Der Grundtatbestand der Gewinneinkünfte: Zur Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG [1 ed.] 9783428582068, 9783428182060

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Schriften zum Steuerrecht Band 155

Der Grundtatbestand der Gewinneinkünfte Zur Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Von

Simon Schaz

Duncker & Humblot · Berlin

SIMON SCHAZ

Der Grundtatbestand der Gewinneinkünfte

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 155

Der Grundtatbestand der Gewinneinkünfte Zur Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Von

Simon Schaz

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Friedrich-Schiller-Universität Jena hat diese Arbeit im Jahr 2020 als Dissertation angenommen.

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© 2021 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Satz: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: CPI buchbücher.de GmbH, Birkach Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-18206-0 (Print) ISBN 978-3-428-58206-8 (E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Friedrich-Schiller-Universität Jena im Sommersemester 2020 als Dissertation angenommen. Sie befindet sich auf dem Rechtsstand von Ende Februar 2020. Nicht mehr Berücksichtigung finden konnte das am 19.03.2020 veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs zur (Nicht-)Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf einen externen Datenschutzbeauftragten (Az. VIII R 27/17), welches in der Sache aber auch keine neuen Erkenntnisse erbracht hat. Mein großer Dank gilt meiner Doktormutter Frau Prof. Dr. Anna Leisner-Egens­ perger, die sich bereit erklärt hat, mein Promotionsverfahren zu betreuen. Herrn Prof. Dr. Christoph Ohler danke ich für die Übernahme des Zweitgutachtens. Besonders bedanken möchte ich mich aber bei meiner Familie, insbesondere bei Friderike Stiehr, ohne deren Unterstützung diese Arbeit nicht zustande gekommen wäre. Im September 2020

Dr. rer. pol. Simon Schaz

Inhaltsverzeichnis 1. Teil

Einleitung und Gang der Untersuchung 15

2. Teil

Begriffsklärungen und praktische Folgerungen 19

A. Der Begriff des „Grundtatbestandes der Gewinneinkünfte“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 B. Praktische Folgerungen der hier verfolgten These . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

3. Teil

Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 24

4. Teil Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und seiner Vorläufernormen 29



A. Preußisches Einkommensteuergesetz von 1891 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 I.

Das Hamburger Einkommensteuergesetz von 1881 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

II. Die Hamburger Einkommensteuergesetze von 1895 und 1903 . . . . . . . . . . . . . . 35 III. Die letzten Einkommensteuergesetze der Hansestädte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 IV. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 C. Reichseinkommensteuergesetz von 1920 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 D. Reichseinkommensteuergesetz von 1925 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 E. Reichseinkommensteuergesetz von 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 I.

Rechtsprechung bis ins Jahr 1976 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

II. Grundsatzurteil im Jahr 1977 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 III. Die Konkretisierung der Ähnlichkeitshypothese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

8

Inhaltsverzeichnis IV. Urteil des FG Thüringen im Jahr 2000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 V. Reaktionen anderer Finanzgerichte und des BFH auf das Urteil des FG Thüringen . 62 VI. Die (zaghafte) Wende in der Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 VII. Epilog: Urteil des FG Baden-Württemberg im Jahr 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

G. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

5. Teil Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 73



A. Einkommensteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 I.

§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Binnensystem des § 18 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 1. Die Stellung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG innerhalb des § 18 Abs. 1 EStG . . . . 73 a) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 aa) Die bloße Existenz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 bb) Die Verwendung des Begriffs „ähnlicher Berufe“ . . . . . . . . . . . . . . . 76 cc) Die Vervielfältigungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 b) § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 c) § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2. § 18 Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 3. § 18 Abs. 3 und 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94

II. Die Abgrenzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von den anderen Gewinneinkünften . 95 1. Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 ff. EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 2. Gewerbebetrieb (§§ 15 ff. EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 a) Die Gesetzesbegründung von 1934 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 b) § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und seine Geschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 c) Die Abgrenzung nach der Vervielfältigungstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 III. Die Abgrenzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von den Überschusseinkünften und der privaten Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 1. Nichtselbständige Arbeit (§ 19 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 2. Kapitalvermögen (§ 20 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 3. Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 4. Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 5. Private Vermögensverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 IV. Gewinnermittlungs- und Buchführungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 1. Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 a) § 140 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 b) § 141 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

Inhaltsverzeichnis

9

2. Aufzeichnung des Wareneingangs und -ausgangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 3. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 V. Beschränkte Einkommensteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 B. Gewerbesteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 C. Bewertungsgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 D. Umsatzsteuergesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 E. Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 I.

§ 19 Abs. 3 Satz 1 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

II. § 138 Abs. 1 Satz 3 und § 193 Abs. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 F. Exkurs: Zugehörigkeit zur IHK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 G. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131

6. Teil Resümee 132

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

Abkürzungsverzeichnis a. A. anderer Ansicht a. a. O. am angegebenen Ort Abs. Absatz a. E. am Ende AG Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift) AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage Bayerisches Oberstes Landesgericht BayObLG Betriebs-Berater (Zeitschrift) BB Bd. Band Bearb. Bearbeiter BeckOK Beck’scher Online-Kommentar BeckRS Beck online Rechtsprechung (Online-Ressource) Begr. Begründer Beschl. Beschluss BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BFH / N V Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (Zeitschrift) BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch BGB BGBl. Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen BMF BMJ Bundesministerium der Justiz BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestagsdrucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bzw. beziehungsweise das heißt d. h. das ist d. i. Der Betrieb (Zeitschrift) DB Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift) DSTRE EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EinkStG. Einkommensteuergesetz ErbStG Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz EStG Einkommensteuergesetz

12

Abkürzungsverzeichnis

EStR Einkommensteuerrichtlinien und andere et al. et cetera etc. f(f). folgende FG Finanzgericht FGO Finanzgerichtsordnung Finanzarchiv (Zeitschrift) FinArch Fn. Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FR FS Festschrift Gebr. Gebrüder gem. gemäß Gewerbearchiv (Zeitschrift) GewArch GewSt Gewerbesteuer GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung GewStG Gewerbesteuergesetz GewStVO Gewerbesteuerverordnung GG Grundgesetz GrEStG Grunderwerbsteuergesetz Hdb. Handbuch HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber HwO Handwerksordnung in der Fassung i. d. F. in der Regel i. d. R. im Sinne i. S. im Sinne des i. S. d. im Sinne von i. S. v. in Verbindung mit i. V. m. IHK Industrie- und Handelskammer Gesetz über die Industrie- und Handelskammer IHKG Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IStR jurisPR-SteuerR juris PraxisReport Steuerrecht (Online-Ressource) Justizvergütungs- und Entschädigungsgesetz JVEG Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) KÖSDI KStG Körperschaftsteuergesetz lit. Buchstabe LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung M. Mark mit weiteren Nachweisen m. w. N. neue Fassung n. F. Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) NJW Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport-Zivilrecht (ZeitNJW-RR schrift) No. Nummer Nr. Nummer(n) oder Ähnliche(s) o. Ä. od. oder

Abkürzungsverzeichnis

13

Musterabkommen der Organization for Economic Cooperation and Development Oberster Finanzgerichtshof OFH persönl. persönlich pr. preußisch PrOVG Preußisches Oberverwaltungsgericht Sammlung der Entscheidungen des Preußischen OberverwaltungsgePrOVGE richts Sammlung der Entscheidungen des Preußischen OberverwaltungsgePrOVGSt. richts in Staatssteuersachen REinkStG. Reichseinkommensteuergesetz RFH Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs RFHE RGBl. Reichsgesetzblatt Rn. Randnummer RStBl. Reichssteuerblatt RT-Drs. Reichstagsdrucksache Seite, Satz S. sog. sogenannt Sp. Spalte(n) StGB Strafgesetzbuch Stpfl. Steuerpflichtiger Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StuW unter anderem u. a. und ähnlich u. ä. Umsatzsteuerrundschau (Zeitschrift) UR Urt. Urteil(e) UStG Umsatzsteuergesetz und so weiter usw. / u. s. w. v. vom / von vgl. vergleiche Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPg zum Beispiel z. B. OECD-MA

1. Teil

Einleitung und Gang der Untersuchung Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG enumerativ aufgeführten sieben Einkunftsarten. § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG scheidet die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit von den anderen Einkunftsarten, indem er als maßgebliche Bezugsgröße für die Einkünfte den Gewinn statuiert und nicht den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Daraus ergeben sich die steuersystematische Einordnung der drei genannten Einkunftsarten als die sogenannten Gewinneinkünfte und der vieldiskutierte sogenannte Dualismus der Einkunftsarten.1 Die systematische Grundordnung innerhalb der drei Gewinneinkünfte scheint § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzugeben: Danach ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Hieraus wird allgemein der Schluss gezogen, dass bei den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft (§ 13 EStG) und aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) neben die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Merkmale weitere Spezifika treten müssten, die sie von den Einkünften aus Gewerbebetrieb abhöben.2 So muss nach allgemeiner Ansicht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die sog. Urproduktion dem Betrieb eigen sein, d. i. die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren.3 Das Charakteristikum der selbständigen Arbeit soll hingegen die Tatsache sein, dass der Einsatz von Kapital gegenüber der geistigen Arbeit und der eigenen Arbeitskraft in den Hintergrund trete; die Ausübung einer auf Ausbildung und Können 1

Vgl. nur Kirchhof, in: Kirchhof, EStG, § 2 Rn. 91. Vgl. BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 31 (Gewerbesteuerfreiheit); BFH, Urt. v. 28.10.2008  – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642, 647; BFH, Urt. v. 28.10.2008 – VIII R 71/06, BeckRS 2008, 25015057; BFH, Urt. v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79, 80, 82; FG Hamburg, Urt. v. 29.07.1994 – I 58/93, BeckRS 1994, 13095; Drüen, AG 2006, 707, 708; Eisgruber, in: Kube et al., FS für Paul Kirchhof, § 169 Rn. 22 f.; Falkner, Die Einkunftserzielungsabsicht als subjektives Besteuerungsmerkmal, S. 67; Jakob, Einkommensteuer, Überschrift vor Rn. 583; Korn, DStR 1995, 1249, 1249; Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 10; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 3, 39; Krumm, in: Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 61; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 6. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 23.01.1992 – IV R 19/90, BStBl. II 1992, 651, 652; Kube, in: Kirchhof, EStG, § 13 Rn. 2. 2

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1. Teil: Einleitung und Gang der Untersuchung

beruhenden Tätigkeit bilde das beherrschende Moment.4 Im Ergebnis werden somit die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie ein Grundtatbestand der Gewinneinkünfte behandelt, mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit als auf diesem Grundtatbestand aufbauende Qualifikationen. Im Folgenden soll genauer in den Blick genommen werden, inwiefern die Betonung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit als bloße, an den Kriterien von geistiger Arbeit, Vorbildung und eigenem Können orientierte Variation der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gerechtfertigt ist. Sie dürfte bisher darauf beruht haben, dass es bei der Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit in erster Linie um die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ging5 und es der Gesetzgeber bei Letzterer in der Tat unternommen hat, ihr mithilfe mannigfaltiger Begrifflichkeiten ein vom Gewerbetrieb abhebendes Gepräge zu geben,6 mit anderen Worten: aus ihr eine besondere Form der selbständigen nachhaltigen Betätigung zu machen. Nun besteht der Tatbestand der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aber nicht nur aus den freien Berufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Gesetzgeber hat vielmehr noch drei weitere Gruppen unter den Begriff der Einkünfte aus selbständiger Arbeit gefasst. Davon gleichen zwei den freien Berufen insoweit, als sie jeweils eine eng – ja noch enger als bei den freien Berufen – abgegrenzte Tätigkeit beschreiben, der ein klares Berufsbild zugrunde liegt. Dies sind die Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und diejenigen der Initiatoren einer Wagniskapitalgesellschaft (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Es verbleiben aber noch die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG statuiert prägnant, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind. Als Beispiele („z. B.“) führt er auf Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Aus dieser Aufzählung resultiert die heutige gängige Sichtweise, dass unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur solche Tätigkeiten fallen könnten, die den aufgeführten drei Tätigkeiten ähnlich seien, und die Bestimmung gerade nicht als umfassender Auffangtatbestand diene.7 Durch diese Auslegung wird der Anwendungsbereich der sonstigen selbständigen Arbeit erheblich eingeschränkt und sie wird – wie die übrigen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG – zu einer speziellen Tätigkeit verengt, die sich durch bestimmte

4

BFH, Urt. v. 10.10.1963 – IV 198/62 S, BStBl. III 1964, 120, 121. Vgl. nur Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 424 ff. 6 Vgl. die sich aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ergebende Einteilung in bestimmte intellektuelle Tätigkeiten, in sog. Katalogberufe und in den Katalogberufen ähnliche Berufe; siehe dazu Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 425. 7 Vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908; Urt. v. 07.05.2019 – VIII R 2/16, BStBl. II 2019, 528, 531; VIII R 26/16, BStBl. II 2019, 532, 535.Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328a; Kanzler, FR 1994, 114, 114 f. und näher unten den 4. Teil dieser Arbeit zur historischen Auslegung und Anwendung der Vorschrift. 5

1. Teil: Einleitung und Gang der Untersuchung

17

Begriffsmerkmale (hier: die Ähnlichkeit zu den drei genannten Beispielen) von dem Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 EStG abhebt. Die vorliegende Arbeit will der Frage nachgehen, ob die soeben skizzierte Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei Anwendung der klassischen Auslegungsmethoden zu halten ist oder ob der Begriff der „sonstigen selbständigen Arbeit“ nicht vielmehr erheblich weiter zu interpretieren ist. Diese Untersuchung mag dazu führen, dass jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr vorgenommen wird, grundsätzlich zunächst zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit führt und alle anderen Gewinneinkünfte – seien es die übrigen Tatbestände des § 18 EStG, seien es die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und (vor allem auch) aus Gewerbebetrieb – hierauf nur durch bestimmte Qualifikationen aufbauen. Es soll demnach der Versuch unternommen werden, folgende These zu verifizieren: § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthält mit den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte. Vorweg wird in dieser Arbeit dargelegt, was konkret unter einem „Grundtatbestand der Gewinneinkünfte“ zu verstehen ist und welche praktischen Folgerungen mit der hier zu verifizierenden These einhergingen. Sodann gliedert sich der Aufbau der vorliegenden Arbeit entsprechend den klassischen Auslegungsmethoden8: Zunächst wird anhand des Wortlautes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG untersucht, ob sich hieraus eine Beschränkung des Tatbestandes auf wie auch immer geartete Regelbeispiele ergibt. Nachfolgend wird die Entstehungsgeschichte der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit dargestellt und inwieweit sich aus dieser Rückschlüsse für die hier verfolgte These ziehen lassen. Über die klassische historische Auslegung hinaus wird jedoch zum besseren Verständnis auch die gesamte historische Anwendungspraxis der Norm durch Rechtsprechung und Literatur bis zum heutigen Tag einer genaueren Überprüfung unterzogen. Im Anschluss wird die Binnensystematik des EStG in den Blick genommen, um die Abgrenzung der Einkunftsarten zu justieren. Dies soll aber eben von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgehend geschehen; die vorliegende Arbeit will sich nicht in die zahlreichen Monographien einreihen, welche in erster Linie die Abgrenzung der freien Berufe i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von gewerblichen Tätigkeiten i. S. v. § 15 EStG zum Gegenstand haben.9 Die systematische Auslegung wird aber auch 8

Vgl. zu diesen von Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band I, § 33 S. 212 ff. Das dort aufgeführte logische Element der Auslegung wird heutzutage gängigerweise und so auch hier in die systematische Auslegung miteinbezogen, vgl. Honsell, in: Staudinger, BGB, Einleitung zum BGB Rn. 143 ff. 9 Vgl. Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte; Freier, Der Tatbestand der freien Berufe als Anknüpfungspunkt für Steuerrechtsdifferenzierungen; Möckershoff, Handbuch Freie Berufe im Steuerrecht; Schettler, Abgrenzung zwischen gewerblicher und frei­ beruflicher Tätigkeit im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht. Auch die Werke von Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbe-

18

1. Teil: Einleitung und Gang der Untersuchung

über die Einkommensteuer hinausgehen und insbesondere die Gewerbesteuer genauer betrachten, die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG die selbständige Arbeit gerade nicht erfasst. Schließlich wird resümiert, ob aufgrund der bis dahin gefundenen Auslegungsergebnisse der Gesetzeszweck des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der formulierten These des Grundtatbestandes der Gewinneinkünfte bestehen kann.10

steuer, und Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, befassen sich trotz ihres jeweils umfassenden Titels zuvörderst mit den freien Berufen. 10 Im Rahmen der teleologischen Auslegung ist darauf hinzuweisen, dass selbige nicht bloß gleichrangig neben der grammatischen, systematischen und historischen Auslegung steht, sondern vielmehr die Letzteren dazu dienen, eben gerade den Gesetzeszweck zu bestimmen, vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 1598 f.

2. Teil

Begriffsklärungen und praktische Folgerungen A. Der Begriff des „Grundtatbestandes der Gewinneinkünfte“ Was ist unter dem „Grundtatbestand der Gewinneinkünfte“ genau zu verstehen? Der Begriff hängt mit grundsätzlichen Fragen der Einkommenbesteuerung zusammen. Während § 1 EStG sich mit dem Steuersubjekt der Einkommensteuer befasst, regelt § 2 EStG das Steuerobjekt, mithin die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer.1 Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer bestimmte enumerativ aufgeführte Einkünfte. Dies ist der sog. Einkünftekatalog.2 Die dort aufgeführten sieben verschiedenen Einkunftsarten unterscheiden sich insofern, als die entscheidende Maßgröße der jeweiligen Einkunftsart auf zwei verschiedene Arten definiert wird. So ist gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit der Gewinn i. S. d. §§ 4–7k und 13a EStG maßgeblich, während die übrigen Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten i. S. d. §§ 8–9a EStG definiert werden. Die erstgenannte Gruppe von Einkunftsarten wird demgemäß als Gewinneinkünfte bezeichnet.3 Die Frage des Grundtatbestandes der Gewinneinkünfte betrifft nun das Verhältnis der drei Gewinneinkünfte untereinander. Mit „Grundtatbestand“ bezeichnet man in der Regel denjenigen Tatbestand, der in einer Reihe von vergleichbaren Tatbeständen eine Art „Grundform“ bildet, auf welche die übrigen Tatbestände durch Hinzukommen weiterer Merkmale aufbauen. Besonders verbreitet ist diese Erscheinung im Strafrecht, wo auf einen Grundtatbestand besonders schwere Fälle bzw. Qualifikationstatbestände aufbauen. So bildet z. B. § 242 StGB den Grundtatbestand der Zueignungsdelikte,4 auf den § 244 (Diebstahl mit Waffen; Bandendiebstahl; Wohnungseinbruchdiebstahl) und § 244a (Schwerer Bandendiebstahl) StGB als Qualifikationen und § 243 StGB als besonders schwerer Fall des Diebstahls aufbauen.5 Wenn man nun vom Grundtatbestand der Gewinneinkünfte spricht, so geht man davon aus, dass – wie gerade anhand des Delikts des Diebstahls dargestellt – eine 1

Vgl. nur Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 40 f. Vgl. wiederum nur Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 53. 3 Vgl. nur Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 2 EStG Rn.  520. 4 Wobei dies umstritten ist, s. Fn. 10. 5 Vgl. Wittig, in: BeckOK StGB, § 242 Rn. 1. 2

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2. Teil: Begriffsklärungen und praktische Folgerungen

der drei Gewinneinkunftsarten gleichsam die Urform der Gewinneinkünfte bildet, auf welcher die anderen beiden Gewinneinkünfte qualifizierend aufbauen. Wie schon in der Einleitung erwähnt, geht die bislang allgemeine Ansicht unter Heranziehung des § 15 Abs. 2 EStG davon aus, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb diese Urform der Gewinneinkünfte bildeten.6 Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus selbständiger Arbeit hingegen bauten auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb durch das Hinzukommen weiterer Tatbestandsmerkmale auf.7 Eng verwandt mit dem „Grundtatbestand“ ist der „Auffangtatbestand“. Der Auffangtatbestand soll alle Fallgestaltungen treffen, die von anderen Tatbeständen aufgrund von deren „zu engen“ Anwendungsbereichen nicht erfasst werden. Grundund Auffangtatbestand fallen oft zusammen.8 Zwingend ist dies jedoch nicht.9 Mitunter ist der Charakter einer Norm als Grund- oder Auffangtatbestand auch umstritten, wobei sich die praktischen Auswirkungen in Grenzen halten.10 Der Auffangtatbestand unterscheidet sich vom Grundtatbestand im Wesentlichen nur durch seinen unterschiedlichen Blickwinkel. Während der Grundtatbestand in seiner Tatbestandsgruppe quasi als „Leitfigur“ am Anfang des Prüfungsprogramms des Rechtsanwenders steht, der davon ausgehend durch die Annahme weiterer Tatbestandsmerkmale zu Qualifikationen gelangt, steht der Auffangtatbestand gleichsam als „letzte Rettung“ erst dann zur Prüfung an, wenn alle anderen Tatbestände seiner Gruppe nicht einschlägig sind. Im Rahmen der Gewinneinkünfte fallen Grund- und Auffangtatbestand nach allgemeiner Ansicht zusammen,11 da die betreffende Einkunftsart (nach bisheriger Ansicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb) sowohl die Grundform der Gewinneinkünfte bildet, als auch sämtliche übrigen Gewinneinkünfte, die sich keiner der anderen Einkunftsarten zuordnen lassen, enthält. Mit der vorliegenden Arbeit soll – wie bereits in der Einleitung angeklungen – der Frage nachgegangen werden, ob das geschilderte Verhältnis zwischen Grundbzw. Auffangtatbestand und Qualifikationen innerhalb der Gruppe der Gewinneinkünfte einer kritischen Überprüfung standhält. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass die bloße Bezeichnung einer der drei Gewinneinkunftsarten als deren Grundbzw. Auffangtatbestand noch keine konkreten praktischen Folgen zeitigt. Solche er­geben sich vielmehr aus der Einordnung einer zu beurteilenden Tätigkeit unter eine bestimmte Einkunftsart.12 So ergäben sich – im Vergleich zur derzeit allge 6

Vgl. die Nachweise in Fn. 2 im 1. Teil. Vgl. die Nachweise in Fn. 3 und 4 im 1. Teil. 8 Vgl. z. B. Esskandari, in: von Oertzen / Loose, ErbStG, § 7 Rn. 13: § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Grund- und gleichzeitig Auffangtabestand der Schenkung unter Lebenden. 9 Vgl. Häck, IStR 2019, 674, 674: § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG als Grund- und § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG als Auffangtatbestand der Wegzugsbesteuerung. 10 Vgl. zum Verhältnis von Diebstahl (§ 242 StGB) und Unterschlagung (§ 246 StGB) Bosch, in: Schönke / Schröder, StGB, § 246 Rn. 1 m. w. N. 11 Vgl. die Nachweise in Fn. 2 und 7 im 1. Teil. 12 Vgl. Tipke, Steuerrechtsordnung, S. 669. 7

B. Praktische Folgerungen der hier verfolgten These

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mein akzeptierten Auslegung der Gewinneinkünfte – keine rechtlichen Folgewirkungen, wenn man zwar den Tatbestand der sonstigen selbständigen Arbeit in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit dem Begriff „Grundtatbestand der Gewinneinkünfte“ belegte, dessen Anwendungsbereich jedoch auf den im Gesetz genannten Beispielen ähnliche Tätigkeiten beschränkte, wie es derzeit allgemeine Ansicht ist.13 Praktische Auswirkungen ergäben sich vielmehr, wenn der Tatbestand einer Gewinneinkunftsart (hier: § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zulasten des Tatbestandes einer anderen Gewinneinkunftsart (hier: § 15 EStG) ausgedehnt werden würde. Es ergeben sich jedoch insoweit gewisse Interpendenzen, als in der Gruppe der drei Gewinneinkünfte der Grund- und Auffangtatbestand im Vergleich zu seinen Qualifikationen keinen engeren Anwendungsbereich als diese haben kann. Dies zeigt anschaulich das oben angeführte Beispiel der §§ 242 ff. StGB: Wenn es z. B. an dem Merkmal einer „Bande“ fehlt (vgl. § 244 Abs. 1 Nr. 2 StGB), kommt das Grunddelikt des Diebstahls (§ 242 StGB) in Betracht. Es wäre also ein Widerspruch in sich, wenn man die sonstige selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte bezeichnete, was – wie gerade gesehen – ihren Auffangcharakter implizierte, jedoch ihren Anwendungsbereich weiterhin von so spezifischen Qualifikationen abhängig machte, dass die Norm diesem Auffangcharakter nicht gerecht werden würde. Nur die Ausdehnung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG rechtfertigte folglich seine Bezeichnung als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte. Welche praktischen Folgerungen sich aus einer solchen Ausdehnung ergäben, soll im folgenden Abschnitt dargestellt werden.

B. Praktische Folgerungen der hier verfolgten These Die Erweiterung des Tatbestandes der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit zulasten der Einkünfte aus Gewerbebetrieb hätte diverse Rechtsfolgen, die aus der zuweilen unterschiedlichen rechtlichen Behandlung der Einkünfte aus § 15 EStG einerseits und § 18 EStG andererseits resultieren.14 Die relevanteste Auswirkung beträfe die Gewerbesteuer. Da gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb unterliegt, soweit er im Inland betrieben wird, und nach Satz 2 dieser Vorschrift unter „Gewerbebetrieb“ ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. EStG zu verstehen ist, führte die Ausdehnung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dazu, dass weniger Betriebe unter die Gewerbesteuer fielen.15 Da für Gewerbetreibende im Rahmen 13

Vgl. die Nachweise in Fn. 7 im 1. Teil. Der Frage, ob diese Unterschiede gerechtfertigt sind, soll hier nicht weiter nachgegangen werden. Vgl. aus dem Reigen der kritischen Stimmen nur Tipke, Steuerrechtsordnung, S. 695 ff. m. w. N. 15 Vgl. zur Bedeutung der Abgrenzung von § 15 und § 18 EStG für die Gewerbesteuer Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn.  3. 14

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2. Teil: Begriffsklärungen und praktische Folgerungen

der Einkommensteuer nur eine unvollkommene Entlastung von der Gewerbesteuer erfolgt,16 käme es tendenziell zu einer steuerlichen Entlastung bestimmter Steuerpflichtiger und zu Einnahmeausfällen des Fiskus. Das Ausmaß dieser Folgen und die Antwort auf die Frage, inwieweit dieses Ergebnis mit der Konzeption der Gewerbesteuer vereinbar wäre, hängt davon ab, wie nach der hier verfolgten These die Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit zum Gewerbebetrieb konkret ausgestaltet sein sollte. Dies soll im 5. Teil dieser Arbeit unter Abschnitt A. II. 2. untersucht werden. Im 5. Teil dieser Arbeit unter Abschnitt B. soll dann ausgelotet werden, ob und wie sich die zuvor postulierte Abgrenzungsmethode und die damit einhergehende Konzeption des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als neuer Grundtatbestand der Gewinneinkünfte in das Konstrukt der Gewerbesteuer ohne Brüche einfügen ließe. Als außersteuerliche Folgewirkung der Gewerbesteuerpflicht ist auf die daran anknüpfende Mitgliedschaft in der Industrie- und Handelskammer hinzuweisen (vgl. § 2 Abs. 1 IHKG). Die Ausdehnung des Anwendungsbereiches der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit wirkte sich folglich dergestalt aus, dass weniger Betriebe Mitglieder der Industrie- und Handelskammern wären (vgl. näher unten im 5. Teil Abschnitt F. dieser Arbeit). Eine weitere Auswirkung könnte sich für die Frage der Gewinnermittlungs­ methoden ergeben. Zwar ist wie gesehen sowohl für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch für diejenigen aus selbständiger Arbeit der Gewinnbegriff maßgeblich. Allerdings erlaubt § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG Steuerpflichtigen, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (sog. Einnahmenüberschussrechnung). Diese im Vergleich zum Betriebsvermögensvergleich i. S. d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG vereinfachte Form der Gewinnermittlung17 steht Gewerbetreibenden in der Regel nicht offen, da sie gemäß §§ 1–6, 238 Abs. 1 Satz 1 HGB buchführungspflichtig sind.18 Für Freiberufler ist die Einnahmenüberschussrechnung hingegen die „klassische Gewinnermittlungmethode“.19 Ob dies auch für die sonstigen selbständig Tätigen i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gilt und deshalb eine Ausdehnung dieses Tatbestandes zugleich zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs der Einnahmenüberschussrechnung führte, soll im 5. Teil dieser Arbeit unter Abschnitt A. IV. untersucht werden. Des Weiteren finden sich im Bewertungs-, im Umsatzsteuer- und im steuer­ lichen Verfahrensrecht diverse Sonderregelungen für bestimmte Tatbestände des § 18 EStG, wobei die sonstige selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 16 Vgl. § 4 Abs. 5b EStG und zur begrenzten Entlastungswirkung des § 35 EStG Rohrlack, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 35 EStG Rn. 11 f. 17 Vgl. dazu nur Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 550 ff. 18 Vgl. zu Ausnahmen für Kleingewerbetreibende § 241a HGB, § 141 AO. 19 So Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn.  34.

B. Praktische Folgerungen der hier verfolgten These

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von diesen Regelungen gerade nicht erfasst wird. Diese Regelungen zeitigen zwar somit für die hier verfolgte These keine Auswirkungen; gleichwohl lassen sich aus ihnen möglicherweise Rückschlüsse auf die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ziehen. Deshalb werden sie im 5. Teil dieser Arbeit unter den Abschnitten C.–E. genauer untersucht.

3. Teil

Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Jede Auslegung eines Textes beginnt zunächst mit dem Wortsinn.1 Die grammatische Methode versucht, den Wortsinn eines Rechtssatzes aufgrund der Sprachkonvention, des üblichen Sprachgebrauchs zu erhellen.2 Dabei darf aber nicht aus dem Blick geraten, dass der allgemeine Sprachgebrauch nur ein Ausgangspunkt der Auslegung sein kann, da der Gesetzgeber sich oftmals einer bestimmten Fachsprache bedient, deren Spezifika zu beachten sind.3 Der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG heißt: „Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“. Die durch „z. B.“ eingeleitete nachgestellte Erläuterung kann – und muss, eben weil sie nur eine Erläuterung ist – anfangs außer Betracht bleiben. Deshalb ist zunächst nach dem Wortsinn des Begriffes „selbständiger Arbeit“ zu fragen. Mit „Arbeit“ kann hier nicht im engeren Sinne eine Berufsausübung oder eine Erwerbstätigkeit4 gemeint sein. Dies ergibt sich aus § 18 Abs. 2 EStG, der Einkünfte nach § 18 Abs. 1 EStG auch dann für steuerpflichtig erklärt, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit5 handelt.6 Unter „Arbeit“ i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist vielmehr zunächst umfassend und ohne weitergehende Anforderungen jede Tätigkeit, jede Art von Verrichtungen zu verstehen.7

1

Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 320. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 1606. 3 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 59. 4 Zu dieser Bedeutung des Begriffes „Arbeit“ vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 174, Stichwort „Arbeit“ unter 1. d). 5 Die Rechtsprechung sieht es teilweise sogar als ein Wesensmerkmal der sonstigen selbständigen Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an, dass damit vor allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen gemeint seien (vgl. BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288 m. w. N.); siehe dazu auch noch unten den 4. Teil dieser Arbeit zur historischen Auslegung und Anwendung der Norm. 6 Dass dies streng genommen ein systematisches Argument ist, soll hier nicht verkannt werden. Dennoch soll aus Vereinfachungsgründen eine erste Klärung des Begriffs „Arbeit“ bereits jetzt und nicht erst im Rahmen der systematischen Auslegung erfolgen. 7 Vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 174, Stichwort „Arbeit“ unter 1. a) („Tätig­ keit mit einzelnen Verrichtungen, Ausführung eines Auftrags o. Ä.“) und Gebr. Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 1 Spalte 540, Stichwort „arbeit“ unter 4. („noch allgemeiner übertragen wir arbeit auf andere verrichtungen, ohne dasz ein bestimmtes werk hervorgebracht und aufgestellt wird“). 2

3. Teil: Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

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Weiterhin bedeutet „selbständig“: eigenständig, unabhängig.8 „Selbständige Ar­ beit“ kann also zunächst nur jedwede unabhängige Tätigkeit meinen.9 Das die selbständige Arbeit kennzeichnende Adjektiv „sonstige“ besagt so viel wie andere, übrige selbständige Arbeit.10 Nach alldem ergibt die grammatische Auslegung entsprechend dem allgemeinen Sprachgebrauch für die Bezeichnung „sonstige selbständige Arbeit“ die Bedeutung „jede andere Form der unabhängigen Tätigkeit“. Dass der Gesetzgeber dem Begriff eine besondere fachsprachliche Bedeutung beimessen wollte, ist im Übrigen nicht ersichtlich. Dies ist vielmehr nur der Fall für den der „sonstigen selbständigen Arbeit“ vorangestellten Ausdruck der „Einkünfte“, die in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG als „der Gewinn“ definiert sind. Eine wie auch immer geartete Einschränkung der sonstigen selbständigen Arbeit auf bestimmte Formen der unabhängigen Tätigkeit gibt demnach jedenfalls der bloße Wortlaut des ersten Satzteiles des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht her. Als nächstes muss der zweite Satzteil des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in den Blick genommen werden, der da heißt: „z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied“. Das einleitende „z. B.“ soll zunächst außer Acht gelassen werden und die einzelnen Tätigkeiten, für die der Steuerpflichtige Vergütungen erhält, sollen näher betrachtet werden. Die „Vollstreckung von Testamenten“ ist erkennbar fachsprachlich determiniert; es wird auf die Tätigkeit des in den §§ 2197–2228 BGB geregelten Testamentsvollstreckers und auf dessen Vergütung (vgl. § 2221 BGB) verwiesen.11 Auch der Charakter von Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied ergibt sich aus der Gesetzessprache; nach Ansicht des BFH12 soll auf § 10 Nr. 4 KStG zurückgegriffen werden, der Vergütungen jeder Art anspricht, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt 8

Vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 1590, Stichwort „selbstständig“ unter a) und b) („unabhängig von fremder Hilfe o. Ä.; eigenständig“ bzw. „nicht von außen gesteuert; in seinen Handlungen frei, nicht von andern abhängig“) und Gebr. Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 16 Spalte 493, Stichwort „selbstständig“ („für sich bestehend, unabhängig“). 9 Es verwundert ein wenig, dass in der Kommentarliteratur fast durchgängig nicht einmal der Versuch unternommen wird, den Begriff der „selbständigen Arbeit“ in eine Definition zu fassen, vgl. Stöcker, in: Lademann, EStG, § 18 Rn. 59: „Somit gibt es weder einen einheitlichen Begriff der selbständigen Arbeit (§ 18 Abs. 1 EStG) noch…“; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 5: „Einen Oberbegriff […] gibt es […] ebenso wenig für die anderen in § 18 aufgezählten Arten selbständiger Arbeit.“ Beinahe wortgleich Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 20. Ein positives Gegenbeispiel findet sich bei Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 19 (hier fließen in die Definition schon systematische Gesichtspunkte ein): „Selbständige Arbeit ist die Tätigkeit, mit der ein Stpfl. auf eigene Rechnung und Gefahr und ohne Weisungsabhängigkeit von anderen vorwiegend durch persönl. Arbeitseinsatz nachhaltig (dauernd oder vorübergehend) Gewinn erzielen will.“ 10 Vgl. Gebr. Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 16 Spalte 1749, Stichwort „sonstig“ („ander, ferner, übrig“). 11 Vgl. Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 261. 12 BFH, Urt. v. 31.01.1978 – VIII R 159/73, BStBl. II 1978, 352, 353.

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3. Teil: Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

werden, sodass im Ergebnis unter „Aufsichtsratsmitglied“ i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG jeder zu verstehen ist, der durch die Satzung der betreffenden Gesellschaft zur Überwachung der Geschäftsführung bestellt ist.13 Keinen allgemeingültigen fachsprachlichen Begriff gibt es hingegen für die Vermögensverwaltung. Dieser Ausdruck ist aber relativ selbsterklärend. Denn Vermögensverwaltung heißt zunächst ganz banal ein Vermögen zu verwalten, wobei unter „Vermögen“ nach allgemeinem Sprachgebrauch die Gesamtheit der geldwerten Güter einer Person14 und unter „verwalten“ die Betreuung15 zu verstehen ist. Und da man für die Verwaltung eigenen Vermögens schwerlich eine Vergütung erhalten wird, bedeutet „Vermögensverwaltung“ hier die Verwaltung fremden Vermögens und nicht wie z. B. in dem ungeschriebenen negativen Tatbestandsmerkmal der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Verwaltung eigenen Vermögens („private Vermögensverwaltung“).16 Nun gelangt man zum entscheidenden Teil des gesamten § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, den unscheinbaren beiden Buchstaben „z. B.“, ausgeschrieben also „zum Beispiel“. Mit dieser Wendung werden die „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“ mit den genannten drei Tätigkeiten (Testamentsvollstreckung, Vermögensverwaltung, Aufsichtsratstätigkeit) verbunden. Die allgemeine Ansicht leitet aus der Fügung „z. B.“ ab, dass die nachfolgend aufgeführten drei Tätigkeiten als Regelbeispiele für die sonstige selbständige Arbeit dienten und andere Tätigkeiten nur dann unter die Regelung fielen, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen ähnlich seien (Grundsatz der sog. Gruppenähnlichkeit).17 Es ist fraglich, ob sich diese Schlussfolgerung allein aus der Verwendung des Begriffes „zum Beispiel“ ziehen lässt. Denn dieser hat die bloße Bedeutung von „beispielshalber, wie etwa“.18 Daraus folgt zunächst nur, dass die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten drei Tätigkeiten beliebig herausgegriffene, wenn auch typische Einzelfälle19 der sonstigen selbständigen Arbeit sind. Der Gesetzgeber bedient sich ihrer, um die Vorschrift für andere gleichartige Fälle zu öffnen.20 13

Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 266. Vgl. Gebr. Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 25 Spalte 891, Stichwort „vermögen“ („geld, besitzthum, die gesammtheit der geldwerthengüter einer person“). 15 Vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 1916, Stichwort „verwalten“ unter 1.a) („[im Auftrag od. anstelle des eigentlichen Besitzers] betreuen, in seiner Obhut haben, in Ordnung halten“). 16 Vgl. Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1100. 17 Ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. nur BFH, Beschl. v. 13.06.2013 – III B 156/12, BFH / N V 2013, 1420, 1421 m. w. N.; Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, § 18 EStG Rn. 252; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 97. 18 Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 279, Stichwort „Beispiel“ unter a). 19 So die Definition des Wortes „Beispiel“ in Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 279, Stichwort „Beispiel“ unter a). 20 So heißt es im Handbuch der Rechtsförmlichkeit, der „Anleitung“ des Bundesministeriums der Justiz zur Abfassung von Gesetzen: „Um einzelne Elemente einer Vorschrift zu erläutern oder zu konkretisieren, können Zusätze eingefügt werden, die mit ‚insbesondere‘, ‚zum Beispiel‘, ‚beispielsweise‘ oder ‚in der Regel‘ beginnen. Diese Einleitungen werden verwendet, wenn auch andere gleichartige Fälle, die im Zusatz nicht ausdrücklich genannt werden, von der Vorschrift erfasst werden sollen.“ (BMJ, Hdb. d. Rechtsförmlichkeit, Rn. 88). 14

3. Teil: Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

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Die Verwendung von „z. B.“ trifft jedoch keinerlei Aussage, welche Merkmale der im Gesetz genannten Tätigkeiten auch auf die unbenannten Tätigkeiten zutreffen müssen. Sie erschöpft sich darin, dem Gesetzesanwender des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG den Befehl mitzuteilen, dass alles, was er unter die Bestimmung subsumieren will, den drei Beispielen ähnlich sein muss. Das vom Gesetzgeber geforderte Ausmaß der Ähnlichkeit erfährt der Gesetzesanwender durch das bloße „z. B.“ jedoch nicht. Es kann von dem Kriterium des „Ganz-ähnlich-Seins“21 über die Forderung, es müsse sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln,22 bis hin zu der Aussage, alle selbständig ausgeübten fremdnützigen Tätigkeiten in einem fremden Geschäftskreis fielen unter die Vorschrift,23 reichen. Gerade die in dem letzten Beispiel angeklungene neuere Rechtsprechungsentwicklung24 zeigt, dass anhand des bloßen Wortlautes eine Grenzziehung unmöglich ist. Der aufgrund einer geänderten Geschäftsverteilung nunmehr zuständige VIII. Senat des BFH meint zu der besseren Erkenntnis gekommen zu sein, dass sich das gemeinsame Merkmal der drei im Gesetz genannten Tätigkeiten nicht nur – wie früher judiziert – auf die Betreuung fremder Vermögensinteressen beschränke, sondern sich umfassender auf die selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis beziehe.25 Nach der Wortlautmethode ist weder das eine noch das andere Ergebnis zwingend, sondern die Auswahl ist vielmehr der reinen Willkür des Richters überlassen.26 Der Gesetzesanwender kann bei einer rein formalen grammatischen Auslegung die „Ähnlichkeit“ von unbenannten Tätigkeiten zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Fällen festlegen wie er will.27 Der beispielhaften Aufzählung von Tätigkeiten in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kann damit bei einer bloßen Wortlautbetrachtung nicht zwingend eine Begrenzungsfunktion dahingehend entnommen werden, dass die sonstige selbständige Arbeit bestimmte Merkmale erfüllen müsste, die den Beispielstätigkeiten mehr oder weniger eigen sind und die über die Grunddefinition der selbständigen Arbeit hinausgehen (wie z. B. die Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis). § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG lässt sich zwanglos auch so auslegen, dass die Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, des Vermögensverwalters und des Aufsichtsratsmitglieds nur zur Illustration dienen, in welchen Erscheinungsformen sich jegliche Art der weisungsunabhängigen Tätigkeit äußern kann, ohne dass damit eine Eingrenzung 21

So die frühere Rechtsprechung, vgl. BFH, Urt. v. 24.04.1965 – I 349/61 U, BStBl. III 1965, 263, 264; BFH, Urt. v. 11.05.1989 – IV R 43/88, BStBl. II 1989, 797, 798. 22 BFH, Urt. v. 28.08.2003 – IV R 1/03, BStBl. II 2004, 112, 113. 23 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. 24 Siehe dazu ausführlich unten unter 4. Teil, F.VI. 25 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. Kritisch Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328. 26 Dies klingt auch in der Urteilsanmerkung von Kempermann, FR 2010, 1048, 1048 f. an, der diese offensichtliche Beliebigkeit aber positiv zu beurteilen scheint. 27 Dies zeigt auch ein Blick in das Strafrecht, wo die Regelbeispielstechnik zu munteren Diskussionen einlädt, ob die Regelbeispiele nun zu einer sog. Analogiewirkung oder zu einer sog. Gegenschlusswirkung führen, vgl. Vogel, in: Leipziger Kommentar zum StGB, § 243 Rn. 64.

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3. Teil: Grammatische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

auf bestimmte Formen eben dieser weisungsunabhängigen Tätigkeit verbunden wäre. Eine solche Betrachtung läge ihr Augenmerk stärker auf den Oberbegriff, die „sonstige selbständige Arbeit“, erhöbe die Beispielsfälle nicht zu einer Auslegungsmaxime und ließe ihnen so nicht eine Bedeutung zukommen, die sie aufgrund des bloßen illustrierenden Charakters der Fügung „z. B.“ nicht verdienen. Dass jedenfalls die Annahme, eine Beispielserläuterung eines Oberbegriffes führe dazu, dass sich in dem Oberbegriff stets ganz bestimmte spezielle, individuelle Merkmale der Beispielsfälle wiederfinden müssten, so nicht zwingend ist, zeigt ein Blick in andere Vorschriften des EStG, die ebenfalls eine Einkunftsart mithilfe der Fügung „z. B.“ erläutern.28 So findet sich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die Bestimmung, dass zu Einkünften aus gewerblichen Unternehmen auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung gehören, „z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden“. In diesem Zusammenhang wird nun aber eben nicht vertreten, dass andere Fälle der gewerblichen Bodenbewirtschaftung den Erscheinungsformen der Bergbau-, Torf- und anderen aufgeführten Unternehmen über ein Maß hinaus ähnlich sein müssten, das über eben jenen Begriff der gewerblichen Bodenbewirtschaftung hinausgehe.29 Gleiches gilt für die Wendung „Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z. B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht)“ in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Auch hier richtet sich die Subsumtion allein danach, ob ein Recht den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt, und nicht danach, ob es dem Erbbaurecht oder Mineralgewinnungsrecht irgendwie „ähnlich“ ist.30 Schließlich legt die Rechtsprechung den Begriff der sonstigen Leistungen in § 22 Nr. 3 EStG ohne irgendeinen Rückgriff auf die im Gesetz aufgeführten Beispiele („z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände“) aus, sondern gelangt zu einer Begriffsbestimmung anhand der Gesamtsystematik aller Einkunftsarten.31 Die Auslegung nach dem Wortlaut steht deshalb nach alldem einer solchen Auslegung, die unter den Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit jede unabhängige Tätigkeit fasst, die nicht bereits unter die Tatbestände des § 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG fällt, nicht entgegen.

28 Ebenso Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 150 f. 29 Vgl. Bode, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 15 EStG Rn. 76; Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 198. 30 Vgl. Kube, in: Kirchhof, EStG, § 23 Rn. 4. 31 Seit BFH, Urt. v. 22.06.1962 – VI 112/59 S, BFHE 75, 537, 540.

4. Teil

Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und seiner Vorläufernormen Die historische Auslegung sucht den vom Gesetzgeber verfolgten Zweck aus seiner Entstehungsgeschichte, insbesondere aus den Gesetzesmaterialien zu ergründen.1 Sie hat zum Gegenstand den zur Zeit der Verabschiedung des Gesetzes für das betreffende Rechtsverhältnis durch Rechtsregeln bestimmten Zustand.2 In diesen Zustand sollte das Gesetz auf bestimmte Weise eingreifen, und die Art dieses Eingreifens, das was dem Recht durch dieses Gesetz neu eingefügt worden ist, soll die historische Auslegung zur Anschauung bringen.3 Wie bereits in der Einleitung erwähnt soll sich der nachfolgende Teil dieser Arbeit jedoch nicht nur darauf beschränken, im Sinne der klassischen historischen Auslegung die Verlautbarungen des Gesetzgebers wiederzugeben. Zu einem besseren Normverständnis soll unter einem rechtshistorischen Blickwinkel auch dargestellt werden, welche Vorstellungen Rechtsprechung und Literatur in der Vergangenheit von dem Charakter des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. seiner Vorläufernormen hatten und bis zum heutigen Tage haben.

