Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer: Die Zuordnung von Verbindlichkeiten [1 ed.] 9783428467723, 9783428067725

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Schriften zum Steuerrecht

Band 35

Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer Die Zuordnung von Verbindlichkeiten Von

Reinhold Beiser

Duncker & Humblot · Berlin

REINHOLD BEISER

Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer

Schriften zum Steuerrecht Band 35

Der Abzug von Schuld zinsen in der Einkommensteuer Die Zuordnung von Verbindlichkeiten

Von Reinhold Heiser

Duncker & Humblot . Berlin

CIP-Titelaufnahme der Deutschen Bibliothek Reiser, Reinhold: Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer: die Zuordnung von Verbindlichkeiten / von Reinhold Beiser. Berlin: Duncker u. Humblot, 1990 (Schriften zum Steuerrecht, Bd. 35) Zugl.: Innsbruck, Univ., Habil.-Schr. ISBN 3-428-06772-X NE:GT

Alle Rechte vorbehalten © 1990 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin 61 Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-06772-X

Vorwort Ohne Fremdkapital findet kaum jemand das Auslangen. Die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Einkommensverwendung) ist steuerrechtlich für die Abzugsfähigkeit der Finanzierungskosten von entscheidender Bedeutung. Von den Schwierigkeiten dieser Zuordnung handelt die vorliegende Arbeit. Großen Dank schuldet der Autor seinem Lehrer Univ.-Prof. Dr. Werner Doralt. Für die Erledigung der Schreibarbeiten danke ich herzlichst Frau Christine Barta.

In Liebe und Dankbarkeit meinen Eltern gewidmet. Reinhold Beiser

Inhaltsverzeichnis I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

15

11. Die geschichtliche Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

1. Die Tradition der Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen ......

16

2. Gründe für die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen ... . . . . . . ..

18

3. Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden

19

4. Gründe für die Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben ..

22

5. Kritik an der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben

24

a) Ungleichbehandlung der Schuldzinsen gegenüber Renten

25

b) Abgrenzungsschwierigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

c) Soziale Unausgewogenheit

26

.......................

d) Konjunkturpolitische Erwägungen

.....................

27

6. Die weitere Entwicklung nach der Beseitigung der Schuldzinsen als Sonderausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

111. Die Rechtsprechung

A. Der Verwaltungsgerichtshof ........ .

29 29

1. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien

29

2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind nicht Betriebsausgaben

30

3. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind Betriebsausgaben . . . . . . . . ..

31

4. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind auch im Fall einer Überschuldung Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

5. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .........

34

6. Keine Umwidmung von Finanzierungsmitteln

36

7. Gleichmäßige Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37

8

Inhaltsverzeichnis 8. Kritische Würdigung

38

a) Auffallende Widersprüche werden nicht ausgeräumt

38

b) Aufwandsursache contra Wahl der Finanzierung . . . . . . . . . . . .

38

c) Die These der unlösbaren Verbundenheit von Finanzierungsverbindlichkeit und finanziertem Wirtschaftsgut ist mit der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren . . . . . . . . . . .

39

d) Willkürliche Annahme einer gleichmäßigen Verteilung der Eigenund Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile ..

40

e) Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

40

B. Der Bundesfinanzhof 1. Es gibt keine gewillkürten Betriebsschulden

-11

..................

2. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien

.......

41 42

3. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle

43

4. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

5. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45

6. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

7. Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden

48

8. Entnahmebedingte Schuldzinsen im Fall einer Überschuldung

50

9. Schuldzinsen als Werbungskosten

51

10. Kritische Würdigung

53

a) Offensichtliche Widersprüche werden nicht ausgeräumt

53

b) Die These, es gebe keine gewillkürten Betriebsschulden, überzeugt nicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

53

c) Der "objektive unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" kann das Zuordnungsproblem nicht lösen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

55

d) Willkürliche Differenzierung zwischen "gewöhnlichen" und "außergewöhnlichen" Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

e) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ..

59

f) Für Schuldzinsen als Werbungskosten gelten nicht strengere Voraussetzungen als für Schuldzinsen als Betriebsausgaben .....

60

g) Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

61

Inhaltsverzeichnis IV. Das Schrifttum

9

62

1. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle

62

2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind privat veranlaßt

64

3. Zuordnung nach objektiven Kriterien

64

4. Zuordnung auf Grund einer Konvention

66

5. "Im Zweifel" Veranlassung durch die Einkunftsquelle

67

6. Gewillkürte Verbindlichkeiten ....... .

68

7. Ergebnis

69

V. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

1. Einleitung

70

2. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

71

3. Eine alternative Kausalität liegt nicht vor

73

4. Eine kumulative Kausalität liegt nicht vor

73

5. Eine hypothetische bzw. überholende Kausalität liegt nicht vor .....

73

6. Die zeitliche Reihenfolge der einzelnen Finanzierungserfordernisse spielt keine Rolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

7. Die Unterscheidung unmittelbare/mittelbare Ursache löst das Problem nicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74

8. "Wechselseitig austauschbare" Kausalität - Aufspaltung einer einheitlichen Ursache . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

76

9. Ergebnis

77

VI. Zuordnungsindifferenz

79

1. Begriff

79

2. Die Zuordnungsindifferenz von Geld und Kapital

79

a) Geld erfüllt überall dieselbe Funktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

79

b) Die Funktion von Finanzierungsverbindlichkeiten

81

c) Die Auffassung des RFH

81

d) Die Zuordnungsindifferenz des Kapitals

82

e) Vergleich mit anderen Wirtschaftsgütern

83

f) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . .

83

Inhaltsverzeichnis

10

3. Zuordnungsindifferente und nicht-zuordnungsindifferente Aufwendungen und Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

84

4. Die zeitliche Komponente der Zuordnungsindifferenz ...........

85

5. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

86

6. Die Auffassung des RFH

87

7. Der richtige Kern des "gewillkürten Betriebsvermögens" .........

88

8. Kritik am Begriff "gewillkürtes Betriebsvermögen"

91

a) "gewillkürt" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

91

b) Der in die Tat umgesetzte Wille hat Vorrang vor dem bloß erklärten Willen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

91

c) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ..

93

d) "Betriebsvermögen"

...............................

93

9. Abgrenzung der Zuordnungsindifferenz gegenüber dem gewillkürten Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durcb Fremdkapital 1. Wege des Eigenkapitalentzuges

............

95

..........................

95

2. Eine Entnahme durch Schuldzuführung ist nicht Fiktion

..........

95

3. "Ein-Konto-" und "Zwei-Konten-Modell"

96

4. Der kurze Weg führt zum selben Ergebnis wie der lange Weg . . . . . ..

96

5. Kritik am 1. Senat des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

98

6. Die Entnahme durch Schuldzuführung in der Rechtsprechung

98

7. Entnahmen durch Schuldzufuhr und Einlagen durch Schuldentzug als Folge der Zuordnungsindifferenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 8. Ergebnis

VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durcb Fremdkapital

101

102

1. Die Grenze des vorhandenen Kapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 a) Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Kapital entziehen, als in ihr vorhanden ist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 102 b) Keine Berücksichtigung erst zu schaffenden Eigenkapitals ...... 103 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 2. Stille Reserven und latente Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

Inhaltsverzeichnis

11

a) Stille Reserven

105

b) Latente Steuern

106

c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 3. Verluste und negatives Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 a) Der Steuerpflichtige hat das Recht, Verluste einer Einkunftsquelle fremdzufinanzieren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 b) Keine Einlagepflicht im Fall einer realen Überschuldung einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 c) Anwendung auf Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 d) Einlagen im Fall einer realen Überschuldung

111

e) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 4. Gesonderte Betrachtung des Eigen- und Fremdkapitals jeder Einkunftsquelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 5. Besonderheiten bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen ......... 112 6. Keine Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes . . . . . . .. 114 7. Liebhaberei

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

8. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

IX. Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 1. Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen .. , . . . . . . . . . . . . . .. 117

2. Fremdfinanzierung von Schachtelbeteiligungen

119

3. Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben und Werbungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 a) Die Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten 121 b) Unfreiwillige, nachträgliche und vorgängige Aufwendungen . . . .. 122 c) Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten ...... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 122 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 4. Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten 124 a) Die Rechtsprechung des VwGH .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 124 b) Die Rechtsprechung des BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 c) Grundsatz: Schuldzinsen können nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 d) Beispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

Inhaltsverzeichnis

12 e) Ergebnis

5. Schuldzinsen als Drittaufwand

131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132

a) Die Rechtsprechung

132

b) Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Drittaufwand

133

c) Schuldzinsen als Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 6. Aktivierung von Schuldzinsen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 137

a) Die Auffassung des RFH b) Aktivierung nach den Rechnungs1egungsvorschriften

......... 137

c) Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 7. Steuerzinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 a) Die Auffassung von Flume

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

b) Stellungnahme aus der Sicht der Zuordnungsindifferenz 8. Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung

....... 140

. . . . . . . . . . . . . . . . 141

a) Die Rechtsprechung

141

b) Die Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung

141

c) Der Zeitpunkt des Abflusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 9. Begründung einer Betriebsschuld durch Schenkung? . . . . . . . . . . . . 144 10. Aufrechnung einer Betriebsschuld mit einer Privatforderung

X. Vedassungsrechtliche Überlegungen

144

.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

1. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 2. Verfassungsrechtliches Gebot der Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 a) Gegensätzliche Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum .. 148 b) Ist die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 c) Ist die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 d) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 3. Die Ungleichbehandlung privater Schuldzinsen und Renten ....... 152

Inhaltsverzeichnis

13

a) Die "Ordnungssystem-Judikatur" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 b) Die verfassungsrechtlichen Bedenken Stolls

. . . . . . . . . . . . . . . 153

c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 4. Die Nichtabzugsfähigkeit von Steuerzinsen aus rechtsstaatlicher Sicht 154 XI. Ergebnisse

157

XII. Schlußwort

159

Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

Abkürzungen (Zeitschriften) BB

Betriebs-Berater

DB

Der Betrieb

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStZ

DeutscheSteuerzeitung

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

FJ

Finanz-Journal

FR

Finanz-Rundschau

JBl

Juristische Blätter

ÖStZ

Österreichische Steuer-Zeitung

ÖStZB

Österreichische Steuer-Zeitung/Beilage

RdW

(Österreichisches) Recht der Wirtschaft

StuW

Steuer und Wirtschaft

SWK

Steuer- und Wirtschafts-Kartei

WPg

Die Wirtschaftsprüfung

J. Einleitung Finanziert der Steuerpflichtige eine Einkunftsquelle mit Fremdmitteln, sind die Schuldzinsen Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Finanziert der Steuerpflichtige hingegen die nichteinkunftserzielende Privatsphäre mit Fremdmitteln, sind die Schuldzinsen in der Regel nicht abzugsfähig (Ausnahme: Sonderausgaben! und außergewöhnliche Belastungen2 in bestimmten Fällen). Im folgenden geht es um die Frage, wann Finanzierungsverbindlichkeiten welcher Sphäre (einer Einkunftsquelle bzw welcher mehrerer Einkunftsquellen oder der nichteinkunftserzielenden Privatsphäre) zuzuordnen sind. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige die Eigenfinanzierung einer Einkunftsquelle durch Fremdfinanzierung ersetzen kann, erweist sich als Brennpunkt des Problems. Die Rechtsprechung hat bisher nicht zu einer einheitlichen Linie gefunden und auch das Schrifttum bietet gegensätzliche Lösungen an. Tipke 3 zählt die Frage zu den "ungeklärten Zweifelsfällen". 4

1 zB § 18 Abs 1 Z 3 lit d öEStG 1988; § 10 e Abs 6 dEStG 1987 - dazu Stuhrmann, DStR 1987/Beilage zu Heft 14, S 2 f; Meyer, FR 1988, 65 (mit weiteren Literaturhinweisen). 2 Dazu BFH 18. 7. 1986, III R 178/80, BStBl1986 11 745; kritisch Hessisches FG 4. 2.1987, IX 169/81, EFG 1987, 358 und Kanzler, FR 1987, 483 (mit zahlreichen Literaturhinweisen); vgl auch 474 BlgNR 13. GP, S 64 f - zu § 18 EStG 1972 (Regierungsvorlage): Schuldzinsen (und Tilgungsraten) sind in Notfällen (zB Fremdfinanzierung von Operationskosten) eine außergewöhnliche Belastung. 3 Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 260. 4 Lechner (KarI), ÖStZ 1980, 255, spricht von einer "relativen Undurchschaubarkeit des Verhältnisses von Privatentnahmen und deshalb erforderlicher Fremdmittelaufnahme".

