, 129 Abs. 3 GG für unzulässig erachtet 129 , so daß der Einwand naheliegt, die These vom zwingenden gesetzesförmlichen Vorbehalt i m Steuerrecht besage hinsichtlich der Verordnungen nicht mehr, als sich aus den generellen Delegationsbeschränkungen des Grundgesetzes ohnehin ergebe. Unzulässig sollen die gesetzesvertretenden oder selbständigen Verordnungen sein. Diese werden allgemein dahin umschrieben, daß bei ihnen — anders als bei den Durchführungs- oder gesetzesabhängigen Verordnungen — das zugrunde liegende Gesetz keine oder keine vollständige materielle Regelung enthalte, sondern eine Ermächtigung an die Exekutive ausspreche, diese Regelung (erst) zu treffen 1 3 0 . Als weiteres Wesensmerkmal dieser Verordnungen w i r d die Gleichrangigkeit m i t dem Gesetz bezeichnet 131 . Innerhalb dieser „selbständigen" Verordnungen bestehen erhebliche quantitative Abstufungen. Fälle von Generalermächtigungen zum Erlaß von Rechtsnormen m i t Gesetzeskraft 132 werden ebenso dazugerechnet wie die gesetzesändernden und gesetzesergänzenden Verordnungen. I n den beiden letzten Fällen hat der Gesetzgeber zwar schon selbst materielle Regelungen getroffen, aber er hat das betreffende Sachgebiet nicht abschließend normiert, sondern den Verordnungsgeber ermächtigt, entweder die gesetzliche Regelung — etwa durch Erlaß von Ausnahmevorschriften — zu ändern oder — beispielsweise durch Hinzufügung weiterer Privilegierungs- oder Qualifizierungstatbestände — zu ergänzen. E i n Ausschluß derartiger Verordnungen ohne Rücksicht auf die L i m i tierung der Ermächtigung läßt sich schwerlich aus dem Wortlaut des A r t . 80 Abs. 1 GG herleiten 1 3 3 . Man greift deshalb auch auf andere Verfassungsnormen oder allgemeine Verfassungsprinzipien 134 zurück. Ein verbreitetes Argument bietet A r t . 129 Abs. 3 GG 1 3 5 , der vorkonstitutio120 So argumentieren Klein u n d Paulick nicht auf der Grundlage eines zwingend-formellen Gesetzesvorbehalts, sondern allein unter Heranziehung des A r t . 80 Abs. 1 G G : Klein, Grenzen, S. 18 ff., bes. S. 25; Klein l Paulick, StuW 1952, Sp. 442 ff.; Paulick, StbJb 1957/58, S. 124/5. s. auch Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 8/9. 180 Klein / Paulick, StuW 1952, Sp. 437/8 unter Hinweis auf Schack, a.a.O., S. 346, 352; Klein, Grenzen, S. 19. 131 Klein / Paulick, a.a.O., Sp. 438; Quaritsch, a.a.O., S. 9; s. auch B. Wolff, AöR 78, S. 201. 182 „Verordnungen des vereinfachten Gesetzgebungsverfahrens", Schack, a.a.O., S. 341, 346; Klein / Paulick, a.a.O., Sp. 438/9. 188 So auch Klein, Grenzen, S. 12; Klein ! Paulick, a.a.O., Sp. 439/40. 134 Beispielsweise auf das Rechtsstaats- u n d Gewaltenteilungsprinzip: Klein, Grenzen, S. 13; Gast/Klein, Zusatzbesteuerung, S. 38; Klein/ Paulick, a.a.O., Sp. 441. Vgl. auch Maunz l Dürig / Herzog, A r t . 80 G G Rdnr. 10 m. w. Nachw. 185 So v o r allem v. Mangoldt, A r t . 80 A n m . 2; Holtkotten, i n : Bonner K o m mentar, A r t . 129 G G A n m . I I D 2 b ; Friesenhahn, i n : Recht, Staat u n d W i r t -

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nelle Ermächtigungen zum Erlaß gesetzesvertretender, -ändernder und -ergänzender Verordnungen für erloschen erklärt. Man wertet diese Vorschrift als Ausdruck eines allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsatzes auf Ausschluß derartiger, über die Gesetzesdurchführung hinausgehender Verordnungen. Abgesehen davon, daß der umgekehrte Schluß einer Zulassung dieser Verordnungen i n A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 per argumentum e contrario formal nicht minder gerechtfertigt ist 1 3 6 , darf auch folgender sachlicher Gesichtspunkt nicht übersehen werden: A r t . 129 Abs. 3 GG betrifft vorkonstitutionelle und deshalb i n aller Regel nicht den Voraussetzungen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 entsprechende Verordnungsermächtigungen. Sachlich damit nicht vergleichbar sind nachkonstitutionelle, den Anforderungen der inhaltlichen Limitierung genügende Ermächtigungen, auch wenn sie — jetzt aber i n den Grenzen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG — zur Gesetzesänderung und -ergänzung ermächtigen. Der Grundgesetzgeber mußte für frühere Ermächtigungen, sollten diese nicht überwiegend an A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG scheitern, besondere Kriterien der Fortgeltung aufstellen. Für nachkonstitutionelle Ermächtigungen bedarf es wegen der Regelung des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG nicht zusätzlicher und m i t denen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 nicht unbedingt übereinstimmender Einschränkungen 137 . Beachtlich ist aber noch folgende Argumentation: Helmut Quaritsch 1 3 8 hat hervorgehoben, A r t . 80 Abs. 1 GG sei nicht ausschließlich und nicht einmal primär ein Ausdruck des (rechtstaatlichen) Gewaltenteilungsprinzips, sondern der demokratischen Struktur der Verfassung. Der unterschiedlichen demokratischen Legitimierung der Normsetzungsakte und -organe entspreche die differenzierte Rangfolge der Rechtssätze. Gesetzesvertretende, -ändernde und -ergänzende Verordnungen seien deshalb m i t A r t . 80 Abs. 1 GG unvereinbar, w e i l sie eine (gesetzesgleiche) Rangstufe einnehmen, die i m demokratischen Staat nur dem besonders legitimierten Parlamentsgesetz zukommen dürfe 1 3 9 . Es ist richtig, daß eine gesetzesrangige, am Vorrang des Gesetzes teilnehmende, exekutive Verordnung m i t dem demokratischen Prinzip unvereinbar ist, nur bedeutet dies nicht ohne weiteres die Unzulässigkeit sogenannter gesetzesändernder und -ergänzender Verordnungen. schaft, 2. Bd., S. 239 ff. (246); w . Nachw. bei Mußgnug, Der Dispens, S. 79 m i t Fußn. 60. 136 Das räumen auch Klein / Paulick, a.a.O., Sp. 443, ein. 137 Ähnlich B. Wolff, AöR 78, S. 210. I m Ergebnis genauso Stern/Münch/ Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 367 f.; Peter, AöR 92, S. 371 ff.; Mußgnug, a.a.O., S. 79/80; Reiner Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 214 f. 138 Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 8 f. 139 Quaritsch, a.a.O., S. 7 - 11.

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Der gegenteiligen Folgerung Quaritschs liegt zwar die herrschende Begriffsbestimmung jener Verordnungen zugrunde, wonach ihnen „der gleiche Rang und die gleiche Wirksamkeit wie ein Gesetz" zukomme 1 4 0 . Aber diese Qualifizierung der herrschenden Lehre verbindet zwei verschiedene, nicht ohne weiteres zusammenhängende Kriterien 1 4 1 . Enthält ein Gesetz keine abschließende inhaltliche Regelung, sondern ermächtigt es den Verordnungsgeber, etwa durch Hinzufügung weiterer Qualifizierungs- oder Privilegierungstatbestände, die gesetzliche Regelung zu ergänzen (ergänzende Verordnungen), so braucht doch die daraufhin ergangene Verordnungsregelung nicht Gesetzesrang, insbesondere Gesetzesvorrang, zu haben. Ist die letztere Eigenschaft m i t dem demokratischen Verfassungsprinzip unvereinbar, so hindert das nicht eine Gesetzesergänzung durch rangniedere und sich deshalb i n Übereinstimmung sowohl m i t dem ermächtigenden als auch m i t jedem anderen Gesetz zu haltende Normen. Entsprechendes gilt auch für die Ermächtigungen, die i n den Grenzen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 zu „Änderungen" der gesetzlichen Regelung berechtigen. I m Hinblick auf A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 werden hier vor allem (nur) Ermächtigungen i n Frage kommen, die zum Erlaß begrenzter Ausnahme- und Befreiungsvorschriften von der gesetzlichen Regelung befähigen. Auch hier ist die Gesetzesrangigkeit der Verordnung keine notwendige Konsequenz. Die Fähigkeit, das ermächtigende formelle Gesetz zu ändern, folgt nicht oder muß nicht folgen aus einer Gesetzesrangigkeit der Verordnung, w e i l es das Gesetz selbst ist, das die Abänderung durch eine entsprechende Ermächtigung vorgesehen und m i t einer gewissen, durch A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 begrenzten Gestaltungsfreiheit der Exekutive geregelt h a t 1 4 2 . γ) Der Unterschied beider Delegationsbeschränkungen Was von A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG allgemein gefordert wird, ist also nicht eine durchgehende und vollständige materielle Regelung des Gesetzes, die i m wesentlichen ohne die Weiterentwicklung durch Rechtsverordnungen schon selbständige Rechtswirkungen gegenüber dem Normadressaten entfalten kann. A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 ist entsprochen, wenn das Gesetz, nicht selbst (abschließend) regelnd, eine Regelungsermächtigung erteilt, die so bestimmt und l i m i t i e r t ist 1 4 8 , daß 140

Klein / Paulick, StuW 1952, Sp. 438; weitere Nachweise i n Fußn. 131. So auch B. Wolff, a.a.O., S. 201. 142 Ebenso B. Wolff, a.a.O., S. 202. 148 s. B. Wolff, a.a.O., S. 200: „Es ist gesagt worden, das Gesetz müsse eine Materie selbst regeln u n d dürfe n u r minder wichtige Einzelheiten der Regel u n g durch Rechtsverordnung überlassen." Das träfe nicht zu. „Es wäre durchaus zulässig, daß ein Gesetz n u r aus Ermächtigungen besteht, w e n n diese n u r nach I n h a l t , Zweck u n d Ausmaß bestimmt sind." S, 207: „Es 141

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

vorausgesehen werden kann, „ i n welchen Fällen und m i t welcher Tendenz von der Ermächtigung Gebrauch gemacht werden . . . und welchen möglichen Inhalt die auf Grund der Ermächtigung erlassene Verordnung haben könne" 1 4 4 . Das Gesetz kann dem Verordnungsgeber Gestaltungsfreiheit sowohl bei der Normierung der Eingriffsvoraussetzungen, des Eingriffstatbestandes, als auch bei der Bestimmung von Eingriff sinhalt und -umfang, also der Rechtsfolge, einräumen, sofern nur die Grenzen dieser Freiheit deutlich erkennbar sind und dem Verordnungsgeber ein bestimmtes „Programm" an die Hand gegeben worden ist 1 4 5 . Auch wenn man m i t dem Bundesverfassungsgericht bei Steuerrechtssätzen den A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG etwas enger versteht und verlangt, daß schon aus der Ermächtigung „und nicht erst aus der auf sie gestützten Verordnung erkennbar und voraussehbar sein muß, was von dem Bürger gefordert werden k a n n " 1 4 6 , so besteht die strengere Bindung i m wesentlichen nur bei der Gestaltung des Steuertatbestandes und der Bestimmung des Steuersatzes. I n einer wesentlichen H i n sicht vermag aber A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 die Gestaltungsfreiheit der Exekutive nicht einzuschränken, wie intensiv die Gesetzesbindung bei Normierung von (neuen oder gesetzesergänzenden oder -ändernden) Steuertatbeständen und Steuersätzen auch immer sein mag: A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG schließt nicht ein (Entschließungs-)Ermessen der Exekutive als Freiheit der Entscheidung über das „Ob" der Steuerbelastung aus. So wenig bei Einzeleingriffen der Verwaltung neben der genauen Fixierung der Eingriffsvoraussetzungen und des Eingriffsinhalts die Bestimmung einer Eingriffsp/Zicht der Exekutive erforderlich ist 1 4 7 , so wenig verlangt A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 bei Ermächtigungen zu rechtssatzmäßigen Eingriffen die Bestimmung einer Regelungspflicht 1 4 8 . Während man bei Einzeleingriffen immerhin wegen des Gleichheitssatzes Bedenken gegen das Opportunitätsprinzip haben könnte 1 4 9 , genügen Ermächtigungen an die Exekutive zu rechtssatzmäßigen Eingriffen nach Ermessen auch dem Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit m i t Sicherheit. Rechtsstaatliches Bestimmtheitserfordernis (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) und Gleichheitssatz stünden daher k o m m t . . . nicht darauf an, ob das Gesetz überhaupt Normen gibt, die ohne die Weiterentwicklung durch Rechtsverordnung selbständig rechtswirksam werden können. Entscheidend ist vielmehr, daß das ermächtigende Gesetz dem Verordnungsgeber die Wege w e i s t . . 144 So die ständige Formulierung des Bundesverfassungsgerichts: s. beispielsweise E 1, S. 14 (60); 7, S. 282 (301); 15, S. 153 (160). 14δ s. BVerfGE 26, S. 16 (30); N J W 1970, S. 2155 (2156). 14e s. E 10, S. 251 (258); 18, S. 52 (61); die Hervorhebung ist v o n m i r . 147 BVerfGE 9, S. 147 ff. 148 Andererseits steht er einer solchen Verpflichtung zum Verordnungserlaß auch nicht entgegen, siehe Wilke, i n : v. Mangoldt / Klein, A r t . 80 GG A n m . X I I 1 m. Nachw. aus der Rspr. des BVerfG.

* 49 s. etwa Bettermann, Staat 1962, S. 83 f t

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nicht entgegen, der Exekutive nach hinreichender Festlegung der möglichen Steuertatbestände und Steuersätze die allgemein-politische, w i r t schafts- und sozialpolitische Entscheidung über das „Ob" und — innerhalb der gesetzten Grenzen — über die Höhe der gesetzlich nur i m Sinne einer Ermessensermächtigung vorgesehenen Steuerbelastung zu treffen. Gerade diese Dezision über die politische, soziale und ökonomische Zweckmäßigkeit und Billigkeit einer neuen Steuerauflage oder der Verschärfung einer bereits bestehenden 160 soll aber nach der Theorie vom zwingenden gesetzesförmlichen Vorbehalt der Volksvertretung überlassen sein 1 5 1 . Ein Delegationsverbot oder ein Gebot zur parlamentarischen „Sachentscheidung" ist also zu unterscheiden von den Bestimmtheitserfordernissen des A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 G G 1 5 2 — eine Folgerung, die vom Bundesverfassungsgericht nicht klar erkannt ist. Wie die Untersuchungen Starcks ergeben haben 1 5 3 , versucht das Gericht durch Annahme eines variablen Inhalts des A r t . 80 Abs. 1, das heißt durch Nuancierung der Bestimmtheitserfordernisse nach A r t und Intensität des Eingriffscharakters der übertragenen Hegelungsgewalt, beide Gesichtspunkte zu verknüpfen. Es meint weitgehend, parlamentarische Entscheidungsvorbehalte ausschließlich m i t Hilfe eines besonders streng interpretierten A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 sichern zu können, was insbesondere die bereits erwähnte Rechtsprechung zu steuergesetzlichen Delegationen beweist 1 5 4 . I n Wahrheit greifen aber die Bestimmtheitserfordernisse des A r t . 80 nur bei grundsätzlicher Gestattung der Übertragung von Rechtssetzungsgewalt ein, und eine noch so limitierte Regelungserraäch150 s. Hensel, Festschrift f ü r Zitelmann, S. 223: „Diese Entscheidung über die zur Besteuerung geeignete Wirtschaftslage (im weitesten Sinne) ist p o l i tischer, nicht rechtlicher N a t u r . . . " „Die Entscheidung darüber, welche w i r t schaftlichen Gesichtspunkte maßgeblich sein sollen f ü r die Erhebung einer bestimmten Abgabe, t r i f f t der Gesetzgeber." 151 So vor allem Kruse, StuW 1959, Sp. 226 u n d i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 112. 152 Auch Lerche, DVB1. 1958, S. 524 ff. (527, 530 f.), unterscheidet zwischen eigener „Sachentscheidung" u n d „delegationsrechtlich-begrenzender E n t scheidung" des Gesetzgebers: „ I n Wahrheit bedeutet indes eine Eingrenzung nach sachlicher Entscheidung etwas v ö l l i g anderes als jene Eingrenzung nach A r t . 80 . . . So k a n n ζ. B. eine formell-gesetzliche Grundlage, die ausschließlich i n einer Ermächtigungsnorm besteht, zwar sehr w o h l die strengen Voraussetzungen des A r t . 80 erfüllen, aber m a n k a n n i n diesem F a l l nicht davon sprechen, daß eine sachliche Entscheidung getroffen wäre". Die gesetzliche Regelung besage dann n u r : „So grundsätzlich könnte es geschehen", nicht aber „So hat es grundsätzlich zu sein"; (S. 530 m. Fußn. 62). s. ferner Ehmke, Wirtschaft u n d Verfassung, S. 77: „ D a m i t stellt sich neben den Problemen der i n A r t . 80 Abs. 1 G G niedergelegten Bestimmtheitserfordernisse . . . die Frage nach den materiellen Grenzen der Übertragung". Unrichtig Starck, Der Gesetzesbegriff, S. 293. 158 154

a.a.O., S. 42 ff., 291 ff. s. oben I 2 unter diesem Paragraphen.

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tigung kann nach dem eben Gesagten eine von der Verfassung geforderte eigene Sachentscheidung und Eingriffsregelung des Parlaments nicht ersetzen. Also nicht etwa nur wegen des Problems gewohnheitsrechtlicher Eingriffsermächtigungen, sondern vor allem für die praktisch viel, bedeutsamere Frage nach der Zulässigkeit satzungs- und υ er ordnungsrechtlicher Steuerpflichten ist die Entscheidung über den Inhalt des „steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts" von Bedeutung. 2. Z u r Wirksamkeit materieller Eingriffsschranken bei der Steuerauflage

Führt die Interpretation der wichtigsten Einzelgrundrechte, die von „Steuereingriffen" beeinträchtigt werden können, und ihrer Vorbehalte zur Annahme eines „schlichten Rechtsvorbehalts" für die Steuerauflage, so fragt sich doch, ob nicht die bei der Aufstellung bloßer Rechtsvorbehalte für den Verfassungsgeber bestimmenden Voraussetzungen speziell beim Steuereingriff fehlen. Als Maßstab für die formelle Abstufung grundrechtlicher Vorbehalte und zugleich als Grund für die Annahme schlichter Rechtssatzvorbehalte bei gewissen Freiheitsrechten ist der Gesichtspunkt der Schwere der Beeinträchtigung herausgestellt worden 1 5 5 . Bei grundrechtsprägenden oder inhaltsbestimmenden Gesetzen ist die Beeinträchtigung garantierter Schutzbereiche am geringsten, so daß diese Prägungs- oder Inhaltsbestimmungsvorbehalte nicht nur zufällig schlichte Rechtssatzvorbehalte sind 1 5 6 . Aber als tieferer Grund für den teilweisen Übergang vom gesetzesförmlichen zum schlichten Rechtssatzvorbehalt als Instrument des Schutzes der individuellen Freiheit und für den damit verbundenen partiellen „Rückschritt" 1 5 7 gegenüber traditionellen Staatsrechtsdoktrinen ist bereits ein weiterer Gesichtspunkt erwähnt worden 1 5 8 : Das Grundgesetz ist deshalb weniger auf das formale Schutzinstrument der Einschaltung des Parlaments angewiesen, weil es — i m Gegensatz zu früheren Verfassungen — verstärkt materielle Schutzgehalte beinhaltet, die ihre Garantiefunktion für die individuelle Freiheitssphäre unabhängig von der Form und dem Urheber des Eingriffsaktes entfalten. A n die Stelle einer eindimensionalen, ausschließlich an der „Volkssouveränität" ausgerichteten Verfassungsstruktur ist ein gewisser Dualismus von demokratischen und materiell-rechtsstaatlichen Prinzipien getreten 1 5 9 . Die teilweise Abschwächung demokratisch parlamentari165 158 167 158

s. oben I 5 b unter diesem Paragraphen. s. oben § 3 I I I 2 d. Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 138. s. oben § 3 I I I 2 c.

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scher Legitimationserfordernisse für Eingriffsakte w i r d also kompensiert und gerechtfertigt durch verstärkte materiell-rechtsstaatliche, durch mögliche Einschaltung der Judikative kontrollierbare Eingriffsschranken. Dabei vermag die Grundrechtsbindung des Steuerrechtssatzes allgemein kein geeignetes K r i t e r i u m für die Beurteilung des notwendigen Intensitätsgrades seiner demokratischen Legitimation abzugeben. Denn das Grundgesetz läßt eben durch zahlreiche ausdrückliche gesetzesförmliche Vorbehalte erkennen, daß es i n gewissen Fällen trotz der Grundrechtsbindung des Normsetzers (zusätzlich) besondere demokratische Legitimationserfordernisse für notwendig hält. Deshalb kann auch die Tatsache, daß die Besteuerungsgewalt, nicht anders als alle sonstige staatliche Normsetzung, grundrechtsgebunden, insbesondere auch nicht von A r t . 14 GG freigestellt ist 1 6 0 , die Annahme eines schlichten Rechtssatzvorbehalts allein nicht rechtfertigen 161 . Es kann nur darum gehen, ob die zusätzlichen Eingriffsschranken, die bei allen sonstigen Staatseingriffen i m Rahmen der A r t . 14 Abs. 1, 12 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG wirksam werden, auch für die Steuerauflage effektiv sind. Eines der materiellen Schutzinstrumente, das für den Normsetzer geltende Gebot der Rechtssetzungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG), entfaltet seine — allerdings auf das Verbot schlechthin willkürlicher Differenzierungen oder Egalisierungen beschränkten 162 — Wirkungen auch i m Bereich der Steuereingriffe. Abgesehen davon, daß die bei gewissen Prägungs- und zugleich bloßen Rechtssatzvorbehalten hinzukommende materielle Eingriffsschranke des „Allgemeinen" (Art. 5 Abs. 2 GG) 1 6 3 , 159 Menger, Moderner Staat u n d Rechtsprechung, S. 25, spricht — m. E. nicht ganz zutreffend — von einem Dualismus von „Volkssouveränität" u n d „Souveränität des Rechts"; kritisch gegenüber dieser Formulierung auch Scheuner, AöR 95, S. 383/4. 160 s. dazu oben I b unter diesem Paragraphen. 161 Wie umgekehrt eine Freistellung des Steuereingriffs v o n der (Eigentums-)Grundrechtsbindung auch nicht m i t dem Hinweis auf eine parlamentarische Steuerbewilligung gerechtfertigt werden kann, s. aber Hesse, G r u n d züge, S. 180f.: „Gegenüber dem abgabenrechtlichen Z u g r i f f auf das Vermögen liegt eine Sicherung auch heute eher i n der Abgabenbewilligung . . . " Kritisch dazu auch Friauf, J u r A 1970, S. 313/4. 162 A r t . 3 Abs. 1 G G verbietet nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches w i l l k ü r l i c h ungleich u n d wesentlich Ungleiches w i l l k ü r l i c h gleich zu behandeln; s. die Nachweise bei Leibholz / Rinck, A r t . 3 GG Rdnr. 2 u n d 9. Gegen eine allzu starke Restriktion i n der A n w e n d u n g des A r t . 3 I GG i m Steuerrecht Tipke, B B 1973, 157 ff. 1 M Sie ist ferner i n A r t . 137 Abs. 3 S. 1 W V i. V. m i t A r t . 140 GG („innerhalb der Schranken des f ü r alle geltenden Gesetzes") ausdrücklich normiert. Über den nach wie vor umstrittenen I n h a l t des „Allgemeinen" s. Häntzschel, HbDStR I I , S. 659; Rothenbücher, W D S t R L 4, S. 20; Nipper dey, DVB1. 1958, S. 449; Bettermann, J Z 1964, S. 603; Kemper, Pressefreiheit u n d Polizei, S. 65 ff. (formelle Theorien) einerseits u n d Smend, W D S t R L 4, S. 44 (51);

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

trotz einer gewissen übergreifenden Geltung dieses Vorbehalts 1 6 4 , für Steuereingriffe naturgemäß keine Wirksamkeit entfaltet 1 6 5 , versagt bei der Steuerauflage aber vor allem die Schutzfunktion der nach der heutigen Verfassungsjudikatur 1 6 6 wesentlichsten durchgehenden materiellen Eingriffsschranke: des Verhältnismäßigkeitsprinzips. War noch für Lerche das Übermaßverbot bei „grundrechtsprägenden" Gesetzen und damit i n den wichtigsten Fällen schlichter Rechtsvorbehalte ganz allgemein ohne W i r k u n g 1 6 7 , sollte vielmehr vorwiegend das (anders geartete 1 6 8 ) K r i t e r i u m des „Allgemeinen" für die notwendige Eingrenzung sorgen 169 , so hat das Bundesverfassungsgericht an sich eindeutig zugunsten der materiellen Eingriffsschranke des Übermaßverbots und seiner Teilprinzipien auch i n diesem Bereich prägender oder inhaltsbestimmender Rechtssatzvorbehalte entschieden 170 . a) „Finanzsteuern"

und Übermaßverbot

Daß der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei Steuereingriffen dennoch keine effektive Beschränkung des Normsetzers bieten kann, t r i t t bei einer detaillierten Untersuchung an Hand der anerkannten Teilprinzipien dieses Verfassungsgrundsatzes deutlich hervor: Setzt das Übermaßverbot zu allererst voraus, daß überhaupt ein Eingriffsgrund vorhanden ist, den zu verfolgen das Grundgesetz gestattet 1 7 1 , so bestehen sowie — m i t Abweichungen gegenüber Smend — das Bundesverfassungsgericht, grundlegend E 7, S. 189 (207 ff.). 164 So Bettermann, J Z 1964, S. 604, aber auch — v o n einem grundlegend anderen Verständnis der allgemeinen Gesetze — Häberle, Die Wesensgehaltsgarantie, S. 31 ff.; s. ferner Lerche, Übermaß, S. 112ff., der den Vorbehalt des allgemeinen Gesetzes i n A r t . 5 Abs. 2 G G n u r als einen besonderen Anwendungsfall der auch bei anderen Grundrechten (Art. 2 Abs. 1, 9) bestehenden Vorbehalte zugunsten „ m i t t e l b a r grundrechtsprägender Normen" versteht. Auch Bachof, i n : Die Grundrechte I I I 1, S. 195 f., erachtet beispielsweise die Berufsfreiheit n u r i n den Grenzen der allgemeinen Gesetze als garantiert. Demgegenüber lehnt das Bundesverfassungsgericht (E 30, S. 173, 191 f.) die Geltung des Vorbehalts aus A r t . 5 Abs. 2 (sogar) i m Bereich des A r t . 5 Abs. 3 G G ab. 185 Steuern sind zweifellos nicht schon deshalb grundrechtswidrig, w e i l sie sich als Sondersteuern beispielsweise f ü r Berufstätige oder Eigentümer u n d nicht als allgemeine, d. h. gegen jedermann ungeachtet einer besonderen Grundrechtsausübung wirkende Abgaben darstellen. 1 M BVerfGE 6, S. 389 (439); 9, S. 167 (170); 10, S. 354 (3631); 14, S. 263 (277 f.); 20, S. 45 (49 f.); 23, S. 133; 24, S. 404; 25, S. 292. 167 Übermaß u n d Verfassungsrecht, S. 140 ff. 1βθ Übermaß u n d Verfassungsrecht, S. 149/50. 169 s. etwa die Feststellung z u m Entfaltungsrecht aus A r t . 2 Abs. 1 G G : „ . . . daß die Eingrenzung durch die Gehalte des Soweitsatzes dem Gedanken des Gemeinsamen, des w a h r h a f t Allgemeinen u n d i n besonderem Maße Integrierenden Rechnung trägt, sich also den individualisierenden Forderungen des Erforderlichkeitssatzes widersetzt 4 4 (Übermaß, S. 300/1). 170 s. die Nachweise bei Gentz, N J W 1968, S. 1600 (1601) m. Fußn. 8; Schefold, JuS 1972, S. 1 ff. (5). 171 s. B V e r f G E 30, S. 292 (316 f.) = N J W 1971, S. 1255 (1256/7).

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gar keine Zweifel, daß der m i t der Steuererhebung überwiegend verfolgte primäre Zweck der Einnahmeerzielung zur Finanzierung der Staatsaufgaben ein verfassungslegitimer Eingriffsgrund ist 1 7 2 . Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die prinzipielle Verfassungsbilligung aus den Kompetenzvorschriften der A r t . 105 ff. G G 1 7 3 oder schlechthin aus den Erfordernissen moderner (Sozial-)Staatlichkeit zu entnehmen ist. Das Problem liegt darin, daß die Einnahmeerzielung nie Selbstzweck, immer nur vordergründiger Eingriffszweck und Zwischenziel eines anderen, i n erster Linie erstrebten (End-)Erfolges ist. Maßgeblich für A r t und Höhe der den Bürgern auferlegten Lasten sind die (politischen) Entscheidungen über A r t , Umfang und Aufteilung der zu finanzierenden Staatsaufgaben sowie über die Prioritäten des i n Betracht kommenden Aufgabenkatalogs. Die zu finanzierenden Staatstätigkeiten geben also die hintergründigen Eingriffsziele bei der Steuererhebung ab, und auf dieser Ebene sind durchaus verfassungsillegitime Zielvorstellungen denkbar. Diese werden sich aber selten auf eine konkrete Abgabe i n dem Sinne übertragen, daß diese zu einer echten Zwecksteuer wird. Denn i m Haushaltsrecht g i l t das Non-Affektionsprinzip 1 7 4 , nach dem grundsätzlich sämtliche Einnahmen des Staates von Zweckbindungen gelöst sind und eine einheitliche Deckungsmasse für alle Staatsausgaben darstellen (§ 7 HaushaltsgrundsätzeG) 175 . Für die Beurteilung der Verfassungslegitimität des Eingriffsgrundes kann daher regelmäßig nur der vordergründige, aber per se immer verfassungsgebilligte Einnahmezweck herangezogen werden. Ebensowenig effektiv ist bei den ausschließlich oder vorwiegend der Erzielung von Einkünften dienenden (Finanz-)Steuern 17 ® das weitere Teilprinzip des Übermaßverbotes, das Erfordernis der Geeignetheit 111 172 Dies ist v ö l l i g unbestritten. Bestritten ist nur, ob die Einnahmeerziel u n g der einzige verfassungslegitime G r u n d f ü r eine Steuererhebung ist, bejahend Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 83 ff.; Klein, StuW 1966, Sp. 482; Kruse, Lehrbuch, S. 48, sowie Rüfner, i n : Die staatliche E i n w i r k u n g auf die Wirtschaft, S. 649: „Steuern dürfen n u r f ü r den legitimen staatlichen Finanzbedarf erhoben werden." A . A . aber die ständige Rechtsprechung des B u n desverfassungsgerichts, s. vor allem E 4, S. 7 (17); 29, S. 402 ff.; 16, S. 147 (161); 19, S. 119 (125); 30, S. 250 (264) = N J W 1971, S. 1603. 173 s. Pestalozzi Staat 1972, S. 161 ff.; Friauf, J u r A 1970, S. 310. 174 s. dazu Mußgnug, i n : Festschrift f ü r Forsthoff, S. 259 (272/3). 176 Das Prinzip der Einheit der Deckungsmittel u n d der rechtlichen Zweckungebundenheit einer bestimmten Einnahme besitzt aber keinen Verfassunfifsrang. Eine durch Gesetz vorgeschriebene Zweckbindung einer bestimmten Steuer ist also verfassungsrechtlich möglich; s. § 7 des Haushaltsgrundsätzegesetzes sowie Mußgnug, a.a.O., S. 272/3. 176 Z u r Unterscheidung v o n „Finanzsteuern" u n d „Ordnungssteuern" Gerloff, Die öffentliche Finanzwirtschaft, Bd. 1, S. 158 ff.; Flume, Festschrift f ü r Smend, S. 62. 177 Z u m Geeignetheitsgebot s. allgemein etwa BVerfGE 7, S. 377 (409, 410, 412); 9, S. 39 (57); 10, S. 89 (1021); 13, S. 237 (2391); 16, S. 147 (181, 183); 17,

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des Grundrechtseingriffs. Denn der bei den Finanzsteuern maßgebliche (vordergründige) Zweck der Einnahmeerzielung w i r d m i t dem M i t t e l der Steuererhebung sicherlich erreicht 1 7 8 . Es gibt ferner i m Hinblick auf diese fiskalische Zielrichtung kein den Bürger weniger belastendes, aber gleich wirksames M i t t e l 1 7 9 , so daß der Steuereingriff auch stets erforderlich ist. Das Übermaßverbot versagt aber als mögliche Eingriffsschranke bei den Finanzsteuern auch insoweit, als es eine Verhältnismäßigkeit i m engeren und eigentlichen Sinne des Wortes, also ein ausgewogenes und angemessenes Verhältnis von M i t t e l und Zweck, von Eingriffsschaden und Eingriffsnutzen verlangt 1 8 0 . Denn besteht der maßgebliche Eingriffszweck i n der Erzielung von Einkünften, bleiben die hintergründigen (Sach-)Ziele, i.e. die zu finanzierenden Staatsaufgaben, außer Betracht, so erscheint es schlechthin ausgeschlossen, daß jemals die Höhe der Steuerbelastung zu den damit erzielten und der Belastung doch genau entsprechenden Einnahmen des Staates außer Verhältnis steht. Man könnte allenfalls meinen, daß die Grenze zumutbarer Belastung erreicht ist, wenn die Steuer konfiskatorisch oder erdrosselnd w i r k t , daß also der Grund der staatlichen Einkunftserzielung, so notwendig diese auch für die Existenz des modernen Staates ist, jedenfalls nicht einen derart schweren, existenzvernichtenden Eingriff rechtfertigt. Vor diesem Punkte ist jedenfalls wegen der Minimalisierung oder Formalisierung des Eingriffszwecks der Finanzsteuer und wegen der Abstraktion von den eigentlichen Sachzwecken, d. h. von den m i t den Einnahmen zu finanzierenden Staatsaufgaben, eine sachliche Abwägung von Eingriff und Nutzen gar nicht möglich. Die erwähnte denkbare (äußerste) Zumutbarkeitsgrenze ist wiederum deshalb von geringer Bedeutung, w e i l derartige Steuereingriffe, soweit sie an A r t . 14 GG zu messen sind, bereits die Grenze des A r t . 14 Abs. 3 GG überschreiten und schon deshalb unzulässig sind 1 8 1 . I m vorliegenden S. 306 (313); 19, S. 119 (126 f.), 330 (337); 20, S. 162 (186 f., 204 f., 2121); 23, S. 50 (58); 25, S. 1 (121, 171); 27, S. 58 (66); Gentz, N J W 1968, S. 1603; Kloepfer, N J W 1971, S. 1585; Spanner, D Ö V 1972, S. 217 ff. 178 s. Bettermann / Loh, B B 1969, S. 70 ff. (72): „ W o der Fiskus ruft, v e r stummt die Frage nach der Geeignetheit". 179 Zur „Erforderlichkeit" s. etwa BVerfGE 30, S. 292 (316) = N J W 1971, S. 1255 (1256) u n d die Nachweise bei Gentz, N J W 1968, S. 16031, Fußn. 33; ferner Lerche, Ubermaß u n d Verfassungsrecht, S. 19 ff. u n d S. 162 ff. 180 s. dazu allgemein Lerche, a.a.O., S. 19 ff., 223 ff. ; Gentz, N J W 1968, S. 1604, m. Nachw. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts i n Fußn. 36; s. auch BVerfGE 30, S. 292 (316 f.) = N J W 1971, S. 1256, 1258. 181 Das gesteht selbst das Bundesverfassungsgericht zu, s. E 14, S. 221 (241); 19, S. 119 (1281), 253 (2671); 27, S. I l l (131); 29, S. 402 (413); 30, S. 250 (271/2) = N J W 1971, S. 1603 (1605): A r t . 14 G G werde verletzt, „ w e n n die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten u n d seine V e r mögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen (Erdrosselungswirkung)".

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Zusammenhang kann es aber nur darum gehen, innerhalb der „Grundrechtsprägung" des A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 und des dort geltenden Hechtssatzvorbehalts, also vor der durch A r t . 14 Abs. 3 aufgerichteten Schwelle, materielle Regelungsschranken zu ermitteln. Die bei den „Finanzsteuern" zu beobachtende Minimalisierung oder Formalisierung des Eingriffsgrundes, die Abstraktion von den geplanten und zu finanzierenden Staatstätigkeiten und damit von den hinter der Einnahmeerzielung stehenden Sachzwecken führen also zur Unbrauchbarkeit des Übermaß Verbots für jene Formen von Staatseingriffen 1 8 2 . Dies deshalb, weil der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, bei den einzelnen Teilprinzipien i n unterschiedlicher Form, gerade auf den Eingriffszweck, seinen Inhalt, seine Legitimation, Wichtigkeit und Durchsetzbarkeit entscheidend abstellt. Einzig möglicher Ansatzpunkt des Übermaßverbotes ist die Lastenverteilung, nicht die Lastenverursachung, es n i m m t die jeweils vorhandene Größe der öffentlichen Lasten als gegeben h i n und vermag allenfalls bei der Umlage dieser Lasten gewisse Maßstäbe oder Einschränkungen zu bieten. Das Übermaßverbot gibt aber grundsätzlich weder eine Richtschnur dafür, welche Höhe die öffentlichen Lasten überhaupt haben dürfen, noch ob ein bestimmtes, finanzielle Lasten für die Bürger verursachendes Tätigkeitsfeld vom Staat übernommen werden soll 1 8 8 . Dies gilt auch für Gemeinde steuern, obgleich es hier häufig leichter sein wird, schon wegen der äußerlichen Zusammenfassung von Haushalt und Steuerhebesatzfestsetzung und vor allem wegen des begrenzten Umfangs gemeindlicher Steuern einen gewissen Zusammenhang zwischen Steuererhebungen und -erhöhungen und bestimmten Ausgaben der Gemeinde herzustellen 184 . Abgesehen davon, daß auch i m gemeindlichen Bereich die Feststellung verfassungswidriger / rechtswidriger Ausgaben selten sein w i r d 1 8 5 , gilt auch für das gemeindliche Haushaltsrecht das Prinzip der Einheit der Deckungsmittel und der rechtlichen Zweckungebundenheit einer bestimmten Steuereinnahme 186 . Das 182 I m Ergebnis doch offenbar ähnlich die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, die neuerdings das „Äquivalenzprinzip" bei den öffentlich-rechtlichen Gebühren als „Ausdruck des allgemeinen, i m Verfassungsrecht beruhenden bundesrechtlichen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit" versteht (E 26, S. 309). Das Äquivalenzprinzip g i l t aber unstreitig bei der Steuer gerade nicht (s. auch BVerfGE 20, S. 257, 269). Α. A . Menger / Erichsen, V e r w A r c h 1968, S. 81: „Denn es ist k a u m anzunehmen, daß das Bundesverfassungsgericht die Geltung des verfassungsrechtlichen Übermaßverbotes für die Besteuerung verneinen wollte." 183 v g L entsprechende Auffassung Hensels zu A r t . 134 W V : V i e r t e l JSchrStFR 1930, S. 448. Siehe ferner B F H E 105, S. 266 (269 f.). 184 Schick, Festschrift f ü r Wacke, S. 268. 185 Pagenkopf, Die fehlerhafte Haushaltssatzung, S. 47. 186 Das Non-Affektions-Prinzip, siehe oben m i t Fußn. 174 u. 175.

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aber bedeutet, daß i m allgemeinen die Feststellung ausgeschlossen sein wird, eine bestimmte Steuererhöhung wäre ohne die konkrete, rechtswidrige Ausgabenplanung nicht (für andere Gemeindeausgaben) erfolgt, sondern unterblieben. Auch hier ist also ein Durchgriff von der Ausgabengestaltung auf konkrete Einnahmeerhöhungen ausgeschlossen 1 8 7 . b) Zur Wirksamkeit des Verhältnismäßigkeitsprinzips bei den „Ordnungssteuern u Diese wesentliche Einschränkung scheint bei den sogenannten Ordnungssteuern, deren sich der Staat primär als Werkzeug zur Ordnimg des wirtschaftlichen und sozialen Lebens bedient, nicht zu bestehen. Bei diesen i m Hauptzweck lenkenden und intervenierenden Steuern steht ein Sachzweck gerade i m Vordergrund, der ebenso inhaltslose wie eine differenzierte verfassungsrechtliche Beurteilung ausschließende Einnahmezweck scheint eindeutig Nebenzweck oder sogar überhaupt nicht vorhanden zu sein. Eine etwa primär auf Konjunkturdämpfung gerichtete oder beispielsweise der Vermögensumverteilung dienende Steuer oder Steuererhöhung scheint eher eine (differenzierte) Beurteilung der Verfassungslegitimität des verfolgten Sachzieles, der Geeignetheit des dafür angewandten Mittels, seiner Erforderlichkeit und seiner Angemessenheit i m Verhältnis zur Eingriffsschwere zuzulassen. Es liegt deshalb die Annahme nahe, für interventionistische oder Ordnungssteuern entfalte das Verhältnismäßigkeitsprinzip wieder seine volle Wirksamkeit als materielle Schrankenschranke, mache also jedenfalls für diese A r t von Steuereingriffen ein verstärktes Eintreten formaler Schutzinstrumente entbehrlich 1 8 8 . α) Z u r Unterscheidung von Finanz- und Ordnungssteuern und zum Steuerbegriff des § 1 AO Z u der allgemein verbreiteten Differenzierung abgabenrechtlicher Eingriffe nach fiskalisch motivierten Steuern und außerfiskalischen Zwecken dienenden Abgaben bedarf es einiger Klarstellungen und Richtigstellungen. Die herrschende Lehre knüpft an das i m § 1 AO festgelegte Begriffsmerkmal der Steuer „zur Erzielung von Einkünf187

Siehe auch Schick, a.a.O., S. 269. So stand dann auch bei der verfassungsrechtlichen Prüfung der Sonderumsatzsteuer f ü r Ausfuhren nach dem Absicherungsgesetz, einer zweifellos auf L e n k u n g der Außenwirtschaft zielenden Steuer, die Frage der Geeignetheit des Eingriffs i m Vordergrund. Während das Bundesverfassungsgericht sie bejahte (E 30, S. 250, 262 ff.), verneinte das Schrifttum überwiegend die Geeignetheit des Steuereingriffs jedenfalls i n bezug auf die Belastung der Altverträge: Bettermann / Loh, B B 1969, S. 70 ff.; Lerche, Rechtsgutachten; Knieper, NJW 1969, S. 215 ff.; Möllinger, StuW 1969, Sp. 569 ff.; Kloepfer, N J W 1971, S. 1585 ff. Dem Bundesverfassungsgericht zustimmend: Spanner, DÖV 1972, S. 217 ff. 188

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t e n " d i e F o l g e r u n g , eine S t e u e r läge n u r d a n n v o r , w e n n d i e A b g a b e p r i m ä r d a z u b e s t i m m t sei, d u r c h ( v e r m e h r t e ) E i n n a h m e e r z i e l u n g d e r F i n a n z i e r u n g d e r S t a a t s a u f g a b e n z u dienen. E i n e A b g a b e , d i e p r i m ä r nicht-fiskalische Zwecke verfolge, bei der die Erzielung v o n E i n n a h m e n n u r — w e n n auch v i e l l e i c h t n i c h t u n w i l l k o m m e n e — N e b e n f o l g e s e i 1 8 9 oder b e i d e r sich d e r fiskalische Z w e c k d e r E i n n a h m e e r z i e l u n g als „ S c h e i n m o t i v a t i o n " e r w e i s e 1 9 0 , s o l l k e i n e S t e u e r i m S i n n e des § 1 A O sein. D a m a n n u n ü b e r w i e g e n d auch d e r M e i n u n g ist, d e r S t e u e r b e g r i f f des § 1 A O sei B e s t a n d t e i l d e r Verfassung, also v o n i h r r e z i p i e r t w o r d e n 1 9 1 , w i r d n i c h t selten sogar a u f d i e ( g r u n d r e c h t l i c h e ) U n z u l ä s s i g k e i t d e r a r t i g e r A b g a b e n e r h e b u n g e n geschlossen 1 9 2 . 189 s. Tipke/Kruse, § 1 AO, Rdnr. 7; Kruse, Lehrbuch, S. 19 ff.; Hübschmann / H epp / Spitaler, § 1 R A O Rdnr. 6; Brodersen, FR 1964, S. 359 ff. (361); Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 15 f.; auch das Bundesverwaltungsgericht erblickt i n p r i m ä r zur Wirtschaftslenkung erhobenen Abgaben keine Steuern: E 6, S. 134; 14, S. 279; 18, S. 328; 7, S. 304; 15, S. 240. Dagegen v e r treten Becker / Riewald / Koch, § 1 RAO, A n m . 3 d , eine weitere Auslegung: Es genüge, daß die Geldleistung von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur E r f ü l l u n g seiner Aufgaben erhoben werde. W e n n gegen diese Interpretation eingewandt w i r d , sie entspreche nicht dem Steuerbegriff des Grundgesetzes, Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 15; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 7 m. w. Nachw., so erliegen diese K r i t i k e r einem Zirkelschluß : Die weite Auslegung des § 1 A O soll sich einerseits angesichts des g r u n d gesetzlichen Steuerbegriffs verbieten, andererseits soll der verfassungsrechtliche Steuerbegriff (doch nur) eine Rezeption des § 1 A O sein!

Den weiteren Standpunkt vertreten auch das Bundesverfassungsgericht u n d der BFH. Nachdem beide Gerichte beispielsweise zum Absicherungsgesetz festgestellt hatten, dieses Gesetz verfolge i n erster L i n i e nicht den Zweck, Haushaltsmittel zu beschaffen, sondern lenkend auf die außenwirtschaftliche Situation einzuwirken, wurde betont, daß auch eine derartige p r i mär wirtschaftslenkende Maßnahme i m Wege eines Steuergesetzes erfolgen könne (BVerfGE 30, S. 250 (264) = N J W 1971, S. 1603; B F H E 97, S. 456 ff. = BStBl. 1970, S. 246, 248). Ebenso schon BVerfGE 16, S. 147 (161); 19, S. 119 (125); sowie Selmer, a.a.O., S. 110ff.; Spanner, D Ö V 1972, S. 217 ff. s. auch die Begründung zum Regierungsentwurf einer Abgabenordnung (AO 1974) — BT-Drucks. VI/1982, S. 98/9 —, die sich der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anschließt. 190 Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 17. 191 So BVerfGE 3, S. 407 (435); 7, S. 244 (251); Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 105 GG Rdnr. 7; Friauf, a.a.O., S. 15; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 1 (Legaldefinition des § 1 A O als Verfassungsgewohnheitsrecht); B F H BStBl. 1969 I I , S. 419 = N J W 1969, S. 2031; kritisch gegenüber der Rezeptionstheorie: Sälzer, N J W 1970, S. 169 (170f.); Starck, Festschrift f ü r Wacke, S. 196; Paulick, Neumark-Festschrift, S. 215/6, 228; Klein, ebendort, S. 239; Leisner, V o n der Verfassungsmäßigkeit der Gesetze, S. 35/6; Häberle, AöR 90, S. 122 m i t Fußn. 12; s. auch Vogel ! Walter, i n : Bonner Kommentar, A r t . 105 G G Rdnr. 24 ff. (33) : § 1 A O als „Auslegungshilfe bei der Verfassungsanwendung". 192 So vor allem Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 83 ff.; Klein, StuW 1966, Sp. 435 ff. (482); Kruse, Lehrbuch, S. 48; Rüfner, i n : Die staatliche E i n w i r k u n g auf die Wirtschaft, S. 649. Diese Folgerung aus der „Rezeptionstheorie" auf die grundrechtliche U n zulässigkeit nichtsteuerlicher (im Sinne des § 1 AO) Abgaben ist unzutreffend, s. Papier, Staat 1972, S. 500 f., u n d w i r d auch v o m Bundesverfassungsgericht nicht gezogen: vgl. E 4, S. 7 (17); 29, S. 402 ff. = N J W 1971, S. 319 f., 6 Papier

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Selbst wenn man das Erfordernis „zur Erzielung von Einkünften" subjektiviert und interpretiert als die gesetzgeberische „Absicht der Einnahmeerzielung", setzt das keineswegs einen ausschließlich oder primär auf „Finanzierung der Staatsaufgaben" gerichteten Beweggrund voraus. Es entspricht den Erkenntnissen der allgemeinen Rechtslehre, daß „Absicht" nicht identisch ist oder jedenfalls nicht identisch sein muß m i t dem „letztlichen" und „eigentlichen" M o t i v 1 9 3 . „Absicht" setzt voraus, daß es dem Handelnden auf den E i n t r i t t des i n Frage stehenden Erfolges ankommt, daß er diesen zielgerichtet ansteuert, auch wenn er damit nur ein weiteres (End-)Ziel erreichen will, das daher den Beweggrund, das letztliche und eigentliche Motiv für das angesteuerte = beabsichtigte (Zwischen-)Ziel darstellt. Legt man diese Erkenntnisse der Interpretation des § 1 AO zugrunde, so w i r d klar, daß mit dem Erfordernis „zur Erzielung von Einkünften" nur ein anzustrebendes Zwischenziel, ein vordergründiger Eingriffszweck, nicht aber ein hintergründiges, letztliches Eingriffsmotiv bezeichnet sein kann. Bereits i m Zusammenhang mit den sogenannten Finanzsteuern ist darauf hingewiesen worden, daß selbst hier der von § 1 AO geforderte Einnahmezweck nie Selbstzweck ist, sondern immer nur das vordergründige oder Zwischenziel für einen anderen, i n erster Linie erstrebten Enderfolg darstellt. Diese motivierende Erfolgsvorstellung kann sich einmal — und das ist das Wesentliche bei den Finanzsteuern — auf die allgemeine (Mit-)Finanzierung aller anfallenden Staatsaufgaben beziehen. Es kann aber auch darum gehen, bestimmte Aufgaben zu f i nanzieren oder die Finanzausstattung bestimmter Körperschaften zu erhöhen. Es kann ferner die vorläufige Nichtausgabe der vereinnahmten M i t t e l vorgesehen sein, was beispielsweise für die Mehreinnahmen auf Grund der Steuerzuschläge nach § 51 EStG ausdrücklich bestimmt ist, die nach § 15 Abs. 4 StabG der Konjunkturausgleichsrücklage zuzuführen sind. Das „Finanzierungsmotiv" steht schließlich auch bei allen anderen der Lenkung und Intervention dienenden Einnahmeerzielungen i m Hintergrund. Das ändert aber nichts an der Tatsache, daß auch hier die Einnahmeerzielung, die Zuführung von Geldmitteln an das öffentliche Gemeinwesen, als Zwischenziel angestrebt oder, i m richtig verstandenen Sinne, „beabsichtigt" ist, w e i l nur durch sie der Lenwo öffentlich-rechtliche Geldleistungspflichten, obgleich auch nach der (weiten) Auffassung des Bundesverfassungsgerichts weder Steuern i m Sinne des § 1 A O noch Beiträge oder Gebühren, f ü r verfassungsgemäß erachtet werden. Siehe auch Brodersen, Festschrift für Wacke, S. 107 m. Nachw. 193 Das ist i n der strafrechtlichen Lehre, etwa zu § 263 StGB, seit langem anerkannt: B G H S t 16, S. I f f . ; Schönke ! Schröder, § 59 StGB, Rdnr. 49 u n d § 263 Rdnr. 129; Welzel, N J W 1962,S. 20f.; s. auch E n t w u r f von 1962 § 17 Abs. 1: „Absichtlich handelt, w e m es darauf ankommt, den Umstand zu v e r wirklichen, f ü r den das Gesetz absichtliches Handeln voraussetzt."

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kungserfolg überhaupt eintreten kann und soll. Die Ausgabe der vereinnahmten Mittel, die Finanzierung der Staatsaufgaben, ist zwar nicht gesetzgeberisches Motiv für den Eingriff, aber das ist von § 1 AO auch gar nicht verlangt. Dort ist — u m es zu wiederholen — nicht auf die Ausgabe der M i t t e l i m Sinne eines letztlichen Beweggrundes, sondern allein auf die Einnahmeerhebung als ein bloßes Zwischenziel abgestellt. Dies w i r d auch durch Satz 2 des § 1 AO bestätigt, wo es ausdrücklich und ohne Einschränkung heißt, daß Zölle dem gesetzlichen Steuerbegriff des Satzes 1 a.a.O. unterfallen. Berücksichtigt man, daß der Erhebung von Zöllen vorwiegend nicht die Beschaffung von Haushaltsmitteln zur Finanzierung der Staatsausgaben als eigentliches oder primäres Motiv zugrundeliegt, sondern daß diese Einnahmeerzielung nicht selten bloßes Zwischenziel für andere wirtschaftspolitische „Endzwecke" ist, so spricht die uneingeschränkte Unterstellung der Zölle unter den Steuerbegriff eindeutig dafür, daß der Gesetzgeber des § 1 AO auch den Satz 1 dieser Vorschrift und speziell die Wendung „zur Erzielung von Einkünften" i n dieser Weise verstehen w o l l t e 1 9 4 . Auch die amtliche Begründung des Regierungsentwurfs einer Abgabenordnung (AO 1974) 195 folgt letztlich diesem Standpunkt. Die gemäß den §§ 51 Abs. 3 Nr. 2 EStG und 19 c K S t G aus konjunkturpolitischen Gründen erhobenen und gemäß § 15 Abs. 4 StabG der Konjunkturausgleichsrücklage zuzuführenden erhöhten Beträge zur Einkommen- und Körperschaftsteuer werden dort ausdrücklich als „Steuern" bezeichnet19®. Die offenbar erstrebte Eingrenzung des bisherigen Merkmals „zur Erzielung von Einnahmen" i m Sinne eines angestrebten „ Z w i schen-Erfolges" zur Verwirklichung eines anderen, für den Steuerbegriff irrelevanten, den Eingriff aber motivierenden „End-Zieles" geht aus der i m Gesetzestext selbst vorgeschlagenen Formulierung 1 9 7 : „die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein", allerdings höchst unvollkommen hervor. Es erscheint schließlich sehr bedenklich, mit der herrschenden Lehre auf die subjektive Absicht des historischen Gesetzgebers überhaupt abzustellen. Richtiger ist der Rückgriff auf die objektive Ausle194 Ä h n l i c h Becker / Riewald / Koch, § 1 R A O A n m . 3 d ; Becker, DJZ 1926, Sp. 27; Selmer, a.a.O., S. 114, Fußn. 67; s. auch § 2 Abs. 1 S. 2 des Regierungsentwurfs einer Abgabenordnung (AO 1974) — BT-Drucks. VI/1982: „Zölle einschließlich Abschöpfungen sind Steuern i m Sinne dieses Gesetzes." Die amtliche Begründung, a.a.O., S. 99, bemerkt dazu: „ D a m i t w i r d jede Diskussion darüber ausgeschlossen, ob diese Abgaben auch ohne den Satz 2 als Steuern anzusehen sind." A. A . Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 7, nach denen Zölle n u r dann Steuern sind, w e n n das M o t i v ihrer Erhebung die Beschaffung v o n Haushaltsmitteln ist. iw BT-Drucks. VI/1982. 196 a.a.O., S. 99. 197 § 2 Abs. 1 S. 1 2. Halbs, des Entwurfs.

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gung des Gesetzes: Objektiver Maßstab für die Ermittlung des Einnahmezwecks ist, ob die Abgabe nach der positiven gesetzlichen Regelung i n den Haushalt eines öffentlichen Gemeinwesens i m Sinne des § 1 A O fließt und damit tatsächlich einen öffentlichen Einnahme- und — gegebenenfalls nach einer gewissen Zeit der Stilllegung (vgl. § 15 I V StabG) — Ausgabenposten darstellt 1 9 8 . Dieses i m § 1 AO vorausgesetzte und durch objektive Gesetzesauslegung feststellbare (Zwischen-)Ziel verfolgen und erreichen Abgaben (nur) dann nicht, wenn sie gemäß der gesetzlichen Regelung sonstigen (privaten oder öffentlich-rechtlichen) Personen oder Institutionen und nicht einem öffentlichen Gemeinwesen zukommen, wie beispielsweise die Aufbringungsbeiträge nach dem I n vestitionshilfegesetz 199 und die Abgaben nach dem Milch- und Fettgesetz 200 , die sich als „erzwungene Selbsthilfe der Wirtschaft" darstellen und nicht der Deckung des (allgemeinen) Finanzbedarfs des Staates dienen, oder wenn sie an den Pflichtigen zurückgezahlt werden müssen, wie die Konjunkturzuschläge 2 0 1 . Diese Abgaben sind keine Steuern i m Sinne des § 1 AO, was allerdings deswegen — entgegen einer verbreiteten Rezeptionstheorie — noch nicht zu ihrer grundrechtlichen Unzulässigkeit f ü h r t 2 0 2 . Die Irrelevanz gesetzgeberischer Motivationen für den Steuereingriff und die Unterscheidung von steuerbegrifflichem Einnahmezweck als Zwischenziel und motivierender fiskalpolitischer (End-)Erfolgsvorstellung lassen die Frage nach einer begrifflich einwandfreien Abgrenzung von Steuern und anderen, auch bisher unstreitig nicht der Steuer zugeordneten Geldleistungspflichten öffentlich-rechtlicher A r t aufkommen. Soweit es u m Gebühren und Beiträge geht, mangelt es schon am steuerbegrifflichen Merkmal der fehlenden Gegenleistung, denn Gebühren und Beiträge sind ein Entgelt für die Inanspruchnahme oder doch 198 Ebenso Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 84ff.; BVerfGE 29, S. 402 (409) = NJW 1971, S. 319: „ . . . fehlt es an der für den Begriff der Steuer wesentlichen „Erzielung von E i n k ü n f t e n " ; die Gelder fließen nicht i n den Haushalt eines öffentlich-rechtlichen Gemeinwesens"; E 18, S. 315 (328); Starck, Festschrift f ü r Wacke, S. 205/6; RGZ 49, S. 66 (70 f.) bejaht den Steuercharakter ordnungspolitisch motivierter Abgaben u. a. damit: „ . . . die zu erhebenden Beiträge fließen i n die Kasse, finden die gleiche Verwendung w i e die übrigen Einnahmen u n d sollen dieselbe auch finden", s. auch Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 16 Fußn. 39; Brodersen, Festschrift für Wacke, S. 112: „Der Nachweis ist nicht zu führen, daß tatsächlich erzielte Einnahmen nicht bezweckt w a r e n . . . " 199 Ebenso BVerfGE 4, S. 7 (26); Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 86; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 7. 200 BVerfGE 18, S. 315 (328); Mußgnug, Festschrift f ü r Forsthoff, S. 274 f. 201 BVerfGE 29, S. 402 ff. = N J W 1971, S. 319 f.; Tipke / Kruse, Rdnr. 7 m. w . Nachw.; Starck, Festschrift f ü r Wacke, S. 205/6. 202 s. oben Fußn. 192.

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die Möglichkeit der Inanspruchnahme der öffentlichen Verwaltung 2 0 3 . I n den älteren, der Legaldefinition des § 1 A O zeitlich vorausgehenden Steuerbegriffsbestimmungen, insbesondere i n der von Fuisting 2 0 4 , hatte das Erfordernis des „Einnahmezwecks" überhaupt nur den Sinn einer Verstärkung oder Verdeutlichung des Merkmals fehlender Gegenleistung. Fuisting definierte die Steuer nämlich als die von einem Gemeinwesen des öffentlichen Rechts „zur Deckung seines Finanzbedarfs und deshalb (!) ohne besondere Gegenleistung" erhobene Geldleistung 2 0 5 . Der ursprünglich maßgebliche Sinn des Begriffserfordernisses „zur Erzielung von Einkünften" bestand also darin, die Entgeltsunabhängigkeit, die vermögensmehrende und nicht nur einen (früheren) Vermögensaufwand des Staates als Gegenleistung ausgleichende Wirkung herauszustellen 206 . Noch Georg Meyer bestimmte 1894 die Steuer allein m i t dem Merkmal fehlender Gegenleistung, d.h. ohne Rückgriff auf den Zweck der Einnahmeerzielung 2 0 7 . I m Gegensatz zu den (entgeltsabhängigen) Gebühren und Beiträgen weisen aber die Geldstrafen, Geldbußen sowie die Zwangs- oder Erzwingungsgelder durchaus eine vermögensmehrende, w e i l entgeltsunabhängige Wirkung auf. Die Eleminierung gesetzgeberischer, fiskalischer wie interventionistischer oder ordnungspolitischer Motivationen aus dem Steuerbegriff scheint nun i n letzter Konsequenz die Annahme begrifflicher Gleichartigkeit jener Geldleistungen m i t den Steuern zu erzwingen 2 0 8 . Daß auch die ältere Lehre, die ja wie hier — was Selmer 2 0 9 eingehend nachgewiesen hat — keineswegs den Einnahmeerzielungszweck i m Sinne einer fiskalischen, nicht-interventionistischen Motivation verstand, diesen Schritt dennoch nicht vollzog, beruht i m wesentlichen auf den grundlegenden Erkenntnissen Otto Mayers: Für Otto M a y e r 2 1 0 waren Geldstrafen — ebenso wie Gebühren, Beiträge oder der „Kostenersatz" — deshalb keine Steuern, weil ihnen die „Losgelöstheit von bedingenden Zusammenhängen" fehlte. Die Steuerauflage begründet nach Mayer eine Geldzahlungspflicht, die „rein und voraussetzungs203

s. statt vieler Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 8 ff. Die preußischen direkten Steuern, 4. Bd., S. 3. 205 a.a.O. Den Sinn dieser Definition verkennt Strutz, V e r w A r c h 11 (1903), S. 477, der das „deshalb" f ü r überflüssig hält. 206 Selmer, a.a.O., S. 102; s. auch Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 8: „Das M e r k m a l der fehlenden Gegenleistung hängt eng zusammen m i t dem M e r k m a l ,zur Erzielung v o n Einkünften'". 207 Lehrbuch des deutschen Verwaltungsrechts, T e i l I I , 2. Aufl., S. 1971: „Steuern sind Abgaben, welche der Staat k r a f t seiner Hoheitsbefugnisse den dieser Herrschaft unterworfenen Personen auferlegt, ohne seinerseits eine spezielle Gegenleistung dafür zu gewähren." 208 So offenbar G. Meyer, a.a.O., S. 185; s. Selmer, a.a.O., S. 103 f., 119 ff. 209 a.a.O., S. 105 ff.; siehe auch Starck, Festschrift f ü r Wacke, S. 198 ff.; Bachof, W D S t R L 30, S. 209. 210 Verwaltungsrecht Bd. 1, 3. Aufl., S. 315/16. 204

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los", also „schlechthin (!) zur Vermehrung der Staatseinkünfte" eintrete, während jene Geldleistungen an ein die Zahlungspflicht auslösendes eigenes Verhalten des Pflichtigen anknüpfen, also „Kausal"- und nicht „voraussetzungslose" Abgaben seien 211 . Diese Sicht ist zwar nicht uneingeschränkt richtig. Auch die Steuer ist keine „voraussetzungslose" Abgabe, auch der Steuereingriff ist Reaktion oder Folge eines bestimmten (tatbestandlichen) sozial-ökonomischen Vorgangs, Zustands oder Verhaltens des Pflichtigen. Der Unterschied zur Strafe oder Buße, aber auch zum Zwangsgeld, besteht darin, daß i n diesen letzten Fällen eine Reaktion auf Unrecht, eine Sanktion von Rechtswidrigkeit = Pflichtwidrigkeit erfolgt, während der Steuer die Eigenschaft als Sanktionsmittel für Unrecht fehlt. Die Strafe einschließlich der Geldstrafe ist ein M i t t e l der Ahndung begangenen, der Vergeltung vorwerfbaren Unrechts 2 1 2 . Ein ähnliches Instrument der Ahndung von Unrecht ist die Geldbuße, wobei hier offen bleiben kann, worin eigentlich der Unterschied von Strafe und Buße, von Kriminalunrecht und Verwaltungsunrecht liegt 2 1 3 . I n gewissem Gegensatz dazu stehen die Zwangsgelder oder — wie es § 202 AO formuliert — die „Erzwingungsgelder". Diese sollen nicht begangenes Unrecht „vergelten", „sühnen" oder „ahnden", sondern als (mittelbares) 214 Vollstreckungsinstrument eine noch andauernde Rechtsverletzung beenden. Trotz fehlenden Sühne- oder Vergeltungscharakters sind diese Vollstreckungs- oder Beugemittel aber doch genauso Sanktion für oder Reaktion auf Unrecht 219, wenngleich m i t der anderen Zielrichtung der (Wieder-)Herstellung eines rechtmäßigen Zustands und nicht der Ahndung des zurückliegenden Rechtsverstoßes 216 . Damit ist nicht gesagt, daß die Steuer immer ein legales Verhalten und einen rechtmäßigen Vorgang voraussetzt, das Gegenteil steht aus211 s. auch Blumenstein, Die Rechtsordnung der öffentlichen F i n a n z w i r t schaft, S. 110,117; Selmer, a.a.O., S. 112 ff. 212 BVerfGE 20, S. 231 = N J W 1967, S. 195. 213 Z u r Unterscheidung s. BVerfGE 8, S. 197 (207); 22, S. 49 (79); Bettermann, Strafgewalt u n d rechtsprechende Gewalt, S. 10 ff. 214 D . h . ein durch Beeinflussung, durch Beugung des Schuldnerwillens wirkendes u n d nicht den geschuldeten Erfolg ohne bzw. gegen den W i l l e n des Schuldners, also „ u n m i t t e l b a r " herbeiführendes Zwangsmittel; vgl. Stein / Jonas / Schönke / Pohle, § 890 ZPO A n m . I . 215 § 95 A O spricht etwas mißverständlich statt v o n „Unrechtsfolgen" von „Ungehorsamsfolgen". 216 Dies verkennt der B F H , wenn er aus der Tatsache, daß das E r z w i n gungsgeld des § 202 A O i m § 95 A O zu den „Ungehorsamsfolgen" gerechnet w i r d , schließt, daß das Erzwingungsgeld k e i n reines Beugemittel sei, sondern einen „gewissen, jedoch nicht k r i m i n e l l e n S traf char akter" habe; BStBl. I I I 1967, S. 401 ff. (402); s. auch B F H J Z 1958, S. 181 f. Z u r K r i t i k Klein, J Z 1958, S. 154.