A. Preußisches Einkommensteuergesetz von 1891 § 18 EStG geht letztlich auf § 15 preußisches EStG vom 24. Juni 18914 zurück.5 Dieses Gesetz leistete den Durchbruch zur modernen Einkommensteuer.6 § 7 Nr. 4 preußisches EStG 1891 zählte zum steuerpflichtigen Einkommen die Jahreseinkünfte aus „Gewinn bringender Beschäftigung“. Mit diesen befasste sich dann § 15 preußisches EStG 1891 näher. Die Vorschrift lautete in ihrem Absatz 1: „Das Einkommen aus Gewinn bringender Beschäftigung, sowie aus Rechten auf periodische Hebungen und Vortheile irgend welcher Art umfaßt insbesondere den Verdienst der Arbeiter, Dienstboten und Gewerbegehülfen, die Besoldung der Militärpersonen und Beamten jeder Art, ferner den Gewinn aus schriftstellerischer, künstlerischer, wissenschaftlicher,

1

Tipke, Die Steuerrechtsordnung, S. 1613. von Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band I, § 33 S. 214. 3 von Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band I, § 33 S. 214. 4 Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten, 1891, 175. 5 Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 2. 6 Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 6. 2

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG  unterrichtender oder erziehender Thätigkeit, sowie Wartegelder, Pensionen und sonstige fortlaufende Einnahmen, welche nicht als Jahresrenten eines beweglichen oder unbeweglichen Vermögens anzusehen sind, endlich solche Rentenbezüge, welche an die Person des Empfangsberechtigten geknüpft sind.“

Die Einkommensart der Gewinn bringenden Beschäftigung war gem. § 7 Nr. 4 preußisches EStG 1891 subsidiär zu den anderen drei Einkommensarten des § 7 Nr. 1–3 preußisches EStG 1891, die da gewesen sind: Einkommen aus Kapitalvermögen, Einkommen aus Grundvermögen sowie Einkommen aus Handel und Gewerbe.7 In der Ausführungsanweisung des preußischen Finanzministers heißt es zu dieser Einkommensart außerdem:8 „Einkommen aus Gewinnbringender Beschäftigung Hierher gehört insbesondere: … c) der Gewinn aus der Thätigkeit als Schriftsteller, Gelehrter, Künstler, Privatlehrer, Erzieher, Arzt, Rechtsanwalt, Notar, Aufsichtsrath bei Aktiengesellschaften, sowie aus jeder nicht besonders genannten persönlichen Thätigkeit, welche nicht als selbständiger Betrieb der Landwirthschaft, des Handels oder Gewerbes anzusehen ist, mag dieselbe als Hauptberuf oder als Nebenbeschäftigung geübt werden.“

Bei einer ersten Lektüre der Vorschrift ist der Vorbildcharakter des § 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891 für den heutigen § 18 Abs. 1 EStG vor allem darin augenfällig, dass in jenem bereits die Gruppe der freiberuflichen Tätigkeiten aufgeführt wurde (schriftstellerische, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende oder erziehende Tätigkeit), wie man sie heute in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben den sog. Katalogberufen und den diesen ähnlichen Berufen findet. In der Ausführungsanweisung sind sogar bereits einige Katalogberufe aufgelistet, wobei bemerkenswerterweise die heute in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG verortete Aufsichtsratstätigkeit ebenfalls im Rahmen dieser Katalogberufe aufgeführt ist. Auch wenn in § 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891 noch nicht die Trennung zwischen selbständiger und nicht 7 Schon das nach verbreiterter Ansicht erste moderne Einkommensteuergesetz (vgl. Kirchhof, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 407), das sächsische EStG vom 02.07.1878 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Königreich Sachsen, 1878, 129), hob Handel und Gewerbe im Vergleich zu anderen Erwerbstätigkeiten besonders hervor, vgl. § 17 lit. d sächsisches EStG v. 1878: „Im Einzelnen sind bei Einschätzung des Einkommens folgende Hauptquellen zu unterscheiden: …Handel, Gewerbe, einschließlich des Betriebs der Landwirthschaft auf fremden Grundstücken und jede andere Erwerbsthätigkeit.“ 8 Vgl. Art. 21 der Ausführungsanweisung des Finanzministers vom 5. August 1891, abgedruckt bei Fuisting, Das preußische Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891 und die Ausführungsanweisung vom 5. August 1891 mit Erläuterungen und einer Einleitung, S. 315. Beinahe wortgleich findet sich die Bestimmung auch in Art. 11 Abs. 1 Nr. 2 der Ausführungsverordnung vom 26. März 1893 zum EStG von Schwarzburg-Rudolstadt (v. 25. März 1893), abgedruckt in FinArch 1894, 242, 256.

A. Preußisches Einkommensteuergesetz von 1891

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selbständiger Arbeit vorgesehen war, wie sie heute in § 18 und § 19 EStG vollzogen ist, so ist doch aufgrund des Wortlautes des Gesetzes („Das Einkommen aus Gewinn bringender Beschäftigung […] umfasst insbesondere…“) und der Ausführungsanweisung („insbesondere […] aus jeder nicht besonders genannten persönlichen Tätigkeit“) festzustellen, dass alle sonstigen selbständigen Tätigkeiten, die kein Handel oder Gewerbe darstellten, unter die Bestimmung fallen konnten, sofern sie nur den Begriff der „Gewinn bringenden Beschäftigung“ erfüllten.9 Unter diesem Oberbegriff wurde seinerzeit jede Beschäftigung verstanden, die dem Steuerpflichtigen tatsächlich einen Gewinn bringt, wenn sie auch nicht mit der Absicht, einen solchen zu erzielen, unternommen worden ist.10 Eine Ähnlichkeit der Beschäftigung mit denjenigen Beschäftigungen, die in dem durch das Wort „insbesondere“ eingeleiteten Nebensatz zu finden waren, wurde nicht über das Erfordernis hinaus verlangt, dass „Beschäftigung“ ein „positives Schaffen“ gebot; das Charakteristische des Begriffes lag allein darin, dass eine Kette von Handlungen, die das nämliche Ziel oder gleichartige Ziele verfolgen, vorausgesetzt wurde.11 Dauerhaftes Tätigwerden wurde im Übrigen – wie auch die Ausführungsanweisung zeigt – nicht vorausgesetzt; es genügte eine vorübergehende Beschäftigung jeder Art.12 Der damalige Gesetzgeber wollte § 15 preußisches EStG 1891 gerade als Auffangtatbestand verstanden wissen.13 Als Fazit lässt sich somit festhalten, dass im preußischen EStG 1891 die Einkunftsquelle der Gewinn bringenden Beschäftigung als Vorläufer des heutigen § 18 EStG weit und umfassend verstanden wurde. Einschränkende Auslegungen der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG können sich folglich auf die Urform der Vorläufervorschriften nicht berufen. Dies ist auch deshalb bemerkenswert, weil sich die Aufsichtsratstätigkeit, die heute als den Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einschränkendes Regelbeispiel aufgefasst 9

So auch Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. A 44. Fuisting / Strutz, Die Preußischen direkten Steuern, Band 1, § 6 Anm. 14 unter Verweis auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts. Im Gegensatz dazu wird das heutige Einkommensteuerrecht vom Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht beherrscht, vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 125 ff. 11 Fuisting / Strutz, Die Preußischen direkten Steuern, Band 1, § 14 Anm. 2, wiederum mit Verweisen auf die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts. 12 Fuisting / Strutz, Die Preußischen direkten Steuern, Band 1, § 14 Anm. 2 mit Verweis auf das Preußische Oberverwaltungsgericht. Vgl. die Parallele zum heutigen § 18 Abs. 2 EStG. Von einem „Berufsprinzip“ zu sprechen, das dem preußischen EStG zugrunde gelegen habe (so Bayer, FR 1991, 333, 338 f.), ist deshalb jedenfalls in Bezug auf die Gewinn bringende Beschäftigung falsch. 13 Vgl. aus der Begründung der Regierungsvorlage zu § 7 preußisches EStG 1891 (zitiert nach Fuisting, Das preußische Einkommensteuergesetz vom 24. Juni 1891 und die Ausführungsanweisung vom 5. August 1891 mit Erläuterungen und einer Einleitung, S. 140 f. Fn. 1 zu § 7): „Auf der anderen Seite sind im § 7 Nr. 4 alle [Hervorhebung im Original] Einkünfte, welche nicht als die Nutzungen von beweglichem und unbeweglichem Vermögen einschließlich der Pachtungen, sowie als Erträge von Handel und Gewerbe einschließlich des Bergbaus erscheinen, als besondere Einkommensquelle aufgeführt.“ 10

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

wird, sich schon damals – wenn auch nur in einer ministeriellen Ausführungs­ anweisung – fand und ihr keinerlei tatbestandsbeschränkende Wirkung zugemessen wurde.

B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte Dem preußischen EStG von 1891 lag im Wesentlichen die sog. Quellentheorie zugrunde.14 Diese definiert nur die laufend aus einer (dauerhaften) Einkunftsquelle zufließenden Bezüge als Einkommen; den Vermögensstamm und dessen Wertveränderungen erachtet sie dagegen als irrelevant.15 Dem preußischen Beispiel folgten beinahe alle anderen Bundesstaaten des Deutschen Reiches mit Ausnahme der Hansestädte (Bremen, Hamburg, Lübeck), welche ihre Einkommensteuergesetze entsprechend der sog. Reinvermögenszugangstheorie konzipierten.16 Diese versteht unter Einkommen umfassend jedweden Reinvermögenszugang innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts inklusive der Nutzungen und geldwerten Leistungen Dritter.17 Eine nähere Betrachtung dieser hansestädtischen Einkommensteuer­gesetze ist insbesondere deshalb wichtig, weil sich das erste EStG für das gesamte Deutsche Reich von 1920 der Reinvermögenszugangstheorie anschloss.18 Die Einkommensteuergesetze der Hansestädte kannten, da sie die Vorstellung ablehnten, das Einkommen entspringe einzelnen Quellen, folgerichtig zunächst keine Einkunftsarten. Vielmehr enthielten die Gesetze eine generalklauselartige Erfassung aller in Geld bezifferbaren Zu- und Abgänge in der Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen. So bestimmte § 4 des ersten Hamburger EStG von 1866:19 „Die Einkommensteuer ist von dem reinen Einkommen oder Erwerbe zu entrichten, d. h. von der Summe aller in Geld oder Geldeswerth (etwaige selbstverwohnte Miethe, den Werth etwaiger freier Wohnung, Naturallieferungen u. s. w. hinzugerechnet) bestehenden Einnahmen des Steuerpflichtigen ohne Ausnahme, gleichviel, aus welcher Quelle sie geflossen, und ob hier oder auswärts erworben, nach Abzug der auf die Erlangung, Sicherung und Erhaltung dieser Einnahmen verwendeten Ausgaben, zu welchen Ausgaben indessen nicht zu rechnen ist, was der Steuerpflichtige für seinen und seiner Angehörigen Unterhalt, Nutzen oder Vergnügen verwendet hat (siehe Anhang zu diesem Gesetze).“

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Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 2 EStG Rn. 9. Hey, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Einführung zum EStG Rn. 11. 16 Vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Anlagen zu den Stenographischen Berichten, Berlin 1920, Nr. 1624, S. 19; Kirchhof, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 2 Rn. A 411; Musil, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 2 EStG Rn. 9; Schanz, FinArch 1896, Band 1, 1, 59 ff. 17 Schanz, FinArch 1896, Band 1, 1, 23. 18 Vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Anlagen zu den Stenographischen Berichten, Berlin 1920, Nr. 1624, S. 22 ff. 19 Gesetz, betreffend die Einkommensteuer vom 26. März 1866, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, 1866, I. Abteilung, S. 12. 15

B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte

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Diese Bestimmung blieb in ihrer Kernaussage bis zum letzten Hamburger EStG im Jahre 1914 unverändert.20 Gleiche Bestimmungen fanden sich in den Einkommensteuergesetzen von Bremen und Lübeck21  – die Steuergesetzgebung in den drei Hansestädten ähnelte sich seinerzeit trotz der vollständigen Souveränität jeder einzelner der drei Städte sehr.22 Ungeachtet dieser generalklauselartigen, ausnahmslosen Erfassung aller Einnahmen des Steuerpflichtigen kamen die hansestädtischen Einkommensteuergesetze nicht umhin, dem Gesetzesanwender eine Präzisierung an die Hand zu geben, in welchen Fällen von steuerpflichtigem Einkommen ausgegangen werden durfte. In jedem EStG der Städte Bremen, Hamburg und Lübeck fand sich deshalb am Ende des Gesetzes ein Anhang bzw. eine Anlage, in der umfangreich aufgelistet wurde, was alles unter den Einkommensbegriff fallen sollte. In diesen Anlagen fand sich auch eine Bestimmung, welche sich mit der Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen befasste. So heißt es im ersten Hamburger EStG von 186623 in Ziffer 8 des Anhanges zu § 4:24 „Als reiner Erwerb oder reines Einkommen gelten und unterliegen der Einkommensteuer: Die Gehalte, Sporteln, Emolumente,25 Einnahmen und Gratificationen aller, im Staats- oder Gemeindedienste oder in privaten, commerciellen, industriellen, literarischen und artistischen Instituten, Anstalten und Unternehmungen Angestellten, die Honorare der Aerzte, Advocaten, Schriftsteller und Lehrer, die Löhne für Arbeit und Dienstleistungen aller Art, die so specificirten Einnahmen bestehen in Geld, freier Wohnung, Beköstigung, Naturallieferungen u. s. w. nach Abzug etwaiger Geschäftsunkosten.“ 20

Vgl. § 4 EStG v. 9. Januar 1871, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, 1871, I. Abteilung, S. 5; § 4 EStG v. 7. März 1881, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, 1881, I. Abteilung, S. 9 (auch abgedruckt in FinArch 1890, Band 2, 203); § 4 EStG v. 22. Februar 1895, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, I. Abteilung, S. 12 (auch abgedruckt in FinArch 1899, Band 2, 382); § 6 EStG v. 2. Februar 1903, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, 1903, I. Abteilung, S. 21 (auch abgedruckt in FinArch 1911, Band 1, 390); § 8 EStG v. 9. Januar 1914, Amtsblatt der freien und Hansestadt Hamburg, 1914, S. 41 (auch abgedruckt in FinArch 1915, Band 1, 351). 21 Vgl. § 5 Bremer EStG v. 17. Dezember 1874, Gesetzblatt der freien Hansestadt Bremen, 1874, 121 (auch abgedruckt in FinArch 1890, Band 2, 195), § 5 Bremer EStG v. 20. April 1905, Gesetzblatt der freien Hansestadt Bremen, 1905, S. 41 und Art. 1 der Anlage B Bremer EStG v. 23. Februar 1910, Gesetzblatt der freien Hansestadt Bremen, S. 29 sowie § 4 Lübecker EStG v. 18. Oktober 1869, Sammlung der lübeckischen Verordnungen und Bekanntmachungen, 1869, S. 177, § 4 Lübecker EStG v. 31. Mai 1872, Sammlung der lübeckischen Verordnungen und Bekanntmachungen, 1872, S. 51, § 7 Lübecker EStG v. 27. Mai 1889, abgedruckt in FinArch 1890, Band 2, 211 und § 8 Lübecker EStG v. 11. November 1913, Sammlung der Lübeckischen Gesetze und Verordnungen, S. 175. 22 Vgl. dazu Zahn, FinArch 1915, Band 1, 267, 267 ff. 23 Fundstellennachweis in Fn. 19. 24 Beinahe wortgleich war im Lübecker EStG 1872 (Fundstellennachweis in Fn. 21) Ziffer 8 der Anlage A formuliert, wohingegen sich das Bremer EStG 1874 (Fundstellennachweis in Fn. 21) erheblich kürzer fasste und nur „Gehalte, Gratifikationen, Honorare, Remunerationen, Pensionen, Wartegelder, Löhne, gleichviel ob sie in Geld, freier Wohnung, Beköstigung oder sonstigen Leistungen bestehen“ ansprach (vgl. Ziffer 8 der Anlage B). 25 Als Sporteln und Emolumente wurden bestimmte Besoldungsbestandteile bezeichnet.

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

Die Bestimmung erfasste damit alle Formen der selbständigen und nichtselbständigen Arbeit und ähnelte dem späteren § 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891. Der ursprüngliche Wortlaut der Norm ist hinsichtlich des Untersuchungsgegenstandes dieser Arbeit von geringem Interesse. Die gar nicht zu überschätzende, bisher jedoch in der Steuerrechtswissenschaft vernachlässigte Bedeutung des Anhanges zum Hamburger EStG ergibt sich daraus, dass aus der historischen Entwicklung des Anhanges deutlich wird, wie die im heutigen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Beispiele (Testamentsvollstreckung, Vermögensverwaltung, Aufsichtsratstätigkeit) erstmals ihren Weg in ein Steuergesetz gefunden hatten.

I. Das Hamburger Einkommensteuergesetz von 1881 Im Hamburger EStG 188126 schob nämlich der Gesetzgeber nach Ziffer 8 des Anhanges zu § 4 eine neue Ziffer 9 ein, die wie folgt lautete: „Als reines Einkommen gelten im Sinne dieses Gesetzes: Die Honorare und Tantiemen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrates von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Genossenschaften gewährt werden.“

Hier wird in einem deutschen Einkommensteuergesetz erstmals explizit die Aufsichtsratsvergütung zum steuerpflichtigen Einkommen gezählt. Die Bestimmung fand erst in der letzten Beratung der Hamburger Bürgerschaft ihren Weg in das Gesetz; die Gesetzgebungsmaterialien liefern keine Begründung für die Aufnahme dieser neuen Ziffer.27 Die Beweggründe lassen sich aber aus dem Gesamtkontext der Novelle des Hamburger EStG 1881 herausarbeiten. Die Überarbeitung der Einkommensteuer erfolgte vor dem Hintergrund der sinkenden Staatseinnahmen aufgrund des Abbaus von indirekten Steuern und Zöllen.28 Ein Mittel der Wahl war damals für den Hamburger Gesetzgeber die  – heftig umstrittene  – Erstreckung der Einkommensteuer auf Aktiengesellschaften.29 In diesem Zusammenhang war insbesondere fraglich, ob Aktionären gestattet werden sollte, zur Vermeidung einer Doppelbelastung (auf Ebene der Aktiengesellschaft wie auf Ebene des Anteilseigners) ihre Dividendeneinkünfte von ihrem eigenen steuerpflichtigen Einkommen abziehen zu dürfen.30 Nachdem dies abgelehnt worden war, um die 26

Fundstellennachweis in Fn. 20. Vgl. Mitteilung der Bürgerschaft an den Senat vom 2. März 1881, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1881, 119, 119 und Protokoll der achten Sitzung der Bürgerschaft vom 2. März 1881, in: Protokolle und Ausschussberichte der Bürgerschaft (Hamburg), 1881, 29, 32. 28 Vgl. Wagner, Finanzwissenschaft, Vierter Teil, Zweiter Halbband, S. 579 f. 29 Vgl. Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft vom 26. November 1880, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1880, 419, 426 ff. 30 Vgl. Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft vom 31. Januar 1881, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1881, 11, 14 ff. 27

B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte

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erforderlichen Mehreinnahmen nicht zu gefährden,31 dürfte der Gesetzgeber – ob aus fiskalischen oder aus gleichheitsrechtlichen Gründen, sei dahingestellt – den Antrieb besessen haben, möglichst alle Zahlungen von Aktiengesellschaften an andere Steuerpflichtige einkommensteuerlich zu erfassen. Dies ist insbesondere auch angesichts der Tatsache zu sehen, dass eine gezahlte Aufsichtsratsvergütung den einkommensteuerlichen Gewinn einer Aktiengesellschaft reduzierte.32 So lässt sich die ausdrückliche Aufnahme von Aufsichtsratsvergütungen in den Katalog der Einkommensbestandteile erklären. Der Lübecker Gesetzgeber folgte kurze Zeit später dem Hamburger Beispiel. Im Lübecker EStG 188933 wurde die Besteuerung von Aktiengesellschaften eingeführt, um die Einnahmeausfälle wegen einer Herabsetzung des allgemeinen Steuertarifs gegenzufinanzieren.34 In diesem Zusammenhang wurde Ziffer 8 der Anlage A dergestalt geändert, dass nunmehr auch die Honorare und Tantiemen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrates von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Genossenschaften gewährt wurden, zum steuerpflichtigen Einkommen zu rechnen waren. Die Vorschrift war folglich wortgleich zu Ziffer 9 des Anhanges zu § 4 Hamburger EStG 1881. Der Gesetzgeber legte diese Verbindung auch offen, denn er begründete die Änderung knapp damit, dass die genannten Honorare besonders hervorgehoben seien „nach dem Vorgange des Hamburger Gesetzes und jedenfalls auch im Sinne unseres bisherigen Gesetzes“.35

II. Die Hamburger Einkommensteuergesetze von 1895 und 1903 Im Hamburger EStG 189536 wurde Ziffer 9 des Anhanges zu § 4 dann in zwei Absätze aufgeteilt; die Ziffer lautete nunmehr wie folgt: „Als reines Einkommen gelten im Sinne dieses Gesetzes: a) Die Honorare für Testamentsvollstreckungen oder sonstige Vermögensverwaltungen, soweit sie nicht der Erbschaftsteuer unterliegen. b) Die Honorare und Tantiemen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrates von hiesigen und auswärtigen Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Genossenschaften gewährt werden.“ 31

Vgl. die vorangegangene Fn. Vgl. zur Ermittlung des Reingewinns einer Aktiengesellschaft Ziffer 12 des Anhanges zu § 4 Hamburger EStG 1881. 33 Fundstellennachweis in Fn. 21. 34 Vgl. Bericht der Kommission, betreffend die Revision des Einkommensteuergesetzes (Drucksache No. VI), in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1885, S. 2 f. 35 Vgl. Bericht der Kommission, betreffend die Revision des Einkommensteuergesetzes (Drucksache No. VI), in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1885, S. 11. 36 Fundstellennachweis in Fn. 20. 32

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

Es finden sich somit im Hamburger EStG 1895 erstmals in einem deutschen Einkommensteuergesetz die heute in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Beispielstätigkeiten der Testamentsvollstreckung, der Vermögensverwaltung und der Aufsichtsratstätigkeit. Die Einfügung der Ziffer 9 a) erfolgte „der Deutlichkeit halber“.37 Hintergrund war, dass die Zuordnung von Testamentsvollstreckerhonoraren entweder zur Erbschaft- oder zur Einkommensteuer (oder zu beiden) umstritten war. Das Hamburger Erbschaftsteuerrecht sah nämlich bis zum Jahre 1894 vor, dass das Honorar, welches dem Testamentsvollstrecker bereits durch den Erblasser in seinem Testament vermacht worden war, ab Überschreiten eines bestimmten Betrages der Erbschaftsteuer unterworfen wurde, wohingegen ein nicht bereits im Testament erwähntes Honorar vollständig dem Zugriff der Erbschaftbesteuerung entzogen war.38 Auch wenn schon damals die alleinige Erfassung des Testamentsvollstreckerhonorars durch die Einkommensteuer diskutiert wurde,39 einigte man sich schließlich darauf, die Erbschaftsteuer auf sämtliche Testamentsvollstreckerhonorare (ab einer bestimmten Höhe) zu erstrecken.40 Im Rahmen dieser Gesetzgebung wurde offenbar, dass Uneinigkeit herrschte, ob Testamentsvollstreckerhonorare unterhalb der erbschaftsteuerlichen Schwellen überhaupt von der Einkommensteuer erfasst wurden, denn in Ziffer 10 des Anhanges zu § 4 Hamburger EStG 1881 hieß es u. a., dass Vermächtnisse41 nicht zu dem Einkommen, sondern zu dem Kapitalvermögen des Empfängers, der nur von dessen Erträgnissen42 die Steuer zu entrichten hat, zu rechnen sind.43 Ziffer 9 a) wurde also deshalb in den Anhang zu § 4 Hamburger EStG 1895 eingefügt, um die Einkommensteuerpflicht der Testamentsvollstreckerhonorare klarzustellen. Im Hamburger EStG 190344 wurden die beiden Teilnummern von Ziffer 9 des Anhanges (zu nunmehr § 6 Hamburger EStG 1903) zu einer einzigen Bestimmung verschmolzen, die dann wie folgt hieß: 37

Vgl. Ausschussbericht zum Gesetzentwurf vom 12. November 1894, FinArch 1899, Band 2, 398, 401. 38 Vgl. Begründung zum Entwurf der Verordnung wegen Abgabe von Erbschaften und Vermächtnissen vom 4. Dezember 1893, FinArch 1899, Band 1, 375, 381 und Ausschussbericht vom März 1894, betreffend Erbschaftsabgabe, FinArch 1899, Band 1, 384, 390 f. 39 Vgl. Begründung zum Entwurf der Verordnung wegen Abgabe von Erbschaften und Vermächtnissen vom 4. Dezember 1893, FinArch 1899, Band 1, 375, 381 und Ausschussbericht vom März 1894, betreffend Erbschaftsabgabe, FinArch 1899, Band 1, 384, 390 f. 40 Vgl. Ziffer III der Verordnung wegen Abgabe von Erbschaften und Vermächtnissen vom 9. Mai 1894 (abgedruckt in FinArch 1899, Band 1, 370): „Honorar von Testamentsvollstreckern gilt als Zuwendung von Erbschaft oder Vermächtnis im Sinne dieser Verordnung und unterliegt den darin festgestellten Abgaben, falls und soweit dasselbe mehr als 2 % des Nachlasses insgesamt und falls und soweit dasselbe mehr als 5000 M. für den einzelnen Vollstrecker ­beträgt.“ 41 In der damaligen Sprache „Legate“. 42 So der Sprachgebrauch im späteren EStG 1895; im EStG 1881 hieß es noch „Revenuen“. 43 Vgl. Ausschussbericht vom März 1894, betreffend Erbschaftsabgabe, FinArch 1899, Band 1, 384, 390 f. 44 Fundstellennachweis in Fn. 20.

B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte

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„Als Einkommen sind nach Maßgabe dieses Gesetzes zu versteuern: Die Vergütungen für Vermögensverwaltungen jeder Art, insbesondere für Vollstreckung von Testamenten, die Tantiemen und anderen Vergütungen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrats von hamburgischen und auswärtigen Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften gewährt werden.“

Augenfällig ist, dass nunmehr die „Vermögensverwaltungen jeder Art“ vorangestellt wurden, während die Testamentsvollstreckung nur noch als eine Unterart der Vermögensverwaltung aufgeführt wurde. Eine inhaltliche Neuausrichtung war damit aber nicht verbunden. Die Novelle von 1903 diente allein der redaktionellen Anpassung an den Sprachgebrauch der Gesetzgebung auf Ebene des Deutschen Reiches, insbesondere in Bezug auf das neue Bürgerliche Gesetzbuch.45 Das bisherige Erfordernis, dass die Testamentsvollstreckervergütung nur dann durch die Einkommensteuer erfasst wurde, wenn sie nicht der Erbschaftsteuer unterlag, wurde erst im Verlauf der parlamentarischen Beratungen aufgegeben.46 Dies war eine Folge der Diskussion über die Abgrenzung von Einkommen- und Erbschaftsteuer, die durch das Hamburger EStG 1895 keineswegs beendet worden war, sondern in den parallel stattfindenden Beratungen für ein neues Einkommen- und ein neues Erbschaftsteuerrecht Anfang des Jahres 1903 erneut die Agenda bestimmte. Man einigte sich nunmehr darauf, Testamentsvollstreckerhonorare grundsätzlich nur noch der Einkommensteuer zu unterwerfen.47 Der einschränkende Zusatz „soweit sie nicht der Erbschaftsteuer unterliegen“ im Anhang zum EStG wurde damit überflüssig. Von der Erbschaftsteuer erfasst wurden nämlich nur noch evidente Missbrauchsfälle, in denen der Erblasser dem Testamentsvollstrecker testamentarisch eine überhöhte Vergütung zuwandte.48

45 Vgl. Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft vom 10. Juni 1901, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1901, 317, 317 (die Änderung von Ziffer 9 wird in der ausführlichen Gesetzesbegründung (S. 336 ff.) mit keinem Wort erwähnt). 46 Vgl. Mitteilung der Bürgerschaft an den Senat vom 28. Januar 1903, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1903, 60, 62. 47 Vgl. Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft vom 9. Februar 1903, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1903, 73, 74. 48 Vgl. § 4 Abs. 5 Hamburger ErbStG v. 2. März 1903, Gesetzsammlung der freien und Hansestadt Hamburg, 1903, I. Abteilung, S. 50: „Ein durch von Verfügung von Todes wegen einem Testamentsvollstrecker als Vergütung für dessen Tätigkeit zugewandter Betrag ist als Erwerb von Todes wegen anzusehen, wenn und soweit nach den Umständen, insbesondere nach der Höhe der Vergütung anzunehmen ist, dass die Bezeichnung der Zuwendung als Vergütung für die Testamentsvollstreckung zum Zwecke der Vermeidung der Erbschaftsteuer gewählt ist.“ Vgl. im Übrigen zur heutigen Situation BFH, Urt. v. 02.02.2005 – II R 18/03, BStBl. II 2005, 489 (Leitsatz): Die vom Erblasser bestimmte Testamentsvollstreckervergütung unterliegt, auch soweit sie eine angemessene Höhe überschreitet, im Regelfall nicht der Erbschaftsteuer, sondern in vollem Umfang der Einkommensteuer.

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

III. Die letzten Einkommensteuergesetze der Hansestädte Die jeweils letzten Einkommensteuergesetze der Hansestädte in der Spätphase des Deutschen Kaiserreiches kurz vor dem Ersten Weltkrieg sind durch eine zunehmende Vereinheitlichung der Gesetzeskonzeption nicht nur untereinander, sondern auch in Bezug auf die Einkommensteuergesetze anderer Bundesstaaten, insbesondere des preußischen EStG 1891, gekennzeichnet. Aus dem preußischen EStG 1891 wurde insbesondere die Aufgliederung des Einkommens in einzelne Quellen übernommen, sodass die das Einkommen erläuternden Anlagen zu den hansestädtischen Einkommensteuergesetzen nunmehr in Einkommensarten aufgeteilt wurden, die denjenigen im preußischen EStG 1891 nachgebildet waren.49 Dies geschah aber nur, um die Einkommensteuerklärungen der Steuerpflichtigen überprüfbarer zu gestalten,50 und bedeutete nicht, dass die Hansestädte der umfassenden Einkommenserfassung gemäß der Reinvermögenszugangstheorie untreu wurden. Bremen, das bis dato weder die Aufsichtsratstätigkeit noch die Vermögens­ verwaltung und die Testamentsvollstreckung explizit in den Katalog der Erscheinungsformen des Einkommens aufgenommen hatte, machte in seinem EStG von 191051 den Anfang. In der im Vergleich zu den früheren Gesetzen erheblich weiter ausdifferenzierten Anlage B zum Bremer EStG 1910 wurden in Art. 4 sieben Einkommensarten aufgezählt,52 u. a. das Einkommen aus sonstiger Erwerbs- oder Berufstätigkeit. Diese Einkommensart wurde in Art. 9 der Anlage B zum Bremer EStG 1910 erläutert: „Zu dem Einkommen aus sonstiger Erwerbs- und Berufstätigkeit gehören, gleichviel ob die Einnahmen in Geld, freier Wohnung, freier Beköstigung oder in sonstigen Gegen­ leistungen bestehen:

49 So explizit Bericht der Steuerbehörde betreffend den Erlass eines neuen Einkommensteuergesetzes, Anlage 1 zum Senatsdekret vom 4. September 1907, in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1907, Drucksache Nr. 23, S. 25. Die Verpflichtung zur Auffächerung der Einkommensteuererklärung nach Einkommensquellen wurde im Lübecker EStG 1913 dann zwar nicht Gesetz (vgl. Senatsdekret vom 4. September 1907, in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1907, Drucksache Nr. 23, S. 4 f.), die Auffächerung selbst wurde aber in Anlage B zum Lübecker EStG 1913 vollzogen (siehe sogleich). 50 Vgl. Bericht der Steuerbehörde betreffend den Erlass eines neuen Einkommensteuer­ gesetzes, Anlage 1 zum Senatsdekret vom 4. September 1907, in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1907, Drucksache Nr. 23, S. 16. 51 Fundstellennachweis in Fn. 21. 52 Damit war aber wie schon gesagt keinerlei Abkehr von der Reinvermögenszugangstheorie verbunden, denn nach Art. 1 Abs. 1 der Anlage B zum Bremer EStG 1910 galten als steuerpflichtiges Einkommen weiterhin „die gesamten Jahreseinkünfte und Kapitalgewinne in Geld und Geldeswert, die der Steuerpflichtige in dem der Steuerausschreibung vorhergehenden Kalenderjahre bezogen hat“.

B. Einkommensteuergesetze der Hansestädte

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1) die Gehalte, Besoldungen, Gratifikationen, Honorare, Remunerationen und Bezüge aller Art der Militärpersonen und Beamten, der Geistlichen und Lehrer, der Handlungs- und Gewerbegehülfen sowie der sonst in privaten Dienstverhältnissen angestellten Personen; 2) die Löhne und sonstigen Vergütungen für Arbeit und Dienstleistungen aller Art; 3) die Vergütung für Vermögensverwaltungen, für Vollstreckung von Testamenten, die Tantiemen und sonstigen Vergütungen von Aufsichtsratsmitgliedern; 4) die Einnahmen aus der Tätigkeit als Arzt, Rechtsanwalt oder Notar, als Gelehrter oder Künstler sowie aus jeder anderen persönlichen Tätigkeit, die nicht als selbständiger Betrieb der Landwirtschaft, des Handels oder Gewerbes anzusehen ist, mag dieselbe als Haupt­ beruf oder als Nebenbeschäftigung geübt werden, nach Abzug der Geschäftsunkosten.“

Die Vorschrift erscheint wie eine Synthese von § 15 preußisches EStG 1891 (nebst Ausführungsanweisung) und Ziffer 9 des Anhanges zu § 6 Hamburger EStG 1903. Die Vermögensverwaltung, die Vollstreckung von Testamenten und die Tätigkeit als Aufsichtsrat werden als nur drei Erscheinungsformen unter vielen anderen der selbständig oder nichtselbständig ausgeübten Erwerbstätigkeit aufgeführt. Gleiches gilt für das Lübecker EStG von 191353, dessen gesetzgeberische Vorarbeiten bis in das Jahr 1907 zurückreichten54 und das in Abschnitt IV Nr. 1 der Anlage B unter das „Einkommen aus sonstiger gewinnbringender Beschäftigung sowie aus Rechten und wiederkehrenden Hebungen und Vorteilen irgendeiner Art“ neben anderem Folgendes fasste: „Zum steuerpflichtigen Einkommen aus sonstiger gewinnbringender Beschäftigung sowie aus Rechten und wiederkehrenden Hebungen und Vorteilen irgend einer Art sind, soweit diese Einkünfte nicht schon unter die Abschnitte I, II oder III fallen, zu rechnen: 1) die Gehalte, Gebühren, Besoldungen, Ruhegehalte, Tantiemen, Naturalbezüge, Gratifikationen und sonstigen Bezüge der im Reichs-, Staats- oder Gemeindedienste oder im Dienste von Privatpersonen oder privaten Anstalten und Unternehmungen angestellten Personen, die Vergütungen für Vermögensverwaltungen jeder Art, insbesondere für Vollstreckung von Testamenten, die Tantiemen sowie andere Vergütungen und geldwerte Vorteile, die den Mitgliedern des Vorstandes und des Aufsichtsrats von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften, Gewerkschaften, Stiftungen, Anstalten und Vereinen gewährt werden, die Gebühren und Vergütungen der Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Lehrer und Schriftsteller, die Löhne und sonstigen Vergütungen für Arbeiten und Dienstleistungen aller Art, gleichviel ob sie in Geld oder in freier Wohnung, Beköstigung und anderen Naturalbezügen bestehen. […]“

Das letzte Hamburger EStG von 191455 schließlich folgte den Beispielen der anderen beiden Hansestädte, indem sein Anhang „im Interesse der Übersichtlich 53

Fundstellennachweis in Fn. 21. Vgl. Antrag des Senates an die Bürgerschaft vom 15. Mai 1912, in: Verhandlungen des Senates mit dem Bürgerausschusse und der Bürgerschaft (Lübeck), 1912, 217, 217 ff. 55 Fundstellennachweis in Fn. 20. 54

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

keit“56 ebenfalls eine Gliederung nach den einzelnen Einkommensquellen erfuhr.57 Der Gesetzesnovelle lag nämlich u. a. die Zielsetzung zugrunde, die Begrifflichkeiten der Hamburger Einkommensteuer dem Sprachgebrauch der Einkommensteuergesetze anderer Bundesstaaten anzunähern.58 Die Bestimmung hinsichtlich der heutigen drei Beispiele der sonstigen selbständigen Arbeit wurde dabei inhaltlich nicht mehr geändert. Die entsprechende Einkommensart hieß wie im Bremer EStG 1910 „sonstige Erwerbs- und Berufstätigkeit“. Sie lautete (vgl. Abschnitt IV des Anhanges zum Hamburger EStG 1914): „Als Einkommen aus sonstiger Erwerbs- und Berufstätigkeit gelten: a) die Gehalte, Besoldungen, Ruhegehalte, Tantiemen und sonstigen Bezüge aller Art der im Reichs-, Staats- oder Gemeindedienste oder in kaufmännischen, gewerblichen, wissenschaftlichen und künstlerischen Anstalten und Unternehmungen angestellten Personen, die Gebühren und Vergütungen der Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Schriftsteller und Lehrer, die Löhne für Arbeit und Dienstleistungen aller Art, einerlei, ob die Einnahmen in Geld, freier Wohnung, Beköstigung oder anderen Naturalbezügen bestehen; b) die Vergütungen für Vermögensverwaltungen jeder Art, insbesondere für Vollstreckung von Testamenten, die Tantiemen und anderen Vergütungen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrats von hamburgischen und auswärtigen Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaften gewährt werden. Geschäftsunkosten werden abgezogen.“

IV. Fazit Was lässt sich nun nach alldem der Geschichte der hanseatischen Einkommensteuergesetze für die Auslegung des heutigen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entnehmen? Zunächst einmal lag der Verwendung der heutigen drei Beispielsfälle überhaupt kein einheitliches Konzept der historischen Gesetzgeber zugrunde. Die Besteuerung von Aufsichtsratsvergütungen einerseits und Honoraren für Testamentsvollstreckung bzw. Vermögensverwaltung andererseits war die Folge völlig unterschiedlicher gesetzgeberischer Motive. Diese Tatsachen lässt außer Acht, wer heutzutage den Eindruck erweckt, dass die drei Beispielsfälle Ausfluss einer einheitlichen Herangehensweise des Gesetzgebers zur Charakterisierung und Typisierung unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallender Tätigkeiten seien.59 Gemeinsam ist den 56

Mitteilung des Senats an die Bürgerschaft vom 24. November 1913, in: Verhandlungen zwischen Senat und Bürgerschaft (Hamburg), 1913, 815, 852. 57 Damit war aber wie schon in Bremen und in Lübeck (vgl. § 8 Abs. 1 Lübecker EStG 1913) keine Abkehr von der Reinvermögenszugangstheorie verbunden, vgl. Pauly, Hamburgisches EStG vom 9. Januar 1914, Anhang I Anm. 1. 58 Vgl. Peters, FinArch 1915, Band 1, 310, 311. 59 In diese Richtung Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 171; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 97.

C. Reichseinkommensteuergesetz von 1920

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Beispielen aber Folgendes: Sie wurden eingeführt, um die Steuerpflicht bestimmter Vergütungen klarzustellen. Der jeweilige historische Gesetzgeber ordnete an, dass eben gerade auch diese Vergütungen dem Zugriff der Einkommensteuer unterliegen sollten. Der Geist der Gesetzesnovellen war also ein steuerbegründender. Sie wurden nicht deshalb erlassen, um den Einkommenstatbestand zu beschränken oder gar eine bestimmte, restriktiv auszulegende Einkunftsart zu begründen. Beides wäre mit der Konzeption der hanseatischen Einkommensteuergesetze entsprechend der Reinvermögenszugangstheorie unvereinbar gewesen.

C. Reichseinkommensteuergesetz von 1920 Das erste reichseinheitliche EStG vom 29. März 192060 unterschied nach seinem § 5 fünf Einkunftsarten: Einkünfte aus Grundbesitz, aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Arbeit sowie sonstige Einnahmen.61 § 9 EStG 1920 beschrieb in vier Nummern, welche Arten von Einnahmen zum Einkommen aus Arbeit gehörten. Die Trennung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeit war auch hier noch nicht vollzogen. So behandelte § 9 Nr. 1 EStG 1920 den Arbeitslohn (entsprechend dem heutigen § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und § 9 Nr. 3 EStG 1920 Bezüge aus früheren Dienstleistungen (entsprechend dem heutigen § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). § 9 Nr. 2 und 4 EStG 1920 befasste sich mit der selbständigen Arbeit und lautete: „Zum Einkommen aus Arbeit gehören: … 2. der Erwerb aus wissenschaftlicher, künstlerischer, schriftstellerischer, unterrichtender oder erziehender Tätigkeit, aus der Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten, Ingenieure und der Ausübung anderer freier Berufe; … 4. die Einnahmen aus einmaliger oder dauernder Tätigkeit jeder Art, insbesondere Vergütungen für Vermögensverwaltungen und für Vollstreckung von Testamenten, sowie Tantiemen und andere Vergütungen, welche den Mitgliedern der Verwaltung und des Aufsichtsrats von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit be-

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RGBl. 1920, 359. Entsprechend der Konzeption des EStG 1920 nach der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Anlagen zu den Stenographischen Berichten, Berlin 1920, Nr. 1624, S. 22 ff.) waren die sonstigen Einnahmen als umfassender Auffangtatbestand ausgestaltet. Zu den übrigen Einkunftsarten gehörten außerdem gem. § 10 EStG 1920 nicht nur die im Gesetz ausdrücklich angeführten Einkünfte, sondern auch solche, die „nach der Verkehrsauffassung“ der jeweiligen Einkunftsart zuzurechnen waren (zu Durchbrechungen der Reinvermögenszugangstheorie im EStG 1920 vgl. Clausen, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Dokumentation zur Rechtsgeschichte der Einkommensteuer, Rn. 10). 61

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG  schränkter Haftung, Genossenschaften und sonstigen Personenvereinigungen gewährt werden, bei denen der Steuerpflichtige nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist.“

Auffallend ist zunächst die Verselbständigung der freien Berufe in § 9 Nr. 2 EStG 1920. Innerhalb dieser wird den bestimmten Gruppen freiberuflicher Tätigkeit (wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erziehende Tätigkeit) entsprechend der Ausführungsanweisung zu § 15 preußisches EStG 1891 und Ziffer IV. a) des Anhanges zum Hamburger EStG 1914 eine – damals noch sehr schlanke – Aufzählung von Katalogberufen beigestellt. Der Weg zum heutigen § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist vorgezeichnet. § 9 Nr. 4 EStG 1920 demgegenüber nimmt schon deutlich die Gestalt des derzeitigen § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an. Allerdings spricht er noch nicht von sonstiger selbständiger Arbeit, sondern wählt stattdessen den Oberbegriff der „einmaligen oder dauernden Tätigkeit jeder Art“. Die aufgezählten Beispiele  – die damals noch mit dem Wort „insbesondere“ eingeleitet wurden  – entsprechen der Auflistung in den hanseatischen Einkommensteuergesetzen. Dies verwundert nicht, folgte doch der Gesetzgeber von 1920 genau wie die hanseatischen Gesetzgeber der Reinvermögenszugangstheorie. Die Formulierung des Oberbegriffes („einmalige oder dauernde Tätigkeit jeder Art“) in § 9 Nr. 4 EStG 1920 zeigt auf deutliche Weise ein Kontinuum zu § 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891. Denn durch die Aufzählung von Tätigkeiten, die „insbesondere“ dem Begriff der einmaligen oder dauernden Tätigkeit jeder Art unterliegen, sollte in keiner Weise eine Einschränkung auf bestimmte Arten von Tätigkeiten folgen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Norm („Tätigkeit jeder Art“) genauso wie aus der Entstehungsgeschichte. Der Gesetzgeber meinte damals explizit, dass die vier Einkunftsarten außerhalb der sonstigen Einnahmen keiner näheren Begründung bedürften, da sie sich im Einzelnen eng an die Bestimmungen der seitherigen Einkommensteuergesetze anschlössen.62 Eine Einschränkung gegenüber § 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891 war damit nicht gewollt.63 Sie hätte auch der Konzeption des EStG 1920 widersprochen, denn die Reinvermögenszugangstheorie will ja den Zugang des gesamten Reinvermögens während einer gegebenen Periode erfassen.64 So sollte die Aufführung von bestimmten Einkommensquellen nur beispielhaft sein, „[u]m den Einkommensbegriff dem Verständnis des Steuerpflichtigen näher zu bringen“.65 Für die Bestimmung des Begriffs „Tätigkeit“ wurde sogar ausdrücklich auf die Rechtsprechung des Preußischen 62 Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Anlagen zu den Stenographischen Berichten, Berlin 1920, Nr. 1624, S. 43. 63 Vgl. auch Strutz, Handausgabe des EStG v. 29. März 1920, § 5 Anm. 11: „Der Begriff der ‚Arbeit‘ i. S. der §§ 5, 9 REinkStG. entspricht mit der Maßgabe, daß er auch einmalige Betätigungen umfaßt, dem der ‚gewinnbringenden Beschäftigung‘ i. S. des pr. EinkStG.“ 64 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 7 Rn. 30 m. w. N. 65 Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Anlagen zu den Stenographischen Berichten, Berlin 1920, Nr. 1624, S. 43 f.