11. Die geschichtliche Entwicklung Schuldzinsen waren in Österreich bis zum EStG 19721, in der Bundesrepublik Deutschland bis zum Steueränderungsgesetz 19732 , auch dann abzugsfähig, wenn die zugrundeliegenden Schulden nicht der Finanzierung einer Einkunftsquelle dienten, sondern privat veranlaßt waren. Die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zu einer (bestimmten) Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre war somit einkommensteuerrechtlich3 in der Regel4 nicht von entscheidender Bedeutung. 1. Die Tradition der Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen

Die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen hatte eine lange Tradition: Schon das österreichische "Gesetz vom 25. October 1896, betreffend die directen Personalsteuern" (Personalsteuergesetz 1896)5 ließ private Schuldzinsen zum Abzug zu. § 160 des österreichischen Personalsteuergesetzes 1896 ordnete unter dem Titel "Abzüge" an: "Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens sind von den Einnahmen folgende Ausgaben in Abzug zu bringen:

BGBl1972/440, in Kraft getreten ab 1. 1. 1973 (§ 124 EStG 1972). Steueränderungsgesetz 1973, BGBl1973 1676 (BStB11973 I 545), mit Wirkung ab 1. 1. 1974 (Art 1 Z 5 lit a leg cit). 3 Gewerbesteuerrechtlich kürzen Schuldzinsen als Betriebsausgaben eines Gewerbebetriebes die Bemessungsgrundlage der Gewerbeertragsteuer; durch die Hinzurechnung von Zinsen aus Dauerschulden (dazu § 7 Z 1 öGewStG 1953, § 8 Nr 1 dGewStG 1984) wird die Minderung der Bemessungsgrundlage teilweise (Freibeträge bzw Hinzurechnung nur der Hälfte der Dauerschuldzinsen; Zinsen aus Nicht-Dauerschulden werden nicht hinzugerechnet) abgefangen. Die Gewerbekapitalsteuer wird in Österreich seit 1986 nicht mehr erhoben (BGBI 1983/587); in der Bundesrepublik Deutschland werden Dauerschulden dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs zur Hälfte hinzugerechnet, soweit der abgezogene Betrag 50.000 Deutsche Mark übersteigt (§ 12 Abs 2 Nr 1 dGewStG 1984). 4 Ausnahmen: ZB bei beschränkter Steuerpflicht (keine Sonderausgaben bei beschränkter Steuerpflicht) oder bei der Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen zu einem inländischen oder ausländischen Betrieb (einer inländischen oder ausländischen Betriebsstätte). Vgl zu letzterem VwGH 29. 9. 1961, 1753/60, VwSlg 25001F; ÖStZB 1962,25 (Siehe III. A. 2.). 5 Personalsteuergesetz vom 25. 10. 1896, RGBI 1896/220; wiederverlautbart im Jahr 1934, BGBI 1934/141; siehe Gottlieb-Billroth 1 Egger, Personalsteuergesetz3 (Wien 1934), 1 f sowie 525 f. 1

2

1. Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen

17

6. Zinsen von Geschäfts- und Privatschulden, sowie sonstige auf besonderen Rechtstiteln beruhende, das Einkommen dauernd schmälernde Lasten; alle diese nur dann, wenn sie glaubwürdig nachgewiesen werden."

Zinsen aus Geschäftsschulden wurden auf der ersten Seite des "Bekenntnisformulares"6 beim Geschäftseinkommen abgezogen, Zinsen aus Privatschulden auf der zweiten Seite unter Namhaftmachung der betreffenden Bezugsberech tigten. 7 Das Preußische EStG vom 24. 6. 1891 8 erklärte Schuldzinsen in § 9 (Abs 1 Nr 2) für abzugsfähig. Die Fassung von 1906 (Preußisches EStG vom 19. 6. 1906)9 unter~chied in § 8 zwischen "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Ertrags (Werbungskosten)" einerseits (Abs I) und Aufwendungen, die "von dem Gesamteinkommen in Abzug zu bringen" waren, andererseits (Abs 11). Von dem Gesamteinkommen waren unter anderem "die von dem Steuerpflichtigen zu zahlenden Schuldenzinsen" (§ 8 Abs 11 Nr 1) in Abzug zu bringen. Das EStG 1920 10 als erstes reichseinheitliches Einkommensteuergesetz Deutschlands ll sah die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen in seinem § 13 vor (§ 13 Nr 2). Das EStG 1925, 12 das EStG 1934 13 und sämtliche Folgegesetze in Österreich 14 und Deutschlandis übernahmen die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen. Erst das österreichische EStG 1972 bzw das deutsche Steueränderungsgesetz 1973 brachten die prinzipielle 16 Nichtabzugsfähigkeit privater 6 § 202 Personalsteuergesetz 1896; dazu Freiberger, Handbuch der österreichischen directen Steuern (Wien 1899), 528 ff. 7 Freiberger aaO (FN 6), 529; siehe auch Gottlieb-Billroth / Egger, Personalsteuergesetz3 (Wien 1934), 546 ff. S Preußisches Einkommensteuergesetz vom 24. 6. 1891, Gesetzsammlung 1891, S 175. 9 Preußisches Einkommensteuergesetz vom 19. 6. 1906, Gesetzsammlung 1906, S 241; vgl auch die Ausführungsanweisung vom 25.7. 1906, nachzulesen bei Fuisting / Strutz, EinkommensteuergesetzS (Berlin 1916), 1182 ff (insbesondere Art 24, aaO, 1225 f - Nachweiserfordernisse beim Schuldzinsenabzug). 10 Einkommensteuergesetz vom 29.3. 1920, RGBll920, S 359. 11 Kreile / Söffing, DStZ 1977, 259; Söhn, StuW 1985, 397. 12 Einkommensteuergesetz vom 10.8. 1925, RGBl1925 1 S 189, § 15 Abs 1 Z 3. \3 Einkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934, RGBI 1934 1 S 1005 (RStBi 1934, S 1261), § 10 Abs 1 Nr 2. 14 Zur Übernahme des deutschen Steuerrechts in Österreich im Jahr 1938 siehe Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 , 6 f; zur Rechtslage nach 1945 siehe Pucharski, Das Einkommensteuergesetz\ 87 ff (Anm 5 zu § 10 Abs 1 Z 1); zum EStG 1953 siehe Pucharski / Jiresch, Das Einkommensteuergesetz6 , 215 ff (Anm 5 zu § 10 Abs 1 Z 1); zum EStG 1967 siehe Jiresch / Fasching / Langer, Einkommensteuergesetz 1967, 410 ff (Anm 5 zu § 10 Abs 1 Z 1). 15 Kreile / Söffing, DStZ 1977, 259; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 25 f; 155. Lieferung/November 1987). 16 Zu den Ausnahmen siehe I. FN 1 und 2.

2 Beiser

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11. Die geschichtliche Entwicklung

Schuldzinsen und bewirkten damit einen Bruch in einer langjährigen Tradition. 2. Grunde für die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen

Nach Strutz 17 ergibt sich die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen (und der auf besonderen Verpflichtungen beruhenden Renten und dauernden Lasten)18 "aus dem Begriff des Einkommens als Reinvermögenszugang"19. Becker 20 erläutert die Abzugsfähigkeit wie folgt: "Da Einkommen im allgemeinen das ist, was einer Einzelwirtschaft in einem bestimmten Zeitraum an Werten zugeht, nach Abzug der von ihr in derselben Zeit abgegebenen Werte, jedoch unter Ausschaltung der zu Lebenshaltung im weitesten Sinne verwandten Werte, so wird man die Rechtfertigung dafür, die Schuldzinsen usw, auch soweit sie keine Werbungskosten sind, abzuziehen, im wesentlichen darin zu erblicken haben, daß es sich bei ihnen um Wertabgaben (Aufwendungen) handelt, die nicht durch ein Zufließen von Werten ausgeglichen werden und die nicht oder doch (Verzinsung von Haushaltungsschulden) nicht unmittelbar der Lebenshaltung dienen. Es muß sich um Aufwendungen handeln, die das Einkommen im Sinne des allgemeinen, auch dem EinkStG. zugrundeliegenden Einkommensbegriffes vermindern, um Aufwendungen, die ohne der Lebenshaltung zu dienen, aus dem Einkommen bestritten zu werden pflegen. "21 "Leitender Gedanke" war: "Es muß sich um einkommensmindernde, nicht der Lebenshaltung dienende Aufwendungen handeln. "22 "Ein entfernter Zusammenhang mit Aufwendungen zur Lebenshaltung schadet nicht. "23 Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten mir,dern nach Becker 24 die Leistungsfähigkeit und müssen deshalb abzugsfähig sein. Auch nach Auffassung des RFH entsprach die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen dem Leistungsfähigkeitsgrundsatz des EStG. "Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen beruht auf dem Gedanken, daß eine Strutz, EStG 1925 (Berlin 1927), 125 f. Siehe § 15 Abs 1 Z 3 EStG 1925 (RGB11925 I S 189). 19 Zur Auseinandersetzung mit dem Einkommensbegriff (Quellentheorie, Reinvermögenszugangstheorie) in der amtlichen Begründung zum EStG 1920 siehe Söhn, StuW 1985, 397. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, Renten und dauernden Lasten wird in den Gesetzesmaterialien zum EStG 1920 nicht begründet (Söhn aaO). Die amtliche Begründung zum EStG 1925 erklärt lediglich, Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten sollten "wie im bisherigen Recht stets abgezogen werden" (Söhn, StuW 1985, 398). 20 Becker, EStG 1925 (Stuttgart 1928), § 15, Anm 14 (S 444); derselbe, Die Grundlagen der Einkommensteuer (München/Berlin 1940), 337. 21 Hervorhebung im Original. 22 Becker aaO (FN 20) - Überschrift. 23 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer (München/Berlin 1940), 337; Hervorhebung im Original. 24 Becker aaO (FN 23),336; vgl auch StolI, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 476 ff. 17

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3. Liebhaberei und Spielschulden

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verzinsliche Schuld eine Quelle eintretender Vermögensminderungen ist, da der Eintritt der Vermögensminderungen erst mit dem Erlöschen der Schuld aufhört, und daß das Vorhandensein einer derartigen Vermögensminderungsquelle die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen genau in der entgegengesetzten Weise berührt wie das Vorhandensein von ertraggewährendem Aktivvermögen. Wenn man schon Vermögensvermehrungen, die sich lediglich als Folge des Vorhandenseins von Aktivvermögen darstellen, denen gleichstellt, die auf andere Ursachen zurückzuführen und größtenteils als Erfolge irgendeiner Tätigkeit anzusehen sind, so ist es unbillig, nur das Aktivvermögen zu berücksichtigen; denn wie das Aktivvermögen die im übrigen vorhandene und sich in Vermögensvermehrungen auswirkende Leistungsfähigkeit erhöht, so vermindert das Passivvermögen dieselbe Leistungsfähigkeit. "25 "Das Gesetz geht davon aus, daß Schuldzinsen, gleichgültig, woher die Schuld stammt, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigen und deshalb abzuziehen sind. "26,27 Ebenso die deutsche Einkommensteuerkommission, die in ihrem Bericht von 1964 zur Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen ausführt: "Der Grund für diese Steuerbegünstigung ist wahrscheinlich die Vorstellung, daß die durch die Zinszahlungen geminderte steuerliche Leistungsfähigkeit einen Ausgleich verlangt, und zwar ohne Rücksicht auf den Zweck, zu dem die Schuld aufgenommen worden ist. "28,29

3. Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden Das Personalsteuergesetz 1896 erklärte Abzüge (unter anderem für Schuldzinsen) "nur insoweit statthaft, als sie nicht auf Einnahmequellen haften, welche der Personaleinkommensteuer nicht unterliegen"3o. Nach dem EStG RFH 11. 7.1928, VI A 669/27, RStB11928, 312. RFH 6.10.1937, VI A 541/37, RStBl1937, 1167. 27 Das Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 24. 5. 1971, I 33/69 (rechtskräftig), EFG 1971,558, folgt der Auffassung des RFH aaO (FN 25 und 26). 28 Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht. Bericht der (deutschen) Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen (Bonn 1964), Heft 7, S 141. 29 Die deutsche Steuerreformkommission weist in ihrem Gutachten von 1971 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, S 163) als zusätzliches Argument darauf hin, daß der Empfänger der Zinszahlungen diese versteuern muß und zwar ebenfalls ohne Rücksicht darauf, für welche Zwecke er das Darlehen hingegeben hat (vgl auch Kreile / Söffing, DStZ 1977,259 f). Diese Argumentation ist verfehlt: Gläubiger und Schuldner sind selbständige Steuersubjekte. Die Steuerpflicht beim Gläubiger sagt nichts über die Abzugsfähigkeit beim Schuldner. Beispiel: Jemand kauft sich Semmeln für sein Frühstück. Beim Bäcker liegen steuerpflichtige Einnahmen (aus Gewerbebetrieb) vor, beim Kunden nichtabzugsfähige Aufwendungen der Lebensführung. Die Steuerpflicht des Bäckers ändert nichts an der Nichtabzugsfähigkeit beim Kunden. 30 § 161 Abs 1 Personalsteuergesetz 1896 (RGBI 1896/220); unverändert Personalsteuergesetz 1934 (BGBI 1934/141). 25

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H. Die geschichtliche Entwicklung

192031 und den folgenden Einkommensteuergesetzen32 waren Schuldzinsen nicht abzugsfähig, soweit sie mit Einnahmen bzw Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang standen, die bei der Veranlagung außer Betracht zu lassen waren. Schuldzinsen für einen ausländischen Betrieb bzw eine ausländische Betriebsstätte waren deshalb nicht abzugsfähig, soweit die Einkünfte der inländischen Besteuerung entzogen waren33 • Ebenso waren Schuldzinsen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften (zB zur Finanzierung einer steuerfreien Reichsanleihe ) nicht abzugsfähig. 34 Schuldzinsen zur Finanzierung einer Jagdliebhaberei35 und ebenso Schuldzinsen für ein Darlehen zur Deckung von Spielverlusten36 waren abzugsfähig, weil Liebhaberei und Spiel nicht unter den Begriff der "Einkünfte" fielen: Das Abzugsverbot wegen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht blieben, setzte voraus, daß "begrifflich Einkünfte im Sinn des EStG" vorlagen.J7 Liebhaberei und Spiel waren keine Einkünfte iS des EStG. 38 Das österreichische EStG 196739 ergänzte die Wendung "noch mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben" durch die Worte "oder nicht der Einkommensteuer unterliegen". Zweck dieser Ergänzung war, Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden vom Abzug auszuschließen 40 • Ruppe 41 bezwei31 § 13 Z 2 EStG 1920 (RGBl 1920, S 359); vgl auch § 9 des Preußischen EStG 1891 (FN 8) bzw § 8 des Preußischen EStG 1906 (FN 9). 32 § 15 Abs 1 Z 3 EStG 1925 (RGB11925 I S 189); § 10 Abs 1 Nr 2 EStG 1934 (RGBl 1934 I S 1005); im übrigen siehe FN 14. 33 Siehe zB Becker, EStG 1925 (Stuttgart 1928), § 15, Anm 14 (S 445); derselbe, Die Grundlagen der Einkommensteuer (MünchenlBerlin 1940), 337 f, 352; Jiresch / Fasching / Langer, Einkommensteuergesetz 1967 (Wien 1970),424 f (Anm 7 zu § 10). Vgl auch § 161 Abs 2 Personalsteuer§esetz 1934 (BGBI 1934/141) und dazu GottliebBillroth / Egger, Personalsteuergesetz (Wien 1934), 548 ff. 34 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer (München/Berlin 1940), 337, 352. 35 RFH 6. 10. 1937, VI A 541137, RStBl1937, 1167; Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer (MünchenlBerlin 1940), 337. 36 RFH 15. 7. 1931, VI A 705/31, RStBl 1931, 820; einschränkend Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer (München/Berlin 1940), 337 f, 353; dage§en ohne Einschränkung (auch bei Spielgewinnen) Blümich, Einkommensteuergesetz (Berlin 1943),387. 37 Blümich, Einkommensteuergesetz 5 (Berlin 1943), 387 (Hervorhebung im Original); StolI, Rentenbesteuerung2 (Wien 1967), 161; vgl auch StolI, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 484 ff. 38 Blümich aaO (FN 37); siehe auch FN 35 und 36. 39 BGBl1967/268. 40 So die Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des EStG 1967 545 BlgNR 11. GP, S 55; Jiresch / Fasching / Langer, Einkommensteuergesetz 1967 (Wien 1970),420 (Anm 5 zu § 10). 41 Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes (Wien 1971),68 ff.

3. Liebhaberei und Spielschulden

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feIte, ob der angestrebte Zweck durch diese Gesetzesänderung zu erreichen war: Eine Aufzählung der nicht steuerbaren Wertzuflüsse außerhalb des Einkunftsbegriffes des § 2 EStG war im EStG 1967 nicht vorhanden, sodaß der Begriff "Einkünfte, die nicht der Einkommensteuer unterliegen", nicht bestimmt war. 42 Der VwGH43 schränkte die Bedeutung der Gesetzesänderung auf den in den Materialien 44 erklärten Zweck ein und schloß - im Gegensatz zur früheren Rechtslage 45 - Schuldzinsen zur Finanzierung einer Liebhaberei vorn Abzug aus. Die Abgrenzungsprobleme, die sich in der Folge ergaben, bestätigten Ruppes Kritik: Tätigkeiten, die von vornherein nicht auf Einkunftserzielung gerichtet waren und somit der Privatsphäre von vornherein angehörten, mußten von Tätigkeiten abgegrenzt werden, die an sich zur Einkunftserzielung geeignet waren, der Sphäre der Einkunftserzielung aber deswegen nicht zuzurechnen waren, weil auf Dauer gesehen keine Gewinne bzw Einnahmenüberschüsse zu erwarten waren (Liebhaberei46). 47 Schuldzinsen zur Finanzierung eines verlustbringenden Sägewerks waren nach Auffassung des VwGH nicht abzugsfähig, weil Liebhaberei vorlag48 . Schuldzinsen zur Finanzierung eines Schrebergartens waren dagegen abzugsfähig, weil "ein Schrebergarten an sich keine Einkommensquelle ist" .49 Die vorn VwGH entschiedenen Fälle zeigen die Unbestimmtheit des Begriffs der "Einkünfte, die nicht der Einkommensteuer unterliegen". Das Gesetz ist insofern iS des Art 18 Abs 1 B-VG50 nicht hinreichend determiniert51 , die Abgrenzung erweist sich als Willkür. Von der damit verbundenen Rechtsunsicherheit abgesehen, ist nach der sachlichen Rechtfertigung der vorn 42 Ruppe aaO (FN 41), 69 f; auch der VwGH bestätigt die Unbestimmtheit des Begriffs der "Einkünfte, die nicht der Einkommensteuer unterliegen" (VwGH 10. 3. 1976, 1785/75, ÖStZB 1976, 141). 43 VwGH 14. 10. 1975,122/74, VwSlg 49001F; ÖStZB 1976,31; 10. 3. 1976,1785/75, ÖStZB 1976, 141; 24.11. 1976,899/74, ÖStZB 1977, 126. 44 aaO (FN 40). 45 Siehe FN 35 und 36; vgl auch ÖStZ 1972,222: o. V. , Aus der steuerlichen Praxis: Schuld zinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei sind 1967 noch als Sonderausgaben anzuerkennen. (Das EStG 1967 trat mit 1. 1. 1968 in Kraft; § 107 EStG 1967). 46 Zum Liebhaberei-Begriff siehe zB VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0196, ÖStZB 1988, 152; 22. 9. 1987, 86/14/0198, 0199, ÖStZB 1988,69; § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1972; BFH 25. 6. 1984, GrS 4/82, BStBI1984 II 751 (765 ff). 47 Vgl StoII, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 486 f. 48 VwGH 24. 11. 1976,899/74, ÖStZB 1977, 126. 49 VwGH 14.10.1975,122/74, VwSlg 49001F; ÖStZB 1976,31; auch ein Vermögenserwerb durch Erbanfall zählt von vornherein nicht zu den Einkünften iS des § 2 EStG. Die Stundungszinsen für ErbSt waren daher (bis zum Inkrafttreten des EStG 1972) abzugsfähig (VwGH 10.3. 1976,1785/75, ÖStZB 1976, 141). 50 Art 18 Abs 1 B-VG: "Die gesamte staatliche Verwaltung darf nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden." (Legalitätsprinzip ). 51 Zur Grenze zwischen ausreichender Bestimmtheit und formalgesetzlicher Delegation siehe Walter / Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988),198 f; Wimmer, Materiales Verfassungsverständnis (Wien 1971), 116 ff.

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11. Die geschichtliche Entwicklung

Gesetzgeber angestrebten 52 Differenzierung zu fragen: Welcher Unterschied besteht zwischen Tätigkeiten, die von vornherein zur Privatsphäre zählen, und Tätigkeiten, die an sich zur Einkunftserzielung geeignet sind, vom Steuerpflichtigen aber nicht zur Einkunftserzielung betrieben werden, sondern als Liebhaberei zur Privatsphäre zählen? Beide Bereiche gehören zur (nichteinkunftserzielenden 53 ) Privatsphäre. Gleiches wird somit ungleich behandelt. 54 Eine sachliche Rechtfertigung55 für diese Ungleichbehandlung ist nicht ersichtlich: Der, der ein verlustbringendes Sägewerk betreibt, wird ohne sachliche Rechtfertigung schlechter gestellt als der, der Verluste aus einem Schrebergarten erzielt. 56 4. Gründe rur die Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben

Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage des EStG 1972 führen zu § 18 aus 57 : "Aus den Sonderausgaben des § 10 Abs 1 Z 1 EStG 1967 soll die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen entfallen. Soweit jedoch Darlehen für einen Notfall aufgenommen werden müssen (zB für die Kosten einer Operation), werden die Schuldzinsen ebenso wie die Darlehensrückzahlungen als außergewöhnliche Belastung anzusehen und daher steuerlich zu berücksichtigen sein. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung einer außergewöhnlichen 52 545 BlgNR 11. GP, S 55: Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden sollten vom Abzug als Sonderausgaben ausgeschlossen werden. 53 Zur Abgrenzung gegenüber der einkunftserzielenden Privatsphäre (zB Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen). 54 Zur Vorgangsweise bei der Gleichheitsprüfung siehe zB Korinek, Gedanken zur Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitsgrundsatz nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes, in Melichar-FS (Wien 1983), 44 ff; Morscher, Das Abgabenrecht als Lenkungsinstrument der Gesellschaft und Wirtschaft und seine Schranken in den Grundrechten, 8. ÖJT (Wien 1982) Bd 1/1 B, 86 f; Gassner, Gleichheitssatz und Steuerrecht, Heft 64 der Publikationen des Instituts für Finanzwissenschaft und Steuerrecht (Wien 1970), 2 ff; vgl auch Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981),54 ff. 55 Zur Frage nach der sachlichen Rechtfertigung im Rahmen der Gleichheitsprüfung siehe die bei FN 54 angegebene Literatur sowie Walter / Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988), 442 ff. 56 Die Kritik an der vom VwGH vertretenen Auslegung ist in Österreich bis zum EStG 1988 zu beachten: Das EStG 1972 beseitigte zwar die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Sonderausgaben, übernahm aber die hier kritisch betrachtete Wendung "noch mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben oder nicht der Einkommensteuer unterliegen" zur Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Renten und dauernden Lasten (§ 18 Abs 1 Z 1 EStG 1972). Siehe zB Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985), 390 f (§ 18, Tz 31 a). In § 18 Abs 1 Z 1 EStG 1988 ist diese Einschränkung nicht mehr enthalten. Zur Ungleichbehandlung von Schuldzinsen gegenüber dem in Renten enthaltenen Zinsanteil siehe insbesondere StolI, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 477 ff, sowie Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. LieferungINovember 1987). 57 474 BlgNR 13. GP, S 64 f.

4. Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben

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Belastung jedoch nicht vor, so erscheint eine Abzugsfähigkeit der in Rede stehenden Schuldzinsen nicht gerechtfertigt." Ähnlich wie die österreichischen Materialien begründen die Materialien58 zum deutschen Steueränderungsgesetz 197359 die Beseitigung des Sonderausgabenabzugs von Schuldzinsen: "Nach bisherigem Recht konnten Schuldzinsen aus Verbindlichkeiten, die zum Bereich der Lebenshaltung oder zur einkommensteuerlich nicht relevanten Vermögenssphäre gehören, als Sonderausgaben abgezogen werden. Der Abzug dieser privaten Schuldzinsen erscheint nicht mehr gerechtfertigt. Sofern derartige Schuldzinsen für Verbindlichkeiten gezahlt werden, die der Steuerpflichtige zur Leistung von Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind, aufgenommen hat, können die Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Die steuerliche Berücksichtigung privater Schuldzinsen ist damit auf Notfälle beschränkt. " Nach Ruppe 60 ist die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, die mit Einkünften in keinem Zusammenhang stehen, gesetzessystematisch nicht gerechtfertigt: Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Lebenshaltung müssen ebenso nichtabzugsfähig sein wie Lebenshaltungskosten. Die Beseitigung der Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben läßt die Möglichkeit der individuellen Berücksichtigung im Rahmen außergewöhnlicher Belastungen unberührt und trägt "zu einer erhöhten Gleichmäßigkeit der steuerlichen Behandlung der Einkommensverwendung" beiß1 Auch Tipke 62 will die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen einschränken, wenn er fordert: "Schuldzinsen sollten nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die Schulden ohne Not aufgenommen worden sind. "63 Die deutsche Einkommensteuerkommission hält in ihrem Bericht von

196464 die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Zusammenhang mit LiebhaBT-Drucksache 7/419, S 16. Steueränderungsgesetz 1973, BGBl1973 I 676 (BStBl1973 I 545). 60 Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes (Wien 1971), 127 f. 61 Ruppe (aaO) fordert ebenso die Beseitigung des Sonderausgabenabzugs von Renten und dauernden Lasten. Nach Ruppe's Konzept gäbe es somit keine ungleichmäßige steuerliche Behandlung von privaten Schuldzinsen, Renten und dauernden Lasten. Die gegenwärtige Rechtslage behandelt dagegen private Schuldzinsen anders als private Renten und dauernde Lasten. Vgl dazu FN 56. 62 Tipke, StuW 1971, 17; vgl auch Tipke, StuW 1976, 160 f. 63 Nach Tipke sollen also private Schuldzinsen abzugsfähig sein, wenn die Schuldaufnahme "notwendig" im Sinne von "zwangsläufig" war. Siehe dazu Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981), 97: "Es gibt keinen Wertungsunterschied zwischen beruflichen Aufwendungen und zwangsläufigen privaten Aufwendungen. Sie alle mindern notwendigerweise die Leistungsfähigkeit." Und weiter: "Die Leistungsfähigkeitsregel und ihre konsequente Durchführung werden verletzt, wenn der Gesetzgeber zwangsläufige private Aufwendungen nicht oder nur zum Teil zum Abzug zuläßt." 58 59

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11. Die geschichtliche Entwicklung

berei65 , Spielschulden65 , der Anschaffung von Kunstgegenständen und anderen Aufwendungen, die über eine angemessene Bedürfnisbefriedigung hinausgehen, für problematisch. Es erscheine gerechtfertigt, den Grundgedanken der außergewöhnlichen Belastung, nämlich die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen, auch für den Abzug privater Schuldzinsen maßgebend sein zu lassen. 66 Die deutsche Steuerreformkommission greift diesen Gedanken in ihrem Gutachten von 1971 67 auf: Die Zahlung von Schuldzinsen beeinträchtigt zwar die Leistungsfähigkeit, private Schuldzinsen gehören jedoch zum Bereich der Lebenshaltung oder zur steuerlich nicht erfaßten Vermögenssphäre. Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden sollten der Allgemeinheit nicht durch deren Abzugsfähigkeit zur Last fallen. Private Schuldzinsen sollten nur im Rahmen außergewöhnlicher Belastungen abzugsfähig sein. Im übrigen waren in der Bundesrepublik Deutschland - vom fiskalen Streben nach Abgabenmehreinnahmen68 abgesehen - konjunkturpolitische Gründe für die Beseitigung des Schuldzinsenabzugs als Sonderausgaben ausschlaggebend69 : Kredite für privaten Konsum und damit der Privatkonsum selbst sollten zurückgedrängt werden. Der Anstieg der Verbraucherpreise sollte eingebremst, die Nachfragesteigerung gedämpft werden. 5. Kritik an der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben Die Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben wird in der Literatur zum Teil heftig kritisiert:

64 Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht. Bericht der (deutschen) Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen (Bonn 1964), Heft 7, S 141; Kreile / Söffing, DStZ 1977, 260. 65 Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen im Zusammenhang mit Liebhaberei und Spielschulden siehe 11. 3. 66 Die Beseitigung des Sonderausgabenabzugs von Schuldzinsen hat die deutsche Einkommensteuerkommission in ihrem Bericht von 1964 (aaO, FN 64) dennoch nicht vorgeschlagen: Zum einen weist die Kommission auf die damit verbundene Verwaltungserschwernis hin. Zum anderen sieht die Kommission den Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und Leibrenten, da auch der in privaten Leibrenten enthaltene Zinsanteil (Ertragsanteil) als Sonderausgabe abzugsfähig ist. Auf diesen Zusammenhang weist auch StolI, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979),477 ff, eingehend hin. 67 Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, S 162 ff; Kreile / Söffing, DStZ 1977, 260 f. 68 In der Bundesrepublik Deutschland erwartete man sich von der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben Haushaltsmehreinnahmen von 750 Millionen DM im Jahr 1974 und 970 Millionen DM im Jahr 1976. Kreile / Söffing, DStZ 1977,261. 69 Längsfeld, DB 1973, 1192; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. LieferungINovember 1987); Krei1e / Söffing, DStZ 1977, 261 (mit Hinweisen auf die Gesetzesmaterialien und die Diskussion im Bundesrat).

5. Kritik

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a) Ungleich behandlung der Schuldzinsen gegenüber Renten Stoll 70 sieht in der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben "einen schweren Verstoß gegen die Systematik des Einkommensteuerrechtes" : "Während nämlich auf der Einnahmenseite die Zinsen aus Kapitalforderungen und die mit Renten anfallenden Zinsen (in der BRD die laufenden Ertragsanteile71 , in Österreich zeitverschoben die als Zinsen zu wertenden Renten, die nach Übersteigen des Kapitalwertes anfallen72) Einnahmen bilden, müßten die gleichartigen Leistungen auf der Ausgabenseite gleichlaufende (wenn auch entgegengesetzte, nämlich einkommensmindernde) Wirkung haben. Wenn aus dieser entwicklungsgeschichtlich und systematisch vorgegebenen homogenen Einheit das Element der außerbetrieblichen 73 Schuldzinsen herausgebrochen wurde, so ist darin auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der gleichen steuerlichen Behandlung gleicher wirtschaftlicher Verhältnisse gelegen; denn eine in der außerbetrieblichen 73 Sphäre eingegangene Schuld, die in Form von Renten zu tilgen ist, führt in dem Ausmaß, in dem die Renten als Nutzungsentgelt für die Kapitalüberlassung (Zinsen) aufzufassen sind, zu abzugsfähigen Ausgaben74 , während Zinsen, die unter gleichen Voraussetzungen, aber für eine bloß andere Schuldform (nicht Rentenschuld) zu entrichten sind, nicht einkommensmindernd verrechenbar sind. "75

Schuldzinsen und Renten werden also ungleich behandelt: Private Schuldzinsen sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig, der in privaten Renten enthaltene Zinsanteil dagegen schon. Eine sachliche Rechtfertigung76 für diese Ungleichbehandlung gleicher wirtschaftlicher Verhältnisse ist nicht ersichtlich. b) Abgrenzungsschwierigkeiten

Seit der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben ist die Zuordnung von Schuldzinsen zu einer Einkunftsquelle von entscheidender Bedeutung: 70

71 72

StolI, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 478 f.

§ 22 Nr 1 (deutsches) EStG 1987. § 29 Z 1 (österreichisches) EStG 1972 bzw 1988.

73 Stoll unterscheidet hier zwischen der Betriebssphäre und der (nichteinkunftserzielenden) Privatsphäre eines Steuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften. Bei außerbetrieblichen Einkünften ist analog zwischen Schuldzinsen zur Einkunftserzielung (Werbungskosten) und Schuldzinsen im Zusammenhang mit der (nichteinkunftserzielenden) Privatsphäre zu unterscheiden. 74 § 18 Abs 1 Z 1 öEStG 1972 bzw 1988 (iVm § 16 Abs 2 BewG - private Gegenleistungsrente); § 10 Abs 1 Nr la dEStG 1987. 75 Vgl auch Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. LieferungINovember 1987); Blümich / Falk 12 , § 10 EStG, Rz 90 (21. ErgänzungslieferungiFebruar 1986); Kreile / Söffing, DStZ 1977, 264; vgl auch den Bericht der deutschen Einkommensteuerkommission von 1964 (aaO, FN 64), S 142 (siehe FN 66). 76 Zur Gleichheitsprüfung siehe FN 54 und 55.

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11. Oie geschichtliche Entwicklung

Schuldzinsen zur Einkunftserzielung sind Betriebsausgaben oder Werbungskosten, private Schuldzinsen sind dagegen in der Regel nicht abzugsfähig. Zahlreiche Autoren77 weisen auf die Abgrenzungsschwierigkeiten und die damit verbundene Verwaltungserschwernis hin. Selbst die deutsche Steuerreformkommission78 , die in ihrem Gutachten von 1971 die Beseitigung des Sonderausgaben abzugs von Schuldzinsen vorschlägt, sieht Abgrenzungsprobleme, die in der Praxis nicht ohne Schwierigkeiten zu bewältigen sind. Diese Abgrenzungsschwierigkeiten und auch allfällige Umgehungsmöglichkeiten (zB Vermeidung privater Schuldaufnahmen durch Entnahmen) müßten jedoch in Kauf genommen werden. Tipke 79 meint dagegen - in teilweiser Abkehr von seiner früheren Auffassung80 - die Wiedereinführung des Sonderausgabenabzugs von Schuldzinsen wäre sachgerecht bzw sogar ein Gebot des Gleichheitssatzes, wenn eine befriedigende Abgrenzung nicht gefunden werden könnte: "Wenn das Gesetz es nicht ermöglichte, Manipulationen zu unterbinden, wenn Unternehmer jede Schuld als betriebliche gestalten könnten, verlangte es der Gleichheitssatz, daß private Schuldzinsen wieder zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen werden. "81 c) Soziale Unausgewogenheit

Einkommensschwache Steuerpflichtige werden durch die Beseitigung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Sonderausgaben stärker getroffen als Einkommensstarke: Einkommensschwache Steuerpflichtige verfügen in geringerem Ausmaß über Möglichkeiten, Schuldzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu gestalten. Für Einkommensstarke eröffnet sich in der Regel die Strategie: Eigenfinanzierung der Privatsphäre, Fremdfinanzierung der Einkunftsquelle. Die Beseitigung des Sonderausgaben abzugs privater Schuldzinsen trifft somit in erster Linie Einkommensschwache. 82 , 83 77 zB Kreile / Söffing, OStZ 1977, 264; Mienert, OB 1979,27; Klein, OStR 1984,19; Eckert, DStR 1986, 10; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. LieferungINovember 1987) mit weiteren Nachweisen. 78 Gutachten der deutschen Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, S 162 ff. 79 Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 260. 80 Siehe 11. 4 sowie FN 62. 81 Vgl auch Jehner, BB 1984, Beilage 16, S 6 f; Drenseck, FR 1986, 569; Hübner, FR 1983,558 f. 82 Martin, DB 1972, 1192 f; Mienert, DB 1979,27 ff; Jehner, BB 1984, Beilage 16, S 6 f; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. Lieferung! November 1987); vgl auch Drenseck, FR 1986, 569. 83 Zuweilen wird auch argumentiert: Werden private Aufwendungen aus ertragbringendem Vermögen (zB Sparguthaben, Veräußerung von Wertpapieren) abgedeckt, so verringern sich die steuerpflichtigen Erträge. Werden private Aufwendungen fremdfinanziert, sind die Schuldzinsen nicht abzugsfähig. Mit anderen Worten: Wird ertragbringendes Vermögen für private Aufwendungen herangezogen, verringert sich die

6. Weitere Entwicklung

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d) Konjunkturpolitische Erwägungen