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drücklich i m § 5 Abs. 2 StAnpG. Nur erfolgt eben ein Steuereingriff, i m Gegensatz zu den Strafen und Zwangsgeldern, nicht weil, sondern (höchstens) obgleich Unrecht begangen ist 2 1 7 . Das K r i t e r i u m der Rechtswidrigkeit ist für den Steuereingriff i n anderen Worten irrelevant 2 1 8 , die Zahlungspflicht besteht unabhängig von der Legalität oder Illegalität des tatbestandlichen Verhaltens oder Vorgangs. Anders ist es bei den Strafen, Bußen und Zwangsgeldern. Hier ist die Rechtswidrigkeit entscheidende Voraussetzung und der Grund des Eingriffs. Diese Maßnahmen setzen eine rechtliche Mißbilligung des zu sanktionierenden Verhaltens voraus. Was der Steuer fehlt, das ist das gerade die Strafe, aber auch das Zwangsgeld charakterisierende Ansetzen auf den Rechtsverstoß 219> 22°. Das steuerliche Begriffsmerkmal „zur Erzielung von Einkünften" hat also auch i n dem hier vertretenen, gesetzgeberische Eingriffs motive ignorierenden Sinne eine gewichtige Abgrenzungsfunktion gegenüber sonstigen hoheitlich auferlegten und von einer Gegenleistung nicht abhängigen Geldleistungspflichten. Nicht nur die überhaupt nicht i n den Haushalt eines „öffentlich-rechtlichen Gemeinwesens" i m Sinne des § 1 AO fließenden „Abgaben", sondern auch die zur Sanktionierung von Unrecht auferlegten Zahlungspflichten bestehen nicht „zur Erzielung von Einkünften" und sind deshalb keine Steuern i m Sinne der Abgabenordnung. Dieses Verständnis des steuerbegrifflichen Einnahmezwecks entspricht — wie bereits angedeutet — i m Ergebnis den früheren, der Legaldefinition des § 1 AO vorangegangenen Rechtsanschauungen: Die Unbeachtlichkeit der subjektiven Motivation des Gesetzgebers für die Steuerbegriffsbestimmung wurde vom preußischen OVG i n ständiger 217

Eine ähnliche Problematik besteht bei der Abgrenzung der Enteignung v o m enteignungsgleichen Eingriff. Nach der entsprechenden Formulierung Bettermanns, Grundrechte I I I 2, S. 857, u n d Verhandlungen 41. DJT, Bd. 2, S. 82 f., ist ein rechtswidriger E i n g r i f f seit B G H Z 32, S. 208 ein besonderes Opfer, weil, nicht — w i e noch nach B G H Z 6, S. 270 — obwohl er rechtswidrig ist. s. auch Papier, Die Forderungsverletzung, S. 85/6. 218 s. auch Tipke/Kruse, § 5 S t A n p G Rdnr. 2: „Das Gesetz ignoriert n u r die Verbots- u n d Sittenwidrigkeit." 219 Dem entsprechend sieht Weyreuther, Gutachten 47. DJT, S. Β 59 ff., 154, i n dem Ansetzen auf den mißbilligten Rechtsverstoß den Sinn des Schadensersatzes, i m Gegensatz etwa zur Entschädigung oder Kompensation. 220 Wenn Selmer einerseits zutreffenderweise das finanzielle Eingriffsm o t i v als Steuerbegriffsmerkmal ablehnt, S. 110 ff., u n d andererseits f ü r den Steuerbegriff n u r verlangt, „daß der Gesetzgeber weiß u n d billigt, daß das jeweilige Gesetz tatsächlich zur Erzielung von Einkünften f ü h r t " (S. 125), so müßte er konsequenterweise auch die Geldstrafen, -büßen u n d Zwangsgelder seinem Steuerbegriff subsumieren, was er i m Ergebnis — richtigerweise — nicht tut. Denn auch bei der Normierung von Geldstrafen, Geldbußen u n d Zwangsgeldern weiß u n d b i l l i g t der Gesetzgeber das Anfallen v o n Einnahmen.

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Rechtssprechung vertreten 2 2 1 , auch das Reichsgericht lehnte die Beachtung legislatorischer Beweggründe als ein dem Steuerbegriff „fremdes negatives Erfordernis" ab 2 2 2 . Für Fleiner 2 2 3 bedeutete die Verfolgung fiskalischer oder außerfiskalischer Zwecke durch den Steuergesetzgeber „keinen juristischen Unterschied", für i h n war also das „finanzpolitische M o t i v " steuerbegrifflich ebenfalls irrelevant 2 2 4 . Auch Otto Mayer ging es mit dem Merkmal „schlechthin zur Vermehrung der Staatseinkünfte" ausschließlich u m die Ausgliederung der Gebühren, Beiträge, Geldstrafen, Zwangsgelder und „Kostenersatze" 225 . Selmer 2 2 6 weist schließlich zu Recht darauf hin, daß selbst i n der der Abgabenordnung zeitlich vorgelagerten Gesetzgebung der Steuercharakter außerfiskalisch motivierter Abgaben anerkannt oder vorausgesetzt wurde: § 2 Abs. 1 Satz 2 K A G erwähnte ausdrücklich die „durch besondere Rücksichten gebotenen Steuern", womit laut Regierungsbegründung 227 die auf nichtfinanziellen, vornehmlich auf polizeilichen Erwägungen beruhenden Abgaben gemeint waren. Anders als die neuere Finanzwissenschaft, für die der Einsatz der Steuer als Instrument der Intervention und der Ordnung des sozialen und wirtschaftlichen Lebens selbstverständlich ist 2 2 3 , begrenzte die ältere, von liberalen Vorstellungen geprägte Finanzwissenschaft den Steuerbegriff durch das Erfordernis des finanziellen Eingriffsmotivs 2 2 9 . Aber die Entstehungsgeschichte des § 1 AO ergibt 2 3 0 , daß der Gesetzgeber nicht jenen von der klassisch-liberalen Finanzwissenschaft vertretenen engen, sondern den durch die bisherige Rechtsentwicklung, vornehmlich durch die Judikatur des preußischen OVG und die Erkenntnisse Otto Mayers geprägten, erweiterten und von der jeweiligen Motivation des Gesetzgebers i m wesentlichen gelösten Steuerbegriff rezipieren wollte. 221 p r O V G E 44, S. 75 (76f.); P r V w B l . 38, S. 116, weitere Nachweise bei Selmer, S. 49 f. m. Fußn. 99 f., S. 106. 222

RGZ 49, S. 66 (70 f.). Institutionen des deutschen Verwaltungsrechts, 3. Aufl., 1913, § 26 Ziff. I 1; diese Auffassung hat Fleiner auch nach I n k r a f t t r e t e n der R A O aufrechterhalten, s. Institutionen, 8. Aufl., 1928, § 27 Ziff. I 1. 224 Weitere Nachweise bei Selmer, a.a.O., S. 105 ff. 225 s. Verwaltungsrecht Bd. 1, 3. Aufl., S. 315 f. 226 a.a.O., S. 107 f.; s. auch Starck, Festschrift f ü r Wacke, S. 200. 227 s. Noll l Freund / Surén, Kommunalabgabengesetz, § 2 A n m . 7. 228 Neumark, V o m Wesen der Besteuerung, i n : Wirtschafts- u n d Finanzprobleme des Interventionsstaates, S. 335 ff. (341 ff.); ders., i n : Handbuch der Finanzwissenschaften Bd. 1, S. 613; W. Koch, A r t . „Steuerpolitik", i n : HwbSozWiss Bd. 10, S. 124 ff. 220 s. Neumann, Die Steuer u n d das öffentliche Interesse, 1887, S. 395, sowie Selmer, a.a.O., S. 110. 230 Einzelheiten bei Selmer, a.a.O., S. 110/11. 223

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ß) Die unterschiedlichen Eingriffsmotive als Ansatzpunkt für das Übermaß verbot Finanz- und Ordnungssteuern unterscheiden sich also nicht hinsichtlich des vordergründigen, aber für die Begriffsbestimmung des § 1 A O ausreichenden Einnahmezwecks: Es handelt sich i n beiden Fällen u m echte Steuern. Unterschiedlich ist das letztliche oder hintergründige, aber i m Rahmen des § 1 A O unbeachtliche Eingriffsmotiv. Diese Feststellung bezieht sich einmal auf den Motivationsirihalt. Beweggrund der Abgabenerhebung und Einnahmeerzielung ist einmal (primär) die allgemeine Finanzierung der Staatsaufgaben, zum anderen (primär) die Lenkung und Ordnung des Wirtschafts- u n d Soziallebens. Aber i m Hinblick auf die Wirksamkeit des Verhältnismäßigkeitsprinzips könnte eine Unterscheidung der „Besteuerungsmotive" i n ganz anderer Hinsicht von Bedeutung sein: Nach dem oben 2 3 1 Ausgeführten kann das Übermaßverbot bei den Finanzsteuern aus folgenden Gründen nicht effektiv werden: Einerseits ist das offen zu Tage tretende und die Abgabe überhaupt erst zur „Steuer" qualifizierende, vordergründige Einnahmeziel wegen seiner Inhaltslosigkeit und Formalität unbrauchbar. Andererseits sind die m i t der Einnahmeerzielung verfolgten endgültigen Sachziele = Motive wegen des regelmäßigen Fehlens einer Zweckbindung des einzelnen Steueraufkommens nicht — wie es ein Ansetzen des Übermaßverbots voraussetzt — detailliert und spezifiziert, sondern n u r global i m Sinne einer „Finanzierung aller anfallenden Staatsaufgaben" oder der „Bestreitung der öffentlichen Aufgaben" feststellbar. Bei den Ordnungssteuern dagegen erscheint nicht n u r das Zwischenziel, der (vordergründige) Einnahmezweck, sondern der jeweilige damit zugleich erstrebte materielle Enderfolg oder letztliche Beweggrund der Abgabenerhebung gesondert erkennbar. Die Eingriffsmotive bei Finanz- u n d Ordnungssteuern unterscheiden sich m i t anderen Worten auch wegen des Grades der Spezifizierung und detaillierten Feststellbarkeit. Insoweit sind zu trennen die zweckoffenen, global- oder allgemein-fiskalisch u n d die speziell-ordnungspolitisch motivierten Steuererhebungen 2 3 2 . Daß dieser Umstand einer speziellen Eingriffsmotivation zu einer sinnvollen Effektivität des Übermaßverbots m i t der möglichen Folge großzügigerer Auslegung des Gesetzesvorbehalts führen kann, muß aber dennoch i n Frage gestellt werden. 231

Unter a). Außerdem sind speziell-fiskalisch motivierte = Zwecksteuern, bei denen der Ertrag auf bestimmte Finanzierungszwecke festgelegt ist, denkbar; Einzelheiten bei Mußgnug, Festschrift für Forsthoff, S. 272 f. 232

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

A n die Unterscheidung von Finanz- und Ordnungssteuern verfassungsrechtliche Folgerungen zu knüpfen, erscheint schon wegen der großen Abgrenzungsschwierigkeiten und der fließenden Übergänge 233 bedenklich. Nicht unüberhört sollte hier die i n der Finanzwissenschaft gängige Erkenntnis sein, daß die reine Finanzsteuer dem „System des laissez-fair" angehört, und daß sich der Staat seit langem, besonders häufig und intensiv aber seit mehreren Jahrzehnten, der Steuer nicht nur als M i t t e l der Geldbeschaffung, sondern auch als Werkzeug zur Ordnung des wirtschaftlichen und sozialen Lebens bedient 2 3 4 . So sind bei ein und derselben Steuer unterschiedliche Motive denkbar und häufig auch tatsächlich feststellbar 235 . Bei einer Erhöhung der Tabak- oder Branntweinsteuer etwa w i r d bei einem Teil der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten das fiskalpolitische Motiv erhöhter Einnahmeerzielung, bei anderen hingegen die auf Eindämmung gesundheits- und sozialschädlicher Verhaltensweisen abzielenden Beweggründe i m Vordergrund stehen. Selbst bei den an sich unzweideutig dem fiskalischen Interesse der staatlichen Bedarfsdeckung dienenden Steuern, wie beispielsweise den Steuern vom Einkommen, finden sich gewichtige Einzelregelungen über den Steuertatbestand, über das zu versteuernde Einkommen und die Steuersätze, die allein oder doch vorwiegend durch wirtschafts- oder sozialpolitische Motive veranlaßt sind. Vorschriften über Sonderabschreibungen für die Abnutzung von Wirtschaftsgütern, über die Sonderausgaben und über Freibeträge sind sehr häufig ordnungs- oder sozialpolitisch motiviert. Entsprechendes gilt teilweise für die Bestimmungen über die Höhe der Steuersätze: Das Maß der Steuerprogression beispielsweise w i r d heute auch wesentlich durch nichtfiskalische, auf (Vermögens-)Umverteilung zielende (politische) Erwägungen bestimmt 2 3 6 . Aus diesen Gründen ist die Feststellung Friedrich Kleins 2 3 7 gerechtfertigt, es sei heute keine „irgendwie ins Gewicht fallende Steuer" mehr bekannt, „die nicht i n mehr oder minder großem Umfange auch nicht-fiskalische . . . , wie etwa wirtschafts- oder sozialpolitische, Wirkungen bezweckt und tatsächlich verwirklicht". Gegen die Berücksichtigung ordnungspolitischer Motivationen bei der steuerlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung bestehen, abgesehen davon, daß diese i n aller Regel m i t fiskalpolitischen Beweggründen kon283 So auch Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen, S. 17; Kloepfer, StuW 1972, S. 176 (177). 234 s. Neumark, i n : Wirtschafts- u n d Finanzprobleme des Interventionsstaates, S. 376 ff. (bes. S. 377); Gerloff, Die öffentliche Finanzwirtschaft Bd. 1, S. 154 ff.; K l e i n , Neumark-Festschrift, S. 238 ff. 28δ s. auch Roth, Die öffentlichen Abgaben, S. 85 u n d D. Schmidt, Nichtfiskalische Zwecke der Besteuerung, S. 5 ff. 286 s. Neumark, a.a.O., S. 376 ff.; vgl. auch Gerloff, a.a.O., S. 158 ff. 237 Neumark-Festschrift, S. 238 f.

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kurrieren werden, noch weitere Bedenken: Läßt sich schon allgemein bezweifeln, daß es für den „Gesetzeszweck" als den zentralen Begriff bei der Übermaßprüfung auf die letztlichen und hintergründigen Motive des (historischen) Gesetzgebers ankommen, dürfe, so kann dieser Rückgriff auf den Beweggrund beim Steuereingriff keineswegs zulässig sein. Denn hier kann wegen der besonderen Natur des Eingriffs das fiskalpolitische Motiv der (Mit-)Finanzierung der Staatsaufgaben theoretisch immer vorgelegen haben 2 3 8 , es käme daher auf die historische Zufälligkeit an, ob i m Gesetzgebungsverfahren dieses Motiv als einziger, überwiegender oder gleichwertiger Eingriffsgrund neben einem ordnungspolitischen tatsächlich geäußert worden ist. Deshalb ist für den bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung maßgeblichen Gesetzeszweck nur erheblich, ob die Auferlegung der Geldleistungspflicht nach den objektiven Gesetzesregelungen dem Zufluß von Geldmitteln i n den öffentlichen Haushalt, der öffentlichen Einnahmen- und Ausgabengestaltung, dient, wozu auch eine vorübergehende Stillegung und zeitlich verschobene Ausgabe rechnet. Ist das der Fall, dann bleiben mögliche hintergründige, ordnungs- wie finanzpolitische Motivationen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten, für die der bezweckte und tatsächlich eintretende Zufluß der M i t t e l i n den öffentlichen Haushalt ausschließlich ein (notwendiges) Zwischenziel ist, unberücksichtigt. N u r wenn die Begründung der Geldleistungspflicht nicht (einmal) dem (vordergründigen) Einnahme- und Ausgabezweck dient, es also nicht u m eine Steuer i m Sinne des § 1 AO geht 2 3 9 , müssen besondere Eingriffsgründe vorhanden, festgestellt und der Verhältnismäßigkeitsprüfung zugrundegelegt werden. Das bedeutet i m Ergebnis, daß bei den Ordnungssteuern nicht anders als bei den Finanzsteuern das Übermaßverbot als materielle Eingriffsschranke keine wesentliche Effektivität erlangen kann. W i r d beispielsweise eine besondere Steuer eingeführt oder eine bestehende erhöht, und w i r d dies i m Gesetzgebungsverfahren überwiegend oder doch auch m i t der Notwendigkeit einer Konjunkturdämpfung begründet, so ist doch für die Frage der Verhältnismäßigkeit des Eingriffs nur der aus dem Gesetz objektiv feststellbare Zweck der Zuführung von (zusätzlichen) Geldmitteln i n den öffentlichen Haushalt, i n den Prozeß der öffentlichen Einnahmen- und Ausgabengestaltung, maßgeblich. Dieser Zweck ist — wie oben ausgeführt 2 4 0 — grundsätzlich verfas238 s. auch Roth, a.a.O., S. 85 : „ . . . dies schon deshalb, w e i l eine Geldanforderung bereits der N a t u r der Sache nach . . . immer eine Vermögensvermehr u n g auf Seiten des Erhebenden m i t sich b r i n g t " ; Brodersen, Festschrift f ü r Wacke, S. 112: „Der Nachweis ist nicht zu führen, daß tatsächlich erzielte Einnahmen nicht »bezweckt' waren, daß es sich bei ihnen n u r u m ein zwangsläufiges . . . A b f a l l p r o d u k t der L e n k u n g handele". 239 s. oben unter α. 240 unter a).

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§ 4 Steuereingriff und grundrechtliche Gesetzesvorbehalte

sungslegitim, das M i t t e l ist geeignet u n d erforderlich u n d regelmäßig auch dem Eingriffsnutzen proportional. Das Gesetz kann also insbesondere nicht m i t der Begründung zu F a l l gebracht werden, es sei zur Erreichung des hintergründigen, wirtschaftspolitischen Motivs der K o n j u n k t u r d ä m p f u n g ungeeignet. Hat ein bei den Gesetzesberatungen mehr oder weniger deutlich geäußertes, hintergründiges M o t i v bei der Beurteilung der Verhältnismäßigkeit des Steuereingriffs keine Bedeutung, so vermag es andererseits — u n d darin liegt ein gewisses K o r r e k t i v — diesen E i n g r i f f auch unter dem Gesichtspunkt des A r t . 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. W ä h l t etwa der Gesetzgeber zur Wirtschaftslenkung das M i t t e l einer Sondersteuer f ü r bestimmte Personen oder Vorgänge, so muß diese Sonderbelastung unter dem verfassungsrechtlich allein maßgeblichen Zweck der Z u f ü h r u n g zusätzlicher M i t t e l i n den öffentlichen Haushalt sachlich gerechtfertigt, also insbesondere dem Prinzip der (erhöhten) Leistungsfähigkeit der belasteten Gruppe angepaßt sein 2 4 1 . A r t . 3 Abs. 1 G G stellt damit eine gewisse materielle Einschränkung für den Gesetzgeber dar, durch steuerliche Sonderbelastungen Wirtschaftslenkung u n d Sozialgestaltung durchzuführen. Denn diese Motive können einen ungleichen Steuereingriff nicht rechtfertigen. 3. Schlußfolgerung

Die Auferlegung v o n Steuerpflichten k a n n die Eigentumsfreiheit, die Berufsausübungs- u n d / oder die allgemeine Handlungsfreiheit beeinträchtigen 2 4 2 . A l l e diese Grundrechte stehen an sich unter „schlichtem" Rechtssatzvorbehalt 2 4 3 . Diesem Verzicht des Verfassungsgesetzgebers auf eine besondere demokratische Freiheitsgewähr durch einen formalgesetzlichen Vorbehalt entspricht i m allgemeinen ein verstärktes materiell-rechtsstaatliches Schutzinstrumentarium des Grundgesetzes. Wo dieses aber — w i e beim Steuereingriff — i n einer wesentlichen Beziehung, nämlich hinsichtlich des Übermaßverbotes, versagt, verbietet sich die Annahme einer Abschwächung der demokratischen L e g i t i mation für Eingriffsakte u n d einer (weiteren) Mediatisierung des Volkssouveräns 2 4 4 . Allgemeine Rechtssatzvorbehalte sind i m Hinblick auf das demokratische Prinzip des Grundgesetzes, das auch eine freiheitssichernde F u n k t i o n hat, n u r deswegen u n d n u r i n dem Umfange gerechtfertigt, als zum Ausgleich materiell-rechtsstaatliche Schutzge241 Allgemein zu den Maßstäben einer Verfassungsmäßigkeitsprüfung an Hand des A r t . 3 I GG i m Steuerrecht: Tipke, B B 1973, S. 157 ff. 242 s. oben 11, 4, 5 unter diesem Paragraphen. 243 Oben § 3 I I 3 und I I I 2 d. 244 s. Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 7: „ . . . i m Gesetz ist die Staatsgewalt des Volkes einfach, i n der Rechtsverordnung doppelt mediatisiert".

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halte eingreifen und damit eine gewisse Ersetzung der Volksvertretung durch die Judikative als primäres Schutzorgan der Individualfreiheit zulassen. Ist i m Rahmen der Vorbehalte der A r t . 2 Abs. 1, 12 Abs. 1 Satz 2 (Ausübungsregelung) und A r t . 14 Abs. 1 Satz 2 / Abs. 2 das Übermaßverbot mit seinen Teilprinzipien die wichtigste und effektivste materielle Schrankenschranke, versagt diese aber bei der Steuerauflage, dann ist insoweit ein allgemeiner Rechtssatzvorbehalt nicht mehr gerechtfertigt, der Bürger bedarf des demokratischen (Freiheits-) Schutzinstruments i n Gestalt eines zwingenden Parlamentsvorbehalts 245 .

§ 5 Zwingender Parlamentsvorbehalt und Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Parlamentsakten Die These Vogels 1 von der Ablösung des traditionellen Allgemeinvorbehalts durch das grundgesetzliche System von speziellen Freiheitsrechten m i t ihren Gesetzesvorbehalten hat sich einerseits als richtig erwiesen. Die Funktionen des klassischen Eingriffsvorbehalts, durch Einschaltung der demokratisch legitimierten Vertretung und damit durch eine gewisse Selbstbestimmung der Gewaltunterworfenen die individuelle Freiheit zu garantieren 2 , werden heute, m i t formellen und sachlichen Modifizierungen oder Abstufungen, durch die speziellen Freiheitsrechte und ihre Vorbehalte wahrgenommen. Diese allein bestimmen den für die Freiheitssicherung notwendigen demokratischen Legitimationsgrad des Eingriffsaktes. Aber damit ist, was Vogel verkennt, der nach dem Grundgesetz dem Parlament und der Gesetzesform vorbehaltene Bereich von Staatsakten noch nicht abschließend umrissen. Unter der Geltung einer demokratischen Staatsverfassung stellt sich die Frage einer notwendigen M i t w i r k u n g oder Zuständigkeit der Volksvertretung nicht nur unter dem Gesichtspunkt der individuellen Freiheitsgewähr, sondern auch einer Wahrnehmung der politischen Staatsleitung 3 . Durch ein Fehl245 Z u einem entsprechenden Ergebnis müßte an sich auch die Lehre v o m leistungsrechtlichen Gehalt der Grundrechte i. S. eines status activus processualis, also als Rechte auf verfahrensmäßige Teilhabe der Betroffenen an der Vergabe öffentlicher Leistungen, gelangen (Haberle, W D S t R L 30, S. 43 ff.). Denn wesentliche Entscheidungen über Leistungsfähigkeit u n d Leistungsvolumen des Gemeinwesens fallen (schon) bei der Einnahme = Steuergestaltung: Die zwingende Einschaltung der Volksvertretung schon i n diesem Stadium läge also auf der L i n i e der geforderten Teilhabe an der Leistungsvergabe. Dieser P u n k t w i r d bei Häberle, a.a.O., nicht angesprochen. 1 W D S t R L 24, S. 150 f. 2 Siehe Nawiasky, Staatslehre, 3. Teil, S. 123 f. 3 Badura, W D S t R L 24, S. 213; Bachof, ebendort, S. 225 f.; Ehmke, ebendort, S. 231; Herzog, ebendort, S. 205/6; Thieme, J Z 1964, S. 81 f.; ders. DÖV 1962,

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" A k t e n

Verständnis oder eine Ü b e r b e w e r t u n g des G e w a l t e n t e i l u n g s p r i n z i p s w i r d d i e u n t e r d e n ganz a n d e r e n staatsrechtlichen V o r a u s s e t z u n g e n der konstitutionellen Ä r a m i t i h r e m „monarchischen P r i n z i p " e n t w i k k e l t e B e s t i m m u n g des V o r b e h a l t s b e r e i c h s ausschließlich a m B e g r i f f d e r m a t e r i e l l e n Rechtssetzung u n b e s e h e n ü b e r n o m m e n 4 . E i n e A u f f a s s u n g aber, n a c h d e r d i e „ e i g e n t l i c h e " K o m p e t e n z des P a r l a m e n t e s nur i n d e r m a t e r i e l l e n Gesetzgebung u n d i n d e r A b s i c h e r u n g d e r i n d i v i d u e l l e n F r e i h e i t v o r E x e k u t i v e i n g r i f f e n z u e r b l i c k e n sei, w i r d d e r S t r u k t u r d e r p a r l a m e n t a r i s c h e n D e m o k r a t i e n i c h t m e h r gerecht, nach d e r das P a r l a m e n t n i c h t a l l e i n Gesetzgebungs- u n d F r e i h e i t s s c h u t z o r g a n ist, s o n d e r n eine p o l i t i s c h e F ü h r u n g s r o l l e w a h r z u n e h m e n h a t 5 . Das F e h l e n dieser E r k e n n t n i s h a t d i e Staatsrechtslehre i m m e r w i e d e r v e r a n l a ß t , d i e F r a g e nach d e m P a r l a m e n t s v o r b e h a l t m i t d e r nach d e m Rechtssatzbegriff z u identifizieren®. Gewisse, n i c h t d e m m a t e r i e l l e n S. 77; Scheuner, Festschrift für G. Müller, S. 397, Fußn. 58; Kewenich, Staatsrechtliche Probleme, S. 5 ff.; ders., D Ö V 1973, S. 23 (28 ff.); Möller, Stabilitätsgesetz, S. 163; Badura, Wirtschaftsverfassung, S. 61 f. Siehe auch V G H a m burg, D Ö V 1973, S. 54 ff. 4 Gegen eine unkritische Rezeption der alten Gewaltenteilungslehre u n d ihre Abstraktion von der konkreten Verfassungslage auch Kewenich, Staatsrechtliche Probleme, S. 7; Friauf, Der Staatshaushaltsplan, S. 280 ff. m i t Fußn. 59; Ansätze schon bei Heckel, HbDStR I I , S. 386 ff.; siehe auch Thieme, J Z 1964, S. 81: „Demgegenüber hat sich die Verfassungslage heute gänzlich gewandelt. Z w a r haben w i r auch heute eine Gewaltenteilung. Zugleich aber haben w i r eine parlamentarische Demokratie. Das Parlament ist mehr als n u r das f ü r die Gesetzgebung zuständige Organ." Siehe auch Scheuner, Das parlamentarische Regierungssystem, S. 301 f. 5 So vor allem Friesenhahn, W D S t R L 16, S. 37/8: „Die Staatsleitung aber steht Regierung u n d Parlament gewissermaßen zur gesamten H a n d zu." Thieme, J Z 1964, S. 81 (83): „Das Parlament hat daher die politische F ü h rungsrolle i m demokratischen Staat des Grundgesetzes"; ders., DÖV 1962, S. 77; Kewenich, Staatsrechtliche Probleme, S. 5 ff.; ders., D Ö V 1973, S. 29; Herzog, W D S t R L 24, S. 205/6; Scheuner, Festschrift f ü r G. Müller, S. 397 Fußn. 58; Herbert Krüger, Allgemeine Staatslehre, S. 690, 696; Badura, W i r t schaftsverfassung, S. 61 ff.; E.-W. Böckenförde, Der Staat 1972, S. 429 (444); Schmid, Das Verhältnis von Parlament u n d Regierung, S. 31 ff. Z u r Stellung des Parlaments i n der parlamentarischen Demokratie des Grundgesetzes s. auch von der Heydte, Elektronische Datenverarbeitung u n d parlamentarische Demokratie, Festgabe f ü r Maunz, S. 157 ff., bes. S. 68 ff.; Möller, Stabilitätsgesetz, S. 163. β Die historisch-konventionelle Rechtssatzbestimmung erweist sich dann auch als nichts anderes als eine unter dem Deckmantel rechtstheoretischer Begriffsbestimmung vorgenommene verfassungsrechtliche u n d verfassungspolitische Abgrenzung der parlamentarischen u n d exekutiven Kompetenzbereiche: siehe dazu statt vieler Böckenförde / Grawert, AöR 95, S. 7 ff. Denselben V o r w u r f t r i f f t aber auch die i n neuerer Zeit geäußerte Begriffsbestimmung des materiellen Gesetzes als politisch grundlegende, wichtige Regelung (Starck, Der Gesetzesbegriff, bes. S. 169 ff.; Ehmke, Wirtschaft u n d Verfassung, S. 78; siehe auch Scheuner, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 141). Auch hier herrschen die alte Vorstellung v o m Parlament als Nur-Gesetzgeber u n d die Annahme vor, eine Parlamentszuständigkeit nur über den U m w e g einer Rechtssatzkonstruktion des i n Frage stehenden Staatsakts begründen zu können.

§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten Gesetz zurechenbare, aber durch ausdrückliche Verfassungsbestimmung wegen ihrer besonderen politischen Bedeutung der Volksvertretung vorbehaltene Staatsakte wurden so zu „Verwaltungsakte i n der Form eines Gesetzes", zu das Gewaltenteilungsprinzip durchbrechende und eng zu interpretierende Ausnahmezuständigkeiten abqualifiziert 7 . Das wichtigste Beispiel dafür bietet das Budgetgesetz, das seit Laband 8 für lange Zeit, auch noch unter der Geltung demokratisch-parlamentarischer Verfassungen, als Verwaltungsakt i m Gewände eines (rein) formellen Gesetzes, also i m Sinne einer „usurpierten", dem rechtsstaatlichen Gewaltenteilungsprinzip widersprechenden Parlamentszuständigkeit verstanden wurde 9 . Normsetzung und Wahrnehmung politischer Führungsaufgaben sind keine Gegensätze. Der Erlaß von Rechtssätzen w i r d sehr häufig ein Instrument (innerer) politischer Führung sein 10 . Der Parlamentsvorbehalt hat also schon als Rechtssatzvorbehalt nicht nur die oben beschriebene 11 Funktion der Freiheitsgewähr durch Selbstbestimmung der Gewaltunterworfenen, sondern zugleich die einer Garantie der Teilnahme der Volksvertretung an der Staatsleitung 12 . Vornehmlich i m w i r t schaftslenkenden und sozialgestaltenden Staat ist das Gesetz nicht mehr nur Kodifikation allgemein anerkannter und befolgter, bisher ungeschriebener Verhaltensregeln, nicht bloße Aufzeichnung bestehender Ordnungen, sondern das Ergebnis politischer Entscheidungen, getragen von den Vorstellungen der jeweils herrschenden Gruppe, u n d das wichtigste M i t t e l der „dirigierenden Durchsetzung" ihrer politischen Zielsetzung 13 . A m Anfang heutiger Gesetzgebung steht vorwiegend das politische Motiv, erst dann setzt die — i m Hinblick auf die politische Führung durchaus zweitrangige — juristische Aufgabe der Umformung des legislatorischen Motivs zum Rechtssatz, der sozialen, ökonomischen, allgemein-politischen Vorstellungen zum gesetzlichen Tatbestand ein 1 4 . 7 Siehe dazu Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 10 ff., bes. S. 21/2; Rupp, Grundfragen, S. 26 f. 8 Budgetrecht, S. 637 ff.; Staatsrecht des deutschen Reiches Bd. 4, S. 522 ff. 9 Siehe dazu Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 273 m. w N. 10 Bachof, W D S t R L 24, S. 225: „ . . . ist die allgemeine N o r m eine der wichtigsten Instrumente politischer F ü h r u n g " ; Schmid, Das Verhältnis v o n Parlament u n d Regierung, S. 21, 31. Siehe a u d i Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 30 f. 11 Siehe § 3 I. 12 So besonders k l a r Bachof, W D S t R L 24, S. 225, der sich dagegen wendet, den Gesetzesvorbehalt einseitig als Instrument zum Schutz der I n d i v i d u a l sphäre u n d nicht auch als Garant dafür zu sehen, „daß das Parlament seine politische Führungsaufgabe nicht aus der H a n d gibt". 13 Scheuner, Festgabe f ü r Smend (1952), S. 274; s. auch die Unterscheidung von „rechtsbewahrenden Gesetzen" u n d „Zweckgesetzen" bei Dahm, Deutsches Recht, 1951, S. 46 f. 14 Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 223; Kruse, StuW 1959, Sp. 226; ders. i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 112.

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

Aber es ist nicht zu verkennen, daß die Normsetzung i m historischkonventionellen Sinne nicht das einzige Instrument politischer Führung durch das Parlament sein kann 1 5 , wie andererseits auch nicht jede Setzung materieller Normen ein A k t der Staatsleitung ist 1 6 . I. Die ausdrücklichen Regelungen des Grundgesetzes insbesondere über die Feststellung des Haushaltsplans Folgerichtig hat dann das Grundgesetz auch aus diesem Grunde und nicht nur wegen eines verstärkten Instrumentariums materiellen Freiheitsschutzes auf die Begründung eines Rechtssetzungsmonopols der Legislative — selbst i m Eingriffsbereich — verzichtet 17 . Dagegen hat es bei bestimmten A k t e n von besonderer politischer Bedeutung die Zuständigkeit oder M i t w i r k u n g des Parlaments auch außerhalb der materiellen Rechtssetzung ausdrücklich vorbehalten. E i n wichtiges Beispiel bietet A r t . 59 Abs. 2 GG 1 8 , der — i m Gegensatz noch zu A r t . 45 Abs. 3 W V 1 9 — die Zustimmung des Parlaments zu völkerrechtlichen Verträgen nicht nur dann verlangt, wenn diese das Staat-Bürger-Verhältnis normativ regeln, sondern auch soweit sie die politische Stellung des Staates i n der Völkergemeinschaft betreffen. Eine M i t w i r k u n g des Parlaments an der Staatsführung sieht ferner A r t . 115 a Abs. 1 vor, wonach die Feststellung des Verteidigungsfalles durch den Bundestag m i t Zustimmung des Bundesrats zu treffen ist. Die Einschaltung des Gemeinsamen Ausschusses unter den Voraussetzungen des A r t . 115 a Abs. 2 GG bedeutet nur eine notwendige Anpassung parlamentarischer Mitwirkungs/ormen an die besonderen Um15 Herzog, W D S t R L 24, S. 205/6; Bachof, ebendort, S. 226/7; Thieme, JZ 1964, S. 81 f.; Kewenich, Staatsrechtliche Probleme, S. 5 ff.; Scheuner, Festschrift für G. Müller, S. 397 m i t Fußn. 58; ders. i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 140; Abelein, ZRP 1969, S. 242 (244). 16 Siehe auch Herzog, W D S t R L 24, S. 205, der ebenfalls bezweifelt, ob es sinnvoll ist, „auch noch die geringfügigste Bagatelle dem Gesetz vorzubehalten, n u r w e i l sie „unmittelbar" nach außen w i r k t , die großen politischen Gestaltungen aber, die den Bürger zwar n u r „ m i t t e l b a r " , dafür aber u m so intensiver berühren, allein der Exekutive zu überlassen". Ebenso Bachof, ebendort, S. 227 : „Etliche dieser Planungen sind . . . v o n w e i t größerer Tragweite als manche zweitrangigen Gesetze". 17 Siehe oben § 3 I I 3 u n d I I I 2. 18 Diese Vorschrift t r i t t immer stärker i n den M i t t e l p u n k t staatsrechtlicher Überlegungen. A l s erster hat Herzog, W D S t R L 24, S. 205 f., aufgrund analoger Anwendung dieser N o r m die Einschaltung des Parlaments bei der Aufstellung der zentralen, politisch-gewichtigen Planungswerke gefordert. Ebenso Abelein, ZRP 1969, S. 242 ff. (244); kritisch Wimmer, ZRP 1970, S. 199 ff. (201); Goroncy, ZRP 1972, S. 61 (63). Z u m Verhältnis von Parlament u n d Außenpolitik siehe Schmid, Das Verhältnis von Parlament u n d Regierung, S. 29 ff. 19 A u f diesen Unterschied weist Thieme, JZ 1964, S. 81 (82); D Ö V 1962, S. 77/8, besonders hin.

I. Ausdrückliche Regelungen des GG

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stände. Schließlich sieht A r t . 115 1 Abs. 3 GG einen Parlamentsvorbehalt auch für den Friedensschluß vor. Für die Erörterungen über den steuerrechtlichen Vorbehalt gewinnt aber die Vorschrift des A r t . 110 GG eine noch entscheidendere Bedeutung. Solange man i m Sinne der monarchischen Grundkonzeption der konstitutionellen Ära die politische Staatsleitung m i t der prinzipiell souveränen Krone untrennbar verband und nur eine partielle, grundsätzlich auf die Gesetzgebung beschränkte Teilhabe der Volksvertretung an der Staatsgewalt kannte 2 0 , mußte sich die staatsrechtliche Diskussion über die Budgetbewilligung zwangsläufig auf die Frage nach dem (materiellen) Gesetzescharakter des Budgetgesetzes verengen 21 . 1. Die Feststellung des Haushaltsplans als A k t der „Staatsleitung"

Es ist das Verdienst Johannes Heckeis 22 , diese schon für das demokratisch-parlamentarische System der Weimarer Verfassung inadäquate Verengung der Fragestellung aufgezeigt und durch seine Qualifizierung des Haushaltsgesetzes als „staatsleitender A k t " neue Wege gewiesen zu haben. Er ist es vornehmlich gewesen, der als erster die bei der bisherigen Qualifizierung als Verwaltungsakt völlig i n den Hintergrund getretene Erkenntnis von der hervorragenden politischen Bedeutung des Haushaltsplanes i n die staatsrechtliche Diskussion eingeführt hat. Er hat hervorgehoben, daß der Staatshaushaltsplan Ausdruck der außen- und innenpolitischen Betätigungen und Planungen der Staatsleitung ist und deshalb nicht nur ein „Gesamtprogramm für die staatliche Wirtschaftsführung", sondern zugleich für die gesamte „Politik des Landes während der Etatperiode" aufstellt 2 3 . I m heutigen Sozialstaat, i n dem die öffentlichen Haushalte i m Gegensatz zu früheren Vorstellungen vom 20

Siehe Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 21 ff. Siehe zum Meinungsstreit Thierfelder, Die staatsrechtliche Bedeutung des Staatshaushaltsplans, der sich aber selbst noch ganz an der überholten Blickrichtung orientiert u n d deshalb die Erkenntnisse Heckeis von dem „staatsleitenden A k t " nicht unter Berücksichtigung der bestehenden Verfassungslage zu würdigen weiß. Richtige Ansätze dagegen bei Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 280 ff., bes. S. 285/6. Gegen die Labandsche Lehre v o m Haushaltsgesetz als Gesetz i m n u r formellen Sinne wandte sich vor allem schon Haenel, Das Gesetz i m formellen u n d materiellen Sinne, S. 195 ff., der den Haushaltsplan als Gesetz i m materiellen Sinne verstand. Gegen Laband auch Heller, W D S t R L 4, S. 106, 111; Erich Kaufmann, Die Übertragung rechtsetzender Gewalt i m Rechtsstaat, S. 174. 22 HbDStR I I , S. 386 ff. 23 a.a.O., S. 390, 392. 21

7 Papier

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

Minimalbudget 2 4 nahezu 50 % des Sozialprodukts erfassen und wo darüber hinaus unter Absage an die klassisch-liberale (neutrale) Parallelp o l i t i k 2 5 die öffentlichen Haushalte kontrapolitisch 2 6 oder antizyklisch zur Lenkung des Wirtschaftsablaufs eingesetzt werden 2 7 , ist diese A b hängigkeit der gesamten Staats-, vor allem der Wirtschafts- und Sozialpolitik, von der Finanzpolitik noch bedeutend verstärkt worden 2 8 . Zugleich hatte schon Heckel erkannt, daß es i n einem demokratischparlamentarischen Staat u m die „demokratische Konstituierung und Legitimierung der Staatsführung" gehe 29 und daß die Budgetbewilligung des Parlaments den „vermöge des parlamentarischen Regierungssystems potentiell vorhandenen Einfluß des Parlaments auf die Staatsleitung ad hoc zu aktualisieren" habe 30 . Daß er dennoch i m Sinne der alten, das Parlament nicht als politisches Führungsorgan, sondern als Nur-Gesetzgeber erachtenden Gewaltenteilungslehre diesen staatsleitenden oder Regierungsakt als an sich der Exekutive zugehörig erachtet 3 1 , ist die große Inkonsequenz seiner These, die deshalb trotz der richtigen Ansatzpunkte i m Ergebnis nicht weiterführte als die traditionelle Doktrin vom Verwaltungsakt i n Gesetzesform 32 . Demgegenüber setzt sich heute immer mehr die Erkenntnis durch, daß der Schluß von der inhaltlichen Zugehörigkeit eines Aktes zur politischen Staatsleitung 3 8 auf die primäre und i m Grundsatz alleinige Zuständigkeit des Regierungsorgans der demokratisch-parlamentarischen Verfassungsstruktur nicht entspricht 34 . Dieser w i r d nur eine Auslegung gerecht, die 24 Neumark, Probleme u n d M i t t e l der modernen Finanzpolitik, S. 178; H. Wagner, W D S t R L 27, S. 48: Die alte Forderung lautete, den öffentlichen Haushalt „niedrig u n d neutral" zu halten. 25 Neumark, a.a.O., S. 180. 26 Neumark, a.a.O., S. 181. 27 Siehe auch Weichmann, Probleme neuzeitlicher Etatgestaltung, S. 343 ff. : öffentliche Haushaltswirtschaft nicht mehr autonome Anstaltswirtschaft, sondern Kontrollwirtschaft. 28 Friauf, W D S t R L 27, S. 5 f., der von der „Schlüsselfunktion par excellence" des öffentlichen Haushalts spricht. Schmid, Das Verhältnis von Parlament u n d Regierung, S. 24. 29 a.a.O., S. 388. 30 a.a.O., S. 389. 31 Siehe i m einzelnen Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 280 ff. 32 So auch Friauf, a.a.O., S. 285; siehe ferner Böckenförde, Organisationsgewalt, S. 113/4, Fußn. 17 u n d 19. 33 Die Erkenntnis Heckeis v o m Haushaltsplan als staatsleitenden A k t hat sich heute durchgesetzt: Siehe Scheuner, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S.140; ders., i n : Festschrift für Smend, 1952, S.268, 276/7; v.Mangoldt, Grundgesetz, S. 583; Menger, W D S t R L 15, S. 12; Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 285/6 m. w. Nachw. i n Fußn. 86. 34 Siehe oben vor I unter diesem Paragraphen sowie Schmid, Das V e r h ä l t nis von Parlament u n d Regierung, S. 31 ff. Noch ganz i m Sinne des K o n s t i tutionalismus: Kassimatis, Der Bereich der Regierung, S. 67: „ W i r lassen

I. Ausdrückliche Regelungen des GG

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der politischen Führungsrolle des Parlaments, der Teilhabe des (am stärksten) demokratisch legitimierten Verfassungsorgans an der Staatsleitung innerhalb wie außerhalb der materiellen Rechtssatzgebung Rechnung trägt. So gesehen, ist der gesetzesförmliche Vorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 GG — ebenso wie der i n A r t . 59 Abs. 2 GG — für einen besonderen F a l l staatsleitender Tätigkeit völlig systemgerecht. A r t . 110 GG ist keine Ausnahmevorschrift, die einschränkende Auslegung i m Sinne einer „gesteigerten Selbständigkeit" der Exekutive und einer generell-beschränkten parlamentarischen Entschließungsfreiheit bei der Budgetfeststellung 35 gebieten sowie, was für den vorliegenden Zusammenhang wichtig ist, jeden Analogieschluß auf weitere Gebiete der Staatsführung ausschließen würde. Zur Klarstellung sei bemerkt, daß m i t der hier allein interessierenden Frage nach der sachlichen Stellung des parlamentarischen Budgetrechts innerhalb der Kompetenzordnung einer demokratischen Verfassung das Problem der juristisch-konstruktiven Behandlung des Haushaltsgesetzes nichts zu tun hat 3 6 . Die politische Budgetfunktion ist von der rechtlichen Budgetkonstruktion zu trennen 3 7 . Die Qualifizierung des Haushalts als grundlegender A k t für die nationale Politik bedeutet nicht — wie allerdings noch Heckel selbst glaubte 3 8 — Ausschluß jeder Rechtssatzwirkung. Wegen der bereits erwähnten Möglichkeit einer sie [die Regierungsgewalt] dort, w o h i n die geschichtliche Entwicklung der politischen K r ä f t e sie piaziert h a t ; u n d das ist die Exekutive". Die angelsächsische Lehre rechnet parlamentarische Tätigkeit ganz selbstverständlich zum Bereich des government, siehe Ehmke, Festgabe f ü r Smend, 1962, S. 48 f. 85 Die frühere Lehre folgerte aus dem Gedanken der parlamentarischen Ausnahmezuständigkeit, also aus der Lehre v o m „ n u r formellen Gesetz", eine „unbedingte Gesetzesbindung" bei der Budgetbewilligung sowie die These von der „bindenden K r a f t der früheren Landtagsbeschlüsse", Laband, Budgetrecht, S. 644, 656 ff., 663; Staatsrecht, S. 532; siehe dazu Friauf, Staatshaushaltsplan, S. 253 ff. Auch Heckel, HbDStR I I , S. 391/2, leitete noch aus der Qualifizierung des Staatshaushaltsplans als Regierungsakt eine „ a d m i nistrative Gebundenheit" des Parlaments bei der Budgetaufstellung her. F ü r eine Verpflichtung des Parlaments zur B e w i l l i g u n g von Ausgaben, die bereits i n einer früheren Etatperiode f ü r einen dauerhaften Zweck b e w i l l i g t worden sind, auch heute noch Lange, Der Staat 1972, S. 322 f. Z u r K r i t i k Friauf, a.a.O., S. 282 ff. 86 Zutreffend Böckenförde, Organisationsgewalt, S. 112. 87 Friauf, W D S t R L 27, S. 21/2. Siehe ferner Viaion, i n : Gegenwartsprobleme des öffentlichen Haushalts, S. 14f.; Patzig, V e r w A r c h Bd. 58 (1967), S. 5. 88 HbDStR I I , S. 390/1: „Es handelt sich also u m die Aufstellung eines Plans, zwar eines höchst wichtigen Plans, aber eben doch n u r eines Plans u n d nichts weiter. Nicht u m den Erlaß einer Verwaltungsnorm, eines Dienstbefehls, einer Instruktion, einer Ermächtigung öder eines Rechtssatzes . . . " Die Verabschiedung des Budgets sei n u r die „ A u s f ü l l u n g einer entsprechenden B l a n k e t t n o r m der Reichsverfassung u n d der Reichshaushaltsordnung".

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Überschneidung von „Staatsleitung" und „Normsetzung" kann das Haushaltsgesetz durchaus i m Sinne der wohl heute überwiegenden Meinung als ein an die Organe der Exekutive gerichtetes Ermächtigungsgesetz angesehen werden 3 9 . 2. Der Gesetzesbegriff des Art. 110 Abs. 2 G G

Bevor die Frage einer analogen Anwendung der unmittelbar die Staatsausgaben betreffenden Vorschrift des A r t . 110 Abs. 2 GG auf die den bei weitem wichtigsten Teil der staatlichen Einnahmeerzielung ausmachende Steuerrechtssetzung erörtert wird, soll der Inhalt oder genauer: der Grad der Formalisierung des i n A r t . 110 Abs. 2 normierten Vorbehalts geprüft werden. Wie schon zu A r t . 85 W V vertritt auch zu A r t . 110 Abs. 2 GG die Staatsrechtslehre nahezu einhellig die Auffassung, der dort vorgesehene Gesetzesvorbehalt sei, da es nicht u m die Kompetenz zur („gewöhnlichen") Rechtssetzung, sondern u m die M i t w i r k u n g des Parlaments an der politischen Staatsleitung gehe, i n einem zwingend-förmlichen, also jede Delegation ausschließenden Sinne gemeint 4 0 . Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Die Abstufungen der grundrechtlichen Vorbehalte vom „schlichten" Rechtssatz vorbehält über den Verordnungs- und Satzungsermächtigungen nicht ausschließenden bis hin zum zwingenden formell-gesetzlichen Vorbehalt beruhen darauf, daß auch eine weniger demokratisch legitimierte, aber doch immerhin rechtssatzmäßige Eingriffsgrundlage einen materiellen, rechtsstaatlichegalitär wirkenden Freiheitsschutz entfalten kann und deswegen bei weniger einschneidenden Grundrechtsbeeinträchtigungen nach der Konzeption des Grundgesetzes eine ausreichende Eingriffsschranke gegen die Exekutive bietet. Bei A r t . 110 Abs. 2 GG geht es hingegen nicht u m das inhaltliche Moment einer generell-abstrakten Regelung, nicht u m das „überhaupt Rechtssatzmäßige", sondern allein u m das formale K r i t e r i u m des Urhebers des Staatsaktes 41 . Seinen Zweck, die parlamentarische Betäti39 BVerfGE 20, S. 56 (90/1); Böckenförde, Organisationsgewalt, S. 114; O V G Berlin, DVB1. 1972, S. 86 ff.; Maunz / Dürig / Herzog, A r t . 110 GG Rdnr. 9 u n d 10; Hettlage, W D S t R L 14, S. 11; Piduch, Bundeshaushaltsrecht, A r t . 110 Rdnr. 10, 13, 14. 40 Nawiasky, AöR n. F. Bd. 9, S. 53 f.; Carl Schmitt, W D S t R L 1, S. 99; Grau, HbDStR I I , S. 285; Thoma, Z. f. öffentliches Recht X I , S. 12 ff., bes. S. 28 ff.; Maunz ! Dürig ! Herzog, A r t . 110 GG Rdnr. 13; Wacke, Finanzwesen, S. 81; v. Mangoldt, Grundgesetz, S. 583; Krüger, Allgemeine Staatslehre, S. 690; Scheuner, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 140; Klein, ebendort, S. 86; Ehmke, Wirtschaft u n d Verfassung, S. 78; Starck, Gesetzesbegriff, S. 173/4. Α. A. v o r allem Carl Schmitt, i n : Der H ü t e r der Verfassung, S. 122 ff.; siehe neuerdings: Möller, Stabilitätsgesetz, S. 144; Zuck, J Z 1967, S. 696/7; vgl. auch Lange, Der Staat 1972, S. 329 m i t Fußn. 63.

II. Zur analogen Anwendung des Art. 110 Abs. 2 GG

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gung i n einem bestimmten Bereich der Staatsführung zu garantieren, kann der Vorbehalt des A r t . 110 Abs. 2 GG nur als — zwingender — Parlamentsvorbehalt, nicht aber als Rechtssatzvorbehalt erfüllen 4 2 . Aus A r t . 110 Abs. 2 GG geht also — ebenso wie aus A r t . 59 Abs. 2 GG — hervor, daß erstens Gesetzesvorbehalte nicht nur aus Gründen des individuellen Freiheitsschutzes, sondern auch zur Durchsetzung einer politischen Führungsrolle des Parlaments bestehen, und daß es zweitens für die Frage nach der Striktheit des Vorbehalts oder einem Delegationsverbot nicht nur auf die Eingriffsschwere und auf den Gesichtspunkt ausreichender Absicherung der Individualsphäre 4 3 , sondern auch auf die politische Bedeutung des Staatsaktes entscheidend ankommen kann 4 4 . I I . Zur analogen Anwendung des formellen Gesetzesvorbehalts i n A r t . 110 Abs. 2 GG auf die Steuererhebung Daß das demokratisch-parlamentarische Verfassungsprinzip des Grundgesetzes eine Funktionsabgrenzung von Parlament und Regierung allein nach dem K r i t e r i u m Rechtssetzung und Rechtsanwendung nicht mehr gestattet und daß das Parlament über die ausdrücklich geregelten Fälle des A r t . 59 Abs. 2, 110 Abs. 2 GG hinaus an der politischen Staatsleitung auch außerhalb der materiellen Rechtssatzgebung zu beteiligen ist, ist eine sich immer stärker durchsetzende und vornehmlich i m Bereich politisch grundlegender Planung praktisch werdende Erkenntnis 4 5 . I m vorliegenden Fall stellt sich das Problem i n zweifach modifizierter Weise: Einmal geht es nicht u m die Herausarbeitung eines allgemeinen Verfassungsgrundsatzes parlamentarischer M i t w i r k u n g an der Staatsführung und u m die nähere Bestimmung von Inhalt und Grenzen eines solchen Grundsatzes. Zur Erörterung steht hier (nur) die Frage nach der (Einzel-)Analogie des A r t . 110 Abs. 2 und verwandter Bestimmungen auf die schon auf den ersten Blick m i t dem Haushaltsplan eng zusammenhängende Abgabenerhebung. Zum zweiten zielt die Frage nach einem „politischen Parlamentsvorbehalt" hier nicht auf eine parlamentarische Kompetenzausdehnung auf nicht zur 41 Siehe auch Scheuner, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 140; Nawiasky, AöR n. F. Bd. 9, S. 53 f. 42 Die von Carl Schmitt, Der H ü t e r der Verfassung, S. 128 f., gegen die Annahme eines zwingenden, gesetzesförmlichen Vorbehalts geäußerte K r i t i k ist bereits oben § 3 I I I 2 b als unbegründet widerlegt worden. 43 Wie Wacke, Staatsrechtliche Prüfung, S. 44 f., annimmt. 44 So auch Ehmke, Wirtschaft u n d Verfassung, S. 77 f. (78): „ A u c h die sonstigen Rechtsetzungsakte, die zugleich staatsleitende A k t e sind, sind undelegierbar." Z u r entsprechenden Rechtsauffassung i n den U S A s. Ehmke, a.a.O., S. 527 ff., 553 f. 45 Siehe oben vor I i n diesem Paragraphen.

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Rechtssatzgebung i m historisch-konventionellen Sinne gehörende Gebiete, sondern auf eine zwingende Verankerung der Parlamentszuständigkeit innerhalb der Normsetzung. Ein etwa bestehendes Verfassungsgebot auf Teilhabe der Volksvertretung an der politischen Führung würde hier m i t anderen Worten nicht den klassischen Zuständigkeitsbereich sprengen, sondern durch strikte Formalisierung des Rechtssatzvorbehalts die traditionelle Parlamentszuständigkeit intensivieren und ihre Durchbrechung durch Rechtssatzermächtigungen an die Exekutive ausschließen 46 . Wegen des „engen Zusammenhangs aller Einnahmen und Ausgaben des Staates", wegen des „Prinzips der Einheit und Totalität" des staatlichen Finanzwesens, hat schon Carl Schmitt 4 7 eine einheitliche Beurteilung der „finanzrechtlichen Vorbehalte" — für Steuern und Abgaben i n A r t . 134 WV, für das Haushaltsgesetz i n A r t . 85 W V und für die Kreditermächtigungen i n A r t . 87 W V — gefordert, allerdings i n der genau umgekehrten Zielrichtung einer generellen Zulassung der Verordnung. Eine überzeugende Begründung für die Notwendigkeit einheitlicher Beurteilung jener Gesetzes vorbehalte hat Schmitt nicht zu geben vermocht. Auch sein Hinweis 4 8 auf A r t . 73 Abs. 3 WV, wo hinsichtlich der Unzulässigkeit von Volksbegehren Haushaltsplan und Abgabengesetze ausdrücklich gleichgestellt wurden 4 0 , überzeugt angesichts des Sondercharakters jener Norm nicht. Die hervorragende politische Bedeutung des Staatshaushaltsplanes, die den zwingenden Parlamentsvorbehalt des A r t . 110 Abs. 2 GG rechtfertigt, besteht nach dem oben Gesagten 50 i n seiner programmatischen Wirkung auf die staatliche Wirtschaftsführung und damit — vor allem wenn es sich u m einen hohen und lenkenden und nicht u m einen „niedrigen und neutralen" Haushalt handelt — auf die gesamte Staatspolitik. Dies bezieht sich auf die Ausgabenge staltung des Haushaltsplanes. Die Behauptung Labands 51 , der Haushaltsplan sei (auch) hin4e Auch Ehmke, a.a.O., S. 77 f., leitet aus dem Satz, daß das Parlament die f ü r das politische Gemeinwesen „wichtigen" Entscheidungen treffen müsse, einen der Delegation ganz unzugänglichen „Kernbereich der Gesetzgebung" ab. Siehe ferner BVerfGE 22, S. 42 (48) zu A r t . 101 Abs. 2 GG: „Die Fragen, wer zum Richter bestellt werden kann, aus welchen Gründen er von der Ernennung zum Richter ausgeschlossen oder zur Ablehnung des Amtes berechtigt ist u n d welche Regeln f ü r das berufsgerichtliche Verfahren gelten, haben so wesentliche Bedeutung (!) f ü r den Charakter der Gerichtsbarkeit, daß sie v o m Gesetzgeber selbst entschieden werden müssen (!)". Zustimmend Bettermann, AöR 94, S. 290 f. 47 Der H ü t e r der Verfassung, S. 123/4. 48 a.a.O., S. 124. 49 Z u m Verhältnis von Abgabengesetzen sowie sonstigen „Geldgesetzen" u n d Staatshaushalt siehe auch Carl Schmitt, Volksentscheid u n d Volksbegehren, S. 24 ff. 60 II. 51 Budgetrecht, S. 637.

II. Zur analogen Anwendung des Art. 110 Abs. 2 GG

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sichtlich der vorgesehenen Ausgaben bloßes Rechenwerk, nur Voranschlag, er referiere feststehende Tatsachen und finanzielle Resultate, er sei aber keine willensmäßige Bestimmung der Staatsausgaben und i h m liege keine i n legislativer Freiheit getroffene Entscheidung zugrunde, ist i n dieser Allgemeinheit sowohl für die damalige als auch für die jetzige Rechtslage unzutreffend. Der Haushaltsplan enthält sicher zu einem überwiegenden Teil Ausgaben, die ihrer Höhe nach auf Grund bestehender (sonstiger) Gesetze oder kraft Vertrages festliegen 52 . Ausgaben für die Kriegsopferversorgung oder die M i t t e l für die Personalkosten des öffentlichen Dienstes beispielsweise haben kraft Gesetzes oder kraft bestehenden Vertrages i n bestimmter Höhe zu erfolgen, insoweit ist die Bewilligung nach Grund und Höhe gebunden 53 . Diesen Etatposten liegt keine — neue — politische Entscheidung des Budgetgesetzgebers zugrunde. Aber der Staatsetat enthält neben diesen feststehenden Posten auch nicht unwesentliche Ausgaben, die von einer echten willensmäßigen Bestimmung, einer eigenen politischen Entscheidung des Budgetgesetzgebers getragen sind. Etwas anderes gilt hinsichtlich der i m Etat vorgesehenen Einnahmen. Diese werden überwiegend als Steuern oder sonstige Abgaben kraft besonderer gesetzlicher Ermächtigung unabhängig von ihrer Einstellung i n den Staatshaushalt und unabhängig von der Dauer der Etatperiode erhoben. I n seiner Einnahmeseite ist der Etat also tatsächlich fast ausnahmslos 54 ein Voranschlag, eine Zusammenstellung finanzieller Resultate oder Erwartungen, bloßer Erkenntnis-, kein Willensakt 5 5 . Aus diesem Grunde vermag der (zwingende) Parlamentsvorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 allein einen Einfluß der Volksvertretung auf die staatliche Wirtschaftsführung nur i n unvollkommener Weise, nämlich fast ausschließlich auf der Ausgab enseite, sicherzustellen. Es besteht aber kein Zweifel, daß für die Einwirkung auf die Staatspolitik m i t Hilfe einer Programmierung der staatlichen Wirtschaftsführung die Entscheidungsmacht des Parlaments über das Einnahmevolumen von nicht geringerer Bedeutung als die über die Ausgaben ist 5 6 . Weil der 52 Die Ausgaben des Bundeshaushalts sind heute zu 85 °/o invariabel, siehe Wagner, W D S t R L 27, S. 52, Fußn. 15. 63 Siehe Böckenförde, Organisationsgewalt, S. 110 f.; Lange, Der Staat 1972, S. 317 ff. 54 Eine Ausnahme besteht beispielsweise bezüglich der Einnahmen durch Kreditaufnahme. Insoweit ist eine besondere parlamentarische Ermächtigung durch A r t . 115 G G verlangt. Eine Abweichung ist ferner bei der Gemeindehaushaltssatzung festzustellen: Diese enthält nicht n u r eine Aufstellung der der Gemeinde i m Haushaltsjahr zur Verfügung stehenden Einnahmen, sie t r i f f t vielmehr i n der F o r m der Hebesatzfestsetzung auch echte Entscheidungen über das Einnahmevolumen; siehe Schick, Festschrift f ü r Wacke, S. 265. 55 Siehe Piduch, Bundeshaushaltsrecht, A r t . 110 GG Rdnr. 14.

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

Budgetvorbehalt wegen des Fehlens einer periodischen Abgabenbewilligung der Sache nach nur ein Ausgabenvorbehalt ist und deshalb seine Funktion als Garant einer politischen Führungsrolle des Parlaments nur unvollkommen erfüllen kann, ist er durch einen ebenso zwingenden parlamentarischen Einnahme- = Steuervorbehalt zu ergänzen. Der für den förmlichen Budgetvorbehalt maßgebliche Grund t r i f f t nicht weniger auf die Steuererhebung zu. Ein zwingend-formalgesetzlicher Steuervorbehalt ist nur Ersatz für das seit Aufgabe der periodischen Abgabenbewilligung i m Sinne der früheren „Finanzgesetze" wirkungslose oder entfallene haushaltsrechtliche Einnahmegestaltungsrecht des Parlaments. I I I . Weitere Anhaltspunkte aus dem Grundgesetz für einen finanzrechtlichen Parlamentsvorbehalt Diese Überlegungen finden durch besondere Verfassungsnormen eine weitere Rechtfertigung. So verlangt A r t . 115 Abs. 1 GG für die A u f nahme von Krediten, also für einen weiteren Zweig der staatlichen Einnahmeerzielung, eine gesetzliche Ermächtigung, und unter Gesetz i m Sinne dieser Vorschrift ist nach einhelliger Auffassung 57 das förmliche Gesetz zu verstehen. Beachtlich sind auch einige spezielle, Staats ausgaben betreffende Verfassungsnormen. Es ist oben 58 ausgeführt worden, daß selbst auf der Ausgabenseite des Budgets festliegende Posten bestehen und daher eine echte (politische) Entscheidungs- und Bewilligungsfreiheit des Etatgesetzgebers fehlen kann. Dazu gehören vor allem die beamtenrechtlichen Besoldungs- und Versorgungsansprüche, die der Staat ungeachtet der Entscheidung des Haushaltsgesetzgebers kraft bestehender rechtssatzmäßiger Verpflichtung erfüllen muß. Die höchstrichterliche Rechtsprechung nimmt nun seit langem an, daß derartige Ansprüche nur nach „Maßgabe eines Gesetzes" bestehen können und daß der Gesetzesvorbehalt für derartige Ausgaben ein hergebrachter Grundsatz des Berufsbeamtentums i m Sinne von A r t . 33 Abs. 5 GG ist 5 9 . W i r d diese Entscheidungskonzentration beim Gesetzgeber m i t dem Schutz vor Störungen des „Besoldungs- und Versorgungsgefüges" und 56 Siehe auch Carl Schmitt, Volksentscheid u n d Volksbegehren, S. 25: Budget u n d Steuerbewilligung seien etwas „ i n untrennbarem Zusammenhang Stehendes"; Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 36; Schmid, Das Verhältnis von Parlament u n d Regierung, S. 23: „Steuergesetzgebung u n d Budgetbewilligung haben von jeher eng zusammengehört". 57 Siehe Hamann/Lenz, A r t . 115 GG A n m . 4 u n d 5; Schmidt-Bleibtreu/ Klein, A r t . 115 G G Rdnr. 5. 68 I I unter diesem Paragraphen. 69 BVerfGE 8, S. 28 (35); ebenso E 8, S. 1 (15 f.); B V e r w G DVB1. 1965, S. 324 (325).

III. Weitere Anhaltspunkte aus dem GG

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des „Hechts der öffentlichen Haushalte" begründet 6 0 , so stimmt das i n der Sache mit der hier für den Einnahmebereich vertretenen Argumentation überein: Weil derartige Anspruchsbegründungen die Entschließungsfreiheit des Etatgesetzgebers über A r t und Höhe der Staatsausgaben nicht unwesentlich einengen 61 , eine Bewilligungspflicht konstituieren, soll die Anspruchsbegründung unter (anderweitigem) Gesetzesvorbehalt stehen, u m auf diese Weise die unvermeidliche „Entleerung" oder „Formalisierung" der etatmäßigen Ausgabenbewilligung a b z u gleichen 62 . Einen entsprechenden Zweck verfolgt die „Junktim-Klausel" des A r t . 14 Abs. 3 Satz 2 GG. Wenn dort bestimmt ist, daß der (förmliche) Gesetzgeber selbst abschließend entscheiden müsse, „ i n welcher A r t und Höhe er bei Berücksichtigung der verschiedenen Interessensphären eine Entschädigung gewähren kann und w i l l " 6 3 , so sollen gleichfalls eine Festlegung des Parlaments i m Hinblick auf Staatsausgaben durch andere Organe verhindert und von der Volksvertretung nicht bestimmte und auch bei der Etatgesetzgebung nicht mehr korrigierbare Leistungsverpflichtungen ausgeschlossen werden 6 4 . Was für einzelne, aber nicht unwesentliche, die freie willensmäßige Bestimmung des Etatgesetzgebers ausschließende Auspabenverpflichtungen gilt, hat auch für den wichtigsten Teil der Einnahmeseite, die Steuern, seinen Sinn. I n beiden Fällen muß eine Festlegung des Parlaments durch andere Staatsorgane und eine inhaltliche Entleerung des verfassungskräftigen Rechts der Volksvertretung auf (Mit-)Gestaltung des „Gesamtprogramms" der „staatlichen Wirtschaftsführung" 6 5 verhindert werden. 60 B V e r w G a.a.O. Diese Begründung läßt darauf schließen, daß die Rspr., obwohl es nicht ausdrücklich ausgesprochen ist, hier ein Gesetz i m formellen Sinne meint. 61 Z u m Verhältnis von „Geldgesetzen" u n d speziell Besoldungsordnungen einerseits u n d Haushaltsgesetz andererseits siehe auch Schmitt, Volksentscheid u n d Volksbegehren, S. 24 f. 62 Dem k a n n auch nicht die i n der Staatspraxis anzutreffende vergleichbare Präjudizierung des Haushaltsgesetzgebers durch Abschlüsse von Tarifverträgen des öffentlichen Dienstes entgegengehalten werden. Denn zum einen müßte wegen der Stellung des Parlaments als Organ der Staatsleitung ebenfalls die — hier nicht weiter zu behandelnde — Frage gestellt werden, ob nicht eine parlamentarische Bestätigung derartiger, das Budgetrecht entscheidend begrenzender Tarifverträge nach der Verfassung erforderlich ist. Z u m anderen könnte auch bei Bejahung völliger Gestaltungsfreiheit der Exekutive u n d Verneinung parlamentarischer Einschaltung i n diesem T e i l bereich daraus nichts gegen parlamentarische Vorbehalte i n anderen, finanzpolitisch höchst bedeutsamen Bereichen w i e Steuererhebung u n d Ausgabenleistungen für Beamtenbesoldung hergeleitet werden. 63 84 65

BVerfGE 4, S. 219 (235). Siehe auch BVerfGE 4, S. 234/5. Heckel, HbDStR I I , S. 392.