D. Reichseinkommensteuergesetz von 1925

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Oberverwaltungsgerichts zur Frage, wann eine Gewinn bringende Beschäftigung vorliegt, zurückgegriffen. Eine „Tätigkeit“ lag also wiederum dann vor, wenn ein „positives Schaffen“ gegeben war, wenn eine Reihe von Handlungen vorlag, die dasselbe Ziel verfolgten.66 Ausgeschieden war aber nunmehr die nichtselbständige Tätigkeit, die sich in § 9 Nr. 1 EStG 1920 fand.67 Im Ergebnis blieb also § 9 Nr. 4 EStG 1920 ein umfassender Auffangtatbestand für Tätigkeiten jeder Art.68

D. Reichseinkommensteuergesetz von 1925 Mit dem EStG vom 10. August 192569 wurde im Prinzip der heute geltende Einkünftekatalog eingeführt.70 Dieser fand sich in § 6 Abs. 1 EStG 1925 und führte nach den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb in seiner Nr. 3 eine neue Einkunftsart der Einkünfte aus „sonstiger selbständiger Berufstätigkeit“ auf. Es wurde somit die Trennung von selbständiger und nichtselbständiger Arbeit vollzogen.71 Was unter der sonstigen selbständigen Berufstätigkeit zu verstehen sein sollte, regelte § 35 Abs. 1 EStG 1925: „Zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit gehören insbesondere: 1. Einkünfte aus freien Berufen, insbesondere der Erwerb aus wissenschaftlicher, künstlerischer, schriftstellerischer, unterrichtender oder erzieherischer Tätigkeit, aus der Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten und Ingenieure; 2. andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit, insbesondere Vergütungen für Vermögensverwaltungen und für Vollstreckung von Testamenten sowie Vergütungen (Tantiemen) oder unter sonstiger Benennung gewährte Bezüge, geldwerte Vorteile und Entschädigungen, die den Mitgliedern des Aufsichtsrats von Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und von sonstigen Personenvereinigungen gewährt werden, bei denen der Steuerpflichtige nicht als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist.“

Daneben wurde in § 35 Abs. 2 EStG 1925 klargestellt, dass Einkünfte der in Absatz 1 bezeichneten Art auch dann als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit anzusehen waren, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätig­ keit handelte. Im Unterschied zu § 9 EStG 1920 fällt zunächst die Benennung der neuen Einkunftsart auf: „sonstige selbständige Berufstätigkeit“ im Gegensatz zur bloßen 66

Vgl. Strutz, Handausgabe des EStG v. 29. März 1920, § 9 Anm. 34. Vgl. Strutz, Handausgabe des EStG v. 29. März 1920, § 9 Anm. 40. 68 Vgl. Strutz, Handausgabe des EStG v. 29. März 1920, § 9 Anm. 35. 69 RGBl. I 1925, 189. 70 Hey, in: Tipke / Lang, § 8 Rn. 7. 71 Dies war nach Meinung des Gesetzgebers aufgrund der Besteuerung des Arbeitslohns im Wege des Steuerabzugs nötig geworden, vgl. Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 795, S. 40. 67

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

„Arbeit“. Sie war  – wie bereits erläutert  – der Trennung von selbständiger und nichtselbständiger Arbeit geschuldet. Eine Verengung der Tatbestände im Vergleich zu § 9 Nr. 2 und 4 EStG 1920 sollte damit nicht einhergehen. Der Gesetzgeber ging vielmehr davon aus, dass § 35 Abs. 1 EStG 1925 dem § 9 Nr. 2 und 4 EStG 1920 entsprach.72 Deshalb ist auch ohne Bedeutung, dass die Formulierung „Einnahmen aus einmaliger oder dauernder Tätigkeit jeder Art“ in § 9 Nr. 4 EStG 1920 in „andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit“ geändert wurde. Eine inhaltliche Änderung war hiermit nicht beabsichtigt. Der Gesetzgeber sprach zwar davon, dass § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 in seiner neuen Fassung die entstandenen Zweifelsfragen klären sollte.73 „Zweifelsfragen“ gab es unter dem Regime des § 9 Nr. 4 EStG 1920 aber nur in Bezug auf die Tätigkeit von „Mitgliedern der Verwaltung“ der im Gesetz aufgeführten Gesellschaften, weil hier die Abgrenzung zu § 9 Nr. 1 EStG 1920 (heutige nichtselbständige Arbeit) zweifelhaft war.74 Dementsprechend kann sich der Passus der Gesetzesbegründung nur auf die Streichung eben dieser „Mitglieder der Verwaltung“ aus dem Gesetzestext und nicht auf die Formulierung des Oberbegriffes („sonstige selbständige Berufstätigkeit“) oder des einleitenden Halbsatzes des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 („andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit“) beziehen. Der RFH legte die neue Vorschrift dann auch immer noch als Auffangtat­ bestand aus, der nicht verlangte, dass Einkünfte den Beispielseinkünften ähnlich sein müssten. Zwar könne man aus den im Gesetz genannten Beispielen immerhin gewisse Schlüsse darauf ziehen, was das Gesetz unter sonstiger selbständiger Berufstätigkeit verstanden wissen wolle.75 Das Wort „insbesondere“ leite jedoch nur die hauptsächlichsten Einkünfte der sonstigen selbständigen Berufstätigkeit ein, diese erschöpfe sich aber nicht in jenen.76 Unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit gehörten Einkünfte aus jeder selbständigen Berufstätigkeit, die nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1925 (Land- und Forstwirtschaft bzw. Gewerbebetrieb) fiele.77 Dabei stellte der RFH insoweit eine gewisse Anforderung an die andere selbständige Arbeitstätigkeit i. S. v. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925, als diese eine in der Hauptsache rein persönliche sein musste.78 Damit war aber nach Ansicht des RFH 72

Vgl. Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 795, S. 58. Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 795, S. 58. 74 Vgl. Strutz, Handausgabe des EStG v. 29. März 1920, § 9 Anm. 40. 75 RFH, Urt. v. 14.03.1928 – VI A 783/27, StuW 1928 Nr. 231. 76 RFH, Urt. v. 30.11.1926 – I A 372/26, RFHE 20, 130, 132. Der Gebrauch des Wortes „insbesondere“ im Einleitungssatz des § 35 Abs. 1 EStG 1925 ist eigentlich überflüssig, da die abermalige Verwendung desselben Wortes in § 35 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1925 i. V. m. dem Begriff „andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit“ schon alle denkbaren Fälle abdeckt, vgl. Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, § 35 Anm. 1. 77 RFH, Urt. v. 30.11.1926 – I A 372/26, RFHE 20, 130, 132 f. 78 RFH, Urt. v. 30.05.1927 – VI A 220/27, RFHE 21, 245, 247; RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE 28, 21, 22. Ablehnend Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, § 35 Anm. 16. 73

D. Reichseinkommensteuergesetz von 1925

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nicht gemeint, dass jede rein persönliche Tätigkeit, jede Erzielung von Einkünften aufgrund alleiniger Hand- oder Kopfarbeit unter § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 fallen sollte und demgegenüber zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nur Gewinne aus solchen Betrieben zu rechnen seien, die nach außen nicht bloß persönlich, sondern sachlich „als Unternehmen“ hervorträten, also z. B. eigenes Gewerbekapital, eigene Geschäftsräume oder besondere Angestellte oder Arbeiter besäßen.79 In § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 hätten nur anhangsweise dem Einkommensteuergesetz einige Gruppen besonderer Fälle besonders unterstellt werden sollen, bei denen sonst vielleicht zweifelhaft hätte sein können, ob sie anderen Einkunftsarten zuzurechnen seien.80 Die letzten beiden Aussagen sind mit Vorsicht zu genießen. Sie sind zu einem Sachverhalt geäußert worden, in der die Einordnung der Berufstätigkeit einer selbständigen Schneiderin streitig war. Dem RFH ging es hier um die Verteidigung des „klassischen“ Gewerbebegriffs, dessen drei Hauptstützen Industrie, Handel und das selbständige Handwerk bilden sollten.81 Dass aber den Einkünften aus Gewerbebetrieb ein eigenständiger Anwendungsbereich verbleiben muss, ist selbstverständlich. Den Aussagen des RFH kann damit nicht mehr entnommen werden, als der RFH eine Ausdehnung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 in den Bereich derjenigen Tätigkeiten, die nach seiner Auffassung82 stets zu den gewerblichen Tätigkeiten zählten, ablehnte. Eine Verengung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 auf bestimmte Fallgruppen war aber damit tatsächlich gar nicht verbunden.83 Die Handhabung der Einkunftskategorie der sonstigen selbständigen Berufs­ tätigkeit ab dem EStG 1925 wurde des Weiteren dadurch erschwert, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 2 EStG 1925 nunmehr bestimmte, dass auch nur vorübergehende Tätigkeiten als Tätigkeiten i. S. v. § 35 Abs. 1 EStG anzusehen sein konnten.84 Der Gesetzgeber wollte mit dieser Bestimmung insbesondere den Fall erfassen, dass nicht ein Anwalt oder Notar, sondern ein Beamter oder Arzt Testamentsvollstrecker war.85 Die Brisanz des Absatzes lag nicht in seiner isoliert betrachteten Neueinführung, denn etwas sachlich Neues bestimmte § 35 Abs. 2 EStG 1925 über-

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RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE 28, 21, 22, 26 f. In eine ähnliche Richtung geht auch die Feststellung in RFH, Urt. v. 13.12.1933 – VI A 1448/32, RFHE 35, 10, 13, dass die selbständige Berufstätigkeit auch mit anderen Personen zusammen ausgeübt werden konnte. 80 RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE 28, 21, 27. 81 RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE 28, 21, 26 f. 82 Wobei der RFH sich wiederum auf die Auffassungen des „wirtschaftlichen Verkehrs“ stützt, RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE 28, 21, 27 (insoweit bestätigt durch RFH, Urt. v. 28.06.1932 – VI A 1034/32, StuW 1932 Nr. 826, demzufolge § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 ausscheide, wenn „nach der Verkehrsauffassung“ ein Gewerbe vorliege). 83 So ließ der RFH auch in einem späteren Urteil dahinstehen, ob durch das Urteil des RFH vom 04.02.1931 wirklich eine Einschränkung der weiten Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 erfolgt sei (RFH, Urt. v. 13.12.1933 – VI A 1448/32, RFHE 35, 10, 12; in dem Urteil bejahte der RFH für einen Bücherrevisor die Anwendung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925). 84 Die Bestimmung findet sich praktisch unverändert im heutigen § 18 Abs. 2 EStG. 85 Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 795, S. 58.

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

haupt nicht. Schließlich erfasste schon die Vorläufervorschrift des § 9 Nr. 4 EStG 1920 bereits nach ihrem Wortlaut auch einmalige Tätigkeiten (siehe oben S. 41). Allerdings fand sich im neuen EStG 1925 nunmehr – ohne einen Vorläufer im EStG 1920 – die Einkunftsart der sonstigen Leistungsgewinne. Zu diesen gehörten gem. § 41 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 alle Einkünfte, die nicht zu den in § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 4, 6 EStG 1925 bezeichneten Einkünften86 gehörten, insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.87 Möglicherweise aus der Absicht heraus, der sonstigen selbständigen Berufs­ tätigkeit in § 35 EStG 1925 Konturen gegenüber den sonstigen Leistungsgewinnen nach § 41 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 zu verleihen, erklären lassen könnten sich Tendenzen in der frühen Rechtsprechung des RFH, dass in erster Linie „berufsmäßige“ Tätigkeiten unter § 35 EStG 1925 zu subsumieren seien.88 Falls damit von Seiten des RFH aber ein Ausschluss nur vorübergehender Tätigkeiten beabsichtigt gewesen wäre, hätte dies einen offensichtlichen Verstoß sowohl gegen den Wortlaut des § 35 Abs. 2 EStG 1925 als auch den gesetzgeberischen Willen bedeutet. Entsprechende Tendenzen wurden von der Literatur deshalb auch nicht aufgegriffen. Hier wurde „Berufsmäßigkeit“ nicht so verstanden, dass der Steuerpflichtige mit der Tätigkeit seinen Lebensunterhalt hätte verdienen müssen.89 In der Literatur wurde stattdessen vorgeschlagen, die Abgrenzung zwischen sonstiger selbständiger Berufstätigkeit und sonstigen Leistungsgewinnen danach vorzunehmen, ob eine Wiederholung der Tätigkeit beabsichtigt sei; in diesem Falle sei § 35 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 EStG 1925 erfüllt.90 Schließlich nahm der RFH in zwei Grundsatzentscheidungen zu der Frage Stellung, was unter einer vorübergehenden Tätigkeit i. S. v. § 35 Abs. 2 EStG zu verstehen sei, und erhellte dabei zugleich auch den Charakter der anderen selbständigen Arbeit i. S. v. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925. Der RFH stellte ausdrücklich klar, dass es sich bei den Einkünften i. S. v. § 35 EStG 1925 nicht um Einkünfte aus einem dauernden Haupt- oder Nebenberuf handeln müsse.91 Dabei gelangt er 86

Das waren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit, aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. 87 Dies entspricht den heutigen sonstigen Leistungen in § 22 Nr. 3 EStG. 88 Vgl. RFH, Urt. v. 30.11.1926 – I A 372/26, RFHE 20, 130, 133 („die Tätigkeit entspricht dem satzungsmäßigen Zwecke, somit dem Berufe der Genossenschaft“) und RFH, Urt. v. 30.05.1927 – VI A 220/27, RFHE 21, 245, 247 („Zwischen Gewerbebetriebe und freie Berufe sind hiernach begrifflich weitere Berufstätigkeiten eingeschoben unter der Voraussetzung, dass eine selbständige und nicht in einer abhängigen Dienststellung geleistete Arbeitstätigkeit vorliegt“). 89 Vgl. Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, § 35 Anm. 5, der dies auch darauf stützt, dass § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 im Gegensatz zum Einleitungssatz des § 35 nicht von „selbständiger Berufstätigkeit“, sondern von „selbständiger Arbeitstätigkeit“ spreche. 90 Blümich / Schachian, EStG vom 10. August 1925, § 35 Anm. 1 (S. 353); Pißel / Koppe, EStG vom 10. August 1925, § 35 Anm. 7. 91 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199.

D. Reichseinkommensteuergesetz von 1925

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zu einer bemerkenswerten Aussage. Der Wortlaut des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 („andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit“) lege nach Ansicht des RFH die Auslegung nahe, dass durch die Bestimmung nicht nur unter Festhaltung des im Eingang des in § 35 EStG 1925 erwähnten Oberbegriffes der sonstigen selbständigen Berufstätigkeit lediglich zwischen die freien Berufe im § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 und die Gewerbetreibenden noch weitere, eine selbständige Arbeitstätigkeit entfaltende Berufsausübungen eingeschoben werden sollten, sondern dass darüber hinaus jede auch nicht berufsmäßig ausgeübte selbständige Arbeitstätigkeit gemeint war.92 In Bezug auf § 35 Abs. 2 EStG 1925 lehnte der RFH im Übrigen die pauschale Annahme, dass eine vorübergehende Tätigkeit stets eine Wiederholungsabsicht verlange, ab. Denn wie das Beispiel der Gesetzesbegründung (Arzt als Testamentsvollstrecker) zeige, könne auch eine einmalige, ohne die Absicht einer Wiederholung unternommene Tätigkeit Einkünfte i. S. d. § 35 EStG 1925 erzeugen.93 Nach Ansicht des RFH dürfe deshalb der vorübergehenden Tätigkeit nicht die einmalige Tätigkeit gegenübergestellt werden.94 Das korrekte Gegensatzpaar bestehe vielmehr aus den Attributen vorübergehend und gelegentlich.95 Die vorübergehende Tätigkeit könne sich von der gelegentlichen unter anderem  – aber eben nicht nur – dadurch abheben, dass sich nach den Begleitumständen auf die Absicht der Wiederholung einer an und für sich geringfügigen Tätigkeit schließen lasse.96 Die vorübergehende Tätigkeit könne sich aber auch durch ein Mehr nach Zeit und Umfang gegenüber der gelegentlichen Tätigkeit auszeichnen, ohne dass sie auf eine Wiederholung angelegt sein müsste.97 Als Fazit zum EStG von 1925 lässt sich somit festhalten, dass die andere selbständige Arbeitstätigkeit in § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 weiterhin als umfassender Auffangtatbestand für Arbeitstätigkeiten fungierte, die nicht den klassischen Begriffen der Land- und Forstwirtschaft, des Gewerbebetriebs und der freien Berufe 92 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199 (Hervorhebungen im Original). 93 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201. 94 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201; RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199. 95 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201; RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199. 96 RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201. 97 So RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199 zu dem Obmann eines Schiedsgerichts, der sich auf die Verhandlung des Schiedsgerichts mehrere Monate vorbereitete, sowie RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201 f. zu einer einmaligen Erfindung, die sich als „das Ergebnis einer eingehenden und nachhaltigen Beschäftigung mit den technischen oder sonstigen wissenschaftlichen Fragen“ darstellte, „auf deren Gebiet die Erfindung liegt“, und somit nicht als Zufallserfindung anzusehen war. Ebenso RFH, Urt. v. 30.06.1927 – VI A 290/27, RFHE 21, 341, 342 f. zu einem Erfinder, der „zur Erreichung seines Erfinderziels […] eine planmäßige und nachhaltige Arbeitstätigkeit entfaltet hat, die seine freie Zeit so ziemlich in Anspruch nahm und auch auf Kosten seiner Gesundheit gegangen ist.“

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

zugeordnet werden konnten.98 Eine berufsmäßige Ausübung dieser Tätigkeiten war nicht erforderlich, notwendig war vielmehr eine in der Hauptsache rein persönliche Arbeitstätigkeit.

E. Reichseinkommensteuergesetz von 1934 Im EStG vom 16. Oktober 193499 erhielt § 18 EStG im Wesentlichen bereits sein heutiges Erscheinungsbild; der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist sogar seither komplett unverändert geblieben. Die Bestimmung lautete: „§ 18 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind: 1. Einkünfte aus freien Berufen. Zu den freien Berufen gehören insbesondere die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte und Notare, der Ingenieure, der Architekten, der Handelschemiker, der Heilkundigen, der Zahntechniker, der Landmesser, der Wirtschaftsprüfer, der Steuerberater, der Buchsachverständigen und ähnlicher Berufe; 2. Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind; 3. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. (2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt. (3) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens oder bei Aufgabe der Tätigkeit erzielt werden. Die Einkommensteuer von Gewinnen im Sinn des Satzes 1 wird auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige das veräußerte Vermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet hat.“

Auffallend ist zunächst die neue Benennung der Einkunftsart. Statt „Einkünften aus sonstiger selbständiger Berufstätigkeit“ hieß es nun „Einkünfte aus selbständiger Arbeit“. Der Gesetzgeber des EStG 1934 sah die frühere Bezeichnung im EStG 1925 als „wenig glücklich gewählt“ an.100 Sie habe weder dem Sprach­gebrauch 98

Vgl. zusammenfassend die Beispielsliste bei RFH, Urt. v. 28.06.1932 – VI A 1034/32, StuW 1932 Nr. 826: Hebammen, Bücherrevisoren, Masseure, Hausnäherinnen, Dienstmänner, Kochfrauen. 99 RGBl. I 1934, 1005. 100 Amtliche Begründung in RStBl. 1935, 33, 35.

E. Reichseinkommensteuergesetz von 1934

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des täglichen Lebens noch der Begriffsbildung der Volkswirtschaftslehre und der Statistik entsprochen.101 Die neu gewählte Bezeichnung der selbständigen Arbeit gestatte eine bessere Untergliederung des Begriffs.102 Insbesondere der letztgenannten Äußerung lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber des EStG 1934 zu der Erkenntnis gekommen war, dass speziell die Tätigkeiten des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 über die Grenzen hinausgehen konnten, die man aus dem Begriff der „Berufstätigkeit“ bei einer engherzigen Wortlautauslegung hätte ableiten können. Mit der Wahl der Bezeichnung „selbständige Arbeit“ wollte er einen umfassenderen Oberbegriff für die verschiedenen selbständigen Tätigkeiten schaffen. Im Ergebnis ging folglich mit der Neubenennung der Einkunftsart eine Absage an eine einschränkende Auslegung des neuen § 18 EStG 1934 einher. In der Gesetzesbegründung finden sich allgemeine Aussagen über den Charakter des § 18 EStG 1934. Auch wenn der Begriff der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht umschrieben sei, ergebe sich aus der systematischen Stellung des § 18 EStG 1934, auf welche Arten von Einkünften er sich beziehen solle.103 Die Vorschrift, zwischen die §§ 13 bis 17 EStG 1934 (Landwirtschaft und Gewerbe) und den § 19 EStG 1934 (nichtselbständige Arbeit) gestellt, wolle die Einkünfte treffen, die weder solche aus Landwirtschaft oder Gewerbe noch solche aus nichtselbständiger Arbeit seien.104 Die Arbeit, deren Einkünfte unter § 18 EStG 1934 fielen, müsse also eine Tätigkeit sein, die unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübt werde, und bei der maßgebender Faktor nicht, wie beim Gewerbe, der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder, wie bei der Landwirtschaft, der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sei.105 In § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 wurde entsprechend der Umbenennung der gesamten Einkunftsart der Wortlaut „andere Einkünfte aus selbständiger Arbeitstätigkeit“ in „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“ geändert; außerdem wurde die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied knapper umschrieben. Nach der expliziten Aussage des Gesetzgebers sollte sich hierdurch sachlich nichts ändern gegenüber § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925.106 Die weiteren Änderungen bezogen sich auf die Streichung des Wortes „insbesondere“ im Einleitungssatz des Abs. 1 (welches schon in § 35 Abs. 1 EStG 1925 überflüssig war107), die Erweiterung der Katalogberufe nebst „ähnlicher Berufe“ in Abs. 1 Nr. 1, die Einfügung von Nr. 2 (Einnehmer einer staatlichen Lotterie) und die Steuerbarkeit von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in Abs. 3. 101

RStBl. 1935, 33, 35. RStBl. 1935, 33, 35. 103 RStBl. 1935, 33, 42. 104 RStBl. 1935, 33, 42. 105 RStBl. 1935, 33, 42 (Hervorhebungen wie im Original). 106 RStBl. 1935, 33, 43. 107 Vgl. Fn. 76. 102

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

Aus den dargestellten Erwägungen des Gesetzgebers ergibt sich, dass die Neuregelung der sonstigen selbständigen Arbeit zu keinen sachlichen Änderungen führen sollte. Im Gegenteil, der Gesetzgeber bestätigte in seinen oben dargelegten allgemeinen Ausführungen zum neuen § 18 EStG 1934 die Rechtsprechung des RFH zu § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925, wonach die einzige Anforderung an die Tätigkeit war, dass sie eine in der Hauptsache rein persönliche sein musste (siehe oben S. 44). Dieser Ansicht folgte auch zunächst die Finanzverwaltung. In den Gewerbesteuerrichtlinien vom 14. April 1937108 hieß es in Ziffer I. 3. letzter Absatz, dass neben den im Gesetz aufgeführten Tätigkeiten auch „die Tätigkeit der Hebammen, Masseure, Boxer, Rennfahrer“ als sonstige selbständige Arbeit angesehen werden könnte. Tätigkeiten dieser Art würden erst dann gewerbesteuerpflichtig, wenn sie nicht in eigener109 Person ausgeübt, sondern in einem Umfang oder in einer Form betrieben würden, dass sie nach der Verkehrsauffassung als Gewerbebetrieb angesehen würden. Angesichts dessen ist es umso erstaunlicher, dass der RFH nunmehr den Boden seiner früheren Rechtsprechung verließ und sich nach Inkrafttreten des EStG 1934 der „Ähnlichkeitshypothese“ zuwandte. Der RFH hatte einen Fall zu beurteilen, in dem sich ein Grundstücksmakler gegen seine Heranziehung zur Gewerbesteuer mit dem Argument wehrte, dass seine Tätigkeit unter § 18 EStG 1934 fiele. Nachdem es der RFH zunächst ablehnte, die Maklertätigkeit als freien Beruf i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 aufzufassen, stellte er zu der Frage, ob Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 vorlagen, lapidar fest: „Dass die Maklertätigkeit nicht unter § 18 Ziffer 3 EStG fällt, bedarf keiner näheren Ausführung. Die dort angeführten Arten selbständiger Arbeit haben mit der des Maklers keinerlei Ähnlichkeit.“110 Wie der RFH zu dieser These gelangte, die in seiner Rechtsprechung soweit ersichtlich keinen Vorläufer hatte, bleibt angesichts der richterlichen Begründungsarmut völlig unklar. Es kann hier nur spekuliert werden, aber es deutet einiges darauf hin, dass diese Rechtsprechungswende mit dem geänderten Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 (Einkünfte aus freien Berufen) zusammenhing. In Erweiterung zu § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 wurde in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 nämlich aufgenommen, dass auch den im Gesetz genannten Katalogberufen (Ärzte, Rechtsanwälte etc.) ähnliche Berufe zu den freien Berufen zählen sollten.111 Der RFH beurteilte dann in seinem Urteil die Maklertätigkeit auch zunächst danach, ob sie den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 ähnlich und somit ein freier Beruf sei.112 Es erscheint so, als ob

108

RStBl. 1937, 513. Hervorhebung im Original. 110 RFH, Urt. v. 01.06.1938 – VI 273/38, RFHE 44, 92, 93. 111 Dies erfolgte wohl zum Ausgleich der beiden „insbesondere“ im Einleitungssatz des § 18 Abs. 1 EStG 1934 sowie in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 selbst; vgl. Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 41 f. 112 Vgl. RFH, Urt. v. 01.06.1938 – VI 237/38, RFHE 44, 92, 92 f. 109

E. Reichseinkommensteuergesetz von 1934

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der RFH dieses Kriterium im Anschluss (unbewusst?) auf § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 übertrug. Wenn man nun ein zwei Wochen später ergangenes Urteil desselben Senates des RFH liest, könnte man meinen, das soeben zitierte Urteil könnte nur ein Ausreißer gewesen sein. In diesem neuen Urteil, in dem es um die Frage ging, ob die Tätigkeit eines Hausverwalters unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 fiele, bezieht sich der RFH für die Auslegung dieser Bestimmung explizit auf § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 sowie die hierzu ergangene Rechtsprechung113 und stellt dementsprechend fest, dass es sich um Einkünfte handeln müsse, die durch eine in der Hauptsache rein persönliche Arbeitstätigkeit erzielt würden.114 Deshalb spreche das Gesetz von Einkünften aus selbständiger Arbeit.115 Es handele sich bei § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 um eine Tätigkeit, bei der die persönliche Tätigkeit im Vordergrund stehe, während sich die Tätigkeit der mitarbeitenden Personen auf Hilfeleistungen beschränke.116 In diesem Urteil wird folglich wieder an die traditionelle Auslegung unter dem Regime des EStG 1925 angeknüpft. Allerdings ist bei Lektüre des Urteils zu beachten, dass es um die Tätigkeit eines Hausverwalters und damit eine der Vermögensverwaltung ähnliche Tätigkeit ging. So stellte der RFH in dem Urteil dann auch die einleitende Subsumtionsfrage, ob die Hausverwaltertätigkeit als Vermögensverwaltung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen sei.117 Es war also schon zum Zeitpunkt dieses zweiten Urteils unklar, ob die „Ähnlichkeitshypothese“ nicht vom RFH weiter verfolgt werden würde. Für diese Gewissheit sorgte dann schließlich ein – wiederum zeitlich kurze Zeit später ergangenes – Urteil, in welchem sich der RFH erneut mit einem Grundstücksmakler auseinanderzusetzen hatte. Der RFH führte aus: „Wie aus den in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG aufgeführten Beispielen (Vergütung für die Vollstreckung von Testamenten usw.) hervorgeht, ist in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG in erster Linie an mehr gelegentliche Tätigkeiten gedacht worden. Wenn ein Beamter oder Gewerbetreibender nebenher einmal eine Testamentsvollstreckung übernimmt, so sind die Einkünfte hieraus als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit anzusehen, während, wenn ein Rechtsanwalt oder einer der im § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sonst aufgeführten Berufe die Testa­ mentsvollstreckung im Rahmen seines Betriebs übernimmt, auch die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers zur freien Berufstätigkeit zu rechnen ist. Gleichwohl hat der RFH […]118 auch die Einkünfte aus berufsmäßiger Hausverwaltung unter gewissen Voraussetzungen als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit anerkannt, aber nur weil in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG ausdrücklich die Vermögensverwaltung mit aufgeführt ist. Der Senat hält es nicht für angängig, über die in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG aufgeführten und etwa ganz ähnli 113

Namentlich auf RFH, Urt. v. 30.05.1927 – VI A 220/27, RFHE 21, 245. RFH, Urt. v. 15.06.1938 – VI 311/38, RFHE 44, 157, 158. 115 RFH, Urt. v. 15.06.1938 – VI 311/38, RFHE 44, 157, 158 (Hervorhebung im Original). 116 RFH, Urt. v. 15.06.1938 – VI 311/38, RFHE 44, 157, 158. 117 RFH, Urt. v. 15.06.1938 – VI 311/38, RFHE 44, 157, 158 (Hervorhebung durch den Verfasser). 118 Verweis auf RFH, Urt. v. 15.06.1938 – VI 311/38, RFHE 44, 157. 114

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG  che Berufe hinauszugehen und auch andere Berufe als Ausübung sonstiger selbständiger Arbeit anzuerkennen.“119

Der RFH stellte also ausdrücklich klar, dass er Tätigkeiten, die berufsmäßig ausgeübt werden, nur dann zu der sonstigen selbständigen Arbeit zählen wolle, wenn diese Tätigkeiten den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 genannten Tätigkeiten „ganz ähnlich“ seien.120 Wie er zu dieser Auslegung gelangt ist, wird erneut nicht deutlich. Geradezu abenteuerlich wird es, wenn der RFH dann des Weiteren darauf abstellt, dass die sonstige selbständige Arbeit mehr gelegentliche Tätigkeiten erfassen wolle. Damit ignoriert er die gesamte Gesetzes- und Rechtsprechungshistorie und obendrein noch den Gesetzeswortlaut. Wie gezeigt, hatten sich die Vorläufernormen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nie auf nur gelegentliche Tätigkeiten bezogen – im Gegenteil, unter dem EStG 1925 wurden die gelegentlichen Tätigkeiten sogar von der Rechtsprechung den sonstigen Leistungen in § 41 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 zugeschlagen (siehe oben S. 47). Es stimmt auch nicht, dass sich die Schlussfolgerung des RFH aus den gesetzlichen Beispielen ergebe. Dies trifft selbst mit Einschränkungen121 nur für die Testamentsvollstreckung zu (die allein der RFH dann auch geflissentlich aufführt), aber weder für die Vermögensverwaltung noch die Aufsichtsratstätigkeit, die nach ihrem gewöhnlichen Erscheinungsbild auf Dauer angelegt sind.122 Es lässt sich demnach Folgendes festhalten: Der RFH begründete im Jahre 1938 eine Zweiteilung der sonstigen selbständigen Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934, an der er auch im Folgenden festhielt. Berufsmäßige Tätigkeiten müssten den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Beispielstätigkeiten „ganz ähnlich“ sein, wohingegen gelegentliche Tätigkeiten grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen unter den Tatbestand fallen könnten.123 Er legte damit – ohne seine neue Erkenntnis zu begründen – den Grundstein zu der „Ähnlichkeitshypothese“, mit der er sich diametral gegen die Vorstellungen des Gesetzgebers des EStG 1934 stellte und die gesamte Historie des Einkommensteuerrechts außer Acht ließ. Selbst wenn der RFH das in den Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 neu eingefügte Kriterium „ähnlicher Berufe“ auch auf § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 übertragen wollte, wäre dies systematisch verfehlt gewesen und hätte nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprochen, da eine solche Formulierung bei der sonstigen selbständigen Arbeit gerade nicht verwendet wurde. Mit klassischer Auslegung hat 119

RFH, Urt. v. 27.07.1938 – VI 426/28, RStBl. 1938, 843, 843. Bekräftigt durch RFH, Urt. v. 22.02.1939 – VI 822/38, RFHE 46, 189, 190 (Tätigkeit eines Buchmachers keine sonstige selbständige Arbeit) und durch RFH, Urt. v. 13.11.1940 – VI 405/40, RFHE 49, 295, 296 f. (Tätigkeit eines Werbeberaters keine sonstige selbständige Arbeit), wo jeweils der erste und der letzte Satz der zitierten Urteilspassage wortgleich wiederholt werden. 121 Man denke z. B. an die Dauertestamentsvollstreckung. 122 Ähnlich Arens, DStR 2010, 33, 36. 123 Aber unter welchen genauen Umständen nun gelegentliche Tätigkeiten unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 fallen konnten, blieb unerwähnt, obwohl sich auch weiterhin die Abgrenzungsfrage zu den sonstigen Leistungen (nunmehr § 22 Nr. 3 EStG 1934) stellte. 120

F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte

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diese ganze apodiktische Rechtsfindung nichts mehr zu tun, sie atmet vielmehr den Geist des damaligen § 1 Steueranpassungsgesetz.124

F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte I. Rechtsprechung bis ins Jahr 1976 Der BFH setzte die Rechtsprechungslinie des RFH zu § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zunächst fort und übernahm dessen ab 1938 judizierte These, dass nur den Beispielsfällen ähnliche Berufe oder gelegentliche Tätigkeiten unter die Bestimmung fielen. Noch vor der Gründung des BFH im Jahre 1950 entschied der Oberste Finanzgerichtshof, das oberste Steuergericht der amerikanischen Besatzungszone, dass die Inhaberin eines Übersetzungsbüros, deren einzige Mitarbeiterin die Inhaberin selbst war, keine Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit beziehe, weil die Bestimmung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie mehr gelegentliche Tätigkeiten im Auge habe.125 Eine Gelegentlichkeit könne aber nicht bei Dienstleistungen angenommen werden, die durch ein Unternehmen uneingeschränkt der Allgemeinheit angeboten würden.126 Eine Begründung dafür, wieso die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie gelegentliche Tätigkeiten ins Auge fasse, gibt der OFH abgesehen von einer Auflistung der RFH-Rechtsprechung nicht.127 Die Definition der „Gelegentlichkeit“, an der sich der OFH versucht, ist außerdem nicht überzeugend. Der potentielle Abnehmerkreis einer Dienstleistung sagt gar nichts darüber aus, ob diese Dienstleistung nur gelegentlich erbracht wird. Der Ansicht des OFH, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG mehr gelegentliche Tätigkeiten im Auge habe, schloss sich der neu errichtete BFH in einem Urteil, in dem es um die Tätigkeit eines Berufssportlers ging, explizit an.128 Darüber hinaus stellte der BFH fest, dass unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG „ausnahmsweise“ auch eine Tätigkeit fallen könne, die nicht nur gelegentlich ausgeübt werde.129 Im Anschluss an den RFH meint der BFH aber, dass nur solche nicht gelegentlichen Tätigkeiten 124

Vgl. § 1 Abs. 1 Steueranpassungsgesetz 1934 (RGBl. I 1934, 925): „Die Steuergesetze sind nach nationalsozialistischer Weltanschauung auszulegen“ und Abs. 2: „Dabei sind die Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.“ Ähnlich kritisch Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 60, zu der zur gleichen Zeit einsetzenden restriktiven Auslegung der freiberuflichen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 durch den RFH: „Die aus Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte zu gewinnenden Erkenntnisse, die sicherlich auch der Rechtsprechung bekannt waren, wurden dem zunehmenden Finanzbedarf des Staates und seinem Wunsch, Gewerbesteuer in beträchtlicher Höhe einzunehmen, geopfert.“ 125 OFH, Urt. v. 10.05.1949 – IV 4/49, StuW 1949 Nr. 32. 126 OFH, Urt. v. 10.05.1949 – IV 4/49, StuW 1949 Nr. 32. 127 Vgl. OFH, Urt. v. 10.05.1949 – IV 4/49, StuW 1949 Nr. 32. 128 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 129 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98.

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

dem Tatbestand zuzuordnen seien, welche den Beispielstätigkeiten ähnlich seien. Zwar sei im Gegensatz zu Nr. 1 des § 18 Abs. 1 EStG bei Nr. 3 die Beschränkung auf „ähnliche Berufe“ nicht ausdrücklich ausgesprochen.130 Es würden aber bei Nr. 3 die dort aufgeführten Tätigkeiten als Beispiele bezeichnet.131 Hieraus müsse geschlossen werden, dass die Beispiele auch für die Abgrenzung des Begriffes der „sonstigen selbständigen Arbeit“ bedeutsam seien.132 Andernfalls wäre Nr. 3 nur eine unverständliche Wiederholung der Eingangsworte des Paragraphen „Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind:“.133 Die Beispiele sollten demnach den Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit charakterisieren.134 Der BFH liefert demzufolge erstmals eine Begründung für die Ähnlichkeitshypothese. Diese überzeugt aber nicht, denn sie erschöpft sich in Allgemeinplätzen. Dass die Wendung, die durch „z. B.“ eingeleitet wird, den Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit beispielhaft erläutert, ergibt sich zwar – wie oben ab S. 26 ff. gezeigt – selbstverständlich aus dem Wortlaut von „zum Beispiel“. Aber es wurde dort ebenso schon aufgezeigt, dass diese Feststellung wertlos ist, weil sich dem bloßen Wortlaut nicht entnehmen lässt, welchen Grad an Übereinstimmung die unbenannten Fälle des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit den dort genannten Beispielsfällen aufweisen müssen. Ein verbindendes Element nennt der BFH auch nicht; er hält nur knapp fest, dass die Tätigkeit des Berufssportlers nicht den im Gesetz aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sei135 – warum dies so sein soll, verschweigt er. Abstrus ist auch das Argument, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur eine unverständliche Wiederholung des Einleitungssatzes des § 18 Abs. 1 EStG wäre, wenn jener nicht einschränkend im Sinne der Beispielstätigkeiten ausgelegt würde. Der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nebst Einleitungssatz („Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“) ergäbe gerade auch dann Sinn, wenn man ihn als umfassenden Auffangtatbestand begriffe, denn der Wortlaut legt es genauso gut nahe, dass unter die Nr. 3 des § 18 Abs. 1 EStG jede selbständige Arbeit fällt, die nicht den anderen Nummern des § 18 Abs. 1 EStG zugeordnet werden kann – eben die sonstige selbständige Arbeit. Seine Rechtsprechung bekräftigte der BFH kurze Zeit später in einem Fall, in dem es erneut um einen Berufssportler ging. Er hielt daran fest, dass die im Gesetz unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Beispiele den Begriff der sonstigen Arbeit charakterisieren sollten.136 Eine Verneinung dieser Ansicht würde die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb kaum mehr möglich machen.137 In dem Verfahren hatte das BMF eine Stellungnahme abgegeben, in der als Argument für die Be 130

BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 132 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 133 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 134 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 135 BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98. 136 BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 102. 137 BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 102. 131

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handlung der Berufssportlertätigkeit als sonstige selbständige Arbeit die Gesetzesbegründung zu § 18 EStG 1934 herangezogen wurde, in welcher ausgeführt wurde, dass maßgebender Faktor der sonstigen selbständigen Arbeit die eigene Arbeitskraft und nicht der Einsatz von gewerblichem Vermögen sei (siehe oben S. 49).138 Nach Meinung des BFH könne aber eine Entscheidung nicht allein anhand der Tatsache getroffen werden, dass ein Berufssportler seine Tätigkeit im Wesentlichen durch Einsatz des Körpers ausübe, während beim Gewerbebetrieb dem Betriebsvermögen eine beachtliche Bedeutung zukomme.139 Das Fehlen eines beachtlichen Betriebsvermögens könne ein gewisses Merkmal für Zweifelsfälle bilden; es gebe aber auch Gewerbetreibende ohne ein wesentliches Betriebsvermögen, so z. B. den Handlungsagenten, den Dienstmann, die Waschfrau, die Hausschneiderin.140 Die Argumentation des BFH ähnelt hier teilweise frappierend derjenigen des RFH in seinem Urteil vom 04. Februar 1931 zu einer selbständigen Schneiderin (siehe oben S. 44 f.), ohne dass sich der BFH ausdrücklich auf das Urteil bezöge. Hier wie dort wird der Versuch unternommen, zu verhindern, dass der Anwendungsbereich der sonstigen selbständigen Arbeit (bzw. zur Zeit des RFH-Urteils die andere selbständige Arbeitstätigkeit) in den Bereich derjenigen Unternehmen übergreift, welche nach Ansicht der jeweiligen Richter eine angeblich traditionelle gewerbliche Tätigkeit ausübten. Nun muss den Einkünften aus Gewerbebetrieb selbstverständlich ein eigener Anwendungsbereich verbleiben. Die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anhand der Ähnlichkeitshypothese ist auch grundsätzlich geeignet, eine solche Abgrenzung herbeizuführen, auch wenn diese Grenzziehung anhand der Ähnlichkeit zu den gesetzlichen Beispielsfällen wiederum Zweifelsfragen aufwirft, wann eine Tätigkeit „ähnlich“ ist. Nur muss die Frage gestellt werden, ob es nicht eine Abgrenzungsmethode gibt, die nicht – so wie bei der Ähnlichkeitshypothese gesehen – der gesamten Gesetzgebungshistorie widerspricht. Dieser Frage nachzugehen, ist aber eine Aufgabe der systematischen Auslegung und deshalb ist an dieser Stelle auf den 5. Teil dieser Arbeit zu verweisen. In einem noch im selben Jahre ergangenen Urteil fasste der BFH seine Ansicht zu der Frage, wann eine sonstige selbständige Arbeit vorliege, noch einmal kurz zusammen, ohne sachlich etwas Neues beizutragen. Nach dem BFH habe die bisherige Rechtsprechung § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht als Generalklausel aufgefasst, sondern einschränkend dahin ausgelegt, dass die Vorschrift in erster Linie mehr gelegentliche Tätigkeiten betreffe.141 Dauertätigkeiten fielen nur darunter, wenn sie einer der im § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Betätigungen ganz ähnlich ­seien.142 In nachfolgenden Urteilen des BFH wurde diese Passage zumeist nur noch

138

Vgl. BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 101. BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 102. 140 BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 102. 141 BFH, Urt. v. 13.09.1955 – I 250/54 U, BStBl. III 1955, 325, 326. 142 BFH, Urt. v. 13.09.1955 – I 250/54 U, BStBl. III 1955, 325, 326. 139

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

unwesentlich variiert.143 Wo dies unterblieb, ging es um Fälle, in denen ohnehin eine der Vermögensverwaltung „ganz ähnliche“ Tätigkeit vorlag, wie beim Haus-144 und Konkursverwalter.145

II. Grundsatzurteil im Jahr 1977 Den Fall eines selbständigen Versicherungsvertreters nahm der BFH zum Anlass, sich erstmals intensiv mit der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auseinanderzusetzen.146 Der BFH hält zunächst fest, dass das Gesetz nicht ausdrücklich bestimme, was unter Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zu verstehen sei; es würden vielmehr nur Beispielsfälle aufgezählt.147 Dann wendet sich der BFH der Entstehungsgeschichte zu und gelangt zu der Ansicht, dass sich aus dieser gleichfalls kein sicherer Schluss auf die Bedeutung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ziehen lasse.148 Denn die Vorschrift gehe zurück auf § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925, der nach seiner Gesetzesbegründung „die entstandenen Zweifelsfragen“ habe klarstellen sollen. Das EStG 1934 habe laut seiner Begründung zu keiner sachlichen Änderung geführt. 143 Vgl. BFH, Urt. v. 12.05.1960  – IV 156/58 U, BStBl. III 1960, 329, 330; BFH, Urt. v. 19.10.1961 – IV 213/59, DB 1962, 17, 17; BFH, Urt. v. 24.02.1965 – I 349/61 U, BStBl. III 1965, 263, 264; BFH, Urt. v. 12.08.1965 – IV 61/61 u. a., BStBl. III 1965, 586, 588; BFH, Urt. v. 30.05.1973 – I R 35/71, BStBl. II 1973, 668, 670; BFH, Urt. v. 30.03.1976 – VIII R 137/75, BStBl. II 1976, 464, 465. 144 Vgl. BFH, Urt. v. 01.12.1955  – IV 395/54 U, BStBl. III 1956, 45, 46; BFH, Urt. v. 13.05.1966 – VI 63/64, BStBl. III 1966, 489, 489 f.; BFH, Urt. v. 25.11.1970 – I R 123/69, BStBl. II 1971, 239, 240. 145 Vgl. BFH, Urt. v. 29.03.1961 – IV 404/60 U, BStBl. III 1961, 306, 307. Hier findet sich zwar der für sich betrachtet bemerkenswerte Satz: „Wenn auch der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI 822/38 vom 22. Februar 1939 (RStBl 1939 S. 576) ausgeführt hat, daß bei den in § 18 Abs. 1 Ziff. 3 EStG beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten mehr an gelegentliche Tätigkeiten gedacht sei, so schließt dies nicht aus, auch den berufsmäßigen Konkursverwalter unter diese Vorschrift einzuordnen, zumal diese Beispiele nur charakterisierende Bedeutung haben.“ Aus der weiteren Urteilsbegründung ergibt sich aber, dass der BFH ganz und gar der Ähnlichkeitshypothese verhaftet bleibt. Ebenso ohne Folgen blieb die isolierte Feststellung des BFH in seinem Urteil v. 05.07.1973 (IV R 127/69, BStBl. II 1973, 730, 732), ebenfalls betreffend einen Konkursverwalter, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, „wie sich aus [seiner] Fassung ergibt, einer auslegenden Anwendung offener als § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ sei. Diese auslegende Anwendung kommt aber auch hier nicht über die Ähnlichkeitshypothese hinaus (vgl. zu diesem Urteil ebenfalls kritisch Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 62). 146 Was allerdings auch darin begründet lag, dass der Kläger sich nur auf diese Vorschrift berief und dazu ausführlich vortrug (vgl. BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 137 f.), wohingegen in den vorigen BFH-Fällen von der Klägerseite § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG höchstens zusätzlich zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (freie Berufe) vorgebracht worden war. 147 BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 138. 148 BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 138 (auch zum Folgenden).

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Wenn man sich die in dieser Arbeit dargestellte Gesetzgebungshistorie vor Augen führt, dürfte offensichtlich sein, dass die Entstehungsgeschichte, so wie sie der BFH darlegt, eine erhebliche Verkürzung der geschichtlichen Tatsachen ist. Die Vorläufernormen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reichen schließlich viel weiter zurück als nur bis zum EStG 1925. Wenn der BFH die Gesetzgebungsgeschichte vor dem EStG 1925 in den Blick genommen hätte, hätte er auch die Passagen in den Gesetzesbegründungen von 1925 und 1934 einordnen können, die an die Auslegung der „Gewinn bringenden Beschäftigung“ im preußischen EStG 1891 bzw. der „Tätigkeit jeder Art“ im EStG 1920 anknüpften. Entgegen der Meinung des BFH lässt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bis zum Jahre 1934 sehr wohl ein Ergebnis ableiten, nämlich dass nach dem Willen des Gesetzgebers unter die Norm jede Form einer selbständigen Tätigkeit fallen sollte, bei welcher der maßgebende Faktor die eigene Arbeitskraft war. Im Anschluss an die Gesetzgebungsgeschichte referiert der BFH die frühere Rechtsprechung von RFH und BFH und arbeitet die zwei Rechtsprechungslinien heraus, die schon in dieser Arbeit dargelegt wurden: Zur sonstigen selbständigen Arbeit gehörten nach bisheriger Rechtsprechung zum einen in erster Linie gelegentliche Tätigkeiten und zum anderen berufsmäßige Tätigkeiten dann, wenn sie den im Gesetz aufgeführten Beispielstätigkeiten ganz ähnlich seien (und die persönliche Arbeitskraft im Vordergrund stehe).149 Diese höchstrichterliche Rechtsprechung lasse nach Ansicht des BFH jedenfalls nicht den Schluss zu, dass es einheitliche  – etwa von der Verkehrsanschauung geprägte  – Merkmale für die Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gebe. Dass die Tätigkeit auf einer ausschließlich oder doch ganz überwiegend persönlichen Arbeitsleistung beruhe, sei für sich allein nicht geeignet, eine sonstige selbständige Arbeit zu bejahen. Denn dies könne auch bei typischen gewerblichen Tätigkeiten – wie z. B. bei der des selbständig tätigen kleinen Handwerkers – vorliegen. Die Ausführungen in der Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934, bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit sei maßgebender Faktor nicht – wie beim Gewerbe – der Einsatz eines gewerblichen Vermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen, treffe daher in dieser Allgemeinheit nicht zu und sei für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur bedingt verwendbar. Mangels eines sonstwie klar erkennbaren Gesetzessinnes müsse sich daher die Auslegung der Vorschrift an dem gesetzgeberischen Willen ausrichten, wie er im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck komme. Sehe man von den in der Rechtsprechung zum Teil erwähnten Fällen einer bloß gelegentlichen Tätigkeit ab, komme es nach Auffassung des BFH wesentlich auf die Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit den im Gesetz aufgeführten Beispielsfällen an. Dies ergebe auch der Vergleich mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Merkmal der ausschließlich oder ganz überwiegenden persönlichen Arbeitsleistung sei allenfalls geeignet, zu entscheiden, ob die im Gesetz 149

BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 138 f. (auch zum Folgenden).

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

beispielhaft aufgeführten und die diesen ähnlichen Tätigkeiten noch als sonstige selbständige Arbeit anzusehen seien oder ob aus besonderen Gründen im Einzelfall bereits die Grenze zum Gewerbebetrieb überschritten sei. Zuzustimmen ist dem BFH sicherlich darin, dass der sonstigen selbständigen Arbeit kein eng abgegrenzter, von der Verkehrsauffassung geprägter Typus zugrunde liegt. Das entspräche ja auch gerade nicht der historischen Konzeption als Auffangtatbestand, welcher mannigfaltige Formen der selbständigen Tätigkeit in sich vereinte. Die weitere Argumentation des BFH ähnelt dann derjenigen, die er schon in seinem Urteil vom 17.02.1955150 – allerdings dort erheblich knapper formuliert – vertreten hatte und die im Endeffekt auf das Urteil des RFH vom 04.02.1931151 zurückgeht (siehe oben S. 55). Der BFH stellt nämlich erneut die Notwendigkeit der Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit zum Gewerbebetrieb in den Vordergrund. Er meint, dass diese Abgrenzung nicht gelingen könne, wenn man nur den Willen des historischen Gesetzgebers zum Maßstab nehme, dass die selbständige Arbeit in erster Linie auf der eigenen Arbeitskraft beruhe. Problematisch hierbei ist, dass der BFH nicht einmal den Versuch unternimmt, die beiden Einkunftsarten anhand der Formel des Gesetzgebers von der persönlichen Arbeitsleistung abzugrenzen, sondern von vornherein den seiner Meinung nach „typischen“ Gewerbebetrieben die Aufnahme in den § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG versagt. Dieser Versuch soll im nächsten Teil dieser Arbeit im Rahmen der systematischen Auslegung unternommen werden. Dass jedenfalls – wie der BFH meint – die Ähnlichkeitshypothese dem „gesetzgeberischen Willen […], wie er im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommt“152, entspreche, dürfte durch die bisherige Darstellung der Gesetzeshistorie in dieser Arbeit eindeutig widerlegt sein.