In der Bundesrepublik Deutschland waren konjunkturpolitische Überlegungen für die Beseitigung des Schuldzinsenabzugs als Sonderausgabe maßgebend84 : In Zeiten einer überschäumenden Hochkonjunktur sollte die Nachfrage gebremst werden. Kreile / Söffing 85 , Mienert 86 und Jehner 87 fordern angesichts der veränderten konjunkturpolitischen Situation die Wiedereinführung des Abzugs privater Schuldzinsen als Sonderausgabe: Dadurch soll die Nachfrage belebt und die Arbeitslosigkeit zurückgedrängt werden. Es erscheint problematisch, die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen an die jeweilige konjunkturpolitische Lage zu knüpfen: Die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen müßte je nach Einschätzung der Konjunktur beseitigt bzw wiedereingeführt werden. Solche "Wechselbäder" sind im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung schädlich. Wer zB ein privates Einfamilienhaus baut, disponiert langfristig. Die konjunkturelle Entwicklung kann der Steuerpflichtige nicht vorhersehen, geschweige denn beeinflussen. Aus der Sicht des Steuerpflichtigen bliebe es dem Zufall überlassen, ob und wieviel der Finanzierungskosten abzugsfähig sein werden. Der eine Steuerpflichtige hätte eben Glück, der andere Pech. 6. Die weitere Entwicklung nach der Beseitigung der Schuldzinsen als Sonderausgaben

Der deutsche BundesfinanzhofS8 und das deutsche Bundesverfassungsgericht 89 bestätigten die Verfassungskonformität der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben. 90 Die spätere Judikatur zeigt die Schwierigkeit der Abgrenzung zwischen Schuldzinsen zur Einkunftserzielung einerseits und Schuldzinsen im Rahmen der nichteinkunftserzielenden Privatsphäre andererseits. Es ist der Rechtsprechung entgegen den Erwartungen des deutschen Steuerpflicht. Werden private Aufwendungen dagegen fremdfinanziert, bleibt die Steuerpflicht unberührt, weil die Schuldzinsen nicht abzugsfähig sind. (Martin, DB 1972, 1192; Mienert, DB 1979, 27; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 10 EStG, Anm 3, E 26/155. Lieferung/November 1987) Diese Argumentation übersieht: Wird ertragbringendes Vermögen angespart, erhöhen sich die Erträge und damit die Steuerpflicht. Es ist nur konsequent, wenn der entgegengesetzte Vorgang, das Entsparen, die Steuerpflicht verringert, weil die Erträge zurückgehen. Wird ertragbringendes Vermögen aber gar nicht erst angespart, kann sich die Steuerpflicht auch nicht durch eine Verringerung der Erträge mindern. 84 Siehe 11. 4 sowie FN 69. 85 Kreile / Söffing, DStZ 1977, 264. 86 Mienert, DB 1979,27. 87 Jehner, BB 1984, Beilage 16, 1 ff, 6 f. SB BFH 10. 10. 1975, VI R 19175, BStBl1976 11 69. 89 BVerfG 13. 3. 1979,2 BvR 72176, BStBl1979 11 322. 90 Vgl Tipke, StuW 1976, 160 f; Schmidt-Bleibtreu, BB 1979,723.

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11. Die geschichtliche Entwicklung

Bundesverfassungsgerichts91 nicht gelungen, die Möglichkeiten der Verlagerung von Schuldzinsen in den Bereich der Einkunftserzielung (insbesondere bei betrieblichen Einkunftsquellen) in den Griff zu bekommen. 92 Nach Drenseck 93 stellt sich deshalb die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben neu. Die deutsche Bundesregierung lehnte die Wiedereinführung der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Sonderausgaben aus budgetären Gründen ab. 94 In Österreich gab es Vorschläge, den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen im Fall einer entnahmebedingten Überschuldung des Betriebes einzuschränken95 ,96: Entnahmebedingte Schuldzinsen sollten nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen werden, soweit die Entnahmen zu einer Überschuldung97 des Betriebes geführt hatten. Die entsprechenden Entwürfe wurden jedoch nicht Gesetz. 98 91 BVerfG 13. 3. 1979,2 BvR 72176, BStBl1979 II 322 (324): "Die Regelung mag es zwar rein tatsächlich ermöglichen, daß bei Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit entgegen den Vorstellungen des Gesetzgebers die Grenzen zwischen betrieblicher und privater Nutzung von den Steuerpflichtigen nicht immer genau gezogen und dadurch unrechtmäßige Steuervorteile erlangt werden. Dem ist jedoch durch entsprechende Handhabung der steuerrechtlichen und strafrechtlichen Bestimmungen zu begegnen." 92 Drenseck, FR 1986, 569. 93 Drenseck, FR 1986, 569. 94 Obert, Steuerberaterkongreß-Report 1984, 36; Haacke, SteuerberaterkongreßReport 1986, 55; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 27; 155. LieferungINovember 1987). 95 Siehe den Ministerialentwurf zum Abgabenänderungsgesetz 1982, ÖStZ 1982, 154, mit ausführlichen Erläuterungen zum geplanten § 20 Abs 1 Z 6 (EStG 1972), sowie die Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 1982, 1213 BlgNR 15. GP, die einen gegenüber dem Ministerialentwurf stark abgeänderten § 20 Abs 1 Z 6 (EStG 1972) vorsieht (ebenfalls mit ausführlichen Erläuterungen). 96 Die Vorschläge einer Einschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs waren eine Reaktion auf die Judikatur des VwGH, wonach entnahmebedingte Schuldzinsen auch im Fall einer realen Überschuldung des Betriebes uneingeschränkt Betriebsausgaben sind (dazu III. A. 4). Vgl Nolz, ÖStZ 1982,187. 97 Der Ministerialentwurf (FN 95) stellt auf das buchmäßige Kapitalkonto ab (dazu kritisch Tichy / Khun, FJ 1982, 148), die Regierungsvorlage (FN 95) auf den in bestimmten Punkten korrigierten Einheitswert (Hinzurechnung von Verlusten; Bewertung unbeweglicher Wirtschaftsgüter mindestens mit dem Bilanzansatz am Abschlußtag). 98 Das Abzugsverbot für entnahmebedingte Schuldzinsen im Fall einer Überschuldung des Betriebes wurde auf Antrag des Abgeordneten Mühlbacher fallengelassen. Siehe dazu den Bericht des Finanz- und Budgetausschusses, 1285 BlgNR 15. GP, sowie die Stellungnahmen der Abgeordneten Mühlbacher und Keimel in der 129. Sitzung des Nationalrates, 15. GP (StProt 129 NR 15. GP, 13061 f, 13068 und 13072). Nach Mühlbacher (aaO, 13072) sollte die ins Auge gefaßte Regelung an sich Mißbräuche ausschalten, es sei jedoch gescheiter, auf die Neuregelung zu verzichten, um nicht "verschiedene Branchen" zu schädigen bzw um nicht "Unschuldige" zu treffen. Nach Keimel (aaO, 13068) sollten "kapitalschwache Betriebe" geschont werden. Tichy / Khun kritisieren die geplante Neuregelung (Tichy / Khun, FJ 1982, 146 ff). Auf diese Kritik gehen die Abgeordneten Mühlbacher und Keimel (aaO) nicht ein. Nolz berichtet ohne Kommentar über die Streichung der geplanten Neuregelung (ÖStZ 1982,284).

111. Die Rechtsprechung A. Der Verwaltungsgerichtshof 1. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien

Objektive Kriterien sind nach einer Reihe von Erkenntnissen des VwGH für die Zuordnung von Verbindlichkeiten entscheidend: "Ob eine Verbindlichkeit eine Betriebsschuld darstellt, hängt davon ab, ob sie mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Es genügt aber nicht schon jeder wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Betrieb. Erst wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, besteht ein genügender wirtschaftlicher Zusammenhang mit diesem und somit eine Betriebsschuld. "1,2 Schuldzinsen sind somit nur dann Betriebsausgaben, wenn die zugrundeliegende Schuld mit dem Betrieb in einem "ursächlichen und unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" steht) Auch Werbungskosten sind Schuldzinsen nur dann, "wenn sie der Einnahmenerzielung dienen bzw mit der Einnahmenerzielung im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. "4 Auch bei den Werbungskosten verlangt der VwGH einen "unmittelbaren, ursächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang" der Schuldzinsen mit der Einnahmenerzielung. 5 , 6 VwGH 14. 11. 1978, 1085, 1217/76, ÖStZB 1979, 138 (gekürzt wiedergegeben). Ebenso VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0124, ÖStZB 1987, 302: "Die Schuld muß ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhen, die den Betrieb betreffen, soll sie Betriebsschuld sein." Vgl dagegen VwGH 20.4. 1977,1468/76, ÖStZB 1978,5, wo der VwGH einen bloß "mittelbaren" Zusammenhang als ausreichend anerkennt. 3 Vgl auch Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985), § 6 EStG, Tz 53; Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 4 Abs 1 EStG, Tz 12 (Lieferung Jänner 1985); Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,166. 4 VwGH 26.3. 1979,1387177, VwSlg 5365/F; 2.4. 1979,1386177; 2.4.1982,2918/80, ÖStZB 1982,355. 5 VwGH 17.11. 1981, 14/1161/80, ÖStZB 1982,195; 26.3.1985,84/14/0059; vgl auch VwGH 16. 6. 1987,86/14/0187, ÖStZB 1988, 118: " ... unmittelbarer Anlaß für die Kreditaufnahme und die damit verbundenen Kreditzinsen . . . Der wirtschaftliche Zusammenhang eines Aufwandes mit einer Einkunftsart ist ... grundsätzlich nur nach der Aufwandsursache selbst ... zu beurteilen." 6 Vgl § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1972 bzw 1988; Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 16 Abs 1 allgemein, Tz 2 (Lieferung Jänner 1986) und § 16 Abs 1 Z 1, Tz 1 bis 5 (Lieferung August 1984); Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985), § 16 EStG, Tz 70 f. 1

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungsgerichtshof

Schulden zur Anschaffung von Betriebsvermögen sind Betriebsschulden, Schulden zur Anschaffung von Privatvermögen sind Privatschulden.1 Die Zuordnung eines Aufwands (Zins aufwands ) zu einer Einkunftsquelle oder zur (nichteinkunftserzielenden) Privatsphäre richtet sich "nach der Aufwandsursache selbst und nicht nach dem gewählten Weg der Aufwandsfinanzierung".8 Nach anderen Erkenntnissen ist dagegen die "Verwendung der Darlehensmittel" entscheidend. 9 Schließlich können auch "enge zeitliche Zusammenhänge" zwischen Schuldbegründungen und Anschaffungen (in der Privatsphäre oder in der Sphäre der Einkunftserzielung) ausschlaggebend sein.!O 2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind nicht Betriebsausgaben

Nach dem Erkenntnis vom 29. 9. 1961, 1753/60 11 , sind Betriebsausgaben "nur Aufwendungen, die durch den Betrieb ,veranlaßt' sind. Von einer solchen Veranlassung kann nicht die Rede sein, wenn einem Betrieb Eigenkapital zu Zwecken entnommen wird, die völlig außerhalb dieses Betriebes liegen und unmittelbar dadurch die Aufnahme eines Kredites notwendig wird. Wollte man dem Standpunkt der Beschwerde folgen, hätte es jeder Steuerpflichtige in der Hand, auf dem angegebenen Weg Darlehenszinsen zu Betriebsausgaben zu machen, obwohl die Darlehensaufnahme nicht durch den Betrieb verursacht war. " Ähnlich argumentiert der VwGH im Erkenntnis vom 23. 3. 1979, 1218, 1287178 12 : Die Gesellschafter einer OHG tätigten hohe Entnahmen, um für Personensteuern vorzusorgen, die infolge einer anschließenden Einbringung der OHG in eine Kapitalgesellschaft zu erwarten waren (Aufwertungsgewinn). Die Entnahmen waren durch Gewinne der OHG gedeckt. 13 Dennoch qualifizierte der VwGH einen Kredit in Höhe der Entnahmen 14 als Privat7 VwGH 12. 5. 1981, 81/14/0008, 0014, ÖStZB 1982, 52; 21. 5. 1985, 85/14/0004, ÖStZB 1986, 38; vgl auch Abschn 22 EStR 1984. 8 VwGH 16. 6.1987,86/14/0187, ÖStZB 1988, 118 (Siehe FN 5.); 2. 4.1982,2918/80, ÖStZB 1982,355. 9 VwGH 21. 5. 1985, 85/14/0004, ÖStZB 1986, 38; 12. 11. 1985, 85/14/0114, ÖStZB 1986, 266; 23. 10. 1984, 83/14/0266, ÖStZB 1985, 185; vgl Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,166. 10 VwGH 26. 6. 1984,83/14/0204,0211, ÖStZB 1984,434. 11 VwGH 29. 9. 1961, 1753/60, VwSlg 25001F; ÖStZB 1962, 25; es ging um die Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen zu einem inländischen oder ausländischen Betrieb. Im Erkenntnis vom 28. 4. 1981, 3630/80, VwSlg 55781F, distanziert sich der VwGH von diesem Erkenntnis, weil es zu einem formal anderen Gesetz (EStG 1953) erging, und kommt zum genau gegenteiligen Ergebnis (dazu III. A. 3). 12 VwGH 23. 3. 1979, 1218, 1287/78, VwSlg 53641F; ÖStZB 1980, 8. 13 Aus der Sachverhaltsfeststellung des VwGH aaO (FN 12): "Die Entnahmen stammen ausschließlich aus erzielten Gewinnen der OHG. Die über die Einkommensteuerzahlungen hinausgehende Entnahme von 30.000.000 S stellt nur einen Teil des nach Abzug der Steuern verbleibenden Reingewinnes des letzten Geschäftsjahres der OHG dar."

3. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind Betriebsausgaben

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schuld und anerkannte insoweit die Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben l5 : Nach Ansicht des VwGH "ist entscheidend, daß die Beschwerdeführerin l6 Zinsen für Schulden bezahlte, die ausschließlich zur Begleichung von Privatschulden ihrer bei den Gesellschafter aufgenommen worden sind." Und weiter: "Es ist unrichtig, daß die Kreditaufnahme betrieblich veranlaßt sei, weil die dadurch finanzierten Entnahmen wirtschaftlich durch den Betrieb der OHG bzw der Beschwerdeführerin verursacht worden und in seinem Interesse gelegen seien. Die Entnahmen dienten nicht Betriebszwecken der Beschwerdeführerin, sondern der Bestreitung von einkommensteuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben der Gesellschafter. Daß mit den zur Zinsenzahlung führenden Mitteln zum größten Teil Einkommensteuer und Vermögensteuer der Gesellschafter beglichen wurden, welche Steuern auf die Erfolge der OHG zurückzuführen sind, begründet keine betriebliche Veranlassung im Bereich der Beschwerdeführerin. "17 Der Verfassungsgerichtshofl8 hält diese Rechtsprechung des VwGHI9 für denkmöglich. Auch von Willkür könne keine Rede sein. Der VwGH verletzt somit nach Auffassung des VfGH die Steuerpflichtigen nicht in ihrem Recht auf Unversehrtheit des Eigentums oder Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz.

3. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind Betriebsausgaben Die im vorgenannten Punkt (111. A. 2) behandelten Erkenntnisse haben den VwGH nicht gehindert, im Erkenntnis vom 28. 4. 1981, 3630/802°, genau das Gegentei12 1 zu vertreten: Ein Facharzt für Frauenheilkunde ermittelte seinen 14 Aus der Sachverhaltsfeststellung des VwGH aaO (FN 12): "Zur Finanzierung dieser Entnahmen nahm die OHG einen Kredit in Höhe von 180.000.000 S auf, der in der Schlußbilanz der OHG zum 28. 2. 71 unter Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ausgewiesen wurde." 15 Der VwGH qualifizierte die Schuldzinsen bei der Nachfolge-GesmbH (, in die der Betrieb der OHG eingebracht worden war,) als verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter. Der VwGH setzt somit voraus, daß die Kreditschuld eine Privatschuld der Gesellschafter ist. 16 Beschwerdeführerin war die Nachfolge-GesmbH, in die der Betrieb der OHG eingebracht worden war. 17 Das Erkenntnis (VwGH aaO, FN 12) wurde von Werndl, SWK 1979, AI, 205, und Lechner (KarI), ÖStZ 1980, 249 (253 ff), heftig kritisiert. 18 VfGH 7.6. 1984, B 401/79, VfSlg 10.009; ÖStZB 1985, 114. 19 VwGH aaO (FN 11 und 12). 20 VwGH 28.4. 1981,3630/80, VwSlg 5578/F; ÖStZB 1982,51. 21 Vgl auch die Leitsätze in VwSlg 5578/F: "Zinsen für betriebliche Kredite sind auch dann Betriebsausgaben, wenn durch den Betriebskredit mittelbar Privataufwendungen finanziert werden." und in ÖStZB 1982,51: " ... Zinsen für betriebliche Kredite zur Finanzierung von Privatentnahmen sind daher Betriebsausgaben. "

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungsgerichtshof

Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG22. Zur Bezahlung der Einkommensteuer entnahm er einen Teil des bisher thesaurierten Gewinnes23 ; in der Folge erhöhte sich der Schuldenstand eines Kredites. Eine buchmäßige Überschuldung des Betriebes trat durch die entnahmebedingte Krediterhöhung nicht ein. 24 Die Finanzverwaltung schied die Schuldzinsen aus der entnahmebedingten Krediterhöhung als nicht betrieblich veranlaßt aus den geltend gemachten Betriebsausgaben aus. Der VwGH gab der dagegen erhobenen Beschwerde des Arztes statt und erklärte auch die entnahmebedingten Schuldzinsen für abzugsfähig: "Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs 4 EStG 1972 Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Der Abgabenbehörde steht es nicht zu, Angemessenheit oder Zweckmäßigkeit eines Aufwandes zu prüfen, um nach dem Ergebnis dieser Prüfung die Betriebsausgabeneigenschaft eines bestimmten Aufwandes zu beurteilen. 25 Dasselbe gilt für die Wahl der Finanzierungsart eines Betriebes. Es steht daher dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten.26 Selbst wenn der Steuerpflichtige über Mittel außerbetrieblicher Art verfügt, ist er nicht gezwungen, diese zu einer erforderlichen Betriebsfinanzierung zu verwenden. Diesem Grundsatz entspricht es, daß der Steuerpflichtige nicht gehalten ist, Betriebsschulden mit ihm zur Verfügung stehenden außerbetrieblichen Finanzierungsquellen abzudecken oder - was auf das gleiche hinausläuft - dem Betrieb Mittel erst nach Abdeckung der betrieblichen Verbindlichkeiten zu außerbetrieblichen Zwecken zu entnehmen. Eine gegenteilige Betrachtung würde in letzter Konsequenz zur Folge haben, daß Zinsen für aus betriebsbedingten Gründen aufgenommene Verbindlichkeiten nur in dem Verhältnis abzugsfähige Betriebsausgaben wären, als in der betreffenden Besteuerungsperiode die Betriebsschulden die Summe der Entnahmen übersteigen. Der Verwaltungsgerichtshof pflichtet dem Beschwerdeführer bei, daß eine derartige Betrachtung durch das Gesetz nicht gedeckt ist. Untersuchungen darüber, ob betriebsbedingte Schulden in einer bestimmten Höhe ihren betrieblichen Charakter verlieren, weil während des Bestandes der Schuld Privataufwendungen durch den Steuerpflichtigen vorgenommen wurden, sind daher grundsätzlich nicht anzustellen, denn mittelbare 26 , durch in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen fallende Aufwendungen ausgelöste Auswirkungen haben auf die Höhe der zu betrieblichen Zwecken aufgenommenen Schuld ohne Folge zu bleiben. Zu Recht beruft sich der Beschwerdeführer auf mit der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes übereinstimmendes Schrifttum (Littman 12 , Anm 234 a zu §§ 4, 5 und Blümich-Falk ll , S 117 zu § 4). Dort wird im Ergebnis die zutreffende Rechtsansicht vertreten, daß Zinsen für betriebliche Kredite zur Finanzierung von Privatentnahmen deshalb Betriebsausgaben sind, weil es dem Steuerpflichtigen freisteht, "sein Eigenkapital jederzeit für private Zwecke abzuberufen"26 (Blümich-Falk, aaO). Die belangte Behörde verkannte daher die auf dem Grundsatz der Privatautonomie 26 des Beschwerdeführers beruhende unternehmerische Dispositionsfreiheit26 ." 22 Gewinnermittlung durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. 23 Siehe S 7 des Erkenntnisses (FN 20); vgl auch S 13 f. 24 Siehe S 7 und 14 des Erkenntnisses (FN 20). 25 Der VwGH verweist hier auf die Erkenntnisse vom 21. 5. 1954, 1487/53, VwSlg 9551F, und vom 19. 3. 1966,2126/65, VwSlg 34341F. 26 Hervorhebung vom Autor.

4. Entnahmebedingte Schuldzinsen im Fall einer Überschuldung

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Zusammenfassend ist festzuhalten: Der VwGH stellt in diesem Erkenntnis die freie Wahl der Finanzierung 27 in den Mittelpunkt seiner Erwägungen: Dem Steuerpflichtigen steht es frei, seine Einkunftsquelle mit Eigenmitteln oder mit Fremdmitteln zu finanzieren; also steht es dem Steuerpflichtigen auch frei, seine Eigenmittel aus der Einkunftsquelle abzuziehen. Die infolge des Eigenkapitalentzuges bei der Einkunftsquelle notwendig werdende Erhöhung der Fremdmittel ist der Sphäre der Einkunftserzielung zuzurechnen. 4. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind auch im Fall einer Überschuldung Betriebsausgaben

Die im Erkenntnis vom 28. 4. 1981,3630/80 eingeschlagene Linie setzt der VwGH in den Erkenntnissen vom 12. 5. 1981, 81114/0008, 001428 , und vom 30. 6. 1981, 81114/0011, 001629 , fort. Darüber hinaus spricht der VwGH in diesen Erkenntnissen aus, daß entnahmebedingte Schuldzinsen auch dann uneingeschränkt Betriebsausgaben sind, wenn der Betrieb überschuldet ist. Im Erkenntnis vom 12. 5. 1981,81114/0008,0014, führt der VwGH zu einer buchmäßig überschuldeten 30 Apotheke aus: "Bekennt man sich zu dem Grundsatz, daß es dem Steuerpflichtigen zufolge der ihm durch die Rechtsordnung eingeräumten Privat autonomie freisteht, die Finanzierungsart seines Unternehmens zu bestimmen, und bekennt man sich zu der Erkenntnis des Fehlens eines Rechtssatzes, daß Zinsen für aus betriebsbedingten Gründen aufgenommene Verbindlichkeiten nur in dem Verhältnis abzugsfähige Zur freien Wahl der Finanzierung siehe auch die folgenden Erkenntnisse: VwGH 30.3. 1953,565/51, VwSlg 738/F: Im Zusammenhang mit der Frage nach verdecktem Stammkapital einer GesmbH pflichtet der VwGH "der von Lehre und Rechtsprechung vertretenen Auffassung durchaus bei, daß der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist und bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten durch die Steuerbehörden nicht bevormundet werden soll und daß daher eine in die äußere Form eines Darlehens gekleidete Forderung der Gesellschafter an die Gesellschaft mbH nur bei besonderen Umständen als Stammeinlage angesehen werden kann". VwGH 28. 11. 1973,2261/71, VwSlg 46041F: Es muß "grundsätzlich der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen überlassen bleiben, ob er den Ankauf eines Grundstückes zum Zwecke der Errichtung eines Eigenheimes mit Eigenmitteln oder trotz vorhandener Eigenmittel durch die Aufnahme eines Darlehens finanziert". VwGH 12. 5. 1981, 81/14/0008, 0014, ÖStZB 1982,52 und 30. 6. 1981, 81/14/0011, 0016, ÖStZB 1982, 52: In diesen beiden Erkenntnissen übernimmt der VwGH die Begründung des Erkenntnisses vom 28. 4. 1981,3630/80. VwGH 23.10.1984,83/14/0257: Hier betont der VwGH die freie Wahl der Finanzierung im Zusammenhang mit der Frage nach verdecktem Eigenkapital. (Vgl VwGH 30.3. 1953,565/51, VwSlg 738/F.) 28 VwGH 12. 5. 1981,81/14/0008,0014, ÖStZB 1982,52. 29 VwGH 30.6. 1981,81/14/0011,0016, ÖStZB 1982, 52. 30 Die Apotheke war seit 1971 buchmäßig überschuldet: Das negative Kapitalkonto betrug am 31. 12. 1971 S 701.532, am 31. 12. 1978 erreichte der Negativstand S 2.934.950. 27