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten IV. Die Einwirkung auf fremde Haushaltswirtschaften

Die bisherigen Ausführungen ließen die föderalistische Struktur des Grundgesetzes sowie die Tatsache außer acht, daß den Ländern gemäß A r t . 105 Abs. 1 und 2 i n Verbindung m i t A r t . 72 GG eine Gesetzgebungskompetenz über das materielle Steuerrecht fast völlig fehlt 6 6 . Die Landesparlamente sind daher von der M i t w i r k u n g an der Einnahmegestaltung i n großem Umfange ausgeschlossen und können insoweit nur über die Ausgabenseite, nur über die durch A r t . 105 ff. GG beschränkte „selbständige Haushaltswirtschaft" der Länder (Art. 109 Abs. 1 GG) 6 7 , die Wirtschaftsführung des betreffenden Bundeslandes gestalten 68 . Die Bemerkungen über die gleichgewichtige politische Bedeutung einer Bestimmung von A r t und Umfang der Staatseinnahmen vermögen also i n weiten Bereichen nur den zwingenden Vorbehalt des Bundesparlaments zu begründen. Der Bund hat wegen seines ausschließlichen oder konkurrierenden Steuergesetzgebungsrechts die Möglichkeit, über die Gesamtsteuerhöhe und damit i n gewissem Grade über die Volumen aller öffentlichen Haushalte (zentral) zu entscheiden. Soweit daneben den Ländern eine Steuergesetzgebungskompetenz zusteht 69 , haben auch sie eine E i n w i r kungsmöglichkeit auf die Finanzwirtschaft anderer Selbstverwaltungsträger, vor allem auf die der kommunalen Verbände 70 . Es ist gerade auch diese Einwirkungsmacht auf fremde Haushaltswirtschaften und damit auf die politische Führung der Länder bzw. der Selbstverwaltungskörperschaften, die, neben der Gestaltungskraft über die W i r t schaftsführung des eigenen Gemeinwesens, der Steuergesetzgebung jene eminent politische Bedeutung verleiht, die nach dem oben Gesagββ Siehe auch Herzog, Subsidiaritätsprinzip u n d Staatsverfassung, Staat 1963, S. 417; Spanner, Uber Finanzreform u n d Bundesstaat, Festgabe für Maunz, S. 379/80 unter Hinweis auf BVerfGE 1, S. 117; Sattler, H B K W P I I I , S. 11 ; Einzelheiten unter § 6 V 2 b ß. 67 Der Parlamentarische Rat hat die i m Herrenchiemseer E n t w u r f (Art. 37) vorgesehene Formel v o n der selbständigen „Finanzwirtschaft" der Länder nicht übernommen, sondern i m A r t . 109 GG n u r die selbständige „Haushalts Wirtschaft" garantiert. D a r i n sowie i n der den A r t . 105 ff. nachgeordneten Stellung des A r t . 109 GG k o m m t zum Ausdruck, daß den Ländern n u r m i t den i n den A r t . 105 ff. vorgesehenen Einschränkungen eine eigene F i nanzwirtschaft zugebilligt ist, siehe dazu BVerfGE 1, S. 117; Spanner, a.a.O., S. 379/80. 68 Die wenigen verbleibenden, nach Landesrecht erhobenen Steuern fließen auch noch den Gemeinden bzw. Gemeinde verbänden zu, siehe A r t . 106 Abs. 6 S. 1 i n Verb, m i t A r t . 105 Abs. 2 a GG. 69 Siehe A r t . 105 Abs. 2 i n Verb, m i t A r t . 72 sowie vor allem A r t . 105 Abs. 2 a GG, diese letztgenannte Vorschrift gewährt den Ländern eine ausschließliche Gesetzgebungskompetenz, siehe Vogel! Walter, i n : Bonner K o m mentar, A r t . 105 G G Rdnr. 84; BayVGH, DVB1. 1973, S. 315 (317). 70 Siehe Fußn. 68.

V. Abbau parlamentarischer Ausgabengestaltungsfreiheit

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ten 7 1 die zwingende Einschaltung der Volksvertretung des einwirkungsberechtigten Staates verlangt. V. Zum Abbau parlamentarischer Ausgabengestaltungsfreiheit und zu einer Kompensation durch einen steuerlichen Gesetzesvorbehalt Die Einwirkung der Volksvertretung auf die öffentliche Wirtschaftsführung hatte sich i n Deutschland i m Laufe des vorigen Jahrhunderts von der (periodischen) Steuerbewilligung auf die Ausgabenseite verlagert 7 2 . I n neuester Zeit ist eine rückläufige Entwicklung, d. h. eine erhebliche Einschränkung der parlamentarischen Entscheidungsfreiheit und Mitbestimmung auf der Ausgabenseite, eine nicht unwesentliche Denaturierung des parlamentarischen Budgetrechts feststellbar 73 . Steuerbewilligung und Einnahmehoheit werden damit wieder stärker zum ausschlaggebenden Instrumentarium der parlamentarischen E i n w i r kung auf die Wirtschaftsführung und damit auf die Politik des Gemeinwesens insgesamt. Auch aus diesem Grunde erscheint der zwingende Parlamentsvorbehalt bei der (steuerlichen) Einnahmegestaltung des Gemeinwesens zur Wahrung der Führungsrolle des Parlaments erforderlich. Der gewissen „Rückentwicklung" von der parlamentarischen Ausgaben- zur Einnahmengestaltung muß erst recht eine strikte Demokratisierung des Steuergesetzgebungsrechts entsprechen. 1. Präjudizierungen des Haushaltsgesetzgebers durch exekutive Planungswerke

Die Entscheidungsfreiheit des Parlaments bei der Festsetzung des Haushaltsplanes w i r d einmal durch den zunehmenden A n t e i l invariabler, normativ festliegender Ausgaben, der i m Bund heute bereits etwa bei 85 % liegt, eingeschränkt. Vor allem aber w i r d das parlamentarische Budgetrecht durch exekutive Planungswerke erheblich beschränkt. Nach § 9 Abs. 1 des Stabilitätsgesetzes ist der Haushaltswirtschaft des Bundes eine fünfjährige Finanzplanung zugrunde zu legen. Der geforderte Finanzplan w i r d aber gemäß Abs. 2 a.a.O. allein vom Bundesminister der Finanzen aufgestellt und von der Bundesregierung be71

I I 1. Siehe oben § 2 I. 78 Friauf, W D S t R L 27, S. 24 ff.; Hettlage, F i n Arch. η. F. 27 (1968), S. 235 ff. (241); Hüttl, DVB1. 1968, S. 673 ff. (677 f.); Feuchte, AöR 97 (1972), S. 538 (558); Versteyl, DVB1. 1973, S. 161. U n d dies nicht n u r infolge formell-gesetzlich gebundener Ausgaben, w i e schon das Beispiel der Peronalkosten bei Angestellten u n d A r b e i t e r n des öffentlichen Dienstes beweist. I m F a l l gesetzlich gebundener Ausgaben k a n n allerdings nicht von einer Entmachtung des Parlaments, sondern n u r von einer Verlagerung von der Budgetbewilligung zur (förmlichen) Sachgesetzgebung gesprochen werden. 72

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

schlossen, das Parlament hat nicht das Recht der Bewilligung oder Verwerfung, sondern nur der Kenntnisnahme, Erörterung und Stellungnahme nach beendeter Planaufstellung und -feststellung 74 . Erst wenn es darum geht, die Finanzplanung durch den Staatshaushalt zu realisieren, ist das Parlament durch sein budgetäres Gestaltungsrecht eingeschaltet, und dieses Ausgabenbewilligungsrecht ist i n juristischer H i n sicht auch i n keiner Weise durch die vorangegangene Planaufstellung beschränkt 75 . I n der Literatur w i r d aber mit vollem Recht auf gewisse faktische Beeinträchtigungen oder Begrenzungen des Etatgesetzgebers hingewiesen: Die öffentliche Finanzplanung besitzt eine gewichtige Orientier rungsfunktion für die gesamte (Privat-)Wirtschaft, so daß bei einer Abweichung von dieser Finanzplanung die Gefahr einer nachhaltigen Störung des Wirtschaftsablaufs bestehen kann 7 6 . Das Parlament sieht sich daher gegebenenfalls faktisch gezwungen, i m gesamtwirtschaftlichen Interesse das exekutive Planungswerk bei der Budgetentscheidung zu befolgen und eigene Bedenken gegen die vorgeplante Ausgabengestaltung i n diesem Stadium fallen zu lassen 77 . Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß die Finanzplanungen i m Bund, i n den Ländern und Gemeinden m i t Hilfe des Finanzplanungsrates (§51 HGrG) koordiniert sind. Diese Gesamtabstimmung geht verloren, wenn eines der Parlamente über sein Budgetrecht von den exekutiven und koordinierten Finanzplanungen abweicht. Auch u m diese Gesamtabstimmung der öffentlichen Haushalte zu erhalten, kann sich die Volksvertretung einem tatsächlichen Bewilligungszwang ausgesetzt sehen 78 . Abgesehen von diesen faktisch-politischen Präjudizierungen des Etatgesetzgebers ist die Bindungskraft des Finanzplanes i n gewisser Hinsicht sogar rechtlich institutionalisiert 7 9 : Die Bundesregierung muß gemäß § 9 Abs. 1 StabG ihrem jährlichen Haushaltsentwurf den Finanz74

Möller, Stabilitätsgesetz, S. 163; Abelein, ZRP 1969, S. 242. Abelein, a.a.O., S. 242/3; Stern / Münch / Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 266f.; Hettlage, FinArch. n . F . 27, S. 240; s. auch Goroncy, ZRP 1972, S. 61 (63). 7β Abelein, Z R P 1969, S. 243/4 m i t Nachw. 77 s. auch Neumark, Planung i n der öffentlichen Finanzwirtschaft, S. 194f.; Treiner, Langfristige Planung von Staatsausgaben, S. 36; Scheuner, Festschrift für G. Müller, S. 399; Hans Schäfer, Verfassungsrechtliche Aspekte zentraler Bildungsplanung, Die Fortbildung 1971, S. 1; Liesegang / Plöger, D Ö V 1971, S. 228 (232 ff.); Friauf, W D S t R L 27, S. 25; Badura, Wirtschaftsverfassung, S. 63; Kriele, W D S t R L 29, S. 63 f.; Liesegang, DVB1. 1972, S. 847 (848); Kewenig, D Ö V 1973, S. 29. 78 Abelein, a.a.O., S. 244. Z u r fehlenden Beteiligung der Parlamente an der Planung v o n Gemeinschaftsaufgaben siehe Kölble, DVB1.1972, S. 709 f. 79 Siehe Friauf, W D S t R L 27, S. 25 f.; Kewenig, D Ö V 1973, S. 29. 75

V. Abbau parlamentarischer A u s g a b e n g e s t a l t u n g s f r e i h e i t 1 0 9 plan zugrunde legen 80 . Erhöhungen der i n diesem E n t w u r f vorgesehenen Ausgaben seitens des Bundestages bedürfen nach A r t . 113 GG der Zustimmung der Bundesregierung. Diese w i r d aber auch i m Rahmen des Zustimmungsbeschlußverfahrens wegen § 9 Abs. 1 StabG an ihren Finanzplan gebunden sein, der damit i n gewisser Hinsicht über die Vorschrift des A r t . 113 GG eine rechtliche Bindung des Parlaments bewirkt. Hinzuweisen ist ferner auf die Vorschrift des A r t . 106 Abs. 3 Nr. 1 GG 8 1 , nach der das Umsatzsteueraufkommen zwischen Bund und Ländern nach dem auf der Grundlage der mehrjährigen Finanzplanung zu ermittelnden Finanzbedarf zu verteilen ist. Der Etatgesetzgeber muß den i n dieser Weise bestimmten Bundesanteil an den Verbundsteuern und damit insoweit auch die Positionen des Finanzplanes hinnehmen. A l l e diese Umstände führen dazu, daß der Jahreshaushaltsplan i m mer mehr zum bloßen „Vollzugsinstrument" 8 2 der mehrjährigen exekutiven Planung, zum juristisch-technischen Ausführungsmittel vorgeformter politischer Grundsatzentscheidungen w i r d 8 3 . Ähnliche Präjudizierungen des Etatgesetzgebers sind darüber hinaus auch i n anderen Bereichen, beispielsweise auf dem Gebiet der m i t erheblichen finanziellen Auswirkungen verbundenen Bildungsplanung zu konstatieren 84 . Auch i m Bildungsbereich ist nach bestehender Gesetzeslage die Legislative bei der Planaufstellung und -feststellung ausgeschlossen: Für den Ausbau und Neubau von wissenschaftlichen Hochschulen, nach § 1 des Hochschulbauförderungsgesetzes vom 1. September 196985 eine Gemeinschaftsaufgabe von Bund und Ländern, ist ein „gemeinsamer Rahmenplan" zu erstellen (§ 5 HochschulbauförderungsG). Dem dafür zuständigen Planungsausschuß gehören aber ausschließlich Mitglieder von Bundes- und Landesregierungen an (§ 7 a.a.O.). Auch der fertiggestellte Rahmenplan w i r d gemäß § 10 a.a.O. nur der Bundesregierung und den Landesregierungen, nicht aber den Parlamenten zugeleitet. Nur i n Berl i n w i r d gemäß § 2 Abs. 6 des Universitätsgesetzes 86 der Hochschulentwicklungsplan vom Abgeordnetenhaus beschlossen. 80

Friauf;WDStRL 27, S. 25 m i t Fußn. 128. Siehe Friauf, a.a.O., S. 26. 82 Friauf, a.a.O., S. 26. 83 Siehe auch Hettlage, FinArch. n. F. 27 (1968), S. 239 ff.; Weichmann, FinArch. n. F. 27, S. 225 f.: Der Jahreshaushalt verliert „seinen autonomen Charakter u n d w i r d z u m Ausfluß u n d Instrument einer mittelfristigen Planung". 84 Siehe Wimmer, ZRP 1970, S. 199 f. Beachte dagegen das Landesplanungsgesetz von N R W nach dem Änderungsgesetz v. 30. M a i 1972 (GV N W S. 141): Nach § 12 w i r d das „Landesentwicklungsprogramm" v o m Landtag als Gesetz beschlossen. Gemäß § 13 werden die „Landesentwicklungspläne" i m Benehmen m i t dem f ü r die Landesplanung zuständigen Ausschuß des Landtages aufgestellt. 85 BGBl. I, S. 1556. 81

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

Schließlich bieten auch Vorschriften des EWG-Hechts eine Grundlage für gewisse Machtverschiebungen bei der Feststellung der nationalen Haushalte von der Legislative zur Exekutive 8 7 . So kann gem. A r t . 103 Abs. 2 des EWG-Vertrages der Rat, an dem nur die nationale Exekutive beteiligt ist, (einstimmig) über die konjunkturpolitisch erforderlichen Maßnahmen und damit beispielsweise auch über die Volumen der nationalen Haushalte 8 8 entscheiden. I n der Literatur mehren sich die Stimmen, die politisch gewichtige und stark finanzrelevante Planungen wegen der erwähnten Auswirkungen auf das Haushaltsbewilligungsrecht des A r t . 110 Abs. 2 GG unter Parlamentsvorbehalt oder unter das Gebot der Kooperation von Legislative und Exekutive stellen wollen 8 9 . Die herrschende Staatsrechtslehre hingegen billigt die von der Staatspraxis gewählte Zuständigkeitsverteilung 9 0 . Sie hält entweder ganz allgemein die staatliche Planung für „sachlogisch gouvernemental" 9 1 , oder sie verweist auf die Tatsache, daß die angeführten Planungswerke rechtlich den Etatgesetzgeber nicht binden und daß die Möglichkeit bloßer faktischer Beeinflussung ein verfassungsrechtlich nicht erfaßbares und auch bei allen sonstigen Gesetzgebungsverfahren nicht auszuschließendes92 K r i t e r i u m sei. Die auf der Grundlage der vorherrschenden Lehre feststellbare politisch-faktische Prädominanz der Exekutive bei der Haushaltsaufstellung und -feststellung ist jedenfalls nur unter einer Voraussetzung mit dem demokratisch-parlamentarischen System vereinbar: Der Macht86 Gesetz über die Universitäten des Landes B e r l i n v. 16. J u l i 1969, GVB1. S. 909. 87 Darauf weisen Zuleeg u n d Fuß, W D S t R L 27, S. 107 f. (Diskussionsbeiträge) hin. 88 Siehe Zuleeg, a.a.O. 89 Scheuner, Festschrift f ü r G. Müller, S. 399 f. m i t Fußn. 69 („Hier kann n u r verwiesen werden auf Methoden kooperativer Kontrolle, d. h. vorgängig einsetzender Mitbestimmung"); Herzog, W D S t R L 24, S. 205/6; Abelein, ZRP 1969, S. 242 (244); Tretner, a.a.O., S. 105 ff.; Bachof, W D S t R L 24, S. 227; E.-W. Böckenförde, Der Staat 1972, S. 429 ff. (443 f.); Kewenig, DÖV 1973, S. 28 f.; Kölble, DVB1. 1972, S. 709 f. weist auf schon bestehende Informationsrechte des Parlaments gegenüber der Regierung hin. Z u m Meinungsstand i n der Enquete-Kommission siehe Zeh, ZRP 1972, S. 171 ff. Badura, Wirtschaftsverfassung, S. 55, 60 ff.; demgegenüber w i l l Häberle, W D S t R L 30, S. 43 ff. (bes. S. 89 f.) das i m Planungsbereich festzustellende „Demokratiedefizit (Ausschaltung des Parlaments)" durch neue Formen des „ M i t w i r k e n s der Betroffenen" kompensieren. 90 Siehe Goroncy, ZRP 1972, S. 61 (63); Wimmer, ZRP 1970, S. 199 (201); Friauf, W D S t R L 27, S. 24 m i t w. Nachw. i n Fußn. 121. 91 Vgl. dazu Badura, a.a.O., S. 60 f.; s. auch Scheuner, DÖV 1972, S. 585 (589): Planung sei eine staatsleitende Aufgabe, „die i n erster L i n i e i n den Aufgabenbereich der Exekutive, der Regierung f ä l l t " ; Liesegang, DVB1. 1972, S. 847. 92 Siehe dazu Steinberg, ZRP 1972, S. 207 ff.

V. Abbau parlamentarischer Ausgabengestaltungsfreiheit

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verlust bei der Ausgab eribewilligung muß durch eine Potenzierung der parlamentarischen Einflußmöglichkeiten auf die staatliche Wirtschaftsführung bei der (steuerlichen) Einnahmeseite mittels eines zwingenden Gesetzesvorbehalts kompensiert werden. 2. Zur Verfassungsmäßigkeit der besonderen Ausgabenermächtigungen des Stabilitätsgesetzes

Aber nicht nur die Entscheidungsfreiheit des Parlaments bei der Haushaltsfeststellung, sondern auch die Bindung der Exekutive an ein bestehendes Etatgesetz, an einen festgestellten Haushaltsplan, erfahren i n neuester Zeit auf Grund einfach-gesetzlicher Vorschriften Einschränkungen. Uber die durch die Verfassung selbst i n den A r t . 111 und 112 GG (vorläufige Haushaltsführung der Regierung, Notbewilligungsrecht des Finanzministers) vorgesehenen Ausnahmefälle hinausgehend, ermächtigt § 6 Abs. 2 StabG die Bundesregierung, i m Falle der K o n j u n k turabschwächung zusätzliche, d. h. nicht i m Haushaltsplan enthaltene, (konjunkturfördernde) Ausgaben zu leisten 93 . Zwar setzt § 8 Abs. 1 Satz 1 StabG die Einstellung eines entsprechenden Leertitels voraus, dennoch muß die Einhaltung des Erfordernisses parlamentarischer Ausgabenermächtigung und damit die Vereinbarkeit m i t A r t . 110 Abs. 2 GG bezweifelt werden 9 4 . Abgesehen davon, daß diese Leertitel keine — auf die einzelnen Haushaltstitel bezogenen — speziellen Zweckbestimmungen zu enthalten brauchen 95 , w i r d vor allem der ausgebbare Betrag damit völlig offen gelassen 96 . Nicht einmal eine Begrenzung durch § 6 Abs. 3 StabG i n Höhe von 5 Milliarden D M greift ein, da weitere M i t t e l aus der Konjunkturausgleichsrücklage vorhanden sein können 9 7 . Wenn § 6 Abs. 2 StabG hinsichtlich der Zweckbestimmung die Einschränkung enthält, 93 Die Bindung der Exekutive ist auch i m umgekehrten Sinne insoweit gelockert, als nach § 6 Abs. 1 StabG die Bundesregierung den Bundesfinanzminister ermächtigen darf, i m Falle einer „die volkswirtschaftliche L e i stungsfähigkeit übersteigenden Nachfrageaus w e i t u n g " Ausgabensperren zu verhängen, s. ferner die §§ 41, 46 B H O u n d Friauf, W D S t R L 27, S. 28. 94 Auch Neumark, F i s k a l p o l i t i k u n d Wachstumsschwankungen, S. 83, spricht von einer „zu w e i t gehenden Selbstentmachtung" des Parlaments. 95 So jedenfalls die Auffassung i m Rechtsausschuß, 22. Sitzung v o m 27.10. 1967, Protokoll S. 8 ff., u n d der Kommentarliteratur, Möller, § 8 StabG Rdnr. 5. Siehe demgegenüber § 17 Abs. 1 BHO, wonach i n den AusgabeT i t e l n die Ausgaben i m einzelnen nach Zwecken getrennt veranschlagt w e r den müssen, dazu Piduch, Bundeshaushaltsrecht, § 17 B H O Rdnr. 4, sowie §§ 45 BHO, 27 H G r G . I m allgemeinen Haushaltsrecht w i r d dann auch unter einem „Leertitel" n u r ein solcher T i t e l verstanden, bei dem eine Zweckbestimmung i n der Zweckbestimmungsspalte angegeben ist, n u r ein Ansatz i n der Betragsspalte fehlt, siehe Viaion, Haushaltsrecht, S. 337. 96 Möller, Stabilitätsgesetz, S. 143; Zuck, JZ 1967, S. 696/7; Stern /Münch/ Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 257. 97 Siehe auch Möller, a.a.O., S. 144; Zuck, JZ 1967, S. 696/7.

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

daß m i t den zusätzlichen Ausgabenleistungen nur die i m Finanzplan vorgesehenen Zwecke verfolgt werden dürfen, so bestärkt das nicht die parlamentarische Einwirkung. Denn der mehrjährige Finanzplan w i r d gemäß den Vorschriften des Stabilitätsgesetzes ausschließlich von der Bundesregierung beschlossen, er ist dem Parlament nur vorzulegen, ohne daß diesem ein Mitwirkungsrecht bei der Planaufstellung und ein Ablehnungs- oder Bestätigungsrecht zustünde 98 . Angesichts des Charakters des Leertitels als globale Ausgabenermächtigung kann seine Einstellung i n den Haushalt ebenso wenig als dem parlamentarischen Bewilligungsrecht genügend erachtet werden 9 9 wie dem Vorbehalt des Gesetzes i m grundrechtlichen Bereich eine Globalermächtigung an die Exekutive entspricht 1 0 0 . Folgerichtig verlangt § 8 Abs. 1 Satz 2 StabG zusätzlich die Zustimmung des Bundestages zur Ausgabenleistung aus diesem Titel. Aber selbst diese Bestimmung erscheint — jedenfalls i n dem ihr von der herrschenden Lehre gegebenen Inhalt — i m Hinblick auf den Parlamentsvorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 GG aus folgendem Grunde bedenklich: Nach unwidersprochen gebliebener Auffassung des Rechtsausschusses des Bundestages 101 und der Meinung der Kommentarliteratur 1 0 2 zum Stabilitätsgesetz hat der Bundestag i m Verfahren nach § 8 Abs. 1, i m Gegensatz zur Beschlußfassung über einen Nachtragshaushalt, kein volles parlamentarisches Gestaltungsrecht. Er darf vor allem die von der Bundesregierung vorgesehenen Ausgaben nicht umschichten, während die Möglichkeit einer Kürzung oder Streichung durch § 42 BHO nunmehr ausdrücklich vorgesehen ist 1 0 3 . Die Einschränkung des parlamentarischen Gestaltungsrechts w i r d mit der Begründung verfassungsrechtlich zu rechtfertigen versucht, der Haushalt sei heute nicht mehr ein „neutrales Instrument der Staatswirtschaft", er habe heute primär eine wirtschaftspolitische, insbeson98

Vgl. Möller, a.a.O., S. 163. Α. A. Möller, a.a.O., S. 144 unter Hinweis auf die Auffassung des Rechtsausschusses des Bundestages, 22. Sitzung v o m 27.10.1967, Protokoll, S. 8 ff., wo betont wurde, daß der Grundsatz der Spezialität i m Haushaltsrecht kein verfassungsrechtlicher, sondern n u r ein einfach-gesetzlicher Grundsatz ist. Siehe demgegenüber aber Zuck, JZ 1967, S. 696/7, der die zusätzliche Ausgabenleistung nach den §§ 6, 8 StabG ebenfalls f ü r unvereinbar m i t A r t . 110 GG hält, der sie aber m i t den Sondervorschriften der A r t t . 111, 112 GG rechtfertigt. Vgl. auch Piduch, Bundeshaushaltsrecht, Rdnr. 22 zu A r t . 110 GG, der v o m Grundsatz der Einzelveranschlagung u n d einer hieraus folgenden sachlichen Spezialität spricht. 100 Siehe vor allem BVerfGE 8, S. 325. 101 29. Sitzung a m 26.1.1967, Protokoll, S. 5. 102 Möller, Stabilitätsgesetz, S. 145; ebenso Friauf, W D S t R L 27, S. 30. 103 Siehe dazu die Stellungnahme des Abgeordneten Westphal, Verhandlungen des Bundestages, 5. WP, S. 13515. 99

V. Abbau parlamentarischer A u s g a b e n g e s t a l t u n g s f r e i h e i t 1 1 3 dere konjunkturregelnde Funktion. Dieser „Funktionswandel" bedinge auch eine „Änderung i n der A r t und Weise der Ausübung des Budgetrechts" 1 0 4 . Für eine wirksame Konjunktursteuerung sei das normale Gesetzgebungsverfahren bei der Verabschiedung eines (Nachtrags-) Haushalts zu zeitraubend und deshalb weitgehend unbrauchbar. Diese Beweisführung ist wenig überzeugend. I m Zusammenhang m i t den vergleichbaren Genehmigungsverordnungen 105 hat Friedrich K l e i n bereits darauf hingewiesen 106 , daß derartige Verfahren arbeitstechnisch kaum eine Erleichterung gegenüber dem normalen Gesetzgebungsverfahren bedeuten. Der Bundestag w i r d die Vorlage einmal zur Überweisung an sachkundige Ausschüsse und sodann nochmal zum Zwecke der Beschlußfassung behandeln müssen, so daß höchstens eine Lesung eingespart wird. Schließlich kann das Argument einer der veränderten Haushaltsbedeutung angepaßten Form parlamentarischer Budgetrechtsausübung nur die Einführung eines (Zustimmungs-)Beschlußverfahrens an Stelle des „normalen" Gesetzgebungsverfahrens, nicht aber die inhaltliche Beschränkung der parlamentarischen Gestaltungsfreiheit auf ein i m wesentlichen globales Vetorecht begründen. Gerade und nur dieser letzte Punkt bedürfte aber wegen A r t . 110 Abs. 2 GG einer besonderen verfassungsrechtlichen Rechtfertigung. Der Haushaltsplan verliert auch trotz seiner verstärkten wirtschaftspolitischen Funktion nicht den Charakter eines Staatsleitungsaktes, seine politische Wichtigkeit n i m m t eher zu 1 0 7 , so daß Sinn und Zweck des Parlamentsvorbehalts i n A r t . 110 Abs. 2 gerade auch auf die veränderte Situation zutreffen. Vor allem verlangt das Erfordernis, zum Zwecke der K o n j u n k t u r steuerung schnell zu handeln, ein dieser Notwendigkeit angemaßtes Parlamentsverfahren 106, es geht aber nicht an, unter Hinweis auf bestehende Formen der Beratung und Beschlußfassung die verfassungsrechtlich zwingend vorgeschriebene Parlamentsmitwirkung zu umgehen oder i n der Sache zu beschränken. Das Verfahren zusätzlicher Ausgabenleistung gem. den §§ 6 Abs. 2, 8 Abs. 1 StabG ist daher nur i n der ein volles, wenn auch an A r t . 113 GG gebundenes Gestaltungsrecht des Parlaments anerkennenden Auslegung m i t dem zwingend-förmlichen Gesetzesvorbehalt des A r t . 110 Abs. 2 GG vereinbar. 104

Möller, a.a.O., S. 19 f.; s. auch Friauf, a.a.O., S. 28. D. h. Rechtsverordnungen, die der Zustimmung des Bundestages bedürfen. 106 Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 102 ff. 107 s. oben 1 1 unter diesem Paragraphen. 108 Über Modelle vereinfachter Gesetzgebungsverfahren vornehmlich i n der F o r m verstärkter Einschaltung der Parlamentsausschüsse informiert von Lucius, AöR 97 (1972), S. 568 ff. Siehe v o r allem A r t . 72 der ital. Verf. v o m 1. Januar 1948. 105

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§5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

Setzt sich also insoweit das parlamentarische Budgetrecht durch, so bleiben doch die oben unter 1. geschilderten Präjudizierungen des Haushaltsgesetzgebers. Der hier entwickelte Satz von der strikten Formalisierung des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts als Kompensation für parlamentarische EinwirkungsVerluste bei der Ausgabengestaltung findet darin seine Grundlage. V I . Anhang: Der Gesetzesvorbehalt für sonstige öffentliche Abgaben „Gesetze" i m Sinne des steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzips sind also aus zweierlei Gründen nur die formellen Gesetze: Das Erfordernis besonderer demokratischer Legitimation und zwingender parlamentarischer Eingriffsbestimmung folgt sowohl aus dem Funktionsverlust des materiell-rechtsstaatlichen Übermaßverbots als auch aus der besonderen Bedeutung der Steuern und der Steueraufkommen für die staatliche Haushaltsgestaltung oder Wirtschaftsführung und damit für die gesamte Staatspolitik überhaupt. Beide Gesichtspunkte treffen auf sonstige öffentlich-rechtliche Abgaben nicht zu, so daß insoweit ein zwingend-förmlicher Gesetzesvorbehalt und damit ein einheitlicher oder umfassender abgaben- oder finanzrechtlicher Parlamentsvorbehalt nicht besteht. Dies soll am Beispiel der „Gebühren" kurz erläutert werden. Diesen Abgaben fehlt die grundsätzlich den Steuern eigentümliche (politische) Relevanz i n bezug auf die allgemeine öffentliche Finanzwirtschaft nicht allein wegen der Tatsache, daß diese Staatseinnahmen i m Verhältnis zu den Steueraufkommen einen quantitativ weit geringeren A n t e i l am Gesamtvolumen der staatlichen Haushalte ausmachen 109 . Auch i n qualitativer Hinsicht fehlt den auf Ausgleich eines besonderen staatlichen Vermögensaufwandes abzielenden Gebühren 1 1 0 die übergreifende Bedeutung für die allgemeine öffentliche Ausgabenwirtschaft oder Leistunsfähigkeit und damit für die Verwirklichung der gesamtpolitischen Grundsatzentscheidungen des Staates. Aber auch der weitere Grund für die Annahme eines zwingenden steuerlichen Parlamentsvorbehalts t r i f f t bei den übrigen Abgaben und speziell bei den Gebühren nicht zu. Das Übermaßverbot der Verfassung entfaltet hier seine „normale" Wirksamkeit als materielle „Schrankenschranke" bei Grundrechtseingriffen. Denn bei der Gebühr sind die den (Finanz-)Steuern eigentümliche und eine Effektivität des Verhältnismäßigkeitsprinzips weitgehend ausschließende Minimalisierung oder 109

Siehe auch Herzog, Staat 1963, S. 417 m i t Fußn. 63. Die Gebühr ist eine Gegenleistung f ü r besondere Inanspruchnahme der Verwaltung. 110

VI. Anhang: Der Gesetzesvorbehalt für sonstige öffentliche Abgaben 115 Formalisieruiig des Eingriffsgrundes, die Zweckoffenheit oder Abstraktion von den zu finanzierenden Sachzielen 111 nicht vorhanden. Der Gebühreneingriff erfolgt vielmehr zur Finanzierung eines ganz konkreten, offen zu Tage tretenden Sachzieles. Ist der Bürger zur Inanspruchnahme der — gebührenpflichtigen — Amtshandlung rechtlich gezwungen, so setzt bereits hier die Verhältnismäßigkeitsprüfung ein: Z u prüfen sind die Verfassungslegitimität des Grundes oder Zwecks des Eingriffs = des Annahmezwanges, die Geeignetheit und Erforderlichkeit des Mittels und die Proportionalität der Zweck-Mittel-Relation. Was die Verhältnismäßigkeitsprüfung i n bezug auf die Gebührenhöhe selbst angeht, so bestehen auf Grund der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Geltung des sogenannten Kostendeckungsprinzips gewisse Unklarheiten. I m Anschluß an Adolf Wagner 1 1 2 ist nicht selten schon aus dem Begriff oder „Wesen" der Gebühr als einer Gegenleistung für eine besondere Inanspruchnahme oder Leistung der öffentlichen Verwaltung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz AO) der Grundsatz abgeleitet worden, die Gebühreneinnahmen dürften den Aufwand der öffentlichen Hand für die gebührenpflichtigen Amtshandlungen nicht übersteigen 113 (Prinzip der Kostendeckung). Das Bundesverwaltungsgericht 114 hingegen hat es m i t der Begründung, eine Gebühr könne auch nach dem Nutzen der gebührenpflichtigen Verwaltungsmaßnahmen für den Empfänger bemessen werden, abgelehnt, die allgemeine Geltung des Kostendeckungsprinzips (bereits) aus dem Wesen der Gebühr abzuleiten. Dieses Prinzip gilt nach der Auffassung des Gerichts nur dort, wo seine Einhaltung gesetzlich besonders bestimmt ist 1 1 5 . Es mag richtig sein, daß die Notwendigkeit der Gebührenbemessung nach dem Kostendeckungsprinzip nicht aus dem Begriff, dem Wesen oder aus der Rechtsnatur der Gebühr folgt. Aber es ist auf jeden Fall das Verfassungsprinzip der Erforderlichkeit als Teilprinzip des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes, das eine Gebührenleistung verlangt, die nicht höher ist als es der Zweck des Eingriffs, die Ausgleichung oder Entgeltung eines besonderen Vermögensaufwandes der Verwaltung, er111

Siehe oben § 4 I I 2 a. FinWiss. Bd. 2, S. 25. 113 Hess. V G H E S V G H 9, S. 40 (41); 9, S. 44 (46 f.); B a W ü V G H E S V G H 9, S. 49 (51); KomStZ 1962, S. 76 (79); O V G Koblenz, K o m S t Z 1965, S. 227; Felix, K o m S t Z 1958, S. 97; Stein, DÖV 1960, S. 288 (290f.); DVB1. 1960, S. 271 (273 f.); Winter, KomStZ 1961, S. 1 (2 f.); Külz, DVB1. 1964, S. 795 (796); Bachof, V e r fassungsrecht, Verwaltungsrecht, Verfahrensrecht, Bd. 1, S. 303 ff., Bd. 2, S. 406; Stephan, J u r A 1970, S. 870 ff. 114 DGemStZ 1959, S. 90; B V e r w G E 12, S. 162 (167 f.); 13, S. 214 (222); ebenso BayVGH, B a y V w B l . 1972, S. 241. 115 B V e r w G E 2, S. 246 (251); 12, S. 162 (167). Siehe auch Kloepfer, AöR 97, S. 248 ff. 112

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§ 5 Delegationsverbot bei „staatsleitenden" Akten

fordert. „Der Grundsatz der Erforderlichkeit" führt „ i m Gebührenrecht zum Kostendeckungsprinzip" 11 ®. Wenn die Rechtsprechung die Geltung dieses Prinzips, abgesehen von den Fällen besonderer gesetzlicher Festlegung, leugnet, so ignoriert sie unzulässigerweise eine verfassungskräftige Grundrechtseingriffsschranke. Das Bundesverwaltungsgericht selbst nimmt dann auch beim sogenannten Äquivalenzprinzip einen entgegengesetzten Standpunkt ein. I m Unterschied zum Kostendeckungsprinzip soll das Äquivalenzprinzip, das besagt, „daß die Gebühren i n keinem Mißverhältnis zu der von der öffentlichen Gewalt gebotenen Leistung stehen dürfen" 1 1 7 , auch ohne gesetzliche Anordnung bei jeder Gebührenbemessung zu beachten sein 1 1 8 . Aber erstmalig i n E 26, S. 308/9 hat das Gericht dieses Prinzip nicht aus dem „Wesen der Gebühr" hergeleitet, sondern als Ausfluß des bundesverfassungsrechtlichen Übermaßverbotes i n seiner speziellen Ausprägung des Gebots nach ausgewogener, angemessener ZweckMittel-Relation, also nach Verhältnismäßigkeit des Grundrechtseingriffs i m engeren Sinne, angesehen 119 . Es ist unverständlich, m i t welcher Berechtigung vom Bundesverwaltungsgericht die Geltung des anderen Teilprinzips des Übermaßverbots, des Erforderlichkeitsgrundsatzes, i m Gebührenrecht geleugnet und damit das Kostendeckungs- neben dem Äquivalenzprinzip ignoriert w i r d 1 2 0 . Die den zwingenden steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt tragenden Gründe einer besonderen politischen Relevanz und einer Wirkungslosigkeit der materiellen Eingriffsschranke des Übermaßverbotes treffen also für die sonstigen öffentlich-rechtlichen Abgaben nicht zu. W i r stimmen deshalb i m Ergebnis m i t dem Bundesverfassungsgericht überein, das etwa i n E 20, S. 269 den Vorbehalt des Gesetzes für öffentlichrechtliche, außersteuerliche Abgaben nicht i n einem zwingend-formellen Sinne versteht, sondern eine Delegation hinsichtlich der „Ausgestaltung einer Gebührenordnung" beispielsweise an den Verordnungsgeber für zulässig erachtet 121 . 118 Bettermann, Legislative ohne Posttarifhoheit, S. 52; siehe auch Menger / Erichsen, V e r w A r c h 1968, S. 80. 117 BVerfGE 20, S. 257 (270); B V e r w G E 26, S. 305 (308); Stephan, J u r A 1970, S. 873 f. ne B V e r w G E 2, S. 246 (249); 5, S. 136 (141); 12, S. 162 (169); 22, S. 299 (305); 26, S. 305 (308 f.); N J W 1960, S. 1074 (1075). 119 Ebenso B V e r w G N J W 1973, S. 725 (726); Wolff, Verwaltungsrecht, S. 280; Menger/Erichsen, V e r w A r c h 1968, S. 80 f.; siehe auch Stephan, J u r A 1970, S. 873 ff.; kritisch Bettermann, Legislative ohne Posttarifhoheit, S. 52; Kloepfer, AöR 97, S. 252 ff. 120 Wie hier jetzt offenbar B V e r f G N J W 1973, S. 451 (452); siehe auch Menger / Erichsen, V e r w A r c h 1968, S. 80. 121 I m Ergebnis ebenso Kloepfer, AöR 97, S. 265 sowie B V e r f G N J W 1973, S. 451 f. u n d BVerfGE 33, S. 358 (364 ff.).

I. Steuerprivilegierungen

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsvorbehalts I. Steuerprivilegierungen Die doppelte Rechtfertigung eines steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalts w i r k t sich auch auf die nähere Bestimmung seines Umfangs und seiner Grenzen aus. Soweit der zwingende gesetzesförmliche Vorbehalt auf den Schutz der individuellen Grundrechtssphäre gestützt wird, kann er sich nur auf die Begründung neuer und die Qualifizierung bestehender Steuerpflichten beziehen. Steuerbefreiungen 1 und -ermäßigungen müßten auch — auf Grund formal-gesetzlicher Ermächtigung 2 — durch Normen inferiorer Natur zulässig sein 8 . Dem steht nicht entgegen, daß eine Steuerprivilegierung sehr häufig zu einer Veränderung der Wettbewerbslage, zu einer Beeinträchtigung der Wettbewerbsfähigkeit nicht-privilegierter, aber i m Wirtschaftsund Sozialleben m i t den Begünstigten konkurrierender Personen oder Personengruppen führt 4 . Insoweit stellen diese Begünstigungen zwar regelmäßig keine „Eingriffe i n Freiheit und Eigentum" dar, sie tangieren aber das Grundrecht nicht-privilegierter Konkurrenten aus A r t . 3 Abs. 1 GG und sind deshalb Grundrechtsbeeinträchtigungen oder „Regelungen i m Grundrechtsbereich" 5 . Dies ist übrigens ein weiterer Anhaltspunkt dafür, wie wenig die klassische Vorbehaltsdoktrin m i t ihren „Eingriffen i n Freiheit und Eigentum" i n das grundgesetzliche System paßt, dem allenfalls eine „Freiheits- und Gleichheits-Formel" zur Bestimmung des Vorbehaltsbereichs angemessen wäre 8 . 1

Z u m Begriff der Steuerbefreiung s. Bayer, StuW 1972, S. 140 ff. Dies erfordert schon der Vorrang des Gesetzes. Daß sich aus dem V o r rang des Gesetzes auch eine Vorbehaltswirkung ergeben kann, betonen Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 30; Bettermann, Die B i n d u n g der Sozialbehörden, S. 47. 8 So i n der Tat die bisherige Lehre v o m zwingenden gesetzesförmlichen Steuervorbehalt, s. die Nachweise oben § 4 I I 1 b α. Vs. Vogel, W D S t R L 24, S. 152ff.; auch das Bundesverfassungsgericht läßt es i n E 18, S. 1 (12) f ü r eine Grundrechtsverletzung i m Sinne des § 90 BVerfGG genügen, „daß die als nichtig gerügte Steuernorm . . . den Konkurrenten der Beschwerdeführer rechtliche Vorteile bringt, die die Wettbewerbsfähigkeit der Beschwerdeführer mindert, u n d daß die darin liegende Benachteiligung der Beschwerdeführer wegfallen würde, w e n n die Steuern o r m f ü r nichtig erklärt würde". Der B F H spricht i m Zusammenhang m i t den Steuervergünstigungen nach § 34 c Abs. 3 EStG von „gegenüber anderen Steuerpflichtigen entlastenden Verwaltungsakten" u n d bejaht f ü r diese A k t e die Geltung der für „Eingriffe" bestehenden (verfassungsrechtlichen) V o r aussetzungen der Gesetzmäßigkeit u n d Normbestimmtheit: E 85, S. 399 (404f.); 99, S. 376 (378). 5 Vogel, a.a.O., S. 151. 8 s, auch Schmidt, Gesetzesvollziehung durch Rechtsetzung, S. 262, 2

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsvorbehalts

Dennoch ist aus der Tatsache, daß die freiheitsbeschränkende Steuerrechtssetzung dem Parlament zwingend vorbehalten ist, der nach dem eben Gesagten naheliegende, von der herrschenden Lehre aber völlig übersehene Schluß auf einen entsprechenden Gesetzesvorbehalt für gleichheitsbeeintr ächtig ende Steuernormen nicht ohne weiteres v o l l ziehbar. Denn soweit das Delegationsverbot m i t der Notwendigkeit einer stärkeren demokratischen Freiheitsgewähr wegen des Versagens materiell-rechtsstaatlicher Eingriffsschranken begründet wurde, läßt sich ein entsprechender zwingender gesetzesförmlicher Vorbehalt für gleichheitsbeeinträchtigende Steuerprivilegierungen nicht rechtfertigen 7 . Das materielle Schutzinstrumentarium i m Regelungsbereich des A r t . 3 Abs. 1 GG, also das Verbot sachlich nicht gerechtfertigter Differenzierungen, greift bei der Steuernormgebung nicht stärker, aber auch nicht minder als bei sonstiger Rechtssatzgebung ein, so daß hier eine Verkürzung materieller Regelungsschranken speziell bei der Abgabengesetzgebung nicht feststellbar ist. Hier gewinnt nun die zweite Rechtfertigung oder Ableitung des Parlamentsvorbehalts entscheidende Bedeutung. Muß die Volksvertretung über Steuertatbestand und Steuersatz deshalb selbst bestimmen, weil die allgemein vom demokratisch-parlamentarischen Verfassungssystem und speziell von A r t . 110 Abs. 2 GG vorausgesetzte parlamentarische Mitgestaltung der staatlichen Wirtschaftsführung und damit der Staatspolitik insgesamt nicht allein über die unmittelbar i n A r t . 110 Abs. 2 ausgesprochene Ausgaben-, sondern nur zugleich über die Einnahmeseite erfolgen kann, so gilt der Parlamentsvorbehalt nicht allein für Einnahme = Steuererhöhungen. Von gleicher politischer Wichtigkeit und von nicht geringerer Auswirkung auf die Ausgabengestaltung des Gemeinwesens sind Einnahmekürzungen durch Steuerbefreiungen und -milderungen. Dem kann nicht entgegen gehalten werden, der als Grundlage für einen durch Analogieschluß ermittelten steuerlichen Parlamentsvorbehalt dienende A r t . 110 Abs. 2 GG verlange auch nur die formellgesetzliche Ausgabenermächtigung, nicht aber eine haushaltsgesetzliche Ausgabenverpflichtung der Exekutive 8 . Von dem Recht der Verwaltung, parlamentarisch bewilligte Ausgaben nicht zu tätigen, auf die Befugnis der Exekutive zu schließen, auch gesetzlich vorgesehene (Steuer-)Einnahmen nicht zu erheben, ist deshalb nicht gerechtfertigt, weil gerade auch durch eine Verkürzung des (steuer-)gesetzlich 7 Offenbar ähnlich Schmidt, a.a.O., S. 262: „Die freiheitsregelnde Rechtsetzung ist dem Parlament vorbehalten, f ü r die Gleichheitsregelung ist auch die vollziehende Gewalt zuständig." 8 Piduch, Bundeshaushaltsrecht, A r t . 110 GG, Rdnr. 10; Badura, W i r t schaftsverfassung, S. 52. Auch § 3 Abs. 1 H G r G spricht n u r von der Ermächtigung der Verwaltung, „Ausgaben zu leisten u n d Verpflichtungen einzugehen".

I. Steuerprivilegierungen

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abgesteckten Einnahmevolumens der Haushaltsgesetzgeber präjudiziert werden würde. Gar nicht so sehr durch eine Vermehrung, vielmehr eher durch eine Verminderung der Steueraufkommen kraft eigener, wenn auch durch eine gesetzliche Ermächtigung gedeckter Entschließung der Exekutive würde die Gestaltungsfreiheit des Haushaltsgesetzgebers wegen der Verkürzung des zu seiner Disposition stehenden Deckungsvolumens eingeengt werden. Gerade dies zu verhindern, ist aber (auch) der Sinn oder der Grund des steuerlichen Parlamentsvorbehalts. Steuerbefreiungen und -ermäßigungen dürfen also ebenfalls nur durch förmliches Gesetz bestimmt werden. Die Normsetzungsermächtigung an die Exekutive und damit die Einräumung von Entschließungsund Auswahlermessen der Verwaltung sind genauso wie bei der Steuerbegründung und -Verschärfung ausgeschlossen. Dies ist eine Erkenntnis, die nur bei Annahme „politischer" Gesetzes- oder Parlamentsvorbehalte möglich ist und die deshalb der herrschenden Lehre, die den Gesetzesvorbehalt einseitig als ausschließliches Instrument des Freiheitsschutzes begreift, notwendigerweise entgehen muß. Aus diesem Grunde ist beispielsweise die i m Absicherungsgesetz vom 29. Nov. 19689 enthaltene Verordnungsermächtigung des § 9 Abs. 2, nach der die Bundesregierung i m Verordnungswege die gesetzliche Sonderumsatzsteuerpflicht aufheben 10 beziehungsweise die Steuersätze senken kann, verfassungswidrig. Auch die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1951, die die Bundesregierung ermächtigte, durch Rechtsverordnung über den Umfang der Befreiungen und Steuerermäßigungen Bestimmungen zu treffen, war zumindest mißverständlich gefaßt. Sie ist vom BVerfG i m Beschluß vom 2. Feb. 1958 11 zu Recht nur m i t dem einschränkenden Bedeutungsgehalt als verfassungskonform erachtet worden, daß der Verordnungsgeber ausschließlich bereits i m UStG enthaltene Befreiungsvorschriften konkretisieren könne — eine Auffassung, der sich auch der Gesetzgeber des UStG 1967 i m § 26 Abs. 1 angeschlossen hat 1 2 . Dem steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzip genügt ferner nicht die Vorschrift des § 6 der Spielbankenverordnung vom 27. J u l i 193813, eine Vorschrift i m Range unter dem formellen Gesetz 14 , nach der der Spiel• B G B l . I, 1255. 10 V o n dieser Ermächtigung hat die Bundesregierung durch Verordnung v o m 28.10.1969 (BGBl. I, 2045) Gebrauch gemacht. 11 BVerfGE 7, S. 267 (273) ; siehe auch B F H E 105, S. 428 (430). 12 V o n dieser Ermächtigung nicht mehr gedeckt u n d deshalb nichtig ist die Vorschrift des § 1 a der D r i t t e n Verordnung zur Durchführung des UStG, nach der das Blindenprivileg des § 4 Nr. 19 a U S t G nicht f ü r blinde M i n e r a l ölunternehmer g i l t : B F H E 105, S. 428 ff. sowie schon B F H E 101, S. 562 u n d 102, S. 162. 18 RGBl. 1938 I , S. 955. " BVerfGE 28, S. 119 (133).

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsvorbehalts

bankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von den Steuern insbes. vom Einkommen, Vermögen und Umsatz befreit ist 1 5 . I I . Steuerliche Nebenpflichten und Zulässigkeit von Durchführungsverordnungen und Bewertungsverordnungen 1. Die Normierung steuerrechtlicher Nebenpflichten

Dagegen ist i n Übereinstimmung m i t der herrschenden Auffassung 1 · der strikte gesetzesförmliche Vorbehalt nur auf die Regelung der „Steuerschuld", des sogenannten „Steuerschuldverhältnisses", nicht hingegen auf sonstige steuerrechtliche Nebenpflichten des Bürgers zu beziehen. N u r Regelungen über A r t und Höhe der Steuerschuld bestimmen zugleich das Einnahmevolumen der öffentlichen Haushalte, und nur insoweit versagt die materielle Eingriffsschranke des Übermaßverbotes. Beide Gründe einer verstärkten Demokratisierung des Eingriffsrechts bestehen beispielsweise bei der Anordnung von Buchführungs- und Aufzeichnungs-, von Melde-, Erklärungs- und Auskunftspflichten sowie bei der Bestimmung der Durchsetzung und Vollstrekkung der Steuerforderungen dienender Eingriffstatbestände nicht. 2. Zur Zulässigkeit von Durchführungsund norminterpretierenden Verordnungen

Sind Verordnungsermächtigungen m i t dem zwingenden steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt nur insoweit unvereinbar, als sie zur Begründung neuer oder zur Aufhebung und Änderung bestehender Steuerpflichten ermächtigen, so sind schließlich auch materielle Steuertatbestände detaillierende oder spezialisierende und allgemeine (unbestimmte) Gesetzesbegriffe interpretierende Rechtsverordnungen bei Vorliegen entsprechender gesetzlicher Ermächtigungen zulässig 17 . I n zahlreichen Steuergesetzen finden sich Ermächtigungen an die Bundesregierung oder an den Bundesminister der Finanzen, Rechtsverordnungen über die nähere Bestimmung entweder der i n dem betreffenden Gesetz enthaltenen Begriffe schlechthin oder einzelner, besonders aufgezählter Gesetzesbestimmungen und -begriffe zu erlassen. Zur ersten Gruppe gehören die §§ 29 Abs. 1 Nr. 1 K V S t G 1 8 , 11 Abs. 1 Nr. 1 15

Näheres zur Problematik u m die Spielbankenabgabe unten § 6 V I . s. beispielsweise Kruse, Lehrbuch, S. 168; ders., i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113 sowie oben § 4 I I 1 b α. 17 I m Ergebnis ebenso Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 113; Klein, Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen, S. 25; Paulick, StbJb 1957/58, S. 124/5; Klein / Paulick, StuW 1952, Sp. 439 ff. s. auch B F H E 98, S. 259 (261/2) zu § 16 K S t D V . 18 Kapitalverkehrsteuergesetz i. d. F. v o m 24. J u l i 1959 (BGBl. I, S. 530). 16

II. Nebenpflichten und Durchführungsverordnungen

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VersStG 19 , 14 Abs. 1 Nr. 1 WechsStG 20 , die sämtlich auf dem Gesetz zur Änderung verkehrsteuerrechtlicher Vorschriften vom 25. 5.1959 21 beruhen und übereinstimmend die Bundesregierung ermächtigen, m i t Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über „die nähere Bestimmung der i n diesem Gesetz verwendeten Begriffe" zu erlassen. I n diese Gruppe fallen auch § 78 Abs. 1 Nr. 1 ZollG 196122, nach dem der Bundesminister der Finanzen zur Durchführung dieses Gesetzes durch Rechts ver Ordnung „die durch dieses Gesetz festgelegten Pflichten näher bestimmen" darf, und § 78 Abs. 1 Nr. 2 a.a.O., der dem Finanzminister das Recht gibt, „die i n diesem Gesetz enthaltenen Begriffe zu erläutern". Zur zweiten Gruppe gehört etwa § 15 Abs. 1 Nr. 1 MineralölStG 2 3 , der die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung die Begriffe des § 1 Abs. 2 und § 2 Abs. 2 dieses Gesetzes näher zu bestimmen, ferner § 78 Abs. 2 ZollG 1961, wonach der Bundesfinanzminister Durchführungsvorschriften zur Auslegung und Anwendung des Zolltarifs erlassen darf. Partielle „Erläuterungsermächtigungen" enthalten auch die §§ 14 Nr. 1 ZuckerStG 24 , 14 Nr. 1 SalzStG 25 , 15 Nr. 1 SchaumweinStG2® und 13 Nr. 1 ZündwStG 2 7 . Zu erwähnen sind schließlich vor allem § 26 Abs. 1 UStG 2 8 , nach dem der Umfang der i n diesem Gesetz enthaltenen Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzugs durch Rechtsverordnung näher bestimmt werden kann, sowie die ähnlichen Ermächtigungen der §§ 29 Abs. 1 Nr. 2 KVStG, 11 Abs. 1 Nr. 2 VersStG und 14 Abs. 1 Nr. 2 WechsStG, den „Umfang der Ausnahmen von der Besteuerung und der Steuerermäßigungen" zu normieren. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit solcher Delegationen zur authentischen Gesetzesinterpretation ist allerdings besonders i m Steuerrecht umstritten. Während der B F H i n seinem Urteil vom 30. November I960 2 9 die i m Zollgesetz 1939 80 i n § 49 Abs. 3 enthaltene und mit der 19

Versicherungssteuergesetz i. d. F. v o m 24. J u l i 1959 (BGBl. I, S. 540). Wechselsteuergesetz i. d. F. v o m 24. J u l i 1959 (BGBl. I, S. 537). 21 B G B l . I, S. 261. 22 Zollgesetz v o m 14. J u n i 1961 (BGBl. I, S. 737) i. d. F. v o m 18. M a i 1970 (BZB1. 1970/590). 28 Mineralölsteuergesetz i. d. F. v o m 20. Dez. 1963 (BZB1. 1963/991). 24 Zuckersteuergesetz i. d. F. v o m 19. August 1959 (BZB1. 1959/482). 25 Salzsteuergesetz i. d. F. v o m 25. Jan. 1960 (BGBl. I, S. 50 = BZB1. 1960/92). 28 Schaumweinsteuergesetz v. 1. Nov. 1952 (BZB1. 52/461) i. d. F. v o m 26. Okt. 1958 (BZB1. 1958/678). 27 Zündwarensteuergesetz i. d. F. v o m 9. J u n i 1961 (BZB1. 1961/832). 28 Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) v. 29. M a i 1967 (BGBl. I, S. 545). 29 BStBl. 1961 I I I , S. 55 ff. 80 Zollgesetz v o m 20. März 1939 (RGBl. I, S. 529) i. d. F. des Fünften Z o l l änderungsgesetzes v o m 27. J u l i 1957 (BGBl. I, 1671). 20

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsvorbehalts

jetzigen Regelung des § 78 Abs. 2 ZollG 1961 übereinstimmende Verordnungsermächtigung zur Erläuterung des Zolltarifs billigte und es als legitime Funktion der Durchführungsverordnung bezeichnete, i n Gesetzen enthaltene Begriffe rechtsverbindlich näher zu bestimmen 31 , versagte beispielsweise das Finanzgericht Rheinland-Pfalz i n einem Beschluß vom 13. November 196232 einer ähnlichen „Interpretationsermächtigung" die verfassungsrechtliche Billigung. Gegen die Zulässigkeit von Delegationen zur verbindlichen Gesetzesinterpretation wurden Grundsätze der Rechtsstaatlichkeit und Gewaltenteilung eingewandt: M i t solchen Verordnungsermächtigungen gestehe der Gesetzgeber selbst ein, daß er den Eingriff i n die Freiheitssphäre des Bürgers nicht selbst hinreichend umschrieben habe, ferner sei die verbindliche Gesetzesinterpretation Inhalt oder Aufgabe der rechtsprechenden Gewalt und könne deshalb nicht der Exekutive i m Wege einer Verordnungsermächtigung übertragen werden. Diese Einwände gegen die gesetzesinterpretierende Verordnung und ihre gesetzliche Ermächtigung sind weder i m Falle eines zwingendförmlichen Vorbehalts, wie er i m Steuerrecht gilt, noch — erst recht — für den allgemeinen, Delegationen gestattenden Vorbehaltsbereich überzeugend 33 und daher i n BVerfGE 19, 28 ff. zu Recht ignoriert worden. Für den zweiten, i m geltenden Verfassungsrecht überwiegenden Bereich bestimmt das Grundgesetz i m A r t . 80 Abs. 1 abschließend die Voraussetzungen und den Umfang zulässiger Verordnungsermächtigungen. Schließt A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 GG selbst gesetzesergänzende und -ändernde Rechtsverordnungen a priori nicht aus 34 , sofern die gesetzliche Ermächtigung nur die dort festgelegten Bestimmtheitserfordernisse erfüllt, so können die allgemeinen Grundsätze der Rechtsstaatlichkeit und Gewaltenteilung erst recht nicht gegen eine Gesetzesdelegation zur verbindlichen Norminterpretation angeführt werden. A r t . 80 Abs. 1 Satz 2 läßt eben unter besonderen, aber weder die Gesetzesinterpretation 3 5 , noch die Gesetzesergänzung oder -änderung a priori ausschließenden Voraussetzungen eine Durchbrechung des Gewaltenteilungsgrundsatzes und eine exekutivische Normsetzung ausdrücklich zu. Auch das Argument des Einbruchs i n die Zuständigkeiten der rechtsprechenden Gewalt ist nicht tragfähig. Die authentische Inter81

a.a.O., S. 56. III/53/59, E F G 1963, S. 51 f.; ebenso Mann, FR 1962, S. 109ff. Auch speziell zu § 49 I I I Z o l l G v e r t r a t das F G Rh.-Pf. die Auffassung, norminterpretierende Verordnungen seien schlechthin verfassungswidrig, u n d erließ den zu BVerfGE 19, S. 17 ff. führenden Vorlagebeschluß v o m 14. Dez. 1962 — I I I 100/62. 88 Gegen den rigorosen Standpunkt auch Hamann, FR 1963, S. 182ff.; 32

Jesch, JZ 1963, S. 241 ff. (244 f.). 84

Siehe oben § 4 I I 1 p). » Ebenso BVerfGE 19, S. 17 (28 ff.).

II. Nebenpflichten und Durchführungsverordnungen

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pretation gesetzlicher Begriffe ist dem Gesetzgeber selbst unbenommen und stellt sicher keine Ausübung rechtsprechender Gewalt dar. Gestattet aber das geltende Verfassungsrecht i m nicht-zwingenden Vorbehaltsbereich dem Gesetzgeber, der Exekutive Regelungsermächtigungen zu erteilen über all das, was er inhaltlich selbst zu normieren berechtigt wäre, so muß i h m auch die Delegation zur authentischen Gesetzesinterpretation grundsätzlich gestattet sein 36 . I m Ergebnis nichts anderes gilt aber auch für den zwingenden Vorbehaltsbereich, i n den der Steuereingriff fällt. Denn auch der steuerrechtliche Parlamentsvorbehalt hindert den Gesetzgeber nicht schlechth i n an der Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe zur Umschreibung steuerrechtlicher Tatbestände, worauf noch näher bei der Erörterung der Dispensationsermächtigung des § 131 AO einzugehen sein w i r d 3 7 . Soweit aber die Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, kann der Gesetzgeber auch anstelle der normanwendenden Exekutive und vor allem anstelle der Judikative der norm setzenden Exekutive die letztverbindliche nähere Bestimmung des Gesetzesbegriffs durch Rechtsverordnung übertragen. I m Hinblick auf die für den steuerrechtlichen Vorbehalt ausschlaggebende demokratische Legitimation besteht zwischen Judikative und normsetzender Exekutive kein Unterschied, bei beiden ist der Volkssouverän i n gleichem Maße mediatisiert. Daher ist auch aus der Sicht des Vorbehaltsgrundsatzes delegierte authentische Interpretation formellgesetzlicher Begriffe durch exekutivische Normgebung i m Prinzip ebenso zulässig wie die letztverbindliche Inhaltsbestimmung unbestimmter Gesetzesbegriffe durch die Judikative. Allerdings besteht i m Geltungsbereich des strikten Gesetzesvorbehalts eine entscheidende Grenze. Sind hier Ermächtigungen zur gesetzesergänzenden oder -ändernden Verordnungsgebung ausgeschlossen, so kann sich auch eine „Interpretationsermächtigung" zulässigerweise n u r auf die unklaren Grenzbereiche, auf die sogenannten Bedeutungshöfe der unbestimmten Gesetzesbegriffe 38 , nicht aber auf den sicheren Kernbestand des Gesetzesbegriffs beziehen 30 . Ermächtigungen zur „näheren Bestimmung" i m zweiten Bereich sind, sollen sie überhaupt einen Sinn haben, der Sache nach Ermächtigungen zur Gesetzesänderung und daher i m Geltungsbereich des steuerrechtlichen Vorbehalts ausgeschlossen 40 . 36

Ebenso Jesch, J Z 1963, S. 244/5; B F H BStBl. 1961 I I I , S. 56; BVerfGE 19, S. 31/2. 87 Siehe unten § 7 I I I 3 b. 88 Z u r S t r u k t u r unbestimmter Rechtsbegriffe siehe Jesch, AöR 82 (1957), S. 163 ff. (165 ff.); Müller-Tochtermann, N J W 1962, S. 1238 f. 89 Ebenso Jesch, J Z 1963, S. 244/5; Hamann, FR 1963, S. 184 f.

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6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsvorbehalts

Die für die norminterpretierenden Verordnungen aufgestellten Grundsätze gelten entsprechend für die pauschalierenden Rechtsverordnungen, die unbestimmte Gesetzesbegriffe speziell zahlenmäßig, „quantitativ" 4 0 * konkretisieren. Auch hier ist die Verordnungsermächtigung vom demokratischen Vorbehaltsprinzip her nicht zu beanstanden, soweit sich der Steuergesetzgeber überhaupt unbestimmter Gesetzesbegriffe zulässigerweise bedienen kann. Denn insoweit geht es auch hier wieder nur — wie bei der Interpretations- oder Konkretisierungsermächtigung allgemein — u m die Zuständigkeitsverlagerung bei der Gesetzeskonkretisierung von der normanwendenden Verwaltung und Judikative auf die normsetzende Exekutive. 3. Die Delegationen im Bewertungsrecht

I n diesem Zusammenhang bedürfen die Bewertungsvorschriften einer besonderen Erörterung. Nach den Einzelsteuergesetzen hängen A r t und Ausmaß der Rechtsfolgen sehr häufig von dem Wert einzelner oder aller Wirtschaftsgüter des Steuerpflichtigen ab. Damit w i r d die Bewertung eines Wirtschaftsgutes zu einer für die Steuerhöhe ganz entscheidenden Frage. Dem Vorbehalt des Gesetzes ist deshalb nicht entsprochen, wenn der Gesetzgeber mittels der Verordnungsermächtigung der Exekutive den Erlaß der Bewertungsnormen schlechthin überträgt. Die Bewertungsgrundsätze für alle oder einzelne Steuerarten und die prinzipielle Festlegung eines Bewertungssystems wie etwa die Entscheidung, wann der gemeine Wert maßgeblich und wie dieser grundsätzlich zu ermitteln ist oder wann und wie andere Maßstäbe wie Teilwert, Kurswert, Nennwert, Kapitalwert oder Ertragswert (vgl. §§ 9, 10, 11 Abs. 1, 12, 13 -16, 36 BewG) anzuwenden sind, muß der Gesetzgeber selbst bestimmen. Dies ist für das geltende Recht aber auch erfolgt: Wenn etwa § 4 Abs. 1 EStG den für die Höhe der Einkommensteuer wesentlichen Gewinnbegriff definiert als den Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, so setzt das eine Wertermittlung bei den Wirtschaftsgütern des Steuerpflichtigen voraus. Die Bewertungsgrundsätze oder die primären, d. h. systembestimmenden Bewertungsnormen überläßt das Gesetz aber nicht der rechtssetzenden oder -anwendenden Exekutive, sondern es bestimmt diese i m § 6 EStG selbst. 40 Unrichtig daher B F H J Z 1963, S. 261. H i e r wurde eine dem klaren I n h a l t eines formell-gesetzlichen Begriffs widersprechende „Bestimmungsverordnung" für rechtsgültig angesehen, w e i l u n d soweit eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes geboten sei. Z u r K r i t i k siehe vor allem Jesch, J Z 1963, S. 241 ff. 4 °a Z u r zahlenmäßigen Konkretisierimg unbestimmter Gesetzesbegriffe siehe auch Haueisen, N J W 1973, S. 641 ff.