III. Die Konkretisierung der Ähnlichkeitshypothese Das Urteil des BFH vom 26.10.1977 wurde zunächst zum Maßstab, wann immer danach der BFH mit der Frage, ob eine Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen sollte, konfrontiert war. Sonstige selbständige Arbeit kam damit nur bei gelegentlichen Tätigkeiten oder solchen, die den im Gesetz genannten ähnlich waren, in Betracht.153 Die Ansicht wurde nicht mehr weiter begründet. Zugleich setzten unter Berufung auf jenes Urteil erste Versuche ein, zu konkretisieren, was 150

IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100. VI A 176/30, RFHE 28, 21. 152 BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 139. 153 Vgl. BFH, Beschl. v. 01.07.1981 – I S 4/81, BeckRS 1981, 04777. Von einer ausnahmslosen, wortgetreuen Anwendung dieses Grundsatzes kann man allerdings nicht sprechen. Es finden sich nämlich mitunter eklatante Schludrigkeiten wie in BFH, Urt. v. 28.06.1989 – I R 114/85, BStBl. II 1989, 965, 967, wo die beiden Anforderungen vermischt werden und gefordert wird, nicht im Gesetz genannte Tätigkeiten müssten den beispielhaft genannten gelegentlichen Tätigkeiten ähnlich sein. Nach der Rechtsprechungslinie des BFH mussten Tätigkeiten, die den Beispielsfällen ähnlich waren, aber gerade nicht allein gelegentlich ausgeübt werden. 151

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die Ähnlichkeit einer Tätigkeit zu den gesetzlichen Beispielsfällen ausmache. In einem Urteil aus dem Jahre 1987 meint der BFH, dass die Ähnlichkeit „insbesondere bei verwaltenden Tätigkeiten“ anzunehmen sei und subsumiert folgerichtig die Tätigkeit von ehrenamtlichen Mitgliedern von Vertretungen der kommunalen Selbstverwaltung unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.154 Ein Jahr später wiederum hielt der BFH fest, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG „vor allem vermögensverwaltende Tätigkeiten“ erfasse.155 In Bezug auf das gesetzliche Beispiel der Testamentsvollstreckung könne sich nach Ansicht des BFH eine Ähnlichkeit z. B. daraus ergeben, dass ein Steuerpflichtiger aufgrund einer nur vermeintlichen Bestellung Testamentsvollstreckeraufgaben ausführe.156 Teilweise misst der BFH eine Tätigkeit auch daran, ob sie einer anderen Tätigkeit entspreche, für die bereits geurteilt wurde, dass sie den gesetzlichen Beispielsfällen ähnlich sei;157 man könnte insoweit von einer „mittelbaren Ähnlichkeit“ sprechen. Wie stark insgesamt die Verengung auf vermögensverwaltende Tätigkeiten als angeblich einzig zulässige unbenannte Fälle der sonstigen selbständigen Arbeit in der Rechtsprechung voranschritt, zeigt ein Urteil des BFH aus dem Jahre 1997, in welchem er zu dem Schluss kommt, dass eine Tätigkeit, die nicht durch die Verwaltung für Dritte, sondern durch die Beratung Dritter gekennzeichnet sei, keinerlei Ähnlichkeit mit den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufweise.158 In diesem Zusammenhang hält der BFH auch explizit fest, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kein Auffangtatbestand zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei, wonach nicht alle Voraussetzungen für eine Freiberuflichkeit erfüllende Tätigkeiten zumindest als sonstige selbständige Tätigkeit zu behandeln wären.159 Die Verengung auf vermögensverwaltende Tätigkeiten ignoriert völlig das gesetzliche Beispiel der Aufsichtsratstätigkeit, deren vermögensverwaltende Komponente jedenfalls auf den ersten Blick nicht leicht ersichtlich ist,160 wohingegen dem Aufsichtsrat unzweifelhaft die (vom BFH als solche wie gesehen verpönte) Beratung des Vorstands bei Entscheidungen über die künftige Unternehmenspolitik obliegt.161 Hier wird die historische Unkenntnis des BFH offensichtlich, wenn er die aus völlig unterschiedlichen Motiven in das Gesetz eingefügten Beispiele der Vermögensverwaltung (nebst Testamentsvollstreckung) und der Aufsichtsratstätigkeit unter einen gemeinsamen Oberbegriff zu fassen versucht und die gesetzeshistorisch verbürgte Ausgestaltung der Vorläufer des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Auffangtatbestände schlicht negiert.

154

BFH, Urt. v. 03.12.1987 – IV R 41/85, BStBl. II 1988, 266, 267. BFH, Urt. v. 02.09.1988 – III R 58/85, BStBl. II 1989, 24, 26. Noch apodiktischer BFH, Urt. v. 12.10.1989 – IV R 141/88, BFH / N V 1990, 438, 439: „§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG umfasst damit vermögensverwaltende Tätigkeiten.“ 156 BFH, Urt. v. 05.10.1989 – IV R 155/86, BFH / N V 1990, 372, 373. 157 BFH, Urt. v. 11.05.1989 – IV R 152/86, BStBl. II 1989, 729, 730 f. 158 BFH, Urt. v. 15.05.1997 – IV R 33/95, BFH / N V 1997, 751, 753. 159 BFH, Urt. v. 15.05.1997 – IV R 33/95, BFH / N V 1997, 751, 753. 160 Ebenfalls kritisch Arens, DStR 2010, 33, 36. 161 Habersack, in: Münchener Kommentar zum AktG, § 111 Rn. 50. 155

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IV. Urteil des FG Thüringen im Jahr 2000 Für neuen Schwung in der eingefahrenen Argumentation der BFH-Rechtsprechung sorgte im Jahr 2000 ein sehr ausführlich begründetes Urteil des FG Thüringen.162 Die Klägerin übte berufsmäßig Betreuungen i. S. d. §§ 1896 ff. BGB aus. Das FG Thüringen ordnete diese Tätigkeit als sonstige selbständige Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein, weil sie den in dieser Vorschrift genannten Beispielen entspreche.163 Das Gericht konstatiert in seiner Urteilsbegründung zunächst, dass bei der Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Unklarheiten herrschten.164 Diese Unklarheiten sollen nach Ansicht des FG Thüringen aus einer divergierenden BFH-Rechtsprechung herrühren. So habe der BFH teilweise angenommen, dass eine sonstige selbständige Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dann vorliege, wenn sie „den im Gesetz genannten Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglieds ganz ähnlich ist“.165 Das FG Thüringen meint hieraus ableiten zu müssen, dass die vom BFH geforderte Ähnlichkeit jeweils zu einer einzelnen der drei Beispielstätigkeiten bestehen müsse, wie dies in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei den den Katalogberufen „ähnlichen Berufen“ gefordert sei.166 Demgegenüber stellt das FG Thüringen Rechtsprechungsbeispiele des BFH, denen zufolge im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Gesamtheit der dort genannten Berufe die Grundlage für die Beurteilung der Ähnlichkeit sei und es somit auf eine „Gruppenähnlichkeit“ ankomme.167 Dieser angebliche Widerspruch in der Rechtsprechung des BFH ist komplett konstruiert. Der BFH hatte, wie in dieser Arbeit bisher dargelegt, von jeher nur gefordert, dass die zu beurteilende Tätigkeit den im Gesetz genannten ähnlich sein müsse. Dabei stellte sich der BFH nie explizit auf den Standpunkt, dass die in Frage stehende Tätigkeit einer bestimmten der drei Beispielstätigkeiten ähnlich sein müsse, wie er genauso wenig im Gegenteil ausdrücklich forderte, dass die Tätigkeit gemeinsame Merkmale der Beispielstätigkeiten erfüllen müsse. Wenn von vornherein offensichtlich war, dass die betreffende Tätigkeit keinen den drei Gesetzesbeispielen wie auch immer gemeinsamen Oberbegriff erfüllen würde, prüfte der BFH eben nur noch, ob die betreffende Tätigkeit schon einem einzigen Beispiel allein ähnlich war.168 Somit lag hierin entgegen der Ansicht des FG Thüringen keine Verschärfung, sondern vielmehr ein Herunterschrauben der Anforderungen. 162 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965. Die Revision wurde vom BFH als unzulässig verworfen, vgl. BFH, Beschl. v. 02.08.2002 – IV R 14/01, BFH / N V 2002, 1604. 163 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. 164 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. 165 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. 166 Vgl. FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. 167 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. 168 Dies zeigte sich insbesondere in Aufsichtsratsfällen, denn diese Tätigkeit lässt sich – wie schon angedeutet – nur schwer mit den vermögensverwaltenden Tätigkeiten auf einen Nenner bringen. Vgl. z. B. BFH, Urt. v. 31.01.1978 – VIII R 159/73, BStBl. II 1978, 352, 353.

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Nachdem sich das FG Thüringen nun mit sehr ausführlich vorgetragenen Argumenten der angeblichen BFH-Ansicht angeschlossen hat, dass es auf eine „Gruppenähnlichkeit“ ankomme,169 wendet es sich der konkreten Frage zu, ob die Tätigkeit der Klägerin als Berufsbetreuerin den im Gesetz genannten Beispielsfällen ähnlich ist. Um § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf einen speziellen Einzelfall anwenden zu können, müssten nach Ansicht des Gerichts aus den im Gesetz genannten Beispielen die diesen gemeinsamen Merkmale hergeleitet werden.170 Die Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers, des Vermögensverwalters und des Aufsichtsrats wiesen drei Gemeinsamkeiten auf: Sie bestünden darin, dass sie nach ihrem gesetzlichen Leitbild fremdnützig, in einem fremden Geschäftskreis und weitestgehend selbstständig ausgeübt würden.171 Dabei bedeute „fremdnützig“ im Interesse eines Dritten.172 Derjenige, der die Tätigkeit ausübe, habe im Konfliktfall seine eigenen Interessen zu Gunsten des Auftraggebers hintanzustellen.173 Im Anschluss legt das FG Thüringen umfangreich dar, wieso jeweils die Tätigkeiten eines Testamentsvollstreckers, eines Vermögensverwalters und eines Aufsichtsrats die genannten drei Merkmale erfüllten und wieso dies bei der Tätigkeit eines Berufsbetreuers ebenso der Fall sei.174 Auch wenn das FG Thüringen vollständig der Ähnlichkeitshypothese verhaftet bleibt, kommt ihm das Verdienst zu, sich als eines von wenigen Gerichten ernsthaft die Frage gestellt zu haben, welche speziellen Merkmale die drei Beispielsfälle des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG charakterisieren und – aus seinem Standpunkt folgerichtig – die nicht im Gesetz benannten Tätigkeiten erfüllen müssen. Jedoch offenbart die Entscheidung gleichzeitig die Beliebigkeit, mit der man den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgezählten Beispielstätigkeiten gemeinsame Merkmale entnehmen kann, die jenen angeblich spezifisch immanent seien und deshalb auch von allen anderen unbenannten, unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeiten zu verlangen seien. Es ist schlechthin nicht überzeugend begründbar, warum die – auch noch so ausführlich dargelegte – Auslegung, dass die drei Beispielstätigkeiten fremdnützig, in einem fremden Geschäftskreis und weitestgehend selbstständig ausgeübt würden, derjenigen Auslegung vorzuziehen sei, wonach den drei Beispielstätigkeiten ein vermögensverwaltendes Element innewohne – und umgekehrt. Jeder Rechtsanwender kann den Beispielen andere angebliche Charakteristika entnehmen, ohne dass er – sofern die Auswahl nicht völlig abstrus erfolgte – Gefahr liefe, wider­legt 169

Vgl. FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966. FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 966 f. 171 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 967. 172 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 967. 173 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 967. 174 FG Thüringen, Urt. v. 27.09.2000 – IV 1485/98, DStRE 2001, 965, 967 f. Das Gericht wandte sich damit explizit gegen eine damals kurz zuvor ergangene Entscheidung des FG Mecklenburg-Vorpommern, das es – gleichsam im Falle einer Berufsbetreuerin – für eine der Vermögensverwaltung „ganz ähnliche“ Tätigkeit nicht ausreichend hielt, dass die Tätigkeit sich in der Wahrnehmung fremder wirtschaftlicher und finanzieller Interessen erschöpfte, vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urt. v. 25.08.1999 – 1 K 472/98, EFG 1999, 1080, 1080. 170

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

werden zu können. Ergebnis dessen ist eine Gefühlsjurisprudenz, die sich nach der Bewandtnis des Rechtsanwenders in dem Spiel „Welcher Begriff gehört nicht dazu?“ richtet. Im Übrigen ist jede Auswahl von angeblichen gemeinsamen Kriterien mit Abgrenzungsproblemen verbunden. Dies zeigt auch das Urteil des FG Thüringen. Insbesondere die Merkmale „fremdnützig“ und „in einem fremden Geschäftskreis ausgeübt“ sind zu einem hohen Grade unbestimmt. Auf irgendeine Art und Weise erfüllt jede Dienstleistung diese Voraussetzungen. Wenn die Tätigkeit eines Schneiders in Frage stünde, ließe sich ebenso konstruieren, dass dieser fremdnützig in einem fremden Geschäftskreis tätig werde. Schließlich kommt die geflickte Hose doch dem Kunden zugute (fremdnützig!) und eigentlich ist es doch Sache jedes einzelnen Kunden, selbst dafür zu sorgen, tadellose Kleidung am Leib zu tragen (fremder Geschäftskreis!). Dass diese Schlussfolgerung das FG Thüringen gewollt haben könnte, erscheint aber ausgeschlossen.

V. Reaktionen anderer Finanzgerichte und des BFH auf das Urteil des FG Thüringen Die Reaktionen anderer Finanzgerichte auf das Urteil des FG Thüringen vom 27. September 2000 fielen durchweg negativ aus. Die Gerichte beurteilten die Tätigkeit von Berufsbetreuern als gewerblich und folgten nicht der Argumentation des FG Thüringen. Das FG Münster widersprach dem FG Thüringen als erstes. Das FG Münster betonte in der Tradition der BFH-Rechtsprechung, dass eine Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur begünstigt sei, wenn sie den im Gesetz genannten Tätigkeiten ganz ähnlich sei.175 Die von dem FG Thüringen vorgenommene Auslegung berücksichtige nicht, dass der Gesetzgeber gerade nicht Begriffe wie „Treuhand“, „Fremdnützigkeit“, „fremder Geschäftskreis“ und „weit gehende Selbstständigkeit“ in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG verwendet habe.176 Die Rechtsprechung des BFH habe auch solche Berufe, auf die diese Begriffe ebenfalls zuträfen wie Handelsvertreter, Makler oder selbständige Versicherungsvertreter, stets als gewerbliche Tätigkeiten angesehen.177 Auch zeige die gesetzliche Beschränkung auf bestimmte berufliche Tätigkeiten, dass vergleichbare Tätigkeiten „ganz ähnlich“ sein müssten, um in den Genuss der Befreiung von der Gewerbesteuer zu kommen.178 Hiervon könne bei einem Vergleich zwischen Berufsbetreuer und Vermögensverwalter keine Rede sein.179

175

FG Münster, Urt. v. 09.04.2003 – 10 K 1732/01 S, EFG 2003, 1033, 1033. FG Münster, Urt. v. 09.04.2003 – 10 K 1732/01 S, EFG 2003, 1033, 1034. 177 FG Münster, Urt. v. 09.04.2003 – 10 K 1732/01 S, EFG 2003, 1033, 1034. 178 FG Münster, Urt. v. 09.04.2003 – 10 K 1732/01 S, EFG 2003, 1033, 1034. 179 FG Münster, Urt. v. 09.04.2003 – 10 K 1732/01 S, EFG 2003, 1033, 1034. 176

F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte

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Dem FG Münster schloss sich kurze Zeit später das FG Düsseldorf an. Weder der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG noch der systematische Zusammenhang mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geböten eine Auslegung, wie sie das FG Thüringen vorgenommen habe.180 Sie stehe überdies nicht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung, von der abzuweichen keine Veranlassung bestehe, wonach Berufe wie die eines Handelsvertreters, Maklers oder Treuhänders keine sonstige, selbstständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG darstellten.181 Praktisch zeitgleich mit dem FG Düsseldorf befasste sich das FG Köln mit der Tätigkeit einer Berufsbetreuerin. Das Gericht übernahm in seiner Urteilsbegründung den vom FG Thüringen dargestellten angeblichen Widerspruch in der Rechtsprechung des BFH, wonach dieser teils eine Gruppenähnlichkeit, teils eine Ähnlichkeit zu nur einer Beispielstätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gefordert habe.182 Das Gericht konnte es im Streitfall nach seiner Ansicht aber dahingestellt lassen, welcher Rechtsauffassung es sich anschließen wolle, denn beide würden zu dem Ergebnis führen, dass die Tätigkeit als Berufsbetreuerin nicht als selbständige Tätigkeit zu qualifizieren sei.183 Gehe man davon aus, dass eine Tätigkeit von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur erfasst werde, wenn sie einer von den im Gesetz genannten Tätigkeiten ganz ähnlich sei, scheide eine selbständige Tätigkeit einer Berufsbetreuerin aus, da ihre Tätigkeit insbesondere nicht mit der eines Vermögensverwalters vergleichbar sei.184 Zu dem gleichen Ergebnis gelange man aber auch, wenn man im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Gesamtheit der dort genannten Berufe als Grundlage für die Beurteilung der Ähnlichkeit abstelle.185 Denn deren Gemeinsamkeiten bestünden zwar  – wie das FG Thüringen richtig festgestellt habe – zum einen darin, dass sie nach ihrem gesetzlichen Leitbild fremdnützig, in einem fremden Geschäftskreis und weitestgehend selbstständig ausgeübt würden.186 Über diese Merkmale hinaus sei den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Berufen jedoch auch gemeinsam, dass sie in ihrem Wesen von einem Sachbezug geprägt seien.187 Die Tätigkeit einer Berufsbetreuerin sei hingegen durch einen Personenbezug charakterisiert.188 Schließlich stellte sich noch ein weiterer Senat des FG Münster gegen das FG Thüringen. Dessen Auffassung, dass für die Auslegung des Begriffes der sonstigen selbständigen Arbeit auf die Gruppenähnlichkeit abzustellen sei, könne der Senat nicht folgen.189 Eine solche Gruppenähnlichkeit genüge auf dem Hintergrund der 180

FG Düsseldorf, Urt. v. 23.09.2003 – 9 K 7943/00 F, AO, EFG 2004, 36, 37. FG Düsseldorf, Urt. v. 23.09.2003 – 9 K 7943/00 F, AO, EFG 2004, 36, 37. 182 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 119, 120. 183 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 120. 184 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 120. 185 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 121. 186 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 122. 187 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 122. 188 FG Köln, Urt. v. 16.10.2003 – 7 K 1576/02, EFG 2004, 199, 122. 189 FG Münster, Urt. v. 12.05.2004 – 1 K 842/03 G, EFG 2004, 1459, 1460. 181

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

vom Gesetzgeber ausdrücklich aufgezählten, die sonstige selbständige Tätigkeit charakterisierenden Beispiele nicht.190 Die sonstige Tätigkeit müsse den im Gesetz genannten ganz ähnlich und nicht nur gruppenähnlich sein.191 Wenn man diese, als Reaktion auf das Urteil des FG Thüringen ergangenen Finanzgerichtsentscheidungen betrachtet, fällt zunächst die völlig unkritische Übernahme des vom FG Thüringen konstatierten vermeintlichen Widerspruches in der BFH-Rechtsprechung auf. Eine eigene, differenzierte Selbstvergewisserung der Finanzgerichte anhand der früheren BFH-Rechtsprechung findet an diesem Punkt praktisch nicht statt. Die konkreten Argumente, die von den einzelnen Gerichten zur Widerlegung der Auffassung des FG Thüringen vorgebracht werden, überzeugen dabei genauso wenig wie diejenigen des FG Thüringen. Die Begründung der beiden Senate des FG Münster, dass die Forderung nur einer Gruppenähnlichkeit deshalb nicht ausreiche, weil der Gesetzgeber konkret drei spezielle Tätigkeiten und eben nicht etwaige Oberbegriffe in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführt habe, ist – abgesehen von der sträflichen Vernachlässigung der kompletten Gesetzeshistorie – in keiner Weise zwingend. Die Verwendung von Beispielsfällen könnte genauso gut darauf hindeuten, dass von einem gewissen Typus der sonstigen selbständigen Arbeit ausgegangen werden soll, der durch die drei Beispiele nur illustriert wird. Das vom zehnten Senat des FG Münster des Weiteren vorgebrachte Argument, die Befreiung von der Gewerbesteuer müsse restriktiv gehandhabt werden, hat nun mit einer klassischen Auslegung gar nichts mehr zu tun, sondern bespielt die rein fiskalische Ebene. Gänzlich grotesk wird es in dem Urteil des FG Köln, wenn dieses die Argumentation des FG Thüringen aufgreift, nur um dessen drei Merkmale, welche den Gesetzesbeispielen angeblich gemeinsam seien, um das völlig willkürlich herausgegriffene Merkmal des „Sachbezuges“ der Tätigkeit zu erweitern. Diese Auslegung ist an Beliebigkeit nicht mehr zu überbieten und beweist, wie alle dargestellten Finanzgerichtsurteile, die Unmöglichkeit, mit den bislang vertretenen Lösungsansätzen den § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einer konsistenten Lösung zuzuführen. Schließlich bekam der BFH Gelegenheit, sich zu der Frage zu äußern, ob die Tätigkeit eines Berufsbetreuers unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt. Er hatte die Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 9. April 2003 zu entscheiden. Der BFH griff die von den verschiedenen Finanzgerichten neu vorgetragenen Argumente nicht auf, sondern blieb seiner früheren Rechtsprechungslinie vollständig verhaftet. Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reiche es nach dem BFH aus, sei andererseits aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich sei, denn die dort angeführten Beispiele sollten den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit charakterisieren.192 Wie die im Gesetz genannten Beispiele zeigten, seien vor allem gelegentliche Tätigkeiten und 190

FG Münster, Urt. v. 12.05.2004 – 1 K 842/03 G, EFG 2004, 1459, 1460. FG Münster, Urt. v. 12.05.2004 – 1 K 842/03 G, EFG 2004, 1459, 1460. 192 BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. 191

F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte

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nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen gemeint.193 Diese Passagen sind auf den Wortlaut genau früheren BFH-Urteilen entnommen.194 Nach Ansicht des BFH folge aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten, dass es sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln müsse.195 Anders als bei der Ähnlichkeit zu einem Katalogberuf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG müsse die zu beurteilende Tätigkeit danach nicht einer bestimmten der im Gesetz konkret genannten Tätigkeiten ähnlich sein, sondern es reiche aus, wenn die Tätigkeit den beispielhaft genannten Tätigkeiten im Hinblick auf die allen gemeinsamen Merkmale entspreche (sog. Gruppenähnlichkeit).196 Der BFH stellte damit dankenswerterweise seine frühere Rechtsprechung klar und offenbarte die angebliche Divergenz in seiner früheren Rechtsprechung, wie sie das FG Thüringen angenommen hatte, als Scheinproblem, auch wenn er nun den vom FG Thüringen kreierten Begriff der „Gruppenähnlichkeit“ übernahm. Da schließlich nach Auffassung des BFH allen im Gesetz genannten Tätigkeiten gemeinsam sei, dass sie im Kern die Verwaltung fremden Vermögens beträfen, könnten nur in ähnlicher Weise auf die Vermögensverwaltung gerichtete Tätigkeiten als sonstige selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beurteilt werden.197 Der BFH erteilte somit den Versuchen, mithilfe neuer Gedankengänge zu einer argumentativ besser unterfütterten Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu gelangen, eine klare Absage. Die durch die frühere Rechtsprechung begründete, methodisch vollkommen verfehlte Verengung des Tatbestandes auf vermögensverwaltende Tätigkeiten (siehe oben S. 58 f.) blieb somit zunächst bestehen.

VI. Die (zaghafte) Wende in der Rechtsprechung des BFH Die gerichtsinterne Zuständigkeit für die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ging auf den VIII. Senat des BFH über, der im Jahre 2010 einen Fall zu behandeln hatte, in dem es erneut um die Tätigkeit von Berufsbetreuern ging.198 Der VIII. Senat referiert zunächst das Urteil des IV. Senats vom 4. November 2004 und die soeben dargestellten FG-Entscheidungen, wonach die Tätigkeit von Berufsbetreuern als gewerblich zu beurteilen sei.199 Sodann stellt der Senat die abweichende Ansicht des FG Thüringen dar.200 Der VIII. Senat des BFH schließt sich dieser Auffassung an und ordnet die Einnahmen von Berufsbetreuern den

193

BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. Vgl. die Nachweise bei BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. 195 BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. 196 BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. 197 BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288 f. 198 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906. 199 Vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 907. 200 Vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 907. 194

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Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zu.201 Das zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal sechs Jahre alte Grundsatzurteil des IV. Senats war somit hinfällig.202 Der VIII. Senat begründete diese Kehrtwende wie folgt: § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG enthalte keinen abschließenden Katalog in Betracht kommender „Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit“, sondern lediglich die Auflistung der Regelbeispiele „Testamentsvollstreckervergütung“, „Vermögensverwaltung“, „Aufsichtsratstätigkeit“.203 Weitere Tätigkeiten fielen danach in den Anwendungsbereich der Regelung, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich seien.204 Der VIII. Senat bewegt sich hier zunächst auf wohlvertrautem Terrain.205 Er kommt dann aber zu dem Schluss, dass diese Ähnlichkeit zwar z. B. dann gegeben sei, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasse, aber darüber hinaus auch dann, wenn es sich – entsprechend der Rechtsprechung des FG Thüringen – um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handele.206 Die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele erschöpften sich gerade nicht in der bloßen Vermögensverwaltung, sondern umfassten zusätzliche Aufgaben, wie etwa Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied.207 Im Übrigen sei gerade bei der Tätigkeit der Betreuung eine Trennbarkeit der vermögensbetreuenden und sonstigen persönlichen (fremdnützigen) Tätigkeiten oftmals kaum möglich.208 Auf dieser Grundlage sei die Tätigkeit von Berufsbetreuern den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zuzuordnen, weil sie ebenso wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Regelbeispiele – berufsbildtypisch – durch eine selbständige

201

BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 907 f. Mit Urteil vom gleichen Tage ordnete der VIII. Senat des BFH zudem die Tätigkeit einer Volljuristin als Verfahrenspflegerin (neben ihrer Tätigkeit als Berufsbetreuerin) dem § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu. Die Begründung ist hinsichtlich der hier untersuchten Thematik inhaltsgleich, vgl. BFH, Urt. vom 15.06.2010 – VIII R 14/09, BStBl. II 2010, 909. 202 Aufgrund der geänderten Geschäftsverteilung innerhalb des BFH musste der VIII. Senat nicht bei dem IV. Senat förmlich anfragen, um diese Rechtsprechungsänderung vorzunehmen, vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 909. 203 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. 204 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. 205 Allerdings erwähnt er nicht mehr den aus früheren BFH-Urteilen wohlvertrauten Passus, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentliche Tätigkeiten im Auge habe. Ob dieses Kriterium vom VIII. Senat tatsächlich aufgegeben wurde, bleibt abzuwarten (ebenfalls nicht enthalten in BFH, Urt. v. 07.05.2019 – VIII R 2/16, BStBl. II 2019, 528, 530 f.; VIII R 26/16, BStBl. II 2019, 532, 535 f.); jedenfalls ebenso unerwähnt bleibt es in einem späteren Beschluss des III. Senats, vgl. BFH, Beschl. v. 13.06.2013 – III B 156/12, BFH / N V 2013, 1420, 1421. Der IX. Senat hingegen hält an dem Kriterium fest, vgl. BFH, Urt. v. 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571, 572 (siehe dazu sogleich im folgenden Kapitel). 206 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. 207 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. 208 BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908.

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fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt sei.209 Der VIII. Senat folgt damit der zuvor einzig vom FG Thüringen vertretenen Ansicht und erweitert den Kreis von Tätigkeiten, die den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Beispielen „ähnlich“ sein können, auf Tätigkeiten, die selbständig und fremdnützig in einem fremden Geschäftskreis ausgeübt werden. Die frühere, engere Rechtsprechung des BFH, dass die in Frage kommenden Tätigkeiten jedenfalls in erster Linie vermögensverwaltend sein müssten (vgl. S. 58 f.), wurde somit aufgegeben. Das Urteil des VIII. Senates ist insofern eine positive Entwicklung, als es den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Annäherung an seine historischen Vorläufer wieder vergrößert.210 Die seit den Urteilen des RFH aus dem Jahre 1938 voranschreitende Einengung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist somit aufgehalten und ein erster Schritt in die Gegenrichtung wurde getan. Nunmehr gilt es aber, nicht bei der Auslegung des VIII. Senates stehen zu bleiben. Denn diese, immer noch auf die Ähnlichkeitshypothese abstellende Auslegung ist – wie schon zu dem Urteil des FG Thüringen angemerkt (siehe S. 61 f.)  – nicht minder willkürlich wie die frühere Rechtsprechung des BFH.211 Der VIII. Senat liefert in seiner relativ knappen Urteilsbegründung keinerlei eigene Argumente, wieso den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Beispielen die Merkmale „selbständig“, „fremdnützig“ und „in einem fremden Geschäftskreis“ gemein sein sollen. Eine stringente Bestimmung dessen, was unter den Tatbestand der sonstigen selbständigen Arbeit fallen soll, ist deshalb nur mit einem Verzicht auf die Ähnlichkeitshypothese zu erreichen. Darüber hinaus zeigt die neueste Rechtsprechungsentwicklung, dass der VIII. Senat des BFH das Element der Vermögensverwaltung auch weiterhin als notwendigen Bestandteil einer Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen scheint. Bei unbefangener Lektüre des Urteils vom 15. Juni 2010 hätte man eigentlich davon ausgehen können, dass ein solches Element nicht mehr verlangt werde, sondern eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis ausreiche, da schließlich das FG Thüringen, auf das sich der VIII. Senat beruft, über das bisherige Konzept der vermögensverwaltenden Tätigkeiten hinausgehen wollte.212 Allerdings findet sich in dem Urteil des VIII. Senats vom 15. Juni 209

BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908. Kritisch hingegen Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 214, der meint, die Auslegung des BFH führe „zur Gefahr einer vom Wortsinn nicht mehr gedeckten Ausweitung der Norm“. Dass der reine Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aber noch viel weitere Auslegungen rechtfertigen würde, wurde schon im 3. Teil dieser Arbeit festgestellt. Gleichfalls kritisch Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328: „Einbahnstraße in die falsche Richtung“. 211 Ebenfalls auf diese Beliebigkeit verweisend Kempermann, FR 2010, 1048, 1048 f. 212 Vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2010 – VIII R 10/09, BStBl. II 2010, 906, 908: „Weitere Tätigkeiten fallen danach in den Anwendungsbereich der Regelung, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnlich sind […]. Das ist z. B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder Vermögensinteressen umfasst, aber darüber hinaus auch 210

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

2010 im Rahmen der Subsumtion auch der Passus, dass die Tätigkeit eines Berufsbetreuers den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit deshalb zuzuordnen sei, weil sie ebenso wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Regelbeispiele durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt sei. Durch diese Verwendung der Konjunktion „sowie“ stellt der VIII. Senat seinen Obersatz, dass nämlich eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis ausreichen solle, wieder teilweise in Frage. Und dies führt wiederum dazu, dass der VIII. Senat des BFH im Jahre 2019 in zwei im Wesentlichen inhaltsgleichen Urteilen die Tätigkeit von Rentenberatern nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einordnet, weil sie nicht – wie die gesetzlichen Regelbeispiele – berufsbildtypisch durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt sei.213 Insoweit führt der VIII. Senat auch aus, dass eine rein beratende Tätigkeit, die sich z. B. auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränke, ohne dass die zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vorgenommen werden könnten oder ein Depot betreut werde, nicht von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst sei.214 Daraus wird deutlich, dass die im Urteil vom 15. Juni 2010 mit Aplomb vorgetragene Abkehr von der früheren BFH-Rechtsprechung sich in Wahrheit höchstens als bescheidene Erweiterung des Tatbestandes der sonstigen selbständigen Arbeit darstellt.215 Wieso sich aus dem Gesetz ergeben soll, dass zwar ein Berufsbetreuer, nicht aber ein Rentenberater unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen soll, weil nur Ersterer eine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das ihm anvertraute Vermögen besitze, ist nicht nachvollziehbar, wenn der VIII. Senat an gleicher Stelle ausführt, dass sich die im Gesetz aufgeführten Regelbeispiele gerade nicht in der bloßen Vermögensverwaltung erschöpften.216

VII. Epilog: Urteil des FG Baden-Württemberg im Jahr 2016 Als Nachsatz soll im Folgenden noch auf ein Urteil des FG Baden-Württemberg eingegangen werden. Dieses hatte über die Steuerbarkeit von Entschädigungen für ehrenamtliche Richter (Entschädigung für Zeitversäumnis gem. § 16 JVEG und dann, wenn es sich um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handelt (so FG Thüringen, Urteil in DStRE 2001, 965).“ 213 Vgl. BFH, Urt. v. 07.05.2019 – VIII R 2/16, BStBl. II 2019, 528, 531; VIII R 26/16, BStBl. II 2019, 532, 535. 214 Vgl. BFH, Urt. v. 07.05.2019 – VIII R 2/16, BStBl. II 2019, 528, 531; VIII R 26/16, BStBl. II 2019, 532, 535. 215 Schon in einem Beschluss vom 08.02.2013 (VIII B 54/12, BFH / N V 2013, 1098, 1098) hatte der VIII. Senat die Tätigkeit eines Anlageberaters unter Hinweis darauf, dass eine „vermögensverwaltende Tätigkeit […] im Streitfall gerade nicht vor[liegt]“, als nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallend angesehen. 216 Vgl. BFH, Urt. v. 07.05.2019 – VIII R 2/16, BStBl. II 2019, 528, 531; VIII R 26/16, BStBl. II 2019, 532, 535.

F. Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte

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Entschädigung für Verdienstausfall gem. § 18 JVEG) zu entscheiden.217 Während die Steuerbarkeit dieser Entschädigungen in einer früheren Finanzgerichtsentscheidung mangels Gewinnerzielungsabsicht verneint wurde,218 kommt das FG BadenWürttemberg zu dem Ergebnis, dass die Entschädigungen unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen.219 Das Finanzgericht referiert dazu die soeben im vorangegangenen Kapitel geschilderten Obersätze aus dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 15. Juni 2010, insbesondere denjenigen, wonach die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Regelbeispiele sich nicht in der bloßen Vermögensverwaltung erschöpften, sondern zusätzliche Aufgaben umfassten, wie etwa die Leistung von Rechtsbeistand durch den Testamentsvollstrecker oder unternehmerische Kontrolle durch das Aufsichtsratsmitglied.220 Das FG Baden-Württemberg folgert daraus, dass die Anwendung von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG „nicht auf verwaltende Tätigkeiten (der Exekutive) beschränkt“ sei.221 Im Folgenden geht das Finanzgericht dann nur noch auf die Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Arbeitsausübung und die Frage, ob auch ehrenamtliche Tätigkeiten unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen können, ein.222 So löblich der Versuch des FG Baden-Württemberg anzusehen ist, den Anwendungsbereich der sonstigen selbständigen Arbeit zu vergrößern, so unzureichend und ungeeignet hierfür ist seine Begründung und der dem Urteil zugrundeliegende Fall. Denn mit der bloßen Behauptung, dass sich § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht auf verwaltende Tätigkeiten beschränke, widerspricht das Finanzgericht zwar den Tendenzen der älteren Rechtsprechung des BFH, nur solche Tätigkeiten als unbenannte Fälle des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu akzeptieren,223 bleibt aber jede Begründung dafür schuldig; geschweige denn entfaltet es ein positives Konzept, das den Tatbestand der sonstigen selbständigen Arbeit definiert. Daneben spricht schon der Wortlaut der im JVEG vorgesehenen „Entschädigung für Verdienstausfall“ dafür, dass es sich jedenfalls im Hinblick auf diese Entschädigungen um Entschädigungen gem. § 24 Nr. 1 lit. a EStG i. V. m. der jeweils für den „Hauptberuf“ einschlägigen Einkunftsart handelt. Für die Entschädigung für Zeitversäumnis hingegen lässt sich schon eine Gewinnerzielungsabsicht kaum konstruieren.224 Es lag somit ein Fall vor, in dem es überhaupt nicht um die Abgrenzung der Gewinneinkünfte untereinander ging und der deshalb ungeeignet zur Ausdehnung des Tatbestandes der sonstigen selbständigen Arbeit in den Bereich der übrigen Gewinneinkünfte war. So nimmt es dann auch nicht wunder, dass der IX. Senat des

217

Vgl. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 10.02.2016 – 12 K 1205/14, EFG 2016, 994. Vgl. FG Berlin, Urt. v. 06.12.1979 – IV 460/78, EFG 1980, 280. 219 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 10.02.2016 – 12 K 1205/14, EFG 2016, 994, 994. 220 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 10.02.2016 – 12 K 1205/14, EFG 2016, 994, 994 f. 221 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 10.02.2016 – 12 K 1205/14, EFG 2016, 994, 995. 222 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 10.02.2016 – 12 K 1205/14, EFG 2016, 994, 995 f. 223 Siehe dazu oben unter 4. Teil, F.III. 224 Vgl. Pfab / Schießl, FR 2011, 795, 797. 218

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

BFH das Urteil in Bezug auf § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ohne viel Federlesens aufhob.225 Auch er referiert die Obersätze des VIII. Senats aus dessen Urteil vom 15. Juni 2010, fügt aber noch den aus der früheren Rechtsprechung bekannten Passus an, dass unter Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen zu verstehen seien (siehe dazu Fn. 205).226 Dass der IX. Senat dann aber gleichzeitig zurückrudert und hinter den Stand des VIII. Senates zurückfällt, wenn er behauptet, dass aus den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beispielhaft aufgezählten Aktivitäten folge, dass es sich bei sonstiger selbständiger Arbeit um vermögensverwaltende Tätigkeiten in fremdem Vermögensinteresse handeln müsse,227 fügt der umherschlingernden Rechtsprechungshistorie nur noch eine weitere Stilblüte hinzu. Im Ergebnis kommt der IX. Senat jedenfalls zu dem Ergebnis, dass ein ehrenamtlicher Richter228 keine Tätigkeit ausübe, die wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Regelbeispiele durch eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt seien.229 Dass man dieses korrekte Ergebnis richtigerweise bereits zum einen an dem Tatbestandsmerkmal der „Selbständigkeit“, die für die Haupttätigkeit des Steuerpflichtigen, für die Ersatz geleistet werden sollte, konkret nicht gegeben war,230 und zum anderen an der Gewinnerzielungsabsicht hätte aufhängen müssen, anstatt freihändig mit irgendeiner „Ähnlichkeit“ zu argumentieren, übersieht der IX. Senat.

G. Fazit Die Gesetzgebungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und seiner Vorläufernormen sowie deren Auslegung durch die Gerichte sei noch einmal zusammengefasst (wobei deutlich geworden sein sollte, dass die Gesetzgebungsgeschichte für die Auslegung keineswegs „unergiebig“ ist231): Der Ursprung der sonstigen selbständigen Arbeit liegt in der Einkommensart der Gewinn bringenden Beschäftigung des § 15 preußisches EStG 1891, die als umfassender Auffangtatbestand für 225

Vgl. BFH, Urt. v. 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571. Vgl. BFH, Urt. v. 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571, 572. 227 Vgl. BFH, Urt. v. 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571, 572. Der IX. Senat beruft sich hierfür auf „ständige Rechtsprechung“, obwohl der VIII. Senat in seinem Urteil vom 15. Juni 2010 doch gerade darüber hinausgegangen ist. Jedenfalls der Verweis des IX. Senates für diese „ständige Rechtsprechung“ auf BFH, Urt. v. 17.10.2012 – VII R 57/09, BStBl. II 2013, 799 ist evident falsch, der Passus findet sich dort nicht. 228 Der IX. Senat spricht von der „in § 16 FGO näher umschriebenen Tätigkeit“ des ehrenamtlichen Richters, obwohl dieser laut Tatbestand seiner Tätigkeit an einem Landgericht (!) nachging. 229 Vgl. BFH, Urt. v. 31.01.2017 – IX R 10/16, BStBl. II 2018, 571, 572. 230 In dem Urteilsfall war der Steuerpflichtige angestellter Steuerberater und Wirtschaftsprüfer. 231 So aber Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 208. 226

G. Fazit

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alle selbständigen Tätigkeiten verstanden wurde. Die heute im Gesetz aufgeführten Beispiele der Testamentsvollstreckung, der Vermögensverwaltung und der Aufsichtsratstätigkeit finden sich erstmals in den Hamburger Einkommensteuergesetzen von 1881 bzw. 1895 (die beiden anderen Hansestädte, Lübeck und Bremen, sollten später folgen). Die gesetzliche Festschreibung der Aufsichtsratsvergütungen als steuerbares Einkommen war ein kleiner Baustein im Rahmen der einkommensteuerlichen Erfassung von Aktiengesellschaften; die Aufnahme der Testamentsvollstreckerhonorare nebst den Honoraren für Vermögensverwaltungen entsprang dem Bemühen um eine Abgrenzung von Erbschaft- und Einkommensteuer. Die Verwendung der Begriffe hatte mit der Umschreibung oder gar Eingrenzung einer bestimmten Einkommensart nichts zu tun, weil die nach der Reinvermögens­ zugangstheorie konzipierten Hamburger Einkommensteuergesetze von 1881 und 1895 eine Aufteilung in Einkommensarten überhaupt nicht kannten. Im ersten reichseinheitlichen EStG von 1920 wurde § 15 preußisches EStG 1891 mit den drei Beispielen aus den hansestädtischen Einkommensteuergesetzen garniert; heraus kam § 9 Nr. 4 EStG 1920, der von „Einnahmen aus einmaliger oder dauernder Tätigkeit jeder Art“ sprach und der entsprechend diesem Wortlaut ohne jegliche Einschränkung auf bestimmte Tätigkeiten ausgelegt wurde. Diese großzügige Auslegung wurde danach auch dem § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 zuteil, der nunmehr von „anderen Einkünften aus selbständiger Arbeitstätigkeit“ sprach. Hierunter fiel nach Rechtsprechung des RFH jede in der Hauptsache rein persönliche Arbeitstätigkeit. Bei dieser Auslegung wollte der Gesetzgeber des dem heutigen Gesetz entsprechenden § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 verbleiben, allein, der RFH hatte andere Vorstellungen: Er judizierte ohne Begründung, wahrscheinlich aber unter teilweisem Rückgriff auf die „ähnlichen Berufe“ in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934, dass unter die Bestimmung entweder nur gelegentliche Tätigkeiten fielen oder solche berufsmäßig ausgeübten, welche den im Gesetz genannten Beispielsfällen ganz ähnlich seien, und begründete damit die Ähnlichkeitshypothese. Der BFH übernahm zunächst diese Rechtsprechung des RFH. Dabei blieben die Begründungen knapp und nicht überzeugend. Ausführlicher befasste sich der BFH im Jahre 1977 mit der Norm des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Er bestätigte seine bisherige Auffassung, wobei er hauptsächlich auf Schwierigkeiten der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb verwies, falls man die Norm nicht einschränkend im Sinne der Ähnlichkeitshypothese auslegen sollte. Eine Auseinandersetzung mit der Gesetzgebungshistorie fand hingegen nur unvollkommen statt. In der Folgezeit findet sich dann in der Rechtsprechung des BFH eine starke Tendenz zur Verengung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf rein vermögensverwaltende Tätigkeiten. Ein Zuständigkeitswechsel innerhalb des BFH brachte jedoch neue Dynamik und einen zaghaften Schritt in die angebrachte Richtung: Im Jahre 2010 befand der nunmehr zuständige VIII. Senat des BFH, dass eine Ähnlichkeit einer Tätigkeit zu den im Gesetz genannten nicht nur bei vermögensverwaltenden Tätigkeiten, son-

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4. Teil: Historische Auslegung und Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 

dern darüber hinaus auch bei selbständig ausgeübten fremdnützigen Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis gegeben sei, wobei der VIII. Senat offenbar immer noch ein gewisses vermögensverwaltendes Element verlangt. Er folgte damit einer Ansicht des FG Thüringen, das diese schon im Jahr 2000 vertreten hatte und die vom IV. Senat des BFH noch im Jahre 2004 verworfen worden war. Eine überzeugende Begründung für seine Rechtsprechungsänderung lieferte der VIII. Senat jedoch nicht und konnte dies auch gar nicht, weil, ganz gleich wie man versucht, die Kriterien für eine „Ähnlichkeit“ festzulegen, diese Festlegung das Odium der Beliebigkeit niemals abzuschütteln vermag. Die Ähnlichkeitshypothese wird also nach den bisherigen Erkenntnissen dieser Arbeit seit rund achtzig Jahren von den obersten Steuergerichten judiziert, ohne dass sie eine Rechtfertigung in dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG oder dessen Gesetzgebungsgeschichte fände.232 Ob sie sich wenigstens auf systematische Argumente stützen kann, soll im Folgenden untersucht werden.

232 Gänzlich falsch deshalb Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 18, demzufolge die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG „[n]ach ihrer Entstehungsgeschichte […] allerdings nicht den Charakter einer Auffangnorm“ habe, „sondern […] neben den angeführten Tätigkeiten nur ihnen ähnliche erfassen“ wolle. Eine auch noch so knappe Auseinandersetzung mit der Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fehlt dann aber völlig. Wie hier hingegen Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 151 f.

5. Teil

Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Die systematische Auslegung fragt nach dem Bedeutungszusammenhang des Gesetzes.1 Sie geht von der Grundeinsicht aus, dass der einzelne Rechtssatz nicht isoliert ausgelegt werden darf, sondern im Gesamtzusammenhang des Gesetzes zu verstehen ist.2 Sie dient der Vergewisserung, in welchem Verhältnis der Rechtssatz zu dem ganzen Rechtssystem steht und wie er in dieses System wirksam eingreifen soll.3 Im Folgenden wird deshalb der Frage nachgegangen, ob das bei einer reinen Wortlautauslegung gefundene und durch die historische Auslegung gestützte Ergebnis, nämlich dass unter sonstiger selbständiger Arbeit jede unabhängig ausgeübte Tätigkeit zu verstehen ist, mit dem Normkontext des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vereinbart werden kann. Dabei wird untersucht, welche Bedeutung dem § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG innerhalb des § 18 EStG, innerhalb des gesamten EStG und innerhalb des Steuerrechtssystems als Ganzem zukommt.