3 Beiser

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungsgerichtshof

Betriebsausgaben sind, soweit sie in einem bestimmten Zeitraum auf die die Summe der Entnahmen übersteigenden Betriebsschulden entfallen, so ist es entgegen der Auffassung der belangten Behörde - ohne rechtliches Gewicht, ob der Betrieb des Steuerpflichtigen insgesamt ein positives oder negatives Betriebsvermögen ausweist. "31 Besondere Beachtung verdient auch das Erkenntnis vom 30. 6. 1981,81/14/ 0011, 0016: Der Sachverhalt, der diesem Erkenntnis zugrunde lag, läßt eine reale Überschuldung als nicht ausgeschlossen erscheinen32 : Ein Fachgeschäft für Öfen und Herde war seit 1964 überschuldet. Am 31. 12. 1964 betrug das buchmäßige Minuskapital S 133.789, am 31. 12. 1978 erreichte der Negativstand S 1.489.569. Die Finanzverwaltung schied bei der Veranlagung für 1978 aus den geltend gemachten Betriebsausgaben entnahmebedingte Schuldzinsen mit der Begründung aus, der Steuerpflichtige könne nicht mehr Eigenkapital entnehmen, als der Betrieb aufweise. Der VwGH erklärte dagegen, daß entnahmebedingte Schuldzinsen auch im Fall einer Überschuldung des Betriebes uneingeschränkt Betriebsausgaben sind. Dabei differenzierte der VwGH nicht zwischen buchmäßiger und realer Überschuldung. Daraus ist zu schließen, daß nach Auffassung des VwGH entnahmebedingte Schuldzinsen auch im Fall einer realen Überschuldung Betriebsausgaben sind. Andernfalls hätte der VwGH seine Rechtsauffassung auf das Vorliegen einer bloß buchmäßigen Überschuldung einschränken müssen. Im Erkenntnis vom 30. 6. 1981, 81/14/ 0011, 001633 , wären dann ergänzende Sachverhaltsermittlungen34 zur Schätzung der stillen Reserven notwendig gewesen. Die Rechtsprechung des VwGH läßt sich somit in den Leitsatz gießen: Entnahmebedingte Schuldzinsen sind auch dann Betriebsausgaben, wenn der Betrieb real überschuldet ist. 35 5. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des fmanzierten Wirtschaftsgutes Im Erkenntnis vom 12. 5. 1981, 81/14/0008, 0014 36 , stellt der VwGH im Kern seiner Entscheidungsgründe die freie Wahl der Finanzierung in den Vor31 Der VwGH distanziert sich in diesem Erkenntnis (FN 28) außerdem vom Erkenntnis vom 23.3. 1979, 1218, 1287/78, VwSlg 5364/F (siehe dazu III. A. 2): Ohne überzeugende Begründung spricht der VwGH insofern von einem "nicht vergleichbaren Rechtsfall". Vgl FN 15. 32 Auch im vorgenannten Erkenntnis (FN 28) ist eine reale Überschuldung nicht auszuschließen. 33 Ebenso im Erkenntnis vom 12. 5. 1981,81/14/0008,0014. 34 Vgl § 42 Abs 2 Z 3 lit b VwGG: "Der angefochtene Bescheid ist aufzuheben ... 3. wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, und zwar weil ... b) der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt einer Ergänzung bedarf oder ... " 35 Vgl Abschn 22 EStR 1984.

5. Verknüpfung mit dem finanzierten Wirtschaftsgut

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dergrund seiner Erwägungen37 ; am Rande 38 führt der VwGH in diesem Erkenntnis aus: "Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Rechtsansicht der belangten Behörde, daß die zur Anschaffung eines Wirtschaftsgutes aufgenommene Schuld steuerrechtlich gleich zu behandeln ist wie das Wirtschaftsgut; dh mit anderen Worten: Schulden zur Anschaffung von Privatvermögen sind keine Betriebsschulden wie umgekehrt zur Beschaffung von (aktivem) Betriebsvermögen aufgenommenes Fremdkapital Betriebsschulden darstellt." ... "Wird beispielsweise ein bestimmtes Wirtschaftsgut (etwa ein Grundstück) für betriebliche Zwecke mit Fremdmitteln erworben und wird es in der Folge dem Betrieb zu privaten Zwecken entnommen, so verliert die zur Anschaffung aufgenommene Schuld ihren Charakter als Betriebsschuld. "39

Umgekehrt wird nach Auffassung des VwGH mit der Einlage eines fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes auch die Finanzierungsverbindlichkeit Betriebsvermögen: Im Zusammenhang mit einer steuerfreien Rücklage für nichte ntnommenen Gewinn nach § 11 EStG 1972 versuchten Steuerpflichtige, eine Nachversteuerung40 auf Grund zu hoher Entnahmen 41 durch Einlagen zu verhindern. In einem Fall wurde ein Darlehen aufgenommen, dessen Valuta der Anschaffung eines Betriebsgrundstückes dienten. Der Steuerpflichtige wollte

36 37 38

VwGH 12. 5. 1981,81/14/0008,0014, ÖStZB 1982,52. Siehe III. A. 4. Im Anschluß an die hier wiedergegebenen Ausführungen führt der VwGH (FN 36)

aus: "Indes ist mit dieser Beurteilung für den Standpunkt der belangten Behörde nichts gewonnen. Denn im Beschwerdefall geht es um die Beurteilung eines anderen Sachverhaltes." (auf S 6 des Erkenntnisses). 39 Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 4 Abs 1 EStG, Tz 12 (S 11; Lieferung Jänner 1985) schränken diese Aussage ein: "Diese Aussage wird aber wohl nur bei einer eindeutig zurechenbaren Schuld, wie zB einer Hypothekenschuld zutreffen." Der VwGH (FN 36) beruft sich auf Herrmann / Heuer / Raupach 19 • § 4 EStG, Anm 10 e [2] (E 78; 93. LieferunglDezember 1970): "Die Schuld teilt uE das Schicksal des mit dem Gegenwert angeschafften Wirtschaftsguts; sie wird zB BetrV, wenn das mit dem Gegenwert angeschaffte private Mietwohngrundstück später durch Vermietung an Arbeitnehmer des Stpfl notwendiges BetrV wird. Zwar ist jedes Wirtschaftsgut für sich zu beurteilen; aber die Schuld dient den gleichen Zwecken wie das Wirtschaftsgut, mit dem sie in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, die Zweckänderung des Wirtschaftsguts führt zu einer Zweckänderung der Schuld und damit zu ihrer Einlage oder Entnahme, solange ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem aktiven Wirtschaftsgut und der Schuld besteht, also zB nicht, wenn der Stpfl seine betriebliche Liquidität durch einen laufenden Bankkredit erhöht und andererseits später Geld entnimmt, wohl aber, wenn er eine bestimmte Entnahme durch einen bestimmten Kredit ermöglicht." Vgl auch Abschn 22 Abs 3 EStR 1984 sowie Nolz, ÖStZ 1982, 187. 40 Siehe § 11 Abs 6 und 7 EStG 1972. 41 "Wenn in einem der auf das Jahr der Bildung der Rücklage folgenden fünf Wirtschaftsjahre die Entnahmen höher sind als der jeweilige Gewinn des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, so sind die steuerfrei gebildeten Rücklagen im Wirtschaftsjahr der Mehrentnahmen entsprechend dem Betrag der Mehrentnahmen gewinnerhöhend aufzulösen." (§ 11 Abs 6 Satz 1 EStG 1972). 3*

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungs gerichtshof

die Valuta einlegen, die Darlehensverbindlichkeit dagegen als Privatschuld behandeln. Der VwGH erklärte auch die Darlehensverbindlichkeit zum Betriebsvermögen: "Durch den betrieblichen Charakter" des Grundstückes "sind auch die mit ihm zusammenhängenden Verbindlichkeiten Betriebsschulden ".42 Ebenso behandelte der VwGH in einem anderen Fall eine Kreditverbindlichkeit zur Anschaffung von eingelegten Wertpapieren als Betriebsschuld. Eine Aufspaltung der fremdfinanzierten Anschaffung in eine Einlage der Wertpapiere einerseits und eine private Kreditschuld andererseits ließ der VwGH auch in diesem Fall nicht zu. 43 , 44 Nach Auffassung des VwGH teilen Finanzierungsverbindlichkeiten das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes. In seinem Erkenntnis vom 18. 12. 1959,1582/55 45 , führt der VwGH aus: "Schulden dürfen von ihrer Entstehung an in der Regel nicht für sich allein betrachtet werden, sondern nur als Gegenpost zunächst vorhandener Aktiven. Daraus ergibt sich aber, daß Schulden, die zunächst Betriebsschulden waren, nur dann den Charakter als solche wieder verlieren können, wenn ihre Entnahme aus dem Betriebsvermögen zugleich mit der Herausnahme oder Zuführung entsprechender Aktiven geschieht. Ist dies nicht der Fall, so bleiben sie Betriebsschulden mit allen sich daraus ergebenden Konsequenzen." 6. Keine Umwidmung von Finanzierungsmitteln

Finanzierungsmittel können nach Auffassung des VwGH nicht umgewidmet werden: Wird zB ein Darlehen zur Finanzierung eines Gewerbebetriebes aufgenommen, so kann es später nicht zur Finanzierung einer anderen Einkunftsquelle (zB Vermietung und Verpachtung) umgewidmet werden. 46 Wird ein beruflich genutzter Pkw zunächst mit Eigenmitteln bezahlt, kann er später nicht mehr fremdfinanziert werden. 47 Das bedeutet: Die einmal getroffene Finanzierungsentscheidung ist nach Auffassung des VwGH unabänderlich. Hat sich der Steuerpflichtige einmal für eine bestimmte Finanzierung entschieden, so kann er die gewählte Finanzierung nicht durch Umwidmung abändern. 48 Die freie Wahl der Finanzierung ist somit nach dieser Rechtsprechung VwGH 4.10.1983,83/14/0017,0074, ÖStZB 1984, 122. VwGH 26.6. 1984,83/14/0204,0211, ÖStZB 1984,434. 44 Vgl auch Djanani 1 Kapferer, ÖStZ 1987,169; Littich, SWK 1985, AI, 143. 45 VwGH 18. 12. 1959, 1582/55, VwSlg 2140/F. 46 VwGH 18. 5.1977,46177, ÖStZB 1978, 16. 47 VwGH 17. 11. 1981, 1161180, ÖStZB 1982, 195; 26.3. 1985,84/14/0059 (S 9 f des Erkenntnisses ). 48 Dh der Steuerpflichtige kann die einmal getroffene Zuordnung der Finanzierungsmittel (Eigenmittel und Fremdmittel) nicht einfach durch eine andere Zuordnungsentscheidung ändern. Der Steuerpflichtige kann nach dieser Judikatur des VwGH Barmit42

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7. Betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile

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des VwGH auf die erstmalige Finanzierungsentscheidung (anläßlich der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes bzw anläßlich der Bestreitung eines Aufwands) beschränkt. Nach dieser erstmaligen (und nach dieser Rechtsprechung des VwGH entscheidenden) Wahl der Finanzierung können bestehende Finanzierungsverbindlichkeiten nur mehr getilgt werden, aber nicht zur Finanzierung anderer Wirtschaftsgüter oder Aufwendungen umgewidmet werden. Der Steuerpflichtige kann nicht Fremdmittel umwidmen und dadurch Eigenmittel durch Fremdmittel ersetzen. Ebenso kann der Steuerpflichtige nicht Eigenmittel umwidmen und so durch Umwidmung Fremdmittel durch Eigenmittel ersetzen. 7. Gleichmäßige Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile

"Dient ein vom Steuerpflichtigen erworbenes Gebäude teils betrieblichen, teilsprivaten Zwecken, so können Verbindlichkeiten, die der Steuerpflichtige anläßlich des Erwerbes eingeht, nur nach Maßgabe der betrieblichen und privaten Nutzung des Gebäudes auf das Betriebs- und Privatvermögen aufgeteilt werden. 49 Aus der Sicht der hier entscheidenden Frage, mit welchem Anteil eine zur Finanzierung eines Gebäudes aufgenommene Schuld betrieblichen oder privaten Zwecken dient, besteht im Grunde kein Anlaß, die Herstellung anders zu beurteilen als eine Anschaffung. Auch bei einem hergestellten Gebäude ist nur der auf den betrieblich genutzten Teil entfallende Schuldbetrag Betriebsschuld. Für diese Zuordnung der Schuld ist es grundsätzlich auch ohne Bedeutung, ob sie die Herstellungskosten des Gebäudes zur Gänze oder nur zum Teil deckt. Dient die Schuld als solche der Herstellung eines einheitlichen Gebäudes, dann kann sie nicht schon deshalb, weil sie geringer ist als die Herstellungskosten des betrieblich genutzten Teiles, als allein den betrieblich genutzten Teil betreffend angesehen werden. Vielmehr ist auch in einem solchen Fall die zur Herstellung des ganzen Gebäudes aufgenommene Schuld seiner Nutzung entsprechend aufzuteilen." ... "Eine andere Betrachtung wäre wohl dann geboten, wenn mit dem gegenständlichen Darlehen nicht die Errichtung des gesamten Gebäudes, sondern nachweislich allein die Herstellung eines abgrenzbaren, ausschließlich betrieblich genutzten Gebäudeteiles finanziert worden wäre. "50 tel einlegen oder entnehmen oder auch eine Finanzierungsverbindlichkeit mit Eigenmitteln oder anderen Fremdmitteln zurückzahlen. Der Steuerpflichtige kann aber zB nicht eine Finanzierungsverbindlichkeit, die bisher der Finanzierung eines Einfamilienhauses zugeordnet war, einfach durch eine andere Zuordnungsentscheidung der Finanzierung einer Einkunftsquelle widmen. 49 Der VwGH beruft sich hier auf Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 4 EStG, Anm 8 i (E 60; 93. LieferunglDezember 1970). 50 VwGH 21. 5. 1985, 85/14/0004, ÖStZB 1986, 38; ebenso 20. 4. 1977, 1468/76, ÖStZB 1978,5; 12. 11. 1985,85/14/0114, ÖStZB 1986,266.