II. Nebenpflichten und Durchführungsverordnungen

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Ähnliches gilt für die Vermögensteuer, die Grundsteuer, die Gewerbesteuer und die Erbschaftsteuer. Hier gelten gem. § 17 BewG 4 1 die Bewertungsvorschriften dieses (formellen) Gesetzes. Allerdings enthält auch das Bewertungsgesetz eine Reihe von Verordnungsermächtigungen zur Konkretisierung oder Spezifizierung der i m formellen Einzelsteuer- und Bewertungsrecht verwandten Begriffe 4 2 . Diese Ermächtigungen sind aber unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden. Der Vorbehalt des Gesetzes gestattet speziell i m Bewertungsrecht Delegationen vornehmlich i n zwei Fällen: Einmal kann die Exekutive ermächtigt werden, auf Erfahrungstatsachen oder Sachverstand beruhende, also keine politische Entscheidung beinhaltende und auf eine Typisierung oder Pauschalierung hinzielende Einzelwerte zu normieren, die das vom Gesetzgeber i n seinen Grundzügen festgelegte Bewertungssystem praktikabel machen, vereinfachen und egalisieren sollen. Beispielhaft dafür sind die Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte, die gem. §§ 39 Abs. 1, 55 Abs. 8 BewG von einem Bewertungsbeirat vorgeschlagen und durch Rechtsverordnung festgesetzt werden, sowie die Normalwerte und die Anteile der einzelnen Alters- oder Vorratsklassen an diesen Normalwerten i m Rahmen der Bewertung der forstwirtschaftlichen Nutzung gem. § 55 Abs. 3 und 4 BewG. Auch die Ermächtigung i m § 90 Abs. 2 BewG 4 3 , durch Rechtsverordnung die Wertzahlen festzusetzen, durch deren Anwendung gemäß § 90 Abs. 1 BewG die vorgeschriebene Angleichung des Ausgangswertes (§ 83 BewG) an den gemeinen Wert erfolgt, ist aus diesen Gründen verfassungsgemäß. Zulässig sind Verordnungsermächtigungen i m Bewertungsrecht ferner beispielsweise i n einem weiteren wichtigen Fall. Das vom Gesetzgeber aufgestellte Bewertungssystem kann i n Ausnahmefällen zu einer offensichtlich falschen und ungerechten Wertbestimmung führen. Für diese meist örtlich bedingten und deshalb vom zentralen Gesetzgeber nicht i m einzelnen regelbaren Ausnahmefälle kann die Exekutive ermächtigt werden, vom „normalen" Bewertungssystem abzuweichen und den für den Steuertatbestand maßgeblichen Wert des Wirtschaftsgutes nach Grundsätzen zu bestimmen, die der besonderen (örtlichen) Situation angepaßt sind. Verfassungsgemäß ist deshalb etwa die Verordnungsermächtigung des § 80 Abs. 2 BewG, nach der die Landesregierung ermächtigt ist, bei der Bewertung des Grundvermögens einzelne Gemeinden oder Gemeindeteile i n eine von der tatsächlichen Einwohnerzahl abweichende Gemeindegrößenklasse einzugliedern, wenn die 41

Bewertungsgesetz i. d. F. v o m 10. Dez. 1965, B G B l . I, S. 1861. Siehe § 123 BewG. 48 I m Rahmen des Sachwertverfahrens bei der Bewertung des G r u n d v e r mögens. 42

126

6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Vervielfältiger wegen der besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse i n diesen Gemeinden abweichend festgesetzt werden müssen. Dasselbe gilt für die vergleichbaren Ermächtigungen der §§ 81 und 123 Abs. 3 BewG, wo es ebenfalls darum geht, außergewöhnliche Wertminderungen des Grundvermögens (außergewöhnliche Grundsteuerbelastung, besondere Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt i n Berlin) zu berücksichtigen. ΙΠ. Zur Verfassungsmäßigkeit der Verordnungsermächtigungen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts 1. Die Variation der Steuerschuld

Gemessen an dem steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzip, wie es i n den bisherigen Ausführungen entwickelt und näher bestimmt worden ist, erscheinen aber die Verordnungsermächtigungen des geltenden Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts teilweise äußerst bedenklich. I m Mittelpunkt der verfassungsrechtlichen Diskussion stehen zweifellos die durch §§ 26 Nr. 3 b, 27 StabG eingefügten Vorschriften der §§ 51 Abs. 3 EStG, 19 c, 23 a Abs. 1 Nr. 2 i KStG. Danach ist die Bundesregierung unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen einer Störung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts ermächtigt, durch Rechtsverordnung die Einkommen- und Körperschaftsteuer u m höchstens 10 Prozent zu variieren, d.h. nicht den Steuersatz, sondern die nach dem E S t G / K S t G errechnete (normale) Steuerschuld zu erhöhen bzw. zu senken 44 . Eine Vereinbarkeit dieser Ermächtigungen mit dem zwingenden steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt kann überhaupt nur deshalb erwogen werden 4 5 , w e i l gem. § 51 Abs. 3 a. E. EStG die auf Grund dieser Vorschrift erlassenen Rechtsverordnungen neben der hier nicht weiter interessierenden Zustimmung des Bundesrates auch derjenigen des Bundestages bedürfen. Daß der Erlaß von Rechtsverordnungen zulässigerweise an die Zustimmung des Bundestages gebunden werden kann, entspricht verfassungsgerichtlicher Rechtsprechung 46 und soll hier auch nicht angegrif44 s. Wirtschaftsausschuß des Bundestages, 46. Sitzung v o m 2. 2.1967, Protokoll, S. 17; Stachels, Das Stabilitätsgesetz, S. 40; Möller, Stabilitätsgesetz, S. 295; Stern / Münch / Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 364 f. 45 A . A . Reiner Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 213ff.; Stern / Münch / Hansmeyer, a.a.O., S. 364 ff., die die verfassungsrechtliche Z u lässigkeit der Verordnungsermächtigungen ohne Rückgriff auf das Z u s t i m mungserfordernis allein auf A r t . 80 Abs. 1 S. 2 GG stützen, s. demgegenüber Möller, a.a.O., S. 299: „Das Erfordernis der Zustimmung von Bundestag u n d Bundesrat trägt dem überkommenen rechtsstaatlichen Grundsatz Rechnung, daß Steuern n u r unter M i t w i r k u n g des Parlaments erhoben werden dürfen."

III. Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

127

fen werden. Zweifelhaft ist nur, ob ein derartiges Genehmigungsverfahren dem formellen Vorbehaltsprinzip genügen kann. Die Anerkennung der Zustimmungsverordnung durch das Bundesverfassungsgericht bezieht sich eindeutig auf Fälle, i n denen ein zwingender gesetzesförmlicher Vorbehalt nicht angenommen, vielmehr eine grundsätzliche Delegationsberechtigung des Parlaments vorausgesetzt wurde. Soll der steuerrechtliche Vorbehalt die Entscheidungsgewalt der Volksvertretung hinsichtlich des „Ob" und der Höhe steuerlicher A b gaben aus Gründen des individuellen Freiheitsschutzes und zur Sicherung der demokratischen Verfassungsstruktur garantieren, so erscheint es nicht ohne weiteres einsichtig, diesen „Parlamentsvorbehalt" allein auf die Form des „Gesetzes" festzulegen. Dem Parlamentsvorbehalt ist allerdings nur Genüge getan, wenn das parlamentarische Verfahren so ausgestaltet ist, daß eine eigene, willkürfreie Willensbildung und Ermessensentscheidung der Volksvertretung gewährleistet ist 4 7 . Hans Schneider hat zutreffend darauf hingewiesen, daß die verfassungsrechtliche Prüfung eines Parlamentsaktes nicht auf das Ergebnis des legislativen Verfahrens zu beschränken, sondern auf den Prozeß der Willensbildung zu erstrecken ist 4 8 . Nicht anders als i m Verwaltungs49 recht bedeutet auch i m parlamentarischen Verfahren eine „Ermessensunterschreitung", also der Erlaß eines Normbefehls ohne eigene, i n freier Diskussion und i n Kenntnis des Beschlußgegenstandes zu gewinnende Willensbildung der Repräsentanten, einen Rechtsverstoß. Aus diesem Grunde ist Helmut Quaritsch 50 darin zuzustimmen, daß die i n den Geschäftsordnungen der Parlamente vorgeschriebenen Verfahren mehrfacher Lesungen von Gesetzesentwürfen nicht nur eine technischformelle, sondern eine eminent sachlich-politische Bedeutung haben. Sie sollen die erforderliche parlamentarische Willensbildung und die reale politische Entscheidungsmacht der Volksvertretung durch die Möglichkeit gehöriger Kenntnisnahme vom Beratungsgegenstand und die Stellung von Abänderungsanträgen sichern. Aber wie einerseits trotz der Einhaltung dieses förmlichen Gesetzgebungsverfahrens eine echte Willensbildung des Parlaments fehlen kann, und Hans Schneider hat dafür gewichtige Beispiele angeführt 5 1 , so kann doch andererseits 46

BVerfGE 8, S. 274 (319, 321); ebenso beispielsweise Peter Schneider, J Z 1952, S. 93; Friesenhahn, W D S t R L 16, S. 39, Fußn. 74; K l e i n , i n : Die Ü b e r tragung rechtsetzender Gewalt, S. 100 ff. 47 Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 38 ff.; Hans Schneider, Der Niedergang des Gesetzgebungsverfahrens, Festschrift f ü r G. Müller, S. 421 ff. (422/3, 431 ff.). 48 a.a.O., S. 432/3. 49 s. Wolff, Verwaltungsrecht, § 31 I I d ß, S. 173/4. 80 a.a.O., S. 38. 81 a.a.O., S. 423 ff.

128

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

von dem einfachen Beschluß- oder Zustimmungsverfahren (§§ 99 - 1 0 1 GeschOBT) keineswegs von vornherein behauptet werden, es gewährleiste nicht die freie Willensbildung nach Diskussion und Information 5 2 und es entspreche deshalb nicht den verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen an das „procedere" i m parlamentarischen Vorbehaltsbereich. Daß eine Zustimmung des Bundestages zu den steuererhöhenden oder -senkenden Hechtsverordnungen der Bundesregierung dem verfassungsrechtlichen Vorbehaltsprinzip genügt, ist aber aus einem anderen Grunde höchst zweifelhaft. I m Zusammenhang m i t den (zusätzlichen) Ausgabenleistungen nach § 6 Abs. 2 StabG und der dafür erforderlichen Zustimmung des Bundestages nach § 8 Abs. 1 StabG ist bereits ausgeführt worden 5 3 , daß dem vom Parlamentsvorbehalt geforderten Gestaltungsrecht der Volksvertretung nicht entsprochen ist, wenn das Parlament nur die Möglichkeit hat, die Vorlage der Regierung i m ganzen entweder anzunehmen oder abzulehnen. Für den Fall des § 8 Abs. 2 StabG war festgestellt worden, daß das Parlament wegen A r t . 110 Abs. 2 GG ein umfassendes Mitentscheidungsrecht durch die Möglichkeit der Umschichtung, der inhaltlichen Änderung und der Kürzung der Regierungsvorlage haben müsse 54 . Diese für den Ausgab envorbehalt maßgeblichen Grundsätze gelten entsprechend für den steuerrechtlichen Einnahmevorbehalt des Parlaments. Während aber der das Zustimmungsrecht zu Ausgabenleistungen normierende § 8 Abs. 1 StabG noch i n diesem umfassenden Sinne verfassungskonform ausgelegt werden konnte 5 5 , erscheint es sehr bedenklich, ein parlamentarisches Zustimmungserfordernis zum Erlaß von Rechtsverordnungen als ein volles Gestaltungs- und Änderungsrecht des Parlaments zu interpretieren 5 6 . Auch i m Falle der Zustimmungsverordnung muß die Exekutive U r heber der Norm bleiben, m i t dem Zustimmungsakt des Parlaments müssen ihr Rechtssetzungsakt und Normsetzungswille stets zusammentreffen, damit die Verordnung wirksam werden kann 5 7 . Dieses Erfordernis des Kondominiums ist nicht mehr gewahrt, wenn das Parlament 52 s. zum Genehmigungsverfahren auch Klein, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 102 f. 63 Oben § 5 V 2. 64 Das Recht zur Aufstockung ist hingegen schon k r a f t Verfassungsrechts durch das Zustimmungserfordernis nach A r t . 113 I G G eingeschränkt. 55 s. oben a.a.O. 56 Dagegen auch schon Hatschek, Deutsches u n d preußisches Staatsrecht, Bd. 2, S. 202, jedenfalls f ü r die von i h m sog. „GenehmigungsVerordnungen", bei denen, w i e regelmäßig, die Zustimmung des Parlaments nach Erlaß der Verordnung zu erfolgen hatte. Ebenso Maunz ! Dürig ! Herzog, A r t . 80 GG Rdnr. 28; a. A. Klein, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 102. 67 Maunz / Dürig / Herzog, a.a.O.

III. Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

129

i m Rahmen des Genehmigungsverfahrens Änderungen der Regierungsvorlage, beispielsweise auch durch teilweise Streichungen oder Ergänzungen, beschließt. Erteilt der Bundestag seine Zustimmung zu einer Rechtsverordnung m i t der Maßgabe bestimmter Änderungen, ein i n der Staatspraxis bei der Zustimmung des Bundesrates (Art. 80 Abs. 2 GG) durchaus geläufiges Verfahren 5 8 , so hat die Bundesregierung die Wahl, ob sie durch entsprechende Änderung ihres Normsetzungsaktes den Vorstellungen des Parlaments entspricht oder auf die Rechtsverordnung i m ganzen verzichtet. Gegen den Willen der verordnungsgebenden Exekutive kann das Parlament hingegen keine Änderung der Verordnung durchsetzen, so daß de iure das Zustimmungsrecht immer nur ein Recht zur Annahme oder Ablehnung i n toto und kein bindendes Normgestaltungsrecht des Parlaments sein kann. Andererseits ist die Vorschrift des A r t . 113 Abs. 1 Satz 2 GG zu berücksichtigen, nach der auch einnahmemindernde Gesetze der Zustimmung der Bundesregierung bedürfen. Eine Herabsetzung der Einkommen- und Körperschaftsteuer wäre also, selbst wenn sie durch Gesetz erfolgte, kraft besonderer Verfassungsbestimmung ohnehin nur i n einem der exekutiven Zustimmungsverordnung i m Ergebnis ähnlichen Kondominium von Regierung und Parlament möglich. Aber abgesehen davon, daß durch A r t . 113 Abs. 1 Satz 2 GG die parlamentarische Gestaltungsfreiheit bei Steuererhöhungen i n keinem Fall tangiert ist, geht auch bei Steuersenkungen die gegenwärtige Regelung der exekutiven Zustimmungsverordnung über die Begrenzungen parlamentarischer Entscheidungsfreiheit des A r t . 113 Abs. 1 GG weit hinaus. Denn A r t . 113 Abs. 1 Satz 2 GG beläßt dem Gesetzgeber — anders als dem wegen Zustimmung zur Rechtsverordnung angerufenen Parlament — die Möglichkeit, hinter den von der Regierung vorgeschlagenen K ü r zungen zurückzubleiben oder i n den Grenzen des von der Exekutive vorgesehenen Gesamteinnahmeausfalls eigenständig Umschichtungen oder Differenzierungen i n der Steuerkürzung vorzunehmen 59 . 58

S. 5.

s. Rechtsausschuß des Bundestages, Sitzung v o m 26.1.1967, Protokoll,

59 I n diesem F a l l ist aufgrund der Gesetzesvorlage der Regierung deren Ablehnungsrecht u n d Zustimmungserfordernis nach A r t . 113 I 2 G G v e r braucht. A r t . 113 GG w i l l eine Minderung des Finanzvolumens des Bundes gegen den W i l l e n der Bundesregierung durch Ausgabenerhöhungen oder Einnahmesenkungen verhindern, nicht aber weitergehend die parlamentarische Gestaltungsmacht durch Umschichtungen innerhalb des von der Regierung selbst gesetzten Minderungsvolumens ausschließen. Daher ist auch die f ü r den umgekehrten F a l l der Ausgabenerhöhung von der h. L. (Piduch, Bundeshaushaltsrecht, A r t . 113 GG, A n m . 9; Viaion, Haushaltsrecht, A r t . 113 GG, A n m . 4; Belau, DVB1. 1951, S. 429) vertretene gegenteilige Ansicht, nach der auch solche Erhöhungen bei Einzelansätzen zustimmungsbedürftig sind, die v o m Parlament selbst wieder durch Kürzungen an anderer Stelle ausgeglichen werden, abzulehnen; noch weitergehend Wacke, Das Finanzwesen der Bundesrepublik, S. 88 ff., der A r t . 113 überhaupt nicht auf Abänderung

9 Papier

130

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Die die Bundesregierung zur Erhöhung oder Herabsetzung der Einkommen· und Körperschaftsteuerschuld ermächtigenden §§ 51 Abs. 3 EStG, 19 c, 23 a Abs. 1 Nr. 2 i K S t G sind nach alledem verfassungsw i d r i g 6 0 . Das gesetzlich vorgesehene Mitwirkungsrecht der Volksvertretung i n der Form der parlamentarischen Verordnungszustimmung genügt wegen seiner (notwendigen) inhaltlichen Beschränkung dem steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt nicht. 2. Sonstige durch das Stabilitätsgesetz eingeführte Verordnungsermächtigungen

Das Stabilitätsgesetz hat aber noch weitere steuerrechtliche Verordnungsermächtigungen eingeführt, deren Vereinbarkeit m i t dem finanzrechtlichen Vorbehaltsprinzip 6 1 zweifelhaft erscheint 62 . Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 s EStG, § 23 a Abs. 1 Nr. 2 k K S t G kann die Bundesregierung durch Rechtsverordnung bestimmen, daß i m Falle stark regressiver Konjunkturlage bei der Vornahme von Investitionen ein Abzug von der Steuerschuld bis zur Höhe von 7,5 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter zulässig ist. I m § 51 Abs. 2 EStG w i r d die Regierung ermächtigt, für den Fall der K o n j u n k turüberhitzung die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen und der degressiven Abschreibung zeitweilig ganz oder teilweise auszusetzen. Diese Vorschrift gilt über § 6 Abs. 1 K S t G auch für die Körperschaftsteuer 63 . Während der Abzug von der Steuerschuld für Investitionen zweifellos den steuerrechtlichen Vorbehaltsgrundsatz tangiert, w e i l dieser nach den obigen Ausführungen 6 4 neben der Begründung und Erhöhimg auch die Aufhebung und Senkung von Steuerforderungen betrifft, ist die Einordnung des zeitweiligen Ausschlusses steuerlicher, über die lineare Absetzung hinausgehender Abschreibungen schwieriger. a) Der Ausschluß von Sonderabschreibungen Auch durch Veränderungen der Steuerbemessungsgrundlagen w i r d an sich der Umfang von Steuerlasten variiert 6 5 , entsprechende Staatsdes Haushaltsentwurfs, sondern n u r des z u m Gesetz gewordenen Haushaltsplans bezieht. 60 Ebenso Kruse, Lehrbuch, S. 40; Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13; a . A . Möller, Stabilitätsgesetz, S. 299; Stern / Münch / Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 365 ff. ; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, S. 65, Fußn. 40 a; Reiner Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 213 ff. 61 Den Ausdruck „finanzrechtlicher Vorbehalt des Gesetzes" als Zusammenfassung der i n den A r t t . 134 (Steuern), 85 (Haushaltsplan) u n d 87 W V (Kredite) vorgesehenen Parlamentsvorbehalte hat Carl Schmitt, Der Hüter der Verfassung, S. 122 ff., geprägt. 62 Dies übersieht Kruse, a.a.O. 68 Möller, Stabilitätsgesetz, S. 292, 301. 64 I unter diesem Paragraphen.

III. Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

131

akte fallen daher grundsätzlich unter den zwingenden Parlamentsvorbehalt. Speziell Erweiterungen oder Beschränkungen der Absetzungen für Abnutzungen weisen aber die Besonderheit auf, daß sie nur zu einer zeitlichen Verschiebung der Steuerbelastungen und zu keinem endgültigen Einnahmeverzicht oder -gewinn des Staates führen 6 6 . So würde beispielsweise die Gewährung von (weiteren) Sonderabschreibungsmöglichkeiten, wie sie der Regierungsentwurf anstelle des dann später beschlossenen Abzugs von der Steuerschuld für Investitionen noch vorsah, zu keinem nicht nachholbaren Steuerausfall, sondern zu Steuermindereinnahmen führen, die i n den folgenden Jahren wieder ausgeglichen werden würden, also der Sache nach eine — zinslose — Steuerstundung bedeuten 67 . Gerade wegen des endgültigen Steuerverzichts und damit größerer konjunkturpolitischer Wirksamkeit ist i n den parlamentarischen Beratungen dem System des Steuerabzugs gegenüber dem der Sonderabschreibungen zur Konjunkturbelebung der Vorzug gegeben worden 6 8 . I m umgekehrten Falle der Konjunkturüberhitzung hat sich der Gesetzgeber hingegen nicht zu einer dem Steuerabzug korrespondierenden Investitionssteuer 69 entschlossen. Die Aussetzung von Sonderabschreibungen, erhöhten Abschreibungen und der Bemessung der A b setzungen für Abnutzungen i n fallenden Jahresbeträgen ( § 5 1 Abs. 2 EStG, § 6 Abs. 1 KStG) läßt die normalen, betriebswirtschaftlichen, l i nearen Abschreibungsmöglichkeiten unberührt. Die bisherigen A b schreibungsmöglichkeiten werden auf spätere Bilanzperioden verlagert 7 0 . Diese Regelung führt also nicht zu einem endgültigen Einnahmegewinn des Fiskus, sondern — gemessen an den bisherigen Abschreibungsbestimmungen — zu einer obligatorischen „Steuervorauszahlung", zu einer zeitlichen Verschiebung i n der steuerlichen Belastung m i t augenblicklichen Liquidationsnachteilen für die Steuerpflichtigen. Die zusätzlichen Belastungen 71 der Steuerpflichtigen durch derartige „Steuervorauszahlungen" infolge einer Beschränkung bisheriger Sonderabschreibungsmöglichkeiten werden nicht verkannt. Die Steuerpflichtigen erleiden wegen dieser Neuregelung vor allem einen nicht unerheblichen Zinsverlust. Das ändert aber nichts an der Tatsache, daß 65 Uber die möglichen Gestaltungen f ü r Steuervariationen s. Stachels, a.a.O., S. 39 ff. ββ Möller, Stabüitätsgesetz, S. 280; Stern / Münch / Hansmeyer, Stabilitätsgesetz, S. 354. 67 Möller, a.a.O., S. 282; Stern ! Münch ! Hansmeyer, a.a.O., S. 354. 68 s. Stern ! Münch ! Hansmeyer, a.a.O., S. 352 ff. ®9 Daß dies eine Möglichkeit gewesen wäre, betonen auch Stern!Münch! Hansmeyer, a.a.O., S. 357. 70 Stern ! Münch ! Hansmeyer, a.a.O., S. 354; Möller, a.a.O., S. 290. 71 s. dazu auch Stern ! Münch ! Hansmeyer, a.a.O., S. 357.

9·

132

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

die vom parlamentarischen Gesetzgeber festgelegten und festzulegenden Voraussetzungen und die Höhe steuerlicher Belastungen i m Ergebnis unverändert bleiben. So wenig beispielsweise die Bestimmungen über (Voraus-)Zahlungstermine dem zwingenden Parlamentsvorbehalt unterfallen, so wenig stehen auch die hier interessierenden zeitlichen Verschiebungen oder zeitlichen Umverteilungen des i m Ergebnis unveränderten Abgabenvolumens unter zwingendem Gesetzesvorbehalt. N u r die (endgültigen) Bestimmungen über Grund und Höhe der materiellen Steuerforderungen, nicht diejenigen über die Fälligkeit, Zahlungsmodalitäten und Durchsetzbarkeit 72 , muß das Parlament selbst treffen. Nur insoweit besteht ein Delegationsverbot 78 . b) Der Steuerabzug für

Investitionen

Das bedeutet, daß die zur Aussetzung von Sonderabschreibungen ermächtigende Vorschrift des § 51 Abs. 2 EStG m i t dem Verfassungsprinzip des gesetzes-förmlichen Vorbehalts vereinbar ist 7 4 , während die Bestimmungen über den Steuerabzug für Investitionen, §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 s EStG, 23 a Abs. 1 Nr. 2 k KStG, diesem Verfassungsprinzip widersprechen 75 . Zwar sehen auch diese letzteren Ermächtigungsnormen eine Zustimmung des Bundestages zu den Rechtsverordnungen der Bundesregierung vor, § 51 Abs. 1 Nr. 2 s vorletzter Satz, § 23 a Abs. 1 Nr. 2 letzter Satz i. V. m. der vorerwähnten Bestimmung des EStG. Daß aber eine auf Zustimmung oder Ablehnung der Regierungsvorlage i n toto beschränkte parlamentarische Mitbestimmung dem Vorbehaltsprinzip nicht genügt, ist bereits bezüglich der §§ 51 Abs. 3 EStG, 19 c, 23 a Abs. 1 Nr. 2 i K S t G (zehnprozentige Variation der Einkommen- und Körperschaftsteuerschuld) ausgeführt worden 7 6 . Darüber hinaus erweckt die hier zur Diskussion stehende Zustimmungsregelung i m Hinblick auf den steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt noch i n einem weiteren Punkte Bedenken. I m Gegensatz zur Regelung bei den Steuervariationen gilt bei den einen Steuerabzug für Investitionen zulassenden Rechtsverordnungen die Zustimmung des 72

s. dazu oben I I unter diesem Paragraphen. Die Unterscheidung der Steuerbefreiung i n „endgültige Steuerverzichte" u n d „vorübergehende Steuerprivilegierungen" oder „Steuerstundungen" ist noch nicht allzu geläufig, s. aber neuerdings Bayer, StuW 1972, S. 149 (150) m i t Fußn. 12. Dort auch weitere Beispiele für „vorläufige Steuerbefreiungen". 74 R. Schmidt, Wirtschaftspolitik u n d Verfassung, S. 221 ff., hält allein diese Vorschrift des StabG aus anderen, sachlich-rechtlichen Gründen f ü r verfassungswidrig. Seiner Annahme eines Verstoßes gegen A r t . 3 I u n d das Rechtsstaatsprinzip k a n n aber nicht gefolgt werden. Das Ergebnis Schmidts fußt i m wesentlichen auf dem U r t e i l wirtschaftlicher Unzweckmäßigkeit der Regelung, nicht aber auf dem Nachweis verfassungsrechtlich relevanter W i l l k ü r u n d „absoluter" Ungeeignetheit des Eingriffsmittels. 75 A. A. R. Schmidt, a.a.O., S. 218 ff. 78 s. oben 1. 73

III. Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

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Bundestages als erteilt, wenn dieser nicht binnen vier Wochen nach Eingang der Regierungsvorlage die Zustimmung verweigert 7 7 . Es stellt sich die Frage, inwieweit eine derartige Zustimmungsfiktion m i t dem parlamentarischen Vorbehaltsprinzip zu vereinbaren ist. Darf — wie i m zwingenden Vorbehaltsbereich — eine normative Regelung nur durch das Parlament ergehen, so gelten nicht nur Delegationsverbot und volles parlamentarisches Normgestaltungsrecht, der erlassene Gesetzesbefehl muß auch das Ergebnis eines eigenen, freien Willensprozesses i m Parlament sein. A u f diese normbezogene Willensbildung kann das Parlament nicht verzichten 78 . Einer (fingierten) Zustimmung durch Verschweigen fehlt aber ein nach außen hin erkennbarer Prozeß der Willensbildung, die Fiktionswirkung setzt noch nicht einmal das Vorliegen eines Zustimmungswillens überhaupt voraus. Ohne Zustimmungswillen des Parlaments und ohne einen entsprechenden parlamentarischen Willensbildungsprozeß ist aber das Mitgestaltungsrecht der Volksvertretung bei der Steuernormgebung nicht gewahrt. Zur Klarstellung sei bemerkt, daß diese Feststellung nicht die Unzulässigkeit von Zustimmungsfiktionen schlechthin bedeutet. Nur i m zwingenden Vorbehaltsbereich sind sie ausgeschlossen. Darf der Gesetzgeber — i n den Grenzen des A r t . 80 Abs. 1 GG — Gesetzgebungsbefugnisse delegieren, so darf er auch den Erlaß der Verordnung entweder uneingeschränkt oder durch Fiktionen eingeschränkt an seine Zustimmung binden. Eine (gesetzlich) fingierte Zustimmung des Parlaments vermag nur nicht die eigene, i m Vorbehaltsbereich aber zwingend geforderte Normgestaltung der Volksvertretung zu ersetzen. 3. Parlamentsvorbehalt und Konjunkturpolitik

Das Verdikt der Verfassungswidrigkeit steuerlicher Delegationsnormen des StabG setzt sich allerdings dem schon bei den stabilitätsgesetzlichen Ausgab enermächtigungen erwähnten 7 9 Einwand der notwendigen Formenanpassung an veränderte Eingriffsfunktionen aus. Die vom StabG geregelte oder variierte Steuer ist ein M i t t e l der K o n j u n k tursteuerung und damit der Wirtschaftspolitik. Für eine wirksame Konjunktursteuerung sei — so könnte man meinen — das normale (steuer77 Entsprechendes g i l t bei den die Aussetzung von Sonderabschreibungen betreffenden Verordnungen, § 51 Abs. 2 letzter Satz Stabilitätsgesetz. Da aber hier das Vorbehaltsprinzip nicht tangiert ist, die Verordnung also ohne jede Einschaltung des Parlaments erlassen werden könnte, ist die Z u s t i m mungsfiktion hier unbedenklich. 78 s. Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 38 f. sowie oben unter 1. 79 s. oben § 5 V 2.

134

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

liehe) Gesetzgebungsverfahren v i e l zu langwierig u n d deshalb u n brauchbar. Auch wenn man grundsätzlich den Einsatz der Steuerauflage und ihrer Variation zu Zwecken der Wirtschafts- und speziell der K o n j u n k t u r p o l i t i k verfassungsrechtlich gar nicht beanstandet, so ist dieser Argumentation mehreres entgegenzuhalten: Z u m einen ist p r i n zipiell festzustellen, daß sich F u n k t i o n und Zielsetzung einer Maßnahme nach der verfassungsrechtlich möglichen Handlungsform zu richten haben und daß nicht umgekehrt die gewillkürte Zielrichtung des Eingriffs seine normativ festliegende Form variieren kann. Ferner ist auf die des Gesetzbereits oben 8 0 erwähnte Möglichkeit einer Vereinfachung gebungsverfahrens durch begrenzte Verlagerung der Entscheidungskompetenz auf Parlamentsausschüsse hinzuweisen 8 1 . Auch müssen i n diesem Zusammenhang die Zweifel an einer ins Gewicht fallenden Beschleunigung bei der Ersetzung des Gesetzgebungs- durch ein parlamentarisches Beschlußverfahren wiederholt werden 8 1 a . Selbst die Staatspraxis hat jedenfalls bis jetzt eine Notwendigkeit zur Inanspruchnahme jener Beschlußverfahren nicht gesehen. Die beiden wichtigsten konjunkturpolitisch bedingten Steuererhöhungen, die Einführung des Konjunkturzuschlages u n d der Stabilitätsabgabe, wurden bzw. werden i m normalen Gesetzgebungsverfahren vorgenommen 8 1 b . Es kommt aber noch ein weiterer Gesichtspunkt hinzu. I m modernen Steuerstaat, i n dem sich die steuerliche Belastung des einzelnen auf einem sehr hohen Niveau bewegt, hat jede Änderung von Steuertatbestand u n d Steuerhöhe erhebliche ökonomische, soziale, strukturelle u n d sonstige politische Auswirkungen 8 2 . Diese Intensität u n d Komplex i t ä t der Folgewirkungen von Steuervariationen erzeugen zwar einerseits jene Faszination für die Wirtschaftspolitiker, die sie immer stärker den Einsatz dieses Instruments zur Wirtschaftslenkung fordern läßt. Andererseits verlangen gerade die erwähnte Komplexität u n d Intensität politisch-wirtschaftlicher Auswirkungen steuerlicher Eingriffe eine gewisse Distanz von Tagesdiskussionen und von den Forderungen der Tagespolitik bei ihrer Normierung. Gerade das parlamentarische Ge^ setzgebungsverfahren weist neben oder sogar wegen seiner oft beklagten Schwerfälligkeit die erforderliche W i r k u n g einer Stabilisierung 80

§ 5 V 2. Was selbstverständlich eine Änderung des Art. 77 GG voraussetzen würde. Z u diesen vereinfachten Gesetzgebungsverfahren siehe vor allem 81

ν . Lucius, AöR 97 (1972), S. 568 ff. 81a

Siehe oben § 5 V 2. b Hinsichtlich des Konjunkturzuschlages siehe Gesetz v. 23. J u l i 1970 (BGBl. I, 1125). 82 s. auch Schule, W D S t R L 11, S. 94: „Je vielseitiger das Steuersystem und vor allem je höher die Steuersätze, desto wuchtiger ist das Schwert des Staates m i t der Devise „Wirtschaftslenkung durch Steuergesetz"; Bayer, StuW 1972, S. 149 (151). 81

III. Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

135

politischer Willenskonstellationen 83 , einer ausgleichenden Berücksichtigung äußerst komplexer politisch-ökonomischer Zusammenhänge auf. Es behindert stärker als die exekutive Normsetzung einen ausschließlich von politischer Tagesmeinung und -Verantwortung diktierten Einsatz eines Steuerungsmittels, auf den das gesamte Sozialleben so hoch empfindsam reagiert. 4. Die unabhängig vom Stabilitätsgesetz bestehenden Ermächtigungen des § 51 EStG

Hat also das Stabilitätsgesetz i m Bereich des Einkommen- und K ö r perschaftsteuerrechts wesentliche und teilweise verfassungswidrige Durchbrechungen des steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzips eingeführt, so darf nicht übersehen werden, daß beispielsweise der § 51 EStG auch außerhalb der lit. s des Absatzes 1 Nr. 2 und der Absätze 2 und 3 zum Teil recht zweifelhafte Verordnungsermächtigungen normiert. Unbedenklich i m Hinblick auf den zwingenden Gesetzesvorbehalt sind die Bestimmungen des Abs. 1 Nr. 1 a.a.O., weil dort nur zum Erlaß von Durchführungsverordnungen ermächtigt wird. Dies ist m i t dem steuerlichen Delegationsverbot vereinbar, weil oder jedenfalls soweit Durchführungsverordnungen keine Steuerpflichten begründen, inhaltlich ändern oder aufheben. Ob diese i m Grundsatz zulässige Ermächtigungsnorm auch den Anforderungen des A r t . 80 Abs. 1 GG genügt 8 4 , soll hier unerörtert bleiben. Unter Nr. 2 des Abs. 1 enthält diese Vorschrift i m wesentlichen zwei große Gruppen von Ermächtigungsnormen: Die einen ermächtigen die Bundesregierung, Rechtsverordnungen über Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und über die Bemessung der Absetzungen für A b nutzung i n einzelnen bestimmten Wirtschaftsbereichen zu erlassen (lit. h, i, k, 1, n, o, p, q, r, u, v, w). Durch andere w i r d die Exekutive zur Einführung gewisser Steuervergünstigungen für bestimmte Personengruppen oder Wirtschaftstatbestände ermächtigt (lit. c - f , i, k). Beide Fallgestaltungen unterscheiden sich von der Regelung der Nr. 1 des § 5 1 Abs. 1 dadurch, daß hier nicht (mehr) zu bloßen Durchführungsverordnungen, sondern zu gesetzesergänzenden bzw. -ändernden Verordnungen ermächtigt w i r d 8 5 . Dennoch sind die Sonderabschreibungen betreffenden Vorschriften der Nr. 2 aus denselben Gründen verfassungsgemäß, aus denen auch die Bestimmung des § 51 Abs. 2 für vereinbar m i t dem Vorbehaltsprinzip erachtet wurde 8 6 : Zeitliche Verschie88

Vgl. von Simson, W D S t R L 29, S. 25.

84

Bejahend Klein, Grenzen gesetzlicher Ermächtigungen, S. 8/9.

85

Blümlich / Falk, § 51 EStG, Anm. 3, s. oben 2 a.

w

136

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlaments Vorbehalts

bungen der steuerlichen Belastung m i t zeitweiligem Liquidationsvorteil oder -nachteil für den Steuerpflichtigen fallen nicht unter das steuerliche Delegationsverbot. Dagegen ist es unzulässig, die Exekutive zur Einführung von Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen, also von endgültigen Steuerverzichten, zu ermächtigen 87 . Die zweite Gruppe der erwähnten Verordnungsermächtigungen ist daher, nicht anders als die entsprechende durch das Stabilitätsgesetz eingeführte Ermächtigung zum Steuerabzug für Investitionen (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 lit. s) 88 , verfassungswidrig.

I V . Die Ermächtigungen zu steuerändernden Verordnungen im Zollrecht Auch das Zollrecht enthält außer den oben erwähnten und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Delegationen zur authentischen Norminterpretation Verordnungsermächtigungen, die m i t dem finanzrechtlichen Vorbehaltsprinzip kollidieren und daher nichtig sind. § 77 ZollG 1961 ermächtigt die Bundesregierung, unter mannigfachen Voraussetzungen die Zollsätze des geltenden Zolltarifs durch Rechtsverordnung zu ermäßigen oder aufzuheben, aber auch — i m Falle des § 77 Abs. 1 Nr. 2 sogar bis auf das Dreifache — zu erhöhen oder statt bisher eingeräumter Zollfreiheit Zollsätze bis zu einer Belastung i n Höhe des höchsten Wertzollsatzes des Zolltarifs festzusetzen. Ermächtigungen zu zollbegründenden oder -schärfenden Verordnungen enthält schließlich auch § 21 ZollG. A l l e diese Ermächtigungen zur Variierung gesetzlich normierter Steuerschulden sind aus den oben unter I I I 1 genannten Gründen verfassungsrechtlich unzulässig 89 , und zwar selbst dann, wenn —r wie i m Falle des § 77 Abs. 1 ZollG — die Zustimmung des Bundestages vorgesehen ist. Dieses Ergebnis hat darüber hinaus Auswirkungen i m Umsatzsteuerrecht. Gemäß § 26 Abs. 2 UStG ist der Bundesminister der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung den Wortlaut derjenigen Vorschriften des Gesetzes, i n denen auf den Zolltarif hingewiesen wird, dem Wortlaut des Zolltarifs i n der jeweils geltenden Fassung anzupassen. Diese Vorschrift, die selbst kein konstitutives Normgestaltungsrecht begründet 9 0 , ist unanwendbar, soweit die Änderung des Zolltarifs auf einer Rechtsverordnung beruht und deshalb nichtig ist. 87 88 89 90

s. oben I unter diesem Paragraphen. Dazu oben 2 b. Starke Bedenken auch bei Jesch, JZ 1963, S. 241/2, Fußn. 2. Reinhardt, § 26 UStG Rdnr, 13,

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und Satzungsgewalt

137

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und Satzungsgewalt 1. Steuersatzungen wegen § 1 A O nur von Gemeinden u n d Gemeindeverbänden denkbar?

Die Frage, inwieweit Steuerpflichten regelnde Satzungen dem finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalt genügen, stellt sich nach der herrschenden Lehre nur für das autonome Recht von Gemeinden und Gemeindeverbänden. Denn nach überwiegender Auffassung fallen unter den Begriff des „öffentlich-rechtlichen Gemeinwesens" i m Sinne des § 1 AO — außer den öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften — nur die „Gebietskörperschaften", also neben dem Bund und den Ländern allein die Gemeinden und Gemeindeverbände, nicht aber alle sonstigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts 91 . Zugleich soll der Steuerbegriff des § 1 AO vom Grundgesetz m i t der Folge rezipiert worden sein, daß alle die Legaldefinition nicht erfüllenden öffentlichrechtlichen Abgaben, die auch keine Gebühren und Beiträge sind, verfassungsrechtlich unzulässig seien 92 . Selbst wenn man die Auslegung des i m § 1 AO verwandten Begriffs des öffentlich-rechtlichen Gemeinwesens billigt, und auch wenn man grundsätzlich annimmt, daß der Verfassungsgeber den vorgefundenen, allgemein anerkannten und i m § 1 AO gesetzlich zum Ausdruck gelangten Steuerbegriff dem Grundgesetz zugrunde gelegt hat, ist das Ergebnis der herrschenden Lehre nicht gerechtfertigt. Die D o k t r i n von der Rezeption des einfachgesetzlichen Steuerbegriffs kann nur besagen, daß für eine die Voraussetzungen des § 1 AO nicht erfüllende Abgabe die „Steuern" betreffenden Sondervorschriften des Grundgesetzes nicht anwendbar sind. Keine Geltung haben also i n diesem Falle die besonderen Kompetenznormen der A r t . 105 ff. GG, was aber nichts über die — ζ. B. grundrechtliche — Zulässigkeit einer derartigen, auf die allgemeinen Kompetenzvorschriften der A r t . 70 ff. GG zu stützenden Abgabe besagt. Denn auch die Anhänger der Rezeptionstheorie können nicht ernsthaft behaupten, die Übernahme des traditionellen Steuerbegriffs durch die Verfassung bedeute zugleich schlechthin die Unzulässigkeit aller nichtsteuerlichen, öffentlich-rechtlichen Leistungsverpflichtungen des gewaltunterworfenen Bürgers, die Verfassung gestatte nur die Auferlegung steuerlicher Leistungsverpflichtungen 93 . Die Merkmale des 91 Hübschmann / Hepp l Spitaler, § 1 A O Rdnr. 12 \ Becker / Riewald / Koch, § 1 RAO, A n m . 3 c; Paulick, Lehrbuch, S. 44 ff.; Mußgnug, Festschrift f ü r Forsthoff, S. 273; Vogel / Walter, B K , A r t . 105 GG, Rdnr. 38, 39; a. A. Tipke / Kruse, § 1 AO, Rdnr. 6. 92 Nachweise oben § 4 Fußn. 192. 93 Dies k a n n ferner deshalb nicht richtig sein, w e i l andernfalls auch alle gesetzlichen Geldleistungspflichten des einzelnen gegenüber privaten Gläubigern, beispielsweise aus §§ 823 ff. BGB, nicht verfassungsgemäß wären. A r t . 14 GG bindet nämlich auch den Zimlgesetzgeber (Art. 1 Abs. 3 GG). Weitere Nachw. oben § 4 Fußn. 192.

138

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

§ 1 AO sind unter der Voraussetzung einer grundgesetzlichen Rezeption und für die verfassungsrechtliche Erörterung i n begriffsbestimmende oder qualifikatorische einerseits und zulässigkeitsbegründende Merkmale andererseits zu unterteilen. Fehlt ein steuerbegriffsbestimmendes Erfordernis, dann führt dies allein nicht zur (grundrechtlichen) Unzulässigkeit der nicht-steuerlichen Abgabe, nur die Kompetenzvorschriften der A r t . 105 ff. GG finden keine Anwendung. Liegt hingegen ein zulässigkeitsbegründendes Merkmal nicht vor, so ist der Eingriff grundrechtswidrig. Derartige, vom Gesetzgeber des § 1 AO fälschlich i n die Begriffsbestimmung mitübernommene Merkmale sind die Gesetzmäßigkeit, Tatbestandsmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 04 . Hingegen zählen zur ersten Gruppe neben den Tatbestandsmerkmalen „Geldleistung", „hoheitliche Auferlegung" und „ohne Gegenleistung" auch die Erfordernisse „zur Erzielung von Einkünften" und „Auferlegung durch ein öffentlich-rechtliches Gemeinwesen". I n diesem Sinne hat das Bundesverfassungsgericht beispielsweise i m Investitionshilfeurteil 9 5 und später auch i m Urteil über den Konjunkturzuschlag 9 ® öffentlich-rechtliche Geldzahlungsverpflichtungen, die weder Gebühren oder Beiträge noch — da nicht der Erzielung von Einnahmen für ein öffentlich-rechtliches Gemeinwesen dienend — Steuern i m Sinne des § 1 AO waren, für verfassungsrechtlich zulässig erachtet. Es hat zu Recht lediglich die Sonderkompetenznormen der A r t . 105 ff. für unanwendbar erklärt und auf die allgemeinen Vorschriften der A r t . 70 ff. zurückgegriffen 97 . Nichts anderes kann aber gelten, wenn eine nicht zu den Gebietskörperschaften zählende öffentlich-rechtliche Körperschaft hoheitlich Geldleistungen verlangt. Selbst wenn alle sonstigen Voraussetzungen des § 1 AO erfüllt sind, handelt es sich vielleicht nicht u m eine Steuer i m Sinne dieser Norm. A l l e i n dies schließt aber die (grundrechtliche) Zulässigkeit der betreffenden Abgabensatzung nicht ohne weiteres aus. Die Frage nach der Erfüllung des grundgesetzlichen Vorbehaltsprinzips durch eine satzungsrechtliche Auferlegung von Abgabenverpflichtungen stellt sich damit für einen umfassenderen, nicht auf gemeindliche Steuersatzungen beschränkten Bereich. 2. Zur Rechtfertigung gemeindlicher Steuersatzungen aus der (bundes-)verfassungsrechtlichen Selbstverwaltungsgarantie

Daß die herrschende Lehre Parlamentsgesetz und Satzimg i n H i n sicht auf die demokratische Legitimation für gleichwertig und deshalb 94 95

Ähnlich Becker / Riewald / Koch, § 1 AO, Anm. 3 g.

E 4, S. 7 (17). 9 · E 29, S. 402 ff. = N J W 1971, S. 319 f. 97

So auch Tipke / Kruse, § 1 AO Rdnr. 7.

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und S a t z u n g s g e w a l t 1 3 9 auch durch Satzung begründete Steuerpflichten für vereinbar m i t dem gesetzesförmlichen Steuervorbehalt erachtet, ist bereits ausgeführt worden 9 8 . Gegen diese Gleichsetzung von Gesetz und Satzung, von Parlament und — beispielsweise — Gemeindevertretung sind auch bereits Bedenken i n doppelter Hinsicht vorgetragen worden 9 9 . Ausgangspunkt einer Stufung demokratischer Legitimation von Staatsorganen und -akten ist das Volk als eine i m Sinne des A r t . 20 Abs. 2 GG formierte Größe. Dieses Staatsvolk (Bundes- und Landesvolk) w i r d aber repräsentiert allein durch die Parlamente. Ihnen kommt daher eine stärkere demokratische Legitimation nicht nur gegenüber der staatlichen Exekutive, sondern auch gegenüber sonstigen, nicht-staatlichen Vertretungen einzelner, nicht das Staatsvolk i m Sinne des A r t . 20 Abs. 2 GG darstellender Gruppen zu. Dieses Legitimationsgefälle w i r d u m so stärker, je weniger das satzungsgebende Organ innerhalb der Körperschaft demokratisch (aus-)gewählt und zusammengesetzt und je mehr es eine leitende Behörde einer behördenähnlich strukturierten und nur aus Zweckmäßigkeitsgründen dem allgemeinen Staatsapparat abgegliederten juristischen Person des öffentlichen Rechts ist 1 0 0 . Das zweite Bedenken gründete sich auf die Tatsache, daß nach geltendem deutschen Kommunalrecht Steuersatzungen überwiegend nicht einmal allein auf Grund und nach Maßgabe des Willens der Gemeindevertretung, sondern nur i n einem Kondominium m i t der staatlichen Exekutive zustande kommen 1 0 1 . Dennoch darf nicht übersehen werden, daß eine zum Ausschluß steuerbegründender Satzungen führende Interpretation des finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalts für den gemeindlichen Bereich i n K o n f l i k t m i t anderen (bundesrechtlichen) Verfassungsbestimmungen treten könnte. I n der Erkenntnis des engen Zusammenhangs von „finanzieller Eigenverantwortung und substanzhafter Selbstverwaltung" 1 0 2 w i r d von der staatsrechtlichen Literatur nicht selten aus A r t . 28 Abs. 2 GG eine Garantie gemeindlicher Finanzhoheit gefolgert 1 0 3 . Finanzhoheit w i r d dabei nicht i n dem eingeschränkten, nur die unabhängige Ausgaben98

s. oben § 4 I I 1 a. Oben a.a.O. 100 Siehe auch Bachof, W D S t R L 30, S. 234. 101 s. oben a.a.O.

99

102 Werner

Weber,

Staats- und Selbstverwaltung, S. 45; s. auch Herzog,

Staat 1963, S. 409/10; Sattler, H B K W P I I I , S. 6 ff.; Popitz, Der künftige F i nanzausgleich, S. 3; Jakob, Das Steuererfindungsrecht der Gemeinden, S. 84 ff. (S. 86) : „Finanzielle Eigenverantwortlichkeit gehört zum Wesenskern der Selbstverwaltungsgarantie des A r t . 28 Abs. 2 S. 1"; Fromm, K S t Z 1972, S. 2.

tos Werner Weber, a.a.O.; Barocka, Die Umlegung der Kosten, S. 54 ff.; Da-

vid, Satzungsgewalt, S. 38f.; Bayer, AöR 85, S. 455 f.

StuW 1972, S. 289 (292); s. auch Sasse,

140

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Wirtschaft gewährleistenden Sinne, sondern zugleich als Einnahmehoheit 1 0 4 , als das Recht eigenverantwortlicher Erschließung und Ausnutzung von Einnahmequellen und damit auch als eigenes Steuererfindungs- oder Steuergesetzgebungsrecht verstanden. Dabei kommt dem Umstand nur eine zweitrangige Bedeutung zu, daß nach heute herrschender und zutreffender Auffassung die Rechtssetzungsbefugnis der Gemeinde allgemein keine originäre, sondern eine aus der staatlichen Herrschaftsgewalt abgeleitete und deshalb einer gesetzlichen Ermächtigung bedürfende Hoheitsbefugnis ist 1 0 5 . Eine Garantie gemeindlichen Steuererfindungs- oder Steuergesetzgebungsrechts bedeutet dann eben i n präziserer Formulierung, daß der (Landes·) Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, eine steuerrechtliche Satzungsgewalt durch gesetzliche Regelungsermächtigungen zu begründen 1 0 6 . Wäre diese Auffassung von der Garantie gemeindlicher Steuerhoheit richtig, dann könnte die hier vertretene Auslegung des demokratischen Gesetzesvorbehalts nicht aufrechterhalten werden. Dann müßte i n der Tat aus A r t . 28 Abs. 2 gefolgert werden, daß das Grundgesetz die demokratische Legitimation der Gemeindevertretung auch für die Setzung materiellen Steuerrechts genügen läßt und das demokratische Prinzip i n dem hier als zentralisierend verstandenen Sinne durch ein auf die gemeindliche Finanzwirtschaft und speziell die Abgabenerhebung bezogenes Subsidiaritätsprinzip modifiziert. Dieser Folgerung kann man nicht m i t dem an sich richtigen Hinweis entgehen, daß (gemeindliche) Selbstverwaltung immer nur i m Einklang m i t den anderen Verfassungsbestimmungen, insbesondere unter Beachtung der grundrechtlichen Gesetzesvorbehalte, ausgeübt werden kann und daß Gesetzmäßigkeitsprinzip und Vorbehalt des Gesetzes nicht umgekehrt durch die Garantie des A r t . 28 Abs. 2 GG eingeschränkt werden 1 0 7 . Wann für einen auf Selbstverwaltungsangelegenheiten bezo104

Z u diesen verschiedenen Inhalten der Finanzhoheit s. Sattler, H B K W P I I I , S. 3 ff.; Herzog, Staat 1963, S. 409 ff. 105 Triepel, Delegation u n d Mandat, S. 95; Klein, i n : Die Übertragung rechtsetzender Gewalt, S. 109 f.; Hamann, Autonome Satzungen, S. 19 ff.; Badura, D Ö V 1963, S. 561; David, Satzungsgewalt, S. 22 ff.; Peters, H B D S t R I I , S. 264; Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 59; Schick, DVB1. 1962, S. 774 (776); s. auch BVerfGE 21, S. 54 (60): „ D a damit durch die Gemeindesatzungen materielles Steuerrecht gesetzt w i r d , muß den Gemeinden die Befugnis hierzu durch Bundes- oder Landesrecht eingeräumt sein". A . A . w o h l Fleiner, Institutionen, S. 80: „Die Satzung fließt aus einer v o m Staat anerkannten eigenen Rechtsetzungsgewalt des Verbandes, sie ist originäre Rechtsetzung." 106 s. auch Stern, i n : Bonner Kommentar, A r t . 28 GG Rdnr. 105, zum V e r hältnis des A r t . 28 Abs. 2 G G zur allgemeinen Satzungsgewalt. 107 s. Jakob, Das Steuererfindungsrecht der Gemeinden, S. 94.

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und S a t z u n g s g e w a l t 1 4 1 genen Verwaltungsakt eine rechtssatzmäßige Grundlage vorhanden sein muß und welchen Grad der „Formalisierung" oder Demokratisierung diese rechtssatzmäßige Ermächtigung haben muß, das sagt i n der Tat nicht A r t . 28 Abs. 2. Das ergibt sich vielmehr aus den allgemeinen, Gesetzesvorbehalte bestimmenden Verfassungsnormen. Die i n A r t . 28 Abs. 2 garantierte allgemeine Satzungsgewalt kommt auch dann noch zum Zuge, wenn für einzelne Regelungsbereiche, ζ. B. für Freiheitsentziehungen nach A r t . 104 GG, ein zwingender gesetzesförmlicher Vorbehalt besteht. Dagegen stünde die etwaige Garantie einer steuerrechtlichen, durch staatliches Gesetz zu verleihenden Satzungsgewalt m i t einem abgabenrechtlichen Parlamentsvorbehalt i n dem hier verstandenen strikten, jede Setzung steuerbegründender, -aufhebender und -ändernder Normen inferiorer Natur ausschließenden Sinne i n einem unlösbaren Widerspruch. a) Die Finanzverfassungsvorschriften der Art. 105 ff. GG und die gemeindliche steuerrechtliche Satzunggewalt Bevor deshalb untersucht wird, ob i n der Garantie der kommunalen Selbstverwaltung des A r t . 28 Abs. 2 GG tatsächlich ein derartiges Recht der Gemeinde auf unabhängige Abgabenerhebung, auf Übertragung eigener Einnahme- und insbesondere Steuerquellen enthalten ist, soll ein Blick auf die speziell das Finanzwesen regelnden Bestimmungen der A r t . 105 ff. GG geworfen werden. Dabei w i r d erkennbar, daß das Grundgesetz i n besonderen Fällen ausdrücklich eine Steuertatbestände begründende oder die Steuerhöhe mitregelnde oder variierende Steuergesetzgebung gewährleistet, zuläßt oder voraussetzt: A r t . 106 Abs. 6 Satz 2 GG i n der Fassung des Finanzreformgesetzes 1969 108 bestimmt, daß den Gemeinden das Recht einzuräumen ist, die Hebesätze der Realsteuern i m Rahmen der Gesetze festzusetzen. Während nach der früheren Verfassungsrechtslage gem. A r t . 105 Abs. 2 Nr. 3 a. F. GG nur dem Bund die Kompetenz für die Hebesatzfestsetzung entzogen, eine landesgesetzliche Bestimmung von Bundesverfassungs wegen also nicht ausgeschlossen war und die Einräumung gemeindlicher Satzungsgewalt insoweit allein auf einfachem (Landes-) Gesetz beruhte, enthält das Grundgesetz nunmehr i n A r t . 106 Abs. 6 Satz 2 einen ausdrücklichen Satzungsvorbehalt für die Hebesatzfestsetzung 109 . M i t der Höhe der Hebesätze bestimmt aber die Gemeinde nach ihrem Ermessen entscheidend die Höhe der Steuerschuld. Sie legt auf diese Weise nämlich fest, welcher Hundertsatz von dem vom staatlichen 108

v o m 12. M a i 1969, B G B l . I , S. 359. s. auch Schmidt-Bleibtreu / Klein, A r t . 106 GG A n m . 14. Z u r Rechtslage siehe auch schon B F H BStBl. 1964 I I I , S. 47 (49). 109

alten

142

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Finanzamt nach staatlichem Gesetz ermittelten Meßbetrag als Grundund Gewerbesteuer erhoben werden soll 1 1 0 . Eine ähnliche satzungsmäßige Mitbestimmung der Steuerhöhe läßt A r t . 106 Abs. 5 Satz 2 GG zu, wenn er den Bundesgesetzgeber ermächtigt, den Gemeinden das Recht einer Festsetzung von Hebesätzen für den Gemeindeanteil am Einkommensteueraufkommen einzuräumen. A u f diese Weise können die Kommunen innerhalb gesetzlicher Grenzen die gesetzliche Einkommensteuerschuld auf dem Satzungswege variieren 1 1 1 . Durch diese beiden Verfassungsbestimmungen ist der Satz, daß Steuertatbestände und Steuerhöhe allein durch förmliches Gesetz bestimmt werden können, für die Gemeindesatzung zugunsten einer partiellen Mitbestimmung der Steuerhöhe bzw. eines Steuerzuschlagsrechts zweifellos durchbrochen. Die Zulässigkeit einer noch weitergehenden, d. h. nicht allein auf die Steuerhöhe, sondern auch auf den Steuertatbestand bezogenen gemeindlichen Gestaltungsfreiheit setzt schließlich A r t . 105 Abs. 2 a GG voraus. Zwar ist dort für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nur allgemein die (ausschließliche) Landeskompetenz bestimmt 1 1 2 . Die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift besagt aber ganz eindeutig, daß durch diese Bestimmung klargestellt werden sollte, „daß auch weiterh i n ein Steuererfindungsrecht der Gemeinden nach Maßgabe der Landesgesetzgebung" bestehe 113 . Für den Bereich der i m Aufkommen sicher recht unbedeutenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern 1 1 4 geht also der Verfassungsänderungsgesetzgeber eindeutig von der Zulässigkeit eines landesgesetzlich delegierten (autonomen) Steuergesetzgebungsrechts der Gemeinden aus. b) Selbstverwaltungsgarantie und finanzielle Eigenverantwortlichkeit Für die Annahme, daß A r t . 28 Abs. 2 GG — abgesehen von diesen ausdrücklichen Satzungsvorbehalten oder doch besonderen Zulassungen einfach-gesetzlicher Delegationsnormen — ein umfassendes autonomes Steuergesetzgebungsrecht der Gemeinden nach Maßgabe landes110

111

s. hinsichtlich der Einzelheiten Jakob, a.a.O., S. 89 f.

Vgl. Schmidt-Bleibtreu

/ Klein, Art. 106 GG Anm. 12.

112

Vogel / Walter, i n : Bonner Kommentar, A r t . 105 GG, Rdnr. 84. 113 So die Begründung des Vorschlags des Bundesrates, auf dem die V o r schrift des A r t . 105 Abs. 2 a beruht, BT-Drucks. 2861/5. WP. (Hervorhebungen

sind von mir), s. auch Schmidt-Bleibtreu 114

/ Klein, Art. 105 GG, Anm. 4 und 7.

I n N R W betrug 1967 das A u f k o m m e n der nach dem K A G erhobenen sog. „kleinen Gemeindesteuern" n u r 0,86 °/o der Gesamtsteueraufkommen der Gemeinden u n d Gemeindeverbände, s. Loening ! Schmitz, Kommunalabgabengesetz, S. 39 f.; vgl. auch Fromm, K S t Z 1972, S. 4.

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und Satzungsgewalt

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gesetzlicher Ermächtigungen garantiert und zugleich als dem demokratischen Gesetzesvorbehalt genügend zuläßt, spricht folgende Überlegung: α) Unabhängige Ausgabenwirtschaft Das i n A r t . 28 Abs. 2 GG gewährleistete Recht auf eigenverantwortliche Aufgabenerledigung ist ohne eine gewisse (auch) finanzielle Eigenverantwortlichkeit und Selbständigkeit der Kommunen sicherlich ausgeschlossen115. A r t . 28 Abs. 2 GG garantiert daher den Gemeinden nach unbestrittener Auffassung jedenfalls eine unabhängige Haushaltsund Ausgabenwirtschaft 116 . Er verleiht ihnen das Recht zur Erstellung eines eigenen Haushaltsplans und der grundsätzlich freien Disposition über die der Gemeinde zur Verfügung stehenden Finanzmittel. Er verbietet i n anderen Worten auf jeden Fall ein System der staatlichen Mittelzuweisung für jede einzelne geplante Aufgabe oder Maßnahme, weil hier der Staat über den Weg der Geldbewilligung eine weitgehende Zweckmäßigkeitskontrolle über die Selbstverwaltungstätigkeit der Kommunen ausüben könnte 1 1 7 . ß) Das eigene Steuererfindungsrecht Es w i r d aber darüber hinaus nicht selten die Auffassung vertreten, gemeindliche Eigenverantwortung und Eigeninitiative verlangen nicht nur die eigenständige Bewirtschaftung, sondern auch die eigenständige Mittelbeschaffung durch die Kommunen, nicht nur das Recht, innerhalb der staatlich (en bloc) zugewiesenen Finanzmittel über die Ausgaben frei zu beschließen, sondern auch die Zuweisung eigener Einnahmequellen zur unabhängigen Ausnutzung 1 1 8 . 115

Sattler, HBKWP III, S. 3 ff.; 9f.; Jakob, Das Steuererfindungsrecht,

S. 84 ff.; Weber, Staats- u n d Selbstverwaltung, S. 45; Jakob, B a y V w B l . 1972,

S. 178; Fromm, KStZ 1972, S. 2; David, Satzungsgewalt, S. 38 f.; Schick,

Wacke-Festschrift, S. 270; s. auch Herzog, Staat 1963, S. 409 ff. m i t w. Nachw. i n Fußn. 37. „Ob zum Kernbereich der kommunalen Selbstverwaltung auch eine finanzielle Mindestausstattung der Gemeinden — sei es durch eigene Einnahmen, sei es durch Finanzzuweisungen — gehört", w i r d v o m Bundesverfassungsgericht — E 26, S. 172 (181) = DVB1. 1969, S. 792 (793) — offen gelassen. 116 Sattler, H B K W P I I I , S. 4 ff., 9 1 ; Weber, a.a.O., S. 45 („eigenverantwortliche Verfügung über . . . die Verteilung seiner Finanzmittel"); Stern, i n : Bonner Kommentar, A r t . 28 GG, Rdnr. 157; s. auch Jakob, a.a.O., S. 87 ff.;

Herzog, Staat 1963, S. 411. 117 Sattler, a.a.O., S. 4 f.; Herzog, a.a.O., S. 411.

118 Weber, a.a.O. („eigenverantwortliche Verfügung" auch über die „ E r schließung . . . seiner Finanzmittel"); David, Satzungsgewalt, S. 38f.; Sasse, AöR 85, S. 455/6; Bayer, StuW 1972, S. 292; s. auch Neil / Breunings, Festgabe f ü r Degenfeld-Schonburg, S. 86; Jakob, a.a.O., S. 87 ff. u n d B a y V w B l . 1972, S. 178, hält ebenfalls eine ausschließliche Ausgabenhoheit nicht f ü r ausreichend, wenngleich er k e i n Steuererfindungsrecht der Gemeinden fordert, sondern sich m i t einer gemeindlichen „Zuschlagshoheit" begnügt. Auch i m evangelischen Kirchenrecht ist überwiegend die Einnahmehoheit

144

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Es besteht gar kein Zweifel, daß die gemeindliche Initiative i m eigenen Wirkungsbereich bei einer i m wesentlichen auf die Ausgabenseite beschränkten Finanzhoheit begrenzt ist 1 1 9 . Denn i n diesem F a l l ist es der Staat, der sowohl die Finanzausstattung — u n d damit A r t u n d Umfang der Aufgabenerledigung — aller Gemeinden i m Verhältnis zum staatlichen A n t e i l als auch den Bestandteil jeder einzelnen Gemeinde am kommunalen Gesamtbedarf bestimmt. A u f den engen Zusammenhang von Ausgaben- und Einnahmenbestimmung bei einer Mitgestaltung der Wirtschaftsführung und damit der Politik des Gemeinwesens schlechth i n ist auch bereits i m Zusammenhang m i t dem staatlichen Haushaltsrecht hingewiesen worden 1 2 0 . Dennoch bestehen gegen die Annahme, A r t . 28 Abs. 2 GG garantiere den Gemeinden eine finanzielle Mindestausstattung speziell durch Einräumung eigener Steuerhoheit und autonomer Steuerrechtssatzgebung, erhebliche Bedenken 1 2 1 . E i n Steuergesetzgebungsrecht der Gemeinden kann, wie das Satzungsrecht allgemein, nur auf Grund und nach Maßgabe einer staatsgesetzlichen Ermächtigung bestehen 122 . Würde A r t . 28 Abs. 2 GG ein Recht der Kommunen auf Erteilung entsprechender gesetzlicher Ermächtigungen beinhalten, so würde sich dieses doch nur gegen das Land, nicht gegen den B u n d richten. Aus A r t . 28 Abs. 2 GG entspringende Rechte sind allgemein landes-, nicht bundesbezogen 123 . Die Steuergesetzgebung hingegen liegt nach dem Grundgesetz fast ausschließlich i n der Hand des Bundes 1 2 4 . Während vor dem Finanzreformgesetz der Steuerkatalog des A r t . 105 GG nicht abschließend war und die Länder daher immerhin noch gem. A r t . 70 GG Steuern einführen konnten, die nicht von A r t . 105 GG erfaßt waren 1 2 5 , weisen die A b sätze 1 und 2 des A r t . 105 n. F. nunmehr — m i t Ausnahme der örtlichen der Gemeinden anerkannt. I n den Gliedkirchen der E K D gilt nämlich überwiegend das System der Ortskirchensteuer und nicht das der Landeskirchensteuer (Benn, Gutachten über die Organisation der evangelischen Kirche i n West-Berlin, in: Ev. Informationsdienst, Heft 8, Jg. V, S. 21). Es w i r d ergänzt durch ein Umlagesystem: Provinzialkirche und Kirchenkreise legen ihren finanziellen Bedarf auf die Kirchengemeinden u m und verlangen auf diese Weise eine Beteiligung am Steueraufkommen jeder Gemeinde (zu den Besonderheiten i n Berlin s. Benn, a.a.O., S. 16 f.). 119

S. 88. 120 121

Sattler, HBKWP I I I , S. 6ff.; Herzog, a.a.O., S. 409, 411; Jakob, a.a.O., s. oben § 5 I I . Ablehnend auch Sattler,

H B K W P I I I , S. 10/11; Jakob, a.a.O., S. 87 ff.,

bes. S. 90/1; Fromm, KStZ 1972, S. 2.

122 s. die Nachweise oben Anm. 105, sowie Kölble, Gemeindefinanzreform und Selbstverwaltungsgarantie, S. 25 f. 123 BVerfGE 26, S. 172 (181 f.) = DVB1. 1969, S. 792 (793).

124 Vogel / Walter, in: Bonner Kommentar, Art. 105 GG Rdnr. 68; SchmidtBleibtreu / Klein, Art. 105 GG Anm. 1; Herzog, Staat 1963, S. 417. 126 BVerfGE 16, S. 64 (77 ff.) m i t Nachweisen über den damaligen Meinungsstand.

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und Satzungsgewalt

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Verbrauch- und Aufwandsteuern — alle Steuern entweder der ausschließlichen oder der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes zu 1 2 6 . Eine Anwendung des A r t . 70 GG ist daher für den Bereich der materiellen Steuerrechtssetzung ausgeschlossen127. Den Ländern steht, abgesehen von der besonderen Zuweisung i n A r t . 140 GG, 137 Abs. 6 W V für die Kirchensteuern, ein Recht zur ausschließlichen Steuergesetzgebung nach geltendem Verfassungsrecht nur noch für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zu (Art. 105 Abs. 2 a GG) 1 2 8 . Das bedeutet, daß die Länder gar nicht i n der Lage wären, den Gemeinden ein für deren Bedarfsdeckung auch nur annähernd ausreichendes Steuererfindungsrecht einzuräumen. Daß das von der Lehre aus A r t . 28 Abs. 2 GG gefolgerte Recht auf eigenständige Mittelbeschaffung durch umfassende autonome Steuerrechtssetzung zu den besonderen Verfassungsvorschriften des Grundgesetzes i n Widerspruch steht, w i r d auch durch weitere Umstände deutlich: Einmal bestimmt das Grundgesetz i n den A r t . 105 ff. — wie ausgeführt 1 2 9 — für besondere Einzelfälle ausdrücklich ein steuerliches Satzungsrecht der Gemeinden. Aber dieses ist i m wesentlichen kein umfassendes Steuergesetzgebungsrecht, sondern es beschränkt sich für die praktisch wichtigsten Fälle der Einkommen- und Realsteuern auf ein Zuschlags- 130 bzw. auf ein nur die Steuerhöhe betreffendes Mitgestaltungsrecht 1 8 1 der Kommune. Abgesehen von diesen Sonderfällen steuermitbegründender Satzungsgewalt gibt das Grundgesetz klar zu erkennen, daß es den gemeindlichen Finanzbedarf durch ein System verfassungsrechtlich garantierter und meist einfach-gesetzlich näher zu bestimmender Zuweisungen des Bundes- oder Landessteueraufkommens sichern w i l l : Während A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 das gesamte Aufkommen der Realsteuern den Gemeinden oder Gemeindeverbänden zuweist, garantieren A r t . 106 Abs. 5 Satz 1, 106 Abs. 7 Satz 1 und 106 Abs. 8 Satz 1 einen meist durch Gesetz näher zu bestimmenden Anteil an den wichtigsten Steueraufkommen. Das Gemeindefinanzsystem des Grundgesetzes beruht also gerade nicht auf unbeschränkter oder jedenfalls annähernd bedarfsdeckender ΐ2β Vogel / Walter, i n : Bonner Kommentar, A r t . 105 Rdnr. 61 f.; Bleibtreu / K l e i n , A r t . 105 G G A n m . 3.

Schmidt-

127 Die Neufassung des A r t . 105 GG beruhte geradezu auf der Absicht, die abweichende Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (E 16, S. 77 ff.) zu korrigieren, s. BT-Drucks. V/2861, S. 94. 128 s. Vogel I Walter, i n : Bonner Kommentar, A r t . 105 Rdnr. 84; Bay V G H DVB1. 1973, S. 315 (317). 129 s. oben a. 130 A r t . 106 Abs. 5 S. 3 GG. 131 A r t . 106 Abs. 6 S. 2 GG.