A. Einkommensteuergesetz I. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Binnensystem des § 18 EStG Im Folgenden soll untersucht werden, welche Erkenntnisse sich aus den übrigen Regelungen des § 18 EStG für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewinnen lassen. 1. Die Stellung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG innerhalb des § 18 Abs. 1 EStG § 18 EStG befasst sich mit der Frage, welche Einkünfte zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit i. S. v. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu rechnen sind. Zu diesem Zweck findet sich in dem ersten Absatz des § 18 EStG eine Auflistung von vier Gruppen von Einkünften, die nach dem Willen des Gesetzgebers zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen sollen. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG rechnet zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 1

Vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 324 ff. Honsell, in: Staudinger, BGB, Einleitung zum BGB Rn. 143. 3 von Savigny, System des heutigen Römischen Rechts, Band I, § 33 S. 214. 2

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Diese werden in Satz 2 der Nr. 1 näher erläutert; die Sätze 3 und 4 der Nr. 1 beschäftigen sich mit der Frage, ob eine freiberufliche Tätigkeit auch dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind des Weiteren Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Schließlich lässt § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch bestimmte Leistungsvergütungen bei Wagniskapitalgesellschaften unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallen. a) § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aa) Die bloße Existenz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Aus der Existenz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG könnte man geneigt sein abzuleiten, dass der Gesetzgeber die freien Berufe für den Hauptanwendungsfall der selbständigen Arbeit halte und die anderen Nummern des Absatzes 1 für mehr oder weniger exotische, eng abgegrenzte Randtätigkeiten reserviert habe. Dieser Schluss ist aber in keiner Weise zwingend. Vielmehr lässt sich die Existenz des Tatbestandes auch so erklären, dass der Gesetzgeber mit ihm einen besonders praxisrelevanten Fall der selbständigen Arbeit explizit im Gesetz erwähnen wollte. Denn die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesprochenen freien Berufe sind seit je aufgrund der Fülle der unter ihrem Namen vereinten, von vielen Steuerpflichtigen ausgeübten Berufstätigkeiten eine in der Besteuerungspraxis ungemein relevante Gruppe der selbständig ausgeübten nichtgewerblichen Tätigkeiten.4 Hinzu kommt, dass die freien Berufe durch ihre gemeinsame Historie, deren einschneidenste Entwicklung im Liberalismus der zweiten Hälfte des 19. Jahrhunderts – mithin zu der Zeit, in der die ersten modernen Einkommensteuergesetze entstanden  – sich unter der Parole „Freiheit vom Staat“ zusammenfassen lässt,5 auf besondere Weise soziokulturell miteinander verbunden sind. Der Verselbständigung der freien Berufe in einem eigenen Tatbestand des § 18 EStG wohnt somit auch eine starke historische Komponente inne. Aus der bloßen Existenz des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG lässt sich damit nicht folgern, dass die sonstige selbständige Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die im Gesetz genannten Regelbeispiele und diesen ähnliche Tätigkeiten beschränkt sei. Wenn § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG somit eine einschränkende Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht gebietet, so könnte man jedoch immerhin auf den Gedan 4

Vgl. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 1. So Taupitz, Die Standesordnungen der freien Berufe, S. 121 ff.; ähnlich BVerfG, Beschl. v. 15.02.1960 – 1 BvR 239/52, BVerfGE 10, 354, 364 (Bayerische Ärzteversorgung). Siehe auch schon RFH, Urt. v. 09.07.1919 – II A 100/19, RFHE 1, 129, 130: „Der Begriff der freien Berufe ist freilich kein klar umschriebener Begriff, da er nicht aus einem bestimmten Rechtsgebiet herausgewachsen, sondern vielmehr das Ergebnis kulturgeschichtlicher Entwickelungen ist.“ 5

A. Einkommensteuergesetz

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ken kommen, dass die Regelung der freien Berufe jedenfalls einer solchen Auslegung entgegenstehe, wonach unter die sonstige selbständige Arbeit grundsätzlich alle unabhängig ausgeübten Tätigkeiten fielen. Diesem Gedanken könnte das Verständnis zugrunde liegen, dass die einzelnen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG gegeneinander klar abgegrenzt und Überschneidungen ausgeschlossen seien. Solche Überschneidungen träten nämlich bei einer weiten Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zwangsläufig ein, denn dann fiele jeder freie Beruf, der ja per se eine unabhängig ausgeübte Tätigkeit ist, auch unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Überlappungen sind freilich schon im Gesetz selbst angelegt und treten auch bei einer der Ähnlichkeitshypothese folgenden Auslegung zu Tage, so z. B. wenn ein Rechtsanwalt eine Vermögensverwaltung übernimmt. In einem solchen Fall, in welchem Angehörige eines freien Berufs eine der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG namentlich aufgeführten Tätigkeiten ausüben, die für sie berufstypisch ist, wird die Tätigkeit nach h. M. der freiberuflichen Tätigkeit zugerechnet.6 Das geschilderte Verständnis ist auch im Übrigen nicht zwingend. Dies zeigt ein Vergleich mit § 20 Abs. 1 EStG. Dort führt der Gesetzgeber in elf Nummern aus, was zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören soll. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören dazu „Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.“ Die Vorschrift bildet einen Auffangtatbestand für alle nicht in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 und 8 EStG erfassten Zinseinnahmen aus Kapitalvermögen.7 Kapitaleinkünfte der in § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 und 8 EStG genannten Art erfüllen damit immer auch den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Entsprechend ließe sich auch das Verhältnis des § 18 Abs. 1 Nr. 3 zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 (und Nr. 2 und 4) EStG verstehen: die sonstige selbständige Arbeit als Auffangtatbestand für alle selbständig ausgeübten Tätigkeiten, die nicht unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 (und Nr. 2 und 4) EStG fallen. Interessant ist in diesem Zusammenhang nämlich noch, dass der Auffangcharakter des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG „eindeutig“ aus seinem Wortlaut („sonstige Kapitalforderungen jeder Art“) hervorgehen soll.8 Wenn man nun sieht, dass der Gesetzgeber in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ebenfalls das Adjektiv „sonstige“ verwendet sowie die Wendung „jeder Art“ in § 9 Nr. 4 EStG 1920 gleichfalls noch auftaucht und später gestrichen wurde, ohne dass eine Einschränkung damit beabsichtigt war (siehe oben S. 44), so sei die Frage gestattet: Ergibt sich dann aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht ebenso „eindeutig“ sein Charakter als Auffangtatbestand?

6

Vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 255 m. w. N. Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 20 EStG Rn. 290. 8 So Ratschow, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 20 EStG Rn. 299 (Altauflage Stand 117. Ergänzungslieferung November 2012). 7

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

bb) Die Verwendung des Begriffs „ähnlicher Berufe“ § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG listet auf, welche Tätigkeiten zu den freiberuf­lichen Tätigkeiten gehören. Nämlich „die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.“ Die herrschende Meinung zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG geht davon aus, dass es keinen allgemeinen Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit gebe,9 sondern sich die Zuordnung einer Tätigkeit zu den freien Berufen vielmehr daraus ergebe, ob die betreffende Tätigkeit innerhalb des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG einer der Tätigkeitsgruppen, einem der Katalogberufe oder einem der Katalogberufe ähnlichen Beruf zugerechnet werden könne.10 Unabhängig von der Frage, wie überzeugend diese These in ihrer Gesamtheit ist,11 so kann sie sich jedenfalls darauf stützen, dass durch die Verwendung des Begriffs „ähnlicher Berufe“ der Gesetzgeber selbst festgehalten habe, welche nicht im Gesetz genannten Tätigkeiten unter den Begriff der freien Berufe fallen sollten – nämlich eben nur jene, die den Katalogberufen ähnlich seien.12 Wenn man nun aber § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG durchliest, fällt auf, dass dort eine entsprechende Begrifflichkeit fehlt. Es verbietet sich deshalb, die Formulierung „ähnliche Berufe“ auf den Tatbestand der sonstigen selbständigen Arbeit entsprechend zu übertragen, wie dies wohl der RFH getan hat.13 Man muss vielmehr im Umkehrschluss annehmen, dass die sonstige selbständige Arbeit gerade nicht auf Tätigkeiten, die den im Gesetz genannten ähnlich sind, beschränkt sein soll. Dies entspräche, wie gesehen, auch den Willen der historischen Gesetzgeber. cc) Die Vervielfältigungstheorie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG befassen sich mit der Frage, inwieweit ein Angehöriger eines freien Berufs seine Tätigkeit auf Angestellte verlagern darf und seine Tätigkeit dann trotzdem noch als freiberuflich i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG qualifiziert werden kann. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger 9 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, 240 f. = BStBl. II 1978, 125, 129; Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 35 m. w. N. 10 Vgl. Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 Rn. 65 a. E. 11 Kritisch Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 52 ff. 12 So BFH, Urt. v. 26.07.1963 – I 259/59 U, BStBl. III 1963, 458, 459. 13 Siehe oben S. 50 f.

A. Einkommensteuergesetz

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eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen. Die beiden Sätze wurden 1960 in das Gesetz eingefügt.14 Hintergrund war, dass die Rechtsprechung des RFH und des BFH die sog. Vervielfältigungstheorie kreiert hatte. Danach sollte die Grenze der freien Berufstätigkeit überschritten sein, wenn die persönliche Arbeitskraft des Berufsträgers für die Bewältigung der anfallenden Arbeiten nicht ausreichte und der Berufsträger Angestellte beschäftigte, durch die seine Arbeitskraft wenigstens teilweise ersetzt oder vervielfältigt wurde.15 Dem Gesetzgeber erschien diese Abgrenzung zu starr und er gelangte (unter tätiger Mithilfe der Interessenvertreter der freien Berufe) zu dem heute geltenden Gesetzeswortlaut.16 Da die Rechtsprechung die Vervielfältigungstheorie auch im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwendete,17 mag es überraschen, dass der Gesetzgeber von 1960 dem § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG n. F. entsprechende Regeln nicht auch in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG implementierte. Warum er dies unterließ, lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen.18 Der BFH jedenfalls ging mit einem argumentum e contrario zunächst davon aus, dass die Vervielfältigungstheorie für § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG weiterhin Geltung beanspruche.19 Später wurde die weitere Anwendung der Vervielfältigungstheorie damit argumentativ unterfüttert, dass die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Tätigkeiten ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher stünden als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Berufe,20 somit also eine besonders scharfe Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb erforderlich sei. Im Jahr 2010 aber gab der VIII. Senat des BFH, dessen Faible für Rechtsprechungsänderungen bereits Gegenstand dieser Arbeit gewesen ist (siehe oben S. 65 ff.), die Anwendung der Vervielfältigungstheorie im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf.21 Nach Ansicht des VIII. Senates lasse sich der Gesetzgebungs 14

Vgl. BGBl. I 1960, 616. Begründet durch RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 259; zusammenfassend BFH, Urt. v. 29.01.1952 – I 65/51 U, BStBl. III 1952, 99, 100 f. 16 Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11 f. 17 Vgl. BFH, Urt. v. 01.12.1955 – IV 395/54 U, BStBl. III 1956, 45, 46. 18 Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11 f. 19 Vgl. BFH, Urt. v. 13.05.1966 – VI 63/64, BStBl. III 1966, 489, 489. 20 Vgl. BFH, Urt. v. 11.08.1994 – IV R 126/91, BStBl. II 1994, 936, 937. 21 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506. Wie wenig die Mitglieder des VIII. Senats von der Vervielfältigungstheorie hielten, ließ sich schon vor diesem Urteil einzelnen Stellungnahmen von Senatsmitgliedern entnehmen. So bemühte sich der damalige Senatsvorsitzende darauf hinzuweisen, dass „die Vervielfältigungstheorie nicht im Gesetz 15

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

geschichte nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Berufe i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG in einer nach Art der Tätigkeit unterschiedlichen Weise beurteilt sehen wollte.22 Die Vervielfältigungstheorie sei durch die frühere Rechtsprechung gleichermaßen auf Berufe i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 wie auf Nr. 3 EStG angewandt worden und diese grundsätzliche Gleichbehandlung freiberuflicher Tätigkeiten23 nach Maßgabe der ständigen Rechtsprechung zu § 18 Abs. 1 EStG 1934 habe auch der Gesetzgeber von 1960 nicht aufgegeben.24 Mit der Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG zur zulässigen Beschäftigung von Mitarbeitern habe er vielmehr der Vervielfältigungstheorie insgesamt die Grundlage entzogen.25 Dies ergebe sich zum einen aus der Entstehungsgeschichte der Gesetzesänderung von 1960. Der Gesetzgeber habe ausweislich der Gesetzesmaterialien keinen unterschiedlichen Handlungsbedarf für den Einsatz von Mitarbeitern im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einerseits und der Nr. 2 und 3 der Regelung andererseits gesehen.26 Dies meint der VIII. Senat daraus ableiten zu können, dass der Gesetzgeber keinerlei Aussagen zur Anwendbarkeit oder Unanwendbarkeit der Neuregelung im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG gemacht habe.27 Dies ist zwar richtig,28 deckt sich aber in keiner Weise mit den übrigen, positiven Aussagen des Gesetzgebers. Denn dieser spricht mehrfach und allein explizit die freien Berufe an, die unter der Vervielfältigungstheorie zu leiden hätten.29 steht, sondern auf einer uralten Rechtsprechungstradition beruht“ (Pezzer, in: FS für Joachim Lang, 491, 510; die pejorative Verwendung von „uralt“ in diesem Zusammenhang ist offensichtlich). Des Weiteren nahm die Kommentierung des Senatsmitgliedes Brandt in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 Rn. 251 (Altauflage Stand 242. Ergänzungslieferung Juni 2010) in großen Teilen bereits die spätere Urteilsbegründung eins zu eins vorweg. 22 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 23 Hier offenbart sich ein sprachlicher Lapsus des BFH, denn § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG regelt natürlich nicht auch noch „freiberufliche“ Tätigkeiten. Nachdem man allerdings die Urteilsbegründung vollständig gelesen hat, kann man sich nicht mehr sicher sein, ob dies wirklich nur eine sprachliche Fehlleistung darstellt oder auf ein grundlegend falsches Verständnis des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG durch den VIII. Senat hindeutet. 24 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 25 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 26 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 27 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 28 Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11 f. 29 Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11 f. (alle Hervorhebungen durch den Verfasser): „Bereits der Reichsfinanzhof hat unter Zugrundelegung dieser Merkmale die sogenannte Vervielfachungstheorie (oder Vervielfältigungstheorie) entwickelt, die besagt, daß Einkünfte als gewerbliche Einkünfte im Sinn des Einkommensteuergesetzes zu behandeln sind, wenn der Berufsträger sich zu den Arbeiten, deren Vornahme sonst regelmäßig die Ausübung eines freien Berufs bedeutet, der Hilfe anderer Arbeitskräfte bedient, die seine Tätigkeit ersetzen sollen oder eine Vervielfachung seiner Arbeitskraft bewirken. Die Anwendung der Vervielfachungstheorie hat in der Praxis keine besonderen Schwierigkeiten bereitet, solange die Finanzverwaltung im Rahmen der in Abschnitt 14 der Gewerbesteuerrichtlinien 1955 festgelegten Grundsätze den besonderen Verhältnissen bei einzelnen Berufsarten der freien Berufe (z. B. Architekten, Ingenieure, Wirtschaftsprüfer) Rechnung tragen und die Beschäftigung fachlich vorgebil-

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Des Weiteren spreche auch der Zweck der Neuregelung von 1960 für ihre Geltung in Bezug auf alle Tatbestände des § 18 EStG.30 Die Regelung habe nämlich der Tatsache Rechnung tragen sollen, dass die Vervielfältigungstheorie aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung und des damit verbundenen Zwangs zur Spezialisierung überholt gewesen sei.31 Dieses Argument gelte indes in gleicher Weise für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Berufsgruppen.32 Der VIII. Senat gibt hier zwar den Gesetzeszweck im Wesentlichen korrekt wieder.33 Es seien aber Zweifel angemeldet, ob die Tätigkeiten des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG tatsächlich dieselbe wirtschaftliche Entwicklung durchlaufen haben wie sie der Gesetzgeber von 1960 für die freien Berufe annahm.34 Denn es leuchtet wahrlich nicht auf den ersten Blick ein, dass insbesondere die Tätigkeiten von Testamentsvollstreckern oder Aufsichtsräten einem solchen Wandel unterlegen gewesen sein sollen, dass sie heutzutage regelmäßig nur unter der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ausgeübt würden. Dieses Bild dürfte selbst in der arbeitsteiligen Welt des 21. Jahrhunderts kaum der Realität entsprechen. Ferner spreche nach Ansicht des VIII. Senates der aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG („aus sonstiger selbständiger Arbeit“) erkennbare begrenzte Zweck dieser Norm, lediglich den Kreis der gewerbesteuerfreien Tätigkeiten deter Arbeitskräfte in einem begrenzten Umfang als unschädlich angesehen werden konnte. […] Diese starre Abgrenzung, die gegenüber der bisherigen Praxis der Finanzverwaltung die Rechtslage erheblich verschärfte, ließ es geboten erscheinen, das Abgrenzungsverfahren zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit zu überprüfen. Der Deutsche Bundestag hat gelegentlich der Verabschiedung des Steueränderungsgesetzes 1958 am 20. Juni 1958 eine Entschließung – Drucksache 448 – gefaßt, in der die Bundesregierung unter Hinweis auf die Verschärfung der Vervielfachungstheorie durch das BFH-Urteil vom 7. November 1957 ersucht wird, zu prüfen, a) ob und inwieweit es im Rahmen des geltenden Rechts möglich ist, die freiberufliche von der gewerblichen Tätigkeit nicht nach der Vervielfachungstheorie, sondern nach einem individuellen Verfahren abzugrenzen oder b) ob es für eine individuelle Abgrenzung einer Änderung des Einkommensteuergesetzes bedarf. Im Benehmen mit den Vertretern des Bundesverbandes der freien Berufe und der Finanzministerien der Länder wurde nach eingehender Prüfung festgestellt, daß ohne Änderung des geltenden Rechts kein Abgrenzungsverfahren gefunden werden kann, das den Bedürfnissen der Angehörigen der freien Berufe entspricht und gleichzeitig mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen im Einklang steht. Um eine befriedigende Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit zu erreichen, bedarf es somit einer Änderung des Einkommensteuergesetzes.“ 30 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 31 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 32 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508. 33 Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11: „Der Bundesfinanzhof hat die Möglichkeit, bei der Abgrenzung im Einzelfall insbesondere die auf der technischen Fortentwicklung beruhenden Gegebenheiten zu berücksichtigen und mit einer gewissen Großzügigkeit zu verfahren, […] beseitigt.“ 34 Ähnlich Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330: „Unberücksichtigt bleibt das Eigengewicht der Rechtsentwicklung seit Erlass des EStG 1934 und der darauf beruhenden Vorstellung des Gesetzgebers 1960 von der höchstpersönlichen Dienstleistung durch den Freiberufler, der offenbar nur diesem wegen der allgemeinen Entwicklung hin zur Spezialisierung auf steuerrechtlichem Gebiet die Berufsausübung erleichtern wollte.“ 

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

gegenüber den Regelungen in den Nr. 1 und 2 zu erweitern, ebenfalls dagegen, die Mitarbeit fachlich vorgebildeter Hilfskräfte im Anwendungsbereich der Nr. 3 anders als im Anwendungsbereich der Nr. 1 zu beurteilen.35 Diese Idee, dem Tatbestand der sonstigen selbständigen Arbeit den angeblichen begrenzten Zweck einer Erweiterung der gewerbesteuerfreien Tätigkeiten beizulegen, ist historisch gesehen höchst angreifbar. Die Vorläufervorschriften des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dienten nie dem Zweck, gewerbesteuerpflichtige Tätigkeiten abzugrenzen. Der zum Zwecke der Bestimmung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer dienende Verweis in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Gewerbebegriff des Einkommensteuergesetzes findet sich so nämlich erstmals im ersten reichseinheitlichen Gewerbesteuergesetz aus dem Jahre 1936.36 Zuvor herrschte ein föderales Durcheinander bei der Bestimmung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuer,37 sodass dem Reichsgesetzgeber kaum unterstellt werden kann, er habe mit der Regelung von Einkommensarten in den Reichseinkommensteuergesetzen zugleich auf den in den Gewerbesteuergesetzen der Länder des Deutschen Reiches geregelten Steuergegenstand Einfluss nehmen wollen. Eine solche Annahme lässt sich auch nirgends in den Gesetzesbegründungen der reichseinheitlichen Einkommensteuergesetze, auch nicht in derjenigen von 1934, nachweisen. Sie ist schon allein deshalb höchst zweifelhaft, weil in einigen Gewerbesteuergesetzen der Länder die freien Berufe in die Gewerbesteuer einbezogen waren,38 sodass die Vorläufervorschriften zumindest des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Abgrenzung der Gewerbesteuerpflicht nicht taugten. So verwies dann auch im Jahre 1928 kein einziges Gewerbesteuergesetz zum Zwecke der Bestimmung des Steuergegenstandes auf die Einkommensarten des EStG 1925.39 Selbst wenn man in die Zeit zurückgeht, in der die Gesetzgebungskompetenz für die Einkommen- und die Gewerbesteuer in den Ländern des Deutschen Reiches zusammenfiel, ist der Verweis auf die Einkommensteuer­gesetze zur Regelung des Steuergegenstandes der Gewerbesteuergesetze keinesfalls die Regel. So hieß es insbesondere im preußischen GewStG vom 24. Juni 189140 in § 4 Nr. 7, dass von der Gewerbesteuer befreit waren „die Ausübung eines amtlichen Berufes, der Kunst, einer wissenschaftlichen, schriftstellerischen, unterrichtenden oder erziehenden Thätigkeit, insbesondere auch des Berufes als Arzt, als Rechtsanwalt, als vereideter Land- und Feldmesser, sowie als Markscheider.“ Ein Verweis auf das preußische EStG 1891 vom selben Tage und insbesondere auf dessen § 15 (siehe oben im 4. Teil der Arbeit unter A.) fehlte somit völlig, sodass die in dieser Vorläufervorschrift zu § 18 EStG geregelte Einkommensart der Gewinn bringenden 35

BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. Vgl. Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 11; Sarrazin, in: Lenski / ​ Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 2. 37 Vgl. Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, Einleitung unter 1; Schettler, Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht, S. 60 f. 38 Vgl. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 13 m. w. N. 39 Vgl. die Zusammenstellung in RT-Drs. IV/568, S. 143 ff. 40 Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten, 1891, 205. 36

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Beschäftigung in keiner Weise zur Abgrenzung der Gewerbesteuerpflicht herangezogen werden konnte. Eine explizite Bezugnahme auf den damaligen § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 findet sich zwar später in dem so bezeichneten, reichseinheitlichen „Gewerbesteuerrahmengesetz“.41 Nach dessen § 3 Abs. 2 Nr. 3 sollten als Gewerbe nicht gelten „Vermögensverwaltung, Vollstreckung von Testamenten sowie die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes), es sei denn, daß diese Verwaltung oder Tätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs […] ausgeübt wird“. Hier knüpfte aber der Gewerbesteuergesetzgeber an das schon vorgefundene Einkommensteuerrecht an und nicht umgekehrt erließ der Einkommensteuergesetzgeber Regelungen mit dem Hintergedanken, dass diese auch für die Gewerbesteuer maßgeblich seien. Diese spezifische Konstellation von Ursache und Wirkung änderte sich auch nicht durch den Erlass des EStG 1934, weil laut expliziter Aussage des Gesetzgebers mit § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 im Vergleich zu § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 sachlich keinerlei Änderung einhergehen sollte.42 Schon gar nicht kam der Gesetzgeber von 1934 auf die Idee, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 nunmehr den Kreis von steuerbegünstigten Tätigkeiten eingrenzen sollte. Denn zum Zeitpunkt des Gesetzeserlasses ging der Gesetzgeber noch davon aus, dass er als Pendant zur Gewerbesteuer eine sog. Berufsteuer erlassen würde, welche die Berufe des § 18 Abs. 1 EStG 1934 ebenso einer zusätzlichen Steuerbelastung unterworfen hätte.43 Die Annahme, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einem begrenzten Zweck, die gewerbesteuerfreien Tätigkeiten gegenüber den Regelungen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu erweitern, diene, ist folglich historisch nicht belegbar. Sie ließe sich nur dadurch konstruieren, dass dem Gesetzgeber, obwohl dieser § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG seit 1934 unangetastet gelassen hat, ein wandelndes Verständnis der Vorschrift unterstellt werden würde. Die Fragwürdigkeit eines solchen Vorgehens ist offensichtlich, da es zwangsläufig in den Bereich der bloßen Mutmaßungen führen würde. Nachdem der VIII. Senat damit die angeblichen Argumente dafür, dass der Gesetzgeber seit je freiberufliche Tätigkeiten und sonstige selbständige Arbeit gleichbehandelt wissen wollte, dargelegt hat, wendet er sich gegen den Umkehrschluss, dass, weil die Aufgabe der Vervielfältigungstheorie eben nur explizit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG geregelt sei, sie im Rahmen von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG weiterhin anzuwenden sei. Ein solcher Umkehrschluss käme nur in Be 41 RGBl. I 1930, 517, 537. Dieses Gesetz wurde von den Ländern kaum angewendet, sodass seine Bedeutung gering blieb, vgl. Begründung zum Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RStBl. 1937, 693, 693. 42 Vgl. RStBl. 1935, 33, 43. 43 Vgl. RStBl. 1935, 33, 43. Zu den Gründen, warum von der Einführung schlussendlich abgesehen wurde, vgl. Schettler, Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht, S. 86.

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tracht, wenn sachliche Gründe für eine solche Unterscheidung bestünden.44 Ein sachlich begründbares Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem zulässigerweise nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Mitarbeiter beschäftigenden Freiberufler und einem Steuerpflichtigen, der eine in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgezählte Tätigkeit ausübe, sei jedoch nicht ersichtlich.45 Für eine solche Differenzierung allein auf die kaufmännische Prägung der von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Tätigkeiten abzustellen, berücksichtige schon nicht hinreichend, dass der Gesetzgeber selbst diese Tätigkeiten – trotz ihrer kaufmännischen Prägung  – ausdrücklich nicht den gewerblichen, sondern eben den Einkünften nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugeordnet habe.46 Insoweit werde zu Recht darauf hingewiesen, dass manche freien Berufe i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ebenfalls trotz kaufmännischer Ausrichtung, wie z. B. beratende Volks- und Betriebswirte, uneingeschränkt nach Maßgabe der Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qualifizierte Personen beschäftigen dürften, ohne den Charakter freiberuflicher Tätigkeit zu gefährden.47 Das in der bisherigen Rechtsprechung angeführte Argument, die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Tätigkeiten stünden ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Berufe, spreche bei näherer Betrachtung sogar gegen den bisher von der Rechtsprechung gezogenen Umkehrschluss und für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG auch in den Fällen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.48 Grundsätzlich sei es nämlich für alle Einkunftsarten des EStG unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte durch persönliche Tätigkeit oder durch den Einsatz von Mitarbeitern erziele.49 Lediglich für die freien Berufe, die typischerweise durch eine besondere Ausbildung, eine besondere Qualifikation und ein besonderes Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber herausgehoben sind, habe die ursprünglich vom RFH begründete Rechtsprechung den Einsatz von Mitarbeitern durch die Vervielfältigungstheorie eng begrenzt.50 Wenn der Gesetzgeber von 1960 diese Begrenzung für die freien Berufe als überholt angesehen und durch die offenere Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG ersetzt habe, so müsse diese Erleichterung erst recht für die weniger herausgehobenen und eher kaufmännisch geprägten Tätigkeiten i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gelten.51 Denn Anlass für die Entwicklung der Vervielfältigungstheorie sei 44

BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. Im konkreten Fall stellte der VIII. Senat einen Vergleich zwischen Rechtsanwälten (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und Insolvenz- bzw. Zwangsverwaltern (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) an. 46 Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509 unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die frühere Argumentation in BFH, Urt. v. 11.08.1994 – IV R 126/91, BStBl. II 1994, 936, 937. 47 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509 unter Bezugnahme auf Stahlschmidt, BB 2002, 1727, 1731. 48 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 49 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 50 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 51 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 45

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der herausgehobene Status der freien Berufe gewesen, der den Tätigkeiten i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gerade nicht zukomme.52 Die Prämisse des BFH, dass sich die Nichtanwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur dann rechtfertigen lasse, wenn sachliche Gründe für diese Unterscheidung bestünden, ist in hohem Maße zweifelhaft. Es müsste doch angesichts der Tatsache, dass dem § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG vergleichbare Regelungen in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eben gerade fehlen, umgekehrt vielmehr so sein, dass eine Erstreckung dieser Regelungen auf die sonstige selbständige Arbeit einer Rechtfertigung bedürfte.53 Denn aufgrund des an sich klaren Wortlauts und der unergiebigen Gesetzgebungsgeschichte begibt sich der VIII. Senat mit einer solchen Erstreckung auf das besonders begründungsbedürftige Feld der richterlichen Rechtsfortbildung.54 Es ist also nicht derjenige Gesetzesanwender, der im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Vervielfältigungstheorie anwenden möchte, in der Bringschuld, Argumente dafür zu liefern. Vielmehr obläge es dem VIII. Senat, für seine bevorzugte Erstreckung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG auf die sonstige selbständige Arbeit überzeugende Gründe vorzubringen – dies umso mehr, als der VIII. Senat mit seiner Auslegung von einer langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht.55 Die Darlegungen des VIII. Senates sind aber nicht einleuchtend – und zwar weder – wie bereits gesehen – hinsichtlich eines angeblichen gesetzgeberischen Willens noch hinsichtlich der wie auch immer gearteten „kaufmännischen Prägung“ der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Tätigkeiten: Das Argument, dass der Gesetzgeber selbst die unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeiten trotz ihrer kaufmännischen Prägung ausdrücklich nicht den gewerblichen, sondern eben den Einkünften nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugeordnet habe, ist zirkelschlüssig und sagt nichts darüber aus, ob im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Vervielfältigungstheorie anzuwenden ist oder nicht. Denn die Argumentation setzt unausgesprochen voraus, dass mit der Einordnung einer Tätigkeit in die Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG zugleich die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG verbunden sei – dies ist aber gerade erst noch zu beweisen. Auch der Hinweis auf freie Berufe mit kaufmännischer Ausrichtung

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BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. Ähnlich Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330 a. E; Lambrecht, in: Kirchhof, EStG (Altauflage 2015), § 18 Rn. 97. 54 Zur Zulässigkeit der richterlichen Rechtsfortbildung vgl. BVerfG, Beschl. v. 25.01.2011 – 1 BvR 918/10, BVerfGE 128, 193, 209 ff. (Dreiteilungsmethode). 55 Auch deshalb kritisch Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330: „Damit sind abermals nach dem Prinzip ‚die Mauern von Jericho‘ 50-jährige scheinbar festgefügte Rechtsgrundsätze Makulatur – was umso bedenklicher ist, als die Rspr-Änderung nicht unbedingt die besseren Gründe für sich hat.“ Ebenfalls kritisch Steinhauff, jurisPR-SteuerR 19/2011 Anm. 4, der jedoch im Ergebnis den Rahmen der rechtsfortbildenden Auslegung gewahrt sieht, „da es zumindest an einer eindeutigen gegenteiligen gesetzgeberischen Grundentscheidung und Zielsetzung […] fehlt.“ 53

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

wie die beratenden Volks- und Betriebswirte, die uneingeschränkt nach Maßgabe der Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qualifizierte Personen beschäftigen dürften, verfängt nicht. Schließlich ist – und das übersieht der VIII. Senat – mit dem Argument der „kaufmännischen Prägung“ gemeint, dass sich die Tätigkeiten des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG – bei aller Unschärfe im Detail – dadurch auszeichnen, dass ihre Ausübung keine besondere fachliche Qualifikation erfordert, wie dies bei den freien Berufen i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Fall ist;56 sie somit also den gewerblichen Tätigkeiten erheblich näher stehen und folglich eine scharfe Abgrenzung zu diesen erforderlich ist. Diese den freien Berufen eigene besondere fachliche Qualifikation besitzen aber auch beratende Volks- und Betriebswirte i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.57 Dass der Gegenstand ihrer Beratung kaufmännische Tätigkeiten sind, ist deshalb völlig unerheblich, weil diese Tatsache eben nur ihren Beratungsgegenstand, aber nicht die Ausübung ihrer Arbeit charakterisiert; der VIII. Senat vermischt hier völlig verschiedene Dinge.58 Nicht überzeugend ist schließlich auch der Verweis des VIII. Senats darauf, dass es grundsätzlich für alle Einkunftsarten des EStG unerheblich sei, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte durch persönliche Tätigkeit oder durch den Einsatz von Mitarbeitern erziele und deshalb die Aufgabe der Vervielfältigungstheorie für die „besonders herausgehobenen“ freien Berufe erst recht auf die „weniger herausgehobene“ sonstige selbständige Arbeit durchschlagen müsse. Eine zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG differenzierende Anwendung der Vervielfältigungstheorie ließe sich gerade durch die unterschiedliche Charakterisierung der beiden Tatbestände durch den VIII. Senat rechtfertigen. So bedürfen nämlich die freien Berufe gerade wegen ihrer herausgehobenen Stellung, die der VIII. Senat mit den Worten „besondere Ausbildung, besondere Qualifikation und besonderes Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber“ umschreibt,59 nicht der aus der Vervielfältigungstheorie resultierenden strengen Beschränkung des Mitarbeitereinsatzes, um sie von gewerblichen Tätigkeiten abzugrenzen. Anders bei der sonstigen selbständigen Arbeit: Da sich diese nicht durch besondere persönliche Merkmale des Arbeiten-

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Vgl. zur fachlichen Qualifikation als Wesensmerkmal der freiberuflichen Tätigkeit Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 24. 57 Vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 125: Erwerb der notwendigen Kenntnisse, die Gegenstand eines volks- oder betriebswirtschaftlichen Studiums sind, durch ein Hochschulstudium oder ein vergleichbares Selbststudium. 58 Ebenso Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330: „Der BFH leistet sich beim Hinweis auf die ‚kaufmännische Ausrichtung‘ auch beim Freiberuf des beratenden Betriebswirts eine merkwürdige Ebenenverwechslung; denn dort ist der Beratungsgegenstand, hier die Tätigkeit selbst kaufmännisch ausgerichtet.“ Das Beispiel des VIII. Senats geht zurück auf Stahlschmidt, BB 2002, 1727, 1731, dem seine eigene Argumentation wohl selbst nicht ganz geheuer ist, wenn er schreibt, dass die Tätigkeit der beratenden Volks- und Betriebswirte „mehr oder weniger“ kaufmännischer Natur sei. Er fügt im Übrigen auch noch das Beispiel eines Steuerberaters, der nur betriebswirtschaftliche Beratung ausübt, an (vgl. Stahlschmidt, a. a. O.), das aus den genannten Gründen genauso neben der Sache liegt. 59 Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509.

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den auszeichnet, wird die persönliche Arbeitstätigkeit zum entscheidenden Abgrenzungskriterium zum Gewerbebetrieb.60 Aus diesen Gründen, nämlich der gesteigerten Notwendigkeit einer Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit von den gewerblichen Tätigkeiten, verfängt auch nicht das letzte Argument des VIII. Senats. Dieser meint nämlich, dass die entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG für Tätigkeiten i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Gebot einer verfassungskonformen Auslegung entspreche.61 Denn ein nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG sachlich begründetes Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem Freiberufler, der nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG qualifizierte Mitarbeiter steuerunschädlich beschäftigen könne, und einem Steuerpflichtigen, der eine Tätigkeit des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübe, sei nicht ersichtlich.62 Diese knappe Aussage geht aber an den verfassungsrechtlichen Realitäten, die durch das BVerfG in seiner Rechtsprechung zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer geschaffen wurden, entschieden vorbei. Danach hat der Gesetzgeber bei der Einbeziehung von bestimmten Tätigkeiten in die Gewerbesteuer einen weiten Gestaltungsspielraum; seine Entscheidung ist nur darauf zu überprüfen, ob es für die getroffene Unterscheidung einen sachlichen Grund gibt, der so erheblich ist, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht als willkürlich angesehen werden kann.63 Das BVerfG hält explizit fest, dass die den freien Berufen gleichgestellten sonstigen Selbständigen neben anderem durch die Art und Weise der Erbringung ihrer Dienstleistungen und des Einsatzes des Produktionsmittels Arbeit geprägt würden, wodurch sie sich in ihrem Typus als Berufsgruppe von den sonstigen Gewerbetreibenden unterschieden.64 Die besondere Bedeutung der persönlichen, eigenverantwortlichen und fachlich unabhängigen Erbringung der Arbeit, verbunden mit einem häufig höchstpersönlichen Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber, ließen bei der gebotenen typisierenden Betrachtung nach wie vor signifikante Unterschiede zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden erkennen, sodass es hinreichend tragfähige Gründe für eine Differenzierung gebe.65 Wenn das BVerfG nun also in der persönlichen Erbringung der Arbeitsleistung einen verfassungsrechtlichen tragfähigen Anknüpfungspunkt für eine Unterscheidung gewerbesteuerbarer Tätigkeiten sieht, so ist die Anwendung der Vervielfältigungs 60

Ebenso Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330, der allerdings insoweit darauf abstellt, dass nur die höchstpersönliche Ausübung der sonstigen selbständigen Arbeit „eine Rechtfertigung für die GewSt-Freiheit abgibt.“ Dass dem § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aber nicht die Idee zugrunde liegt, bestimmte Tätigkeiten von der Gewerbesteuer freizustellen, wurde soeben schon dargelegt. 61 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 62 BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 63 BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 30 f. (Gewerbesteuerfreiheit). 64 BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 31 (Gewerbesteuerfreiheit). 65 BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 35 (Gewerbesteuerfreiheit). Dass das BVerfG damit auch die sonstigen Selbständigen anspricht, ergibt sich aus einem Verweis innerhalb der hier gerade zuvor zitierten Textstelle auf die nunmehr zitierte.

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

theorie im Rahmen der sonstigen selbständigen Arbeit gerechtfertigt. Denn sie lässt sich – wie bereits ausgeführt – schwieriger von gewerblichen Tätigkeiten abgrenzen als die freien Berufe, die bestimmte Anfordernisse an die persönliche Qualifikation stellen, und ist deshalb auf dieses eine Abgrenzungskriterium angewiesen.66 Bei dieser hier vertretenen Argumentation, nämlich dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Vervielfältigungstheorie gleichsam angewiesen ist, weil sonst die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb nicht gelingen kann, wird nicht übersehen, dass die Argumentation erheblich an Überzeugungskraft verliert, wenn man sie von der Warte der Ähnlichkeitshypothese aus betrachtet. Denn bei dieser wird die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb ja dadurch versucht herzustellen, dass man unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur einen verschwindend geringen Teil von Tätigkeiten fasst, eben die den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlichen. Wenn man so die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb durch den Kreis der Tätigkeiten herstellt, kann man auf die Abgrenzung durch den Mitarbeitereinsatz selbstverständlich leichter verzichten. Wenn nun aber, wie in dieser Arbeit gesehen, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG weder die Ähnlichkeitshypothese noch die Aufgabe der Vervielfältigungstheorie zu überzeugen vermag, so ist der Ansatz, unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG jede unabhängig ausgeübte Tätigkeit fallen zu lassen, bei welcher mit einem Mitarbeitereinsatz sparsam umgegangen wird, der jetzigen Auslegung allemal vorzuziehen.67 Das Urteil des VIII. Senats und dessen Aufgabe der Vervielfältigungstheorie im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG können nach alldem also nicht überzeugen.68 Sie reihen sich in die irrlichternde Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein, die in einer Sackgasse angekommen zu sein scheint. Ein völlig neuer Ansatz tut not: Unter den Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit fallen alle unabhängig und höchstpersönlich ausgeübten Tätigkeiten. Hierbei wird nicht verkannt, dass durch die Anwendung der Vervielfältigungstheorie im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wohingegen der Gesetzgeber deren Anwendung für § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen hat, die Abgrenzung zwischen den beiden Tatbeständen des § 18 Abs. 1 EStG wieder an Bedeutung gewönne. Steuerpflichtige, die zugleich eine Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 66 Das vom VIII. Senat bemühte Argument der verfassungskonformen Auslegung für ebenfalls nicht stichhaltig befindend Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 330, der dies allerdings damit begründet, dass das BVerfG die nun aufgegebene frühere Rechtsprechung des BFH implizit gebilligt habe. 67 Zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe noch näher unten S. 96 ff. 68 An Peinlichkeit schwerlich zu überbieten ist hingegen die vor Lobbyismus triefende Eloge von Siemon, seines Zeichens unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallender Insolvenzverwalter, in BB 2011, 873: „Der VIII. Senat des BFH hat […] die schwierige dogmatische Situation in herausragender Weise in einen modernen Rechtszustand überführt […]. […] In methodisch hervorragender Weise begründet der VIII. Senat, warum gleichwohl an der Vervielfältigungstheorie nicht festzuhalten ist [fehlendes Satzzeichen im Original] und dem Senat gelingt es damit, die schwierige dogmatische Situation in einen modernen Rechtszustand zu überführen, der den heutigen Gegebenheiten der Arbeitsteilung in einer globalisierten Welt Rechnung trägt.“

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nach Nr. 3 EStG ausüben und sich der Mithilfe von Angestellten bedienen, wären dann natürlich geneigt, ihre gesamte Tätigkeit unter den Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen zu lassen. Allerdings stand die Rechtsprechung – bevor der VIII. Senat seine Kehrtwende vornahm – fünfzig Jahre lang vor dieser Aufgabe.69 Sie hatte ein ausdifferenziertes Abgrenzungsregime entwickelt, an das nahtlos angeknüpft werden könnte, und das selbst dann, wenn unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erheblich mehr Tätigkeiten fielen, weil er als Auffangtatbestand begriffen würde. Nach diesem Abgrenzungsregime war die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte, sie reichte allein jedoch nicht aus.70 Vielmehr musste, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen sein sollte, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein; sie musste für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d. h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (siehe bereits oben S. 75).71 Auch zu der Frage der Trennbarkeit der verschiedenen Tätigkeiten eines Freiberuflers gibt es genügend Vorarbeiten der Rechtsprechung, die sich detailreich den Fragen der Abgrenzung und Aufteilung verschiedener von einem Freiberufler ausgeübter Tätigkeiten widmen.72 Ob diese Rechtsprechungsgrundsätze besonders überzeugend sind, soll in dieser Arbeit nicht weiter vertieft werden.73 Ihre (erneute) Anwendung auf die Abgrenzung von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG ist allerdings schon deshalb naheliegend, weil sie von der Rechtsprechung in gleichem Maße auf die Abgrenzung von freiberuflicher zu gewerblicher bzw. sonstiger selbständiger zu gewerblicher Tätigkeit angewandt werden74 und eine unterschiedliche Beurteilung dieser verschiedenen Abgrenzungsfälle kaum zu rechtfertigen wäre. Schließlich ist zuzugestehen, dass mit der Wiedereinführung der Vervielfältigungstheorie die unter erheblichem Mitarbeitereinsatz ausgeübten Tätigkeiten, welche nach der Rechtsprechungswende des VIII. Senates derzeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen könnten, wieder als Gewerbebetrieb anzusehen wären – mit allen nachteiligen Folgen, insbesondere der Gewerbesteuerpflicht. Dieses Ergebnis wäre allerdings nicht der dann unter diesem Gesichtspunkt engen Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzulasten, sondern vielmehr der zu engen Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn insbesondere für die Berufsgruppe, für welche vor der Aufgabe der Vervielfältigungstheorie besonders heftig die Gleichstellung zu den freien Berufen gefordert wurde, nämlich die Gruppe der Insolvenzverwalter,75 ist nicht ersichtlich, wieso diese nicht für einen Rechtsanwalt typische Tätigkeiten 69

Vgl. Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328d; Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 96; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 255. 70 BFH, Urt. v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl. II 2002, 202, 203 f. 71 BFH, Urt. v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl. II 2002, 202, 204 m. w. N. 72 Vgl. umfassend Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 75 ff. 73 Kritisch z. B. Grashoff, DStR 2002, 355, 356 f.; Schick, NJW 1991, 1328, 1332. 74 Vgl. Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 75. 75 Vgl. Grashoff, DStR 2002, 355, 356 f.

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

erbringen und unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen können mit der Folge der direkten Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG. Darüber hinaus ist anzumerken, dass es Sache des Gesetzgebers ist, den Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf aktuelle Entwicklungen und Ungerechtigkeiten zu überprüfen und gegebenenfalls zu erweitern, so wie er dies auch in der Vergangenheit getan hat.76 Der Rechtsanwender darf diese gesetzgeberische Grundentscheidung nicht nach seinem Gutdünken korrigieren. Auch eine weitere unerfreuliche Konsequenz, nämlich das Eingreifen der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei Zusammenschlüssen von Freiberuflern und sonstigen selbständig Tätigen, die die Grenzen der Vervielfältigungstheorie überschreiten, mit der Folge, dass die Berufsausübung aller als gewerblich zu beurteilen wäre, wäre nicht der Wiedereinführung der Vervielfältigungstheorie im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzulasten. Vielmehr wäre das richtige Angriffsziel die vollkommen verfehlte Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG selbst.77 b) § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG Nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Wenn man der hier vertretenen These folgte und die sonstige selbständige Arbeit in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als umfassenden Tatbestand für alle unabhängig und höchstpersönlichen Tätigkeiten begriffe, könnte der Gedanke aufkommen, dass die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG einer solchen Annahme entgegenstünde. Denn bei einer solchen Auslegung der sonstigen selbständigen Arbeit als Auffangtatbestand würde auch eine unabhängig und höchstpersönlich ausgeübte Tätigkeit von staatlichen Lotterieeinnehmern unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen. Wäre die Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG dann nicht überflüssig? Einer solchen Annahme steht aber die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG entgegen. Die Vorschrift wurde in das EStG 1934 eingefügt, um klarzustellen, dass Lotterieeinnehmer einkommensteuerlich in keinem Fall als Angestellte staatlicher Lotteriedirektionen behandelt werden sollten.78 Sie sollten entweder Gewerbetreibende oder selbständig Tätige sein, und die Einkünfte aus ihrer Tätigkeit sollten dementsprechend entweder Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit sein.79 § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdankt also seine Existenz dem gesetzgeberischen Ansinnen, die staatlichen Lotterieeinnehmer aus 76

Z. B. durch das Steueränderungsgesetz 1960, BGBl. I 1960, 616. Zur Kritik an dieser Regelung vgl. nur Carlé / Bauschatz, in: Korn, EStG, § 15 Rn. 488 m. w. N. 78 Amtliche Begründung zum EStG 1934 in RStBl. 1935, 33, 43. Vgl. zu dem Rechtszustand vor dem EStG 1934 Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 146 f. 79 RStBl. 1935, 33, 43. 77

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dem Anwendungsbereich der unselbständigen Arbeit herauszunehmen. Um dieses Ansinnen rechtssicher durchzusetzen, war notwendigerweise eine gesetzliche Regelung erforderlich. Aus der Existenz des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann folglich nicht abgeleitet werden, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG eng auszulegen wäre. Die Aufnahme jener Vorschrift in das Gesetz ist vielmehr einer speziellen Abgrenzungsproblematik zur nichtselbständigen Arbeit geschuldet, deren gesetzliche Regelung auch dann noch erforderlich ist, wenn man § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Auffangtatbestand begreift. Man könnte deshalb nur noch dahingehend systematisch argumentieren, dass es für die Regelung dieser Abgrenzungsproblematik keiner eigenen Nummer in § 18 Abs. 1 EStG bedurft hätte, sie vielmehr auch im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hätte geregelt werden können. Mit einer solchen Argumentation würde man sich aber vollends auf die Ebene der Spekulation begeben; der Gesetzgeber könnte die Einfügung einer komplett neuen Nummer insbesondere auch deshalb gewählt haben, um die Gefahr zu vermeiden, dass die Tätigkeiten der sonstigen selbständigen Arbeit von rechtlichen Besonderheiten gleichsam infiziert werden, die nur für die staatlichen Lotterieeinnehmer von Relevanz sind. Eine solche Besonderheit ergibt sich nämlich insbesondere – und sie ist eine weitere Rechtfertigung für die eigenständige Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG – aus dem Nachsatz „…wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.“ Dieser Nachsatz wirkt auf den ersten Blick unverständlich, denn schließlich spricht § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG davon, dass ein Gewerbebetrieb unter anderem dann vorliege, „wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.“ Dem Gesetzgeber wird deshalb von Teilen der Literatur unreflektiert eine zirkelschlüssige Gesetzesformulierung vorgeworfen: Ein Gewerbebetrieb liege nicht vor, wenn selbständige Arbeit gegeben sei, diese wiederum sei aber nicht gegeben, wenn ein Gewerbebetrieb vorliege?80 Eine solche Argumentation missachtet, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erst 1983 in das Gesetz eingefügt wurde und auch seine Vorläufervorschriften nur bis in das Jahr 1941 zurückgehen,81 sodass dem Gesetzgeber von 1934 eine entsprechende Abgrenzungsvorschrift nicht zur Verfügung stand, er also notwendigerweise einen Hinweis auf gewerbliche Einkünfte direkt in § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterbringen musste. Die Rechtsprechung hat nun vertretbarerweise und unter weitestgehender Billigung der Literatur82 den 2. Halbsatz des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Ergebnis als lex specialis zu § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bzw. dessen Vorläufervorschriften behandelt und ein gewisses Sonderrecht hinsichtlich der Abgrenzung zwischen den Einkünf 80 Vgl. Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 145; Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 897. 81 Vgl. dazu Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 70. 82 Vgl. Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 246; Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 167; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. 200; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 135. A. A. Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 327.