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Einnahme- und Steuerhoheit der Kommunen, sondern auf dem Prinzip garantierter Aufkommenszuweisungen, das nur durch die Anerkennung einzelner Satzungsvorbehalte bei der (Mit-)Gestaltung von Steuerforderungen i n A r t . 105 Abs. 2 a, 106 Abs. 5 Satz 3 und 106 Abs. 6 Satz 2 GG ergänzt wird. Die dieser Erkenntnis widersprechende, die eigenständige M i t t e l beschaffung als notwendige Voraussetzung der Selbstverwaltung ansehende Auffassung verkennt auch, daß selbst den (Bundes-)Ländern gemäß den Vorschriften der A r t . 105 ff. GG ein eigenes Steuererfindungs- oder Steuergesetzgebungsrecht weitgehend fehlt 1 3 2 . Auch sie sind i m wesentlichen auf die Aufkommenszuweisungen bundesgesetzlich geregelter Steuern angewiesen. Dieser von den A r t . 105 ff. GG aufgerichteten Kompetenzordnung trägt A r t . 109 Abs. 1 GG v o l l Rechnung, indem er den Ländern zwar eine unabhängige Haushaltswirtschaft, nicht aber — wie noch i m Herrenchiemseer Entwurf (Art. 37) vorgesehen — eine selbständige, Einnahme- und Ausgabenhoheit gleichermaßen v o l l erfassende Finanzwirtschaft gewährleistet 1 3 3 . Die A n nahme, das Grundgesetz habe den Kommunen eine größere finanzielle Unabhängigkeit vom Staat zubilligen wollen als den Ländern vom Bund, ist abwegig. Eine den Parlamentsvorbehalt notwendigerweise einschränkende Garantie steuerrechtlicher (Gemeinde-)Satzungsgewalt enthält das Grundgesetz also abgesehen von den Spezialfällen i n den A r t . 105 Abs. 2 a, 106 Abs. 5 Satz 3 und 106 Abs. 6 Satz 2 nicht. c) Art. 28 Abs. 2 GG als Grundlage einer Delegationsberechtigung des Parlamentsgesetzgebers Es könnte allerdings eingewandt werden, A r t . 28 Abs. 2 GG begründe zwar keine Delegations Verpflichtung, er stelle es vielmehr i n das Ermessen des Gesetzgebers, wie er dem Verfassungsgebot einer finanziellen Mindestausstattung der Kommunen genügen wolle. Eine der dafür i n Frage kommenden Möglichkeiten könnte aber die Einräumung eines gemeindlichen Steuererfindungsrechts sein, so daß A r t . 28 Abs. 2 wenn schon keine Verpflichtung, so doch möglicherweise eine diesbezügliche Berechtigung und Ermächtigung des Gesetzgebers enthält 1 3 4 . Selbst als Delegationsermächtigung würde A r t . 28 Abs. 2 GG den steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt aber durchbrechen oder modifizieren. Abgesehen davon, daß bei dieser Argumentation die Einräumung eines Steuererfindungsrechts als eines der möglichen und zulässigen M i t t e l notwendiger Finanzausstattung einfach unterstellt wird, obgleich 182 133 184

Darauf weist auch Sattler, H B K W P I I I , S. 11, hin. s. auch BVerfGE 1, S. 117, u n d Spanner, Festgabe f ü r Maunz, S. 379 f. So Jakob, Das Steuererfindungsrecht der Gemeinden, S. 92 f.

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und Satzungsgewalt

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dies angesichts des sonst geltenden steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalts erst zu beweisen wäre, ist auf folgendes hinzuweisen: Die grundgesetzliche Finanzverfassung w i r d beherrscht von dem Prinzip der Zentralisation der Entscheidungsgewalt über A r t und Höhe steuerlicher Belastungen 135 . Nach den durch das Finanzreformgesetz vorgenommenen Änderungen des A r t . 105 GG unterliegt — m i t Ausnahme der Regelung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern — die gesamte Steuergesetzgebung mindestens der konkurrierenden Bundesgesetzgebung (Art. 105 Abs. 1 / Abs. 2 GG). Diese Regelung trägt der Tatsache Rechnung, daß die Bundesrepublik ein i m wesentlichen einheitliches Wirtschafts- und Sozialgefüge aufweist und daß eine föderale wie kommunale Finanzautonomie i n der Steuergesetzgebung m i t dieser Gegebenheit unvereinbar ist 1 3 6 . Bereits Hettlage 1 3 7 hat darauf hingewiesen, daß die mannigfaltigen Steuergegenstände und Zugriffsobjekte der staatlichen Besteuerungsgewalt doch eine große Einheit bilden und daß die Finanzgewalt letztlich immer nur auf diese eine, einheitliche und i n der Belastbarkeit begrenzte Volkswirtschaft zurückgreifen kann 1 3 8 . Der untrennbare Zusammenhang von nationaler Volkswirtschaft und Nationaleinkommen einerseits und nationalem Finanzbedarf und nationalem Steueraufkommen andererseits führen zu der finanzwirtschaftlichen Forderung, die Entscheidung über die (Gesamt-)Steuerhöhe und damit über das Volumen der öffentlichen Haushalte zu zentralisieren. Gliedstaatliche und kommunale Finanzgewalt und ihre unterschiedliche Handhabung widerstreiten ferner dem eindeutigen Verlangen einer nicht an Ländergrenzen orientierten modernen Wirtschaftsordnung nach weitgehender Wettbewerbsgleichheit 139 . Der Umstand, daß das Grundgesetz i n seinen Kompetenzvorschriften über die Steuergesetzgebung sowie i m A r t . 109 Abs. 1 GG dieses finanzwirtschaftliche Postulat anerkannt und es unter Ablehnung eines „fi-< nanzrechtlichen Subsidiaritätsprinzips" verfassungsrechtlich durchgesetzt h a t 1 4 0 , bietet einen weiteren Anhaltspunkt für die Interpretation des steuerrechtlichen Gesetzes Vorbehalts: Dieser hat nicht nur die Funktion eines individuellen Freiheitsschutzes durch Selbstbestim135 Schmidt-Bleibtreu / Klein, A r t . 105 GG A n m . 1; Herzog, Staat 1963, S. 417 u n d 410; Hettlage, W D S t R L 14, S. 21 ff., bes. S. 22. 136 Herzog, a.a.O., S. 410; Schmidt-Bleibtreu / Klein, A r t . 105 A n m . 1. 137 W D S t R L 14, S. 21 f. 138 s. auch Wacke, Das Finanzwesen der Bundesrepublik, S. 16; Herzog, a.a.O., S. 410; Friauf, W D S t R L 27, S. 31/2; Hensel, Der Finanzausgleich im Bundesstaat, insbes. S. 145; Jakob, B a y V w B l . 1972, S. 177. 139 Hettlage, a.a.O., S. 21. 140 s. auch Herzog, a.a.O., S. 417. Soweit der B u n d eine Steuergesetzgebungskompetenz gem. A r t . 105 Abs. 2 i. V. m i t A r t . 72 Abs. 2 G G i n Anspruch n i m m t , würde eine umfassende Satzungsermächtigung gerade dieses v o n A r t . 72 Abs. 2 vorausgesetzte Bedürfnis nach bundeseinheitlicher Regelung i n Frage stellen, vgl. B V e r w G N J W 1972, S. 700.

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

m u n g der Gewaltunterworfenen sowie der Beteiligung der Volksrepräsentation an der Wirtschaftsführung u n d damit an der politischen L e i t u n g des Gemeinwesens. Er dient auch dem volkswirtschaftlich u n d finanzwissenschaftlich geforderten u n d verfassungsrechtlich v o l l gebilligten Prinzip zentraler Entscheidung über das Ob, die A r t u n d die Höhe steuerlicher Belastungen. Wegen dieser seiner (dritten) zentralisierenden Bedeutung ist dem steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt nicht allein durch die M i t w i r k u n g irgendeiner demokratisch legitimierten Vertretung, sondern n u r durch die Einschaltung der zentralen Volksvertretung, i m Regelfall des Bundes-, teilweise des Landes-, aber abgesehen von den erwähnten Spezialfällen keinesfalls des Gemeinde„parlaments" oder des satzungsgebenden Organs einer sonstigen j u r i s t i schen Person des öffentlichen Rechts, Genüge getan. Der den Verfassungsbestimmungen der A r t . 105, 109 Abs. 1 G G zu Grunde liegende u n d der auch auf den I n h a l t des Gesetzesvorbehalts einwirkende Gedanke schließt f ü r den Bereich der Steuergesetzgebung also nicht n u r eine den Selbstverwaltungsträgern gegenüber bestehende Delegationspflicht des Staates, sondern i m Grundsatz auch die Berechtigung zur Verleihung autonomer Rechtssetzungsgewalt durch den Bundes- u n d Landesgesetzgeber aus. A l s Ergebnis kann daher folgendes festgestellt werden: Autonome Steuersatzungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften genügen dem steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt unabhängig v o n dem Bestimmtheitsgrad der formal-gesetzlichen Ermächtigung nicht. Dies bezieht sich i m Grundsatz auch auf die kommunalen Gebietskörperschaften. Sie können nur i n den v o m Grundgesetz bestimmten u n d zugelassenen Ausnahmefällen der Hebesatzfestsetzung bei den Einkommen- u n d Realsteuern (Art. 106 Abs. 5 Satz 3, 106 Abs. 6 Satz 2 GG) die Steuerhöhe mitgestaltende Satzungen sowie i m Bereich der örtlichen V e r brauch- u n d Aufwandsteuern (Art. 105 Abs. 2 a GG) auch „vollständige", d . h . Steuertatbestand u n d Steuerhöhe regelnde Normen erlassen 1 4 1 . Nicht gefolgt werden kann daher der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 142 zur Zulässigkeit der Einwohnersteuer i m ehema141 Selbstverständlich n u r insoweit, als entsprechende landesgesetzliche Ermächtigungen bestehen. Die Kommunalabgabengesetze enthalten meist Generalklauseln, s. § 3 Abs. 1 S. 1 Κ A G N R W : „Die Gemeinden können Steuern erheben." Diese Vorschriften sind nach dem oben Gesagten restriktiv, w e i l verfassungskonform, zu interpretieren und deshalb auf die i m A r t . 105 Abs. 2 a GG angesprochenen Steuern zu begrenzen. I m Ergebnis ebenso

Loening / Schmitz, Kommunalabgabengesetz, S. 39/40.

142 E 16, S. 64 (77): „Die Kompetenz des Landesgesetzgebers, sich m i t diesem Steuergegenstand zu befassen und die Gemeinden zur satzungsmäßigen Regelung dieses Gegenstandes nach Maßgabe des Landesrechts zu ermächtigen (!), ist dann gegeben, wenn den Ländern die Befugnis zusteht, außerhalb des i n A r t . 105 GG . . . aufgeführten Steuerkatalogs neue Steuern zu

V. Steuerlicher Parlamentsvorbehalt und S a t z u n g s g e w a l t 1 4 9 ligen Bundesland Württemberg-Hohenzollern. Bei dieser Einwohnersteuer handelte es sich u m eine Gemeindesteuer auf Grund einer landesgesetzlichen Regelungsermächtigung. Zwar konnte man unter der Geltung des A r t . 105 a. F. m i t dem Bundesverfassungsgericht eine Landeskompetenz zur Erfindung und Regelung einer derartigen Steuer gem. A r t . 70 GG bejahen 1 4 3 . Wegen des steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalts durfte der Landesgesetzgeber seine Regelungskompetenz aber keinesfalls auf die Gemeinden delegieren. 3. Bestimmtheitserfordernisse für die Steuerauflagen zulassenden Satzungsermächtigungen

Die den vorliegenden Erkenntnissen widerstreitende herrschende Lehre, die (gemeindliche) Steuersatzungen allgemein zuläßt, weil sie den Satzungen den gleichen Grad demokratischer Legitimation beilegt wie den Parlamentsgesetzen, greift nicht selten auf folgende Einschränkung zurück. Soweit Satzungen i n die Eigentums- und Freiheitssphäre des einzelnen eingreifen 1 4 4 , und dies ist bei Steuersatzungen zweifellos der Fall, bedürfen sie nach den Grundsätzen der Rechtsstaatlichkeit und der Gesetzmäßigkeit der speziellen Ermächtigung durch ein formelles Gesetz 145 . Nicht ausreichend sollen die allgemeinen Satzungsautonomie verleihenden Normen sein. Es w i r d eine den Eingriff bestimmbar, voraussehbar und meßbar machende formell-gesetzliche Spezialermächtigung verlangt. Diese Form der Beschränkung steuerrechtlicher Satzungsgewalt ist aber mit der Verfassung unvereinbar. Steht, wie die herrschende Lehre behauptet, die (Gemeinde-)Satzung dem Parlamentsgesetz an demokratischer Legitimation um nichts nach, wahrt die Mitwirkung der Gemeindevertretung als einer „Volksvertretung im kleinen" „das Steuererfinden." Von der Zulässigkeit steuerrechtlicher

Satzungsermächtigungen

geht auch BVerfGE 21, S. 54 (60) ohne weiteres aus. 143 s. Vogel / Walter, i n : Bonner Kommentar, A r t . 105 GG Rdnr. 59. 144 Daß i m allgemeinen die Rechtsverordnungen betreffende Vorschrift des A r t . 80 Abs. 1 GG auf die Verleihung von Satzungsgewalt auch nicht entsprechend anwendbar ist, ist heute weitgehend anerkannt, s. BVerfGE 12, S. 319 (325); 19, S. 253 (266/7); 21, S. 54 (62f.); 32, S. 346 (360 f.); 33, S. 125 (1571); B V e r w G E 6, S. 247 (251); Maunz ! Dürig ! Herzog, A r t . 80, Rdnr. 31, 35; Stern, i n : Bonner Kommentar, A r t . 28 Rdnr. 106; Badura, D Ö V 1963, S. 566; Schick, DVB1. 1962, S. 776; Jakob, a.a.O., S. 100/1; Starck, AöR 92, S. 4571, allerdings kritisch gegenüber der Begründung des Bundesverfassungsgerichts. Α. A . vor allem Hamann, Autonome Satzungen, S. 78 f. 145 Stern, i n : Bonner Kommentar, A r t . 28 G G Rdnr. 109; Wolff, V e r w a l tungsrecht Bd. 2, § 86 V I I c 2, S. 196; Obermayer, i n : Mang / Maunz / Mayer / Obermayer, Staats- u n d Verwaltungsrecht i n Bayern, S. 316; Badura, D Ö V 1963, S. 562; BVerfGE 32, S. 361 ff. = N J W 1972, S. 862; s. auch schon Peters, HbDStR I I , S. 266. V o n einer „speziellen" Regelung als Grundlage satzungsrechtlicher (Steuer-)Eingriffe ist übrigens auch i n BVerfGE 21, S. 54 (60) die Rede.

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§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

bewilligungsrecht des Volkes" 1 4 6 und daher den steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt, dann sind allein die Satzungsnormen und nicht die formal-gesetzlichen Delegationsvorschriften an den für Eingriffsermächtigungen der Exekutive geltenden Bestimmtheitserfordernissen zu messen. Zwar fordert das Bundesverfassungsgericht 147 auch außerhalb des Anwendungsbereichs des A r t . 80 Abs. 1 GG vor allem wegen des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zu Recht hinreichend bestimmte und limitierte „Gesetzesermächtigungen" für exekutive Grundrechtseingriffe. Aber diese Forderung bezieht sich nur auf den Inhalt, nicht auf die Form der Eingriffsermächtigung 1 4 8 . Jede Eingriffsnorm muß i n der von den grundgesetzlichen Vorbehaltsvorschriften jeweils vorgeschriebenen Form dem inhaltlichen Erfordernis der Bestimmtheit und Begrenztheit genügen. Die Frage nach der notwendigen Form der Eingriffsermächtigung, ob die Eingriffsnorm ein formelles Gesetz sein muß oder ob auch Satzungen und Rechtsverordnungen genügen, auf die das Grundgesetz nach den obigen Ausführungen eine durchaus differenzierte A n t w o r t gibt, ist von der ganz anderen und unabhängig von der Rechtssatzform zu beantwortenden Frage nach dem erforderlichen Inhalt der Ermächtigung zu trennen. Genügen dem verfassungsrechtlichen Vorbehalt für Steuereingriffe außer formelle Gesetze auch Gemeindesatzungen 149 , gilt ein — beschränkter — schlichter Rechtssatzvorbehalt, dann braucht auch nur diese materielle Eingriffsnorm den inhaltlichen Erfordernissen des Vorbehaltsprinzips zu genügen. Die Forderung nach speziellen, „hinreichend bestimmten und begrenzten" formell-gesetzlichen Satzungsermächtigungen widerspricht also dem eigenen Ausgangspunkt der herrschenden Lehre. Dieses Postulat ließe sich nur bei der an sich zutreffenden Annahme eines demokratischen Legitimationsgefälles von Parlamentsgesetzen zu Satzungen theoretisch rechtfertigen. Da aber für den Bereich des Steuerrechts zugleich ein zwingender, Ermächtigungen zur Rechtssetzung inferiorer Natur ausschließender Parlamentsvorbehalt besteht, ist die steuerbestimmende Satzung schlechthin unzulässig — so wie auch Rechtsverordnungen entsprechenden Inhalts ungeachtet des Bestimmtheits- und Limitationsgrades der Gesetzesermächtigung ausgeschlossen sind. 146

W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 394/5. E 8, S. 72 (76), 274 (325); 9, S. 137 (149); 13, S. 160/1; 17, S. 313/14; 20, S. 157/8; auf diese Rechtsprechung verweist Stern, a.a.O., ausdrücklich. 148 Das B V e r f G selbst verwendet den Begriff des Gesetzes i n einer Reihe der zitierten Entscheidungen i m materiellen Sinne, so vor allem i n E 8, S. 72 ff.: das wegen Unbestimmtheit f ü r u n g ü l t i g erklärte „Gesetz" w a r hier eine „ A n o r d n u n g des Verwaltungsamtes des Reichsbauernführers". s. ferner Bettermann, Rechtsgutachten über die Verfassungsmäßigkeit des Versorgungswerkes der Landesärztekammer Hessen, 1968, S. 24 ff. 149 Wie die h. L, unrichtigerweise annimmt. 147

VI. Gesetzesvorbehalt und Vereinbarungen

151

V I . Gesetzesvorbehalt und Steuerschuld aufgrund Vereinbarung — die Problematik u m die Spielbankabgabe Die Zulässigkeit vertraglicher Vereinbarungen über einen gesetzlich entstandenen Steueranspruch ist eine bekannte Streitfrage, die i n diesem Zusammenhang aber nicht angesprochen sein soll 1 5 0 . Die Staatspraxis kennt nämlich weitergehend i n der Spielbankabgabe eine Steuer, bei der der Anspruch überhaupt erst durch Vereinbarung mit dem Schuldner entsteht und der Höhe nach festgelegt wird. Eine bestimmte Steuermaterie w i r d hier fast ausschließlich i m Vertragswege geregelt. Den Steuercharakter der Spielbankabgabe hat der B F H i n seinem Gutachten vom 21.1.1954 bejaht 1 5 1 . Das Grundgesetz selbst reiht diese Abgabe ausdrücklich i n den Kreis der Steuern ein, A r t . 106 Abs. 2 Nr. 6. Die Spielbankabgabe beruht auf folgenden Rechtsgrundlagen 152 : § 5 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. 7.1938, die aufgrund der i m Gesetz über die Zulassung öffentlicher Spielbanken vom 14. 7. 1933 153 enthaltenen Verordnungsermächtigung zur „Durchführung" und „Ergänzung" des Gesetzes ergangen war, bestimmt, daß die Spielbankunternehmer verpflichtet sind, an das Reich eine Abgabe zu entrichten (Abs. 1) und daß der Reichsminister des Innern i m Benehmen m i t dem Reichsminister der Finanzen über ihre Verwendung entscheidet (Abs. 2). Das Bundesverfassungsgericht 154 hat festgestellt, daß diese Spielbankenverordnung nicht den Rang eines formellen Gesetzes hat, sondern — genauso wie nach damaligem Staatsrecht — i m Range unter dem Gesetz steht 1 5 5 . Schon deshalb ist die Steuernorm des § 5 VO wegen des striktformellen Gesetzesvorbehalts i m Steuerrecht nichtig. Es kommt aber noch ein weiterer Gesichtspunkt hinzu: Auch § 5 der Spielbankenverordnung regelt den Steueranspruch nicht abschließend, sondern nur dem Grunde nach, während seine Höhe an sich der ministeriellen „Bestimmung" bedarf, Abs. 2 a.a.O. Dies ist weder vor noch nach dem I n krafttreten des Grundgesetzes erfolgt. Steuermaßstab und Steuerhöhe sind vielmehr i n einem Verwaltungsabkommen zwischen dem Bund und der Mehrzahl der Länder bestimmt 1 5 6 , und i m Verhältnis zum A b gabenpflichtigen erfolgt die Festlegung der Steuerhöhe — gemäß den Bestimmungen des Verwaltungsabkommens — i m Konzessionsvertrag 1 5 7 . 150

Dazu unten § 7 I I I 2 c. B F H E 58, S. 556 (559). 182 Siehe Czapski, DGStZ 1967, S. 145 ff.; Walter, StuW 1972, S. 225 ff. 1 M RGBl. 1933 I , S. 480. 154 BVerfGE 28, S. 119 (133).

151

t u

Unrichtig Walter, a.a.O., S. 225. Bundesverwaltungsabkommen v o m 30.11.1954, Einzelheiten bei Czapski, a.a.O., S. 146 f. 156

152

§ 6 Inhalt und Grenzen des steuerlichen Parlamentsorbehalts

Da aber sowohl der Grund als auch die Höhe der Steuer nach dem oben Ausgeführten durch einen (förmlichen) Rechtssatz bestimmt sein müssen und eine Vereinbarung m i t dem Bürger demgemäß als Rechtsgrundlage ausscheidet, ist die Spielbankabgabe der gegenwärtigen Staatspraxis auch aus diesem Grunde verfassungswidrig 158 .

167 158

Walter, a.a.O., S. 226. Ebenso Walter, a.a.O., S. 227.

Drittes

Kapitel

Zur „inhaltlichen 46 Gesetzesbindung der Steuerverwaltung

Abgesehen von dem erhöhten Grad an Formalisierung und Demokratisierung des grundgesetzlichen Steuervorbehalts scheint auch die inhaltliche Gesetzesbindung der Verwaltung auf dem Gebiet des materiellen Steuerrechts durch das Erfordernis der „Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung", durch das „steuerrechtliche Legalitätsprinzip" sowie das „Analogieverbot" eine besondere Intensität zu erreichen. A u f der anderen Seite ist nicht zu verkennen, daß Normen des einfachen Steuerrechts oder doch eine sie großzügig interpretierende Rechtsprechung und Lehre diese strikte Gesetzesbindung durch Institute wie die „ w i r t schaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 und 3 StAnpG), die „typisierende Betrachtungsweise" und die „Steuerumgehung" (§ 6 StAnpG) wieder aufzulockern suchen.

§ 7 Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und das steuerredtdiche Legalitätsprinzip I. Zum Inhalt des Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatzes und seine Unterscheidung vom Vorbehaltsprinzip Der Begriff der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung bezeichnet das i n der Legaldefinition des § 1 AO m i t den folgenden Worten umschriebene Merkmal: Steuern seien Geldleistungen, die „allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht k n ü p f t " 1 . Nicht erst seit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts i n E 19, 267, die die Tatbestandsmäßigkeit als ein Erfordernis der Rechststaatlichkeit ansieht, w i r d dem Grundsatz, daß eine Steuererhebung nur zulässig ist, wenn der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, Verfassungsrang bei1 s. Otto Mayer, Verwaltungsrecht, S. 316/7; Tipke ! Kruse, § 1 A O Rdnr. 13; Kruse, Lehrbuch, S. 39; B F H BStBl. I I 1968, S. 216.

154

Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

gelegt. So meint Kruse 2 , die Tatbestandsmäßigkeit sei ein spezieller Anwendungsfall des Prinzips vom Vorbehalt des Gesetzes, sie unterscheide sich von jenem nur dadurch, daß sie „schuldrechtlich ausgestaltet" sei und „ein Gesetz i m formellen Sinne" voraussetze 3 . Mindestens dieses letzte Abgrenzungskriterium nach der Rechtssatzform, dem Urheber der Eingriffsermächtigung, ist unzutreffend. Denn allein die grundgesetzlichen Vorbehaltsbestimmungen ergeben, wann eine formal-gesetzliche Eingriffsermächtigung vorhanden sein muß. Für Steuereingriffe gilt der Vorbehalt des Gesetzes i n einem zwingendformellen Sinne, die Herausarbeitung eines besonderen Verfassungsprinzips der Tatbestandsmäßigkeit zu diesem Zwecke und m i t diesem Inhalt ist überflüssig. Aber auch wenn man den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung i m Anschluß an BVerfGE 19, 267 dahin versteht, daß er für steuerbegründende Tatbestände Bestimmtheit und Begrenztheit fordere, damit „der Steuerpflichtige die auf i h n entfallende Steuerlast vorausberechnen" könne 4 , vermag er neben dem verfassungsrechtlichen Vorbehaltsprinzip keine selbständige Bedeutung zu erlangen. Denn das Gebot nach hinreichend limitierten und bestimmten normativen Ermächtigungen für exekutivische Grundrechtseingriffe folgt — wie das Bundesverfassungsgericht selbst i n ständiger Rechtsprechung annimmt 6 — schon aus dem (allgemeinen) Gesetzmäßigkeitsprinzip. Dieses verlangt nicht irgendeine, sondern eine solche rechtssatzmäßige Ermächtigung, die die der staatlichen Eingriffsmöglichkeit offen liegende Rechtssphäre selbst abgrenzt und die dies nicht dem Ermessen der Verwaltungsbehörde überläßt. 2 V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 109/10, s. auch S. 113 u n d Lehrbuch, S. 39. 8 s. auch Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13; Bühler, Festschrift f ü r R. Thoma, S. 1 ff. (4): „ . . . w i r d i m Steuerrecht der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit aller Anforderungen fortgeführt zu dem der Tatbestandsmäßigkeit jeder einzelnen Steuerforderung"; ähnlich Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 107/8. Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 213: „Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit u n d der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist der Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips i m Bereich des Abgabenwesens", sowie S. 93: „ D a m i t w i r d über den i m öffentlichen Recht ganz allgemein geltenden Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g wesentlich hinausgegangen u n d der besondere Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit des Eingriffs zur unbeschränkten Geltung gebracht." Auch soweit die steuerrechtliche Lehre das Prinzip der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (allein) dem § 1 A O entnimmt, gelangt sie m i t Hilfe der These v o m Verfassungsrang des § 1 A O zum selben Ergebnis, s. Tipke / Kruse, § 1 A O Rdnr. 13. 4 Ebenso Paulick, Lehrbuch, Rz. 136; Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 213. δ E 8, S. 72 (76), 274 (325); 9, S. 137 (149); 13, S. 160/1; 17, S. 313/4; 20, S. 157/8.

I. Tatbestandsmäßigkeits- und Vorbehaltsprinzip

155

I n Wahrheit hat das i n die Legaldefinition des § 1 AO aufgenommene steuerrechtliche Tatbestandsmäßigkeitsprinzip eine andere, vom Inhalt des allgemeinen Vorbehaltsgrundsatzes durchaus abweichende Bedeutung. Otto Mayer, auf dessen Ausführungen zur Steuerauflage die Legaldefinition des § 1 AO aufbaut, kennzeichnet ganz deutlich den unterschiedlichen Inhalt beider Prinzipien: „Die Steuerauflage bedarf, als Eingriff, selbstverständlich der gesetzlichen Grundlage. Sie muß überdies . . . rechtssatzmäßig geregelt sein, ohne Zutat irgendwelchen freien Ermessens®." Der allgemeine Vorbehalt des Gesetzes erfordert eine gesetzliche oder schlicht-rechtssatzmäßige Eingriîîsermâchtigung. Er läßt Eingriffsakte der Verwaltung aufgrund eines Gesetzes / Rechtssatzes zu, während m i t dem Merkmal der Tatbestandsmäßigkeit darüber hinausgehend ein Eingriff unmittelbar durch Gesetz, eine normative und nicht nur eine einzelaktmäßig-exekutivische, aber gesetzlich zugelassene Grundrechtsbeschränkung verlangt wird. Zwar fordert auch — wie bereits mehrfach erwähnt — der Gesetzmäßigkeitsgrundsatz hinreichend bestimmte Eingriffsermächtigungen. Aber dieses Bestimmtheitserfordernis bezieht sich nach allgemeiner Auffassung nur auf die Eingriffsvoraussetzungen und den Eingriffsinhalt. Die Einräumung von Entschließungsfreiheit auf der Rechtsfolgenseite, also von Handlungsermessen i m Sinne von Entschließungsoder Auswahlermessen der Verwaltungsbehörde, ist dadurch nicht ausgeschlossen7. Das m i t dem Tatbestandsmäßigkeitsprinzip angesprochene Erfordernis rechtssatzmäßigen Eingriffs, der Grundrechtsbeschränkung durch Gesetz und nicht nur aufgrund gesetzlicher Zulassung, soll hingegen auch dieses Ermessen auf der Rechtsfolgenseite ausschließen. Die Verwaltung soll nicht mehr ermächtigt werden dürfen, selbst über die Zweckmäßigkeit und Billigkeit des (nur) i n seinen Voraussetzungen und i n seinem Umfang normativ festgelegten Eingriffs zu entscheiden. Der Rechtssatz selbst hat außer den Voraussetzungen und den möglichen Inhalten auch das „Ob" und das „Wie" des Eingriffs abschließend zu regeln 8 . Deutlicher als i m § 1 AO scheint dieses Prinzip i m § 3 Abs. 1 und 2 StAnpG zum Ausdruck zu gelangen, wenn es dort i m Absatz 1 heißt, die Steuerschuld entsteht, „sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft", und Absatz 2 mehr zur Klarstellung bestimmt, daß es auf die Entstehung der Steuerschuld ohne Einfluß • Verwaltungsrecht, S. 316. 7 s. vor allem BVerfGE 9, S.136 (147 ff.); vgl. auch Faller, Festgabe Maunz, S. 79. 8 Dies scheint auch Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. m i t der Bemerkung ausdrücken zu wollen, die Tatbestandsmäßigkeit „schuldrechtlich ausgestaltet", s. dazu auch die folgenden Ausführungen Text.

für 109, sei im

156

Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

sei, „ob und wann die Steuer festgesetzt" werde. Weil die Rechtspflicht des Bürgers und der m i t ihr korrespondierende Steueranspruch des Staates unmittelbar und ausschließlich durch das Gesetz bestimmt w i r d und der Verwaltung hinsichtlich der materiellen Leistungspflicht des Bürgers keine eigene (ermessensmäßige) Gestaltungsmacht zukommt, sie vielmehr wegen der uneingeschränkten Gesetzesabhängigkeit eine dem privatrechtlichen Gläubiger vergleichbare Stellung einnimmt, w i r d das steuerrechtliche Verhältnis häufig als ein dem Privatrecht ähnliches, öffentlich-rechtliches Schuld- oder Forderungsverhältnis angesehen9. Die Tatsache, daß dem Steuergläubiger, i m Gegensatz zum Gläubiger eines privatrechtlichen Anspruchs, zugleich das Recht der Selbsttitulierung und -Vollstreckung seiner Forderung zusteht, w i r d m i t der Begründung ignoriert, diese Subordination betreffe allein die verfahrensmäßige Stellung der Parteien, nicht aber ihre materiell-rechtlichen Beziehungen 10 . II. Zum Verfassungsrang des Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatzes Bei der Prüfung, ob der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit m i t diesem aus dem einfachen Gesetzesrecht abgeleiteten Inhalt Verfassungsrang besitzt, darf folgendes nicht übersehen werden: Der Ausschluß jeden Entschließungs- und Auswahlermessens einerseits und die Gestaltung als gesetzliches (öffentlich-rechtliches) Schuldverhältnis andererseits müssen nicht unbedingt zusammentreffen. Einem Gebot abschließender rechtssatzmäßiger Regelung von Voraussetzungen, I n halt und Entstehung w i r d auch eine Norm gerecht, die für die A n spruchsentstehung — i m Widerspruch zu § 3 StAnpG — nicht allein die Tatbestandserfüllung genügen läßt, sondern die darüber hinaus einen (konstitutiven) Verwaltungsakt verlangt, sofern dieser nur gesetzesgebunden ist und sein Erlaß nicht i m Ermessen der Verwaltung steht. Dann ist das Steuerrechtsverhältnis zwar kein gesetzliches Schuldverhältnis, es entsteht vielmehr durch Verwaltungsakt. Aber w e i l dieser konstitutive A k t gesetzesgebunden ist, ist das „Ob" und das „Wie" des Steueranspruchs auch hier durch das Gesetz selbst abschließend unter Ausschluß eigener Entscheidungsfreiheit der Exekutive geregelt. Die zusätzliche Gestaltung der Anspruchs- oder Schuldentstehung allein durch Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes unabhängig vom β Nawiasky, ViertelJSchrStFR 1928, S. 447 ff. u n d W D S t R L 3, S. 124/5; Hensel, W D S t R L 3, S. 78 ff.; Mirbt, F i n A r c h Bd. 44 I (1927), S. 9 ff. u n d W D S t R L 3, S. 120; Merk, Steuerschuldrecht, S. 11; aus der neueren L i t e r a t u r : Flume , Festschrift für Smend (1952), S. 86 f.; Kruse, Lehrbuch, S. 117 ff. A . A . Bühler, W D S t R L 3, S. 106f.; W. Jellinek, VerwR, S. 129f.; Goetzler, ViertelJSchrStFR 1928, S. 255/6; Felix, Festschrift f ü r Spitaler, S. 146 (Lehre v o m „steuerlichen Gewaltverhältnis"). 10 So insbes. Nawiasky, ViertelJSchrStFR 1928, S. 447 - 451.

II. Zum Verfassungsrang des Tatbestandsmäßigkeitsgrundsatzes

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Erlaß eines Festsetzungsbescheides bezweckt demgegenüber keine verstärkte Gesetzesbindung der Steuerverwaltung. Sie betrifft die Frage des Zeitpunkts der Entstehung von Steuerschulden. Vorläufer des § 3 Abs. 1 StAnpG waren § 81 Abs. 1 S. 1 AO 1919 und § 99 Abs. 1 S. 1 AO 1931, aber auch i n das Preußische Kommunalabgabengesetz wurde durch Gesetz vom 6. M a i 1920 (GS S. 309) eine entsprechende Vorschrift aufgenommen (§ l a ) . Vor der Geltung dieser Bestimmungen war es i n der Lehre und Rechtsprechung umstritten 1 1 , wann die Steuerschuld entsteht. Der R F H 1 2 vertrat i n mehreren Entscheidungen die Auffassung, die Steuerschuld entstehe erst m i t ihrer Festsetzung. Auch das Preußische OVG 1 3 stellte m i t demselben Ergebnis die sog. „Bändertheorie" 1 4 auf, nach der die nachträgliche Heranziehung zu einer direkten Gemeindesteuer ausgeschlossen sein sollte, wenn der wegen seines Wohnsitzes, Grundbesitzes oder Gewerbebetriebes Steuerpflichtige seinen Wohnsitz etc. zwischenzeitlich aufgegeben und damit das „Band" zur steuerberechtigten Gemeinde gelöst habe. I n bewußter Abkehr von diesen Auffassungen legten die erwähnten Gesetzesbestimmungen die Entstehung der Steuerschuld auf den frühest möglichen Zeitpunkt, u m auf diese Weise spätere tatsächliche Veränderungen sowie Rückgängigmachungen und Rückbeziehungen von Geschäftsvorfällen wegen des unabänderlichen Bestandes des Steueranspruches unberücksichtigt lassen zu können 1 5 . Es ist aber ganz offensichtlich, daß der Entstehungszeitpunkt der Steuerschuld, w e i l nicht eigentlich den Grad der exekutiven Gesetzesbindung betreffend, von der Verfassung nicht geregelt und entschieden, sondern der Gestaltungsfreiheit des einfachen Gesetzgebers überlassen ist. Aus der Sicht des Verfassungsrechts kann die Frage daher nur dahin gehen, ob das Grundgesetz, über den allgemeinen, Verwaltungsermessen bei genauer Fixierung der Eingriffsvoraussetzungen nicht ausschließenden Gesetzesvorbehalt hinausgehend, den Steuergesetzgeber zwingt, stets Eingriffsp/iichten der Verwaltung bei Tatbestandsverwirklichung zu normieren. Kann der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung also nur i m Sinne eines Ermessensausschlusses bei der Konkretisierung von Steuerschulden verfassungsrechtliche Relevanz erlangen, so t r i t t insoweit ganz deutlich die Verbindung zum „steuerrechtlichen Legalitätsprinzip" hervor. Nur weil das ζ. Z. geltende (einfache) Steuerrecht das 11 s. Bürger, Die Rechtsfigur des Steuerschuldners, ViertelJSchrStFR 1928, S. 75; Merk, Steuerschuldrecht, S. 63; Schneider, Das Abgabenverhältnis, S. 32; Tipke / Kruse, § 97 A O Rdnr. 11. 12 Beispielsweise E 1, S. 115; 2, S. 110. 13 OVGE 32, S. 37; 55, S. 161; 76, S. 317. 14 s. dazu auch Surén, Preußisches Kommunalabgabengesetz, § 1 a A n m . 3. 15 s. Tipke / Kruse, § 97 A O Rdnr. 12; Surén, a.a.O., A n m . 3 a.

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Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

Steuerpflichtverhältnis als gesetzliches Schuldverhältnis ausgestaltet, konzentriert die h. L. die Frage nach dem Legalitätsprinzip auf die Durchsetzung bestehender Steueransprüche 16 . Für eine verfassungsrechtliche Betrachtung stellt sich aber das Problem von Legalität oder Opportunität auch und sogar vorrangig hinsichtlich der Anspruchsentstehung 17, w e i l von Verfassungs wegen steuerbegründende Festsetzungsakte der Verwaltung nicht verboten und Steuerentstehung durch bloße Tatbestandserfüllung nicht geboten ist.

ΠΙ. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip 1. Seine Verankerung i m einfachen Steuerrecht

Das steuerliche Verwaltungsverfahrensrecht enthält i m Gegensatz zum Straf- 1 8 und Steuerstrafverfahrensrecht 10 keine generelle und ausdrückliche Verankerung des Legalitätsprinzips. Das hat die steuerrechtliche Literatur schon sehr frühzeitig veranlaßt, eine Ableitung dieses Prinzips aus den Normen des Verfassungsrechts zu versuchen 20 , während man etwa i m Strafverfahrensrecht das Legalitätsprinzip (§ 152 Abs. 2 StPO) erst seit jüngster Z e i t 2 1 und erst nach wesentlichen Durchbrechungen durch Änderungsvorschriften zur Strafprozeßordnung 22 m i t dem Verfassungsrecht i n Verbindung bringt. Eine überzeugende verfassungsrechtliche Ableitung des Legalitätsprinzips ist aber bisher für beide Rechtsbereiche nicht gelungen. Man hat insbesondere keine Er16 Nach w o h l einhelliger Auffassung der steuerrechtlichen Lehre ist die V e r w a l t u n g verpflichtet, „die dem Gesetz nach entstandenen Steuern zu erheben": Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 106f.; ders., L e h r buch, S. 37 f.; Tipke / Kruse, § 2 A O Rdnr. 16; Bühler, Lehrbuch, S. 70/1; Bühler/Stickrodt, Bd. 1, S. 219/20; Paulick, Lehrbuch, Rz. 139; Stier, StuW 1967, Sp. 391; Höppner, StuW 1969, Sp. 205 ff., bes. Sp. 208. 17 D a r u m ging es offensichtlich auch Otto Mayer, Verwaltungsrecht Bd. 1, S. 316: „Sie muß überdies, dem Wesen der Steuer entsprechend, das einen allgemeinen Maßstab verlangt, rechtssatzmäßig geregelt sein, ohne Zutat irgendwelchen freien Ermessens." 18 § 152 Abs. 2 StPO. 19 Gem. den allgemeinen Verweisungsvorschriften der §§ 420, 433 Abs. 1 A O gilt auch hier § 152 Abs. 2 StPO. Dagegen steht die Verfolgung von Steuerordnungswidrigkeiten i m Ermessen der Verfolgungsbehörde, s. § 403 Abs. 2 A O i. V. m i t § 47 O W i G u n d § 404 Abs. 2 AO. 20 s. beispielsweise Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 106; Lehrbuch, S. 38; Tipke / Kruse, § 2 A O Rdnr. 16; Paulick, Lehrbuch, Rz. 39 (Ableitung aus dem Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung); Bühler ! Stickrodt, Bd. 1 S. 220; Höppner, StuW 1969, Sp. 208 f. (Ableitung aus dem Gleichheitssatz). 21 W. Wagner, Festschrift 45. DJT, S. 173; Heinemann anläßlich der parlamentarischen Beratung zum 8. Strafrechtsänderungsgesetz, Deutscher B u n destag, 5. WP, 14. Sitzung, S. 576/577; Faller, Festgabe f ü r Maunz, S. 77 ff. 22 s. die Übersicht bei Faller, a.a.O., S. 72 ff.

III. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

159

klärung dafür gefunden, daß dieses Prinzip gerade beispielsweise i m Steuerrecht, nicht aber ganz allgemein i m öffentlichen Eingriffsrecht, verfassungsrangige Geltung haben soll 2 8 . Doch bevor die verfassungsrechtliche Problematik weiter erörtert wird, soll das einfache Steuerrecht näher untersucht werden. Daß es für das Stadium der Anspruchsentstehung das Opportunitätsprinzip verwirft, das ergibt die bereits erwähnte, i m § 3 StAnpG bestimmte Ausgestaltung zum gesetzlichen Schuldverhältnis, was jede M i t w i r k u n g der Verwaltung i n diesem Stadium von vornherein ausschließt. Aber auch die nicht so eindeutig die Anspruchsentstehung allein durch Tatbestandserfüllung herausstellende Legaldefinition des § 1 AO spricht immerhin von Geldleistungen, die allen auferlegt werden. Das Legalitätsprinzip ist ausdrücklich verankert auch für das steuerliche Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren. Wenn § 204 Abs. 1 A O bestimmt, das Finanzamt habe die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, so ist nicht nur der Untersuchungsgrundsatz bei der Tatsachenfeststellung, sondern allgemein auch die Verpflichtung zur Einleitung steuerlicher Ermittlungsverfahren normiert 2 4 . Gemäß § 210 Abs. 1 A O „setzt" schließlich das Finanzamt nach Abschluß seiner Ermittlungen die Steuer durch Steuerbescheid fest 25 . Für die Annahme von Durchsetzungspflichten der Steuerverwaltung spricht ferner § 201 Abs. 1 A O 2 6 , nach dem die Finanzämter darüber zu wachen haben, ob zu Unrecht Steuern verkürzt werden. Demgegenüber scheint aber die Abgabenordnung für das Beitreibungsverfahren der Verwaltung ausdrücklich Entschließungs- und Auswahlermessen einzuräumen. Denn § 325 Abs. 1 AO bestimmt, daß die nach den Steuergesetzen geschuldeten Leistungen i m Verwaltungswege erzwungen werden können. 2. Das Legalitätsprinzip als Gebot des Verfassungsrechts

Ist daher die Ableitung eines alle Stadien der Anspruchsbegründung und -durchsetzung betreffenden Legalitätsprinzips allein aus dem einfachen Steuerrecht nicht zweifelsfrei, so ist der Frage nachzugehen, ob 23 So auch Höppner, a.a.O., Sp. 207, dessen eigene Lösung m i t H i l f e des Gleichheitssatzes, Sp. 208 f., sich aber genau denselben V o r w u r f gefallen lassen muß. Auch Faller, a.a.O., S. 79 f., gibt keine überzeugende Begründung dafür, w a r u m f ü r die Verfolgung von Straftaten i m Gegensatz beispielsweise zu der von Ordnungswidrigkeiten k r a f t Verfassungsrechts i m Grundsatz das Legalitätsprinzip zu gelten habe. 24 Tipke / Kruse, § 204 A O Rdnr. 1; s. auch Höppner, a.a.O., Sp. 206. 25 Daß damit eine Verpflichtung zur Steuerfestsetzung ausgesprochen ist, betonen auch Tipke / Kruse, § 210 A O Rdnr. 2. 28 Ebenso Höppner, a.a.O., Sp. 207.

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Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

der Ausschluß von Verwaltungsermessen bei der Konstituierung und Realisierung von Steuerforderungen ein Gebot des Verfassungsrechts ist. Die h. L. bejaht dies m i t der Begründung, das Legalitätsprinzip sei nur die „verfahrensrechtliche Seite" des Gesetzmäßigkeitsgrundsatzes 27 und das Gesetz sei nicht nur „Schranke, sondern auch Antrieb des Verwaltungshandelns" 2 8 . a) Zur Ableitung

aus dem Gesetzmäßigkeitsprinzip

Diese Begründung ist sehr unbefriedigend. Sollte m i t dem Hinweis auf das Gesetzmäßigkeitsprinzip der Vorbehalt des Gesetzes angesprochen sein, so gilt es doch erst zu beweisen, daß dieser für den Bereich des Steuerrechts i m Gegensatz zum sonstigen öffentlichen Eingriffsrecht nicht nur eine gesetzliche Eingriîîsermâchtigung, sondern darüber hinaus auch eine normative Eingriffsverpflichtung der Exekutive verlangt. Die h. L. bricht also ihre Beweisführung dort ab, wo sie eigentlich erst beginnen müßte 2 9 . Aber auch der zweite Bedeutungsgehalt des Gesetzmäßigkeitsprinzips, der Vorrang des Gesetzes, A r t . 20 Abs. 3 GG, h i l f t nicht weiter. A r t und Umfang der durch den Gesetzesvorrang bewirkten Normbindung bestimmen sich allein nach dem Inhalt des jeweiligen Gesetzes. N u r wenn und soweit das einfache Steuergesetz Rechtspflichten zur Anspruchsdurchsetzung, also das Legalitätsprinzip, normiert, gebietet der Gesetzesvorrang der Verwaltung, da sie nicht contra legem handeln und unterlassen darf, die Befolgung dieser normativen Pflichten. Das Verfassungsprinzip selbst vermag keine i m Gesetz nicht vorgesehene Handlungspflicht der Exekutive zu konstituieren. Es kann auch den Gesetzgeber nicht zwingen, derartige Pflichten zu begründen 30 . b) Die Bedeutung des Gleichheitssatzes Ähnliches gilt aber auch für den Gleichheitssatz. Entsprechend dem ursprünglich einzigen Gehalt des Satzes, daß alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, beinhaltet auch A r t . 3 Abs. 1 GG das an Verwaltung und Judikative gerichtete Gebot, bestehende Gesetze gleichmäßig gegen jedermann anzuwenden 31 . Dennoch ist das Legalitätsprinzip nicht die „notwendige Konsequenz" der Rechtsanwendungsgleichheit Z2. Denn 27

Tipke / Kruse, § 204 Rdnr. 1; s. auch die dortigen weiteren Nachweise. Eine entsprechende Begründung f ü r das strafrechtliche Legalitätsprinzip bei Faller, a.a.O., S. 77 f. 28 Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 106; Lehrbuch, S. 37 f. 29 Kritisch gegenüber dieser Argumentation auch Höppner, StuW 1969, Sp. 207. 30 Ä h n l i c h Höppner, a.a.O., Sp. 208. 31 Siehe Bettermann, Staat 1962, S. 80. 32 Wie Höppner, a.a.O., Sp. 208 meint. F ü r eine A b l e i t u n g aus dem Gleichheitssatz auch Bühler / Stickrodt, Bd. 1, S. 220; Hensel, ViertelJSchrStFR

III. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

161

diese besagt, i n Übereinstimmung m i t A r t . 20 Abs. 3 GG, nichts anderes als die Herrschaft der Gesetze 33 , und zwar i n deren jeweiligem Inhalt, so daß Tätigkeitspflichten der Verwaltung auch hier nur abgeleitet werden können, wenn das Gesetz, dessen unbedingte Geltung garantiert werden soll, dies bestimmt. Aber auch das aus A r t . 3 Abs. 1 GG folgende und gegen den Normsetzer selbst gerichtete Gebot der Rechtsetzungsgleichheit u ist durch die Einräumung eines i n Voraussetzungen und Umfang rechtsstaatlich begrenzten Handlungsermessens der Verwaltung nicht verletzt. M i t einer derartigen Ermessensnorm ermächtigt der Gesetzgeber die Exekutive, die Rechtsfolge nicht allein nach gesetzlich fest umrissenen, sondern zugleich nach außergesetzlichen, „offenen" Merkmalen wie „Zweckmäßigkeit" und „ B i l l i g k e i t " zu bestimmen, u m dadurch die gesetzliche Regelung den jeweiligen Besonderheiten des Einzelfalls anzupassen 85 . Seine Pflicht, nach sachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich, zu differenzieren und zu egalisieren, gibt der Gesetzgeber i n den Grenzen des gewährten Ermessensspielraums an die Verwaltung weiter, die es nunmehr ist, die eine dem A r t . 3 Abs. 1 GG entsprechende Gesetzeshandhabung finden muß. Durch Einräumung von Handlungsermessen allein verletzt also der Gesetzgeber noch nicht die Rechtsetzungsgleichheit. Er entscheidet nur selbst nicht abschließend über Gleichbehandlung und Differenzierung, sondern delegiert diese A u f gabe zur Ausfüllung des Gleichheitsgebots an die ebenfalls dem A r t . 3 GG unterworfene Exekutive 3 6 . c) Das Opportunitätsprinzip und der zwingende steuerrechtliche Parlamentsvorbehalt Damit deutet sich aber schon an, wo die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Einräumung von Verwaltungsermessen i m Steuer1927, S. 84; Fleiner, Institutionen, S. 137 u n d w o h l auch Franz Klein, Gleichheitssatz u n d Steuerrecht, S. 70 ff., 236/7. s. zum Verhältnis v o n Opportunitätsprinzip u n d Gleichheitsgebot allgemein Bettermann, Staat 1962, S. 79 ff. Hinsichtlich des strafprozessualen Legalitätsprinzips findet sich auch bei Faller, a.a.O., S. 78, eine A n k n ü p f u n g an den Gleichheitssatz; s. auch B V e r f GE 20, S. 162 (222), w o das strafprozessuale Legalitätsprinzip als „ein A u s druck des Grundsatzes der Gleichheit aller vor dem Gesetz" bezeichnet ist. 33 s. beispielsweise schon Hegel, zitiert nach K. Hub er, Maßnahmegesetz, S. 165: „Daß die Bürger vor dem Gesetz gleich sind, enthält eine hohe W a h r heit, aber die so ausgedrückt eine Tautologie ist; denn es ist n u r der gesetzliche Zustand überhaupt, daß die Gesetze herrschen, ausgesprochen". 34 Z u den beiden Gehalten des Gleichheitssatzes s. Hesse, Grundzüge, S. 174. 36 Dies hält auch Bettermann, Staat 1962, S. 84 f., für vereinbar m i t dem Rechtsstaatsprinzip u n d dem Gleichheitssatz. Siehe auch Schick, Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen, S. 22. 36 Diese Auffassung von der Zulässigkeit des Opportunitätsprinzips entspricht der verfassungsrechtlichen J u d i k a t u r u n d Lehre, vgl. BVerfGE 9, S. 146 ff.; Wolff, Verwaltungsrecht Bd. 1, § 31 I I a, S. 170 m. w . Nachw. 11 Papier

162

Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

recht tatsächlich liegen: nicht beim Gleichbehandlungsgebot, auch nicht so sehr beim Rechtsstaatsgedanken, vielmehr beim demokratischen Prinzip und dem aus i h m folgenden zwingenden steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt. Indem die h. L. dem Verwaltungsermessen allein m i t rechtsstaaU liehen Instrumentarien zu begegnen sucht, bewahrheitet sich erneut die von Helmut Quaritsch 37 i n anderem Zusammenhang getroffene Feststellung von der „niedrigen Temperatur des demokratischen Gedankens i n unserem Rechtsklima" 3 8 . Das Rechtsstaatsprinzip fordert zwar anerkanntermaßen hinreichend bestimmte und begrenzte Eingriffsnormen, weil für den Bürger die Eingriffe meßbar, voraussehbar und berechenbar sein müssen 39 . Gleichgewichtiger Bestandteil des Rechtsstaatsprinzips ist aber andererseits auch das allgemeine Übermaßverbot 4 0 , das den Bürger vor unnötigen und unverhältnismäßigen Eingriffen i n seine Rechts- und Freiheitssphäre schützt und das deshalb gegen eine unbedingte Eingriffsp/licht des Exekutive sprechen kann 4 1 . Das Spannungsverhältnis zwischen beiden Rechtsstaatsgehalten kann eben nur i m Sinne des Bundesverfassungsgerichts dahin gelöst werden, daß zwar die Verwaltung nicht zu „Eingriffen nach ihrem Ermessen", wohl aber dazu ermächtigt werden darf, „nach ihrem Ermessen von gesetzlich genau umgrenzten Eingriffen Gebrauch zu machen" 42 . Eine besondere Bedeutung gewinnt das aus der demokratischen Verfassungsstruktur und aus der notwendigen Beteiligung der Volksvertretung an der Gestaltung der staatlichen Wirtschaftsführung hergeleitete Gebot abschließender Entscheidung des Staatsparlaments über das „Ob" und die Höhe steuerlicher Belastungen. So wenig mit diesem „politischen" Gesetzesvorbehalt eine Ermächtigung an die Exekutive vereinbar ist, über den Eintritt, die Aufhebung, Schärfung oder Milderung steuerlicher Belastungen nach eigenem Ermessen rechtssatzmäßig zu befinden 43 , so wenig kann ihr eine entsprechende ermessensmäßige Bestimmung durch Verwaltungsakt eingeräumt werden. Wäre die Verwaltung befugt, über die Entstehung und die Durchsetzung der nur i n den Voraussetzungen und i m Umfang gesetzlich fixierten Steuerforderungen nach eigenem Ermessen durch Einzelakt zu entscheiden, so wäre 37

Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 10. Als weiteren Beispielsfall f ü h r t Rupp, DVB1. 1972, S. 67, zutreffenderweise die Lehre von den immanenten Grundrechtsschranken an, auf die das Bundesverfassungsgericht i m Mephisto-Urteil i m Rahmen des A r t . 5 Abs. 3 GG erneut zurückgegriffen hat. 30 BVerfGE 9, S. 147 ff. 40 So die ständige Rechtsprechung des BVerfG, s. Leibholz / Rinck, A r t . 20 GG Rdnr. 27 u n d Gentz, N J W 1968, S. 1601 m i t Fußn. 10. 41 Ebenso Faller, Festgabe f ü r Maunz, S. 80. 42 E 9, S. 148. 43 s. oben § 5 I I . 38

III. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

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es nicht mehr das Parlament selbst, das die abschließende Entscheidung über das steuerliche Aufkommen und die Volumen der öffentlichen Haushalte als finanzielle Basis der gesamten Politik des Gemeinwesens träfe. Nicht anders als i m Falle einer Verordnungsermächtigung würde auch hier die Exekutive die politische, ökonomische und soziale Zweckmäßigkeit der Steuerauflage entweder für jeden Einzelfall gesondert 44 oder generell durch innerrechtliche Verwaltungsvorschriften der Exekutivspitze mitentscheiden. Weil eben der steuerrechtliche Gesetzesvorbehalt nicht nur dem individuellen Freiheitsschutz, sondern auch der Wahrung der politischen Führungsrolle des Parlaments dient, darf sich das Gesetz nicht auf die Bezeichnung der äußersten Grenzen der Freiheitsbeschränkung, der maximalen Grundrechtsbeeinträchtigung beschränken, hinter denen die Exekutive aufgrund eigener Billigkeitsund Zweckmäßigkeitserwägungen zurückbleiben dürfte. Der „politische" Steuergesetzesvorbehalt ist nicht nur ein Ermächtigungs-, sondern ein umfassender Regelungsvovbehalt des Parlaments. Der Gesetzgeber muß also die Grenzziehung zwischen Freiheit und Eingriff, zwischen Individual- und Gemeinwohlinteressen hier selbst abschließend vornehmen. Diese Begründung vermag auch zu erklären, warum das Legalitätsprinzip kein durchgehendes, für den gesamten Bereich des öffentlichen Eingriffsrechts geltendes Verfassungsprinzip ist. Nicht alle Grundrechtseingriffe stehen unter zwingendem Parlamentsvorbehalt, und nicht i n allen Fällen der Freiheitsbeschränkung geht es zugleich u m die M i t w i r k u n g der Volksvertretung als Organ der politischen Staatsleitung. Gilt beispielsweise nur ein eingeschränkt-förmlicher Gesetzesoder gar ein schlichter Rechtssatzvorbehalt, dann bestehen vom demokratischen Prinzip her gegen exekutives Entschließungs- und Auswahlermessen keine Bedenken. Hier kommt es allein auf das rechtsstaatliche Erfordernis genauer rechtssatzmäßiger Fixierung der Eingriffsvoraussetzungen und -grenzen an. M i t dem Legalitätsprinzip als Verfassungssatz und der Eingriffspflicht der Exekutive nach Maßgabe des (formellen) Gesetzes ist aber nicht nur die behördliche Ermessensentscheidung i n der Form des Verwaltungsaktesy sondern auch die die gesetzliche Steuerschuld variierende oder auf deren Durchsetzung verzichtende Vereinbarung ausgeschlossen45. Verträge zwischen Steuergläubiger und -Schuldner solchen Inhalts sind wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot 44 Allerdings wäre es der V e r w a l t u n g auch hier bei Bestehen einer k o n stanten Verwaltungspraxis gem. A r t . 3 Abs. 1 GG verwehrt, grundlos v o n dieser Übung abzuweichen. 45 Daß Steuer begründende Vereinbarungen dem Vorbehaltsprinzip w i d e r sprechen, ist bereits oben § 6 V I an H a n d der Spielbankabgabe des geltenden Rechts hervorgehoben worden.

11·

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Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

nichtig. Dieses Ergebnis entspricht zwar i m Grundsatz der einhelligen Auffassung i n Rechtsprechung 46 und Lehre 4 7 , doch werden die die Höhe oder die Modalitäten der steuerlichen Verpflichtung betreffenden Vereinbarungen i m allgemeinen dann für zulässig gehalten, wenn eine besondere Gesetzesermächtigung besteht 48 . Eine derartige Wahlfreiheit des Gesetzgebers ist i m Prinzip jedoch abzulehnen. Die h. M. verkennt, daß das Legalitätsprinzip i m verfassungsrangigen Vorbehaltsgrundsatz verankert ist. Es w i r d von ihr auf ein Verbot des administrare contra legem verkürzt. Für den Gesetzgeber besteht aber i n bezug auf Steuerschulden ein Gebot der abschließenden Regelung und ein DelegationsVerbot, er darf also auch nicht zum Abschluß steuerbegründender, -aufhebender oder -variierender Vereinbarungen ermächtigen. Diese Folgerungen des steuerrechtlichen Vorbehaltsprinzips treten nicht ein, wenn und soweit der Steuerbehörde i n verfassungsrechtlich zulässiger Weise i n Ausnahmefällen Ermessen eingeräumt ist 4 9 . Liegen etwa die unten 4 9 näher zu skizzierenden Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO vor, so bestehen jedenfalls vom Vorbehaltsprinzip her keine Bedenken, wenn die Behörde von der ihr erteilten Dispensationsermächtigung i n der Form einer Vereinbarung mit dem Steuerschuldner Gebrauch macht 50 . 3. Z u r Vereinbarkeit v o n Normen des einfachen Steuerrechts m i t dem verfassungskräftigen Legalitätsprinzip

a) Die verfassungskonforme

Interpretation

des § 325 AO

Ist es dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen verboten, bei der Anspruchskonstituierung und der Anspruchsdurchsetzung der Exekutive ein Handlungsermessen einzuräumen, so trägt das geltende Steuerrecht dem weitgehend Rechnung, hinsichtlich der Anspruchsentstehung geht das einfache Recht m i t seiner Gestaltung eines Forderungsverhältnisses kraft Gesetzes (§ 3 Abs. 1, 2 StAnpG) sogar über das Verfassungsgebot hinaus. Restriktiv, w e i l verfassungskonform, ist aber § 325 S. 1 AO zu interpretieren. Wenn es dort heißt, daß die nach den Steuergesetzen geschuldeten Leistungen i m Verwaltungswege erzwungen werden können, so ist doch nur ein Auswahlermessen hinsichtlich der möglichen Zwangsmittel, nicht aber ein auf die Durchsetzung des 46 B V e r w G E 8, S. 329 (330); BStBl. 1963 I, S. 794; R F H RStBl. 1938, S. 626; B F H E 60, S. 235 ff.; 61, S. 137 ff.; 62, S. 230 ff. 47 Nachw. bei Schick, Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen, S. 16 m i t Fußn. 2. 48 B V e r w G E 8, S. 330; siehe auch Schick, a.a.O., S. 16/17. 49 Dazu unten 3 b ß). 50 Ebenso Schick, Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen, S. 25/6; Felix, Ermessensausübung i m Steuerrecht, S. 48. A . A . etwa Paulick, JuS 1966, S. 21 ff.

III. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

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Anspruchs schlechthin bezogenes Ermessen der Verwaltung verfassungsgemäß 51 . N u r hinsichtlich der ersten Frage fehlt jede Beziehung zur öffentlichen Einnahmegestaltung, sie kann deshalb von der Exekutive i n eigener Auswahlfreiheit innerhalb der gesetzlichen Grenzen entschieden werden. Das bedeutet allerdings nicht, daß die Behörde auch zur Durchführung einer von vornherein aussichtslosen Zwangsvollstreckung verpflichtet ist. Legalitätsprinzip und Gesetzesbindung der Exekutive hinsichtlich des „Ob" der Zwangsvollstreckung erfahren insoweit eine schon aus anderen Normen des einfachen Rechts, vor allem aber auch aus der Verfassung folgende Einschränkung. Nach § 25 BeitrO 5 2 kann die Zwangsvollstreckung unterbleiben, wenn diese nach Ermittlung der Vermögensverhältnisse des Schuldners aussichtslos erscheint, und gemäß § 343 S. 3 AO hat die Pfändung zu unterbleiben, wenn sich von der Verwertung der zu pfändenden Gegenstände ein Überschuß über die Kosten der Zwangsvollstreckung nicht erwarten läßt. Aussichtslose und daher sinnlose Zwangsvollstreckungsakte müssen aber vor allem auch wegen des Übermaßverbotes der Verfassung unterbleiben, das sinnlose Grundrechtseingriffe verbietet 5 3 . Liegen diese und noch gewisse andere 54 normative Einschränkungen nicht vor, besteht eine Beitreibungspflicht, ein Handlungsermessen der Exekutive ist nicht gegeben. b) §131 AO und das Legalitätsprinzip α) § 131 AO als Ermessensnorm oder als zwingende Vorschrift m i t unbestimmten Rechtsbegriffen auf der Tatbestandsseite? I n einem gewissen Spannungsverhältnis zum verfassungsrechtlich gebotenen Legalitätsprinzip steht aber vor allem die Vorschrift des § 131 Abs. 1 AO. Sie ermächtigt die Verwaltung für den Fall, daß die Einziehung der Steuer unbillig ist, diese v o l l oder teilweise zu erlassen, entrichtete Steuern zu erstatten oder anzurechnen, sie niedriger festzusetzen oder einzelne steuererhöhende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung nicht zu berücksichtigen. Wohl nicht zuletzt des51 I n dieser Weise w i r d § 325 A O auch von Stier, StuW 1967, Sp. 402; Tipke! Kruse, § 325 A O Rdnr. 4; Schick, Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen, S. 38 m i t Fußn. 1, interpretiert. Α . A. etwa Liman - Schwarz, Vorb. Rdnr. 9. 62 Beitreibungsordnung v. 23. 6.1926, R M i n B l . S. 595. Z u deren Rechtsnatur siehe Tipke / Kruse, Rdnr. 2 vor §§ 325 - 381. 53 Siehe BVerfGE 30, S. 316 = N J W 1971, S. 1255 (1256); Gentz, N J W 1968, S. 1601 m. w. Nachw. 64 Beachte etwa § 333 A O : „Soweit i m Einzelfall die Zwangsvollstreckung u n b i l l i g ist, k a n n das Finanzamt sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vqllstreckungsmaßnahme aufheben,"

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Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

halb, weil das Gesetz selbst i m § 2 Abs. 2 StAnpG allgemein bestimmt, daß Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen seien, hat der Gemeinsame Senat der Obersten Bundesgerichte i n der Entscheidung vom 19. Oktober 197155 i m Anschluß an die finanzgerichtliche Judikatur 5 6 und i m Gegensatz zur Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte 57 die „besondere" Billigkeitsvorschrift des § 131 AO als „reine" oder „einheitliche" Ermessensnorm interpretiert. Bei einem derartigen Verständnis liegen Konfliktsituationen mit dem verfassungskräftigen Legalitätsprinzip nahe. § 131 Abs. 1 AO könnte als die allgemeine und globale Ermächtigung an die Verwaltung angesehen werden, vor der Durchsetzung bestehender Steuerforderungen stets doch noch die „Billigkeit" und „Gerechtigkeit" der Inanspruchnahme der jeweils Betroffenen zu überprüfen. Wegen § 131 AO könnte also nach einfachem Recht letztlich doch die Geltendmachung jedes Steueranspruchs unter dem Vorbehalt exekutiver Ermessensentscheidung stehen u n d der Verwaltung eine Entscheidungsbefugnis eingeräumt sein, die nach dem verfassungsrechtlichen Vorbehaltsprinzip allein dem Parlamentsgesetzgeber i m Rahmen der besonderen Steuergesetzgebung zusteht. Bei näherer Prüfung erweist es sich aber, daß dieses Spannungsverhältnis zum Vorbehalts- oder Legalitätsprinzip selbst dann besteht, wenn man § 131 AO nicht wie der Gemeinsame Senat als reine Ermes sensermächtigung, sondern entweder als eine unbestimmte Tatbestandsbegriffe und Ermessensermächtigung kombinierende 5 8 oder sogar als eine zwingende, nur auf der Tatbestandsseite unbestimmte Rechtsbegriffe („unbillige Härte") enthaltende 59 Vorschrift versteht. Für den Gesetzgeber bieten sich mehrere Wege, die i h m von der Verfassung vorbehaltene Regelung auf die Exekutive zu verlagern: Nicht nur durch Verordnungsermächtigungen und Ermächtigungen zu ermessensmäßi55

N J W 1972, S. 1411 (1413 ff.) m i t A n m . von Kloepfer = B F H E 105, S. 101 ff. Siehe die Nachweise bei Tipke/Kruse, § 131 A O Rdnr. 4; Kubier, D B 1971, S. 303 Fußn. 14. 57 Das Bundesverwaltungsgericht versteht seit E 9, S. 238 (240) u n d vor allem i n E 35, S. 69 = DVB1. 1970, S. 543 die U n b i l l i g k e i t i n § 131 A O als einen gerichtlich überprüfbaren, unbestimmten Rechtsbegriff, dem auf der Rechtsfolgenseite ein Ermessensspielraum zugeordnet sei. Diese Auffassung ist i n der L i t e r a t u r heute herrschend, während früher auch i n der Lehre § 131 als reine Ermessensvorschrift gewertet wurde, s. die Nachweise bei Tipke/ Kruse, § 131 A O Rdnr. 4; Kloepfer, StuW 1971, S. 279 - 281. 58 B V e r w G E 9, S. 238 (240); 35, S. 69; O V G Münster, DStZ/B 1963, S. 310; K S t Z 1966, S. 187; HessVGH, K S t Z 1966, S. 185; B a W ü V G H , K S t Z 1962, S. 37; K S t Z 1963, S. 56; Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 131 A O A n m . 4 ff.; Mattern / Meßmer, R A O Rz. 862 f.; weitere Nachweise bei Kloepfer, a.a.O., S. 280 Fußn. 38. 59 So Tipke/Kruse, § 131 A O Rdnr. 4; Kruse, StuW 1962, Sp. 727; Oswald, StuW 1962, Sp. 52; Steinhauer, FR 1966, S. 427; Kloepfer, a.a.O., S. 281; Gast, A B C - K o m m e n t a r zu § 131 AO, S. 46 f. 56

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gen Einzelaktsentscheidungen, sondern auch durch die Wahl unbestimmter Rechtsbegriffe auf der Tatbestandsseite einer Norm kann er sachliche Entscheidungen beispielsweise über das „Ob" und die Höhe steuerlicher Belastungen i n weitem Maße auf die anderen Staatsgewalten delegieren 60 . Ob der Verwaltung Ermessen eingeräumt ist oder ob eine zwingende Norm mit unbestimmten Rechtsbegriffen i m Gesetzestatbestand vorliegt, das ist wichtig für die Frage der richterlichen Überprüfbarkeit der Verwaltungsentscheidung, also für das Verhältnis der zweiten zur dritten Gewalt und für die Freiheit der Exekutive gegenüber der Rechtsprechung 61. Für das Verhältnis der rechtsanwendenden Organe zur Legislative ist der Gegensatz von Ermessen und unbestimmten Rechtsbegriffen hingegen ohne Bedeutung. Die Freiheit der Exekutive gegenüber dem Gesetz kann i n beiden Fällen gleich groß sein. Die erste und demokratisch besonders legitimierte Gewalt kann sich i n beiden Fällen gleichermaßen selbst ausschalten und einer ihr vorbehaltenen Entscheidung enthalten, einmal freilich mehr zugunsten der judikativen, das andere M a l zugunsten der exekutiven Gewalt. Vom demokratischen Prinzip und der darauf gestützten steuerrechtlichen Vorbehaltslehre her ist es also völlig gleichgültig, ob § 131 AO als Ermessensnorm oder als Vorschrift m i t unbestimmten Rechtsbegriffen der Exekutive eine vom Parlamentsgesetzgeber selbst nicht vorgezeichnete und i h m gegenüber deshalb eigenständige Prüfung der „Billigkeit" der Steuererhebung einräumt. ß) Der dem Vorbehaltsprinzip gemäße Inhalt des § 131 AO Daß § 131 AO dennoch — bei einer noch näher zu umreißenden restriktiven Interpretation — nicht verfassungswidrig ist, beruht auf folgenden Erwägungen. Auch unter der Geltung eines demokratisch legitimierten, zwingend-formellen Gesetzesvorbehalts besteht kein Gebot totaler Normbindung der nicht gleichermaßen demokratisch legitimierten rechtsanwendenden Organe. Die Verpflichtung des Gesetzgebers, alle denkbaren Fallgestaltungen selbst zu regeln und zu entscheiden, der Exekutive die Entscheidungsfreiheit über die Entstehung, die eo s. auch Bettermann, Staat 1962, S. 84: „Der eine Weg, den rechtsanwendenden Gewalten die Anpassung von N o r m u n d Einzelfall zu ermöglichen, ist die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe, der andere Weg die E i n räumung v o n Ermessen." 81 Auch dieser Unterschied entfällt weitgehend, w e n n es sich u m einen u n bestimmten Rechtsbegriff m i t einem der gerichtlichen Nachprüfung entzogenen Beurteilungsspielraum handelt (s. Erichsen, V e r w A r c h 63, 1972, S. 343). Daß dies aber i m Falle des § 131 A O ausgeschlossen ist, haben vor allem Kruse, StuW 1962, Sp. 615; Kohlrust, D S t Z / A 1963, S. 71; Rautenberg, D S t Z / A 1963, S. 249; Tipke / Kruse, § 131 Rdnr. 4, gegen B F H E 81, S. 572; 83, S. 555 nachgewiesen. Von dieser Auffassung eines unbestimmten Rechtsbegriffs m i t Beurteilungsspielraum ist der B F H auch selbst wieder abgerückt, s. Kloepfer, StuW 1971, S. 279/80 m i t Nachw. i n Fußn. 33.