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

ten der staatlichen Lotterieeinnehmer aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit geschaffen. Danach ist die Tätigkeit eines Lotterieeinnehmers nur dann als Gewerbebetrieb im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG anzusehen, wenn es sich um einen Gewerbebetrieb i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB handelt oder die Tätigkeit des Lotterieeinnehmers sich als Hilfs- oder Nebenbetrieb eines anderen Gewerbebetriebs darstellt.83 Die Bewertung eines Mitarbeitereinsatzes hat nicht nach der Vervielfältigungstheorie erfolgen, sondern allgemein danach, ob Art und Umfang eines kaufmännischen Betriebs erreicht werden.84 Diese folglich ganz eigene Beurteilung, wie die Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG von gewerblichen Tätigkeiten abzugrenzen ist, liefert ein weiteres Argument dafür, dass die unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit fallenden Einkünfte der staatlichen Lotterieeinnehmer eine eigene Regelung in § 18 Abs. 1 EStG verdient haben und somit von der sonstigen selbständigen Arbeit hervorgehoben werden. Im Übrigen zeigt sich an der Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG erneut, dass das Argument des VIII. Senates, wonach die Tatbestände des § 18 Abs. 1 Nr. 2–4 EStG den Zweck hätten, den Kreis der gewerbesteuerfreien Tätigkeiten zu erweitern,85 fehlerhaft ist. Denn der Gesetzgeber des EStG 1934 spricht davon, dass § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerade mit Rücksicht auf das zukünftige Berufsteuergesetz eingeführt werden sollte, das die Tätigkeiten des § 18 Abs. 1 EStG einer der Gewerbesteuer entsprechenden Berufsteuer unterworfen hätte.86 Nachdem dies unterblieb, wurde in § 13 GewStDV festgehalten, dass die gewerbliche Tätigkeit staatlicher Lotterieeinnehmer nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Die Einordnung unter § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG bringt den Lotterieeinnehmern demnach gar keine Vorteile im Hinblick auf eine etwaige steuerliche Mehrbelastung.87 c) § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen 83

BFH, Urt. v. 25.11.1954 – IV 118/53 U, BStBl. III 1955, 75, 77. Vgl. BFH, Urt. v. 25.11.1954 – IV 118/53 U, BStBl. III 1955, 75, 77. Nach BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 508 f. sollen im Übrigen nunmehr auch im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Vorschriften des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG Anwendung finden. Da dem VIII. Senat dabei ersichtlich nicht die damit verbundene Abweichung zu der früheren BFH-Rechtsprechung zu § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor Augen stand, bleibt abzuwarten, inwieweit der VIII. Senat die Regelungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG bei Lotterieeinnehmern zur Anwendung bringen wird (zweifelnd auch Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 96). 85 Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506, 509. 86 RStBl. 1935, 33, 43. Siehe dazu schon oben S. 81. 87 Kritisch deshalb Sarrazin, in: Lenski / Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 898: „Die Sonderregelung ist aus heutiger Sicht nur schwer nachzuvollziehen.“ 84

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an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 EStG ist nicht anzuwenden. Die Regelung ist 2004 in das Gesetz eingefügt worden.88 Mit ihr sollten die steuerlichen Rahmenbedingungen für Initiatoren sog. Wagniskapitalgesellschaften (Venture Capital und Private Equity Fonds), die einen sog. Carried Interest erhalten, verbessert werden.89 Beim Carried Interest handelt es sich um eine zusätzliche Vergütung, die die Kapitalanleger eines Fonds den Fonds-Initiatoren neben dem auf sie entfallenden Gewinnanteil einräumen.90 Dieser erhöhte kapitaldisproportionale Gewinnanteil soll die Leistung des Managements für den Fonds honorieren und die Motivation des Managements entsprechend fördern.91 Vor der Gesetzesänderung ging die Finanzverwaltung davon aus, dass der erhöhte Gewinnanteil der an der Fonds-Gesellschaft beteiligten Initiatoren kein Bestandteil von dem damaligen Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Dividenden sei, sondern ein (verdecktes) Entgelt für eine vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, das voll zu versteuern sei.92 Der Gesetzgeber wollte diese Praxis ändern, sodass der Carried-Interest unter das Halbeinkünfteverfahren fiele.93 Er entschied sich jedoch nicht dafür, den CarriedInterest den Kapitaleinkünften zuzuordnen,94 sondern erstreckte stattdessen das Halbeinkünfteverfahren auf den Carried-Interest (vgl. § 3 Nr. 40a EStG).95 Der Gesetzgeber bestätigte gleichzeitig die Auffassung der Finanzverwaltung, indem er deren rechtliche Würdigung durch die Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG explizit gesetzlich absichern und die grundsätzliche Steuerpflicht des Carried Interest sicherstellen wollte.96 Zweifel, die hieran von verschiedener Seite geäußert wurden, sollten damit ausgeräumt werden.97 Angesichts dieser Gesetzgebungshistorie ist § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG – und dies bereits auf dem Boden der Ähnlichkeitshypothese – ein perfektes Beispiel für die soeben im Hinblick auf § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei einer weiten Auslegung der sonstigen selbständigen Arbeit diskutierte Möglichkeit der Verselbständigung einer eigentlich unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallenden Tätigkeit in einem eigenen Tatbestand des § 18 Abs. 1 EStG. Denn mit der Tätigkeit der angesprochenen Fonds-Initiatoren fand der Gesetzgeber eine Tätigkeit vor, die nach der von ihm 88

Vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 256. Vgl. Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 102. 90 Bauer / Gemmeke, DStR 2004, 1470, 1470. 91 Bauer / Gemmeke, DStR 2004, 1470, 1470. 92 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.12.2003 – IV A 6 – S 2240 – 153/03, BStBl. I 2004, 40, 43. Kritisch z. B. Bauer / Gemmeke, DStR 2004, 579, 583 f. m. w. N. 93 Vgl. BT-Drs. 15/3189, S. 1 unter B. 94 Dies sah insbesondere ein Gesetzentwurf des Bundesrates vor, vgl. BT-Drs. 15/1405, S. 5. 95 Vgl. BT-Drs. 15/3336, S. 5 unter 6. 96 Vgl. BT-Drs. 15/3336, S. 7. 97 BT-Drs. 15/3336, S. 7. 89

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

selbst präferierten Ansicht ohne weiteres unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fiel. Anstatt nun die gewünschte Klarstellung, welche Art von Tätigkeit diese Fonds-Initiatoren ausüben, eben in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG einzufügen, wie dies ja nur konsequent gewesen wäre, entscheidet sich der Gesetzgeber für die Einfügung einer komplett neuen Nr. 4 in den § 18 Abs. 1 EStG. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist folglich der anschaulichste Beleg dafür, dass Einiges dafür spricht, die Tatbestände des § 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG nur als spezielle Sonderfälle eines allgemeinen Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verstehen, die aufgrund ihrer Spezifika durch den Gesetz­geber eine ausdrückliche Regelung erfahren haben. 2. § 18 Abs. 2 EStG § 18 Abs. 2 EStG bestimmt, dass Einkünfte nach § 18 Abs. 1 EStG auch dann steuerpflichtig sind, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt. Die Vorschrift geht auf § 35 Abs. 2 EStG 1925 zurück (siehe ausführlich oben S. 45 f.). Sie wird heute von Rechtsprechung und Literatur einhellig so ausgelegt, dass eine Tätigkeit dann vorübergehend im Sinne dieser Vorschrift ist, wenn sie planmäßig nur einmalig oder wenige Male, jedoch mit der Absicht ausgeübt wird, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen.98 Da eine vorübergehende Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht auch bei den anderen Gewinneinkunftsarten zu steuerpflichtigen Einkünften führt, hat die Vorschrift an sich nur deklaratorische Bedeutung.99 Da jene Prämisse aber aus dem Merkmal der Nachhaltigkeit in § 15 Abs. 2 EStG abgeleitet wird100 und dessen Vorläufervorschriften wiederum erst seit 1941 existierten (siehe oben S. 89), wird verständlich, warum der Gesetzgeber von 1925 eine explizite Regelung in § 35 EStG 1925 vorsah. Wenn man sich nun in Erinnerung ruft, welche Fälle der Gesetzgeber von 1925 mit der neuen Vorschrift insbesondere erfassen wollte und wie der RFH die Vorschrift auslegte, könnte man Bedenken bekommen, ob die heutige Auslegung des § 18 Abs. 2 EStG der ursprünglichen Intention entspricht. Der Gesetzgeber wollte – wie oben (S. 45) bereits geschildert – insbesondere den Fall erfasst wissen, dass nicht ein Anwalt oder Notar, sondern ein Beamter oder Arzt Testamentsvollstrecker ist.101 Der RFH  – ebenfalls oben bereits geschildert (S. 47)  – meinte, dass eine vorübergehende Tätigkeit sich unter anderem dadurch auszeichne, dass sich nach den Begleitumständen auf die Absicht der Wiederholung einer an und für sich ge 98

BFH, Urt. v. 28.01.1971 – IV R 194/70, BStBl. II 1971, 684, 685; BFH, Urt. v. 10.09.2003 – XI R 26/02, BStBl. II 2004, 218, 219; Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 288; Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 36; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 103; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. C 1. 99 Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 288; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. C 2. 100 Vgl. ausführlich BFH, Urt. v. 21.08.1985 – I R 60/80, BStBl. II 1986, 88, 89 ff. 101 Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 795, S. 58.

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ringfügigen Tätigkeit schließen lasse, daneben aber eben auch dadurch, dass die Tätigkeit ein Mehr nach Zeit und Umfang besitze, ohne dass sie auf eine Wiederholung angelegt sein müsse.102 Nun wird es nicht der Regelfall sein, dass ein Arzt sich eine Testamentsvollstreckung vornimmt mit dem Hintergedanken, dass er in Zukunft gerne noch weitere Vollstreckungen durchführen würde. Völlig ausgeschlossen ist es aber nicht, dass er während der Testamentsvollstreckung bemerkt, dass ihm diese Tätigkeit liegt und er sich vornimmt, weitere Vollstreckungsämter an Land zu ziehen. Das Beispiel des Gesetzgebers dürfte sich deshalb wohl eher darauf beschränken, aufzuzeigen, dass unter § 18 Abs. 2 EStG in erster Linie solche Tätigkeiten fallen, die nichts mit der hauptberuflich ausgeübten Tätigkeit gemein haben.103 Im Übrigen wird die Aussagekraft des Beispiels in der Gesetzesbegründung dadurch erheblich geschmälert, dass der Gesetzgeber von 1925 sich nicht mit der Abgrenzung von § 35 Abs. 2 EStG 1925 (dem heutigen § 18 Abs. 2 EStG) zu den sonstigen Leistungen (heute § 22 Nr. 3 EStG) befasst (siehe dazu schon oben S. 45 f.), für welche nur noch ein schmaler Anwendungsbereich verbliebe, wenn man die in dem Beispiel der Gesetzesbegründung möglicherweise zum Ausdruck kommende Haltung des Gesetzgebers unkritisch verabsolutierte. Auch die Rechtsprechung des RFH ist entgegen ihrer auf den ersten Blick klaren Aussage nicht unvereinbar mit der heute allgemeinen Ansicht zu § 18 Abs. 2 EStG. Denn dass die Wiederholungsabsicht aus objektiven Umständen abzuleiten ist, insbesondere aus dem Umfang der Tätigkeit, wird auch heutzutage sehr wohl angenommen.104 Ob man nun wie der RFH § 18 Abs. 2 EStG bejaht, weil der Steuerpflichtige die betreffende Tätigkeit in einem gewissen Umfang betreibe, oder ob man wie die heutige allgemeine Ansicht § 18 Abs. 2 EStG für gegeben hält, weil der Steuerpflichtige mit Wiederholungabsicht handele, was man wiederum aus dem Umfang der betreffenden Tätigkeit ableiten will, macht im Ergebnis keinerlei Unterschied.105 Es ist folglich der Ansicht zuzustimmen, die eine vorübergehende Tätigkeit i. S. v. § 18 Abs. 2 EStG für eine solche hält, die mit Wiederholungsabsicht vorgenommen wird. Dies zeigt sich noch stärker, wenn man § 18 Abs. 2 EStG mit dem Merkmal der Nachhaltigkeit in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und den sonstigen Leistungen gem. § 22 Nr. 3 EStG vergleicht; insoweit ist auf den entsprechenden Abschnitt dieser Arbeit zu verweisen.106 Was man § 18 Abs. 2 EStG darüber hinaus noch entnehmen kann, ist die Tatsache, dass die von der Rechtsprechung in der Vergangenheit oftmals behauptete These, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie gelegentliche Tätigkeiten erfas-

102 Vgl. RFH, Urt. v. 07.07.1927  – VI A 217/27, RStBl. 1927, 200, 201; RFH, Urt. v. 07.07.1927 – VI A 225/27, RStBl. 1927, 198, 199. 103 So Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 18 Rn. C 4. Ähnlich Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 288. 104 Vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 18 Rn. C 4. 105 Ähnlich Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 75. 106 Siehe unten S. 113.

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se,107 nicht haltbar ist.108, 109 Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut, denn wenn § 18 Abs. 2 EStG davon spricht, dass Einkünfte nach § 18 Abs. 1 EStG auch dann steuerpflichtig sein sollen, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt, so geht das Gesetz ersichtlich davon aus, dass solche vorübergehenden Tätigkeiten nicht die Regel sind. Zum anderen ergibt es sich aus einem systematischen Vergleich zu § 22 Nr. 3 EStG, welcher einzig und allein gelegentliche Tätigkeiten erfasst; siehe dazu näher unten S. 113. 3. § 18 Abs. 3 und 4 EStG Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient. Zu diesem Zweck erklärt § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG einige Vorschriften des § 16 EStG, der sich mit der Veräußerung eines Gewerbebetriebes befasst, für entsprechend anwendbar. Diese Regelungen stünden einer erweiternden Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht entgegen; sie würden zukünftig schlicht auf mehr Fälle anwendbar sein. Gleiches gilt für die Verweisungen in § 18 Abs. 4 EStG; insbesondere die Verweisung auf die Möglichkeit einer Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG behielte ihre Berechtigung, denn bereits jetzt gilt sie uneingeschränkt auch für die sonstige selbständige Arbeit110 und es ist nicht ersichtlich, dass sich daran etwas ändern sollte, wenn der Anwendungsbereich Letzterer vergrößert werden sollte. Im Übrigen lassen sich aus der Formulierung in § 18 Abs. 3 EStG, dass das Vermögen „der selbständigen Arbeit dient“, keinerlei Schlüsse auf etwaige Anforderungen an die in § 18 Abs. 1 EStG aufgeführten Betätigungen schließen. Insbesondere bedeutet die Wortwahl nicht, dass der Berufsträger selbst die eigentliche, am Markt verwertete Leistung erbringen müsse und sich nicht darauf beschränken dürfe, zur Leistungserbringung Kapital und / oder fremde Arbeit einzusetzen.111 107

Vgl. RFH, Urt. v. 27.07.1938 – VI 426/28, RStBl. 1938, 843, 843; OFH, Urt. v. 10.05.1949 – IV 4/49, StuW 1949 Nr. 32; BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98; BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 139; BFH, Urt. v. 04.11.2004 – IV R 26/03, BStBl. II 2005, 288, 288. 108 Zu weiteren Argumenten gegen diese These neben § 18 Abs. 2 EStG siehe bereits oben S. 52. 109 Ebenfalls kritisch Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328b; Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 95; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 212. Zustimmend hingegen Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 252; Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 172, 174; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 97; Siewert, in: Frotscher / Geurts, EStG, § 18 Rn. 95; Stöcker, in: Lademann, EStG, § 18 Rn. 705. 110 Vgl. Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 Rn. 350. 111 So aber Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 158.

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Angesprochen ist damit vielmehr nur das allgemein erforderliche Merkmal jeder Art von Betriebsvermögen, dem Betrieb „zu dienen“.112

II. Die Abgrenzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von den anderen Gewinneinkünften Wenn man der bisher hier vertretenen These folgte und die sonstige selbständige Arbeit als Grund- und Auffangtatbestand der Gewinneinkünfte auffasste, fiele grundsätzlich jede unabhängig und mit Wiederholungsabsicht (vgl. § 18 Abs. 2 EStG) ausgeübte Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Es stellt sich dann natürlich die Frage, welche Merkmale eine bestimmte Tätigkeit haben muss, damit sie einer anderen Gewinneinkunftsart zugeordnet werden kann. Denn die Behandlung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Auffangtatbestand impliziert automatisch, dass die Norm subsidiär nur dann zur Anwendung kommt, wenn gleichzeitig eine andere Gewinneinkunftsart nicht einschlägig ist. Die übrigen Einkünfte des § 18 Abs. 1 EStG wurden bereits behandelt. Bei ihnen bereitet die Abgrenzung keine besonderen Schwierigkeiten. Wenn die Tatbestandsmerkmale der Nummern 1,113 2 oder 4 des § 18 Abs. 1 EStG vorliegen, ist die betreffende Tätigkeit vorrangig nach diesen Vorschriften zu beurteilen. Im Folgenden werden die verbliebenen Gewinneinkünfte, die Einkünfte aus Landund Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb, näher betrachtet. 1. Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 ff. EStG) Die Antwort auf die Frage, wann eine nach der hier vertretenen These unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallende Tätigkeit vorrangig nach den §§ 13 ff. EStG zu beurteilen ist, wann also eine Land- und Forstwirtschaft gegeben ist, lautet genau so simpel wie im Rahmen der verschiedenen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG: Eben wenn die Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs. 1 EStG zu bejahen sind. Wenn sich die betreffende Tätigkeit also als Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen mit Hilfe der Naturkräfte oder gewisse Tierzucht bzw. -haltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG), als sonstige land- oder forstwirtschaftliche Nutzung (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG), als gewisse Jagd (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG) oder als eine gewisse forstgenossenschaftliche Betätigung (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG) darstellt, sind vorrangig Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzunehmen. Die Auslegung der einzelnen Tatbestände des § 13 Abs. 1 EStG müsste dabei keinerlei Änderung erfahren.114 Auch bei Zweifelsfällen, in denen der land 112

Vgl. dazu Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 210 ff. Siehe zu dieser Abgrenzung bereits oben S. 86 f. 114 Vgl. zu dieser Auslegung z. B. nur Nacke, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 13 EStG Rn. 55 ff. 113

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wirtschaftlichen Komponente einer untrennbaren Tätigkeit nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt, könnten die bisherigen Abgrenzungsparameter weiterhin angewandt werden; nach diesen kommt es darauf an, welche der beiden Betätigungen der gesamten Betätigung das Gepräge gibt.115 2. Gewerbebetrieb (§§ 15 ff. EStG) Die Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und denjenigen aus sonstiger selbständiger Arbeit scheint § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits in gewissem Maße vorzuzeichnen: Danach ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Wie verträgt sich diese Vorschrift mit der Annahme, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte bilde? Schließlich scheint § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG doch systematisch vorzugeben, dass die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft und von selbständiger Arbeit nur spezielle Variationen des für die Gewinneinkünfte prototypischen Betriebes eines Gewerbes sind.116 Um diese Frage zu beantworten, nämlich ob § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG tatsächlich der hier vertretenen These von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte entgegensteht, muss gleichzeitig geklärt werden, wie sich die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und sonstiger selbständiger Arbeit konkret darstellen kann, wenn die hier vertretene These befolgt werden soll. Hierfür ist der entscheidende Maßstab bereits im Rahmen der Frage, ob die Vervielfältigungstheorie auf § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Anwendung finden sollte, angesprochen worden (siehe oben S. 86): Die sonstige selbständige Arbeit bezieht ihre Eigenart aus der höchstpersönlichen Ausübung der ihr zugrunde liegenden Tätigkeiten. a) Die Gesetzesbegründung von 1934 Denn Ausgangspunkt hat zunächst die Vorstellungswelt des Gesetzgebers des EStG von 1934 zu sein, der dem § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sein heutiges Aussehen verlieh. Die diesbezüglichen Ausführungen seien hier noch einmal wiederholt (siehe bereits oben S. 49): Die Vorschrift des § 18 EStG, zwischen die §§ 13 bis 17 EStG (Landwirtschaft und Gewerbe) und den § 19 EStG 1934 (nichtselbständige Arbeit) gestellt, wolle die Einkünfte treffen, die weder solche aus Landwirtschaft 115 116

Vgl. Paul, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 13 EStG Rn. 12 m. w. N. So die offensichtlich allgemeine Ansicht; siehe dazu bereits oben S. 15 f.

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oder Gewerbe noch solche aus nichtselbständiger Arbeit seien.117 Die Arbeit, deren Einkünfte unter § 18 EStG 1934 fielen, müsse also eine Tätigkeit sein, die unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübt werde, und bei der maßgebender Faktor nicht, wie beim Gewerbe, der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder, wie bei der Landwirtschaft, der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sei.118 In der Durchführung der Tätigkeit unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung liege zugleich die Abgrenzung gegenüber dem Begriff der nichtselbständigen Arbeit in § 19 EStG.119 Wenn man diese Ausführungen des historischen Gesetzgebers durchliest, bleibt zunächst nicht mehr viel übrig von der Annahme, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte bilden sollen. Denn der Gesetzgeber formuliert explizit, dass unter § 18 EStG diejenigen Einkünfte fallen sollen, die weder Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch solche aus Gewerbebetrieb sind. Er geht demnach offensichtlich davon aus, dass § 18 EStG als ein Auffangbecken für Tätigkeiten fungieren soll, für die mangels bestimmter Eigenschaften, die sie unter die Tatbestände der Land- und Forstwirtschaft bzw. des Gewerbebetriebes fallen ließen, eine Zuordnung zu den Gewinneinkünften nicht möglich wäre, wenn es eben den § 18 EStG nicht gäbe. Diese bestimmten Eigenschaften der besonderen Tatbestände der Gewinneinkünfte umschreibt der Gesetzgeber damit, dass sich der Gewerbebetrieb durch den Einsatz eines gewerblichen Vermögens und die Landwirtschaft durch den Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens (also in erster Linie Grund und Boden) von der auf ihre Ursprungsform zurückgeführten Arbeitstätigkeit, nämlich derjenigen, die nur auf der eigenen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen beruht, abheben. Demgegenüber wirkt die Ansicht, dass die Gesetzesbegründung von 1934 für die Auslegung des § 18 EStG „zweifellos zweitrangig“ sein soll,120 in einem beson­ deren Maße verquer. Denn nach dem BVerfG kommt für die Beantwortung der Frage, welche Regelungskonzeption einem Gesetz zugrunde liegt, noch vor dem Wortlaut und neben der Systematik eben den Gesetzesmaterialien eine nicht unerhebliche Indizwirkung zu.121 In keinem Fall darf der Rechtsanwender das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen.122

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RStBl. 1935, 33, 42. RStBl. 1935, 33, 42 (Hervorhebungen im Original). 119 RStBl. 1935, 33, 42. 120 So Littmann, WPg 1953, 367, 370. 121 BVerfG, Urt. v. 19.03.2013 – 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, BVerfGE 133, 168, 205 (Verständigungsgesetz). 122 BVerfG, Urt. v. 19.03.2013 – 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, BVerfGE 133, 168, 205 (Verständigungsgesetz). 118

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Die Gesetzesbegründung als eine Belanglosigkeit aufzufassen, verbietet sich also. Sie ist auch nicht deswegen beiseite zu schieben, weil sie angeblich im Wortlaut des Gesetzes nicht einmal in Spuren einen Niederschlag gefunden habe.123 Denn durch die Verwendung des Wortes „Arbeit“ in § 18 EStG im Gegensatz zu „Unternehmen“ in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber den persönlichen Charakter der unter § 18 EStG fallenden Einkünfte hinreichend deutlich gemacht.124 Auch die Auffassung, dass die Gesetzesbegründung sich darauf beschränke, den Gegensatz zwischen „eigener Arbeitskraft“ und „Vermögen, das seiner Art nach dazu bestimmt ist, Einkünftequelle zu sein“, herauszustellen, und des Weiteren überhaupt nichts dazu sage, wie die eigene Arbeitskraft entfaltet werden müsse, sodass auch nur leitende Tätigkeiten angesprochen sein könnten,125 überzeugt nicht. Denn durch das was sonst als durch die Höchstpersönlichkeit der Ausübung einer Tätigkeit lässt sich der genannte Gegensatz klassifizieren? Und was sonst meint der Gesetzgeber wohl, wenn unter § 18 EStG jede Arbeit fallen soll, deren maßgebender Faktor ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen ist? Sicherlich nicht, dass der Steuerpflichtige nur nach außen für die Arbeitsergebnisse anderer die Verantwortung übernehmen müsse.126 Im Übrigen braucht hier nicht weiter vertieft zu werden, inwieweit die Absicht des Gesetzgebers von 1934, § 18 EStG grundsätzlich mit dem Merkmal der Höchstpersönlichkeit zu kennzeichnen, im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von diesem selbst wieder teilweise zurückgenommen wurde. Denn der Gesetzgeber spricht insoweit davon, dass sich der Begriff der freien Berufe nach der Verkehrsauffassung bestimme.127 Daraus wurde für die Zuordnung zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG teilweise abgeleitet, dass es auf die bloße Zugehörigkeit zu einem freien Beruf ohne Rücksicht auf die konkrete Arbeitsausgestaltung ankomme.128 Diese Ansicht ist durch die Einfügung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG obsolet geworden (siehe dazu oben S. 77), weil das Gesetz sich nun ausdrücklich mit dem Mitarbeitereinsatz von Freiberuflern befasst. Sie wird aber auch gerade durch diese Gesetzesänderung widerlegt. Denn im Rahmen der Änderung äußerte sich der Gesetzgeber von 1960 in keiner Weise dahin, dass die Anwendung der Vervielfältigungstheorie auf die freien Berufe nicht dem Gesetz entsprochen habe. Vielmehr ging er gerade 123

So aber Spitaler, FR 1950, 161, 164. Zum Wortsinne von „Arbeit“ siehe bereits oben S. 24. 125 So Littmann, WPg 1953, 367, 370. Ähnlich Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 171, 174. 126 So aber Littmann, WPg 1953, 367, 370. Ihm folgend Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 174. 127 RStBl. 1935, 33, 42. 128 Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 172; Littmann, WPg 1953, 367, 370. Dagegen Zitzlaff, StuW 1950, Sp. 733, 733 ff. 124

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davon aus, dass eine Gesetzesänderung notwendig gewesen sei, weil die Eigenart der freien Berufe bisher nur nach den Ausführungen der Gesetzesbegründung von 1934 zum Wert der eigenen Arbeitskraft habe bestimmt werden können.129 Im Ergebnis ist die Kritik, die Gesetzesbegründung von 1934 sei nicht im Sinne des Abstellens auf die eigene Arbeitskraft auszulegen und die vor allem vor Einführung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG vertreten wurde, als extrem interessensgeleitet zu verstehen.130 Es wurde mit noch so kruden Argumenten versucht, so angeblich anerkennenswerten Berufen wie insbesondere denjenigen der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater131 zum Freiberuflichkeitsstatus zu verhelfen. So hieß es z. B., dass es auf die „Standesauffassung des Berufsträgers“, auf die „Verkehrsanschauung“, auf die „ungeschriebenen Gesetze des Berufsrechts als Teil der einheitlichen Rechts- und Gesellschaftsordnung“,132 auf die Orientierung des Steuerpflichtigen „an der sachlichen Aufgabe und nicht am privaten ökonomischen Interesse“133 ankommen solle; eine Untersuchung darüber, in welcher Weise ein Freiberufler sich seiner aus der Berufstätigkeit resultierenden Pflichten namentlich hinsichtlich der Erledigung der Aufträge entledige, sei „absolut ausgeschlossen“, keine Steuerbehörde habe das Recht zu derartigen Untersuchungen!134 Selten in der Geschichte der Steuerrechtswissenschaft dürfte sich eine Auslegung weiter von den anerkannten Auslegungsmethoden entfernt und im rechtsstaatlich leeren Raum agiert haben wie diese. Das Beispiel der Gesetzesänderung von 1960 hingegen zeigt: Nur dem Gesetzgeber selbst steht es zu, den höchstpersönlichen Charakter der Tätigkeiten des § 18 EStG zu nivellieren. b) § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und seine Geschichte Der Gesetzgeber von 1934 war also erkennbar von der Vorstellung geleitet, dass die rein persönliche, unabhängig ausgeübte Arbeitstätigkeit in § 18 EStG die Grundform der unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübten Gewinneinkunftstätigkeiten darstellen sollte. Diese Vorstellung wird noch plausibler, wenn man sich vor Augen führt, dass § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sich zu jenem Zeitpunkt noch gar nicht im Gesetz befand.135 Der Grundgehalt der 129

Vgl. BT-Drs. III/1811, S. 11 f. Siehe auch Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 169: „Die […] Lehre von der […] Vervielfältigung der Arbeitskraft hat zahlreiche Gegner auf den Plan gerufen. In erster Linie sind es Vertreter der betroffenen Berufszweige.“ 131 Diese Berufsgruppen waren oftmals Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidungen, vgl. die Nachweise bei Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 151 ff. 132 Littmann, WPg 1953, 367, 373. 133 Flume, DB 1950, 564, 564. 134 Littmann, WPg 1953, 367, 371. 135 Siehe dazu bereits oben S. 89 und S. 92. 130

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Regelung findet sich zwar bereits in der Rechtsprechung des Preußischen Ober­ verwaltungsgerichts. Dieses definierte den steuerlichen Gewerbebegriff grundlegend so, dass unter Gewerbe „jede fortgesetzte mit der Absicht auf Gewinnerzielung unternommene selbstständige und erlaubte Arbeitsthätigkeit, welche sich als Betheiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehre darstellt, zu verstehen ist.“136 Auffallend ist jedoch, dass der im heutigen § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG befind­ liche letzte Satzteil mit der negativen Abgrenzung von anderen Einkunftsarten in der Definition des PrOVG gerade nicht auftaucht. Das kann auch nicht verwundern, wenn man sich folgende Tatsachen vergegenwärtigt: Die Gerichte in Steuersachen hatten und haben sich in der weitaus größten Anzahl der Fälle deswegen mit der Abgrenzung von einem Gewerbe zu anderen Tätigkeitsformen befasst, weil diese Abgrenzung für die Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht entscheidend war und ist. Dies war auch die Ausgangslage in den meisten Entscheidungen des PrOVG.137 Nun fand sich aber im preußischen GewStG 1891 zum Zwecke der Bestimmung des Steuergegenstandes überhaupt keine Verweisung auf das preußische EStG 1891, vielmehr wurden direkt im Gewerbesteuergesetz, nämlich in § 4 Nr. 7 preußisches GewStG 1891, bestimmte persönliche Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit (siehe bereits ausführlicher oben S. 80 f.). Das PrOVG musste sich also deshalb, weil es sich zur Entscheidung seiner Fälle mit der Lektüre des preußischen GewStG 1891 begnügen konnte, überhaupt nicht konkret damit befassen, die gewerbliche Tätigkeit von anderen im preußischen EStG 1891 geregelten Tätigkeiten abzugrenzen und konnte folglich kein wie auch immer geartetes Rangverhältnis zwischen diesen Tätigkeiten festlegen. Im Übrigen findet sich selbst in Entscheidungen des PrOVG, die sich originär mit dem einkommensteuerrechtlichen Gewerbebetrieb befassen, keine Ergänzung der Definition um eine negative Abgrenzung von anderen Tätigkeiten.138 Der RFH übernahm zunächst die Begriffsbestimmung des PrOVG, abgesehen davon, dass es nunmehr nicht mehr auf das Kriterium der Erlaubtheit ankommen sollte.139 Nach einer gewissen Zeit ergänzte der RFH jedoch die Definition um 136

PrOVG, Entscheidung v. 14.10.1897 – Rep. VI. G. 869/96, PrOVGSt. 6, 384, 385. Später nur noch leicht abgeändert in: jede mit der Absicht der Gewinnerzielung unternommene, selbständige, berufsmäßige und erlaubte Tätigkeit, welche sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (vgl. PrOVG, Entscheidung v. 05.05.1898 – Rep. VI. G. 254/97, PrOVGSt. 7, 418, 421; PrOVG, Entscheidung vom 06.02.1901  – J. N. III. 504  – Rep. III. 321/00, PrOVGSt. 9, 128, 131; PrOVG, Entscheidung v. 20.02.1902  – J. N. VI. G. 22 – Rep. VI. G. 15/00, PrOVGSt. 10, 382, 382 f.). 137 Vgl. die Nachweise in der vorigen Fn. 138 Vgl. PrOVG, Entscheidung vom 06.02.1901 – J. N. III. 504 – Rep. III. 321/00, PrOVGSt. 9, 128, 131. Siehe auch Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 52, der auf eine andere Facette hinweist: „Offenbar waren die Interpreten des Gewerbebegriffs so stark in der allgemeinen Vorstellung – Gewerbebetrieb und freier Beruf schließen einander aus – verhaftet, dass dieser Ausschluss nach ihrem Sprachempfinden gar nicht in die Definition aufgenommen zu werden brauchte.“ 139 Vgl. RFH, Urt. v. 09.01.1925 – I A 79/24, RFHE 15, 347, 351.

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den heute ähnlich in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Nachsatz.140 In diesem Fall einer selbständigen Schneiderin ging es nicht um Fragen der Gewerbesteuer, da es im Zeitpunkt der Entscheidung noch gar kein reichseinheitliches GewStG gab,141 sondern um die Sonderregelung des § 22 EStG 1925, der die sog. Haushalts­ besteuerung regelte und das Einkommen des Ehemannes dem Einkommen der Ehefrau hinzurechnete, es sei denn, Letzteres entstammte aus eigenen Einkünften der Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit oder Einkünften i. S. d. § 35 EStG 1925. Vor diesem Hintergrund war es naheliegend, dass der RFH die negative Abgrenzung von § 35 EStG 1925 mit in die Definition des Gewerbebetriebes aufnahm. Damit dürfte es ihm aber gleichzeitig um nicht mehr als die Botschaft gegangen sein, dass die in der Definition angesprochenen drei Einkunftsarten der Abgrenzung bedürften und jeder von ihnen ein eigener Anwendungsbereich verbleiben müsse. Denn in dem zu beurteilenden Fall der selbständigen Schneiderin glaubte der RFH die Gefahr zu sehen, dass „klassische“ Gewerbebetriebe in den Anwendungsbereich der heutigen sonstigen selbständigen Arbeit geraten könnten (siehe zu dem Urteil bereits oben S. 44 f.). Von einem wie auch immer gearteten Rangverhältnis ging aber auch der RFH nicht aus, sondern stellte maßgeblich darauf ab, ob die Verkehrsanschauung eine Tätigkeit für gewerblich oder nicht halte.142 Die richterrechtliche Definition des Gewerbebetriebes fand dann ihre erstmalige (reichseinheitliche)143 gesetzliche Regelung in § 7 Abs. 2 Gemeinnützigkeitsverordnung vom 16. Dezember 1941.144 Wie der Name dieser Verordnung schon sagt, hatte sie die Aufgabe, das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht zu konkretisieren, das zu jenem Zeitpunkt in den §§ 17–19 Steueranpassungsgesetz145 geregelt war.146 § 7 Abs. 2 der Verordnung diente dabei der Konkretisierung von § 17 Abs. 5 Steueranpassungsgesetz, welcher bestimmte, dass Gemeinnützigkeit unter anderem dann nicht vorliegen sollte, wenn „in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke (zum 140 Vgl. RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE, 28, 21, 26: „…und weder Land- und Forstwirtschaft ist, noch unter die in § 35 [EStG 1925] genannten freien Berufe fällt“. 141 So lehnte es der RFH in der Entscheidung auch ab, für Zwecke der Abgrenzung zwischen Gewerbe und der damaligen sonstigen selbständigen Berufstätigkeit mit landesgewerbesteuerlichen Gesichtspunkten zu argumentieren, wie es der dem Verfahren beigetretene Reichs­ minister der Finanzen getan hatte, vgl. RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE, 28, 21, 26. 142 Vgl. RFH, Urt. v. 04.02.1931 – VI A 176/30, RFHE, 28, 21, 26 f.; RFH, Urt. v. 13.12.1933 – VI A 1448/32, RFHE 35, 10, 13. 143 In dem Gewerbesteuerrecht der Länder des Deutschen Reiches fanden sich teilweise schon zuvor gesetzliche Definitionen des Gewerbebetriebes, so z. B. in § 1 Abs. 2 preußische GewStVO 1923, der aber im Wesentlichen die richterrechtliche Definition übernahm und noch keine negative Abgrenzung enthielt, vgl. Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 54 m. w. N. 144 RStBl. 1941, 937. Langtitel: „Verordnung zur Durchführung der §§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes“. 145 RGBl. I 1934, 951. 146 Vgl. näher Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, S. 48 f.

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Beispiel gewerbliche Zwecke oder sonstige Erwerbszwecke) verfolgt“ wurden.147 Aus dieser Warte wird die Formulierung des damaligen § 7 Abs. 2 Gemeinnützigkeitsverordnung148 und somit des heutigen § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG verständlich. Denn dadurch, dass in der Gesetzesbestimmung des § 17 Abs. 5 Steueranpassungsgesetz, welche es durch die Gemeinnützigkeitsverordnung zu konkretisieren galt, nur die Einkünfte aus Gewerbebetrieb explizit angesprochen waren („gewerbliche Zwecke“), wohingegen dies bei den übrigen einkommensteuerlichen Einkunftsarten nicht der Fall war („sonstige Erwerbszwecke“), und der Verordnungsgeber sich deshalb nur bemüßigt sah, eben diese gewerblichen Zwecke näher zu definieren, folgt notwendigerweise, dass deren Definition in Abgrenzung zu den übrigen Einkunftsarten erfolgen musste. Mit anderen Worten: Wenn man von mehreren Begriffen nur einen definiert, ist es logisch zwingend, dass man auch nur in dieser einen Definition die negative Voraussetzung unterbringen kann, dass der zu subsumierende Gegenstand nicht unter die anderen Begriffe fällt. Wenn in der Gemeinnützigkeitsverordnung also nur der Begriff des Gewerbebetriebes umschrieben wurde, hatte der Verordnungsgeber keine andere Wahl, als eben nur an dieser Stelle den Hinweis unterzubringen, dass ein Gewerbebetrieb nicht gegeben sein sollte, wenn Land- und Forstwirtschaft oder selbständige Arbeit vorlagen. Zu dem Verhältnis von Grund- und Qualifikationstatbestand ist damit überhaupt nichts ausgesagt. Die Geschichte des § 7 Abs. 2 Gemeinnützigkeitsverordnung, der im Übrigen auf einer den heutigen Maßstäben des Art. 80 Abs. 1 GG Hohn sprechenden Verordnungsermächtigung beruhte,149 nahm folgenden weiteren Verlauf: Nur wenige Monate nach Verkündung der Verordnung gab der Reichsminister der Finanzen einen Erlass heraus, welcher davon sprach, dass die Gemeinnützigkeitsverordnung den Begriff Gewerbebetrieb in demselben Sinn verwende wie das Gewerbesteuergesetz.150 Über den Verweis in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Gewerbebegriff des Einkommensteuergesetzes war somit die Verbindung zu § 15 EStG hergestellt. Diesem Erlass kann allerdings unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten keinerlei Außenwirkung beigemessen werden, weil nach der Lehre vom Gesetzesvorbehalt entweder der Gesetzgeber selbst oder die durch ihn ermächtigte Exekutive in einer 147

Vgl. näher Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, S. 49. „Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist, auch wenn die Gewinnabsicht nur Nebenzweck ist.“ 149 Nämlich § 12 Reichsabgabenordnung i. d. F. des Steueranpassungsgesetzes (RGBl. I 1934, 929): „Der Reichsminister der Finanzen kann zur Durchführung und zur Ergänzung der vom Reich erlassenen Steuergesetze, insbesondere auch zur Überleitung der Gesetzgebung und der Behördenorganisation, Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften erlassen. Er kann insbesondere den Umfang der Befreiungen, Steuerermäßigungen und Steuervergütungen näher bestimmen.“ Vgl. dazu näher Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, S. 59 m. w. N. 150 Vgl. RStBl. 1942, 333, 333 f. 148

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Rechtsverordnung eine solche Bestimmung eines Steuergegenstandes zu treffen hat151 und der Erlass eines Finanzministers grundsätzlich nur verwaltungsintern wirken kann.152 Nach dem Krieg wurde die Bestimmung in die am 24. Dezember 1953 neu erlassene Gemeinnützigkeitsverordnung153 nicht mehr übernommen. Stattdessen fand sie praktisch unverändert Eingang in § 1 Abs. 1 der am 24. März 1956 neu erlassenen GewStDV 1955.154 Nun stellte sich das Bild aber nicht anders dar als zu Zeiten des § 7 Abs. 2 Gemeinnützigkeitsverordnung. Denn auch dem § 1 Abs. 1 GewStDV 1955 ging es nur um die Bestimmung dessen, was ein Gewerbebetrieb ist, und die Abgrenzung von Letzterem zu anderen wirtschaftlichen Betätigungen. Dieser Regelungsgegenstand war schließlich schon durch die noch heute im GewStG zu findende Ermächtigungsgrundlage des § 35c Abs. 1 Nr. 1 lit. a GewStG vorgegeben, wonach der Verordnungsgeber berechtigt sein soll, Regelungen über die Abgrenzung der Steuerpflicht zu erlassen. Mit anderen einkommensteuerlichen Einkunftsarten beschäftigte sich die GewStDV 1955 nicht, sodass, auch wenn über § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG eine Verweisungskette zur einkommensteuerlichen Einkunftsart des Gewerbebetriebs bestand, auch weiterhin nicht von einer Entscheidung hinsichtlich des Verhältnisses von Grund- und Qualifikationstatbeständen gesprochen werden konnte. Die Rechtsprechung des BFH nahm dann zwar – in Weiterführung der Rechtsprechungslinie des RFH konsequent – die Bestimmungen des § 7 Abs. 2 Gemeinnützigkeitsverordnung 1941 und § 1 Abs. 1 GewStDV 1955 als Maßstab, um den Begriff des Gewerbebetriebes nicht nur für Zwecke des Gewerbesteuerrechts, sondern auch für Zwecke des Einkommensteuerrechts zu bestimmen.155 Diese Erstreckung war insofern konsequent, weil § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ja auf den Gewerbebegriff des EStG noch heute verweist und deshalb eine unterschiedliche Begriffsbestimmung in beiden Gesetzen ausscheidet. Allerdings finden sich in den Entscheidungen des BFH zunächst keine expliziten Aussagen dahingehend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte bildeten. Dies war jedoch faktisch der Fall, denn aufgrund der negativen Formulierung des § 15 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG und der gleichzeitigen Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Ähnlichkeitshypothese lief die Prüfung des BFH stets so ab, dass zunächst untersucht wurde, ob die in Frage stehende Tätig 151 Vgl. Maunz, in: Maunz / Dürig, GG, Art. 108 Rn. 60 (Altauflage Stand 21. Ergänzungslieferung). 152 So stützte der Reichsfinanzminister den Erlass auf den damaligen § 17 Abs. 2 Reichsabgabenordnung (RGBl. I 1931, 163), der nur schlicht den Behördenaufbau regelte: „Die oberste Leitung steht dem Reichsminister der Finanzen zu. Unter ihm stehen Landesfinanzämter als Oberbehörden und unter diesen Finanzämter mit ihren Hilfsstellen.“ 153 BGBl. I 1953, 1592. Sie beruhte auf der mit Gesetz vom 11. Juli 1953 (BGBl. I 1953, 511) neu eingefügten Ermächtigungsgrundlage des § 19a Steueranpassungsgesetz. 154 BGBl. I 1956, 152. 155 Vgl. nur BFH, Urt. v. 16.03.1951 – IV 197/50 U, BStBl. III 1951, 97, 98; BFH, Urt. v. 13.12.1961 – VI 133/60 U, BStBl. III 1962, 127, 127; BFH, Urt. v. 07.04.1967 – IV 199/65, BStBl. III 1967, 467, 467; BFH, Urt. v. 08.06.1967 – BStBl. III 1967, 618, 619.

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keit unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 EStG zu subsumieren war, und wenn dies nicht möglich war, fiel sie zwangsläufig unter § 15 EStG.156 Im Ergebnis ist deshalb die einschränkende Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dafür verantwortlich, dass der Begriff des Gewerbebetriebes seine Konturen vollständig verlor und nur mehr so umschrieben werden konnte, dass bestimmte andere Einkunftsarten negativ ausgegrenzt werden mussten.157 Angesichts dieser Rechtsentwicklung war das weitere gesetzliche Schicksal der steuerlichen Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebs vorhersehbar: Wenn nach der Rechtsprechung die Regelung des § 1 Abs. 1 GewStDV auch zur Beantwortung der Frage heranzuziehen war, ob ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorlag, so ist es nicht überraschend, dass der Gesetzgeber im Jahr 1983 die Regelung des § 1 Abs. 1 GewStDV in den heutigen § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG überführte.158 Dem Gesetzgeber schien dies aus Gründen der Rechtssystematik und Rechtssicherheit geboten.159 Angesichts dieser knappen Begründung kann man dem Gesetzgeber von 1983 nun aber kaum unterstellen, er habe die Auffassung gesetzlich festschreiben wollen, dass § 15 EStG als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte fungiere, oder gar dass er die Ähnlichkeitshypothese gebilligt habe. Man kann der Gesetzesänderung hingegen nur so viel entnehmen, dass er die über Jahrzehnte entwickelte und zuletzt im Verordnungsrang stehende Definition für den Gewerbebetrieb gebilligt habe und sie an den systematisch vorzugswürdigen Ort innerhalb des § 15 EStG platziert habe, wo schließlich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geregelt sind und auf den das GewStG ohnehin nur verweist. Ist die Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG somit unergiebig für die Entscheidung, ob die Bestimmung den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte manifestieren will, so gilt dies erst recht, wenn man zusätzlich noch Wortlaut und Systematik des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG in den Blick nimmt. Denn der Wortlaut der Bestimmung beschränkt sich darauf, einige erforderliche Merkmale zu benennen, die eine Tätigkeit haben muss, um gewerblich sein zu können (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) und fügt dann nur noch an, dass die zu beurteilende Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein darf. Dieser Nachsatz ist nicht als eine Art Prüfungsprogramm zu verstehen, das verlangte, zunächst die Tatbestandsmerkmale der genannten Einkunftstatbestände durchzuprüfen und bei deren Fehlen automatisch wieder beim Gewerbebetrieb zu landen. Vielmehr ist der Nachsatz als rein deklaratorischer Hinweis an den Gesetzesanwender zu 156

Vgl. nur z. B. BFH, Urt. v. 30.03.1976 – VIII R 137/75, BStBl. II 1976, 464, 465 zu einer Hellseherin. 157 Ähnlich Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 82, der aber davon ausgeht, dass eine Umschreibung des Gewerbebegriffs nach allgemeinen Merkmalen nicht möglich gewesen sei. 158 Mit Gesetz vom 22.12.1983, BGBl. I 1983, 1583. 159 So BT-Drs. 10/336, S. 26.

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begreifen, dass der Gewerbebetrieb von der Land- und Forstwirtschaft und der selbständigen Arbeit abgegrenzt werden muss, so wie es der RFH auch ursprünglich intendierte. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist folglich eine bloße Warnung an den Gesetzesanwender, es für die Annahme eines Gewerbebetriebes nicht ausreichen zu lassen, wenn die vier in der Bestimmung genannten positiven Merkmale vorhanden sind. Nein, es muss dann eben noch dazukommen, dass die Tätigkeit nicht als Land- und Forstwirtschaft oder selbständige Arbeit anzusehen ist. Wann im Zweifel das Erste, das Zweite oder das Dritte anzunehmen ist, dazu schweigt sich § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vollständig aus. Wie auch immer geartete Abgrenzungsmaßstäbe dieser Bestimmung entnehmen zu wollen, wäre schlicht unseriös. Daran ändert auch nichts, dass die Bestimmung innerhalb des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG platziert wurde. Man kann daraus nicht ableiten, dass sich der Gesetzgeber bewusst für § 15 EStG als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte entschieden habe. Dem steht schon die Entstehungsgeschichte dieser Definition entgegen, die wie soeben gesehen gerade nicht in Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten entstanden ist, ergibt sich aber auch aus einer Umkehrbetrachtung. Denn auch wenn die Begriffsbestimmung vice versa in § 13 EStG („…ist Land- und Forstwirtschaft, wenn nicht Gewerbe oder selbständige Arbeit…“) oder § 18 EStG („…ist selbständige Arbeit, wenn nicht Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbe…“) geregelt worden wäre, erschöpfte sie sich in nicht mehr als in der Aussage, dass die Gewinneinkünfte voneinander abzugrenzen sind. Wenn nun also heute der VIII. Senat des BFH die Ansicht vertritt, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bildeten den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte, wohingegen § 18 EStG einen „Ausnahmefall“ darstelle,160 so ist dies nicht überzeugend. Dass diese Meinung ohne Begründung vorgetragen wird, deutet darauf hin, dass man sich nicht mehr die Mühe machen will, das typische Erscheinungsbild eines Gewerbebetriebes zu bestimmen, sondern diesen Begriff nur noch durch eine negative Abgrenzung von der Land- und Forstwirtschaft, der selbständigen Arbeit und der privaten Vermögensverwaltung161 zu definieren versucht. Nachfolgend soll jedoch dargelegt werden, inwieweit eine den Vorstellungen des Gesetzgebers des EStG 1934 entsprechend typologische Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und sonstiger selbständiger Arbeit möglich ist.

160 Vgl. BFH, Urt. v. 28.10.2008  – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642, 647; BFH, Urt. v. 28.10.2008 – VIII R 71/06, BeckRS 2008, 25015057; BFH, Urt. v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79, 80, 82. 161 Zu diesem ungeschriebenen negativen Merkmal des Gewerbebetriebes vgl. Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1100 ff.

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c) Die Abgrenzung nach der Vervielfältigungstheorie Es sei noch einmal wiederholt, welchem Zweck der § 18 EStG nach Vorstellung des Gesetzgebers dienen sollte: der Erfassung derjenigen Einkünfte, die weder solche aus Landwirtschaft noch aus Gewerbe sind.162 Die unter § 18 EStG fallenden Arbeiten sollen Tätigkeiten sein, die unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübt werden, und bei denen der maßgebende Faktor nicht, wie beim Gewerbe, der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder, wie bei der Landwirtschaft, der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen ist.163 Des Weiteren wurde in dieser Arbeit aufgezeigt, dass die besseren Gründe für eine Anwendung der Vervielfältigungstheorie im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sprechen.164 Es stellt sich nun die Frage, wieso man die ursprüngliche Ansicht des Gesetzgebers nicht beim Wort nimmt und die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und sonstiger selbständiger Arbeit nicht einfach nach dem Mitarbeitereinsatz vornimmt: Demnach ist grundsätzlich jeder selbständig Tätige zunächst als sonstiger Selbständiger i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beurteilen, es sei denn, er beschäftigt für seine Unternehmung Mitarbeiter in einem Ausmaße, dass entsprechend den Maßstäben der Vervielfältigungstheorie nicht mehr von einem eigenen Werk des selbständig Tätigen gesprochen werden kann, er mithin ein Gewerbe betreibt. Die Antwort auf die Frage, wieso bisher die Abgrenzung nicht einfach nach dem Mitarbeitereinsatz vorgenommen wurde, ist folgende: Eine solche Ansicht führe nach allgemeiner Ansicht zwangsläufig dazu, dass Unternehmungen aus dem einkommensteuerlichen Gewerbebegriff ausgeschieden werden würden, die der gängige Sprachgebrauch aber gerade als die typischsten Formen eines Gewerbes auffasse. Insbesondere wird gerne mit dem kleinen Handwerksbetrieb argumentiert, der ja unzweifelhaft ein Gewerbe sein müsse. Diese einmütig vertretene Begründung165 ist einigermaßen grotesk. Denn der allgemeine Sprachgebrauch ist nun wahrlich allgemein anerkannt als eines der schwächsten Argumente in der Steuerrechtswissenschaft, die sich einer spezifi 162

Vgl. RStBl. 1935, 33, 42. Vgl. RStBl. 1935, 33, 42. 164 Siehe oben S. 76 ff. 165 Vgl. RFH, Urt. v. 04.02.1931 – IV A 176/30, RFHE 28, 21, 27; BFH, Urt. v. 17.02.1955 – IV 77/53 S, BStBl. III 1955, 100, 102 (dort weigert sich der BFH zwar, ausdrücklich auf die Verkehrsauffassung abzustellen, macht im Ergebnis aber nichts anderes, wenn er schlicht behauptet, dass es auch Gewerbetreibende ohne wesentliches Betriebsvermögen wie z. B. Handlungsagenten, Dienstmänner, Waschfrauen und Hausschneiderinnen gebe); BFH, Urt. v. 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl. II 1978, 137, 139; Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 60; Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 55; ­Güroff, in: Littmann / Bitz / P ust, EStG, § 18 Rn. 328c; Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG 163

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schen Fachsprache bedient.166 Der Rückzug auf eine angebliche Verkehrsauffassung mag noch zu den Zeiten eine Berechtigung besessen haben, als entsprechende Vorschriften in den Steuergesetzen explizit die Berücksichtigung eben jener Verkehrsauffassung bei der Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart vorgeschrieben haben.167 Unter der Herrschaft des Grundgesetzes kann es aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit hingegen für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift nur auf den in ihr zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers ankommen.168 Dass die Ansicht, der höchstpersönliche Charakter einer Tätigkeit tauge nicht zur Abgrenzung zwischen selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb, angesichts dieser doch recht eindeutigen rechtsstaatlichen Vorgaben so einmütig vorgetragen wird, liegt zunächst darin begründet, dass es ursprünglich keinen eigenen steuerlichen Gewerbebegriff gab, sondern dieser mit einem rechtsgebietsübergreifenden Gewerbebegriff des allgemeinen Sprachgebrauchs, wie er insbesondere im Gewerberecht seinen Ausdruck finden sollte, gleichgesetzt wurde.169 Auch wenn diese Vorstellung heute nicht mehr vertreten wird,170 wirkt ihr Gedankengut eben doch in jener Argumentation nach, dass „klassische“ Gewerbebetriebe in jedem Falle unter § 15 EStG fallen müssten. Dieser Rückzug auf angeblich allgemeine Begrifflichkeiten wird aber dem Charakter des Steuerrechts als eigenem Rechtsgebiet in keiner Weise gerecht. Das BVerfG hat festgehalten, dass das Steuerrecht wie jedes andere Rechtsgebiet seine eigenen Tatbestände präge.171 Auch wenn ein Steuergesetz Begriffe enthalte, die einem anderen Rechtsgebiet entnommen seien, sei durch Auslegung zu ermitteln, ob das Steuerrecht insoweit den Wertungen des jeweiligen Rechtsgebietes, z. B. des Zivilrechts, des Gewerberechts oder des Sozialrechts folge oder mit Hilfe der entlehnten Begriffe eigenständige steuerrechtliche Tatbestände Rn. 29; Pfirrmann, in: Kirchhof, EStG, § 18 Rn. 2; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 77 f.; Stöcker, in: Lademann, EStG, § 18 Rn. 60; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. B 9; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 18 Rn. 6. 166 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 59. 167 Vgl. § 10 EStG 1920, § 6 Abs. 2 EStG 1925, § 1 Abs. 2 Steueranpassungsgesetz 1934. 168 So das BVerfG in ständiger Rechtsprechung, vgl. nur BVerfG, Urt. v. 19.03.2013 – 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, BVerfGE 133, 168, 205 (Verständigungsgesetz). 169 Vgl. PrOVG, Endurteil v. 05.01.1898 – Rep. II. C. 482/97, PrOVGE 33, 90, 91 (das allerdings nicht – wie Schmidt-Liebig, „Gewerbe“ im Steuerrecht, S. 5 Fn. 7, behauptet – ausdrücklich festgestellt habe, preußisches EStG und GewStG gingen vom gleichen Begriff wie die Gewerbeordnung aus, sondern einen allgemein gültigen Gewerbebegriff zugrunde legt); PrOVG, Entscheidung v. 05.05.1898 – Rep. VI. G. 254/97, PrOVGSt. 7, 418, 421; PrOVG, Entscheidung vom 06.02.1901 – J. N. III. 504 – Rep. III. 321/00, PrOVGSt. 9, 128, 131; RFH, Urt. v. 09.01.1925 – I A 79/24, RFHE 15, 347, 351; Falkner, Die Einkunftserzielungsabsicht als subjektives Besteuerungsmerkmal, S. 68; Jäger, Die Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von den Einkünften aus selbständiger Arbeit in der Einkommensteuer und in der Gewerbesteuer, S. 45. Noch weiter zurückgehend Schettler, Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht, S. 58 f. 170 Vgl. Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1001 m. w. N. 171 BVerfG, Beschl. v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 213.

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bilde.172 Steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale seien danach, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet entnommen seien, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren.173 Es bestehe weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis.174 Wenn nun also – wie in dieser Arbeit bisher dargelegt – die Auslegung der §§ 15 und 18 EStG für eine anders als bisher vorzunehmende Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit streitet, so kann dem nicht eine angeblich rechtsübergreifend vorhandene Vorstellung von dem, was ein Gewerbebetrieb zu sein habe, entgegengehalten werden. Zum anderen geht jene Argumentation mit angeblichen Gewerbebegriffen des allgemeinen Sprachgebrauchs auf das gedankliche Modell des sog. Typusbegriffs zurück. Diese vor allem im Steuerrecht angenommene Figur soll im Gegensatz zu klassifikatorischen Begriffen, welche das Begriffsobjekt mit einem abschließenden Katalog unabdingbarer Merkmale umschreiben, einen Tatbestand nicht im strengen Sinne abschließend definieren.175 Für die Bestimmung derjenigen Merkmale, die insgesamt als typisch angesehen werden, soll auf empirische Kriterien wie z. B. die Verkehrsauffassung zurückzugreifen sein.176 Es soll dann im Ergebnis nur darauf ankommen, ob im Rahmen einer Gesamtschau die „typischen“ Merkmale in solcher Zahl und Stärke vorhanden sind, dass der Sachverhalt „im Ganzen“ dem Typus entspricht.177 Hier ist nun nicht der Raum, um zu versuchen, der steuerrechtlichen Diskussion um den Typusbegriff neue Facetten hinzuzufügen.178 Es bleibt aber festzuhalten, dass im Steuerrecht als Eingriffsrecht eine nach Belieben des Gesetzesanwenders zusammengezimmerte Architektur eines Begriffes nur schwer als Rechtsgrundlage für Grundrechtseingriffe taugen kann – dies kann an sich nur der klar umrissene Gesetzestatbestand und dessen exakte, rechtsstaatliche Grundsätze achtende Auslegung leisten.179 Wenn man also von der Betrachtung des steuerrechtlichen Begriffes des Gewerbebetriebs als einem bestimmten Typus historisch überlieferter Berufsbilder jedenfalls für die Frage der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der sonstigen selbständigen Arbeit abginge, würde dies bereits einen erheblichen rechtsstaatlichen Gewinn darstellen. Diesen nur deshalb zu opfern, weil sich in grauer Vorzeit die Vorstellung verfestigt hat, dass z. B. ein Handwerker stets ein 172

BVerfG, Beschl. v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 213. BVerfG, Beschl. v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 214. 174 BVerfG, Beschl. v. 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, 214. 175 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 53. 176 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 53. 177 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 53. 178 Vgl. zu ihr nur Fischer, FR 1999, 946, 946 f.; Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 160 ff.; Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, passim; Schmidt-Liebig, „Gewerbe“ im Steuerrecht, S. 8 ff.; Weber-Grellet, in: FS für Heinrich Beisse, 551, 561 ff. 179 So schon ähnlich Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, S. 212 f. 173

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Gewerbetreibender sei, erscheint angesichts des Wandels der Wirtschaft nicht einleuchtend. Fortschritt in der Rechtswissenschaft ist auch hier nur mit der Infragestellung eingefahrener Sichtweisen möglich. Demnach ist es zwar nicht falsch, den Begriff des Gewerbebetriebes als Typusbegriff zu verstehen – wie dies allgemein getan wird –,180 denn dem bloßen Begriff lassen sich in der Tat schwerlich subsumtionsfähige Merkmale entnehmen. Wenn man diesen Typus aber nur mit einem einzigen entscheidenden, relativ leicht zu bestimmenden Kriterium belegte, nämlich eben dem Kriterium des Mitarbeitereinsatzes, hätte man erheblich mehr Rechtssicherheit für die Steuerpflichtigen geschaffen. Dieses Unterscheidungsmerkmal ist schließlich dem wie auch immer gearteten Wesen des Gewerbebetriebs auch nicht so völlig fremd, dass der weite Spielraum, den ein Typusbegriff dem Rechtsanwender eröffnet, überschritten wäre. Gewerbliche Betätigungen zeichnen sich gerade durch eine arbeitsteilige Erfüllung von Abläufen aus – dies hat der Gesetzgeber schließlich selbst so gesehen, als er den freien Berufen diese Arbeitsteilung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG nur in einem beschränkten Umfang gestattet hat. Im Übrigen sei letztlich noch angemerkt, dass angesichts der genannten Diskussion über Typusbegriffe im Steuerrecht, die zu einer grassierenden Verbreitung dieser Figur geführt hat,181 und insbesondere vor dem Hintergrund der bisherigen Ergebnisse dieser Arbeit nur schwerlich zu verstehen ist, wieso nun ausgerechnet der Begriff der sonstigen selbständigen Arbeit nicht gerade auch solch einen offenen Typus, nämlich denjenigen der unabhängig und höchstpersönlich ausgeübten Tätigkeiten, darstellen soll. Schließlich hat der BFH schon früh festgehalten, dass die Ansicht nicht richtig sein kann, dass die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten typischen freien Berufe durch entsprechende Ausgestaltung ihrer Tätigkeit nicht in einen Gewerbebetrieb umschlagen könnten; diese Auffassung stehe schon im Widerspruch zu den allgemeinen Grundsätzen des EStG, wonach nicht bestimmte Berufe, sondern die jeweils ausgeübte Tätigkeit den Steuergegenstand bildeten.182 Wieso dies dann nicht auch umgekehrt für gewerbliche Betätigungen zu gelten hat, ist nicht einsichtig. Wenn man also den althergebrachten, auf Berufsbilder des Einkünftehistorismus beschränkten Typus des Gewerbebetriebs183 aufgibt, eröffnet sich die Chance, eine dem Willen des Einkommensteuergesetzgebers entsprechende Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb und Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit zu erreichen. Diese Abgrenzung hat sich entsprechend dem gesetzgeberischen Willen nach dem Mitarbeitereinsatz zu richten. Hierfür bietet sich die jahrzehntelang im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angewandte Vervielfältigungstheorie an; mit ihr sind Vorarbeiten geleistet worden, die fruchtbar gemacht werden können und dem Rechtsanwender ein vertrautes Instrument an die Hand geben können. Sie sei im Folgenden dargestellt. 180

Vgl. nur Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 415 m. w. N. Siehe dazu Schenke, Die Rechtsfindung im Steuerrecht, S. 166 f. 182 BFH, Urt. v. 07.11.1957 – IV 668/55 U, BStBl. III 1958, 34, 38. 183 Vgl. Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 8 Rn. 416. 181

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Nach der Vervielfältigungstheorie wird selbständige Arbeit i. S. d. § 18 EStG regelmäßig nur dann anerkannt, wenn die Arbeit im Wesentlichen auf der eigenen persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen beruht.184 Übersteigt das Ausmaß der laufenden Arbeit die Grenzen der menschlichen Leistungsfähigkeit und wird deshalb ein Zurückgreifen auf die qualifizierte Arbeitskraft dritter Personen notwendig, kann von einer selbständigen Tätigkeit nicht mehr gesprochen werden.185 Eine Tätigkeit wird dann zu einer gewerblichen, wenn der Steuerpflichtige sich zu den Arbeiten, deren Vornahme die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit bedeutet, der Hilfe anderer Arbeitskräfte bedient, die die Tätigkeit des selbständig Tätigen ersetzen sollen oder die eine Vervielfachung der Arbeitskräfte des Steuerpflichtigen darstellen.186 Hierzu gehören auch Subunternehmer.187 Auf der anderen Seite bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, z. B. zur Führung der Bürogeschäfte oder zu unselbständigen mechanischen oder technischen Unterstützung seiner eigenen Arbeit Hilfskräfte, und zwar auch vorgebildete Hilfskräfte in begrenztem Ausmaß zu beschäftigen.188 Die Einstellung von Hilfskräften ist dann unzulässig, wenn der Steuerpflichtige dadurch seine Tätigkeit auf Gebiete ausdehnt, die er sonst nicht beherrscht oder nicht bearbeitet.189 Zu berücksichtigen sind dabei nur Hilfskräfte, die die Ausbildungszeit bereits zurückgelegt haben und die voll eingesetzt sind; die Unterstützung durch Personen, die sich in Berufsausbildung befinden, ist stets zulässig.190 Niemals darf die Hauptarbeit von selbständigen Hilfsarbeitern ausgeübt werden, etwa in der Weise, dass der Steuerpflichtige nur abzeichnet oder oberflächlich überwacht oder nur durch allgemeine Weisungen, aber sonst nur ausnahmsweise und gelegentlich, selbst eingreift.191 Die Möglichkeit, aufgrund der eigenen Fachkenntnisse und der Kenntnisse des Einzelfalles die notwendigen Entscheidungen abschließend selbst zu treffen, muss, wie die eigene Verantwortung, bei dem Steuerpflichtigen bleiben.192 Die Überlassung nicht nur technischer und vorbereitender, sondern entscheidender und verantwortlicher Aufgaben an selbständige Hilfskräfte widerstreitet dem Wesen der selbständigen Arbeit.193 Es kommt dabei nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige für die Tätigkeit

184 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 259; BFH, Urt. v. 12.09.1951 – IV 200/51 U, BStBl. III 1951, 197, 198. 185 BFH, Urt. v. 25.11.1970 – I R 123/69, BStBl. II 1971, 239, 240. 186 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 259; BFH, Urt. v. 12.09.1951 – IV 200/51 U, BStBl. III 1951, 197, 197 f.; BFH, Urt. v. 29.01.1952 – I 65/51 U, BStBl. III 1952, 99, 100. 187 BFH, Urt. v. 25.11.1970 – I R 123/69, BStBl. II 1971, 239, 240. 188 RFH, Urt. v. 08.03.1939  – VI 568/38, RFHE 46, 258, 259; BFH, Urt. v. 29.01.1952  – I 65/51 U, BStBl. III 1952, 99, 100. 189 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 260. 190 BFH, Urt. v. 12.09.1951 – IV 200/51 U, BStBl. III 1951, 197, 198; BFH, Urt. v. 07.11.1957 – IV 668/55 U, BStBl. III 1958, 34, 38. 191 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 260. 192 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 260 f. 193 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 261.

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der anderen Personen die Verantwortung übernimmt.194 Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige die Bearbeitung der in seiner Tätigkeit zu erledigenden Arbeiten selbst verantwortlich wahrnimmt, so dass die Arbeiten als seine Arbeiten angesehen werden können.195 Das schließt entsprechend der Begrenzung der menschlichen Arbeitskraft eine Ausdehnung der Tätigkeit über ein gewisses Maß hinaus aus.196 Die Beschäftigung einer voll ausgebildeten Hilfskraft ist aber angesichts der Tatsache, dass der Steuerpflichtige selbst ausfallen kann, in jedem Falle erlaubt.197 Verkürzt gesagt ergäbe sich aus diesen Grundsätzen folgendes Ergebnis für die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und sonstiger selbständiger Arbeit: Ein Steuerpflichtiger, der sich für die Ausübung seiner Tätigkeit außer seiner eigenen Arbeitskraft der Mithilfe von – auch vorgebildeten – Angestellten bedient, die nur Hilfstätigkeiten ausführen, übt sonstige selbständige Arbeit aus. Wird hingegen die Haupttätigkeit von Angestellten ausgeübt, die der Steuerpflichtige im Wesentlichen nur noch überwacht, liegt eine gewerbliche Unternehmung vor, es sei denn, es wird nur ein einziger dem Steuerpflichtigen gleich qualifizierter Angestellter zum Zwecke der etwaigen Vertretung des Steuerpflichtigen beschäftigt. Der Begriff des Gewerbebetriebes wäre dadurch immer noch ein Typusbegriff. Dies mag auf den ersten Blick überraschend sein, denn ein Typus zeichnet sich normalerweise durch eine Fülle von Merkmalen aus, von denen eben nicht alle erfüllt sein müssen.198 Nach der hier vertretenen Konzeption würde sich der einkommensteuerliche Gewerbebegriff zwar nur noch durch eine mangelnde Höchstpersönlichkeit auszeichnen, allerdings ist das Merkmal der Höchstpersönlichkeit wiederum ein Typus, der durch die diversen Grundsätze der Vervielfältigungstheorie ausgefüllt wird; man könnte also insoweit von dem Gewerbebegriff als einem mittelbaren Typus sprechen. Zu welchen praktischen Ergebnissen würde nun die hier vertretene Konzeption führen?199 In erster Linie dazu, dass der kleine Ein-Mann-Handwerksbetrieb einkommensteuerlich kein Gewerbe mehr darstellte. Die diesbezüglichen Konsequenzen wären aber vor allem gewerbesteuerlicher Art, sodass auf den gewerbesteuerlichen Teil weiter unten zu verweisen ist. Des Weiteren würde § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in weitem Umfang auf den großen Grenzbereich von unternehmerischen Betätigungen und privater Vermögensverwaltung Anwendung finden, da in diesem Grenzbereich sich die Steuerpflichtigen häufig keiner Mithilfe anderer Personen bedienen. Die diesbezüglichen Abgrenzungsschwierigkeiten lassen sich aber mithilfe der schon bisher ausgearbeiteten Grundsätze bewältigen, wie nachfolgend zu sehen sein wird. 194

RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 261. RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 261. 196 RFH, Urt. v. 08.03.1939 – VI 568/38, RFHE 46, 258, 261. 197 BFH, Urt. v. 12.09.1951 – IV 200/51 U, BStBl. III 1951, 197, 198; BFH, Urt. v. 29.01.1952 – I 65/51 U, BStBl. III 1952, 99, 101. 198 Vgl. Englisch, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 5 Rn. 53. 199 Siehe dazu schon oben den 2. Teil dieser Arbeit unter Abschnitt B. 195

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

III. Die Abgrenzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von den Überschusseinkünften und der privaten Vermögensverwaltung Die Aufgabe der Ähnlichkeitshypothese hätte keine gravierenden Auswirkungen auf die Abgrenzung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und aus sonstigen Einkünften. Die bisher anzuwendenden Maßstäbe hätten auch weiterhin ihre Berechtigung. Sie würden nur um die bisherigen Maßstäbe der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von den Überschusseinkünften ergänzt werden, da nunmehr bisher als Gewerbebetrieb beurteilte Unternehmungen unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen. 1. Nichtselbständige Arbeit (§ 19 EStG) Die Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit von der nichtselbständigen Arbeit könnte, wie schon der Wortlaut der Tatbestände nahelegt und es auch bisherige Praxis war, weiterhin nach dem Kriterium der (Nicht-)Selbständigkeit erfolgen. Danach ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ob der Steuerpflichtige mit seiner betreffenden Tätigkeit den Typusbegriff des unselbständig Tätigen verwirklicht, wie er in § 1 LStDV seine Ausprägung erfahren hat.200 2. Kapitalvermögen (§ 20 EStG) Auch die Abgrenzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen würde keine neuen Fragen aufwerfen. Kapitaleinkünfte sind zu Einkünften aus selbständiger Arbeit subsidiär (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Kapitalanlagen führen deshalb zu Einkünften aus selbständiger Arbeit, wenn es sich um Betriebsvermögen handelt, wobei dies in der Regel nur möglich ist, wenn die Anlage einen konkreten Bezug zur selbständigen Tätigkeit hat.201 Im Übrigen fänden zukünftig die bisherigen Grundsätze der Abgrenzung privater Vermögensverwaltung von gewerblicher Kapitalanlage auf diejenigen Steuerpflichtigen Anwendung, die umfangreiche Wertpapierumsätze tätigen und mangels Mithilfe von Angestellten nunmehr unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen. Nach diesen Grundsätzen wäre die Schwelle von Einkünften aus § 20 EStG zu Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Regel erst dann überschritten, wenn sich der Steuerpflichtige wie ein Wertpapierhandelsunternehmen gerierte.202

200

Vgl. nur Brandt, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 18 EStG Rn. 51 m. w. N. Vgl. Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 22. 202 Vgl. umfassend Hamacher / Dahm, in: Korn, EStG, § 20 Rn. 436 ff. m. w. N. 201

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3. Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Ebenfalls subsidiär zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 3 EStG). Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit gehören deshalb zu den Einkünften i. S. d. § 18 EStG.203 Auch hier ist die begrenzte Zuordnungsmöglichkeit neutraler Wirtschaftsgüter zu Betriebsvermögen aus selbständiger Arbeit zu beachten.204 Im Übrigen ist auch hier für die Abgrenzung zwischen unter § 21 EStG fallender privater Vermögensverwaltung und nunmehr (bei fehlender Mithilfe von Angestellten) unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallender unternehmerischer Tätigkeit auf die hergebrachten Grundsätze der Abgrenzung zwischen § 21 EStG und § 15 EStG abzustellen. Demnach können Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung Gewinneinkünfte sein, wenn die Nutzung des Vermögens im Einzelfall hinter die Bereitstellung einer einheitlichen unternehmerischen Organisation zurücktritt; dazu gehört insbesondere das Anbieten von Sonderleistungen angesichts ständiger und schneller Wechsel der Mieter.205 4. Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) Die notwendige Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit zu den sonstigen Leistungen i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG wurde schon insbesondere im Rahmen des § 18 Abs. 2 EStG angesprochen (siehe oben S. 92 ff.). Nach dem Gesetzeswortlaut des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind die sonstigen Einkünfte gegenüber anderen Einkunftsarten subsidiär. Da § 18 Abs. 2 EStG auch nur vorübergehende Tätigkeiten zu der selbständigen Arbeit zählt, kann es für die Unterscheidung nicht darauf ankommen, ob die betreffende Tätigkeit auf Dauer ausgeübt wird.206 Entscheidend ist das Merkmal der „Nachhaltigkeit“ in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, das wie alle positiven Merkmale dieser Gesetzesbestimmung auf alle drei Gewinneinkunftsarten Anwendung findet207 und das dem Merkmal „gelegentlich“ in § 22 Nr. 3 EStG gegenüber gestellt wird.208 Demnach fällt eine Tätigkeit, wenn sie planmäßig nur einmalig oder wenige Male, jedoch mit der Absicht ausgeübt wird, sie bei sich bietender Gelegenheit zu wiederholen, unter § 18 EStG.209 Fehlt diese Wiederholungsabsicht hingegen, handelt es sich um eine sonstige Leistung i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG.210

203

Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. A 34. Korn, in: Korn, EStG, § 18 Rn. 23. 205 Vgl. Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1180 m. w. N. 206 Ebenso Hutter, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 36; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 EStG Rn. A 37. 207 Vgl. Stapperfend, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1070 f. 208 Vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. C 1 ff. 209 BFH, Urt. v. 28.01.1971 – IV R 194/70, BStBl. II 1971, 684, 685. 210 BFH, Urt. v. 10.09.2003 – XI R 26/02, BStBl. II 2004, 218, 220 (im konkreten Fall verneint). 204

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Schließlich ebenfalls subsidiär zu der sonstigen selbständigen Arbeit sind die privaten Veräußerungsgeschäfte nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG (§ 23 Abs. 2 EStG). Die Abgrenzung hat sich danach zu richten, ob der Steuerpflichtige noch private Vermögensverwaltung oder einen Handel, insbesondere im Hinblick auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einen Grundstückshandel, betreibt.211 Angesprochen ist damit insbesondere die Drei-Objekt-Grenze.212 5. Private Vermögensverwaltung Die allgemeine Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung, die ein ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal der Gewinneinkünfte ist,213 hat zu guter Letzt nach der althergebrachten Formel (und den dazu entwickelten Grundsätzen) zu erfolgen, wonach die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und unternehmerischer Betätigung dann überschritten ist, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.214

IV. Gewinnermittlungs- und Buchführungsvorschriften 1. Buchführungspflicht Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (sog. Einnahmenüberschussrechnung).215 Sie erhalten damit die Möglichkeit, von der grundsätzlich für die Gewinneinkunftsarten vorgesehenen Gewinnermittlungsmethode des Betriebsvermögensvergleiches gem. § 4 Abs. 1 EStG abweichen zu können. Ob ein Steuerpflichtiger buchführungspflichtig ist, richtet sich nach den §§ 140, 141 AO.

211

Vgl. Ratschow, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 23 EStG Rn. 33 ff. m. w. N. Siehe dazu nur Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG / GewStG, § 15 EStG Rn. 1123 ff. 213 Vgl. nur BFH, Großer Senat, Beschl. v. 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, 766. 214 Vgl. Buge, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 15 EStG Rn. 1108 ff. 215 Vgl. dazu nur Kanzler, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, § 4 EStG Rn. 500 ff. 212

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a) § 140 AO § 140 AO erklärt alle nach außersteuerlichen Vorschriften bestehenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auch zu steuerlichen Pflichten.216 Verwiesen wird dadurch insbesondere auf die Buchführungspflicht nach dem HGB.217 Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen. Angesprochen ist damit die Kaufmannseigenschaft nach §§ 1–6 HGB.218 Nun ist es relativ erstaunlich, dass die Steuerrechtswissenschaft einhellig davon ausgeht, dass die Buchführungspflicht gem. § 140 AO i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB für alle selbständig Tätigen i. S. v. § 18 EStG von vornherein ausscheide.219 Es wird also implizit unterstellt, dass diese Gruppe nie die Kaufmannseigenschaft des HGB erfüllt.220 Diese Auffassung ignoriert vollkommen, dass der handelsrechtliche Gewerbebegriff nicht mit dem steuerrechtlichen übereinstimmt; beide Begriffe sind aufgrund ihrer unterschiedlichen Zweckbestimmung völlig autonom auszulegen.221 Für die negative Abgrenzung des handelsrechtlichen Gewerbebegriffs verbietet sich deshalb ein Rückgriff auf § 18 Abs. 1 EStG.222 Unternehmen der in § 18 Abs. 1 EStG aufgezählten Art sind deshalb im handelsrechtlichen Sinne gewerbliche Unternehmen, soweit sie nicht die spezifischen Ausnahmetatbestände des handelsrechtlichen Gewerbebegriffs erfüllen; darunter fallen allein künstlerische, wissenschaftliche oder freiberufliche Tätigkeiten.223 Demzufolge erfüllt z. B. der – nach der Ähnlichkeitshypothese angebliche – „Paradefall“ des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, die Verwaltung fremden Vermögens, selbstverständlich zunächst einmal den handelsrechtlichen Gewerbebegriff, sofern dessen übrige Merkmale (selbständig, planmäßig, auf Dauer, am Markt gegen Entgelt) ebenfalls vorhanden sind.224 Ent 216

Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 140 AO Rn. 1. Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 7. 218 Vgl. Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 8. 219 Vgl. nur Hennrichs, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 9 Rn. 9; Hutter, in: Blümich, EStG / ​ KStG / GewStG, § 18 EStG Rn. 223; Stuhrmann, in: Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, § 18 Rn. A 79; Thielemann, Die Legitimation von Gewinnermittlungswahlrechten im Einkommensteuerrecht, S. 79. 220 Ausdrücklich sogar Wied, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 4 EStG Rn. 132: „Freiberufler (§ 18 Abs. 1 Nr. 1) und sonstige selbständig Tätige (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 und 4) sind keine Kaufleute i. S. d. HGB und daher nicht nach § 140 AO […] zur Buchführung verpflichtet.“ 221 Vgl. Ries, in: Röhricht / Graf von Westphalen / Haas, HGB, § 1 Rn. 67. Richtig deshalb FG Baden-Württemberg, Urt. v. 12.02.2001 – 10 K 279/97, EFG 2001, 807, 807 f., das für den umgekehrten Fall, nämlich dass ein Freiberufler, der, weil er die Grenzen des Mitarbeitereinsatzes in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht einhält, steuerrechtlich als Gewerbetreibender zu beurteilen ist, annimmt, dass gleichwohl aufgrund dessen grundsätzlicher Freiberuflichkeit eine handelsrechtliche Buchführungspflicht ausscheidet. 222 BayObLG, Beschl. v. 21.03.2002  – 3Z BR 57/02, NJW-RR 2002, 968, 969; Hopt, in: Baumbach / Hopt, HGB, § 1 Rn. 19; Karsten Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, § 1 Rn. 36; Kindler, in: Ebenroth / Boujong / Joost / Strohn, HGB, § 1 Rn. 39; Körber, in: Oetker, HGB, § 1 Rn. 38 f.; Roth, in: Koller / K indler / Roth / Drüen, HGB, § 1 Rn. 13a. 223 Karsten Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, § 1 Rn. 36. 224 Vgl. Ries, in: Röhricht / Graf von Westphalen / Haas, HGB, § 1 Rn. 43. 217

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scheidend für die Kaufmannseigenschaft ist dann gem. § 1 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 HGB nur noch, ob das Unternehmen, das sich als (handelsrechtlicher) Gewerbebetrieb darstellt, ausnahmsweise nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Angesichts dieser eigenständigen handelsrechtlichen Vorgaben dürfte die Ausdehnung des steuerlichen Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wie sie in dieser Arbeit vertreten wird, zu keinen wesentlichen Veränderungen der Anzahl von nach HGB buchführungspflichtigen Unternehmen führen. Im Gegenteil, die hier vertretene Abgrenzung der sonstigen selbständigen Arbeit vom Gewerbebetrieb würde viel eher einen Gleichlauf mit dem handelsrechtlichen Begriff des Handelsgewerbes i. S. v. § 1 Abs. 2 HGB bewirken. Denn ein wichtiges Kriterium für die Beurteilung, ob ein Unternehmen gem. § 1 Abs. 2 HGB einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb erfordert, soll nach dem Willen des Gesetzgebers die Zahl und Funktion der beschäftigten Mitarbeiter sein.225 Genau auf diesen Mitarbeitereinsatz soll es aber auch steuerrechtlich nach dem hier vertretenen Abgrenzungsmaßstab der Vervielfältigungstheorie ankommen. Im Übrigen ist zu beachten, dass auch kleinere Handelsgewerbe bei Unterschreiten bestimmter Umsatz- und Überschussschwellen226 gem. § 241a HGB von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit waren und sind. b) § 141 AO Zu ähnlichen Ergebnissen führt die Betrachtung des § 141 AO. Dieser ordnet bei Überschreiten von bestimmten Umsatz- oder Gewinngrenzen, die sich mit jenen des § 241a HGB decken,227 für gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte eine originär steuerrechtliche Buchführungspflicht an, wenn schon keine Buchführungspflicht nach § 140 AO i. V. m. anderen Gesetzen besteht.228 Man könnte auf den Gedanken kommen, dass die Herausnahme der selbständig Tätigen eine eng auszulegende Ausnahme sein solle und die hier vertretene Erweiterung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG diese enge Ausnahme zu verwässern drohe. Allerdings steht einem solchen Gedanken der Gesetzeszweck des § 141 AO entgegen. Der BFH hat für die Rechtslage vor Erlass des § 141 AO, die sich so darstellte, dass damals im Verwaltungswege (nur) die freien Berufe von der originären steuerlichen Buchführungspflicht befreit waren, ausgeführt, dass für Angehörige freier Berufe die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im allgemeinen die zweckmäßigere Form der Gewinnermittlung sei; sie entlaste die Angehörigen der freien Berufe von dem Ballast einer Buchführung, die für 225

Vgl. BT-Drs. 13/8444, S. 48. Umsatz: 600.000 Euro; Jahresüberschuss: 60.000 Euro. 227 Allerdings differieren die relevanten Zeiträume sowie die Gewinn-/Umsatzermittlung, vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 141 AO Rn. 1a. 228 Vgl. Seer, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 21 Rn. 178. 226

A. Einkommensteuergesetz

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Gewerbetreibende üblich und zweckmäßig sei, aber den Besonderheiten der freien Berufe im allgemeinen nicht entspreche.229 Dem (nunmehr auf alle Steuerpflichtigen i. S. v. § 18 EStG erweiterten) § 141 AO kommt also ein Vereinfachungszweck zu, unangemessenen Arbeitsaufwand zu vermeiden.230 Inwiefern angesichts dieses Gesetzeszwecks heute noch die Befreiung von Freiberuflern, deren Tätigkeit insbesondere aufgrund der Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG erhebliche Ausmaße annehmen kann, von der Buchführungspflicht des § 141 AO gerechtfertigt werden kann, braucht hier nicht weiter vertieft zu werden.231 Die Herausnahme von Kleingewerbetreibenden aus § 141 AO durch die erweiternde Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stimmt mit dem Gesetzeszweck des § 141 AO jedenfalls in vorzüglicher Weise überein. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus den in § 141 Abs. 1 Satz 1 AO bereits selbst vorgesehenen Umsatz- und Gewinnschwellen, die wie ihre Pendants in § 241a HGB dazu führen dürften, dass eine Vielzahl von Betrieben, die nach der hier vertretenen Konzeption nunmehr unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen und damit von § 141 AO ausgenommen wären, schon bisher auch als Gewerbebetriebe keine steuerliche Buchführungspflicht traf. 2. Aufzeichnung des Wareneingangs und -ausgangs Schließlich ist noch ein Blick auf die §§ 143, 144 AO zu werfen. Gem. § 143 Abs. 1 AO müssen gewerbliche Unternehmer den Wareneingang gesondert aufzeichnen. Gem. § 144 Abs. 1 AO müssen gewerbliche Unternehmer, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern, auch den erkennbar für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzeichnen. Mit „gewerbliche Unternehmer“ sind nach heutiger allgemeiner Auffassung Steuerpflichtige i. S. d. § 15 EStG bzw. Gewerbebetriebe i. S. d. § 2 Abs. 1–3 GewStG gemeint.232 § 144 Abs. 1 AO wird durch die hier vertretene Ausdehnung des Tatbestandes der sonstigen selbständigen Arbeit auf bisher als Gewerbebetriebe beurteilte Unternehmungen nicht tangiert, da die Vorschrift nach ihrem Wortlaut nur Großhändler erfasst233 und solche nach der hier vertretenen Konzeption aufgrund 229

BFH, Urt. v. 24.11.1959 – I 47/58 U, BStBl. III 1960, 188, 188. Vgl. Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 123. 231 Kritisch z. B. Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, S. 24 m. w. N. Als zulässige Typisierung ansehend hingegen Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 122 ff. Die Herausnahme der selbständigen Tätigkeiten sogar für verfassungsrechtlich geboten haltend Drüen, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 141 AO Rn. 7. 232 Vgl. nur Görke, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 143 AO Rn. 3, § 144 AO Rn. 3. 233 Vgl. Görke, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 144 AO Rn. 4. Siehe auch den Wortlaut des früheren § 1 Abs. 1 und 2 der sog. Warenausgangsverordnung v. 20. Juni 1936 (RGBl. I 1936, 507). 230

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

ihres in der Regel erheblichen Mitarbeitereinsatzes kaum unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen dürften. Die Verpflichtung zur Aufzeichnung des Wareneingangs nach § 143 Abs. 1 AO trifft jedoch alle gewerblichen Unternehmer. Die Ausdehnung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch auf Betriebe, die zwar durch keinen relevanten Mitarbeitereinsatz, aber dennoch durch erhebliche Wareneingänge gekennzeichnet sind, würde dann dazu führen, dass diese Betriebe ihre Wareneingänge nicht mehr aufzeichnen müssten. Diese Tatsache könnte man zum Anlass nehmen, die hier vertretene These zu hinterfragen. Allerdings ist vielmehr die Prämisse der heute allgemeinen Ansicht auf den Prüfstand zu stellen, dass mit „gewerblichen Unternehmern“ Gewerbebetriebe i. S. d. § 15 EStG, § 2 GewStG gemeint seien. Diese Ansicht fußt auf dem Verständnis, dass dem Begriff des gewerblichen Unternehmers in den §§ 141, 143 und 144 AO der gleiche Bedeutungsgehalt zukommen müsse. Dies lässt allerdings den unterschiedlichen Charakter der genannten Normen außer Acht. Zwar haben die Vorschriften allesamt den Zweck, die Finanzbehörden in den Stand zu versetzen, die Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung zu überprüfen,234 jedoch folgen sie in der Bestimmung des Adressatenkreises unterschiedlichen Konzeptionen. Dies ergibt sich insbesondere aus der Geschichte von § 141 AO einerseits, § 143 AO andererseits: So machte der Vorläufer des § 141 AO die steuerliche Buchführungspflicht nur vom Überschreiten bestimmter Wertschwellen abhängig und sprach ansonsten schlicht den „Unternehmer“ an.235 Der Gesetzgeber der damals neuen Abgabenordnung 1977 wollte die freien Berufe aus dieser Buchführungspflicht ausnehmen und beschränkte § 141 AO deshalb auf gewerbliche Unternehmer und Land- und Forstwirte.236 Da die freien Berufe sich gerade durch ihre Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auszeichnen, ist nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber mit den verbliebenen Bezeichnungen in § 141 Abs. 1 Satz 1 AO nur Steuerpflichtige i. S. v. § 13 und § 15 EStG meinen konnte. Im Falle des § 143 AO liegt der Fall aber anders. Er geht auf die sog. Verordnung über die Führung des Wareneingangsbuchs vom 20. Juni 1935237 zurück.238 In dessen § 1 Abs. 1 hieß es: „Gewerbliche Unternehmer (selbständige Handel- oder Gewerbetreibende einschließlich der selbständigen Handwerker jeder Art) sind verpflichtet, für steuerliche Zwecke ein Wareneingangsbuch zu führen.“ Wenn der damalige Verordnungsgeber an einkommensteuerliche Kategorien hätte anknüpfen wollen, wäre der Klammerzusatz komplett überflüssig gewesen. Dieser Erläuterung hätte es nicht bedurft, wenn ohnehin alle gewerblichen Unternehmen i. S. v. § 15 Nr. 1 EStG 1934 hätten angesprochen werden sollen. Der Klammerzusatz deutet vielmehr darauf hin, dass die Verpflichtung zur Aufzeichnung des Waren 234

Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, Vor §§ 140–148 AO Rn. 5 f., § 143 AO Rn. 1, § 144 AO Rn. 1. 235 Vgl. § 161 Reichsabgabenordnung (RGBl. I 1931, 183). 236 Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 124. 237 RGBl. I 1935, 752. 238 Vgl. Görke, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 143 AO Rn. 1.

A. Einkommensteuergesetz

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eingangs nur bestimmte Gruppen der nach allgemeinem Sprachgebrauch als Gewerbetreibende bezeichneten Steuerpflichtigen treffen sollte, welche für ihre Tätigkeit typischerweise auf Warenlieferungen angewiesen waren. Der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 wollte dann im Übrigen die Aussage jener Verordnung durch die Transformation in § 143 AO nicht verändern.239 Für die Ansicht, dass mit „gewerbliche Unternehmer“ i. S. v. § 143 Abs. 1 AO alle selbständig Tätigen, deren Tätigkeitsgrundlage der Wareneingang ist, angesprochen werden sollen, spricht daneben auch die Tatsache, dass bereits bisher Gewerbetreibende, die keine Waren erwerben, mangels eines Objekts der Aufzeichnung den Wareneingang nicht aufzuzeichnen brauchen, wie z. B. Handelsvertreter, Makler und Versteigerer, die nur Provisionseinnahmen erzielen.240 Demnach wären auch die kleinen Handwerksbetriebe, die bei Ablehnung der Ähnlichkeitshypothese nunmehr unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fielen, „gewerbliche Unternehmer“ i. S. v. § 143 Abs. 1 AO, weil dieser Begriff nicht an die Terminologie des Einkommensteuerrechts anknüpft, sondern den Gewerbetreibenden des allgemeinen Sprachgebrauchs ansprechen will. Zuzugeben ist allerdings, dass eine solche gespaltene Auslegung des Begriffes des gewerblichen Unternehmers in den §§ 141 ff. AO die Rechtsanwendung nicht unbedingt einfacher gestalten würde. Es wäre deshalb eine gesetzliche Klarstellung dergestalt zu empfehlen, dass § 143 AO nicht an einkommensteuerliche Kategorien anknüpfen, sondern rein tatsächlich mit einem relevanten Wareneingang operierende Steuerpflichtige erfassen will. 3. Fazit Die geltenden Gewinnermittlungs- und Buchführungsvorschriften stehen damit im Ergebnis der hier vertretenen Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht entgegen. Das austarierte System jener Vorschriften würde durch diese Auslegung nicht aus den Angeln gehoben, denn sie würde, wie gesehen, mit gewissen Anpassungen zu kaum anderen praktischen Ergebnissen führen.

V. Beschränkte Einkommensteuerpflicht Die einzelnen Tatbestände der beschränkten Einkommensteuerpflicht in § 49 Abs. 1 EStG knüpfen schon nach ihrem Wortlaut direkt an die einzelnen Einkunftsarten an und vollziehen deren Abgrenzung nach,241 sodass sich aus § 49 Abs. 1 EStG kaum Schlüsse auf die Richtigkeit der hier vertretenen Abgrenzung von § 15 EStG zu § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ziehen lassen; es können vielmehr nur etwaige Auswirkungen dargelegt werden. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind beschränkt steuer 239

Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 125. Vgl. Drüen, in: Tipke / K ruse, AO / FGO, § 143 AO Rn. 2. 241 Vgl. Reimer, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rn. 201. 240

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

pflichtig Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG sind beschränkt steuerpflichtig Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG), für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht selbständig Tätiger sind somit geringer, da keine Betriebsstätte im Inland gefordert wird und die Ausübung bzw. Verwertung der Arbeit im Inland ausreicht.242 Die hier vertretene Ausdehnung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG könnte möglicherweise dazu führen, dass mehr ausländische Unternehmungen in die beschränkte Steuerpflicht gerieten. Allerdings ist zu beachten, dass nach der hier vertretenen Abgrenzung entsprechend der Vervielfältigungstheorie nur kleinere Betriebe den Wechsel von § 15 EStG zu § 18 EStG erführen und diese Betriebe eben aufgrund ihrer Größe nur selten grenzüberschreitend arbeiten dürften.243 Darüber hinaus wird § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG ohnehin regelmäßig von den Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen überlagert, die auch für selbständig Tätige das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte verlangen.244 Zu signifikanten Mehrbelastungen dürfte es deshalb kaum kommen.245

B. Gewerbesteuergesetz Mit der Gewerbesteuer ist die fiskalisch entscheidende Bedeutung der Einordnung einer Tätigkeit unter die sonstige selbständige Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesprochen. Denn gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist wiederum gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Folglich ist die Beurteilung einer Tätigkeit als gewerblich i. S. v. § 15 EStG oder als sonstige selbständige Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entscheidend dafür, ob die betreffende Tätigkeit neben der Einkommensteuer auch noch der Gewerbesteuer unterliegt.