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Tatbestandsmäßigkeit u n d

ealtsprinzip

H ö h e u n d die D u r c h s e t z u n g v o n S t e u e r f o r d e r u n g e n z u n e h m e n , h a t G r e n z e n 6 2 . D e r M a ß s t a b f ü r diese G r e n z z i e h u n g e r g i b t sich aus d e n G r ü n d e n u n d Z i e l e n des s t e u e r r e c h t l i c h e n P a r l a m e n t s v o r b e h a l t s . W e g e n d e r p o l i t i s c h e n B e d e u t u n g d e r Steuergesetzgebung u n d ö f f e n t lichen Einnahmegestaltung k a n n grundsätzlich n u r unter M i t w i r k u n g d e r V o l k s v e r t r e t u n g ü b e r E n t s t e h u n g , A u f h e b u n g , M i l d e r u n g oder S c h ä r f u n g v o n S t e u e r f o r d e r u n g entschieden w e r d e n 6 3 . D e s h a l b m u ß auch d e r Gesetzgeber i n d e n besonderen Steuergesetzen d u r c h spezielle A u s n a h m e - , B e f r e i u n g s - oder M i l d e r u n g s v o r s c h r i f t e n die F r a g e der B i l l i g k e i t u n d Z u m u t b a r k e i t der S t e u e r e r h e b u n g i m G r u n d s a t z selbst entscheiden. E r k a n n dies n i c h t a l l g e m e i n d u r c h eine G e n e r a l k l a u s e l oder G l o b a l e r m ä c h t i g u n g d e r E x e k u t i v e ü b e r t r a g e n . Diese P f l i c h t e n d e t aber b e i n i c h t r e g e l u n g s w ü r d i g e n F a l l g e s t a l t u n g e n . Das s i n d solche, d i e w e g e n i h r e r g e r i n g e n Z a h l oder T r a g w e i t e k e i n e entscheidende A u s w i r k u n g a u f d i e ö f f e n t l i c h e E i n n a h m e g e s t a l t u n g u n d d i e staatliche W i r t s c h a f t s f ü h r u n g h a b e n u n d d e r e n R e g e l u n g o h n e eine p o l i t i s c h i n s Gewicht fallende Entscheidungsverlagerung der E x e k u t i v e übertragen w e r d e n k a n n . N u r i n dieser B e s c h r ä n k u n g k a n n d i e H ä r t e k l a u s e l des § 131 A O g e r e c h t f e r t i g t w e r d e n , i n dieser Weise i s t d i e W e n d u n g i m Gesetz „ n a c h L a g e des e i n z e l n e n F a l l e s " z u i n t e r p r e t i e r e n 6 4 . D e r G e 62 Das B V e r f G p r ü f t die Zulässigkeit der W a h l von unbestimmten Rechtsbegriffen u n d von Generalklauseln einseitig unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten u n d läßt die Tatsache, daß auch das Demokratieprinzip tangiert sein kann, unberücksichtigt: s. E 3, S. 243; 13, S. 161; 21, S. 215; vgl. auch B F H E 85, S. 399 (404 ff.). 63 s. oben § 5 I I . Dies scheint der Gemeinsame Senat (Note 55) zu verkennen, w e n n er i m Zusammenhang m i t § 131 A O bemerkt, es sei ein entscheidender Unterschied, „ob der V e r w a l t u n g nach i h r e m Ermessen ein Eingriff gestattet w i r d oder ob sie nach pflichtgemäßem Ermessen von einem gesetzlich vorgesehenen Eingriff Abstand nehmen k a n n " (S. 1413). 64 Richtige Ansätze finden sich beispielsweise i n B F H H F R 1963, S. 308: § 131 A O biete „keine Grundlage f ü r allgemeine Maßnahmen . . . , z. B. zu einem Erlaß der Grundsteuer bei allen Grundbesitzern m i t einem bestimmten geringen Einkommen . . . " „Die Vorschrift des § 131 A O erlaubt es . . . nicht, Sachziele, seien sie auch noch so wünschenswert, zu verfolgen. Es ist den Finanzverwaltungsbehörden versagt, durch ihre Maßnahmen z. B. W i r t schafte-, Sozial-, K u l t u r - oder auch Verkehrspolitik zu betreiben". B F H D B 1970, S. 1908: Ministerialerlasse, wonach Bewohner des Zonenrandgebietes Sonderabschreibungen auf Investitionen machen können (ZonengrenzlandFörderungsprogramm) haben i n § 131 Abs. 2 A O keine Grundlage, w e i l diese Vorschrift nicht dazu bestimmt sei, „der V e r w a l t u n g die Verfolgung p o l i tischer Ziele zu ermöglichen". Zustimmend Hartz, ebendort, S. 1909; s. auch Loberg, B B 1965, S. 1144 (1145): „Wegen der alleinigen Zuständigkeit des Gesetzgebers f ü r sozialpolitische Maßnahmen könnten f ü r ein Tätigwerden der V e r w a l t u n g zur Förderung bestimmter Personengruppen i n großem Umfange Bedenken erhoben werden"; Mußgnug, Der Dispens, S. 68; siehe auch Lipps, DStR 1972, S. 647 ff., der sich allgemein gegen Exekutivermessen zu fiskal- oder gesellschaftspolitischen Maßnahmen ausspricht. Das Bundesverfassungsgericht scheint i n E 16, S. 147 (177) der V e r w a l t u n g nach § 131 A O einen größeren Spielraum einzuräumen: Sie soll berechtigt sein, die A u s w i r kungen steuerlicher Lenkungsmaßnahmen i n Grenzfällen i m Wege des

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I I I . Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

setzgeber braucht nicht alle denkbaren, vorausgesehenen oder voraussehbaren Härtefälle durch Spezialregelungen zu entscheiden. Er ist nicht zum Perfektionismus und zur grenzenlosen Detaillierung verurteilt. Eine Entscheidungsverlagerung auf die Exekutive ist aber für die Fallgestaltungen unzulässig, die wegen ihrer voraussichtlichen Häufigkeit und wegen ihrer Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte, wegen ihrer allgemein-politischen, wirtschafts-, sozial-, k u l t u r - oder verkehrspolitischen Wichtigkeit nach den obigen Ausführungen eine eigene abschließende Regelung durch das Parlament erfordern. *

Rechtsprechung und Lehre zu § 131 A O tragen dieser Erkenntnis nicht i n erforderlichem Maße Rechnung. Zwar w i r d die zum Gesetzmäßigkeitsprinzip bestehende Spannungslage gesehen, aber i m allgemeinen nur speziell für den Gesetzes?;orrang zu lösen versucht: § 131 soll keine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift ersetzen können. Es scheiden Gesichtspunkte aus, die das Gesetz selbst durch Sondervorschriften geregelt habe. Habe der Gesetzgeber Besteuerungsmaßnahmen angeordnet, obwohl i n bestimmt gelagerten Fällen der E i n t r i t t von Härten i n der Sache selbst voraussehbar war, und habe er diese Härten bei Erlaß des Gesetzes i n K a u f genommen, so könne nicht aus § 131 AO vorgegangen werden 6 5 . Dem § 131 A O w i r d damit i n der Auslegung der h. L. eine Gesetzesergänzungs- oder Ersatzfunktion für unterbliebene normative Regelungen beigelegt, deren Erforderlichkeit bei Gesetzeserlaß nicht vorausgesehen wurde. Abgesehen von den Bedenken gegen die subjektivierende Betrachtung überhaupt 6 6 kann § 131 A O aber immer nur dort eingreifen, wo eine besondere gesetzliche Befreiungs- oder Milderungsregelung fehlt und nach dem Verfassungsprinzip des „politischen" Geauch untersetzes^ orb ehalts mangels normativer Regelungswürdigkeit bleiben durfte. Nicht schon, w e i l der Gesetzgeber schweigt, sondern nur soweit er wegen der relativen Einmaligkeit und mangels übergreifender finanzwirtschaftlicher u n d politischer Bedeutung der konkreten Billigkeitserlasses nach § 131 A O zu korrigieren. Z u r K r i t i k Friauf, B B 1967, S. 1349 und W D S t R L 27, S. 9/10. 65 s. B F H BStBl. I I I 1958, S. 248 (250); 1959, S. 11; 1962, S. 53; 1963, S. 511; 1967, S. 156; 415; 661; 1968, S. 663; B F H E 105, S. 458 (460); 107, S. 49 (50); Elsen, StuW 1959, Sp. 499 ff. (511); Kühn / Kutter, § 131 A O Anm. 2 a; s. auch Tipke/ Kruse, § 131 AO Rdnr. 7; Friauf, B B 1967, S. 1349. A u f der anderen Seite w i r d von B F H E 105, S. 174ff.; 106, S. 486 (488), der Anwendungsbereich des § 131 A O unangemessen eingeschränkt und letztlich auf das Institut der „teleologischen Reduktion" festgelegt: § 131 A O solle dann eingreifen, wenn eine Diskrepanz zwischen dem Wortlaut und dem Wortsinn einerseits und dem Zweck des Gesetzes andererseits bestehe. Hier ist aber nach den allgemeinen Grundsätzen der Norminterpretation bereits m i t „teleologischer Reduktion" zu helfen, einer besonderen Erlaßvorschrift bedurfte es dafür nicht. ββ

Kritisch auch Tipke / Kruse, a.a.O.

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Tatbestandsmäßigkeit und

ealtsprinzip

Fallgestaltung diese einer globalen Härteklausel und damit der näheren Entscheidungsbefugnis der zweiten und (allenfalls) dritten Gewalt unterwerfen darf, ist § 131 AO als verfassungskonforme Vorschrift anwendbar. Dies gilt nicht nur für Billigkeitsmaßnahmen i m Einzelfall nach § 131 Abs. 1, sondern auch für Gruppenregelungen nach Abs. 2 in der Form von Verwaltungsrichtlinien 6 7 . c) Zu den besonderen Erlaßermächtigungen nach § 34 c Abs. 3 EStG und § 26 Abs. 3 und 4 UStG Die hier vertretene Auffassung zu den Auswirkungen des verfassungskräftigen Legalitätsprinzips w i r d i m Ergebnis von der Rechtsprechung des B F H zur Gültigkeit der besonderen Erlaßermächtigung des § 34 c Abs. 3 EStG geteilt 6 8 . Nach dieser Vorschrift können die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder teilweise erlassen oder pauschalieren, wenn es unter anderem „aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist". Der B F H verneint die Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmung m i t der Begründung, diese Begünstigungsnorm enthalte zugleich — i m Hinblick auf die nicht-privilegierten Pflichtigen — eine Belastung, so daß die für Eingriffsgesetze maßgeblichen Bestimmtheitserfordernisse gelten, die aber bei § 34 c Abs. 3 EStG nicht erfüllt seien. Bei richtiger Begründung 6 9 ergibt sich die Verfassungswidrigkeit dieser Norm aus dem Steuerbelastungen und -befreiungen gleichermaßen erfassenden Gesetzesvorbehalt und dem daraus folgenden, auch den Gesetzgeber bindenden Legalitätsprinzip, das eine Verlagerung der Entscheidungsbefugnis gerade über die „volkswirtschaftliche Zweckmäßigkeit" einer Abgabenerhebung auf die Exekutive verbietet. Aus ähnlichen Erwägungen heraus sind auch die Erlaßermächtigungen des § 26 Abs. 3 und 4 UStG mit dem finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalt und dem verfassungskräftigen Legalitätsprinzip unvereinbar. Diese Vorschriften kollidieren mit den bei § 131 AO näher erörterten und zu dessen restriktiver Interpretation zwingenden Grundsätzen: Sowohl die Beförderungen i m grenzüberschreitenden Luftverkehr als auch diejenigen i m Luftverkehr mit Berlin (West), bei denen § 26 Abs. 3 Nr. 1 u. 2 generell zum Umsatzsteuererlaß ermächtigt, stellen keine Ausnahme- oder Einzelfallgestaltungen dar, die mangels politischer Relevanz nicht der gesetzgeberischen Regelung würdig und bedürftig 67

Ähnlich B F H D B 1970, S. 1908 m i t zust. A n m . von Hartz. B F H E 85, S. 399 (404 ff.); bestätigt durch B F H E 99, S. 376 (378). 69 Gegen die Verfassungsmäßigkeit dieser Bestimmung m i t einer ganz anderen Begründung auch Bayer, StuW 1972, S. 149 ff. (155). Verfassungsw i d r i g sind daher auch die entsprechenden Bestimmungen der §§ 19a I 2 KStG, 50 V EStG, 10 I I VStG. 68

I I I . Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip

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w ä r e n . Gleiches g i l t auch f ü r d i e ganz o f f e n s i c h t l i c h v o n p o l i t i s c h e n u n d w i r t s c h a f t s p o l i t i s c h e n E r w ä g u n g e n g e l e i t e t e E r m ä c h t i g u n g s n o r m des § 26 A b s . 4 b e t r e f f e n d d e n i n n e r d e u t s c h e n W a r e n - u n d D i e n s t l e i s t u n g s v e r k e h r . A u c h h i e r k a n n k e i n e Rede d a v o n sein, daß w e g e n r e l a t i v e r E i n m a l i g k e i t u n d mangels übergreifender politischer u n d ökonomischer B e d e u t u n g der b e t r e f f e n d e n F a l l g e s t a l t u n g e n die E n t s c h e i d u n g s b e f u g nis über die (Umsatz-)Steuererhebung a l l e i n der E x e k u t i v e übertragen w e r d e n darf.

§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogie verbot" O b sich aus d e m v e r f a s s u n g s k r ä f t i g e n V o r b e h a l t s p r i n z i p e i n a l l g e meines V e r b o t d e r a n a l o g e n A n w e n d u n g e i n g r i f f s b e g r ü n d e n d e r oder -zulassender V e r w a l t u n g s r e c h t s n o r m e n e r g i b t , ist noch n i c h t abschließ e n d g e k l ä r t 1 , w e n n g l e i c h d i e spezielle steuerrechtliche L e h r e 2 w o h l ü b e r w i e g e n d eine P a r a l l e l i t ä t v o n S t r a f e u n d S t e u e r e i n g r i f f feststellen 1 F ü r ein Analogieverbot i m allgemeinen öffentlichen Eingriffsrecht: Anschütz, V e r w A r c h X I V , S. 315 ff. (329 ff.); Friedrichs, Polizeiverwaltungsgesetz, S. 4; Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, S. 33; differenzierend Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 211 f. F ü r die Zulässigkeit der Analogie: W. Jellinek, Verwaltungsrecht, S. 151/2; Triepel, Festgabe für Laband, Bd. 2, S. 312; Forsthoff, Lehrbuch, S. 161. 2 Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 245 - 247; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 123 ff.; Paulick, Lehrbuch, Rz. 262 f.; Bühler / Stickrodt, Lehrbuch, Bd. 1, S. 218; Tipke, StuW 1972, S. 264 (268 f.); Tipke / Kruse, § 1 StAnpG, Rdnr. 33 m. w. Nachw. I m Gutachten des R F H v o m 23. 6.1921 (E 6, S. 292, 298) heißt es zur Zulässigkeit der Analogie: „Soweit i n Frage steht, ob ein bestimmter Tatbestand eine Steuerpflicht auslösen soll, k a n n die Ausfüllung einer Lücke des Gesetzes n u r dann i n Frage kommen, w e n n der Gesetzgeber die Steuerpflicht f ü r den Tatbestand selbst anordnet (!), aber diesen sie bedingenden Tatbestand nicht v ö l l i g genau umschrieben hat. Nicht dagegen darf der Richter einen anderen Tatbestand, der nach seiner Ansicht möglicherweise den Gesetzgeber hätte veranlassen können, die gleiche Steuer auch auf diesen F a l l zu erstrecken, der Steuerpflicht unterwerfen." D a m i t lehnt aber auch der R F H eine analoge Anwendung steuerbegründender oder -schärfender Normen ab. Denn die von i h m allein für zulässig erachtete „Lückenausfüllung" („wenn der Gesetzgeber die Steuerpflicht für den Tatbestand selbst anordnet") ist i n Wahrheit gar keine Lückenfüllung, sondern Gesetzesinterpretation, s. demgegenüber aber BVerfGE 7, S. 89 (95): „Keinesfalls geht es an, A r t . 103 Abs. 2 GG, der sich ausdrücklich n u r auf die Strafgesetze bezieht, analog auf eine für den einzelnen Steuerzahler v e r hältnismäßig belanglose steuerrechtliche Bestimmung w i e § 27 Abs. 2 des Hundesteuergesetzes anzuwenden." F ü r Analogie auch Paulick, Auslegung u n d Rechtsfortbildung i m Steuerrecht, S. 189 f. Der B F H lehnt eine Analogie zuungunsten des Steuerpflichtigen ab, s. insbes. BStBl. I I 1968, S. 216: keine analoge A n w e n d u n g des § 4 K a p i t a l v e r k e h r steuergesetz auf eine rechtsfähige Stiftung; BStBl. I I 1972, S. 455 (457). W e i tere Nachweise bei Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte, 1968/9, S. 25 f. Eine Ausnahme bildet B F H BStBl. I I I 1964, S. 188, dazu Mersmann, a.a.O.

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§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogieverbot"

zu können glaubt. Sie verlangt i n Anlehnung an den Satz „nulla poena sine lege scripta vel stricta" (Art. 103 Abs. 2 GG) auch für Steuereingriffe den ausdrücklich-wörtlichen Befehl des Gesetzes und lehnt eine analoge Anwendung steuerbegründender und -schärfender Normen ab. I. Rechtsfortbildung rechtsanwendender Organe und das demokratische Verfassungsprinzip M i t der Frage nach dem Analogieverbot w i r d ein umfassenderes Problem angesprochen. Es geht darum, ob und i n welchen Grenzen i m (engeren) Vorbehaltsbereich eine Rechtsfortbildung oder ergänzende Rechtsetzung durch Organe der zweiten und dritten Gewalt zulässig ist. Daß gerade wegen des Demokratieprinzips die Legitimation zur Rechtsfortbildung durch rechtsanwendende Organe zweifelhaft sein kann, ist i n der neueren Literatur durchaus anerkannt 3 . Aber die bisherige Diskussion bewegt sich i m wesentlichen auf dem Gebiet des Privatrechts, was zu einer doppelten Verkürzung der Problemstellung führt. Es ist bisher nur die demokratische Legitimation des Richters zur ergänzenden Rechtssetzung angesprochen worden, was zutreffend ist, soweit er — wie i m Zivilrechtsbereich — das einzige rechtsanwendende Staatsorgan ist. Aber i m öffentlichen Eingriffsrecht erfolgt die Rechtsanwendung auch und zuallererst durch die Exekutive, so daß es hier um die Zulässigkeit auch der exekutiven, richterlich überprüfbaren Fortbildung des Rechts geht. Vor allem aber kommt i n den bisherigen, auf Fortbildung des Privatrechts beschränkten Erörterungen nicht zum Ausdruck, daß das Grundgesetz unterschiedliche Grade der demokratischen Legitimation für Rechtsetzungsakte verlangt 4 . Wenn Franz-Jürgen Säcker 5 , u m die richterliche Rechtsfortbildung mit dem Demokratieprinzip i n Einklang zu bringen, eine M i t w i r k u n g der parlamentarischen Gremien bei der Richterwahl fordert, so kann eine derartige „doppelte Mediatisierung"® der Staatsgewalt des Volkes überhaupt nur genügen i n Bereichen, i n denen die Rechtsetzung nicht unter zwingenden Parlamentsvorbehalten steht. Auch eine parlamentarisch eingesetzte Richtergewalt stünde — ebenso wie die Exekutive — nicht auf der (demokratischen) Legitimationsstufe wie die Volksvertretung selbst, die nach dem Grundgesetz bei gewissen Grundrechtseingriffen, vor allem bei „Steuerauflagen", das unverzichtbare Rechtsetzungsmonopol hat. 8

Säcker, ZRP 1971, S. 149; Mayer-Maly, DRiZ 1971, S. 327; Redeker, N J W 1972, S. 414; Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 206 ff. 4 s. oben § 3 I I . 5 ZRP 1971, S. 149 f. Z u m Legitimationsproblem bei der rechtsprechenden Gewalt siehe allgemein Reinschmidt, ZRP 1972, S. 160 ff. « Quaritsch, Das parlamentslose Parlamentsgesetz, S. 7.

II. Norminterpretation und Rechtsfortbildung

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Man unterscheidet i n der rechtswissenschaftlichen Methodenlehre die Norminterpretation von der Fortbildung des Rechts praeter, extra und contra legem 7 . Die methodischen M i t t e l einer Rechtsfortbildung praeter legem 8 sind neben teleologischer Reduktion 9 und Extension 1 0 die Einzelund GesamtanaZogfie 11. Darf die Exekutive i m (engeren) Vorbehaltsbereich nur aufgrund einer formell-gesetzlichen Ermächtigung tätig werden, muß der Parlamentsgesetzgeber insbesondere i m Bereich des Steuerrechts die Steuertatbestände und die Steuerhöhe selbst abschließend festlegen, dann scheint den rechtsanwendenden Organen zwar die Gesetzesauslegung, keinesfalls aber die Fortbildung des unter Parlamentsvorbehalt stehenden Rechts mit dem Ziel der Erweiterung, Schärfung oder Milderung der Steuerpflicht gestattet zu sein. Auch ein Eingriff per analogiam legis scheint auf den ersten Blick ein Eingriff sine lege, kein Handeln aufgrund parlamentarischer Gestattung, sondern kraft eigener Bestimmung der zweiten und dritten Gewalt zu sein 12 . I I . Zur Abgrenzung von Norminterpretation und methodisch geleiteter Rechtsfortbildung Daß die Ableitung eines Analogieverbotes aus dem demokratischen Vorbehaltsprinzip dennoch nicht ganz eindeutig ist, folgt schon daraus, daß eine klare Abgrenzung von Norminterpretation und methodisch geleiteter Rechtsfortbildung nicht möglich ist. Es besteht heute Einigkeit darüber, daß schon die Norminterpretation kein A k t bloßer „kognitiver Reproduktion" 1 3 gesetzgeberischer Entscheidungen, daß Gesetzesanwendung nicht immer nur Subsumtion, nicht nur Aufzeigen eines ohnehin Vorhandenen und wie das Ergebnis einer Rechenoperation Feststehenden ist 1 4 . Rechtsanwendung ist zu 7 Larenz, Methodenlehre, S. 341 ff.; ders. N J W 1965, S. I f f . Die Grenzziehung zwischen Interpretation u n d Rechtsfortbildung ist nicht unbestritten, s. Redeker, N J W 1972, S. 410 f. 8 also der Ausfüllung von Gesetzeslücken, dazu Larenz, Methodenlehre, S. 350 ff. ö s. Larenz, a.a.O., S. 369 ff. 10 Canaris, Die Feststellung v o n Lücken i m Gesetz, S. 89 ff. 11 s. dazu Larenz, Methodenlehre, S. 359 ff. 12 s. Anschütz, V e r w A r c h X I V , S. 330: „Die gegenteilige Meinung (seil. Z u lassung der Analogie) würde . . . einen Zustand verwaltungsgerichtlicher W i l l k ü r hereinbrechen lassen . . . " Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 246: „Der durch Analogie gefundene Rechtssatz k a n n anhand von Sätzen des positiven Gesetzes entwickelt werden; er selbst ist aber i m Gesetz nicht enthalten." 13 Säcker, ZRP 1971, S. 147. 14 Larenz, Methodenlehre, S. 342 ff., 254 ff. sowie N J W 1965, S. 3 f.; Giaco metti, Allgemeine Lehren, S. 206; s. ferner Redeker, N J W 1972, S. 410 f.; Less, V o m Wesen u n d W e r t des Richterrechts, S. 7 ff.; Kriele, Theorie der

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§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogie verbot"

einem großen Teil auch „verstehende Deutung der Norm und Konkretisierung ausfüllungsbedürftiger Begriffe", insoweit also auch „schöpferische" Tätigkeit 1 5 . Während die herrschende Methodenlehre die Auslegung dennoch als reinen „Erkenntnisvorgang" wertet 1 6 , sehen die Reine Rechtslehre 17 und eine Reihe neuerer Autoren 1 8 die Interpretation überwiegend auch als „Willensakt", als rechtspolitische Dezision an mit der Folge, daß ein Wesensunterschied von Rechtsetzung und Norminterpretation nicht mehr besteht. Eine derartige totale Identifizierung von Norminterpretation und Rechtsetzung und eine daraus folgende weitgehende Unabhängigkeit der rechtsanwendenden Organe vom Gesetz entspricht — abgesehen von den Bedenken aus dem Gewaltenteilungsgrundsatz 19 — jedenfalls i m engeren Vorbehaltsbereich, zu dem die Steuerrechtsetzung gehört, nicht dem Demokratieprinzip der Verfassung. Denn i n diesem Bereich hat die Verfassung die politischen Dezisionen über Eingriffsvoraussetzungen und -inhalt zugunsten des am stärksten demokratisch legitimierten Parlaments monopolisiert und konzentriert. Gesetzesauslegung, verstanden als Willensakte der Politik, als „reine" Dezisionen nach politischen, sozialen und ökonomischen Zweckmäßigkeiten ist dort, wo ein zwingender gesetzesförmlicher Vorbehalt besteht, undenkbar. Aber auch vom Standpunkt der h. L., die Auslegung noch als einen, wenn auch m i t wägenden und wertenden Beurteilungen verbundenen, Erkenntnisvorgang versteht, kann ein Wesensunterschied zwischen Interpretation und Rechtsfortbildung praeter legem, also einer Lückenausfüllung vor allem durch Analogie, nicht festgestellt werden 2 0 . Die Rechtsgewinnung, bes. S. 63; W. G. Becker, Festschrift für H. Lehmann, Bd. 1, S. 82; Zippelius, N J W 1964, S. 1981. Besonders w e i t gehend i n der Annahme eines „Willensaktes" und i n der Ablehnung eines „Erkenntnisaktes" vor allem die Reine Rechtslehre, s. Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 346 ff. ; Merkl, Z u m Interpretationsproblem, Z. f. d. P r i v a t - u n d öffentliche Recht der Gegenwart 42 (1916), S. 535 ff., 545, 550. 15 Larenz, Methodenlehre, S. 343 gegen Schwinge, Teleologische Begriffsbildung, S. 69: Der Richter, der zum objektiven Sinn des Gesetzes vordringe, sei nicht rechtschöpferisch tätig, sondern rücke n u r „den Feingehalt des Tatbestandes ans Licht". 16 Larenz, Methodenlehre, S. 342 ff. m. Fußn. 1 auf S. 343; N J W 1965, S. 3/4; Sax, Das strafrechtliche Analogieverbot, S. 76 f. 17 Kelsen, Reine Rechtslehre, S. 346 ff.; Merkl, Z. f. d. P r i v a t - u n d öffentliche Recht 42, S. 535 ff., 545, 550. 18 Kriele, Theorie der Rechtsgewinnung, bes. S. 63; Less, V o m Wesen u n d Wert des Richterrechts, S. 7 ff.; Zippelius, N J W 1964, S. 1981; s. ferner Säcker, ZRP 1971, S. 146 ff.; Redeker, N J W 1972, S. 410/11. 19 Larenz, Methodenlehre, S. 343, Fußn. 1. s. auch B G H Z 11, S. 35: Der Grundsatz der Gewaltenteilung wäre verletzt, „ w e n n der Richter unternähme oder w e n n er angewiesen würde, k r a f t bloßer eigener Willensentschlüsse rein nach Zweckmäßigkeitsgesichtspunkten allgemein verbindliches Recht zu erzeugen". Siehe auch v. Wallis, Jb. der Fachanwälte 1972/3, S. 17. 20 Ebenso Larenz, Methodenlehre, S. 342 ff.; Giacometti, Allgemeine L e h ren, S. 206 f.; s. auch Sax, Das strafrechtliche Analogieverbot, S. 94ff. V o n

II. Norminterpretation und Rechtsfortbildung

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teleologischen Kriterien, die schon für die Auslegung gelten, sind auch für dieses Stadium der Rechtsfortbildung maßgeblich. Die Rechtsfortbildung w i r d daher von Larenz 2 1 zu Recht nur als „Fortsetzung der eigentlichen Auslegung über deren immanente Grenze, den möglichen Wortsinn, hinaus" bezeichnet. Die Analogie verlangt neben der Vergleichung des nicht geregelten m i t dem i m Gesetz geregelten Tatbestand und einer Feststellung der Gemeinsamkeiten eine wertende Beurteilung darüber, ob die (teilweise) Übereinstimmung so bedeutsam ist, daß sie die rechtliche Gleichbehandlung der Fallgruppen rechtfertigt 2 2 . Diese Wertung hat sich an der Absicht und Teleologie des Gesetzes selbst zu orientieren — insoweit nicht anders als die Gesetzesauslegung 2 3 . Soweit also den rechtsanwendenden Organen die Ausfüllung von Gesetzeslücken gestattet ist, und dies ist i m allgemeinen der Fall, bedeutet Gesetzesbindung eine Bindung an den Sinn und Zweck des Gesetzes, an seine „immanente Teleologie", nicht nur i n den Grenzen des möglichen Wortsinns der Norm 2 4 . Von der Lückenausfüllung ist die Rechtsfortbildung extra oder gar contra legem, also die Ausbildung neuer Rechtsinstitute oder die Umbildung bestehender gesetzlicher Regelungen zu unterscheiden 25 . Diese erfolgen i n Überschreitung nicht nur des Gesetzeswortlauts, sondern auch der erkennbaren Absichten und Zwecke des Gesetzes und ohne Orientierung an den Wertentscheidungen und politischen Dezisionen des Normurhebers 26 . einer Gleichstufigkeit u n d Gleichwertigkeit von Auslegung u n d Analogie geht auch Germann aus. F ü r i h n ist die Analogie n u r ein „formales Verfahren", das sowohl der Auslegung als auch der freien Rechtsfindung dienen kann: „Die Analogie k a n n sowohl ein M i t t e l sinngemäßer Auslegung sein als auch einer über die Wertungen des Gesetzes hinausgehenden freien Rechtsfindung: j e nachdem ist sie zulässig oder nicht", Methodische Grundfragen, S. 121. Ä h n l i c h Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 211/12. 21 a.a.O., S. 342. s. auch Paulick, Auslegung u n d Rechtsfortbildung i m Steuerrecht, S. 188 f. 22 Larenz, Methodenlehre, S. 360 f.; ders. N J W 1965, S. 4; Herrfahrdt, Lükken i m Recht, S. 43: Die Ähnlichkeit müsse „ i n einer Ubereinstimmung derjenigen Merkmale bestehen, welche f ü r die Stellungnahme des Gesetzgebers bestimmend gewesen sind . . . " 23 s. Engisch, Einführung, S. 145; Larenz, Methodenlehre, S. 360; Klug, Juristische Logik, S. 120 ff.; Sax, Das strafrechtliche Analogieverbot, S. 132 f. 24 D a r i n unterscheidet sich die Analogie von der (teleologischen) Auslegung. F ü r die teleologische Auslegung besitzt der Gesetzeswortlaut i m Sinne des möglichen Wortsinns eine negative Begrenzungsfunktion, Sax, a.a.O., S. 79 ff., dort allerdings auch eine kritische Stellungnahme zu dieser Grenzziehung, s. auch Enneccerus - Nipper dey, § 51 I I 4 a: Die B i n d u n g des Richters an das Gesetz bedeute „selbstverständlich nicht eine Bindung an den Wortlaut, sondern n u r an den Sinn u n d Zweck des Gesetzes". Diese Auffassung ist aber n u r zutreffend, soweit das Analogieverfahren zulässig u n d der Rechtsanwendende nicht auf bloße Auslegung angewiesen ist. 26 s. dazu Larenz, Methodenlehre, S. 382 ff. 26 Larenz, a.a.O., S. 382/3; Paulick, Auslegung u n d Rechtsfortbildung i m Steuerrecht, S. 187.

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§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogieverbot" I I I . Steuerrechtlicher Parlamentsvorbehalt und Analogieschluß

Obliegt die Entscheidung über das „Ob" und die Höhe steuerlicher Belastungen allein dem förmlichen, demokratisch besonders legitimierten Gesetzgeber, dann ist eine extra oder contra legem erfolgende, der Begründung, Aufhebung oder Abänderung bestehender Steuerpflichten dienende Rechtsfortbildung durch schwächer legitimierte Staatsorgane m i t dem Vorbehaltsprinzip unvereinbar. Entsprechendes läßt sich bei einer Ausfüllung von Gesetzeslücken nicht feststellen. Hier treffen die normanwendenden Organe keine eigenen, neuen Wertentscheidungen, sondern vollziehen diejenigen des demokratischen Normurhebers über den nach den eigenen Zielen und Zwecken des Gesetzes zu eng und lückenhaft geratenen Wortlaut hinaus 2 7 . Der zwingende, demokratischen Zielen dienende Gesetzesvorbehalt m i t der Monopolisierung der Entscheidungsgewalt über das „Ob" und „Wie" des Grundrechtseingriffs bei der Volksvertretung vermag eine Begrenzung auf den Wortlaut, auf den „möglichen Wortsinn" 2 8 des Gesetzes, bei der Realisierung des legislatorischen Willensaktes und der Dezisionen des demokratischen Normurhebers gerade nicht zu rechtfertigen 29 . Dabei kommt es weniger auf die dogmatisch-theoretische Streitfrage an, ob der Satz, durch den eine Gesetzeslücke ausgefüllt wird, als ein i m Gesetz von Anfang an enthaltener 3 0 oder als ein erst i n „einem schöpferischen Erkenntnisprozeß" hervorgebrachter Rechtssatz anzusehen ist 3 1 . I m Hinblick auf den demokratischen Gesetzesvorbehalt ist allein entscheidend, daß dieser bereits vorhandene und nur erst aufgefundene oder aber neu hervorgebrachte Satz dem immanenten Sinn 27

s. auch Larenz, a.a.O. Larenz, a.a.O., S. 342; s. auch Sax, a.a.O., S. 80/1. 29 Ebenso Giacometti, Allgemeine Lehren, S. 212: „Statthaft erscheint h i n gegen das Analogieverfahren selbstverständlich dann, w e n n man einen Verwaltungsrechtssatz auf einen durch diese N o r m geordneten Tatbeständen ähnlichen F a l l überträgt, der nicht unter den Wortlaut der Vorschrift subsumiert werden kann, für den jedoch die ratio dieser Bestimmung z u t r i f f t (!)". Nicht gefolgt werden k a n n i h m n u r insoweit, als er diese „teleologische A n a logie" als einen „gewöhnlichen F a l l der Auslegung eines Rechtssatzes" bezeichnet (S. 212). Siehe auch Tipke, StuW 1972, S. 265/6. 30 So vor allem Zitelmann, Lücken i m Recht, S. 25; Herrfahrdt, Lücken i m Recht, S. 74 ff. M i t dieser Begründung rechtfertigt Triepel, Festgabe für Laband. Bd. 2, S. 312, die Analogie i m öffentlichen Eingriffsrecht: „Wenn n u n . . . die Analogie . . . n u r A u f f i n d u n g eines Satzes (bedeutet), der m i t dem Ansprüche auf Geltung bereits i m Recht vorhanden ist, so handelt die Exekutive, sofern sie aufgrund einer analog ausgedehnten Ermächtigung vorgeht, doch i m m e r noch i m Rahmen des Rechts . . . " 31 So Larenz, Methodenlehre, S. 380 ff. Gegen Z i t e l m a n n auch Bierling, Juristische Prinzipienlehre I V , S. 398; Enneccerus - Nipper dey, § 58 A n m . 44. Auch das Schweizer B G spricht von der B i l d u n g einer neuen rechtlichen E i n zelbestimmung aus dem einer bestehenden Bestimmung zugrunde liegenden Gedanken: 45 I , S. 92; 46 I, S. 173. 28

IV. Analogie und Rechtsstaatsprinzip

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und Zweck des Gesetzes entspricht und auf der Grundlage und i m Einklang m i t dem i m Gesetz unvollkommen und lückenhaft zum Ausdruck gelangten Willen und den (politischen) Dezisionen der Volksvertretung steht. I V . Analogie und Rechtsstaatsprinzip

Vermögen also Vorbehaltsprinzip und demokratische Verfassungsstruktur ein Analogieverbot i m öffentlichen Eingriffsrecht allgemein und i m Steuerrecht i m besonderen nicht zu begründen, so könnte aber eine Begrenzung der Normanwendung auf den Gesetzestext — i m Rahmen des möglichen Wortsinns — aufgrund des Rechtsstaatsprinzips und des aus i h m folgenden Vertrauensschutzes des Bürgers geboten sein. Der i n diesem Zusammenhang naheliegende Hinweis auf das strafrechtliche und i m A r t . 103 Abs. 2 GG nunmehr verfassungsrechtlich abgesicherte Analogieverbot h i l f t allerdings für den allgemeinen Eingriffsbereich nicht sehr viel weiter 3 2 . Denn der Satz „nulla poena sine lege" m i t seinem dreifachen Gehalt: Verbot der Rückwirkung von Strafgesetzen, Ausschluß von Gewohnheits- und Richterrecht und schließlich Analogieverbot 3 3 , ist i n das deutsche Strafrecht nicht aufgrund demokratisch-rechtsstaatlicher und deshalb verallgemeinerungsfähiger Vorstellungen, sondern zur Sicherung der abschreckenden W i r kung der Strafnorm eingeführt worden. Er ist — wie ausgeführt 3 4 — durch die Feuerbachsche Theorie des „psychologischen Zwanges" konstituiert worden, nach der die Strafnorm durch Androhung von Übeln und durch Erzeugung einer Furcht vor Strafe die Bereitschaft zum Verbrechen kompensieren soll, was eben nur einer lex scripta et stricta gelingen kann 3 5 . Aber diese speziellen Wurzeln des strafrechtlichen Analogieverbots dürfen nicht darüber hinwegtäuschen, daß analoge Anwendung eingriffsbegründender oder -zulassender Verwaltungsrechtsnormen i n K o n f l i k t m i t dem allgemeinen rechtsstaatlichen Erfordernis der Bestimmtheit und Begrenztheit normativer Eingriffsermächtigungen gerät. Nach anerkannter verfassungsgerichtlicher J u d i k a t u r 3 6 müssen die 32 Ebenso Triepel, Festgabe f ü r Laband, Bd. 2, S. 312: „ A l l e i n jener strafrechtliche Grundsatz . . . ist doch erst durch die Gesetzgebung als ein Sonderrechtssatz eingeführt worden. Er verstünde sich keineswegs von selbst . . . j e denfalls sei nicht angängig, das strafrechtliche Analogieverbot auf andere Rechtszweige wieder analog zu übertragen", s. auch BVerfGE 7, S. 89 (95). 33 s. statt vieler Maurach, A l l g . Teil, S. 80, 91. 84 s. oben § 4 I 6 b.

85

Schottlaender, S. 46 ff.

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BVerfGE 8, S. 72 (76); 325/26; 13, S. 160/1; 9, S. 147; 17, S. 313/4; 20, S. 157/8. 12 Papier

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§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogieverbot"

zu Eingriffen oder Beschränkungen der Grundrechtssphäre ermächtigenden Rechtssätze nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so bestimmt und begrenzt sein, daß „die Eingriffe meßbar und i n gewissem Umfange für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar werden". Diese Begrenzung und Bestimmtheit kann eine Eingriffsnorm aber allein durch ihren möglichen Wortsinn und i n dessen Rahmen erlangen. Bei analoger Anwendung w i r d — u m es zu wiederholen — die Normbindung gelockert und ungeachtet des Wortsinns des Gesetzes auf den Sinn und Zweck der Norm, auf seine „immanente Teleologie", erstreckt. Diese Kriterien sind aber für den gewaltunterworfenen Bürger aus dem Gesetz selbst nicht ohne weiteres feststellbar und erkennbar. Zwar läßt auch der Wortlaut des Gesetzes häufig mehrere Sinndeutungen zu, doch ist der mögliche Eingriffsrahmen durch ihn weitaus begrenzter und bestimmter als bei einer bloßen Bindung der Exekutive an den immanenten Sinn und Zweck des Gesetzes. W i r d ein die Gesetzeslücke ausfüllender Satz aufgrund einer Vergleichung des geregelten m i t dem ungeregelten Tatbestand, durch eine Feststellung der Ähnlichkeiten und durch eine wertende Entscheidung darüber, ob diese Ähnlichkeit die rechtliche Gleichbehandlung erfordert, ermittelt 3 7 , so ist eine auf diese Weise gewonnene Rechtsregel für den Bürger nicht i n ausreichendem Maße voraussehbar und berechenbar 3 8 . Das rechtsstaatliche Bestimmtheitserfordernis für Eingriffsermächtigungen beinhaltet daher auch den Vertrauensschutz für den Bürger, nur m i t solchen Maßnahmen belastet zu werden, die er aus dem Normtext — i m Rahmen des möglichen Wortsinns — zu entnehmen vermag. Hier zeigen sich eine Einwirkung materialer Verfassungsprinzipien auf methodologische Fragestellungen und die Notwendigkeit objektiver Eingrenzung des Interpretationsverfahrens und der Rechtsfindung aus Gründen der Rechtsbestimmtheit und der Rechtssicherheit 89 . Die Ableitung eines Analogieverbots aus den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Normbestimmtheit und des Vertrauensschutzes bedeutet 37

Larenz, Methodenlehre, S. 359/60. Ähnlich schon Hensel, Festgabe für Zitelmann, S. 246: „Der n u r durch Analogieschluß herzuleitende Rechtssatz ist auf dem Gebiet des Steuerrechts ebensowenig als Rechtsnorm anzusehen, w i e etwa auf dem Gebiete des Straf rechts. Dies ist auch heute mehr als je berechtigt; denn gerade jetzt verlangt die ständig wachsende Kompliziertheit der Rechtsnormen, welche die Beziehungen der Untertanen zur Staatsgewalt regeln, i n verstärktem Maße die E r f ü l l u n g einer wichtigen Grundforderung des Rechtsstaates, der Eindeutigkeit dieses Normenkomplexes." Tipke, StuW 1972, S. 265 ff.; siehe auch B F H BStBl. I I 1972, S. 457; v. Wallis, Jb. der Fachanwälte 1972/3, S. 14 ff. 39 A u f die mögliche K o n f l i k t s i t u a t i o n des Systems der Interpretationsregeln u n d einer „subjektiven Richtermacht" weist schon Carl Schmitt, Gesetz u n d Urteil, hin. s. auch Berkemann, Staat 1971, S. 557 ff. 38

V. Zur Gewinnrealisation durch „Steuerentstrickung"

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einmal, daß dieses Verbot nicht auf das Straf- und auch nicht auf das Steuerrecht beschränkt werden kann, sondern daß es für das gesamte öffentliche Eingriffsrecht gilt. Zum anderen ist nur die analoge Anwendung freiheitsbeschränkender oder eingriffszulassender und »schärfender, nicht aber beispielsweise diejenige begünstigender Verwaltungsrechtsnormen ausgeschlossen40 — eine Ausnahme, die bei einer Ableitung des Analogieverbots aus dem demokratischen Verfassungsprinzip für den Bereich des Steuerrechts nicht zu rechtfertigen wäre. Denn dieses beinhaltet i n der Gestalt des zwingend-förmlichen, steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalts nach dem oben Gesagten 41 den Parlamentsvorbehalt für Steuerbelastungen ebenso wie für Steuerbefreiungen und -Privilegierungen. V . Z u r Gewinnrealisation durch „Steuerentstrickung"

Die Frage nach den Grenzen der Norminterpretation und das Verbot steuerbegründender und -schärfender Analogie haben i n jüngster Zeit vor allem i n Fällen sogenannter „Steuerentstrickung" aktuelle Bedeutung für Rechtsprechung 42 und Lehre 4 3 erlangt. Eine Entnahme von Wirtschaftsgütern zu betriebsfremden Zwecken i. S. der §§ 4 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Gut den betrieblichen Bereich verläßt und i n das private oder außerbetriebliche Vermögen des Steuerpflichtigen überführt w i r d 4 4 . Unter Betriebsvermögen i. S. dieser Bestimmungen ist nach der ständigen Rechtsprechung nicht nur die jeweilige wirtschaftliche Einheit eines einzelnen betrieblichen Organismus, sondern die Gesamtheit des betrieblichen Vermögens eines Unternehmers zu verstehen, so daß die mehreren Betriebe eines Steuerpflichtigen insoweit eine Einheit bilden 4 5 . Die Verbringung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb i n den anderen desselben Unternehmers w i r d daher grundsätzlich nicht als Entnahme angesehen. 40 Das entspricht der herrschenden steuerrechtlichen Lehre u n d Rechtsprechung, s. Tipke / Kruse, § 1 StAnpG, Rdnr. 33 m i t Nachweisen; Kruse, i n : V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, S. 126 ff.; B F H BStBl. I I I 1962, S. 19; einschränkend Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 26 ff. Unbedenklich ist selbstverständlich auch die analoge Anwendung verfahrensrechtlicher Vorschriften, Kruse, a.a.O., S. 127 f. m i t Nachweisen. 41 § 6 I. 42 Siehe B F H BStBl. I I I 1960, S. 489; BStBl. I I I 1964, S. 328; BStBl. I I I 1967, S. 318; BStBl. I I I 1967, S. 391; B F H E 97, S. 342 = BStBl. I I 1970, S. 175; B F H E 102, S. 374 = BStBl. I I 1971, S. 630; BStBl. I I 1972, S. 455; F G Düsseldorf, Senate i n Köln, E F G 1969, S. 229 f. 43 Siehe A. Schmitz/B. Schmitz, DStZ A 1970, S. 321 ff.; Grund, B B 1972, S. 365 ff.; Telkamp, StuW 1972, S. 211 ff.; Tipke, StuW 1972, S. 264 ff. 44 B F H BStBl. I I I 1960, S. 489 (490); B F H BStBl. I I I 1964, S. 328 (329). 46 Nachw. i n B F H BStBl. I I I 1964, S. 329.

12·

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§ 8 Zum „steuerrechtlichen Analogie verbot"

Befindet sich jedoch dieser andere Betrieb oder auch nur eine andere Betriebsstätte, i n die das Wirtschaftsgut überführt wird, i m Ausland und weist ein Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik mit dem betreffenden ausländischen Staat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Betriebsstätte dem Belegenheitsstaat zu, so besteht folgende Besonderheit: Die i n den Wertansätzen des überführten W i r t schaftsgutes enthaltenen stillen Reserven können nach der Überführung i n die ausländische Betriebsstätte nicht mehr von der deutschen Einkommensteuer erfaßt werden, es t r i t t also eine „Steuerentstrickung" ein. Der B F H ist nun der Meinung, der Sinn der Entnahmeregelung i n §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bestehe darin, stille Reserven stets spätestens i n dem Zeitpunkt steuerlich zu erfassen, i n dem das Wirtschaftsgut dem steuerlichen Zugriff entzogen w i r d 4 6 . Aufgrund dieser Gesetzesteleologie gelangt der Gerichtshof 47 zu einer erweiterten Auslegung der Entnahmevorschriften dahingehend, daß „betriebsfremder Zweck" nicht nur der private, außerbetriebliche Zweck sei, sondern ein solcher auch dann gegeben sei, wenn die Wirtschaftsgüter zwar i n der betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen verbleiben, aber beispielsweise durch Überwechslung i n eine andere Betriebsstätte die enthaltenen stillen Reserven andernfalls endgültig der deutschen Besteuerung entgehen würden. A u f entsprechenden Erwägungen beruht die weitere Annahme des BFH, die Verlegung des gesamten Gewerbebetriebes i n ein Ausland mit Doppelbesteuerungsabkommen sei eine „Aufgabe des Gewerbebetriebes" i m Sinne des § 16 Abs. 3 EStG 4 8 und die Überführung von W i r t schaftsgütern aus gewerblichem Betriebsvermögen i n einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme 4 9 . Dieser Rechtsprechung kann nicht gefolgt werden. Denn hier geht es — entgegen den Formulierungen des B F H — der Sache nach nicht mehr u m Gesetzesauslegung, sondern u m analoge Anwendung steuerrechtlicher Normen zuungunsten der Pflichtigen 5 0 . I n Befolgung allein der Gesetzesteleologie werden die vom möglichen Wortsinn den rechtsanwendenden Organen gezogenen Grenzen überschritten. Die Verbrin46 BStBl. I I I 1967, S. 320; BStBl. I I I 1967, S. 391; B F H E 97, S. 345/6; siehe auch B F H E 102, S. 375; i n der amtlichen Begründung zum E n t w u r f des Außensteuergesetzes (BT-Drucks. VI/2883) heißt es ebenfalls, die f ü r die Wohnsitz Verlegung beabsichtigte Regelung i n A r t . 1 § 6 lasse „die schon nach dem geltenden Recht bestehende Steuerpflicht f ü r stille Reserven i n den Fällen der sogenannten Steuerentstrickung u n b e r ü h r t " (Rdnr. 25 zu 75). 47 B F H E 97, S. 345 f. = BStBl. I I 1970, S. 175. 48 B F H E 102, S. 375 = BStBl. I I 1971, S. 630. 49 B F H BStBl. I I I 1967, S. 320 u. 391. 50 Ebenso Tipke, StuW 1972, S. 266; Hermann / Heuer, § 4 EStG, A n m . 42 b (7); Grund, B B 1972, S. 367; A. Schmitz / B. Schmitz, DStZ A 1970, S. 321 ff.

V. Zur Gewinnrealisation durch „Steuerentstrickung"

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gung eines Wirtschaftsgutes innerhalb der betrieblichen Sphäre des Steuerpflichtigen i n eine andere Betriebsstätte kann nicht mehr dem Begriff des betriebsfremden Zweckes subsumiert werden, wenn man — wie der B F H i n ständiger Rechtsprechung — unter Betrieb nicht nur den einzelnen betrieblichen Organismus versteht. Kriterien wie Belegenheit der anderen Betriebsstätte i m Ausland und Existenz eines Doppelbesteuerungsabkommens finden i m Wortlaut des Gesetzes keine Stütze 51 . Konsequenterweise haben deshalb auch die „Einkommensteuerkommission" 52 sowie der Referentenentwurf eines Einkommensteuergesetzes 197453 eine Änderung des Wortlauts der Entnahmevorschriften vorgeschlagen und für erforderlich gehalten, um der Teleologie des Gesetzes i n den Fällen sogenannter Steuerentstrickung entsprechen zu können. Schließlich hält sich auch die Verlegung der gesamten Betriebsstätte i n ein Ausland mit Doppelbesteuerungsabkommen nicht mehr i m Rahmen des nach dem Tatbestandsmerkmal „Betriebsaufgäbe" (§16 Abs. 3 EStG) möglichen Wortsinns 5 4 . Die Heranziehung des § 16 Abs. 3 auf derartige Fälle führt daher gleichfalls zur Besteuerung nicht nach Gesetz, sondern i n Analogie bestehender Normen und i n richterlicher Rechtsfortbildung am Maßstab der Gesetzesteleologie. I n einem neueren Urteil vom 9. Februar 197255 hat der B F H zwar seine bisherige Rechtsprechung nicht korrigiert, aber doch vom Ansatz her möglichen und naheliegenden Weiterungen eine entschiedene A b sage erteilt. I n dem Fall, daß Einschränkung des Zukaufs und Ausdehnung der Eigenproduktion bestimmter Erzeugnisse dazu führen, daß die Einkünfte des Steuerpflichtigen rechtlich anders eingeordnet werden, also beispielsweise der Grund und Boden bei der Gewinnermittlung für die Zukunft außer Ansatz bleibt, hat der B F H sowohl eine „Betriebsaufgäbe" und eine „Entnahme", als auch einen Analogieschluß aus den §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4, 16 Abs. 3 EStG als Ausdruck eines allgemeinen und umfassenden Grundsatzes des Einkommensteuerrechts zu Recht abgelehnt.

51

Tipke, a.a.O., S. 266. Siehe den Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen, Bonn, Heft 17, S. 98 f. 53 Hier w i r d i n den Fällen der Steuerentstrickung eine Entnahme fingiert, dazu Tipke, a.a.O., S. 266, Fußn. 19. 64 A. Schmitz IB. Schmitz, DStZ A 1970, S. 323; Tipke, a.a.O., S. 266, » BStBl. I I 1972, S. 455. 52

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§ 9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

§ 9 Zur'Vereinbarkeif des Steuerumgehungen erlassenden § 6 StAnpG und der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise* mit der rechtsstaadichen Garantiefunktion des Steuertatbestandes Ist auch der Ausschluß steuerbegründender und -schärfender Analogie i m Grundsatz allgemein anerkannt 1 , so geben doch einzelne Bestimmungen des einfachen Steuerrechts der Lehre und Rechtsprechung immer wieder Anlaß zu einer partiellen, aber doch gewichtigen Durchbrechung dieses Prinzips. Nicht nur die Regelung der „Steuerumgehung" i m § 6 StAnpG — § 5 AO 1919, sondern auch — bei extensiver, aber weitvertreiteter Interpretation — die Vorschrift des § 1 StAnpG (§ 4 AO 1919) scheinen die rechtsstaatliche Garantiefunktion des Steuertatbestandes anzutasten und einzuschränken.

I. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Wertung der Steuernormen 1. Das Verhältnis zum § 6 StAnpG Das Verhältnis des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG, der bei der Auslegung von Steuergesetzen die Berücksichtigung u. a. des „Zweckes" und der „wirtschaftlichen Bedeutung" des Gesetzes verlangt (Abs. 2) und der Entsprechendes für die „Beurteilung von Tatbeständen" bestimmt (Abs. 3), zur Regelung des § 6 StAnpG einerseits sowie das Verhältnis dieser beiden Vorschriften zur Gesetzesanalogie andererseits sind weitgehend ungeklärt. Für Enno Becker 2 , dem der RFH überwiegend folgte 8 , war die Vorschrift des § 5 AO (heute § 6 StAnpG) zur Verhinderung der Steuerumgehung nur ein besonderer Anwendungsfall des § 4 AO (heute § 1 Abs. 2 StAnpG), also die Umgehungsbekämpfung letztlich eine Ausle«· gungsfrage 4 . Soll aber Schutz gegen Steuerumgehung allein schon durch 1

Nachweise oben § 8 Fußn. 2. s. Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 2. Aufl., 1922, § 4 A n m . 5. 8 Ubersicht bei Becker, a.a.O., A n m . 2 ff. 4 Gleicher Ansicht auch Nees, Steuerumgehung, § 5 Reichsabgabenordnung u n d das Bürgerliche Recht, 1921; Thiel, StbJb 1963/64, S. 198: „Die sog. Steuerumgehung ist . . . nichts anderes als ein Phantom. E i n methodologisch richtig gedachtes Steuerrecht bedarf zwar der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die i n Fällen, i n denen der Steuerpflichtige eine inkongruente bürgerlich-rechtliche Gestaltung gewählt hat, den Durchgriff auf den Sachverhalt gestattet, f ü r die besondere Rechtsfigur der Steuerumgehung ist aber i n einem solchen Steuerrecht kein Raum." Ebenso Hartz, i n : Die Auslegung von Steuergesetzen, S. 56; Paulick, StbJb 1963/64, S. 391, 393, 409. 2

I. Wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 1 Abs. 2 StAnpG

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eine am Zweck und an der „wirtschaftlichen Bedeutung" orientierte Interpretation des Steuergesetzes (§ 1 Abs. 2 StAnpG) möglich sein, so setzt das eine besondere, namentlich von Becker 5', aber auch von anderen Autoren 6 vertretene Grundanschauung vom Wesen des Steuertatbestandes als eines wirtschaftlichen Tatbestandes und von den einzelnen Tatbestandsmerkmalen als „Wirtschaftsbegriffen" voraus 7 . Die i m allgemeinen primäre Zielrichtung eines Steuergesetzes, dem Staat Geldmittel zur Erledigung seiner Aufgaben zu verschaffen, macht es erforderlich, die Leistungspflichten an Vorgänge, Zustände und Veranstaltungen des Wirtschaftslebens zu knüpfen, i n denen sich eine entsprechende Leistungsfähigkeit der Pflichtigen manifestiert. Ä h n liches gilt aber auch für primär interventionistische Steuergesetze, soweit sie i n das Wirtschaftsleben lenkend einwirken sollen. Die Tatsache, daß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bezeugenden ökonomischen Lagen und Vorgänge meistens i n bestimmten Rechtsformen oder Rechtsgestaltungen auftreten, veranlaßt auch den Steuergesetzgeber häufig, die Voraussetzungen der Steuerpflicht unter Verwendung von (Privat-)Rechtsbegriffen zu normieren. Die Steuertatbestände setzen sich dann aus Rechtsformen und -Instituten zusammen, von denen der Gesetzgeber annimmt, sie seien die i m Verkehrsleben möglichen und gebräuchlichen Gestaltungen oder Ausdrucksformen derjenigen ökonomischen Vorgänge und Lagen, deren Belastung eigentlich beabsichtigt ist 8 . Nicht selten entwickeln sich aber i m Verkehrsleben aufgrund der Privatautonomie 9 Rechtsformen und -gestaltungen, die sich zwar i n ihrer wirtschaftlichen Zielrichtung oder Wirkung von den steuergesetzlich erfaßten Sachverhalten i n keiner Weise unterscheiden, die aber vom Gesetzgeber i n dieser ihrer ökonomischen Verwendbarkeit nicht vorausgesehen wurden und deshalb vom Gesetzestext nicht erfaßt sind. Hier t r i t t dann ganz offensichtlich eine Diskrepanz zwischen dem Wortlaut und dem immanenten Sinn und Zweck des Gesetzes, also eine nach 6 a.a.O., A n m . 4; s. aber auch StuW 1932, Sp. 481; 1934, Sp. 299; 1939, Sp. 745. 6 Grundlegend auch Ball, Steuerrecht u n d Privatrecht, s. zu dem besonders i n den zwanziger u n d dreißiger Jahren entbrannten Streit u m das Verhältnis von Steuerrecht u n d Privatrecht: Kruse, Lehrbuch, S. 101 f., dort auch Nachweise aus der Rechtsprechung; Hübschmann, Festschrift f ü r Spitaler, S. 109 ff. (113 ff.); v. Wallis, Jb. der Fachanwälte 1972/3, S. 11/2. 7 Zutreffend Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 222, 241. 8 Hensel, a.a.O., S. 223 f.; ders., i n : ViertelJSchrStFR 1930, S. 460; 1931, S. 120; Kruse, Lehrbuch, S. 98 ff. 9 M a n spricht hier auch speziell v o m „Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit" (Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 228), wonach es niemandem verwehrt ist, sich so einzurichten, daß er möglichst wenig Steuern zu entrichten braucht, s. auch Begründung zum E n t w u r f der RAO, Drucks.-Nationalversammlung Nr. 759, S. 580.

184

9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

den Grundsätzen der allgemeinen Rechtslehre an sich nur durch Analogie schließbare Gesetzeslücke zutage 10 . Für das Steuerrecht soll nach verbreiteter Auffassung hingegen auch i n diesen Fällen wegen § 1 Abs. 2 StAnpG (§ 4 AO 1919) die Gesetzesinterpretation weiterhelfen. Auch soweit das Gesetz den Steuergegenstand mit den vor allem der Privatrechtsordnung entlehnten Rechtsbegriffen bestimmt und die Steuertatbestände m i t Rechtsformen des bürgerlichen Rechts beschreibt, soll es die Steuerpflicht dennoch nicht an diese äußere Rechtsgestaltung knüpfen. Das Gebot, die wirtschaftliche Bedeutung des Steuergesetzes bei seiner Interpretation zu berücksichtigen (§ 1 Abs. 2 StAnpG), führt dann dazu, auch i n diesen Fällen den hinter der i m Gesetz beschriebenen Form stehenden ökonomischen Vorgang oder Zustand als den eigentlichen steuerpflichtigen Tatbestand anzusehen 11 . Soweit Steuergesetze i m Tatbestand Rechtsbegriffe verwenden, sollen diese eigenständige „steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe" 1 2 m i t einem selbständigen, dem i n erster Linie fiskalischen Zweck und der wirtschaftlichen Bedeutung des Steuergesetzes gemäßen Gehalt sein. Dieses Verständnis führt übrigens nicht nur zu einer fiskal-freundlichen Handhabung des Steuerrechts, es kann auch zu Begünstigungen des Steuerpflichtigen führen. Ein höchst aktuelles Beispiel bietet die Interpretation des einkommensteuerrechtlichen Zinsbegriffes (§ 20 Abs. 1 EStG). Es ist umstritten, ob der Zinsbegriff i m Sinne des Einkommensteuerrechts angesichts der fortschreitenden Geldentwertung und des dadurch bedingten (teilweisen) Funktionswandels des Zinses vom Vermögensertrag zum Instrument des Ausgleichs für Vermögenssubstanzverluste auf den die jeweilige Entwertungsrate übersteigenden Teil des Nominalzinsbetrages zu beschränken ist. Dies w i r d i n der Lehre 1 3 teilweise unter Rückgriff auf § 1 Abs. 2 StAnpG und m i t dem Argument gefordert, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei nur 10 Zutreffend Hensel, a.a.O., S. 245. s. auch Hopfenmüller, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 130 f.; Tipke, StuW 1972, S. 266. 11 s. oben Fußn. 5 u n d 6. Becker, a.a.O., A n m . 4, sieht i n der A n k n ü p f u n g des Steuerrechts an Rechtsbegriffe des Privatrechts einen „Notbehelf" „zur Umschreibung noch nicht eingebürgerter Wirtschaftsbegriffe". Ebenso Kruse, Lehrbuch, S. 101: „Deshalb ist es ein w e i t verbreiteter I r r t u m , die Steuergesetze danach einzuteilen, ob sie die Besteuerung an wirtschaftliche V o r gänge oder an äußere Rechtsformen anknüpfen . . . Bestimmt ein Steuergesetz den Steuergegenstand nach den Rechtsformen des Bürgerlichen Rechts, indem es die Steuertatbestände m i t Begriffen des Bürgerlichen Rechts beschreibt, so k n ü p f t es damit die Besteuerung noch nicht an die äußere Rechtsform an . . . Vielmehr k n ü p f t die Besteuerung an wirtschaftliche V o r gänge u n d Veranstaltungen an, n u r beschreibt sie diese m i t Begriffen des Bürgerlichen Rechts", s. auch Ball, Steuerrecht u n d Privatrecht, S. 121 ff. 12 Z u diesem Begriff Popitz, Kommentar zum UStG, 2. Aufl., 1921, 60 u n ter I I ; Hübschmann, Festschrift f ü r Spitaler, S. 116. 18 Friauf, StbJb 1971/72, S. 442.

I. Wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 1 Abs. 2 StAnpG

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jener, die Entwertungsrate übersteigende Betrag Einkunft aus Kapitalvermögen. Der B F H 1 4 hat eine derartige, vom allgemeinrechtlichen Zinsbegriff abweichende, das die gesamte Rechtsordnung beherrschende Nominalprinzip durchbrechende Interpretation des § 20 EStG abgelehnt und damit insoweit auch die auf § 1 Abs. 2 StAnpG gestützte These einer durchgehenden wirtschaftlich-eigenständigen Begrifflichkeit des Steuerrechts verworfen. 2. Z u m verfassungsrechtlich zulässigen I n h a l t des § 1 Abs. 2 S t A n p G

M i t der aus § 1 Abs. 2 StAnpG abgeleiteten Auffassung vom Wesen der Steuergesetze als stets „wirtschaftlicher" Tatbestände, bei denen der auf Rechtsformen und -institute abstellende Gesetzestext nur eine symptomatisch-indizielle 15 Bedeutung habe und keine abschließende Bestimmung der steuerpflichtigen Vorgänge gebe, w i r d die vom Rechtsstaatsprinzip geforderte Grenze zulässiger Gesetzesinterpretation überschritten und der Sache nach — verbotene — Analogie betrieben. Bindung der rechtsanwendenden Organe an das Gesetz heißt selbstverständlich auch Bindung an den Sinn und Zweck des Gesetzes16. Aber diese zulässige und gebotene teleologische Interpretation findet — soweit Analogieverbot besteht — ihre Grenze an dem möglichen Wortsinn des Gesetzes17. Wenn und soweit dieser zweifelhaft ist, ist das 14 B F H E 89, S. 422 (433 ff.) = BStBl. I I I 1967, S. 690; 90, S. 396 ff. = BStBl. I I 1968, S. 143; BStBl. I I 1968, S. 302 f.; vgl. auch BStBl. I I 1968, S. 653 ff. Der B F H bejaht auch die Verfassungsmäßigkeit einer am Nominalprinzip orientierten Auslegung. Die Rechtsprechung ist v o m Bundesverfassungsgericht i n H F R 1969, S. 347, gebilligt worden. Zustimmend auch Rasch, B B 1971, S. 754 f.; Hartz, D B 1967, S. 1912 ff.; Vangerow, StuW 1968, Sp. 347 ff.; Littmann, FR 1968, S. 195 f. 15 Einen interessanten Vergleichsfall bietet § 211 StGB. Die herrschende u n d noch von der Rechtsprechung des R G (RGSt 76, S. 299; H R R 1942 Nr. 608) geteilte Auffassung i n der Lehre sieht i n den Mordmerkmalen des § 211 ebenfalls n u r symptomatisch-indizielle Regelfälle, also keine abschließenden Tatbestände des Mordes, Nachweise bei Maurach, Deutsches Strafrecht, Besonderer Teil, § 2 I I I A 3. Diese Auffassung, die der B G H überdies v e r w o r fen hat, BGHSt-GS-9, S. 389; GS-11, S. 143, ist aber rechtsstaatlich deshalb unbedenklich, w e i l sie eine abschließende Regelung des § 211 n u r zugunsten des Täters leugnet: Der Richter soll danach nicht gezwungen sein, den Täter stets als Mörder zu bestrafen, w e n n einer der i n Abs. 2 des § 211 genannten Umstände vorliegt (s. Schörike ! Schröder, § 211 Rdnr. 5 f.). Dagegen soll auch nach dieser Auffassung niemand als Mörder bestraft werden, w e n n die V o r aussetzungen des § 211 Abs. 2 nicht erfüllt sind, die Tat aber dennoch eine besonders verwerfliche Gesinnung oder eine besondere Gefährlichkeit offenbart. Die weitergehende, eine n u r indizielle Bedeutung des Gesetzestatbestandes auch zuungunsten des Täters vertretende Lehre v o m „ T ä t e r t y p " hat sich weder i m Bereich des § 211 noch bei anderen Straftatbeständen u n d schon nicht einmal unter dem Nationalsozialismus durchsetzen können, s. beispielsweise Maurach, a.a.O. 16 Enneccerus / Nipperdey, § 51 I I 4 a; Larenz, Methodenlehre, S. 342/3. 17 s. oben § 8 I I u n d I V sowie neuerdings auch ausdrücklich B F H BStBl. 1972 I I , S. 455 ff.

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9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

Gesetz u. a. auch nach seinem Sinn und Zweck und damit auch das Steuergesetz nach seiner wirtschaftlichen Bedeutung auszulegen. Dagegen kann ein Widerspruch zwischen Gesetzeszweck und i n sich widerspruchslosem Wortlaut und feststehendem Wortsinn nicht mehr durch Interpretation aufgelöst werden. Hier liegt eine Gesetzeslücke vor, die die rechtsanwendenden Organe nur schließen dürfen, soweit sie von der strikten Bindung an den (möglichen) Wortsinn befreit und unbeschränkt nur dem immanenten Sinn und Zweck des Gesetzes verpflichtet sind 1 8 . Da dies wegen der rechtsstaatlichen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes i m steuerlichen Eingriffsrecht nicht der Fall ist, ist die Auffassung von der nur indiziellen Bedeutung normativer Steuertatbestände, von dem Durchgriff auf den ökonomischen Vorgang und das legislatorische Motiv trotz eindeutigen, nicht auslegungsfähigen, auf (bürgerliche) Rechtsgestaltungen abstellenden Gesetzeswortlauts verfassungsrechtlich unhaltbar 1 9 . Der Gesetzgeber selbst ist dagegen grundsätzlich nicht gehindert, einen Steuertatbestand m i t eigenständigen, von der Privatrechtsordnung abweichenden Begriffen zu bestimmen. Er kann damit die Besteuerung unmittelbar, d. h. ohne Transformation i n die (privat)rechtliche Begrifflichkeit und Typologie, an wirtschaftliche Vorgänge und Veranstaltungen knüpfen 2 *. Wo das Steuergesetz selbst „Wirtschaftsbegriffe" verwendet, deren Wortsinn auch meist (noch) nicht eindeutig festliegt, besteht ein weites Anwendungsfeld für eine „wirtschaftliche Betrachtungsweise" bei der Normauslegung 21 . Insoweit beinhaltet § 1 18

Ebenso Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 242/3, 244/5. Dies entspricht auch den Ergebnissen der neueren finanzrechtlichen Rechtsprechung, s. beispielsweise B F H E 75, S. 578 (580): „Die Grunderwerbsteuer k n ü p f t grundsätzlich an bürgerlich-rechtliche Tatbestände an . . . demgemäß ist auch grunderwerbsteuerrechtlich i n der Regel die bürgerlichrechtliche Beurteilung maßgebend"; B F H E 90, S. 241 (244); 122 (124/5); 71, S. 266 (268): „Das Erbschaftsteuerrecht ist auf dem Erbrecht des B G B aufgebaut, infolgedessen k a n n sich die Erbschaftsteuer n u r aufgrund rechtlicher Beurteilung ergeben; es gibt keine Erbschaft i m wirtschaftlichen Sinne"; B F H E 76, S. 409 (414); BStBl. 1971 I I , S. 426, 654. s. auch Hopfenmüller, in: Die Auslegung der Steuergesetze, S. 127 f. m. w. Nachw.; Spanner, Festschrift f ü r Wacke, S. 181 ff., bes. S. 185 f. u. 191 f.; v. Wallis, Jb. der Fachanwälte 1972/3, S. 12/3. 19

20 Flume, Festgabe f ü r Smend (1952), S. 72; BVerfGE 13, S. 331 (340). Dort sind aber auch gewisse Grenzen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit gezogen. Eine Abweichung von der i m Steuergesetz statuierten „Sachgesetzlichkeit" sei n u r dann zulässig, „ w e n n sie von überzeugenden Gründen getragen ist", s. auch BVerfGE 18, S. 224 u n d Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 21; Spanner, a.a.O., S. 184. 21 s. auch Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 243; BVerfGE 25, S. 28 (35): „Steuergesetze, die die Steuerpflicht an bestimmte wirtschaftliche Lebenssachverhalte anknüpfen (!), können unter Berücksichtigung der Vielfalt wirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten ausgelegt werden". Hübschmann, Festschrift f ü r Spitaler, S. 116: „Diese . . . Bezeichnung ,steuerrechtliche W i r t schaftsbegriffe 4 ist oft — zu Unrecht — mißverstanden u n d bekämpft w o r -

II. § 6 StAnpG und das verfassungskräftige Analogieverbot

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Abs. 2 StAnpG aber ein selbstverständliches Gebot teleologischer Gesetzesinterpretation und ist gänzlich überflüssig. Dieser Vorschrift hingegen eine eigenständige Bedeutung i n dem Sinne beizulegen, daß sie die normanwendenden Organe ermächtigt, die Teleologie des Gesetzes ungeachtet des Gesetzeswortlauts zu berücksichtigen und i m Wortsinn eindeutige (normative) Tatbestandsmerkmale als bloße „Umschreibungen noch nicht eingebürgerter steuerrechtlicher Wirtschaftsbegriffe" 22 zu verstehen, scheitert an der verfassungsrechtlich abgesicherten Garantiefunktion des Gesetzestatbestandes. Daß eine derartige Interpretation des § 1 Abs. 2 StAnpG i m übrigen schon m i t dem einfachen Steuerrecht kollidiert, beweist die Existenz des gegen „Steuerumgehungen" gerichteten § 6 StAnpG. Diese Vorschrift regelt Fälle, wo der Bürger anstelle der i n den Steuergesetzen erfaßten Rechtsgestaltungen privatrechtliche Formen oder Typen wählt, die m i t den gesetzlich normierten i n der wirtschaftlichen Bedeutung und Wirkung übereinstimmen, die aber vom Gesetzgeber i n dieser ihrer ökonomischen Verwendbarkeit und Gleichwertigkeit nicht erkannt und deshalb nicht zur Entstehungsvoraussetzung des Steueranspruchs erhoben wurden 2 3 . I m § 6 StAnpG geht das Gesetz also selbst davon aus, daß ein an bürgerlich-rechtliche Gestaltungen anknüpfender Steuertatbestand abschließend zu verstehen und nur dann erfüllt ist, wenn die normierten Formen gewählt sind. § 6 StAnpG wäre sinnlos und überflüssig, läge bei bloßer Identität der wirtschaftlichen Zwecke und Wirkungen trotz tatbestandsrelevanter Abweichungen i n der Rechtsform wegen § 1 Abs. 2 StAnpG Tatbestandserfüllung vor, wäre also Umgehungsschutz allein schon durch Norminterpretation möglich.

I I . § 6 StAnpG und das verfassungskräftige Analogieverbot § 6 S t A n p G k o m m t also (erst) d o r t z u m Z u g e , w o rechtsstaatlich b e grenzte N o r m i n t e r p r e t a t i o n endet24. E r ermächtigt die n o r m a n w e n d e n den. Sie besagt nicht u n d w i l l auch keineswegs besagen, daß damit das Steuerrecht auf die Zugrundelegung von Rechtsbegriffen überhaupt v e r zichtet, w i e B a l l a n n i m m t " . (Hervorhebung ist von mir). Hartz, Steuergerichte u n d Verfassung, S. 96. s. auch die amtliche Begründung zu § 3 Abs. 2 des Regierungsentwurfs A O 1974, der dem § 1 Abs. 2 S t A n p G entspricht, B T 22 Drucks. VI/1982, S. 99. Becker, Kommentar zur RAO, 2. Aufl., § 4 A n m . 4.

28 Hensel, a.a.O., S. 225; Spanner, Festschrift f ü r Wacke, S. 192, stellt daher zu Recht die Frage, ob nicht i m Hinblick auf die Mißbrauchsbestimmung des § 6 S t A n p G auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise verzichtet werden könnte. 24 So nachdrücklich auch Hensel, a.a.O., S. 237 ff.; Tipke/Kruse, § 6 StAnpG, Rdnr. 1, S. 1414; Hopfenmüller, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 119 ff., bes. S. 129 ff. Über gegenteilige Auffassungen s. oben Fußn. 4.

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9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

den Organe zum Eingriff über den vom Wortlaut der speziellen Steuergesetze gezogenen Rahmen hinaus nach Maßgabe des Gesetzeszwecks und -sinns und der vorgestellten ökonomischen Zustände und Vorgänge. Er betrifft deshalb nichts anderes als die Ausfüllung von Gesetzeslücken und daher einen Sonderfall der Analogie 2 5 . Damit stellt sich aber das Problem seiner verfassungsrechtlichen Zulässigkeit. Daß die h. L., die sich des Charakters des § 6 als einer die Analogie partiell zulassenden Vorschrift i m allgemeinen durchaus bewußt ist, die verfassungsrechtliche Problematik nicht sieht, beruht offensichtlich auf der unhaltbaren Vorstellung, Freiheitseingriffe nach Analogie einer Eingriffsnorm seien verfassungsrechtlich schon dann unbedenklich, wenn der Analogieschluß durch ausdrückliche einfachgesetzliche Vorschrift besonders gestattet ist 2 6 . Eingriffe nach Analogie der lex sind deshalb ausgeschlossen, weil sie die rechtsstaatlich geforderte Garantiefunktion des gesetzlichen Eingriffstatbestandes durchbrechen 27 . Damit ist klar, daß diese Beeinträchtigungen des Rechtssicherheits- und Vertrauensschutzprinzips nicht allein deshalb anders zu werten sind, weil sie i m Sonderfall aufgrund einfach-gesetzlicher Zulassung und nicht bloß nach ungeschriebener Regel der allgemeinen Rechtslehre erfolgen. Wichtig ist unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten allein folgendes: Erschöpft sich, wie beim allgemeinen Analogieverfahren, die Ermächtigung zur Lückenausfüllung auf die Freistellung des normanwendenden Organs von dem Wortlaut der (besonderen) Eingriffsgesetze und gestattet sie damit eine uneingeschränkte und für den Bürger i n den Folgen unvorhersehbare Orientierung an der bloßen Teleologie des Gesetzes, so ist sie i m öffentlichen Eingriffsrecht unabhängig von einer ausdrücklichen Normierung unzulässig. Enthält dagegen die Ermächtigung zur Lückenausfüllung aufgrund besonderer gesetzlicher Ausgestaltung neben der erwähnten Freistellung von den Schranken des Wortlauts spezieller Eingriffstatbestände zusätzliche, über die bloße Bindung an den immanenten Sinn und Zweck des Gesetzes hinausgehende Begrenzungen behördlicher und richterlicher Eingriffsmöglichkeiten, so kann die partielle gesetzliche Gestattung des Analogieverfahrens verfassungskonform sein. Derartige Begrenzungen weist die Vorschrift des § 6 StAnpG auf. Einmal beschränkt sie die Umgehungsfälle auf die „Formen und Ge25

Tipke ! Kruse, a.a.O.; Hensel, a.a.O., bes. S. 245. s. beispielsweise Hensel, a.a.O., S. 247, der die analoge A n w e n d u n g steuerbegründender u n d -schärfender Normen f ü r unzulässig erachtet u n d dann feststellt: „Die echte (nicht durch Auslegung zu beseitigende) Steuerumgehung k a n n nicht durch analoge Rechtsanwendung, sondern n u r aufg r u n d besonderer ausdrücklicher Rechtsnormen w i r k s a m bekämpft werden", zu denen er gerade auch § 6 S t A n p G rechnet. 27 Oben § 8 I V . 26

II. § 6 StAnpG und das verfassungskräftige Analogieverbot

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staltungsmöglichkeiten" des bürgerlichen Rechts 28 , eine sonstige „Steuervermeidung" durch tatsächliches und wirtschaftliches Verhalten ist damit ausgeschlossen29. Vor allem aber unterwirft § 6 nicht alle von den (besonderen) Steuergesetzen unerfaßt gebliebenen Rechtsgestaltungen allein wegen Identität der wirtschaftlichen Inhalte, ökonomischen W i r kungen und Funktionen der Steuerpflicht. Betroffen sind nur jene bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen, die sich als „Mißbrauch" darstellen (§ 6 Abs. 1 StAnpG). Aus Abs. 2 a.a.O. ergibt sich, was das Gesetz darunter versteht 3 0 . Es muß eine Gestaltungsmöglichkeit des bürgerlichen Rechts gewählt worden sein, die sich gegenüber „den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen" als unangemessen erweist 3 1 . Durch Rechtsprechung und Lehre hat das Merkmal der w i r t schaftlich unangemessenen Rechtsgestaltung nähere Konkretisierung erfahren. Es muß sich u m umständliche, schwerfällige, unökonomische, gekünstelt-unnatürliche oder undurchsichtige Rechtsgestaltungen handeln 3 2 , die allein aus steuerlichen Gründen und i n der Absicht der Steuerverkürzung gewählt worden sind 3 3 . Der durch § 6 StAnpG zugelassene Analogieschluß ist daher inhaltlich begrenzt. Nicht allein die inhaltlich-wirtschaftliche Identität äußerlichrechtlich verschiedener Gestaltungen, nicht allein das Unterfallen außertatbestandlicher Vorgänge oder Zustände unter Sinn und Zweck des Gesetzes und unter das legislatorische Motiv, sondern die vom B ü r ger i n gewissem Grade durchaus voraussehbare und kalkulierbare 28 Der Regierungsentwurf A O 1974 spricht i n der dem § 6 S t A n p G entsprechenden Vorschrift des § 45 allgemein v o m Mißbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten „des Rechts", u m auf diese Weise auch die mißbräuchliche Verwendung öffentlich-rechtlicher Gestaltungen zu erfassen, s. die amtliche Begründung, BT-Drucks. VI/1982, S. 114. 29 Tipke / Kruse, § 6 S t A n p G Rdnr. 3. 30 Allerdings n u r i m Wege eines Rückschlusses. Der Vorläufer des § 6 StAnpG, § 5 A O 1919, enthielt i m Abs. 2 eine Legaldefinition des Mißbrauchs. Es ist anerkannt, daß m i t dem Wegfall dieser Definitionsbestimmung i m § 6 S t A n p G eine inhaltliche Änderung des Rechtsinstituts nicht eingetreten ist, s. Tipke / Kruse, § 6 S t A n p G Rdnr. 1, S. 1413. 31 Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 4; Becker / Riewald / Koch, § 6 StAnpG, A n m . 2 a: Eine dem erstrebten wirtschaftlichen Erfolg nicht adäquate Rechtsgestaltung. Hensel, Festgabe f ü r Zitelmann, S. 271; B F H BStBl. I I I 1953, S. 284; 1955, S. 395; 1960, S. 111; 1960, S. 513: „ungewöhnliche" Gestaltung. Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 23 unter Hinweis auf Thiel: „unkongruente Gestaltung"; B F H E 105, S. 159; Höppner, Festschrift für Wacke, S. 132. Amtliche Begründung zu § 45 E n t w u r f A O 1974, BT-Drucks. VI/1982, S. 114: „unangemessene Verwendung von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts". 32 s. Tipke / Kruse, a.a.O., Rdnr. 4; Hopfenmüller, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, Spitaler-Gedenkschrift, S. 137; Lion, ViertelJSchrStFR 1, S. 164; Höppner, a.a.O., S. 132. 33 Hensel, a.a.O., S. 272; Tipke / Kruse, a.a.O., Rdnr. 5 m. Nachw. aus Rechtsprechung u n d Lehre. Gegen das Erfordernis der Umgehungsabsicht Hopfenmüller, a.a.O., S. 132 f.

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§ 9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

Inadäquanz der gewählten Rechtsform i n bezug auf das selbst gesteckte wirtschaftliche Ziel rechtfertigen den speziellen Analogieschluß und die Normerstreckung. § 6 StAnpG genügt deshalb den rechtsstaatlichen Anforderungen der Bestimmtheit und Begrenztheit von Eingriffsermächtigungen 34 . I I I . Zur „wirtschaftlichen Sachverhaltsbeurteilung" nach § 1 Abs. 3 StAnpG Soweit bisher von wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Rede war, ging es u m die Wertung des Gesetzestatbestands. Die steuerrechtliche Lehre folgert aber aus der Vorschrift des § 1 Abs. 3 StAnpG einen weiteren Inhalt oder einen zusätzlichen Anwendungsbereich der w i r t schaftlichen Betrachtungsweise i m Steuerrecht. Diese soll maßgeblich sein nicht nur bei der Auslegung der Gesetze, auch der Lebenssachverhalt als solcher soll vor der Subsumtion unter den Gesetzestatbestand wirtschaftlich zutreffend zu beurteilen sein 35 . Unter „Tatbestand" i m Sinne des § 1 Abs. 3 StAnpG w i r d nicht der Gesetzestatbestand, sondern der konkrete Lebensvorgang, der steuerliche Sachverhalt verstanden 36 . Die wohl überwiegende Auffassung i n Rechtsprechung und Lehre sieht den Sinn dieser zweiten Erscheinungsform der wirtschaftlichen 34

I m Ergebnis ebenso Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 1, S. 1414; s. auch BVerfGE 13, S. 290 (315), w o u. a. § 6 S t A n p G als ein „erprobtes M i t t e l " des „modernen Steuerrechts" „zur Verhinderung von Steuerumgehungen" bezeichnet ist; sowie Hopfenmüller, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 131 f. 35 Hübschmann, UStR 1954, 1 ff.; ders. i n : Festschrift f ü r Spitaler, S. 112 ff., 120 ff.; P. Böhmer, E r f ü l l u n g u n d Umgehung des Steuertatbestandes, S. 5 - 12, 15, 22; Tipke/Kruse, § 1 S t A n p G Rdnr. 44, S. 1357; Kruse, Lehrbuch, S. 99, 103 ff.; υ. Wallis, FR 1965, S. 268 ff.; ders. i n : Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 1 S t A n p G A n m . 19; Thiel, FR 1964, S. 418 ff.; FR 1965, S. 388 ff.; s. auch StbJb 1963/64, S. 183 ff.: T h i e l beschränkt den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 S t A n p G auf die „ K o r r e k t u r an sich rechtserheblicher, aber i m Einzelf a l l inkongruenter bürgerlichrechtlicher Gestaltungen" u n d lehnt w e i t e r gehende Sachverhaltsfiktionen ab; F G H a m b u r g E F G 1972, Nr. 334; weitere Nachweise bei Brandt, Die „Beurteilung von Tatbeständen" i m Steuerrecht, S. 5 ff. (Literatur bis 1945), S. 58 ff. (neueres Schrifttum). Diese Unterscheidung beider Erscheinungsformen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise findet sich bereits bei Becker, RAO, 7. Aufl., 1930, S. 43, 44, obgleich die damals geltenden §§ 4 A O 1919 u n d 9 A O 1931 noch keine dem § 1 Abs. 3 S t A n p G entsprechende Vorschrift enthielten, sondern n u r von der Gesetzesauslegung handelten (heute § 1 Abs. 2 StAnpG). § 1 der Österreichischen Bundesabgabenordnung v o m 28. J u n i 1961 regelt überhaupt n u r die „Sachverhaltsbeurteilung" betreffende wirtschaftliche Betrachtungsweise. Gegen die Unterscheidung Becker / Riewald / Koch, § 1 StAnpG, A n m . 2 b (9). 3e Tipke/Kruse, § 1 S t A n p G Rdnr. 44; Kruse, Lehrbuch, S. 103; Thiel, StbJb 1963/64, S. 183; Aprath, Festschrift f ü r Spitaler, S. 127/8; Böhmer, a.a.O., S. 12 f.; Spanner, Festschrift f ü r Wacke, S. 191; Brandt, a.a.O., S. 58; B F H BStBl. I I I 1964, S. 308 (unstreitig).

III. Wirtschaftliche „Sachverhaltsbeurteilung"

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Betrachtungsweise darin, „gleiche wirtschaftliche Vorgänge ausnahmslos derselben steuerrechtlichen Behandlung" zu unterwerfen, „ i n welche äußeren Rechtsformen sie sich auch kleiden mögen" 3 7 . Man geht von der Tatsache aus, daß bei den steuerrechtlich relevanten, sich i n (privat)rechtlichen Formen und Gestaltungen darstellenden Sachverhalten nicht selten eine formal-rechtliche Einkleidung gewählt ist, die den wirklichen wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs oder Zustands verzerrt oder verschleiert. Die i m § 1 Abs. 3 StAnpG vorgeschriebene „Beurteilung" des Sachverhalts soll danach i n der Prüfung bestehen, ob die gewählte Rechtsform dem wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts tatsächlich gerecht w i r d 3 8 . Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 StAnpG entfaltet nach dieser Auffassung ihre wesentliche Bedeutung i m — möglichen — Spannungsverhältnis zwischen bürgerlichem Recht und steuergesetzlicher Zweckrichtung 3 9 . Da sowohl § 1 Abs. 2 als auch § 6 StAnpG und das (allgemeine) Analogieverfahren das gleiche Ziel einer Auflösung möglicher Diskrepanzen zwischen Rechtsform und ökonomischem Inhalt verfolgen, drängt sich die Frage nach dem Verhältnis des § 1 Abs. 3 zu jenen Vorschriften und Institutionen sowie seiner Vereinbarkeit mit der verfassungsrechtlich abgesicherten Garantiefunktion des Steuertatbestandes auf. 1. Die „Sachverhaltsbeurteilung" als Bestandteil des „normalen" Rechtsanwendungsverfahrens

Aus dem Gebot nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise bei der Wertung des Gesetzestatbestandes (§ 1 Abs. 2 StAnpG) ist — wie bereits erwähnt 4 0 — häufig die Folgerung hergeleitet worden, alle, auch die i m Wortlaut eindeutig auf (bürgerliche) Rechtsgestaltungen abstellenden Steuernormen knüpfen die Steuerpflicht bei einer dem § 1 Abs. 2 StAnpG gemäßen Interpretation nicht an diese äußeren Formen, sondern an einen ökonomischen Vorgang oder Zustand, so daß der Gesetzeswortlaut insoweit nur eine indizielle Bedeutung habe. Auch wenn man dem — aus verfassungsrechtlichen Gründen sogar richtigerweise 41 — nicht folgt, muß man jedenfalls anerkennen, daß es dem Gesetzgeber selbst freisteht, einen Steuertatbestand m i t eigenständigen, von der Privatrechtsordnung abweichenden oder ihr unbekannten Begriffen zu 37 Hübschmann, Festschrift für Spitaler, S. 121 unter Hinweis auf R F H GS-15, S. 282 (285); v. Wallis, FR 1965, S. 270; s. auch Spitaler, StbJb 1949, S. 291, 292. 38 Thiel, FR 1965, S. 388 ff.; FR 1964, S. 418 ff.; v. Wallis, FR 1965, S. 268, bes. S. 270; Böhmer, a.a.O., S. 22. 89 s. auch Tipke / Kruse, a.a.O., Rdnr. 44, S. 1357. 40 s. oben 11. 41 s. oben 12.

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bestimmen 42 . Soweit aber Steuertatbestände von der Privatrechtsordnung gelöst sind und der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung die steuergesetzliche Relevanz fehlt, entspricht es (nur) den allgemeinen Prinzipien der Rechtsanwendung, auch bei der Bildung oder Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts die Rechtsform ungeachtet zu lassen und den wirtschaftlichen, hintergründigen Vorgang oder Zustand gelöst von der äußeren Rechtsgestaltung zu erfassen. Jedes, i n einem Syllogismus bestehende Rechtsanwendungsverfahren setzt als den sog. „Untersatz" das Urteil voraus, daß ein bestimmter Sachverhalt (S) den Gesetzestatbestand (T) verwirkliche, also S ein Fall von Τ sei 43 . Die Bildung dieses syllogistischen Untersatzes verlangt vor der eigentlichen Subsumtion eine Vorstellung und Feststellung des konkreten Lebensfalles 44 . Diese Erfassung des Sachverhalts erweist sich aber stets bereits als ein Urteils- und Ausleseverfahren. Der juristisch erhebliche Sachverhalt w i r d von dem Beurteiler i m Hinblick auf die vorzunehmende rechtliche Beurteilung und damit auf die (vielleicht) anzuwendenden Rechtssätze gedanklich geformt 4 5 . I n der juristischen Methodenlehre spricht man von der Notwendigkeit eines „ H i n - und Herwanderns des Blickes zwischen Obersatz und dem Sachverhalt" (Engisch) 46 und von einer „wechselseitigen Durchdringung zwischen den Akten der Tatsachenfeststellung und denen der rechtlichen Qualifizierung" (Scheuerle) 47 . Ist aber der Sachverhalt stets mit Rücksicht darauf zu bilden und zu formen, daß seine rechtliche Beurteilung möglich w i r d 4 8 , so bedeutet das für wirtschaftlich-eigenständige Steuergesetze, daß ein i n bestimmter Rechtsform auftretender Lebenssachverhalt auf den i m Gesetz angesprochenen wirtschaftlichen Inhalt gedanklich (zurück-)geformt werden muß, u m seine (steuer-)gesetzliche Beurteilung zu ermöglichen. Denn nur auf dieser (ökonomischen) Ebene ist eine Vergleichbarkeit von Sachverhalt und Gesetzestatbestand und damit eine Subsumtion möglich. W i r d der Bedeutungsgehalt des § 1 Abs. 3 StAnpG und die „ w i r t schaftliche Betrachtungsweise" bei der „Sachverhaltsbeurteilung" i n 42

Oben a.a.O. m i t Nachweisen. s. Larenz, Methodenlehre, S. 230. 44 Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, S. 19; Larenz, M e thodenlehre, S. 233/4, unterscheiden drei Elemente bei der B i l d u n g des Untersatzes des Syllogismus: 1. „die Vorstellung des konkreten Lebensfalles, des Sachverhalts", 2. „die Feststellung, daß dieser Sachverhalt sich tatsächlich zugetragen hat", 3. „die eigentliche Subsumtion". 45 Larenz, a.a.O., S. 234 ff. 46 Logische Studien zur Gesetzesanwendung, S. 15. 47 Rechtsanwendung, S. 23. s. auch Jesch, AöR 82, S. 188 f. 48 Larenz,a.a.O., S. 237/8. 43

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diesem beschränkten und nur den allgemeinen Prinzipien der Rechtsanwendung entsprechenden Sinne verstanden, dann ist diese Vorschrift ebenso überflüssig 49 wie verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Durchgriff von der Rechtsform auf den wirtschaftlichen Gehalt einer Sachverhaltsgegebenheit erfolgt nur deshalb, weil die möglicherweise anzuwendende, richtig interpretierte Steuernorm auf einen inhaltlichwirtschaftlichen und nicht auf einen äußerlich-rechtlichen Vorgang abstellt. „Wirtschaftliche Beurteilung" des Sachverhalts ist hier nichts anderes als die vom Gesetz gesteuerte Tatsachenermittlung und Sachverhaltsformung 5 0 . Einen Ansatzpunkt verfassungsrechtlicher Prüfungen bietet dann allein die Vorschrift des § 1 Abs. 2 StAnpG. Nur wenn sie unter Verletzung des Prinzips der Garantiefunktion des Steuertatbestandes interpretiert wird, nur wenn die Steuernormen ungeachtet ihres Wortsinns stets als „wirtschaftliche" Tatbestände gewertet werden, erlangt auch die i n völliger methodischer Abhängigkeit vom Grad der Gesetzesinterpretation erfolgende wirtschaftliche Formung und Bildung des zu subsumierenden Sachverhalts einen m i t rechtsstaatlichen Grundsätzen unvereinbaren Umfang. 2. Der von der allgemeinen juristischen Methodenlehre abweichende Bedeutungsgehalt des § 1 Abs. 3 S t A n p G

Andererseits könnte man gerade wegen der hier vertretenen eingeschränkten, strikt gesetzesabhängigen, wirtschaftlichen Wertung des Gesetzestatbestandes geneigt sein, der wirtschaftlichen Sachverhalts49 Dieser Auffassung sind i m Ergebnis auch Spitaler, StbJb 1949, S. 269; 1950, S. 86; Hartz, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 52; Riewald, i n : Becker / Riewald / Koch, § 1 S t A n p G A n m . 1 (14); Meilicke, Steuerrecht, S. 103; Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 19; Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 159; Hopfenmüller, StbJb 1961/62, S. 241/2; ders. i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 123 f.; Spanner, Festschrift f ü r Wacke, S. 191 f.; s. auch B F H BStBl. I I I 1964, S. 74 (75), der zur „Sachverhaltsbeurteilung i m Sinne des § 1 Abs. 3 S t A n p G " bemerkt: „Dieses Prinzip f ü r die Erfassung u n d W ü r d i g u n g von Sachverhalten ist ein Bestandteil der allgemeinen Rechtslehre u n d nicht etwa steuerliches S o n d e r r e c h t . . . " Auch i m Regierungsentwurf zur A O 1974 findet sich keine dem § 1 Abs. 3 S t A n p G entsprechende Vorschrift mehr. Die amtliche Begründung zu § 3 des Entwurfs (BT-Drucks. VI/1982, S. 100) rechtfertigt dies ebenfalls m i t der Überflüssigkeit einer solchen Regelung. 50 Zutreffend bemerkt Thiel, FR 1965, S. 390, nachdem er festgestellt hatte, daß es zahlreiche Steuertatbestände gebe, die „ r e i n steuerrechtlich definiert sind u n d innerhalb deren . . . die bürgerlichrechtliche Gestaltung jedweder steuerrechtlicher Relevanz" entbehre: „ B e i der Subsumtion des Sachverhaltes unter einen so gearteten Steuertatbestand bedarf es dann naturgemäß keiner rechtlichen Auseinandersetzung m i t der bürgerlichrechtlichen Gestaltung; es entfällt damit i n solchen Fällen begriffsnotwendig auch eine Beurteilung des Sachverhalts gem. § 1 Abs. 3 StAnpG". s. ferner Brandt, a.a.O., S. 178.

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beurteilung i m Sinne des § 1 Abs. 3 StAnpG eine eigenständige, über die i n der allgemeinen juristischen Methodenlehre gängige, gesetzesdeterminierte Sachverhaltsformung hinausgehende Bedeutung beizumessen 61 . § 1 Abs. 3 StAnpG könnte i n Fällen, i n denen Sachverhalte unter (bereits interpretierte) Gesetzestatbestände (dennoch) nicht subsumierbar sind, eine Vergleichung des gesetzlich nicht erfaßten Sachverhalts m i t den subsumierbaren Fallgruppen i n wirtschaftlicher Hinsicht verlangen und unter der Voraussetzung ihrer ökonomisch-inhaltlichen Gleichartigkeit und -Wertigkeit die Anwendung des Steuergesetzes vorsehen. Knüpft beispielsweise ein Gesetz die Steuerpflicht an die Wahl bestimmter (bürgerlicher) Rechtsgestaltungen, ist aber tatsächlich eine andere Rechtsform gewählt worden, dann wäre aufgrund des § 1 Abs. 3 StAnpG zu prüfen, ob die benützte Rechtsgestaltung hinsichtlich ihrer ökonomischen Zielsetzung und ihres wirtschaftlichen Gehalts den unter das Gesetz subsumierbaren Formen gleichzustellen ist. Bejahendenfalls wäre das Steuergesetz anzuwenden. Die Abgrenzung einer i n dieser Weise verstandenen „wirtschaftlichen Sachverhaltsbeurteilung" von der Auslegungsvorschrift des § 1 Abs. 2 StAnpG ist dann jedenfalls theoretisch-dogmatisch ganz eindeutig. Der Beurteilungsgrundsatz des § 1 Abs. 3 kommt dort zur Anwendung, wo die Möglichkeiten der Gesetzesinterpretation aufhören 52 . Je weitgehender der Gesetzgeber „wirtschaftliche" Steuertatbestände normiert, je großzügiger normative Tatbestandsmerkmale wirtschaftlich-eigenständig interpretiert werden, desto geringer ist der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 und umgekehrt. 3. Der Standpunkt der Rechtsprechung

I n der Rechtsprechung ist der Unterschied zwischen (normaler) Gesetzesanwendung nach wirtschaftlich zu treffender Wertung des Gesetzesausdrucks und eigenständiger wirtschaftlicher „Sachverhaltsbeurteilung" 5 3 nicht erkannt. Soweit R F H und B F H überhaupt zwischen Abs. 2 und 3 des § 1 StAnpG differenzieren, w i r d sehr häufig auf § 1 Abs. 3 abgestellt, obgleich die Entscheidung richtigerweise bereits durch eine zutreffende — teleologische — Interpretation des speziellen Steuergesetzes ermittelt werden konnte 5 4 . 51 So Böhmer, a.a.O., S. 5 - 1 2 , 15, 22; v. Wallis, i n : Hübschmann / Hepp / Spitaler, § 1 S t A n p G A n m . 19; ders. i n : FR 1965, S. 268 ff.; Thiel, FR 1964, S. 418 ff.; FR 1965, S. 388 ff.; Kruse, Lehrbuch, S. 103 ff. 52 So auch Thiel, FR 1965, S. 390. 53 Z u r Unterscheidung s. Brandt, a.a.O., S. 127 ff. 64 s. die Ubersicht bei Brandt, a.a.O., S. 4 3 - 5 1 zur Rechtsprechimg des RFH, S. 8 3 - 8 7 zur J u d i k a t u r des B F H ; vgl. auch Tipke / Kruse, § 1 S t A n p G Rdnr. 44, S. 1357; Mersmann, Jahrbuch der Fachanwälte 1968/69, S. 19/20.

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Als Beispiel sei hier das Croupon-Urteil des RFH vom 8.11.1940 (E 49, 279) erwähnt, dem folgender Sachverhalt zugrunde lag. Die Steuerpflichtige betrieb den Großhandel m i t Häuten und Fellen. Während sie bislang nur die Croupons, also die Kernstücke der Häute nach Abschneiden der Flanken und Hälse, an die Gerber veräußert hatte, wurde den Händlern durch behördliche Verfügung das Crouponieren verboten. Die Steuerpflichtige war daher nunmehr gezwungen, die ganzen Häute an die Gerber zu veräußern. Sie ließ sie von den Gerbern crouponieren, die ihr auch die Flanken und Hälse, die „Abfälle", zurücklieferten. Den Gerbern wurden von der Steuerpflichtigen die ganzen Häute i n Rechnung gestellt, während die Gerber der Steuerpflichtigen Rechnung über die Abfälle erteilten. I n dem Rechtsstreit ging es darum, ob die Steuerpflichtige als Lieferantin der ganzen unbearbeiteten Häute angesehen und ihr daher die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG 1934 hinsichtlich des Erlöses aus dem Verkauf der ganzen Häute zugebilligt werden konnte. Unter Berufung auf § 1 Abs. 3 StAnpG versagte der R F H der Steuerpflichtigen die Großhandelsvergünstigung m i t der Begründung, die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung habe sich von der bürgerlichrechtlichen Gestaltung zu lösen und nur den tatsächlichen Verkehrsvorgang zugrundezulegen. Dieser bestehe i m gegebenen Fall (weiterhin) i n der Hingabe von Croupons durch die Steuerpflichtige an die Gerber. Daß dieses Ziel nur auf dem rechtlichen Umweg des Verkaufs der ganzen Häute und des Rückkaufs der Abfälle durch die Steuerpflichtige erreicht werden konnte, sei für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung belanglos. Dieses richtige Ergebnis hätte der R F H aber bereits ohne Rückgriff auf § 1 Abs. 3 StAnpG durch eine zutreffende Auslegung des Umsatzsteuergesetzes, insbesondere dessen Leistungsbegriffs, erzielen können 5 5 . Bedient sich doch das Umsatzsteuerrecht — i m Gegensatz beispielsweise zum Recht der Besitz- und Rechtsverkehrsteuern — weitgehend wirtschaftlich-eigenständiger, von der Privatrechtsordnung gelöster Tatbestandsmerkmale 56 , so daß sich schon die strikt-gesetzesabhängige Sachverhaltsfestsstellung weitgehend von formalen, bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen zu lösen hat. Als weiteres Beispiel kann die Entscheidung des B F H vom 10. 9.1959 (E 70, 299) erwähnt werden, i n der es u m die umsatzsteuerrechtliche Anerkennung einer Einschaltung von Zwischenhändlern und von Z w i schenumsätzen ging. Nicht eine „Sachverhaltsbeurteilung" nach § 1 55

Ebenso Brandt, a.a.O., S. 45/6; unrichtig v. Wallis, FR 1965, S. 270. s. auch Hübschmann, Festschrift f ü r Spitaler, S. 115; Mersmann, J a h r buch der Fachanwälte, 1968/69, S. 19/20; Eckardt, Steuer—Kongreß—Report 1967, S. 31. 56

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Abs. 3 StAnpG 5 7 , sondern eine an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise orientierte Interpretation (§ 1 Abs. 2 StAnpG) des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriffs wäre der methodisch richtige Ansatzpunkt gewesen, die formalrechtliche Zwischenschaltung weiterer Firmen i n den Umsatzvorgang, die i m gegebenen Fall gar keine eigene Verfügungsmacht über die Waren erlangten, zu ignorieren 5 8 . Aus der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind aber auch Urteile bekannt, die i n der Sache nicht nur auf einer wirtschaftlich zutreffenden Wertung des Gesetzesausdrucks beruhen, sondern die ganz offensichtlich von der oben beschriebenen, gegenüber der Gesetzesinterpretation und der Subsumtion selbständigen „Sachverhaltsbeurteilung" ausgehen. Zu erwähnen sind hier einmal die Urteile des R F H und B F H zur Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz. Nach dieser Vorschrift entsteht die Grunderwerbsteuer bei der Vereinigung aller Anteile 5 9 an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört. Die Rechtsprechung prüfte nun, ob entsprechendes zu gelten habe, wenn die i n anderer Hand verbliebenen A n teile als „Zwerganteile" wirtschaftlich bedeutungslos sind, der beherrschende Gesellschafter also beispielsweise 99,5 % des Anteilsbesitzes auf sich vereinigte. Der R F H 6 0 bejahte unter Hinweis auf § 1 Abs. 3 StAnpG die Steuerpflicht auch i n diesen Fällen mit folgender Begründung: Die Zwerganteile seien wirtschaftlich bedeutungslos, da sie keinen Einfluß auf die Gesellschaft vermittelten; gemäß § 1 Abs. 3 StAnpG sei dieser Sachverhalt daher so anzusehen, als seien — wie es das Gesetz unzweifelhaft verlange — alle Anteile i n der Hand des beherrschenden Gesellschafters vereinigt. Dieser Auffassung folgte zunächst auch der B F H 6 1 , gewisse Abweichungen bestanden lediglich hinsichtlich der Frage, ab wann von einem wirtschaftlich bedeutungslosen Zwergbesitz gesprochen werden konnte 6 2 . I m Urteil vom 16. 3.1966 ist der B F H 6 3 jedoch von der unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlicher Gleichwertigkeit der Sachverhalte 57 Der B F H greift auf § 1 S t A n p G auch n u r hilfsweise zurück, der primäre Ansatzpunkt ist § 6 StAnpG. 58 Brandt, a.a.O., S. 86/7. 59 Ausnahme: das Berliner Grunderwerbsteuergesetz 1969 läßt die V e r einigung v o n 95 v. H. aller Anteile genügen, u n d das saarländische Gesetz enthält den Vorbehalt, der Steuerpflicht stehe nicht entgegen, w e n n ein wirtschaftlich bedeutungsloser Zwerganteil v o n der Vereinigung ausgeschlossen sei. 60 E 52, S. 217 (220); RStBl. 1943, S. 814. 61 E 55, S. 594 = BStBl. I I I 1951, S. 239; 74, S. 349 = BStBl. I I I 1962, S. 133. 62 s. Brandt, a.a.O., S. 88. 68 E 85, S. 117 (119).

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vorgenommenen Gleichstellung des vollen m i t dem nahezu vollen, wirtschaftlich beherrschenden Anteilsbesitz abgegangen 64 . Ein weiteres Beispiel für eine „wirtschaftliche Sachverhaltsbeurteilung" durch die Rechtsprechung ist das sog. Pfennig-Urteil des RFH 6 5 . I n i h m lehnte das Gericht die Gewährung einer vom Gesetz an Monatsgehälter unter 500,— D M geknüpften Steuervergünstigung bei einem Lohn von 499,99 D M ab, weil der Unterschied wirtschaftlich bedeutungslos sei 66 . I n einer weiteren Entscheidung 67 meinte der RFH zu einer — formal gesehen — Auslandslieferung, i n Anwendung „des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG" sei der Sachverhalt für das Umsatzsteuerrecht „so zu beurteilen, als ob (!) die Netze i m Inland dem Verfrachter zur Versendung an die Fischereigesellschaft übergeben worden wären", so daß „Lieferung i m Inland anzunehmen" sei. Denn die Fischernetze herstellende Steuerpflichtige hatte die Rohnetze lediglich zum Imprägnieren, also nicht aufgrund eines Lieferungsgeschäftes, sondern nur zur Vornahme einer Arbeitsleistung nach Holland gegeben, und die holländische Firma hatte auf Geheiß der Steuerpflichtigen die fertigen Netze unmittelbar an die deutsche Abnehmerfirma geliefert 6 8 . Erwähnenswert ist schließlich das Urteil des B F H vom 30. 9.1954 e9 : Die Beschwerdegegnerin hatte zwei Dampfer verkauft, die Übergabe erfolgte i m Freihafen, so daß die Frage entstand, ob der Lieferungsort i m „Ausland" gelegen und deshalb eine (Umsatz-)Steuerpflicht nicht entstanden sei. Nachdem die Voraussetzungen einer Steuerumgehung verneint worden waren, stellte das Gericht die Forderung auf, „ w i r t schaftlich gleich liegende Tatbestände i n gleicher A r t steuerlich" zu erfassen und auch den Tatbestand „steuerlich auf seine wirtschaftliche Bedeutung hin" zu interpretieren. Ein Festhalten an der „starren Tatbestandsmäßigkeit" w i r d abgelehnt, weil diese für die Steuerpflichtigen die Möglichkeit böte, „durch wirtschaftlich belanglose Veränderungen des Tatbestandes einen wirtschaftlichen Erfolg unter Vermeidung der Steuerpflicht zu erreichen, der ohne jene unbedeutende Veränderung bei gleicher wirtschaftlicher Bedeutung des Vorgangs die Steuerpflicht auslöste". 64 Ebenso Boruttau / Klein, Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rdnr. 200 m. w. Nachw. Z u r K r i t i k der früheren Rechtsprechung s. auch Brandt, a.a.O., S. 54 f., 90 f.; Thiel, FR 1965, S. 391. 65 E 38, S. 44 = RStBl. 1935, S. 899; dagegen O F H Slg. 54, S. 231 (232/3). 68 Tipke / Kruse, § 1 S t A n p G Rdnr. 44, bemerken u. a. zu dieser Entscheidung: „ . . . auffällig ist aber stets der gänzlich freie, geradezu beliebige U m gang m i t dem Gesetz". «7 RStBl. 1940, S. 39. 68 s. zur K r i t i k Brandt, a.a.O., S. 52 f. » E 59, S. 378 = BStBl. I I I 1954, S. 355.

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I m gegebenen Fall meinte also der BFH, wegen § 1 Abs. 3 StAnpG eine an sich gesetzesrelevante Tatsache, Lieferungsort außerhalb des Inlandes, unberücksichtigt lassen zu können, w e i l es sich u m eine „ w i r t schaftlich belanglose Veränderung" der vom Gesetz für das Entstehen der Steuerpflicht vorausgesetzten Sachverhaltsgestaltung handelte 70 . 4. Z u r verfassungsrechtlichen Problematik des § 1 Abs. 3 S t A n p G als Grundlage „selbständiger Sachverhaltsbeurteilung"

I m neueren steuerrechtlichen Schrifttum mehren sich die Stimmen, die § 1 Abs. 3 StAnpG für eine i n jeder Hinsicht sinnlose 71 und deshalb verfassungswidrige 72 Norm halten. Bestimmt diese Vorschrift allein die gedankliche Formung des Sachverhalts nach Maßgabe der auf ihn (möglicherweise) anzuwendenden Rechtssätze, also die vom Steuergesetz determinierte Tatsachenauswahl, so ist ihr nach dem oben Gesagten 7 3 i n der Tat jeder eigenständige Sinngehalt abzusprechen. Aber diese Autoren halten auch die weitergehende mögliche Bedeutung des § 1 Abs. 3 StAnpG als einer die selbständige, nicht vom Gesetz gesteuerte, wirtschaftliche Sachverhaltsbeurteilung zulassenden Vorschrift wegen Unvereinbarkeit m i t den Rechtsanwendungsprinzipien der allgemeinen Methodenlehre für ausgeschlossen74. Diese Argumentation ist nicht überzeugend, i h r liegt keine zutreffende rechtliche Deutung der sog. „selbständigen Sachverhaltsbeurteilung" zugrunde. Denn besagt diese, daß i n Fällen, i n denen ein Sachverhalt an sich nicht unter das Steuergesetz subsumierbar, aber der gesetzlich erfaßten oder geregelten Gestaltung wirtschaftlich gleichwertig ist, § 1 Abs. 3 auch die rechtliche Gleichbehandlung und damit die Anwendung des Steuergesetzes bestimme, so beinhaltet § 1 Abs. 3 der Sache nach eine Fiktion. Die Fiktion ist aber ein i n der Gesetzgebung verbreitetes und i m Prinzip zulässiges rechtstechnisches Mittel, die rechtliche Gleichbehandlung und Gleichbewertung an sich verschie70

Vgl. auch Brandt, a.a.O., S. 93 f. Brandt, a.a.O., bes. S. 180; Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 4 5 - 4 7 ; s. auch schon Spitaler, StbJb 1949, S. 269; Hartz, i n : Die Auslegung der Steuergesetze, S. 52; Riewald, i n : Becker / R i e w a l d / Koch, § 1 S t A n p G A n m . 1 (14); Meilicke, Steuerrecht, S. 103. 72 So Brandt, a.a.O., S. 180: „ A u s dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit (Art. 20 GG) ergibt sich nämlich, daß der Gesetzgeber i m Gesetz bestimmen muß, was rechtens sein soll. E i n unklares Gesetz ist daher dann rechtsstaatswidrig, w e n n i n i h m k e i n verständlicher Sinngehalt vorhanden ist . . . " I h m folgen Tipke l Kruse, a.a.O., Rdnr. 45 - 47, S. 1359. 73 Unter 1. 74 Brandt, a.a.O., S. 182: „Eine Sachverhaltsbeurteilung nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise k a n n auch nicht v o m Gesetzgeber eingeführt w e r den, w e i l der Vorgang der Rechtsanwendung . . . bereits durch die S t r u k t u r des Rechtssatzes vorgegeben ist u n d somit nicht zur Disposition des Gesetzgebers steht". Ebenso Tipke / Kruse, a.a.O. 71

III. Wirtschaftliche „Sachverhaltsbeurteilung"

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dener Sachverhalte anzuordnen 75 . Esser hat i n seiner grundlegenden Untersuchung über „Wert und Bedeutung der Rechtsfiktion" hervorgehoben, daß es sich bei der Rechtsfiktion nicht um „tatsächliche Identifikation des Verschiedenen", also u m „keine Vergewaltigung der Wirklichkeit", sondern nur u m die „Aufforderung zur rechtlichen Gleichbewertung verschiedener Tatbestände" handelt 7 6 . Es ist daher unberechtigt, i m § 1 Abs. 3 StAnpG ein „methodologisches Unding" oder gar eine „Aufforderung zur Rechtsbeugung" 77 durch Manipulation oder Umdeutung des wirklichen Sachverhalts zu erblicken. Die (verfassungsrechtlichen) Bedenken gegen diese Vorschrift — i n ihrem weiten Bedeutungsgehalt — sind deshalb nicht methodischer A r t 7 8 . Sie gründen sich vielmehr auf rechtsstaatliche Erwägungen und auf die Forderung nach bestimmten und begrenzten Eingriffsermächtigungen. Eine als Rechtsfiktion verstandene wirtschaftliche Sachverhaltsbeurteilung weist erhebliche Übereinstimmungen mit dem (allgemeinen) Analogieverfahren auf. I n beiden Fällen geht es darum, eine Lücke i m besonderen Steuergesetz zu schließen: Trotz Interpretation des Gesetzes ist der gegebene Sachverhalt nicht unter die Norm — i n den Grenzen ihres möglichen Wortsinns — subsumierbar. Während aber i m Analogieverfahren der Rechtsanwendende prüft, ob der vorliegende Sachverhalt wenn schon nicht vom Gesetzeswortlaut, so doch vom immanenten Sinn und Zweck des Gesetzes erfaßt wird, enthält § 1 Abs. 3 StAnpG eine andere Technik der Lückenausfüllung. Ansatzpunkt ist nicht der normative Tatbestand, u m dessen Ergänzung, Erweiterung oder Vervollkommnung nach Maßgabe der Gesetzesteleologie es bei der Analogie geht, sondern der Sachverhalt: Erweist sich der gegebene Sachverhalt A einer unter das Gesetz unmittelbar subsumierbaren Sachverhaltsgestaltung Β wirtschaftlich gleichwertig, so w i r d das Vorliegen des Sachverhalts Β fingiert, und die Subsumtion unter die Norm ist dann nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsanwendung ohne Schwierigkeit möglich. Die unterschiedliche Technik der Lückenausfüllung kann aber nicht darüber hinwegtäuschen, daß i n beiden Fällen die Garantiefunktion des steuergesetzlichen Tatbestandes, die aus dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutzprinzip für das öffentliche Eingriffsrecht folgende Beschränkung der Gesetzesanwendung auf den möglichen Wortsinn der Norm, durchbrochen ist. 75 Vgl. B V e r f G 2 B v F 1/68, 2 B v R 702/68, Minderheitsvotum Geiger / Rinck / Wand, BVerfGE 31, S. 349 f. = N J W 1971, S. 1745. 76 a.a.O., S. 32. 77 Thiel, StbJb 1963/64, S. 183. 78 Wie v o r allem Brandt u n d Tipke / Kruse meinen.

200

9 Steuerumgehung und wirtschaftliche Betrachtungsweise

Bei der Erörterung der Zulässigkeit einer Analogie i m Eingriffsbereich ist hervorgehoben worden 7 9 , daß eine Freistellung vom Gesetzeswortlaut nicht unbedingt verfassungswidrig sein muß. Erfolgt diese nämlich — wie i m Falle des § 6 StAnpG — ihrerseits durch ein (förmliches) Gesetz, das nicht schlechthin auf den immanenten Sinn und Zweck des anzuwendenden Eingriffsgesetzes verweist, sondern das eigene, zusätzliche, hinreichend bestimmte Begrenzungen exekutiver Eingriffsmöglichkeiten aufstellt, so ist dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutzprinzip Genüge getan. Entsprechendes gilt für gesetzlich bestimmte Fiktionen i m öffentlichen Eingriffsrecht. Handelt es sich bei der Rechtsfiktion u m das an die Rechtsanwendungsorgane gerichtete Gebot der rechtlichen Gleichbehandlung verschiedener Tatbestände 80 , so ist dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitserfordernis für Eingriff sermächtigung entsprochen, wenn das Gesetz (auch) denjenigen Tatbestand, bezüglich dessen auf eine andere gesetzliche Regelung verwiesen wird, hinreichend bestimmt umschreibt. Nicht nur die vollständige Eingriffsnorm muß hinsichtlich der Eingriffsvoraussetzungen den Bestimmtheitsanforderungen genügen, gleiches gilt auch für die unvollkommene, d. h. keine eigene Rechtsfolgenregelung enthaltende, sondern insoweit verweisende Fiktionsnorm 8 0 a . Diesen Anforderungen würde aber eine i n den § 1 Abs. 3 StAnpG hineininterpretierte Fiktionsnorm i n keiner Weise genügen. Sie würde keine bestimmten Verweisungstatbestände normieren, sondern ganz global bestimmen, daß alle Tatbestände, die den i n den besonderen Steuergesetzen geregelten wirtschaftlich gleichwertig sind, auch rechtlich gleich zu bewerten und gleich zu behandeln seien. Dieses U r teil der ökonomischen Gleichwertigkeit der Tatbestände könnte — nicht anders als beim allgemeinen Analogieschluß — nur aufgrund der für den Bürger nicht ohne weiteres feststellbaren Teleologie des Gesetzes und der legislatorischen Motivation gebildet werden. Eine derartige „Globalfiktion" würde daher die außerhalb der besonderen Steuertatbestände bestehenden Eingriffsmöglichkeiten der Exekutive nicht i n einer Weise umschreiben, daß sie für den Bürger voraussehbar und berechenbar sind. Eine aus § 1 Abs. 3 StAnpG abgeleitete (Global-) Fiktion wäre genauso wie der allgemeine Analogieschluß und i m Gegensatz zu dem inhaltlich begrenzten Analogieverfahren des § 6 StAnpG mit der Verfassung unvereinbar, soweit sie der Begründung oder Schärfung von Steuerpflichten dient. 79

s. oben unter I I i n diesem Paragraphen. Esser, a.a.O., S. 32; B V e r f G 2 B v F 1/68, 2 B v R 702/68, Minderheitsvotum Geiger / Rinck / Wand, BVerfGE 31, S. 349 f. = N J W 1971, S. 1745. eoa z u Fiktionen i m Steuerrecht siehe auch Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte 1972/3, S. 143,158/9. 80

III. Wirtschaftliche „Sachverhaltsbeurteilung"

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5. Die Bestätigung aus dem einfachen Recht

Abgesehen von der Unvereinbarkeit m i t dem Rechtsstaatsprinzip findet die Auffassung einer sich i m Zwischenbereich von Sachverhaltsfeststellung und Gesetzesauslegung entfaltenden „Sachverhaltsbeurteilung" auch keine Stütze i m Wortlaut des § 1 Abs. 3 StAnpG. Die i m Absatz 3 für die „Beurteilung von Tatbeständen" ausgesprochene Verweisung auf Abs. 2 a.a.O. besagt doch nichts anderes, als daß (auch) bei der Sachverhaltsbeurteilung der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung des anzuwendenden Steuergesetzes zu berücksichtigen seien. Der Wortlaut dieser Vorschrift weist also eindeutig nur auf die den allgemeinen Prinzipien der Rechtsanwendung gemäße gesetzesdeterminierte Sachverhaltsformung oder Tatsachenauswahl hin 8 1 . Wirtschaftliche Sachverhaltsbeurteilung nach Maßgabe wirtschaftlich zu interpretierender Steuergesetze, nichts anderes besagt der Wortlaut des § 1 Abs. 3 StAnpG. Für eine über den normalen Rechtsanwendungsprozeß hinausgehende und zur Fiktion führende „Sachverhaltsbeurteilung" spricht auch nicht die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Die zur völligen Auflösung der Tatbestandsmäßigkeit führende, maßlose Interpretation des § 1 Abs. 3 StAnpG durch nationalsozialistische Rechtstheoretiker 82 setzte erst nach Inkrafttreten dieser Bestimmung ein 8 3 , so daß vieles dafür spricht, daß der Gesetzgeber des § 1 Abs. 3 (nur) die Vorstellungen Enno Beckers rezipieren wollte. Becker hatte allerdings schon unter der Geltung des § 4 AO 1919, der eine dem § 1 Abs. 3 StAnpG entsprechende Regelung noch nicht enthielt, die Auffassung vertreten, das Gebot w i r t schaftlicher Betrachtungsweise reiche über die nach dem Gesetzeswortlaut allein geforderte Gesetzesauslegung hinaus 8 4 . Die Anhänger einer aus § 1 Abs. 3 StAnpG abzuleitenden selbständigen Sachverhaltsbeurteilung berufen sich dann auch uneingeschränkt auf Enno Becker 89 . Dabei w i r d aber übersehen, daß die Stellungnahme Beckers durchaus nicht eindeutig ist. Wenn es bei i h m heißt: „ W e n n bei der Auslegung die wirtschaftliche Bedeutung der Gesetze berücksichtigt werden soll, so ist bei der Handhabung des Rechts selbstverständlich u n d allererstes Erfordernis, daß sich, w e r das Recht anwendet, die wirtschaftliche Bedeutung des Tatbestandes, auf den er das Recht anzuwenden hat, nach jeder Richtung h i n k l a r m a c h t . . . "

so spricht das eher für eine (bloße) gesetzesgesteuerte Sachverhaltsfeststellung. Dabei muß vor allem berücksichtigt werden, daß Becker 81 82 83 84 86

s. auch Brandt, a.a.O., S. 113. s. vor allem Reinhardt, DStZ 1936, S. 1207 ff., RStBl. 1936, S. 1041 ff. Tipke / Kruse, § 1 StAnpG, Rdnr. 44. Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., 1930, S. 43/44. s. dazu Brandt, a.a.O., S. 58 ff.

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§10 Typisierende Betrachtungsweise

von der Annahme ausging, die Steuergesetze enthalten weitgehend „wirtschaftliche" Tatbestände, und die nach dem Wortlaut normativen Merkmale haben nur eine indizielle Bedeutung 86 . Daraus ergab sich für i h n ein erheblicher Anwendungsbereich für eine wirtschaftliche Wertung des Gesetzesausdrucks (§ 1 Abs. 2 StAnpG) und als Folge davon die Notwendigkeit weitgehender, aber doch gesetzesakzessorischer oder -determinierter Sachverhaltsfeststellung nach wirtschaftlicher Betrachtung. Für Becker bestand mit anderen Worten wegen der weiten Auslegung des § 1 Abs. 2 StAnpG gar keine Notwendigkeit für eine gesetzesfreie wirtschaftliche Sachverhaltsbeurteilung. Es zwingen also weder der Wortlaut noch die Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 3 StAnpG zur Annahme einer zu Rechtsfiktionen führenden „selbständigen" Sachverhaltsbeurteilung. Eine derartige, von der h. L. noch immer vertretene Interpretation wäre ferner mit dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutzprinzip und der Garantiefunktion des Steuertatbestandes unvereinbar. Es verbleibt somit für § 1 Abs. 3 StAnpG nur die für die juristische Methodenlehre selbstverständliche und deshalb ganz überflüssige Aussage einer gesetzesgesteuerten Sachverhaltsformung und -feststellung 87 .

§ 10 Vorbehaltsprinzip und typisierende Betrachtungsweise im Steuerredit I. Zur „materiellen" Typisierung I n einem gewissen Zusammenhang m i t der auf § 1 Abs. 3 StAnpG gestützten selbständigen wirtschaftlichen Sachverhaltsbeurteilung steht die „typisierende Betrachtungsweise" des Steuerrechts 1 . Auch sie diente 86

s. oben 1 1 unter diesem Paragraphen. V o n der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu unterscheiden ist die Heranziehung des § 133 B G B u n d damit die Frage richtiger bürgerlichrechtlicher Qualifikation eines Rechtsverhältnisses. Bezeichnen beispielsweise Parteien i h r Vertragsverhältnis als „Kaufvertrag", so muß der über die bürgerlich-rechtliche N a t u r des Vertragsverhältnisses als Vorfrage eines Steuerrechtsstreits entscheidende Finanzrichter nicht anders als ein Z i v i l richter gegebenenfalls prüfen, ob die Bezeichnung der Parteien sachlich richtig ist, oder ob nicht vielmehr der Sache nach ein Pachtvertrag vorliegt, s. etwa B F H BStBl. I I 1968, S. 30 u n d Spanner, Festschrift f ü r Wacke, S. 183, 187 ff. 1 Sie k a n n allerdings nicht auf § 1 Abs. 3 S t A n p G gestützt werden: Kruse, Lehrbuch, S. 110 f.: „Dient die wirtschaftliche Betrachtungsweise dazu, den w i r k l i c h e n Sachverhalt zu erfassen, so dient die typisierende dazu, einen i n W i r k l i c h k e i t nicht gegebenen Sachverhalt als gegeben zu unterstellen"; ebenso Lion, StuW 1931, Sp. 632; Brandt, a.a.O., S. 173; Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 168; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, S. 20. 87

I. Zur „materiellen" Typisierung

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vor allem dem R F H und zunächst auch dem B F H dazu, den Untersatz des syllogistischen Verfahrens, das Urteil: der gesetzliche Tatbestand ist i n einem konkreten Lebenssachverhalt verwirklicht, m i t Hilfe von Fiktionen zu gewinnen. Anstelle des tatsächlich vorliegenden, festgestellten, individuell gestalteten Sachverhalts wurde ein fingierter, ein typischerweise i n ähnlichen Fällen üblicher Sachverhalt der Subsumtion zugrundegelegt 2 . Richtungsweisend und paradigmatisch ist die Entscheidung des R F H i n E 27, 22, i n der das Gericht die Anerkennung eines Arbeitsvertrages zwischen dem Steuerpflichtigen und seiner i m Gewerbebetrieb mitarbeitenden Ehefrau trotz einer dahingehenden Abmachung der Eheleute ablehnte. Der RFH stellte darauf ab, daß sich i m Steuerrecht die Wirkungen einer gerichtlichen Entscheidung regelmäßig nicht gegenüber dem einzelnen Steuerpflichtigen erschöpfen, sondern zumeist ganze Bevölkerungsgruppen oder Gesellschaftsschichten treffen. Diese für die Allgemeinheit bedeutsamen Wirkungen lägen es nach seiner Meinung nahe, die Entscheidung nicht davon abhängig zu machen, was die Beteiligten i m konkreten Fall speziell vereinbart haben. I n den Vordergrund trete vielmehr die Frage, was nach der Auffassung der Allgemeinheit als typische Gestaltung anzusehen sei, die dann auch bei einer abweichenden Regelung der Beteiligten für die steuerrechtliche Beurteilung maßgeblich sein müsse3. Ein weiteres markantes Beispiel dafür, daß mittels der typisierenden Betrachtungsweise nicht der tatsächliche, sondern ein wegen seiner Typizität fingierter Sachverhalt dem Rechtsanwendungsprozeß zugrunde gelegt wurde, bietet die frühere Rechtsprechung zur Absetzbarkeit von Krankheitskosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten 4 . Von dem Grundsatz, daß Krankheitskosten Kosten der Lebenshaltung sind, wurde nur i n dem Fall eine Ausnahme zugelassen, i n dem es sich u m die Kosten zur Heilung gerade einer typischen Berufskrankheit handelte, ohne daß die tatsächliche Ursache einer (für den ausgeübten Beruf atypischen) Krankheit i m konkreten Fall festgestellt wurde. Z u erwähnen ist i n diesem Zusammenhang auch die erst vor kürzerer Zeit aufgegebene höchstrichterliche Judikatur zur Anerkennung dienstlich (beispielsweise durch eine Dienstreise) veranlaßter Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers des öffentlichen Dienstes als 2 s. Schiffbauer, StbJb 1953/54, S. 177 ff., bes. S. 178; Becker / Riewald / Koch, § 1 S t A n p G A n m . 2 e ; Wennrich, a.a.O., S. 9; Tipke / Kruse, § 1 S t A n p G Rdnr. 49 m. Nachw. 8 I n der Folgezeit wurde die typisierende Betrachtungsweise vor allem m i t drei Gründen gerechtfertigt: der P r a k t i k a b i l i t ä t , der Wahrung der I n d i v i dualsphäre und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, s. Wennrich, a.a.O., S. 95 ff. m i t Nachw. 4 s. R F H RStBl. 1930, S. 107; StuW 1930 I I , Nr. 1174; RStBl. 1942, S. 410 f.; StuW 1929 I I , Nr. 696; E 29, S. 174 ff.; RStBl. 1936, S. 202; StuW 1930 I I , Nr. 1194; Nr. 1197.

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§ 10 Typisierende Betrachtungsweise

Werbungskosten. Ein vom Dienstherrn nicht erstatteter, aber tatsächlich entstandener Mehraufwand wurde von dieser Rechtsprechung nicht als Werbungskosten angesehen, sondern dem Bereich der privaten Lebensführung zugeordnet. Man ging davon aus, daß i n diesen Fällen der vom Dienstherrn / Arbeitgeber gezahlte (Pausch-)Betrag den t y p i scherweise entstehenden Mehraufwand erfasse und ließ deshalb einen i m Einzelfall nachweisbaren höheren Kostenbetrag unberücksichtigt 5 . Daß eine typisierende Betrachtungsweise mit diesem Bedeutungsgehalt verfassungsrechtlich unhaltbar ist, ist heute i n Rechtsprechung und Lehre weitgehend anerkannt 6 . Während die Lehre überwiegend schon immer kritisch eingestellt war 7 , hat der B F H die zu Fiktionen führende typisierende Betrachtungsweise nur zögernd und zum Teil erst nach i h n korrigierenden Judikaten des Bundesverfassungsgerichts aufgegeben: Nicht nur für den Fall typischer Berufskrankheiten wurde i m Urteil vom 6. Juni 19578 die Anerkennung der Krankheitskosten als Betriebsausgabe (Werbungskosten) gebilligt, sofern die Krankheit „unstreitig oder m i t Sicherheit nachweisbar eine Folge der Berufsausübung" ist. Seit der Entscheidung vom 18. Februar 19669 erkennt der B F H ferner dienstlich veranlaßte Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers des öffentlichen Dienstes als Werbungskosten an, auch soweit diese vom Dienstherrn nicht erstattet werden 1 0 . I m Hinblick auf die 5 So beispielsweise noch B F H E 68, S. 22 (24) = BStBl. 1959 I I I , S. 9, dort auch weitere Nachweise aus der J u d i k a t u r des R F H u n d B F H . β Eine materielle Typisierung liegt der Rechtsprechung aber auch heute noch beispielsweise bei der Behandlung von Promotionskosten zugrunde: Sämtliche Promotionsfälle werden ungeachtet der Einzelumstände als „ A u s bildungskosten" fingiert u n d damit dem M e r k m a l der „Lebensführung" i n § 12 Ziff. 1 EStG subsumiert: B F H BStBl. I I I 1957, S. 422; 1967, S. 777; S. 779; B F H E 104, S. 197 (201 f.); s. auch Blümlich / Falk, § 12 EStG A n m . 5 u n d B F H B B 1972, S. 73 = Betrieb 1971, S. 2142 allgemein zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Aufwendungen f ü r die eigene A u s - u n d Fortbildung. Kritisch Hess. FG, DVB1. 1970, S. 905 f. Das Problem hat etwas an Bedeutung verloren, seitdem das Gesetz selbst i m § 10 Abs. 1 Ziff. 9 EStG Aufwendungen des Steuerpflichtigen f ü r seine „Berufsausbildung" bis zu D M 900,— als Sonderausgabe anerkennt. Einen weiteren Beispielsfall f ü r eine materielle Typisierung durch die Rechtsprechung bietet die uneingeschränkte Unterstellung der A u f w e n d u n gen f ü r den Besuch allgemeinbildender Schulen oder Hochschulen unter den Begriff der „Ausbildungskosten", s. zuletzt B F H E 104, S. 220, 231 m. w. Nachw. Vgl. hingegen bezüglich der Aufwendungen zur Ablegung der zweiten j u r i stischen Staatsprüfung B F H E 105, S. 274 (279) m. w. Nachw.: keine A u s b i l dungs-, sondern abzugsfähige Fortbildungskosten. 7 s. insbesondere Wacke, StuW 1947, Sp. 21 ff.; Schiffbauer, StbJb 1953/54, S. 188 ff.; Wennrich, a.a.O., S. 112 ff.; Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 170; Kruse, Steuerrecht, S. 110 f.; Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 49 m. Nachw. aus dem älteren Schrifttum. 8 BStBl. I I I 1957, S. 286. 9 E 86, S. 85 (87). 10 s. ferner B F H E 95, S. 161 (162/3); 103, S. 477 (483); 104, S. 241 (244/5).