242

Vgl. Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 162. Etwas anderes wäre wohl bei Berufssportlern anzunehmen. Für diese gibt es aber ohnehin Sondertatbestände in § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d EStG und in Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. Art. 17 OECD-MA), die schon bisher die beschränkte Steuerpflicht nicht vom Innehaben einer Betriebsstätte abhängig machten. 244 Vgl. Reimer, in: Blümich, EStG / KStG / GewStG, § 49 EStG Rn. 209 m. w. N. 245 Gleiches gilt spiegelbildlich für die Anrechnung ausländischer Steuern auf Einkünfte i. S. v. § 34d EStG. Ebenso vernachlässigenswert angesichts der kaum anzunehmenden grenzüberschreitenden Tätigkeit der hier zu beurteilenden Betriebe dürfte sein, dass die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur auf in einem Drittstaat belegene „gewerbliche Betriebsstätten“ Anwendung findet; vgl. dazu Kellersmann, Die Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb, S. 133 f. 243

B. Gewerbesteuergesetz

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Wenn nun nach der hier vertretenen Konzeption der Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf Kosten des § 15 EStG ausgeweitet wird, stellt sich die Frage, ob diese Ausweitung mit der Konzeption der Gewerbesteuer vereinbar ist. Dazu muss man sich vor Augen führen, dass das in dieser Arbeit ausgearbeitete Abgrenzungskriterium zwischen Gewerbebetrieb und sonstiger selbständiger Arbeit der Mitarbeitereinsatz sein soll. Die Frage hat also zu lauten: Ist es mit der Konzeption der Gewerbesteuer vereinbar, dass die Gewerbesteuerpflicht davon abhängen soll, ob eine Tätigkeit höchstpersönlich ausgeübt wird oder nicht? Die Gewerbesteuer wurde historisch nach dem sog. Äquivalenzprinzip als Ausgleich für die unmittelbaren und mittelbaren Lasten gerechtfertigt, die Gewerbebetriebe für die Gemeinden verursachen.246 In diesem Zusammenhang ist von nicht zu unterschätzender Bedeutung, dass die Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ursprünglich keinesfalls alleine der Gewerbeertrag war, wie dies heute § 6 GewStG bestimmt. Vielmehr sah das GewStG 1936247 vor, dass neben dem Gewerbeertrag auch das Gewerbekapital zu den Besteuerungsgrundlagen zählte (vgl. § 6 Abs. 1 GewStG 1936), und stellte es den Gemeinden frei, als drittes Besteuerungsmerkmal auch noch die Lohnsumme der Betriebe heranzuziehen (vgl. § 6 Abs. 2 GewStG 1936). Die Verengung der Besteuerungsgrundlage auf den Gewerbeertrag erfolgte erst in den Jahren 1979 bzw. 1998.248 Gerade die Besteuerung nach der Lohnsumme ist hier von entscheidendem Interesse. Denn ihre frühere Existenz belegt, dass es dem Wesen der Gewerbesteuer in keiner Weise fremd ist, die Höhe der Steuer davon abhängig zu machen, wie viele Mitarbeiter ein Betrieb beschäftigt. Im Gegenteil, der Gesetzgeber des ersten reichseinheitlichen Gewerbesteuergesetzes von 1936 sah sogar gerade durch die Lohnsummensteuer den Grundgedanken der Gewerbesteuer, der Gemeinde einen Ausgleich für die Lasten zu bieten, die ihr der Betrieb der Industrie, des Handels und des Handwerks verursacht, „am reinsten verwirklicht“.249 Diesen Gedanken, dass die Besteuerung in Abhängigkeit von der Lohnsumme dem gewerbesteuerlichen Äquivalenzprinzip in vorzüglicher Weise entspreche, teilte dann auch das BVerfG. Im Anschluss an den Gesetzgeber von 1936 sieht das BVerfG die Rechtfertigung der Gewerbesteuer darin, dass den Gemeinden aus dem Vorhandensein der Gewerbebetriebe besondere Aufwendungen und Belastungen entstünden, z. B. durch Erschließung von Gelände, Schaffung von Verkehrsflächen und Parkplätzen, Finanzierung von Nahverkehrsbetrieben, Bau von Krankenhäusern und Schulen, laufende Unterhaltung von Schulen, Feuerschutz usw.250 Das Ausmaß dieser Lasten sei unabhängig von den Erträgen der sie verursachenden Unternehmen; es werde auch nicht nur durch das Gewerbekapital des Betriebes indiziert, sondern 246

Montag, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 1. Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936, RGBl. I 1936, 979. 248 Vgl. zu den einzelnen Entwicklungsschritten der Gewerbesteuer Montag, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 1. 249 RStBl. 1937, 693, 696. 250 BVerfG, Beschl. v. 21.12.1966 – 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 65 (Lohnsummensteuer). 247

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

mindestens in gleichem Maße durch die Beschäftigtenzahl.251 Der Gesetzgeber handele daher nicht willkürlich, wenn er von einer gewissen Beziehung zwischen der Zahl der in einem Gewerbebetrieb Beschäftigten und den durch sie und nicht den Betrieb als solchen verursachten Lasten ausgehe.252 Dass der Gesetzgeber nicht direkt an die Beschäftigtenzahl anknüpfte, sondern auf die Lohnsumme abstellte, sah das BVerfG dann sogar als gewisse Verwässerung des Äquivalenzprinzips an, die es nur aus Generalisierungsgründen hinnahm.253 Auch unter dem heutigen Rechtszustand, welcher nur noch auf den Gewerbeertrag als Besteuerungsmerkmal abstellt, hält das BVerfG immer noch den Äquivalenzgedanken der Gewerbesteuer hoch254 und rechtfertigt die zusätzliche Steuerbelastung von Gewerbebetrieben auch jetzt noch mit deren in der Regel höherem Mitarbeitereinsatz gegenüber freien Berufen. Das BVerfG führt insoweit aus, dass große Gewerbebetriebe mit einer hohen Zahl von Beschäftigten und einem erheblichen Einsatz von Produktionsmitteln einen höheren Bedarf an Infrastrukturleistungen verursachten, etwa in Form der Ausweisung und Erschließung von Gewerbegebieten oder der Bereitstellung von Wasser, Abwasser, Energie, Straßen und öffentlichem Nahverkehr, als dies bei freien Berufen typischerweise der Fall sei.255 Etwaige Annäherungen im Berufsbild einer Reihe von freien Berufen auf der einen und von Gewerbetreibenden auf der anderen Seite änderten nichts an der Berechtigung zur typisierenden Einordnung der freien Berufe als im Regelfall weniger personal- und produktionsmittelintensiv.256 Die Konzeption der Gewerbesteuer nach dem Äquivalenzprinzip legt also eine Abgrenzung der ihr unterfallenden Betriebe nach deren Mitarbeitereinsatz in besonderer Weise nahe. Die hier vorgeschlagene Abgrenzung zwischen Gewerbe­ betrieb und sonstiger selbständiger Arbeit allein anhand der Vervielfältigungstheorie würde somit in ganz besonderem Maße dem Charakter der Gewerbesteuer entsprechen und die gleichheitsrechtlichen Zweifel an der Gewerbesteuer257 zumindest teilweise wieder zurückdrängen. Demgegenüber könnte man im Hinblick auf die Gewerbesteuer nur zwei Dinge gegen die hier vorgeschlagene Abgrenzung vorbringen: Zum einen, dass die Erweiterung des Tatbestandes des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu Einnahmeausfällen 251

BVerfG, Beschl. v. 21.12.1966 – 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 66 (Lohnsummensteuer). BVerfG, Beschl. v. 21.12.1966 – 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 66 (Lohnsummensteuer). 253 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 21.12.1966 – 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 66 (Lohnsummensteuer). 254 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 37 f. (Gewerbesteuerfreiheit). 255 BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 39 (Gewerbesteuerfreiheit). 256 BVerfG, Beschl. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 39 (Gewerbesteuerfreiheit). Das Merkmal der Personalintensivität soll nach dem früheren Vorsitzenden des VIII. Senats des BFH, Pezzer, in: FS für Joachim Lang, 491, 498, explizit in Grenzfällen zur Abgrenzung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden nutzbar gemacht werden. 257 Zu diesen vgl. nur umfassend Vorlagebeschluss des FG Niedersachsen, Beschl. v. 21.04.2004 – 4 K 317/91, FR 2004, 907, 909 ff. 252

C. Bewertungsgesetz

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führe. Jedoch ist die rein fiskalisch begründete Durchbrechung einer gesetzgeberischen Grundentscheidung gleichheitsrechtlich nicht gerechtfertigt.258 Zum anderen, dass Betriebe, die in volkswirtschaftlich anzuerkennender Weise einer Vielzahl Menschen eine Beschäftigung ermöglichen, mit der Auferlegung der Gewerbesteuer gleichsam bestraft werden. Dieser Fakt ist nicht zu verhehlen. Er liegt aber unweigerlich der Konzeption der Gewerbesteuer zugrunde, wie sie der Gesetzgeber gewollt hat. Diese Konzeption zu ändern ist allein Aufgabe des Gesetzgebers, so er wie dies 1979 mit der Aufhebung der Lohnsummensteuer getan hat, um lohnintensive Betriebe aus wirtschaftspolitischen Gründen zu entlasten.259 Die hier vorgeschlagene Lösung könnte deshalb auch als eine Art „Druckmittel“ verstanden werden, um den Gesetzgeber dazu zu bringen, die jetzige Konzeption der Gewerbesteuer nach dem Äquivalenzprinzip, die mit jeder weiteren Gesetzesänderung seit 1936 auf immer sandigerem Grund gebaut ist,260 in eine völlig neue und andere Konzeption einer gemeindlichen Zuschlagsteuer zu überführen, wie dies seit langem gefordert wird.261

C. Bewertungsgesetz Die §§ 95 ff. BewG regeln den bewertungsrechtlichen Begriff des Betriebsvermögens, der nach dem Außer-Vollzug-Treten des Vermögensteuergesetzes und der Aufhebung der Gewerbekapitalsteuer nur noch Bedeutung für die Erbschaft- und Schenkungsteuer hat (vgl. insbesondere § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).262 § 95 Abs. 1 BewG bestimmt, dass das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG umfasst, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Nach § 96 BewG wiederum steht dem Gewerbebetrieb die Ausübung eines freien Berufs i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleich; dies gilt auch für die Tätigkeit als Einnehmer einer staatlichen Lotterie, soweit die Tätigkeit nicht schon im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. In expliziter Weise stellt damit § 96 BewG dem Gewerbebetrieb allein die Tatbestände des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG gleich. Die sonstige selbständige Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird nicht erfasst.263 Es stellt sich die Frage, ob man 258

Vgl. nur Hey, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 3 Rn. 130 m. w. N. Vgl. BT-Drs. 8/2118, S. 64. 260 Vgl. Vorlagebeschluss des FG Niedersachsen, Beschl. v. 24.06.1998 – IV 317/91, FR 1998, 1041, 1048. 261 Vgl. nur Montag, in: Tipke / Lang, Steuerrecht, § 12 Rn. 2. Der zuständige VIII. Senat des BFH scheint diese Ansicht zu teilen, vgl. den früheren Senatsvorsitzenden Pezzer, in: FS für Joachim Lang, 491, 499: Es gebe kein „Steuerprivileg“ der Freiberufler, sondern nur schlicht eine Benachteiligung der Gewerbetreibenden, sodass eine einschränkende Auslegung der Merkmale der freiberuflichen Tätigkeit überhaupt nicht angezeigt sei. Gleicher Ansicht Korn, KÖSDI 2012, 17755, 17755 f. 262 Vgl. Fehrenbacher, in: Wilms / Jochum, ErbStG / BewG / GrEStG, § 95 BewG Rn. 5. 263 Fehrenbacher, in: Wilms / Jochum, ErbStG / BewG / GrEStG, § 96 BewG Rn. 6. 259

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

aus dieser gesetzgeberischen Entscheidung Schlüsse auf die Auslegung des § 18 EStG ziehen kann. Um diese Frage beantworten zu können, muss ein Blick auf die Historie der Vorschrift und die Ziele des Gesetzgebers geworfen werden. Im ersten Reichsbewertungsgesetz vom 10. August 1925264 fand sich in § 26 die Bestimmung des Betriebsvermögens. Gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 BewG 1925 sollten zum Betriebsvermögen gehören „alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes oder der Ausübung eines nicht der reinen Kunst oder reinen Wissenschaft gewidmeten freien Berufs als Hauptzweck dient, soweit die Gegenstände dem Betriebsinhaber oder demjenigen gehören, der den freien Beruf ausübt (gewerblicher Betrieb).“ Ein Verweis auf die Einkunftsarten des Einkommensteuerrechts fehlte also. Im Gegenteil, § 26 Abs. 1 Satz 1 BewG 1925 fasste die freien Berufe grundsätzlich unter dem originären bewertungsrechtlichen Begriff des gewerblichen Betriebs zusammen; ein freier Beruf, der nicht als reine Kunst oder Wissenschaft anzusehen war, war ein gewerblicher Betrieb i. S. d. Bewertungsrechts. Die Einbeziehung der freien Berufe erfolgte vor dem Hintergrund, dass es dem Gesetzgeber aus Gründen der Leistungsfähigkeit geboten erschien, freiberufliches Betriebsvermögen in die Vermögensteuer einzubeziehen, wie dies bereits zuvor der RFH gefordert hatte.265 Der damalige Vorläufer der sonstigen selbständigen Arbeit, § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925, und die unter ihn fallenden Tätigkeiten tauchen in der Gesetzesbegründung nicht auf. Es lässt sich deshalb nur spekulieren, wie der Gesetzgeber diese Gruppe behandelt wissen wollte. Er könnte davon ausgegangen sein, dass eben nur die freien Berufe in den bewertungsrechtlichen Begriff des Gewerbes einbezogen werden sollten, oder aber, dass gerade wegen der Eigenständigkeit des bewertungsrechtlichen Gewerbebegriffs die Tätigkeiten des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 schon per se unter diesen Begriff fielen. Letzteres erscheint insoweit plausibler, als ein rechtfertigender Grund zur unterschiedlichen Behandlung schwer ersichtlich ist und § 26 Abs. 1 Satz 3 BewG 1925 explizit von freien Berufen oder diesen „gleichstehenden Gewerbetreibenden (z. B. Zahntechniker)“ sprach,266 womit insbesondere die Tätigkeiten des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925 angesprochen gewesen sein dürften. Im Reichsbewertungsgesetz vom 22. Mai 1931267 hieß es dann, dass als Gewerbe im Sinne des BewG 1931 die „freie und ähnliche selbständige Berufstätigkeit“ gelten solle (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 2 BewG 1931). Die terminologische Anknüpfung an § 35 Abs. 1 EStG 1925 ist offensichtlich. Demnach galt also auch die selbständige Arbeitstätigkeit gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG bewertungsrechtlich als Gewerbe. Da das BewG 1931 auf einer Notverordnung des Reichspräsidenten beruhte, gibt es

264

RGBl. I 1925, 214. Vgl. Amtliche Begründung in Reichstags-Drucksache III Nr. 797, S. 37; RFH, Urt. v. 14.05.1924 – VI v A 5/24, RFHE 14, 19, 21. 266 Und diesen einen Freibetrag in Höhe von 6.000 Reichsmark gewährte. 267 RGBl. I 1931, 222. 265

D. Umsatzsteuergesetz

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keine amtliche Gesetzesbegründung. Der Grund für die Erweiterung auf die ähnliche selbständige Berufstätigkeit muss deshalb im Dunkeln bleiben. Das Reichsbewertungsgesetz vom 16. Oktober 1934268 machte dann wieder eine Rolle rückwärts: Es wurden allein die freien Berufe behandelt, die nun nicht mehr originär zum bewertungsrechtlichen Gewerbebegriff gezählt, sondern diesem nur noch wie heute gleichgestellt wurden (vgl. § 55 Abs. 1 Satz 1 BewG 1934). Die freien Berufe wurden dann wortgleich wie in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934 definiert (vgl. § 55 Abs. 1 Satz 2 BewG 1934). In § 55 Abs. 2 BewG 1934 fand sich außerdem die Gleichstellung der staatlichen Lotterieeinnehmer, soweit diese nicht ohnehin schon gewerblich tätig waren (bereits ähnlich in § 44 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 BewG 1931 enthalten). Obwohl die Gesetzesbegründung zum BewG 1934 hinsichtlich § 55 Abs. 1 und 2 BewG 1934 explizit auf dessen einkommensteuerliches Pendant in § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1934 verweist, schweigt sie sich vollständig aus, wieso die sonstige selbständige Arbeit i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1934 keine Aufnahme in § 55 BewG 1934 fand.269 Nachfolgende Änderungen ließen die Grundstruktur des heutigen § 96 BewG unangetastet. Aus der unklaren Gesetzgebungsgeschichte lässt sich keine Vorstellung des Gesetzgebers destillieren, wieso gerade die sonstige selbständige Arbeit bewertungsrechtlich nicht dem Gewerbebetrieb gleichstehen soll. Auch aus der Rechtsfolge des § 96 BewG lassen sich keine Schlüsse ziehen. Denn es ist nicht nachvollziehbar, wieso Betriebsvermögen eines sonstigen selbständig Tätigen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht wie dasjenige eines Freiberuflers behandelt werden soll. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Betriebsvermögensbegünstigungen der §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG.270 Im Ergebnis täte hier eine Gesetzesänderung not.

D. Umsatzsteuergesetz Schließlich findet sich im Umsatzsteuergesetz eine Sonderregelung für die freien Berufe. Gemäß § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet. Angesprochen ist damit die Ist- im Gegensatz zur Soll-Besteuerung.271 Der Zweck der Regelung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ist es, bestimmten 268

RGBl. I 1934, 1035. Vgl. RStBl. 1935, 161, 173. 270 Ebenso Dötsch, in Gürsching / Stenger, Bewertungsrecht, § 96 BewG Rn. 23, der dann auch folgerichtig die Verfassungswidrigkeit des § 96 BewG wegen Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG in den Blick nimmt. Ihm zustimmend Eisele, in: Rössler / Troll, BewG, § 96 Rn. 9. 271 Vgl. dazu Korn, in: Bunjes, UStG, § 20 Rn. 1. 269

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Unternehmern, bei denen die für die Soll-Besteuerung notwendigen Unterlagen im Buchführungswesen des Unternehmens nicht vorhanden sind, zu ersparen, lediglich für umsatzsteuerrechtliche Zwecke die Solleinnahmen aufzuzeichnen.272 Nun ist bedenkenswert, dass der Gesetzgeber nur den Freiberuflern das Privileg der Ist-Besteuerung eingeräumt und die übrigen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG außen vor gelassen hat. Daraus aber nun irgendwelche Schlüsse auf die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ziehen zu wollen, ist von vornherein zum Scheitern verurteilt. Denn die Beschränkung der Regelung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dürfte sich als ein bloßes Redaktionsversehen darstellen. Dies ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm, die auf das Engste mit den steuerlichen Buchführungspflichten zusammenhängt. Als nämlich noch die Freiberufler bei Überschreiten bestimmter Umsatz- oder Gewinngrenzen in die steuerliche Buchführungspflicht einbezogen waren (siehe dazu bereits oben S. 118), kamen sie bereits über § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG in den Genuss der umsatzsteuerlichen Ist-Besteuerung. Denn nach dieser Vorschrift kommt die Ist-Besteuerung auch für diejenigen Unternehmer in Betracht, die von der Buchführungspflicht gem. § 148 AO befreit sind. § 148 AO (bzw. dessen Vorgänger § 161 Abs. 2 Reichsabgabenordnung) ermächtigt die Finanzbehörden, für bestimmte Fälle Erleichterungen bei der Buchführungspflicht vorzusehen. Diesbezüglich erfolgte vor Inkrafttreten des heutigen § 141 AO, der nun sämtliche Steuerpflichtige i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG nicht mehr der steuerlichen Buchführungspflicht unterwirft, im Verwaltungswege eine generelle Befreiung der freien Berufe von der steuerlichen Buchführungspflicht.273 Bereits diese damalige Befreiung in Abschnitt 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1975 galt nur für Freiberufler, nicht für die sonstigen selbständig Tätigen.274 Da mit Einführung des § 141 AO die Freiberufler keine steuerliche Buchführungspflicht mehr hatten, von der sie hätten befreit werden können, sah sich der Gesetzgeber im Rahmen des Erlasses der Abgabenordnung dazu veranlasst, den § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG einzuführen, damit den Angehörigen der freien Berufe „auch künftig die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet werden kann.“275 Der Gesetzgeber übernahm folglich die Beschränkung der früheren Verwaltungsvorschrift auf freie Berufe, ohne sich vor Augen zu führen, dass der neue § 141 AO eine solche Beschränkung gerade nicht enthielt. Die Beschränkung in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG dürfte deshalb aus reiner Gedankenlosigkeit erfolgt sein. Denn eine ausdrückliche Aussage des Gesetzgebers, dass er den übrigen Tatbeständen des § 18 Abs. 1 EStG die Ist-Besteuerung verwehren wolle, findet sich nicht.276 Es ist auch kein Grund ersichtlich, wieso die Konkordanz zwischen steuerlicher Buchführungspflicht und umsatzsteuerlicher Wahlmöglichkeit der Ist-Besteuerung für 272 BVerfG, Beschl. v. 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, 471; Stadie, in: Stadie, UStG, § 20 Rn. 18. 273 Vgl. BFH, Urt. v. 22.07.2010 – V R 4/09, BStBl. II 2013, 590, 592 m. w. N. 274 Vgl. Kanzler, in: Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Vor §§ 4–7 EStG Rn. 7. 275 BT-Drs. 7/5458, S. 13. 276 Vgl. BT-Drs. 7/5458, S. 13.

E. Verfahrensrecht

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die anderen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG nicht Platz greifen soll. Wenn der Zweck des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG darin liegt, Unternehmern, die nach der AO nicht zur Buchführung verpflichtet sind, keine gesonderte umsatzsteuerliche Aufzeichnungspflicht aufzuerlegen,277 so muss § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auf alle Unternehmer des § 18 EStG Anwendung finden. Es ist erschreckend, dass sich soweit ersichtlich weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung auch nur Ansätze finden, den Ausschluss der sonstigen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG aus § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG gleichheitsrechtlich zu hinterfragen. Dem § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG können nach alldem keinerlei Hinweise darauf entnommen werden, wie sich der Gesetzgeber das Wesen der sonstigen selbständigen Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorstellt. Die Sachlage stellt sich ganz ähnlich wie bei § 96 BewG dar.

E. Verfahrensrecht In der Abgabenordnung finden sich noch einige Vorschriften, welche explizit nur Freiberufler i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, nicht jedoch die nach § 18 Abs. 1 Nr. 2–4 EStG Steuerpflichtigen ansprechen. Im Folgenden soll beurteilt werden, inwieweit sich aus diesen Vorschriften Rückschlüsse für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ziehen lassen.

I. § 19 Abs. 3 Satz 1 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO § 19 Abs. 3 Satz 1 AO bestimmt, dass wenn ein Steuerpflichtiger mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder freiberuflicher Tätigkeit diese Tätigkeit innerhalb der Wohnsitzgemeinde, aber im Bezirk eines anderen Finanzamts als dem des Wohnsitzfinanzamts ausübt, jenes Finanzamt für die Besteuerung nach dem Einkommen und Vermögen örtlich zuständig ist, wenn es nach § 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 oder 3 AO für eine gesonderte Feststellung dieser Einkünfte zuständig wäre. Die Regelung betrifft Großstadt-Fälle (Wohnsitzgemeinde mit mehreren Finanzämtern) und schreibt zur Vermeidung einer an sich fälligen gesonderten Gewinnfeststellung die Zuständigkeit des Betriebs-Finanzamts für die Besteuerung von Gewerbetreibenden, Land- und Forstwirten und freiberuflich Tätigen vor.278 Die gesonderte Feststellung wäre an sich gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO nötig, weil dieser bestimmt, dass gesondert festgestellt werden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeit 277 Die es gem. § 22 UStG gleichwohl in gewissem Umfang gibt. Vgl. dazu Radeisen, in: Schwarz / Widmann / Radeisen, UStG, § 20 Rn. 5. 278 Sunder-Plassmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 19 AO Rn. 5.

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

raums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist.279 Dass nach dem klaren Wortlaut des § 19 Abs. 3 Satz 1 AO die Einkünfte aus § 18 Abs. 1 Nr. 2–4 EStG nicht von jener Vorschrift erfasst werden,280 ist mit dem Vereinfachungszweck der Regelung nicht zu erklären; dieser spräche vielmehr auch für eine Einbeziehung der übrigen Tatbestände des § 18 EStG. Auch der Zweck des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO, das sachnähere Tätigkeitsfinanzamt mit der Gewinnermittlung zu betrauen,281 fände ebenso für die sonstige selbständige Arbeit seine Berechtigung. Erkenntnisse über die Auslegung von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG lassen sich aus den genannten Vorschriften jedoch nicht ziehen. Dies ergibt nämlich insbesondere ein Vergleich mit § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO, der für die gesonderten Feststellungen nach § 180 AO für örtlich zuständig erklärt bei Einkünften aus selbständiger Arbeit das Finanzamt, von dessen Bezirk aus die Tätigkeit vorwiegend ausgeübt wird. Hier wird also im durch die §§ 18 Abs. 1 Nr. 3, 19 Abs. 3 Satz 1 und 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO eng verwobenen Regelungskontext der gesonderten Feststellung bei vom Wohnsitzfinanzamt abweichenden Tätigkeitsfinanzamt plötzlich der Anwendungsbereich auf die gesamte selbständige Arbeit ausgeweitet. Dass dies alles nicht mehr zusammenpasst, ist offensichtlich. Hintergrund ist, dass auch § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO bis zum Jahr 2009 nur freiberufliche Einkünfte erfasste.282 Die Regelung bedurfte nach Ansicht des Gesetzgebers aber der Erweiterung und sie soll nunmehr für alle selbständigen Einkünfte im Sinne des § 18 EStG gelten.283 Grund für die Änderung war jedoch nicht, dass die Erweiterung des § 18 Abs. 1 EStG durch zusätzliche Tatbestände, die diese Vorschrift im Laufe der Zeit erfahren hat, bisher in der Zuständigkeitsregelung der AO nicht nachvollzogen worden war.284 Denn wie gesehen besaß § 18 Abs. 1 EStG schon seit dem EStG 1934 neben der freiberuflichen Tätigkeit noch andere Tatbestände. Der Gesetzgeber der AO von 1977, der die Regelungen zur gesonderten Feststellung bei freiberuflichen Einkünften in dieser Form einführte,285 hätte sie also schon damals auf alle Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG erstrecken können. Dass er dies nicht vorsah, lässt sich nicht anders als mit einem Redaktionsversehen begründen. Denn eine Begründung für die Verengung auf freiberufliche Tätigkeiten liefert er nicht.286 Die 279

Vgl. Sunder-Plassmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 19 AO Rn. 18. Vgl. Sunder-Plassmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 19 AO Rn. 20 Fn. 4. Gleiches gilt für § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. b AO, vgl. Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 180 AO Rn. 394. 281 Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 156 f. 282 Vgl. umfassend dazu Sunder-Plassmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 18 AO Rn. 38 ff. 283 Vgl. BT-Drs. 16/10940, S. 9. 284 So aber Sunder-Plassmann, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 18 AO Rn. 39. 285 Der Ursprung der Regelungen liegt in der sog. Verordnung über die Zuständigkeiten im Besteuerungsverfahren v. 03.01.1944 (RGBl. I 1944, 11), die aber in ihrem § 5 für Freiberufler grundsätzlich das Wohnsitzfinanzamt für zuständig erklärte. 286 Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 107, 156. 280

E. Verfahrensrecht

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Gesetzesänderung von 2009287 ist damit ein notwendiger Schritt zur Bereinigung der Vorschriften der AO, bleibt aber groteskerweise auf halber Strecke stehen.

II. § 138 Abs. 1 Satz 3 und § 193 Abs. 1 AO § 138 Abs. 1 Satz 3 AO bestimmt, dass wer eine freiberufliche Tätigkeit aufnimmt, dies dem nach § 19 AO zuständigen Finanzamt mitzuteilen hat. Gemäß § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen, die freiberuflich tätig sind. Die beiden Vorschriften haben auf den ersten Blick nicht viel miteinander gemein. Ihre jeweilige Historie rechtfertigt jedoch eine gemeinsame Abhandlung. Auch hier stellt sich wieder die Frage, wieso die beiden Normen nicht auf sämtliche Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG Bezug nehmen. Denn ebenso wie bei den gerade behandelten Vorschriften zur gesonderten Feststellung läge eine solche Erstreckung angesichts der Gesetzeszwecke der §§ 138 Abs. 1 Satz 3, 193 Abs. 1 AO nahe, nämlich angesichts des Zwecks des § 138 Abs. 1 Satz 3 AO, dass die Finanzbehörden von steuerrechtlich bedeutsamen Daten Kenntnis erlangen sollen,288 und des § 193 Abs. 1 AO, dass eine genaue Überprüfung der Steuererklärungen der dort genannten Steuerpflichtigen durchweg nur an Hand der vom Steuerpflichtigen geführten Bücher und Aufzeichnungen möglich sei.289 Auch bei der sonstigen selbständigen Arbeit – selbst in ihrer engen Auslegung entsprechend der Ähnlichkeitshypothese – sind die Finanzbehörden in erheblichem Maße auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen zur Sachverhaltsermittlung angewiesen; ein Testamentsvollstrecker oder Vermögensverwalter dürfte nicht weniger Gefahr laufen, durch die Maschen des Besteuerungsverfahrens zu schlüpfen, als dies z. B. bei dem ebenfalls in den genannten Vorschriften angesprochenen Landwirt der Fall ist. Noch deutlicher wird die Fehlkonstruktion des Adressatenkreises, wenn man die Vorläufervorschriften in den Blick nimmt. § 138 Abs. 1 Satz 3 AO geht auf § 165d Abs. 2 Reichsabgabenordnung zurück.290 Dieser sprach aber jeden Steuerpflichtigen an, der „eine sonstige selbständige Erwerbstätigkeit“ aufnahm.291 § 193 Abs. 1 AO hingegen findet seinen Vorläufer in § 2 Abs. 1 Betriebsprüfungsordnung, der bestimmte, dass eine Betriebsprüfung in der Regel nur bei Steuerpflichtigen durchzuführen war, die nach den Steuergesetzen verpflichtet waren, Bücher oder Aufzeichnungen zu führen.292 Dazu gehörten gemäß § 161 Abs. 1 Reichsabgaben-

287

Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens v. 20.12.2008, BGBl. I 2008, 2850. 288 Vgl. Schallmoser, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 138 AO Rn. 8. 289 Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 161. 290 Vgl. Schallmoser, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, AO / FGO, § 138 AO Rn. 1. 291 Vgl. RGBl. I 1934, S. 933. 292 Vgl. BStBl. I 1966, S. 46.

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5. Teil: Systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG

ordnung293 aber alle Unternehmer und nicht nur die Freiberufler, die im Gegenteil sogar im Verwaltungswege von der Verpflichtung, Bücher zu führen, befreit waren (siehe dazu bereits oben S. 126). Die durch die Abgabenordnung 1977 erfolgte Verengung dieser Tatbestände auf die freiberufliche Tätigkeit wird von dem Gesetzgeber mit keinem Wort begründet.294 Es verbietet sich deshalb eine Spekulation dahingehend, dass der Gesetzgeber von 1977 die Ähnlichkeitshypothese dadurch gebilligt habe, dass er bestimmte Normen der AO nur noch auf die freiberufliche Tätigkeit beschränken wollte, weil ihm für die anderen Tatbestände des § 18 Abs. 1 EStG kaum noch Anwendungsfälle vor Augen gestanden hätten. Man kann wohl insgesamt zu den Normen der AO, die ihren Anwendungsbereich auf freiberufliche Tätigkeiten beschränken, das Fazit ziehen, dass der Gesetzgeber von 1977 aus reiner Gedankenlosigkeit diese Einschränkung vorgenommen haben muss. Diese Gedankenlosigkeit mag darauf beruhen, dass in der Rechtspraxis aufgrund der Judizierung der Ähnlichkeitshypothese durch den BFH die sonstige selbständige Arbeit in den Hintergrund gerückt war. Für eine Auslegung, wonach der Gesetzgeber der AO sich durch diese Beschränkungen bewusst der Ähnlichkeitshypothese anschloss, lassen sich in den Gesetzesmaterialien aber keine seriösen Hinweise finden, sodass man sich unweigerlich auf das Feld der Spekulation begäbe. Dafür spricht auch die neuere Rechtsentwicklung wie im Falle des § 18 Abs. 1 Nr. 3 AO, dessen Beschränkung auf freiberufliche Tätigkeiten wieder aufgehoben wurde.

F. Exkurs: Zugehörigkeit zur IHK Auch wenn diese Arbeit dem Steuerrecht verpflichtet ist, soll doch noch kurz auf eine außersteuerliche Folge der Gewerbesteuerpflicht eingegangen werden. Denn gemäß § 2 Abs. 1 IHKG gehören zur Industrie- und Handelskammer natürliche Personen, Handelsgesellschaften, andere Personenmehrheiten und juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts, welche im Bezirk der Industrieund Handelskammer eine Betriebsstätte unterhalten, sofern sie zur Gewerbesteuer veranlagt sind. Angesprochen ist damit die rein objektive Gewerbesteuerpflicht,295 die zur Mitgliedschaft in der IHK mit all deren Folgen führt, insbesondere der Beitragspflicht nach § 3 Absatz 2 ff. IHKG. Wenn nun die hier vertretene Konzeption dazu führt, dass die Gewerbesteuerpflicht im Bereich der höchstpersönlich ausgeübten selbständigen Tätigkeit zurückgedrängt wird, wird sich dies also auch auf die Mitgliedszahlen der Industrie- und Handelskammern und deren finanzielle Ausstattung auswirken. Dies ist aber eine Folge der starren Anknüpfung der IHK-Mitgliedschaft an die objektive Gewerbe 293

RGBl. I 1931, S. 183. Vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 122 f., 161. 295 Jahn, GewArch 2013, 290, 292. 294

G. Fazit

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steuerpflicht, die zwangsläufig dazu führt, dass die Industrie- und Handelskammern in ihrem Bestand auf Gedeih und Verderb der steuerlichen Beurteilung ausgeliefert sind. Wenn die Anknüpfung dazu dient, den Kreis der Kammerzugehörigen anhand eines im Rahmen des Besteuerungsverfahrens von staatlichen Instanzen festgestellten und damit verwaltungstechnisch einfach handhabbaren Kriteriums trennscharf feststellen zu können,296 so ist die Prävalenz des Steuerrechts, die damit verbunden ist, hinzunehmen. Im Übrigen dürfte die hier vorgeschlagene Konzeption kaum zu erheblichen Beitragsausfällen führen. Zum einen handelt es sich bei den Betroffenen nämlich in der Regel um Steuerpflichtige, die keine allzu hohen Gewinne erzielen,297 und zum anderen dürften auch einige Handwerksbetriebe betroffen sein, die ohnehin Mitglieder der Handwerkskammer sind.298

G. Fazit Die systematische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hat gezeigt, dass sich die nach der historischen Auslegung ergebende weite Ausdehnung des Tatbestandes der sonstigen selbständigen Arbeit zwanglos mit der Stellung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Steuerrechtssystem vereinbaren lässt. Innerhalb des § 18 EStG träten keine Friktionen auf, wenn man unter sonstiger selbständiger Arbeit jede unabhängig ausgeübte Tätigkeit verstünde; § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG wäre schlicht subsidiär zu den übrigen Tatbeständen des § 18 Abs. 1 EStG. Die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb kann mittels der Vervielfältigungstheorie vorgenommen werden, welche die neuere Rechtsprechung des BFH zu Unrecht im Rahmen der sonstigen selbständigen Arbeit aufgegeben hat. Die Abgrenzung zu den übrigen Einkunftsarten könnte schlicht an die schon bisher bestehenden Konzepte anknüpfen. Schließlich entspräche die Abgrenzung der Gewerbesteuerpflicht nach dem Mitarbeitereinsatz gerade der Rechtfertigung der Gewerbesteuer nach der Äquivalenztheorie.

296

Vgl. Will, Selbstverwaltung der Wirtschaft, S. 183. Danach richtet sich aber gemäß § 3 Abs. 3 IHKG die Höhe der Beiträge. 298 Die Mitgliedschaft in der Handwerkskammer bestimmt sich nicht nach steuerlichen Kriterien, vgl. § 90 Abs. 2 i. V. m. Anlagen A und B HwO. 297

6. Teil

Resümee Gegenstand dieser Arbeit war die These, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG den Grundtatbestand der Gewinneinkünfte bilde. Entgegen der allgemeinen Ansicht, wonach die sonstige selbständige Arbeit sich ausschließlich anhand der im Gesetz aufgeführten drei Beispiele charakterisiere, wurde in dieser Arbeit die Behauptung aufgestellt, dass jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr vorgenommen wird, grundsätzlich zunächst zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit führe. Die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anhand der klassischen Methoden hat diese These bestätigt: 1. Der Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist offen formuliert. Aus dem die gesetzlichen Beispielsfälle einleitenden „z. B.“ kann nicht geschlossen werden, dass jede Form der sonstigen selbständigen Arbeit diesen Beispielen ähnlich sein müsse. Dies ergibt sich schon aus der Wortbedeutung der Wendung, aber auch aus einem Vergleich zu anderen einkommensteuerlichen Vorschriften, in denen diese Wendung gebraucht wird. Die bisher einmütig vertretene „Ähnlichkeitshypothese“ macht es sich zu einfach, wenn sie sich mit dem Grundbegriff der „sonstigen selbständigen Arbeit“ nicht isoliert von den nachfolgenden Beispielen auseinandersetzt. Die Ableitung von angeblichen Gemeinsamkeiten der drei gesetzlichen Beispiele muss überdies aufgrund des unergiebigen Wortlauts des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG völlig willkürlich verbleiben. Bei einer reinen Wortlautbetrachtung liegt deshalb die Vorstellung mindestens genauso nahe, dass der Gesetzgeber einen umfassenden Auffangtatbestand („sonstige“) der unabhängig („selbständige“) ausgeübten Tätigkeit („Arbeit“) schaffen wollte, deren gesetzliche Beispiele nur colorandi causa ihren Weg in das Gesetz gefunden haben (vgl. S. 24–28). 2. Dieser Befund wird durch die historische Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gestützt. Dessen Vorläufervorschriften (§ 15 Abs. 1 preußisches EStG 1891, § 9 Nr. 4 EStG 1920, § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1925) waren nie dazu gedacht und wurden so auch nicht ausgelegt, dass sie nur einen eng begrenzten Kreis bestimmter Tätigkeiten erfassen sollten, sondern fungierten als Auffangtatbestände für Tätigkeiten jeder Art (vgl. S. 29–32; 41–48). 3. Die heute im Gesetz befindlichen Beispiele der Vollstreckung von Testamenten, der Vermögensverwaltung und der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied wurden erstmals vom Hamburger Einkommensteuergesetzgeber verwendet. Dieser, welcher der Reinvermögenszugangstheorie folgte, wollte damit keine Einkunfts­a rt

6. Teil: Resümee

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charakterisieren, sondern allein Zweifelsfragen klarstellen; so bei der Testamentsvollstreckervergütung (einschließlich Vermögensverwaltung) die Abgrenzung zur Erbschaftsteuer festlegen und bei der Aufsichtsratsvergütung die einkommensteuerliche Erfassung von Zahlungsströmen der Aktiengesellschaften sicherstellen (vgl. S. 32–41). 4. Schließlich ging noch der Gesetzgeber von 1934, der dem § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG seine heutige Gestalt verlieh, davon aus, dass § 18 EStG die Einkünfte treffen wolle, die weder solche aus Landwirtschaft oder Gewerbe noch solche aus nichtselbständiger Arbeit seien. Die Arbeit, deren Einkünfte unter § 18 EStG fielen, müsse also eine Tätigkeit sein, die unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung gegen Entgelt ausgeübt werde, und bei der maßgebender Faktor nicht, wie beim Gewerbe, der Einsatz eines gewerblichen Vermögens oder, wie bei der Landwirtschaft, der Einsatz landwirtschaftlichen Betriebsvermögens, sondern ausschließlich oder fast ausschließlich die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sei (vgl. S. 48–50). 5. Beginnend mit dem RFH wandte sich die Rechtsprechung ohne überzeugende Begründung von diesen historischen Tatsachen ab und kreierte die Ähnlichkeitshypothese, welcher die Literatur bereitwillig folgte. Als Argument wurde zumeist vorgebracht, dass bei einer weiten Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb nicht mehr gelingen könne (vgl. S. 50–70). 6. Die in dieser Arbeit vorgenommene systematische Auslegung hat dieses Argument entkräftet. Die Abgrenzung zu den Einkünften aus § 15 EStG kann sehr wohl auch dann gelingen, wenn man die sonstige selbständige Arbeit als Grundund Auffangtatbestand der Gewinneinkünfte auffasst. Die Abgrenzung hat dann nach der von der Rechtsprechung viele Jahre lang im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG judizierten Vervielfältigungstheorie zu erfolgen, wonach nur der begrenzte Einsatz fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte erlaubt ist, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht in ein Gewerbe umschlagen soll. Diese Abgrenzungs­ methode wird dem Willen des Gesetzgebers von 1934, mit § 18 EStG im Wesentlichen die persönliche Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen erfassen zu wollen, am besten gerecht (vgl. S. 71–111). 7. Wenn man auf diese Weise für die Abgrenzung zwischen sonstiger selbständiger Arbeit und Gewerbe auf den Mitarbeitereinsatz abstellt, trägt man für die damit zugleich entschiedene Frage der Gewerbesteuerpflicht der Konzeption der Gewerbesteuer in besonderem Maße Rechnung. Denn diese beruht auf dem Äquivalenzprinzip, wonach die Gemeinden von den Gewerbebetrieben einen Ausgleich für die Lasten, die diese verursachen, verlangen können. Diese Lasten werden aber nach der Rechtsprechung des BVerfG umso größer, je personalintensiver die Betriebe ausgestaltet sind (vgl. S. 120–123). Die anfangs formulierte These von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Grundtatbestand der Gewinneinkünfte ist somit sowohl historisch fundiert als auch mit dem Wort-

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6. Teil: Resümee

laut der Norm und ihrer systematischen Stellung vereinbar. Die Arbeit hat gezeigt: Der Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG liegt darin, zunächst einmal jedwede unabhängig ausgeübte Tätigkeit unter diese Norm zu fassen. Wird diese Urform der persönlichen Arbeitstätigkeit durch die Verteilung der Arbeit auf andere, mehrere Schultern, durch die Nutzung von Grund und Boden oder durch andere spezifische Eigenarten verlassen, so gelangt der Steuerpflichtige in die Sondertatbestände der §§ 15, 13 und 18 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG hinein.

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Sachverzeichnis Abfärberegelung 88 Abgabenordnung 127–130 Ähnlichkeitshypothese  50, 52, 54, 57–59, 86, 104, 130 Äquivalenzprinzip 121–123 Arbeit 24 Auffangtatbestand  16 f., 20, 59 Aufsichtsrat  25 f., 30–32, 34 f., 59, 79 Auslegungsmethoden  17 f. – grammatische 24 – historische 29 – systematische 73 Außenprüfung   129 f. Berufsbetreuer 60–67 Berufsteuergesetz 90 Beschränkte Einkommensteuerpflicht ​ 119 f. Betriebsprüfung, siehe Außenprüfung Betriebsstätte 120 Bewertungsgesetz 123–125 Buchführung 114–119 Buchführungspflicht  114–117, 126 f. Bundesverfassungsgericht  85, 97, 107 f., 121 f. Carried Interest  91 Ehrenamtliche Richter  68–70 Einkommensteuergesetze – Bremer EStG von 1910  38 f. – EStG von 1920  41–43, 71 – EStG von 1925  43–48, 51 f., 56 f., 71, 81, 92 f., 101, 124 – EStG von 1934  48–53, 71, 81, 96–99, 125 – Hamburger EStG von 1866  32 f. – Hamburger EStG von 1881  34 f., 71 – Hamburger EStG von 1895  35 f., 71 – Hamburger EStG von 1903  36 f., 39 – Hamburger EStG von 1914  39 f., 42

– Lübecker EStG von 1889  35 – Lübecker EStG von 1913  39 – preußisches EStG von 1891  29–32, 38 f., 42 f., 70 f., 80 f., 100 Einkommensteuerpflicht – beschränkte, siehe dort Einkunftsarten  15, 19 – Arbeit  41 f. – Dualismus  15, 19 – freiberufliche Tätigkeit  50 f., 74–88 – Gewerbebetrieb  44 f., 96–111 – Gewinn bringende Beschäftigung  29–32 – Gewinneinkünfte  15, 19, 95 – Kapitalvermögen 112 – Land- und Forstwirtschaft  95 f. – nichtselbständige Arbeit  112 – selbständige Arbeit  73 f. – sonstige Leistungen  46, 93 f., 113 – sonstige selbständige Berufstätigkeit  43 – Vermietung und Verpachtung  113 Einnahmenüberschussrechnung  22, 114 Einnehmer einer staatlichen Lotterie, siehe Lotterieeinehmer Erbschaftsteuer  36 f., 123, 125 Feststellung – gesonderte, siehe dort Finanzgericht Baden-Württemberg  68 f. Finanzgericht Thüringen  60–62 Gelegentliche Tätigkeiten  52 f. Gemeinnützigkeitsverordnung von 1941 ​ 101–103 Gesonderte Feststellung  127 f. Gewerbesteuer  21 f., 79–81, 85 f., 90, 100, 102–104, 120–123, 130 f. Gewinneinkünfte, siehe Einkunftsarten Gewinnermittlung 114–119 Grundtatbestand  19, 103–105 Gruppenähnlichkeit  26, 60, 65

Sachverzeichnis Handwerker  57, 106, 111, 119, 131 Hausverwalter  51, 56 Hilfskräfte  110 f. Industrie- und Handelskammern  22, 130 f. Insolvenzverwalter  56, 87 f. Katalogberufe  30, 50, 76 Kaufmannseigenschaft  115 f. Kommunale Selbstverwaltung  59 Konkursverwalter, siehe Insolvenzverwalter Lohnsumme 121–123 Lotterieeinnehmer 88–90 Makler  50 f., 119 Mitteilungspflicht  129 f.

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Reichsfinanzhof  44–47, 50–53, 55, 58, 100 f. Reinvermögenszugangstheorie  32, 38, 42 Rentenberater 68 Schneiderin  45, 55, 101 Selbständig 25 Sportler 53–55 Subunternehmer 110 Testamentsvollstreckung  25, 36 f., 59, 79 Typusbegriff  108 f., 111 Übersetzerin 53 Umsatzsteuergesetz 125–127

Preußisches Oberverwaltungsgericht  100 Private Vermögensverwaltung  105, 114

Verkehrsauffassung 107 Vermögensverwaltung  26, 36 f., 51, 59, 65, 67 f., 115 f. Versicherungsvertreter 56 Vervielfältigungstheorie  77–88, 96, 98 f., 106, 109–111, 122 Vorübergehende Tätigkeiten  45–47, 92–94

Quellentheorie 32

Warenein- und -ausgang  117–119

Rechtsfortbildung 83 Regelbeispiele  26–28, 66

Zuständigkeit – örtliche, siehe dort

Oberster Finanzgerichtshof  53 Örtliche Zuständigkeit  127 f.