I. Zur „materiellen" Typisierung

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Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverträgen hatte der B F H zwar schon i m Urteil vom 3. Dezember 1957 11 die bisher vertretene 1 2 Typisierungstheorie formell eingeschränkt, indem er feststellte, die Typisierung könne nicht dazu führen, „über die Besonderheiten des Einzelfalles hinwegzusehen" 13 , und ein ernsthaft geschlossener und tatsächlich durchgeführter Arbeitsvertrag zwischen Eheleuten müsse auch steuerlich beachtet werden 1 4 . Zugleich stellte er aber mit dem Hinweis, „ i m allgemeinen" werde „unter Berücksichtigung des Wesens der Ehe" ein tatsächlich durchgeführter Arbeitsvertrag nicht anzunehmen sein und nur ein „lediglich formal geschlossener", steuerlich nicht zu berücksichtigender Arbeitsvertrag vorliegen 1 5 , an den Nachweis eines Ehegattenarbeitsvertrages so strenge Anforderungen, daß dieser faktisch nicht erbracht werden konnte 1 6 . Diese Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht 17 als grundgesetzwidrig verworfen und die uneingeschränkte steuerliche Anerkennung tatsächlich geschlossener und nachweisbarer Ehegattenarbeitsverträge gefordert. Während das Bundesverfassungsgericht i m speziellen Fall den Verfassungsverstoß allein aus A r t . 6 Abs. 1 GG begründete 18 und die Frage der Vereinbarkeit der Typisierungstheorie m i t dem Vorbehaltsprinzip trotz der Formulierung erheblicher Zweifel offen ließ 1 9 , ist hier allgemein der Verstoß gegen das Gesetzmäßigkeitsprinzip festzustellen: Während i m Falle einer aus § 1 Abs. 3 StAnpG abgeleiteten Fiktion (immerhin noch) eine gesetzliche Grundlage angeführt wurde, die Verfassungswidrigkeit sich aber aus der rechtsstaatswidrigen Unbestimmtheit der angeblichen Fiktions- oder Verweisungsnorm ergab, erfolgt eine Sachverhaltsfiktion kraft Typisierung überhaupt ohne jegliche 11

BStBl. I I I 1958, S. 27 ff. s. beispielsweise noch U r t e i l v o m 25. 9.1956, BStBl. I I I 1957, S. 2: „ A r b e i t s verträge zwischen Ehegatten werden für das Einkommensteuerrecht grundsätzlich nicht anerkannt, w e n n Ehegatten nach § 26 EStG zusammen veranlagt werden." 13 BStBl. I I I 1958, S. 33. 14 a.a.O. 15 a.a.O., S. 27, Leitsatz 1, S. 32. 16 s. auch B F H E 71, S. 307 (310). N u r i n einer einzigen Entscheidung hatte der B F H unter A n w e n d u n g jener Grundsätze einen Ehegatten-Arbeitsvertrag anerkannt: E 66, S. 66 = BStBl. I I I 1958, S. 27. 17 E 13, S. 318 ff. (328 ff.); 290 ff. (317/8); s. auch E 9, S. 237 (244). Z u r neueren Rechtsprechung des B F H s. beispielsweise B F H E 103, S. 328 ff.; 103, S. 67; 105, S. 263; 105, S. 351; 106, S. 519 ff. jeweils m. w. Nachw. Z u r entsprechenden Problematik bei den Arbeitsverträgen zwischen Eltern u n d erwachsenen K i n d e r n siehe B F H E 107, S. 35 ff. 18 E 13, S. 331. 10 a.a.O., S. 328/9: „Doch k a n n es unter dem Verfassungsprinzip des Rechtsstaats bereits bedenklich sein, w e n n der Steuertatbestand v o m Richter neu geschaffen oder ausgeweitet w i r d . . 12

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§10 Typisierende Betrachtungsweise

gesetzliche Anknüpfung, also unter eindeutiger Verletzung des verfassungskräftigen Vorbehaltsprinzips. Kann nach diesem Verfassungssatz eine steuerliche Belastung nur aufgrund einer formal-gesetzlichen Vorschrift entstehen oder begründet oder verschärft werden, so heißt das, daß der (abstrakte) Tatbestand der Eingriffsnorm i n einem tatsächlich gegebenen, konkreten Lebenssachverhalt verwirklicht sein muß, damit die Rechtsfolge dieser Eingriffsnorm gelten kann. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn das rechtsanwendende Organ innerhalb des Syllogismus der Rechtsfolgenbestimmung statt dessen einen i n seiner typischen Erscheinungsform als vorliegend fingierten Sachverhalt einsetzt. Eine auf diese Weise als Rechtsfolge ermittelte Steuerpflicht ist entweder schon dem Grunde nach oder doch jedenfalls i n ihrer festgesetzten Höhe nicht gesetzlich begründet 20 . Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit ist aber auch verletzt, wenn das Rechtsanwendungsorgan durch eigenmächtige Sachverhaltsunterstellung eine steuerb ef retende oder -mildernde Rechtsfolge ermittelt 2 1 . Darüber hinaus läßt sich eine derartige unwiderlegbare Typisierung oder Sachverhaltsfingierung weder m i t der Pflicht der Steuerbehörde noch m i t der des Gerichts zur vollen Aufklärung des wahren Sachverhalts, §§ 204 Abs. 1 AO, 76 FGO, vereinbaren 22 . Die Typisierungstheorie i n dieser Form kann auch nicht — wie i m mer wieder behauptet wurde 2 3 — unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes und m i t der Forderung nach gleicher steuerlicher Behandlung wirtschaftlich gleicher Vorgänge gerechtfertigt werden. Denn der Satz, daß alle Menschen vor dem Gesetz gleich sind, A r t . 3 Abs. 1 GG, beinhaltet auch und vor allem das an die Rechtsanwendungsorgane gerichtete Gebot, bestehende Gesetze anzuwenden 24 . Gerade dieses Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit oder Gesetzesherrschaft verletzt aber nach dem oben Gesagten die Typisierungslehre 25 . Eine „Freistellung von der Gesetzesbindung" vermag A r t . 3 Abs. 1 GG nur dann zu bewirken, wenn feststeht, daß der Normsetzer selbst gegen das wei20 Ä h n l i c h Wennrich, a.a.O., S. 113; HessFG DVB1. 1970, S. 905 (906); Tipke, Steuer—Kongreß—Report 1967, S. 52: „ V o n Gesetzmäßigkeit kann aber dort keine Rede mehr sein, w o die Besteuerung nicht an sicher festgestellte, sondern n u r an lediglich fingierte, typisierte, vermutete, f ü r wahrscheinlich gehaltene oder gar lediglich nicht auszuschließende Sachverhalte a n k n ü p f t " ; s. auch S. 59. 21 Denn nach dem steuerlichen Vorbehaltsprinzip muß der formelle Gesetzgeber auch über Steuerprivilegierungen entscheiden, s. oben § 6 I. 22 Schiffbauer, StbJb 1953/54, S. 189; Bettermann, Die Beweislast i m V e r waltungsprozeß, S. 27/8, 48, f ü r das finanzgerichtliche Verfahren, i m finanzbehördlichen Verfahren soll die Typisierung zulässig sein, a.a.O., S. 48. 23 So schon Enno Becker, § 4 R A O A n m . 9 d ; vgl. auch Wennrich, a.a.O., S. 99 ff.; Kruse, Lehrbuch, S. 110 m i t Nachweisen aus der Rechtsprechung. 24 Bettermann, Staat 1962, S. 80. 25 Ebenso Schiffbauer, StbJb 1953/54, S. 191; Wennrich, a.a.O., S. 115 f.

I . Zur „ m e l l e n " Typisierung

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tere Gebot des A r t . 3 Abs. 1 GG, gegen die Rechtsetzungsgleichheit, verstoßen hat und die Norm deshalb nichtig ist. Das aber ist ganz offensichtlich nicht der Ausgangspunkt der (älteren) Typisierungslehre, die ja gerade das Gesetz — wenn auch auf einen fingierten Sachverhalt — anwenden w i l l und daher als verfassungsgemäß behandelt. I I . Zur verfahrensrechtlichen Bedeutung der typisierenden Betrachtungsweise Die heute h. L. weist daher der typisierenden Betrachtungsweise zu Recht nur eine verfahrensrechtliche Bedeutung zu 2 6 . Es w i r d nicht mehr ein Sachverhalt, der typischerweise i n ähnlichen Fällen üblich ist, fingiert (sog. materielle Typisierung). Zwar können die gesetzesanwendenden Organe auch weiterhin von einem typischen Geschehensablauf ausgehen, aber dem Steuerpflichtigen steht der Gegenbeweis, der Nachweis einer Ausnahmegestaltung, zu. Diese — formelle — Typisierung erlangt damit nach der Auffassung der h. L. die Funktion einer Beweislasttheorie. Aber selbst dieses Verständnis ist nicht ganz unbedenklich. Daß auch i n dem von der Untersuchungsmaxime beherrschten Verwaltungsprozeß einschließlich des Steuerprozesses bei Unaufklärbarkeit des Sachverhalts nach materiellen Beweislastgrundsätzen zu entscheiden ist, ist heute i m Prinzip anerkannt 2 7 . Es ist ein Satz des „positiven gemeinen deutschen Prozeßrechts" 28 , daß i m Falle eines nonliquet derjenige den Prozeß verliert, dem nach den Beweislastregeln die materielle Beweislast zukommt. Das Problem besteht darin, wer i m Verwaltungs- und speziell i m Steuerprozeß die objektive Beweislast oder Feststellungslast hat, zu wessen Lasten also die Unaufklärbarkeit des Sachverhalts geht. Bettermann hat nachgewiesen, daß das für den Zivilprozeß geltende „Normbegünstigungsprinzip", nach dem jede Partei die Beweislast für die tatsächlichen Voraussetzungen der i h r günstigen Norm trägt 2 9 , für den Verwaltungs- und speziell für den Anfechtungsprozeß weitgehend unbrauchbar ist 8 0 . Das w i r d nicht zuletzt bei einem Blick auf das Strafverfahrensrecht deutlich. Der Ankläger trägt die objektive Beweislast auch hinsichtlich der Ausnahmetatbestände, 26 Bühler / Stickrodt, Steuerrecht Bd. 1, S. 170; Wennrich, a.a.O., S. 124; Schiffbauer, a.a.O., S. 205; Laule, Der Gleichheitssatz, S. 36; Tipke/Kruse, a.a.O., Rdnr. 50 m. w. Nachw. 27 s. statt vieler Bettermann, Die Beweislast i m Verwaltungsprozeß, S. 27. 28 Bettermann, a.a.O. 29 s. statt vieler Rosenberg / Schwab, Zivilprozeßrecht, § 118 I 2, I I I 2. 30 Bettermann, a.a.O., S. 38 f., 44; a. A. offensichtlich Tipke/Kruse, § 204 A O Rdnr. 17: für steuerbegründende u n d steuererhöhende Tatsachen habe der Staat, f ü r steuerbegünstigende u n d steuerbefreiende Tatsachen habe der Steuerpflichtige die Beweislast; ebenso Tipke, Steuer—Kongreß—Report 1967, S. 48.

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§ 10 Typisierende Betrachtungsweise

also vornehmlich auch für die Rechtfertigungs-, Schuld- und Strafausschließungs- und -milderungsgründe 3 1 . M i t der verwaltungsgerichtlichen Anfechtungsklage w i l l der Kläger einen Eingriff i n seine Rechts- und Freiheitssphäre abwehren. Als Abwehrklage ist die Anfechtungsklage eine Form der actio negatoria, und daher hat die eingreifende Exekutive die Rechtmäßigkeit ihres Eingriffs zu beweisen, sie trägt die „Rechtfertigungslast" 32 . Schon die Vorschriften des bürgerlichen Rechts belegen eindeutig den Satz, daß derjenige, der i n fremde Rechte eingreift, regelmäßig die Voraussetzungen für die Rechtfertigung seines Eingriffs zu beweisen hat: §§ 1004, 985, 986, 861 ff. BGB 3 3 . Daher trägt auch i m steuerlichen Anfechtungsprozeß grundsätzlich die beklagte Verwaltungsbehörde die Feststellungslast für die gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen des konkreten Steuereingriffs. Diese Rechtfertigungslast der beklagten Behörde i m Anfechtungsprozeß gilt entsprechend i m verwaltungsbehördlichen Verfahren, sie folgt insoweit vor allem aus dem (verfassungskräftigen) Vorbehaltsprinzip. Darf die Behörde i n die Rechts- und Freiheitssphäre des Bürgers nur eingreifen, wenn der gegebene Sachverhalt den (abstrakten) Tatbestand der Eingriffsnorm erfüllt, so bedeutet das unter verfahrensrechtlichen oder beweislastrechtlichen Gesichtspunkten, daß der Eingriff i n dieser Form oder i n dieser Höhe zu unterbleiben hat, wenn das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen des Eingriffsgesetzes nicht (sicher) festgestellt werden kann 3 4 . Dies gilt selbstverständlich auch für das steuerliche Eingriffsrecht. Auch hier geht es allein u m Rechtsanwendung und nicht u m gesetzesfreie Interessenvertretung, so daß die immer wieder geäußerte Forderung, die Steuerbehörden hätten „ i n dubio pro fisco" zu entscheiden 35 , (verfassungsrechtlich) unhaltbar ist 3 6 . Allerdings legt das geltende Steuerrecht, u m eine eindeutige Sachverhaltsfeststellung zu erleichtern und ein non-liquet möglichst zu vermeiden, dem Steuerpflichtigen gewisse Erklärungs-, Darlegungs- und Nachweis pflichten auf (vgl. § 171 31

s. Bettermann, Die Beweislast i m Verwaltungsprozeß, S. 38. Bettermann, a.a.O., S. 39, 44/5; ders., Über Klage- u n d Urteilsarten, Fragistas-Festschrift, S. 61/2. 33 Bettermann, a.a.O. 34 Ä h n l i c h Tipke/Kruse, § 204 A O Rdnr. 17: Daß der Staat die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen habe, sei „die prozessuale Seite der Gesetz- u n d Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung"; Tipke, Steuer—Kongreß—Report 1967, S. 47/8. 35 Uber die Entstehung u n d Verbreitung dieses Grundsatzes s. Tipke, Steuer—Kongreß—Report 1967, S. 39 ff. 36 So schon Ball, J W 1921, S. 547 ff.; Flume, Steuerwesen u n d Rechtsordnung, i n : Festgabe f ü r Smend, S. 82; Blumenstein, System des Steuerrechts, S. 14,17, 304; Tipke, Steuer—Kongreß—Report, S. 47 ff. 32

I . Zur „ m e l l e n " Typisierung

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AO), die jedoch keine Beweis last oder Beweisführungslast begründen 37 , und i n gewissem Umfange besteht i n Fällen der Unaufklärbarkeit die Möglichkeit der Schätzung (§ 217 AO) 3 8 . Gegen den — verfassungsrechtlich abgesicherten — Beweislastgrundsatz des öffentlichen Eingriffsrechts verstößt aber teilweise die von der h. L. vertretene typisierende Betrachtungsweise. Denn man fordert von dem gegen einen Eingriff sich wehrenden Steuerpflichtigen den vollen Nachweis einer Ausnahmegestaltung, also zur Entkräftung eines zunächst zugrunde gelegten Erfahrungssatzes den vollen Gegenteilsbeweis und nicht nur den Erschütterungsbeweis 39 . Das bedeutet eine Umkehrung der Beweislast und nicht nur Erleichterung der Beweisführung oder Milderung der Rechtfertigungslast der Behörde i n den Grenzen des „prima-facie-Beweises" 40 . M i t der verfahrensrechtlichen Seite des verfassungsrechtlichen Vorbehaltsprinzips, also m i t der Rechtfertigungslast der Eingriffsverwaltung, ist eine typisierende Betrachtungsweise sowohl i m finanzbehördlichen wie i m finanzgerichtlichen Verfahren aber nur i n den Grenzen des Anscheinsbeweises, nicht hingegen als echte Beweislastumkehrung zuungunsten des Bürgers vereinbar 4 1 . Nicht erst, wenn dem Steuerpflichtigen der Beweis des Gegenteils gelingt, sondern schon beim Nachweis einer bloßen ernsthaften Möglichkeit des atypischen Verlaufs (Erschütterungsbeweis), muß die Annahme eines typischen Geschehensablaufs entkräftbar sein 42 . 37

Einzelheiten bei Tipke, a.a.O., S. 50. Nach der Rechtsprechung soll weitgehend auch eine „Schätzung dem Grunde nach" zulässig sein, vgl. R F H RStBl. 1937, S. 1088; Tipke, a.a.O., S. 51; kritisch Bettermann, Verhandlungen 46. DJT, E 30. 39 s. beispielsweise Schiffbauer, StbJb 1953/54, S. 205: „ D e m Steuerpflichtigen steht das Recht zu, aufgrund von exakten Unterlagen das Vorliegen eines anderen Sachverhalts, der nicht m i t dem unterstellten Typus übereinstimmt, zu beweisen". Wennrich, a.a.O., S. 124: „ D e m Steuerpflichtigen muß das Recht zustehen, aufgrund v o n exakten Unterlagen u n d Beweisen das Vorliegen eines anderen Sachverhalts, der nicht m i t dem Typischen übereinstimmt, darzulegen; dieser Beweis darf von der V e r w a l t u n g nicht . . . zurückgewiesen werden". Ebenso Tipke / Kruse, § 1 StAnpG, Rdnr. 50. B F H BStBl. I I I 1958, S. 27 (33): „Behauptet ein mitarbeitender Ehegatte,daß er entgegen der a l l gemeinen Lebenserfahrimg eine solche Stellung (seil: w i e ein fremder A r beitnehmer) habe, so ist es seine Sache, den Finanzbehörden entsprechende Tatsachen darzulegen." 40 Z u m Unterschied von typisierender Betrachtungsweise u n d p r i m a facie-Beweis s. auch Bettermann, Die Beweislast, S. 28, 47/8. 41 s. auch Bettermann, Die Beweislast, S. 47/8: „Erfahrungssätze sind n u r i n den Grenzen des Anscheinsbeweises verwertbar: also zur E n t k r ä f t u n g nicht Gegenteilsbeweis, sondern n u r Erschütterungsbeweis erforderlich." 42 M i t der „typisierenden Betrachtungsweise" hat die Typisierung durch die Gesetzgebung nichts zu tun, s. auch Wennrich, a.a.O., S. 117 f. Gegen sie bestehen grundsätzlich keine verfassungsrechtlichen Bedenken, sofern insbesondere die m i t der Typisierung verbundene Egalisierung nicht gegen das W i l l k ü r v e r b o t des A r t . 3 Abs. 1 GG verstößt (dazu Bettermann, Staat 1962, S. 91 f.). Auch k a n n der Gesetzgeber selbst von den allgemeinen Prinzipien abweichende Beweislastvorschriften zuungunsten der Steuerpflichtigen erlassen: s. BVerfGE 9, S. 237 (245); 13, S. 318 (327); 6, S. 55 (84). 38

14 Papier

Zusammenfassung Die traditionelle Lehre des Vorbehalts des Gesetzes geht zwar vom Gesetz i m formellen Sinne aus, einer Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen an die Exekutive soll aber der Parlamentsvorbehalt nicht entgegenstehen. Der überkommene „Allgemeinvorbehalt" vermag daher steuerbegründende, -aufhebende oder -ändernde Rechtsverordnungen und Satzungen aufgrund ordnungsgemäßer Gesetzesermächtigungen nicht auszuschließen. Auch ein für das Steuerrecht weitergehender, vom Grundgesetz vorgefundener, rezipierter oder jedenfalls nicht beseitigter, besonderer Satz des Verfassungsgetuohnheitsrechts, daß nur Gesetze i m formellen Sinne Steuertatbestände begründen, aufheben, abändern oder ergänzen können, hatte sich bis zum Inkrafttreten des Grundgesetzes nicht herausgebildet: Reichsgericht, Reichsfinanzhof und Preußisches Oberverwaltungsgericht bejahten nämlich i n ständiger Rechtsprechung die Zulässigkeit besonderer Gesetzesermächtigungen zum Erlaß die Steuerpflicht des Bürgers unmittelbar betreffender Rechtsverordnungen. I n diesem Sinne verfuhr auch die Staatspraxis vornehmlich i n der Weimarer Zeit. Steuerpflichten aufgrund Gemeindesatzungen wurden ohnehin infolge der Gleichstellung von Parlamentsgesetz und Gemeindesatzung gebilligt. Dagegen begründet nunmehr das Grundgesetz einen zwingenden gesetzesförmlichen Vorbehalt für Steuereingriffe. Einen „Allgemeinvorbehalt" gemäß der überkommenen Auffassung enthält es nicht. Die Vorbehaltslehre i n ihrem traditionellen Verständnis erweist sich mit dem grundgesetzlichen System zulässiger Grundrechtseingriffe und -beschränkungen als inhaltlich unvereinbar. Wann aus Gründen des Freiheitsschutzes ein förmliches Gesetz als Eingriffsgrundlage erforderlich ist, das regelt die Verfassung i n den Grundrechten und deren Gesetzesvorbehalten. Diese geben aber keine einheitliche und m i t dem klassischen Vorbehaltsprinzip stets übereinstimmende, sondern eine differenzierte, i n den Anforderungen nach formalgesetzlicher Regelung die traditionelle Vorbehaltslehre teils übertreffende, teils hinter ihr zurückbleibende Antwort. Dabei sind drei Stufen von „Gesetzes"vorbehalten festzustellen: Neben dem zwingend-formellen, eine Delegation der Rechtssetzungsbefugnis an den Verordnungs- oder Satzungsgeber ausschließenden Gesetzesvorbehalt (beispielsweise i n A r t . 104 Abs. 1 GG) gibt es die nicht-zwingenden, also Rechtssätze inferiorer A r t bei

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ordnungsgemäßer Ermächtigung zulassenden Parlamentsvorbehalte sowie — als dritte Stufe — die „schlichten" Rechtssatzvorbehalte beispielsweise der A r t . 2 Abs. 1 und 14 Abs. 1 Satz 2 GG. Grundlage von Eingriffsakten der Exekutive kann i m letzten Fall jedes Gesetz i m materiellen Sinne ungeachtet seines Urhebers, also auch der gewohnheitsrechtliche Rechtssatz oder die i n originärer Rechtssetzungsmacht der Exekutive ergangene Sonderverordnung sein. Danach müßte auch der Steuereingriff unter „schlichtem" Rechtssatzvorbehalt stehen, denn er tangiert i m allgemeinen nur die Grundrechte aus A r t . 14 Abs. 1 und 12 Abs. 1 (Berufsausübungsfreiheit) oder sogar nur, wie das Bundesverfassungsgericht meint, die allgemeine Handlungsfreiheit des A r t . 2 Abs. 1 GG. Alle diese Grundrechte stehen aber unter einfachem Rechtsvorbehalt. Es erscheint daher nur konsequent, wenn das Bundesverfassungsgericht für die Begründung oder Mitgestaltung von Steuerpflichten einen gesetzesförmlichen Vorbehalt jedenfalls i n dem zwingenden, eine Delegation ausschließenden Sinne nicht für erforderlich hält. Für den Steuereingriff bestehen aber Besonderheiten i n zweierlei Hinsicht, die, i n Abweichung vom grundrechtlichen Vorbehaltssystem, den zwingenden Parlamentsvorbehalt erfordern: Dem partiellen Verzicht des Verfassungsgesetzgebers auf eine besondere demokratische Freiheitsgewähr durch einen formalgesetzlichen Vorbehalt entspricht i m allgemeinen ein — gegenüber der Verfassungslage der konstitutionellen und der Weimarer Zeit — verstärktes materiell-rechtsstaatliches Schutzinstrumentarium des Grundgesetzes und damit eine inhaltliche Kontrollmöglichkeit der Judikative von A k t e n der Legislative. Beim Steuereingriff hingegen versagt das Übermaßverbot m i t seinen verschiedenen Teilprinzipien als die wichtigste und effektivste materielle Schrankenschranke für den i n Grundrechte eingreifenden Gesetzgeber. Damit entfällt hier jede Rechtfertigung und Kompensation für eine Abschwächung i n den Erfordernissen nach demokratischer Legitimation der Eingriffsakte und für eine (weitere) Mediatisierung des Volkssouveräns. Der Bürger bedarf des demokratischen (Freiheits-)Schutzinstruments i n Gestalt eines zwingenden Parlamentsvorbehalts. Daß der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei Steuereingriffen keine effektive Beschränkung des Normsetzers bieten kann, folgt bei den dem Non-Affektions-Prinzip unterworfenen Finanzsteuern aus der Minimalisierung oder Formalisierung des Eingriffsgrundes, aus der Abstraktion von den geplanten und zu finanzierenden Staatsausgaben und damit von den hinter der Einnahmeerzielung stehenden Sachzwecken. Bei den Ordnungs- oder primär interventionistischen Steuern ist zwar über den vordergründigen, als Zwischenziel auftretenden Einnahmezweck hinaus ein spezieller Sachzweck als erstrebter materieller End14·

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erfolg oder letztlicher Beweggrund des Eingriffs feststellbar. Er bietet aber aus folgendem Grunde keinen Ansatz für eine effektive Verhältnismäßigkeitsprüfung: Wegen der besonderen Natur des Steuereingriffs kann das fiskalpolitische Motiv der (Mit-)Finanzierung der Staatsausgaben theoretisch immer vorgelegen haben. Es kann für eine verfassungsrechtliche Überprüfung des Gesetzes aber nicht auf die historische Zufälligkeit ankommen, ob i m Gesetzgebungsverfahren dieses Motiv als einziger, überwiegender oder jedenfalls gleichwertiger Eingriffsgrund tatsächlich geäußert worden ist. Bei der Ermittlung des für die Verhältnismäßigkeitsprüfung maßgeblichen Gesetzeszwecks ist daher allein entscheidend, ob die Auferlegung der Geldleistungspflicht nach den (objektiven) Gesetzesregelungen dem Zufluß von Geldmitteln i n den öffentlichen Haushalt dient. Ist dies — wie bei jeder, einschließlich der sogenannten Ordnungssteuer — der Fall, dann bleiben mögliche hintergründige Eingriffsmotivationen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten unberücksichtigt. Die Annahme eines zwingenden Parlamentsvorbehalts für das Steuerrecht folgt aber noch aus einer zweiten Überlegung. Nach der vom Grundgesetz begründeten oder geforderten parlamentarisch-demokratischen Verfassungsstruktur ist das Parlament nicht nur Gesetzgebungsund Freiheitsschutzorgan, sondern es hat eine politische Führungsrolle wahrzunehmen. Das Grundgesetz hat deshalb bei bestimmten Akten von besonderer politischer Bedeutung die Zuständigkeit oder M i t w i r kung des Parlaments auch außerhalb der materiellen Rechtssatzgebung ausdrücklich vorbehalten. Neben den A r t . 59 Abs. 2, 115 a Abs. 1 und 115 1 Abs. 3 ist hier vor allem die Vorschrift des A r t . 110 Abs. 2 GG zu erwähnen. Die Verabschiedung des Haushaltsgesetzes ist M i t w i r k u n g an der Programmierung der staatlichen Wirtschaftsführung und damit Teilhabe an der politischen Staatsleitung. Deshalb w i r d der Parlamentsvorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 auch einhellig als zwingend, d.h. jede Delegation an die Exekutive ausschließend, angesehen. Für die Steuerrechtssetzung muß aber die Regelung über das Budgetrecht insoweit entsprechend gelten. Der Budgetvorbehalt ist der Sache nach nur ein Ausgab envorbehalt, der Parlamentsvorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 vermag also einen Einfluß der Volksvertretung auf die staatliche Wirtschaftsführung nur i n sehr unvollkommener und einseitiger Weise sicherzustellen. Abgesehen vom fehlenden Einnahmevorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 w i r d die Entscheidungsfreiheit des Parlaments selbst auf der Ausgabenseite zunehmend durch den steigenden A n t e i l invariabler Ausgaben sowie durch die vor allem faktisch bindenden Planungswerke der Exekutive eingeschränkt. Seine von der Verfassung vorausgesetzte und für einen Teilbereich i n A r t . 110 Abs. 2 GG besonders geregelte politische Führungsrolle kann das Parlament als

Zusammenfassung Organ der Staatsleitung nur erfüllen, wenn zu dem zwingenden Ausgaben· ein ebenso zwingender Einnahme = Steuervorbehalt tritt. Die für den förmlichen Budgetvorbehalt i n A r t . 110 Abs. 2 GG maßgeblichen Gründe treffen genauso für die Steuererhebung zu. Ein zwingend-formalgesetzlicher Steuervorbehalt ist nur Ersatz für das seit Aufgabe der periodischen Abgabenbewilligung entfallene haushaltsrechtliche Einnahmegestaltungsrecht des Parlaments. Für den steuerrechtlichen Parlamentsvorbehalt gilt i m einzelnen folgendes: Verfassungswidrig sind gesetzliche Ermächtigungen zum Erlaß von Rechtsverordnungen nicht nur steuerpflichtbegründender oder -schärfender, sondern auch steuerbefreiender und -ermäßigender Art. Denn Einnshmekürzungen durch Steuerbefreiungen und -milderungen sind von gleicher politischer Wichtigkeit und entsprechender Auswirkung auf die Ausgabengestaltung des Gemeinwesens wie Einnahme = Steuererhebungen. Verordnungsermächtigungen können hingegen zulässigerweise ergehen, soweit es u m die Normierung steuerrechtlicher Nebenpflichten sowie u m den Erlaß von Durchführungsverordnungen und unbestimmte Gesetzesbegriffe interpretierenden oder pauschalierenden Rechtsverordnungen geht. Nach diesen Grundsätzen müssen insbesondere folgende Verordnungsermächtigungen des geltenden Rechts als verfassungswidrig angesehen werden: Unzulässig sind die durch §§ 26 Nr. 3 b, 27 StabG eingefügten Ermächtigungen der §§ 51 Abs. 3 EStG, 19 c, 23 a Abs. 1 Nr. 2 i KStG, durch Rechtsverordnung die Einkommen- und Körperschaftsteuer aus konjunkturpolitischen Gründen u m höchstens 10 °/o zu erhöhen oder zu senken. Die vorgeschriebene Zustimmung des Bundestages zur Rechtsverordnung der Bundesregierung genügt wegen ihrer inhaltlichen Beschränkung auf eine Annahme oder Ablehnung der Verordnung i m ganzen dem steuerrechtlichen Gesetzesvorbehalt nicht. Verfassungswidrig sind aber auch die die Bundesregierung zur Einführung eines Steuerabzugs für Investitionen ermächtigenden Vorschriften der §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 s EStG, 23 a Abs. 1 Nr. 2 k KStG, während die den Ausschluß von Sonderabschreibungen betreffenden Ermächtigungen i n § 51 Abs. 2 EStG, 6 Abs. 1 K S t G nicht zu beanstanden sind, weil sie nur zu einer zeitlichen Verschiebung der steuerlichen Belastung führen können. Auch unabhängig vom Stabilitätsgesetz bestehende Verordnungsermächtigungen i m EStG widerstreiten dem steuerlichen Delegationsverbot, soweit sie die Exekutive berechtigen, Steuervergünstigungen für bestimmte Personengruppen oder Wirtschaftstatbestände einzuführen (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 c - f , i, k). Dasselbe gilt etwa für die Ermächtigungen zu zolländernden Rechtsverordnungen i n den §§ 77 und 21 ZollG.

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Der zwingende Parlamentsvorbehalt schließt i m Grundsatz auch satzungsrechtliche Steuernormen aus. Selbst die Gemeinde Satzung besitzt nicht die vom steuerlichen Gesetzesvorbehalt geforderte und eine dem Parlamentsgesetz vergleichbare demokratische Legitimation. Ein den Parlamentsvorbehalt erweiterndes oder durchbrechendes Steuergesetzgebungsrecht ist den Gemeinden auch nicht aufgrund des A r t . 28 Abs. 2 GG garantiert. Dieser sichert den Gemeinden grundsätzlich nur eine unabhängige Ausgabenwirtschaft. Einzelne Ausnahmen sieht das Grundgesetz jedoch i n seinen finanzverfassungsrechtlichen Vorschriften (Art. 105 ff.) vor. Durch A r t . 105 Abs. 2 a, 106 Abs. 6 Satz 2 und A r t . 106 Abs. 5 Satz 2 GG w i r d ausdrücklich eine Steuertatbestände begründende oder die Steuerhöhe mitregelnde oder variierende Gesetzgebung der Gemeinden gewährleistet oder vorausgesetzt. Abgesehen von dem erhöhten Grad an Formalisierung und Demokratisierung der Eingriffsgrundlage verlangt der steuerliche Gesetzesvorbehalt auch i n inhaltlicher Hinsicht besondere Bindungen der Exekutive an das Eingriffsgesetz. Er ist nicht nur ein Ermächtigungs-, sondern ein umfassender Regelungsvorbehalt des Parlaments. Daher ist eine Ermächtigung an die Exekutive prinzipiell unzulässig, über den Eintritt, die Aufhebung, Schärfung oder Milderung steuerlicher Belastungen nach eigenem Ermessen sei es rechtssatzmäßig, sei es für den Einzelfall durch Verwaltungsakt zu befinden. Dem steuerlichen Parlamentsvorbehalt entspricht also ein (verfassungsrangiges) Legalitätsprinzip, und zwar nicht nur i n bezug auf die Durchsetzung bestehender Steuerforderungen, sondern auch schon bei der Anspruchsentstehung. Dies schließt nicht nur steuerbegründende, -schärfende, -aufhebende oder -mindernde Vereinbarungen zwischen dem steuerpflichtigen Bürger und dem Staat aus, auch die BilligkeitsVorschrift des § 131 AO bedarf der restriktiven Interpretation. Sie ist nur bei solchen Fallgestaltungen anwendbar, die wegen ihrer geringen Zahl oder Tragweite und wegen ihres Ausnahmecharakters keine entscheidende Auswirkung auf die öffentliche Einnahmegestaltung und die staatliche Wirtschaftsführung haben und deren Regelung ohne eine politisch ins Gewicht fallende Entscheidungsverlagerung der Exekutive übertragen werden kann. Die diese Grenzen nicht beachtenden besonderen Erlaßermächtigungen der §§ 34 c Abs. 3 EStG und 26 Abs. 3 und 4 UStG sind verfassungswidrig. Zwar nicht wegen des Vorbehaltsprinzips und der demokratischen Verfassungsstruktur, wohl aber wegen der rechtsstaatlichen Gebote der Normbestimmtheit und des Vertrauensschutzes des Bürgers besteht ein Verbot, steuerbegründende oder -qualifizierende Normen analog anzuwenden. Die verfassungsrechtlich geforderte Begrenztheit und Bestimmtheit kann eine Eingriffsnorm allein durch ihren möglichen Wort-

Zusammenfassung sinn und i n dessen Rahmen erlangen. Jeder über diese Grenze hinausgehende Rückgriff auf die „immanente Teleologie" der N o r m ist i m öffentlichen Eingriffsrecht unzulässig, soweit dies zuungunsten des Bürgers erfolgt. Trotz eines Ausschlusses steuerbegründender und -schärfender A n a logie ist die Steuerumgehungen betreffende Vorschrift des § 6 StAnpG verfassungsrechtlich unbedenklich. Z w a r regelt sie einen Sonderfall der Analogie, aber sie beschränkt sich i m Gegensatz zum allgemeinen Analogieverfahren nicht auf die Freistellung von den Schranken des Wortlauts. Sie normiert über die bloße Bindung an den immanenten Sinn und Zweck der speziellen Eingriffsnorm hinausgehende Begrenzungen behördlicher Eingriffsmöglichkeiten, indem sie die Umgehungsfälle auf „Formen u n d Gestaltungsmöglichkeiten" des bürgerlichen Rechts begrenzt und auch nicht schlechthin bei jeder ökonomisch-funktionalen Vergleichbarkeit, sondern nur bei einem durch Abs. 2 a.a.O. näher bestimmten „Mißbrauch" der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten eingreift. Verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt hingegen die aus § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG abgeleitete wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht. Z u r wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Normauslegung (§ 1 Abs. 2 StAnpG) ist folgendes festzustellen: Diese Vorschrift beinhaltet entweder ein selbstverständliches Gebot teleologischer Gesetzesinterpretation u n d ist dann gänzlich überflüssig, oder i h r kommt eine eigenständige Bedeutung i n dem Sinne zu, daß sie die normanwendenden Organe ermächtigt, die Gesetzesteleologie ungeachtet des Gesetzeswortlauts zu berücksichtigen und i m Wortsinn eindeutige u n d deshalb nicht mehr auslegungsfähige (normative) Tatbestandsmerkmale nur als symptomatisch-indizielle Umschreibungen steuerlicher „Wirtschaftsbegriffe" zu verstehen. M i t diesem Inhalt widerspräche § 1 Abs. 2 StAnpG aber der verfassungsrechtlich abgesicherten Garantiefunktion des Gesetzestatbestandes u n d dem prinzipiellen Analogieverbot. Ähnliches gilt für die wirtschaftliche „Sachverhaltsbeurteilung" nach § 1 Abs. 3 StAnpG. Fordert diese Vorschrift n u r eine vom Gesetz gesteuerte Tatsachenermittlung u n d Sachverhaltsformung, dann bringt sie ein allgemeines Prinzip jeder Rechtsanwendung zum Ausdruck u n d ist ebenso überflüssig wie verfassungsrechtlich unbedenklich. Aber auch dieser Vorschrift des § 1 Abs. 3 StAnpG w i r d von der Rechtsprechung und Rechtslehre häufig ein weitergehender, von der allgemeinen j u ristischen Methodenlehre abweichender u n d eigenständiger Bedeutungsgehalt beigelegt. Eine nicht gesetzesdeterminierte „Sachverhaltsbeurteilung" nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise f ü h r t der Sache nach zu Fiktionen. Auch i m öffentlichen Eingriffsrecht sind Fiktionen

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nicht grundsätzlich unzulässig. Dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitserfordernis für Eingriffsermächtigungen ist aber nur entsprochen, wenn das Gesetz nicht allein die vollständige Eingriffsnorm, sondern auch die unvollkommene, die keine eigene Rechtsfolgenregelung enthaltende, sondern insoweit verweisende (Fiktions-)Norm hinreichend bestimmt umschreibt. Dies aber wäre bei einer i n den § 1 Abs. 3 StAnpG hineininterpretierten Fiktionsnorm zweifellos nicht der Fall. Eine typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht widerspricht dem steuerlichen Vorbehaltsprinzip, wenn sie dazu führt, daß die rechtsanwendenden Organe innerhalb des Syllogismus der Rechtsfolgenbestimmung nicht einen tatsächlich gegebenen und festgestellten, sondern einen i n seiner typischen Erscheinungsform als vorliegend fingierten Sachverhalt einsetzen. Aber auch als Beweislastumkehrung erweckt die typisierende Betrachtungsweise verfassungsrechtliche Bedenken. Dem grundgesetzlichen Vorbehaltsprinzip entspricht eine Rechtfertigungslast der i n die Rechts- und Freiheitssphäre des Bürgers eingreifenden Behörde. Eine typisierende Betrachtungsweise kann daher nicht zur echten Umkehrung der Beweislast, sondern nur zur Erleichterung der Beweisführung und Milderung der Rechtfertigungslast der Behörde i n den Grenzen des prima-facie-Beweises führen.

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Probleme des Stabilitätsgesetzes, JZ

Sachregister Abgabenbewilligung, periodische 104 Abschöpfungen 48 f. — Rechtsnatur 49 N. 18 Abschreibungen, lineare 131 Absicherungsgesetz 80 N. 188, 81 N. 189, 119 Absicht der Einnahmeerzielung 82 — der Steuerverkürzung 189 actio negatoria 208 Äquivalenzprinzip 79 N. 182, 116 Allgemeines Freiheitsgrundrecht 29 N. 9 Allgemeine Gesetze 39, 43 N. 73, 75 f. Allgemeine Handlungsfreiheit 28, 31, 39, 47, 55, 92 Allgemeiner Rechtsvorbehalt 35 Allgemeinvorbehalt 12 ff., 14, 22, 26, 27 ff., 93, 210 — steuerliche H e r k u n f t 16 — u n d Steuereingriff 15 Analogie 180, 182, 184, 185, 188, 199, 200 — u n d Rechtsstaatsprinzip 177 ff. — u n d steuerrechtlicher Parlamentsvorbehalt 176 f. — strafbegründende u n d strafschärfende 62 — u n d teleologische Auslegung 175 N. 24 Analogieschluß aus A r t . 14 Abs. 3 GG 55 ff. Analogieverbot 153, 171 ff., 173, 177, 185, 187, 214 Anfechtungsklage als Abwehrklage 208 Anfechtungsprozeß 207 f. Anscheinsbeweis 209 Anstaltsbenutzungsverhältnisse 33 A n t e i l a m Volksvermögen 54 N. 48 Anteils Vereinigung 196 Antizyklisch 98 Aufkommenszuweisungen an Gemeinden 146 — an die Länder 146 Ausbildungs- und Fortbildungskosten 204 N. 6 Ausführungsanweisungen 22 f. Ausführungsverordnungen 23 Ausführungsvorschriften 23

Ausgabenermächtigungen des Stabilitätsgesetzes 111 ff. Ausgabensperre 111 N. 93 Ausgabenvorbehalt 212 Ausländische Einkünfte 170 Auslegung u n d Analogie 175 N. 20 Auswahlermessen 164 Bändertheorie 157 Befreiungsvorschriften 168 f. Beiträge 84 f. Beitrags Verpflichtung 47 N. 5 Beitreibungsordnung 165 Beitreibungspflicht 165 Beitreibungsverfahren 159 Berufsausübung 39, 53 Berufsausübungsfreiheit 92 Berufsausübungsregelung 40 N. 58 Berufsbeamtentum 104 Berufsfreiheit 47, 52 f. Berufskrankheiten 203 f. Berufspolitische Tendenz 47 Berufswahlfreiheit 40, 53, 56 Beschluß- u n d Zustimmungsverfahren 128 Besitzsteuern 195 Besoldungs- u n d Versorgungsansprüche 104 Besondere Gewaltverhältnisse 14 N. 14, 33, 36, 42 f., 43 N. 73 — Geltung der Grundrechte 43 f. Bestimmtheit u n d Begrenztheit der Eingriffsermächtigung 72 f., 154 f., 177 f., 190, 199, 214 — bei Satzungsermächtigungen 149 f. Betriebsaufgabe 181 Beurteilungsspielraum 167 N. 61 Beweislast 207 ff. Beweislastumkehr 209, 216 Bewertungsrecht 124 ff. Bewilligungspflicht 105 Biersteuergesetz 24 Bildungsplanung 109 B i l l i g k e i t 155, 161, 166 ff. Billigkeitsmaßnahme 164,170 BilligkeitsVorschrift 214 Bindende K r a f t der Landtagsbeschlüsse 99 N. 35 Budgetfeststellungsgesetz 21

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Sachregister

Budgetgesetz 95, 97 — als A k t der Staatsleitung 97 ff. — als Verwaltungsakt 97 Budgetrecht 63, 212 — belgisches 21 — frühkonstitutionelles 20 Budgetvollzugsgesetz 20 Bundesabgabenordnung, österreichische 190 N. 35 Croupon-Urteü 195 Delegation 17, 23, 25, 30, 32, 210 — i m Bewertungsrecht 124 ff. — i m Gebührenrecht 116 — i m Schweizer Recht 50 ff. Delegationsbeschränkungen 69 Delegationsverbot 26, 67, 73, 118, 132 f., 135 f., 164, 213 Delegationsvorbehalt 101 Demokratieprinzip 172,174 Demokratische Legitimation 65, 138 f., 140, 214 — des Eingriffsaktes 32 ff., 55, 93 — der Gemeindesatzung 149 f. Demokratische Verfassungsstruktur 127,177 Demokratisches Prinzip 34, 40, 61, 70 f., 92, 162 f., 167, 179 Demokratisch-parlamentarisches Verfassungssystem 101,118 Denaturierung des parlamentarischen Budgetrechts 107 ff. Dienstreise 203 Doppelbesteuerungsabkommen 180 f. Durchführungsverordnung 64, 68 f., 120 ff., 135, 213 Ehegattenarbeitsvertrag 203, 205 Eigentum 28, 32 Eigentumsfreiheit 53 ff., 92 Eigentumsgarantie 39, 46 — Auferlegung von Geldleistungspflichten 47 N. 4 — u n d Steuerpflichten 46 ff. Eigenverantwortung der Gemeinde 139 — finanzielle 142 ff. Eingriffe i n Freiheit u n d Eigentum 38, 41 N. 66, 117, 149 f. Eingriffs- u n d Schrankendenken 38 N. 50 Eingriffspflicht der Exekutive 157, 162 f. Eingriffsverwaltung 27 N. 3 Eingriffsvorbehalte 36 Einkommensteuer 47,124 Einkommensteuerkommission 181 Einkünfte aus Kapitalvermögen 185 Einnahmebewilligungsrecht 20

Einnahmeerzielung als Zweck der Steuererhebung 77 Einnahme volumen 103 Einnahme vorbehält 212 E i n wohner Steuer 148 f. Einzelfallgesetz 37 Enteignung 56 f. Entgeltsunabhängigkeit 84 f. Entleerung des Budgetrechts 105 Entnahme 179 f. Entschädigung 57 Entstehung der Steuerschuld 155 f., 157 Erbschaftsteuer 125 Erdrosselungssteuer 78 N. 181, 78 Erforderlichkeit 78, 115 f. Erlaß von Steuern 165 ff. Erlaßermächtigungen 170 f., 214 Ermessen 72, 161 ff., 214 — der V e r w a l t u n g 155 f., 165 ff. — der Volksvertretung 127 Ermittlungsverfahren 159 Erschütterungsbeweis 209 Erzwingungsgelder 85 f. E W G - V e r t r a g 110 Facharztwesen-Beschluß 40 N. 58, 66 Fälligkeit 132 Fehlerhaftes Gesetzgebungsverfahren 127 Festsetzungsverfahren 159 Fiktionen 198 ff., 201 ff., 215 f. Finanzautonomie, föderale u n d k o m munale 147 Finanzbedarf, gemeindlicher 145 Finanzgesetze 20 ff., 25,104 Finanzhoheit, gemeindliche 139 ff. — Ausgabenwirtschaft 139 f., 143 — Einnahmehoheit 140,141,143 ff. Finanzplan 112 Finanzplanung 107 ff. — Präjudizierung des Etatgesetzgebers 108 f. Finanzplanungsrat 108 Finanzrechtlicher Gesetzesvorbehalt 18 ff., 22 N. 23, 102 Finanzreformgesetz 141, 144, 147 Finanzsteuern 76 ff., 82,114, 211 Finanzverfassungsvorschriften des G G 141 ff. Förmliches Gesetz 210 Forderungsverhältnis, gesetzliches 156, 164 Freibeträge 90 Freiheit der Person 30, 55 Freiheit u n d Eigentum 12 ff., 14 Freiheitsentziehung 56, 60 Freiheits- u n d Gleichheitsformel 117 Friedensschluß 97

Sachregister Garantiefunktion des Gesetzestatbestandes 187 f., 199, 215 — des Steuertatbestandes 182, 191, 193, 202 Gebot parlamentarischer Sachentscheidung 73 Gebühren 84 f., 114 ff. Gebührenhöhe, Verhältnismäßigkeitsprüfung 115 f. Geeignetheit 77 f., 115 Gegenleistung 84 f. Gegenteilsbeweis 209 Geldbußen 85 ff. Geldentwertung 184 Geldleistungspflichten 46 Geldstrafen 56, 60 ff., 85 ff. Geldzahlungsschuld 58 Gemeindefinanzsystem 145 Gemeindesatzungen 137 ff. — u n d formeller Gesetzesbegriff 64 ff. Gemeindesteuern 79 Gemeiner Wert 124 Gemeinsamer Ausschuß 96 Gemeinsamer Senat 166 Gemeinschaftsaufgaben 109 Gemeinschaftsrecht 49 Gemeinwesen 137 f. Genehmigungs ver Ordnungen 113 Gesetz i m materiellen Sinne 14, 31 — i m n u r formellen Sinne 95, 97 N. 21, 99 N. 35 Gesetzesabhängige Verordnungen 69 Gesetzesändernde Verordnungen 69 ff., 123, 135 Gesetzesauslegung 173 ff. — u n d Rechtsfortbildung 173 ff. Gesetzesbegriff, formeller 15 Gesetzesergänzende Verordnungen 69 ff., 123, 135 Gesetzesinterpretation 184 f. — teleologische 187 Gesetzeslücke 184, 186 Gesetzesrangige Verordnungen 70 f. Gesetzesvertretende Verordnungen 69 f. Gesetzesvorbehalt — F u n k t i o n 55 — f ü r öffentliche Abgaben 114 ff. — als Parlamentsvorbehalt 15 — steuerrechtlicher 15 — unbedingt formeller 30 — zwingender 30, 32, 38, 48,100 f. Gesetzgebende Gewalt 13 N. 9 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 138 — der V e r w a l t u n g 11 Gewährleistungsschranken 36 Gewaltenteilungsprinzip 70, 94, 95, 98, 122

Gewaltverhältnis, allgemeines 14 — steuerliches 156 N. 9 Gewerbebetrieb — Aufgabe 180 — Verlegung ins Ausland 180 Gewerbesteuer 47, 125 Gewinnermittlungsart, Wechsel 180 Gewinnrealisation 179 ff. Gewohnheitsrecht 16, 31, 33 f., 37, 50, 58, 61 f., 61 N. 91, 64 N. 100, 177, 210 f. — strafbegründendes u n d strafschärfendes 63 Gewohnheitsrechtliche Eingriffsermächtigungen 35 Gewohnheitsrechtlicher Gesetzesvorbehalt i m Steuerrecht 25 Gezielte Eingriffe 52 Gleichheitsprinzip 41 Gleichheitssatz 160 f., 206 — u n d Opportunitätsprinzip 72 f. Gleichmäßigkeit der Besteuerung 138 Globalermächtigung 112 Globalfiktion 200 Grunderwerbsteuergesetz 196 Grundrechtliche Sondervorbehalte 27 Grundrechtsbeschränkungen 33 Grundrechtseingriffe 29 ff. Grundrechtseinschränkungen 37, 38 Grundrechtsprägende Normen 39 Grundrechtsverwirkung u n d Gesetzmäßigkeitsprinzip 29 N. 10 Grundsatz der Gesetzmäßigkeit 37 Grundsteuer 125 Haushaltsgesetz 212 — als Ermächtigungsgesetz 100 Haushaltsrechtliches Einnahmegestaltungsrecht 104 Haushaltsvollzugsgesetz 22 Haushaltswirtschaft der Länder 106, 146 Hebesätze 79 Hebesatzfestsetzung 103 N. 54, 141, 148 — Gemeindeanteil a m Einkommensteueraufkommen 142, 145,148 — Satzungsvorbehalt 141 Hochschulbauförderungsgesetz 109 Hundesteuer 51 Immanente Grenzen der Grundrechte 38 N. 50 Immanente Grundrechtsschranken 162 N. 38 Immanente Teleologie 178 Impermeabilität der Staatsperson 43 Individualsphäre, Schutz durch t y p i sierende Betrachtungsweise 203 N. 3

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Sachregister

i n dubio pro fisco 208 Inhaltsbestimmende Gesetze 39, 74 Inhalts- u n d Schrankenbestimmung 32 N. 21, 39, 46 N. 3, 56, 60 Innenrecht der V e r w a l t u n g 42 Innerdeutscher Waren- u n d Dienstleistungsverkehr 171 Interpretierende Rechtsverordnungen 213 Investitionen 130, 132 f. Investitionshilfegesetz 84 Investitionshilfeurteil 138 Investitionssteuer 131 Junktimklausel 57 f., 105 K a p i t a l verkehr steuergesetz 120 Kirchensteuer 49 f., 145 Kommunalabgabengesetz, preußisches 157 Kommunalaufsicht 66 Kompetenzabgrenzung 40, 44 K o n d o m i n i u m 67 Konjunkturabschwächung 111 Konjunkturausgleichsrücklage 82 f., 111 K o n j u n k t u r d ä m p f u n g 91 f. K o n j u n k t u r p o l i t i k u n d Parlamentsvorbehalt 133 ff. Konjunktursteuerung 113,133 f. Konjunkturzuschlag 46 N. 3, 84, 134, 138 Konstitutionell-dualistische Verfassungsstruktur 36 Kostendeckungsprinzip 115 f. Kreditaufnahme 103 N. 54, 104 Kreditermächtigung 19 L a n d - u n d Forstwirtschaft 180 Lastenverteilung 79 Lastenverursachung 79 L a w of the land 61 Ν . 91 Leertitel 111 f. Legalenteignung 57 Legalitätsprinzip 153 ff., 157 ff., 214 — nach einfachem Steuerrecht 158 f. — als Gebot des Verfassungsrechts 159 ff. — u n d Gesetzmäßigkeitsprinzip 160 — u n d Gleichheitssatz 160 f. — u n d Parlamentsvorbehalt 161 ff. — i m Strafverfahrensrecht 158 Legitimität des Eingriffsgrundes 115 Leistungsbegriff des Umsatzsteuerrechts 195 f. Leistungs ver w a l t u n g 11 N. 4 lex terrae 61 N. 91 Lückenausfüllung 199 L u f t v e r k e h r 170

magna Charta libertatum 61 N. 91 Materielle Eingriffsschranken 74 ff. Mediatisierung des Volkssouveräns 33, 92, 123, 211 M i l c h - u n d Fettgesetz 84 Mindestausstattung, finanzielle, der Gemeinden 144, 146 Mineralölsteuergesetz 121 Minimalisierung u n d Formalisierung des Eingriffszwecks 78 f. Mißbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungen 189, 215 Monarchisches Prinzip 94 Motorfahrzeugsteuer 51 Nachtragshaushalt 112 Naturrecht 61 f. Nebenpflichten, steuerrechtliche 120, 213 Nominalprinzip 185 N. 14 Non-Affektionsprinzip 77, 79 f. non-liquet 207, 208 Normbegünstigungsprinzip 207 Norminterpretierende Verordnungen 120 ff. Normsetzung u n d politische F ü h r u n g 95 Notbewilligungsrecht des Finanzministers 111 Notverordnungsrecht 22 nulla poena sine lege 56, 60, 61 ff., 172, 177 n u l l u m vectigal sine lege 60 numerus-clausus-Urteil 66 Nutzungsgarantie 59 f. Opportunitätsprinzip 158, 161 ff. Ordnungssteuern 80 ff., 211 f. Originäre Rechtssetzungsgewalt Exekutive 42 Ortskirchensteuer 144 N. 118

der

Parallelpolitik 98 Parlamentarisch-demokratische V e r fassungsstruktur 212 Parlamentarische Demokratie 94 Parlamentsabhängigkeit der E x e k u tive 35 Parlamentsausschüsse 134 Parlamentsgesetz 38 Parlamentsvorbehalt 210 — finanzrechtlicher 104 — steuerrechtlicher 123, 126 — zwingender 162, 211, 212, 214 Pauschalierende Rechtsverordnungen 124, 213 Periodische Steuerbewilligung 21 N. 18,107

Sachregister Pfändung 165 Pfennig-Urteil 197 Planung 101 — der Exekutive 107 ff. — Präjudizierung des Haushaltsgesetzgebers 107 ff. Politische Staatsleitung, Beteiligung des Parlaments 101 Politischer Parlamentsvorbehalt 101 Prägungsvorbehalte 74 prima-facie-Beweis 209, 216 Privatautonomie 183 Private Lebensführung 203 f. P r o h i b i t i v wirkendes Steuergesetz 53 Promotionskosten als Ausbildungskosten 204 N. 6 Proportionalität 115 Psychologischer Z w a n g 62,177 Quellensteuer 51 Realsteuern 141, 145 Rechtfertigungslast 208 f., 216 Rechtsan wendung 173 Rechtsanwendungsgleichheit 160 f., 206 Rechtsanwendungs verfahr en 191 ff. Rechtsfortbildung 172 ff. Rechtssatzbegriff 41 N. 66 Rechtssetzungsgleichheit 75,161, 207 Rechtssetzungsmonopol der Legislative 34, 44 N. 80, 96, 172 Rechtssetzungsprärogative des Parlaments 34 Rechtssicherheit 186,188 Rechtsstaatlichkeit 122 Rechtsstaatsprinzip 27, 162, 177, 185, 201 Rechtsverkehrsteuern 195 Rechtsverordnungen 12, 23, 37 f., 44, 58, 64, 67 ff., 210 Regelungen i m Grundrechtsbereich 117 Regelungsermächtigung 39 f. Regelungs vorbehält 163 Regelungswürdigkeit 169 Regierung, demokratische L e g i t i m a t i o n 34 Regierungsakt 98 Regierungssystem, parlamentarisches 98 Reichsstempelgesetz 23 f. Reichszolltarifgesetz 1879 24 Reine Rechtslehre 174 Rezeption des Steuerbegriffs 81, 84, 137 Richterliche Zuständigkeit 41 N. 60 Richtervorbehalt 60 f. 16 Papier

Richterwahl 172 R ü c k w i r k u n g v o n Strafgesetzen 62, 177 Sachgesetzlichkeit 186 N. 20 Sachverhaltsbeurteilung 201 — selbständige 198 ff. — wirtschaftliche 190 ff. Salzsteuergesetz 121 Satzungen 16, 18, 37 f., 57 f., 64, 138 ff., 210, 214 — und formeller Gesetzesbegriff 64 ff. Satzungsgenehmigungen 66 f. Satzungsgewalt 16 N. 21 — u n d A r t . 80 G G 31 N. 14 — u n d steuerlicher Parlamentsvorbehalt 137 ff. Schätzung 209 Schankerlaubnissteuer 47 Schaumweinsteuergesetz 121 Schlichte Rechtssatzvorbehalte 311, 33 f., 40, 150, 211 Schuldverhältnis, gesetzliches 158 f. Schwellenpreise 48 f. Selbstbestimmung der Gewaltunterworfenen 95 Selbstverwaltungsgarantie 138 ff., 146 Selbst verwaltungsträger 106 Sicherheitsleistung 19 Sonderabschreibungen 12, 90, 130 ff., 135, 213 — Aussetzung 130 ff. Sonderausgaben 90 Sonderstatusverhältnisse 44 N. 77 Sonderumsatzsteuer 80 N. 188 Sonderverordnungen 31, 34 f., 42 f., 45, 211 Sozialprodukt, Besteuerung des 54 N. 48 Spezialität i m Haushaltsrecht 112 N. 99 Spielbankabgabe 151 f. Spielbankenverordnung 119,151 Staatshaushaltsgesetz 19 Staatshaushaltsplan — Ausgabengestaltung 102 f. — Ausgabenvorbehalt 104 — bloßes Rechenwerk 103 — Einnahmengestaltung 103 — politische Bedeutung 102 — zwingender Parlamentsvorbehalt 102 Staatsleitung 63, 93 ff., 98 f., 100, 212 — u n d Normsetzung 100 — u n d Parlament 93 ff., 98 f., 100 Staatsleitungsakt 113 Staatsvolk 65, 139 Stabilitätsabgabe 134

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Sachregister

Stabilitätsgesetz 83, 213 Steuerabzug f ü r Investitionen 12,130, 132 f., 136, 213 Steueraufkommen, Verminderung 119 Steuerbefreiungen 23 f., 68, 118, 121, 136, 179, 213 Steuerbegriff 80 ff. — der Finanzwissenschaft 88 Steuerbescheid 159 Steuerbewilligung — u n d Gesetzgebung 19 ff. — Einordnung i n die „ordentliche" Gesetzgebung 21 — periodische 21 f. — Sonderverfahren 20 Steuerbewilligungsrecht — Entwertung 22 — der Stände 16 — der Volksvertretung 25 Steuereingriff — u n d Enteignung 54 f. — u n d grundrechtlicher Gesetzesvorbehalt 45 — als Inhalts- u n d Schrankenbestimm u n g des Eigentums 53 ff. Steuerentstrickung 179 ff. Steuererfindungsrecht der Gemeinden 140, 142, 143 ff., 145, 146 — der Länder 146 Steuererhöhungen 118 Steuerermäßigungen 68,121,136 Steuergesetzgebungskompetenz 106 Steuerhoheit der Gemeinden 144, 146 Steuerprivilegierungen 117 ff. Steuerprogression 90 Steuerrechtlicher Gesetzesvorbehalt 27 ff. — Funktionen 147 f. Steuersatzungen 138 ff., 141 ff. Steuerschuld, Variationen 126 ff. Steuerschuldverhältnis 68, 120 Steuerstundung 131, 132 N. 73 Steuerumgehungen 153, 182 ff., 187, 197, 215 Steuervergünstigungen 135 Steuervermeidung 189 Steuerverwaltungsrecht 68 S teuer verzieht 131 Steuervorauszahlungen 131 Steuervorbehalt, zwingend-formalgesetzlicher 104 Stille Reserven 180 Störung des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts 126 Strafbestimmung i n Gemeindesatzungen 65 Strafen 56, 60 ff. Strafverfahrensrecht 207

Stufen der Gesetzesvorbehalte 29 ff., 32, 210 f. Subordination 156 Subsidiaritätsprinzip 140,147 Syllogismus 192, 206, 216 Tabaksteuergesetz 1879 24 Tätertyp 185 N. 15 Tarifverträge i m öffentlichen Dienst 105 N. 62 Tatbestandsmäßigkeit der Besteuer u n g 138, 153 ff. — Ermessensausschluß 157 — Verfassungsrang 156 ff. — u n d Vorbehaltsprinzip 153 ff. Tatsachenermittlung, gesetzesgesteuerte 193 T e i l v o l k 65 N. 105 Teilwert 180 Teleologie des Gesetzes 175 Teleologische Extension 173 Teleologische Reduktion 169 N. 65, 173 Typisierende Betrachtungsweise 153, 202 ff., 216 — formelle Typisierung 207 ff. — materielle Typisierung 202 ff. Typisierung durch die Gesetzgebung 209 N. 42 Übermaßverbot 76 ff., 92 f., 114, 162, 165, 211 Umlagesystem 144 N. 118 Umsatzsteuer 47 Umsatzsteuergesetz 119, 121, 136 Umsatzsteuerrecht 195,197 Unbestimmte Gesetzesbegriffe 123, 165 ff. Unbillige Härte 166 U n b i l l i g k e i t der Zwangsvollstreckung 165 N. 54 Unrechtssanktionen 86 Untersuchungsgrundsatz 159, 207 Variation der Steuerschulden 12 — der Einkommen- u n d K ö r p e r schaftsteuerschuld 83, 213 Verbrauchund Aufwandsteuern, örtliche 142, 144 f., 147 f. Verbundsteuern 109 Vereinbarungen 151 f., 163 f., 214 Vereinfachung des Gesetzgebungsverfahrens 134 Verfassung — Baden 19 — Bayern 19 — Kurhessen 19 — preußische 23 — Sachsen 19 — Württemberg 19

Sachregister Verfassungsgewohnheitsrecht 18 Verfassungslegitimer Eingriffsgrund 76 ff. Verfassungsmäßige Ordnung 31, 39 Verfassungsunmittelbare Schranken 38 Verfassungsurkunde — Bayern 13 — Großherzogtum Hessen 13 — Königreich Sachsen 13 — preußische 13, 21 — Württemberg 13 Verfassungsversprechen, zweites preußisches 13 Verfolgung von Straftaten, Legalitätsprinzip 159 N. 23 Vergeltung 86 Verhältnismäßigkeit 36, 63, 211 f. Verhältnismäßigkeitsprinzip 76 ff. Verkehrsteuern 51 Vermögen 46, 59 Vermögensteuer 125 Vermögensumverteilung 90 Verordnungsermächtigung, steuerrechtliche 24 Verordnungspraxis 26 Versicherungssteuergesetz 120 f. Verteidigungsfall 96 Vertrauensschutz 177, 178, 186, 188, 199, 200, 202, 214 Verwaltungsakt i n Gesetzesform 98 Verwaltungsrichtlinien 170 Verwaltungsübung 41 Verwaltungsvorschriften 23, 33, 41 f. Verzicht 163 Vetorecht des Parlaments 113 Volksbegehren 102 Volkssouveränität 74 Volksvertretung, Teilnahme an der Staatsleitung 95 Volkswirtschaft 147 Voraussehbarkeit u n d Meßbarkeit des Eingriffs 40 Vorbehalt des Gesetzes 11, 12 ff., 210 — Kompetenzabgrenzung 29 — Selbstbestimmung der Bürger 29 Vorbehalt des förmlichen Gesetzes 17 Vorbehalt des Haushaltsgesetzes 22 Vorbehaltsprinzip 114, 205, 206, 214, 216 — Verschärfung i m Steuerrecht 18 Vorkonstitutionelle Eingriffsnormen 17 — Verordnungsermächtigungen 70

Vorrang des Gesetzes 11, 65 Vorsteuerabzug 121 Wechselsteuergesetz 121 Werbungskosten 203 f. Werkverkehrsbesteuerung 47 Wertgarantie 58 Wesensgehaltsgarantie 36 f. Wettbewerbsfähigkeit 117 Wettbewerbsgleichheit 147 Wirtschaftliche Betrachtungsweise 153, 182 ff., 215 f. — bei der Normauslegung 215 — Sachverhaltsbeurteilung 190 ff., 196, 198 ff., 215 f. — Verhältnis zu § 6 S t A n p G 182 ff. — bei der Wertung der Steuernormen 182 ff., 193 Wirtschaftsbegriffe, steuerliche 183, 184, 186, 187, 215 Wirtschaftslenkung durch Steuern 92 Zahlungsmodalitäten 132 Zentralisation der Entscheidungsgew a l t 147 f. Zinsbegriff 184 Zivilprozeß 207 Zölle 49, 83 Zollgesetz 121 f. Zollrecht 136 Z o l l t a r i f 121 f., 136 — Änderung durch Hechtsverordnung 136 Zonengrenzland-Förderungsprogramm 168 N. 64 Zuckersteuergesetz 121 Zündwarensteuergesetz 121 Zumutbarkeit der Steuererhebung 168 — steuerlicher Belastungen 78 Zusatzsteuerurteil 48 Zuschlagshoheit der Gemeinden 143 N. 118 Zustimmung zu völkerrechtlichen Verträgen 96 Zustimmungsfiktion 133 Zustimmungsverordnung 126 ff., 132 Zwangsgelder 85 ff. Zwangsmittel 164 Zwangsvollstreckung 165 Zweckmäßigkeit 155, 161, 166 Zwecksteuer 77, 79 f. Zweckungebundenheit der Steuer 77 N. 175