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungsgerichtshof

Nach Auffassung des VwGH sind also die zur Finanzierung eines Gebäudes in Anspruch genommenen Eigen- und Fremdmittel grundsätzlich gleichmäßig auf die betrieblich und privat genutzten Gebäudeteile aufzuteilen. Der Gegenbeweis darüber, daß bestimmte (Eigen- oder Fremd-) Mittel ausschließlich der Finanzierung bestimmter Gebäudeteile dienen, ist zulässig. Der VwGH läßt allerdings offen, wie dieser Beweis zu führen ist. 8. Kritische Würdigung a) Auffallende Widersprüche werden nicht ausgeräumt Der VwGH verwickelt sich in Widersprüche, ohne diese Widersprüche in einem verstärkten Senat (§ 13 VwGG) auszuräumen: Einmal erkennt der VwGH, entnahme bedingte Schuldzinsen seien keine Betriebsausgaben, weil der Steuerpflichtige es ansonsten in der Hand hätte, alle Schuldzinsen zu Betriebsausgaben zu machen (lU. A. 2). Ein anderes Mal hält der VwGH genau das Gegenteil für richtig: Der Steuerpflichtige ist in der Wahl der Finanzierung seiner Einkunftsquelle frei; entnahmebedingte Schuldzinsen sind Betriebsausgaben, weil es dem Steuerpflichtigen frei steht, sein Eigenkapital aus der Einkunftsquelle abzuziehen (lU. A. 3). Das soll auch im Fall einer realen Überschuldung gelten (IU. A. 4), obwohl im Fall einer realen Überschuldung in der Einkunftsquelle kei~ Eigenkapital vorhanden ist, das "für private Zwecke abberufen"51 werden könnte. b) Aufwandsursache contra Wahl der Finanzierung Auch die vom VwGH herangezogenen "objektiven" Kriterien zur Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten (111. A. 1) sind nicht widerspruchsfrei: In einigen Erkenntnissen stellt der VwGH auf den "ursächlichen und unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" ab. Die Zuordnung einer Finanzierungsverbindlichkeit zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre richte sich "nach der Aufwandsursache selbst und nicht nach dem gewählten Weg der Aufwandsfinanzierung" (lU. A: 1). Nach anderen Erkenntnissen ist dagegen die "Verwendung der Darlehensmittel" entscheidend (lU. A. 1) und damit sehr wohl die gewählte Art der Finanzierung: Der Steuerpflichtige entscheidet, mit welchen Mitteln er welche Aufwendungen bestreitet. Es steht dem Steuerpflichtigen zB frei, seine privaten Aufwendungen mit Eigenmitteln zu finanzieren, in Anspruch genommene Fremdmittel dagegen zur Finanzierung der Einkunftsquelle zu verwenden.

SI

VwGH 28.4. 1981,3630/80, VwSlg 55781F; ÖStZB 1982, 51. ( Siehe III. A. 3.)

8. Kritische Würdigung

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c) Die These der unlösbaren Verbundenheit von Finanzierungsverbindlichkeit und finanziertem Wirtschaftsgut ist mit der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht zu vereinbaren

Die These der unlösbaren Verbundenheit von Finanzierungsverbindlichkeit und finanziertem Wirtschaftsgut (111. A. 5 und 6) ist mit der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen (freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle111. A. 3 und 4) nicht zu vereinbaren: Die erste These setzt eine genaue und unlösbare Zuordnung der Finanzierungsverbindlichkeit zum finanziertem Wirtschaftsgut voraus. Die freie Wahl der Finanzierung setzt hingegen das Gegenteil voraus: Das in der Einkunftsquelle vorhandene Eigenkapital kann der Einkunftsquelle nur dann entzogen werden, wenn die ursprünglich zur Finanzierung der in der Einkunftsquelle verbleibenden Wirtschaftsgüter eingesetzten Eigenmittel zur Finanzierung der der Einkunftsquelle entzogenen Wirtschaftsgüter umgewidmet werden und umgekehrt die Fremdmittel, die bisher die der Einkunftsquelle entzogenen Wirtschaftsgüter finanziert haben, zur Finanzierung der in der Einkunftsquelle verbleibenden Wirtschaftsgüter umgewidmet werden. Es ist also sowohl eine Umwidmung der Eigenmittel als auch eine Umwidmung der Fremdmittel notwendig, um davon ausgehen zu können, daß die der Einkunftsquelle entzogenen Wirtschaftsgüter ausschließlich eigenfinanziert sind, der Entzug der Wirtschaftsgüter (die "Entnahme") also ausschließlich das in der Einkunftsquelle vorhandene Eigenkapital belastet, sodaß Fremdmittel der Einkunftsquelle nicht entzogen (nicht "mitentnommen") werden. Mit anderen Worten: Das in der Einkunftsquelle vorhandene Eigenkapital kann der Einkunftsquelle nur dann entzogen werden, wenn das Finanzierungsverhältnis - die Zuordnung von Eigenkapital und Fremdkapital zu aktiven (positiven) Wirtschaftsgütern - beweglich ist, dh Eigenmittel durch Fremdmittel ersetzbar sind (Eigenkapital gegen Fremdkapital austauschbar ist). Das aber steht in Widerspruch zur Annahme des VwGH, die Finanzierung eines Wirtschaftsgutes sei nicht veränderbar bzw die Finanzierungsverbindlichkeit sei dem finanzierten Wirtschaftsgut fix und unlösbar zugeordnet. 52

Ein Beispiel: Der Steuerpflichtige verfügt über 5 Mio S Eigenkapital. Der Steuerpflichtige finanziert in der Folge Betriebsanlagen um 10 Mio S zur 52 Vgl auch die Kritik von Littich und Lechner: Littich, SWK 1985, AI, 143 f, weist darauf hin, daß das finanzierte Wirtschaftsgut und die Finanzierungsverbindlichkeit zwei selbständige Wirtschaftsgüter sind, die zwar einen gemeinsamen Ursprung (die betriebliche Anschaffung) haben, deren weiteres Schicksal aber von einander unabhängig ist. (ZB: Das finanzierte Wirtschaftsgut geht unter, die Schuld besteht weiter.) Nach (Eduard) Lechner in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, (Kar!) Lechner-GedS (Wien 1987), 195, ist eine unterschiedliche Behandlung von Geld- und Sachentnahmen (Geld- und Sacheinlagen) sachlich nicht gerechtfertigt.

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III. Die Rechtsprechung: A. Der Verwaltungsgerichtshof

Hälfte mit seinem Eigenkapital und zur Hälfte mit Fremdkapital. Später entnimmt der Steuerpflichtige 5 Mio S in bar (Abbuchung von einem betrieblichen Bankkonto). Das zur Finanzierung der Betriebsanlagen eingesetzte Eigenkapital von 5 Mio S kann der Steuerpflichtige nur entnehmen bzw aus dem Betrieb abrufen, indem er das Eigenkapital zur Finanzierung des entnommenen Geldes umwidmet und umgekehrt Fremdmittel zur Finanzierung der Betriebsanlagen umwidmet. Bei Annahme eines fixen Finanzierungsverhältnisses bzw einer unabänderlichen Zuordnung der Finanzierungsmittel (Eigenmittel und Fremdmittel) zum finanzierten Wirtschaftsgut könnten die zur Finanzierung der Betriebsanlagen eingesetzten Eigenmittel nur dadurch entnommen (der Einkunftsquelle entzogen) werden, indem die mit den Eigenmitteln finanzierten Betriebsanlagen selbst entnommen werden. d) Willkürliche Annahme einer gleichmäßigen Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile Die Annahme einer gleichmäßigen Verteilung der Eigen- und Fremdmittel auf betrieblich und privat genutzte Gebäudeteile (111. A. 7) ist in den vom VwGH entschiedenen Fällen nicht durch entsprechende Sachverhaltsfeststellungen gedeckt. Die Annahme einer gleichmäßigen Verteilung ist somit ebenso willkürlich wie jede andere Verteilung der Eigen- und Fremdmittel (zB Eigenmittel nur für private Gebäudeteile, oder Fremdmittel nur für betriebliche Gebäudeteile, usw). e) Gesamtwürdigung Der gegenwärtige Stand der Rechtsprechung des VwGH kann nicht befriedigen: Auffallende Widersprüche werden vom VwGH nicht ausgeräumt. Das Argument des VwGH, es handle sich um formal andere Gesetze, ein verstärkter Senat (§ 13 VwGG) müsse daher nicht einberufen werden 53, überzeugt nicht. Denn die angesprochenen Fragen und Probleme sind trotz formal unterschiedlicher Gesetzesgrundlagen (EStG 1953, 1967, 1972) exakt dieselben und außerdem von grundsätzlicher Bedeutung. 54 Ein unvoreingenommener Beobachter könnte deshalb zu dem Schluß kommen, der VwGH nehme auf seine eigene Rechtsprechung nur wenig Bedacht. Im Sinne der Rechtssicherheit und Rechtsstaatlichkeit ist zu fordern, daß sich der VwGH in Zukunft in verstärktem Maß den Anforderungen an ein Höchstgericht stellt. S3 zB VwGH 28. 4. 1981, 3630/80, VwSlg 5578/F (siehe FN 11); 12. 5. 1981, 81/14/ 0008, 0014, ÖStZB 1982, 52; beide vorgenannten Erkenntnisse verweisen außerdem auf VwGH 2. 2. 1979, 766, 948/78, VwSlg 53411F, wo der VwGH dieselbe Auffassung vertritt. S4 Vgl auch die Kritik von Ruppe, ÖStZ 1986, 77, und Nolz, ÖStZ 1988, 17 f.

1. Keine gewillkürten Betriebsschulden

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B. Der Bundesfmanzhof 1. Es gibt keine gewillkürten Betriebsschulden Nach Auffassung des BFH55 ist die Frage, "ob eine Schuld zum Betriebsvermögen gehört, nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Der Ansatz von Verbindlichkeiten ist insoweit der Verfügung des Unternehmers entzogen, als die Verbindlichkeiten nicht allein durch einen Willensakt des Unternehmers die Eigenschaft als Betriebs- oder Privatschuld wechseln können. 56 Gewillkürtes Betriebsvermögen gibt es bei Schulden nicht, und zwar in gleicher Weise nicht bei Einzelunternehmern (§ 15 Nr 1 EStG) wie bei Mitunternehmern (§ 15 Nr 2 EStG)."57 Die Auffassung, Schulden könnten nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wurde zur ständigen Rechtsprechung. So führt der BFH im Urteil vom 1. 6. 197858 aus: "In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist seit langem anerkannt, daß die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ausschließlich nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen ist und daß es demgemäß "gewillkürtes Betriebsvermögen" bei Schulden grundsätzlich nicht gibt. 59 • 60 Eine Schuld, die nach objektiven Gesichtspunkten eine Privatschuld ist, kann also nicht allein durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen zu einer Betriebsschuld werden, so wie umgekehrt eine Schuld, die ihrem objektiven Gehalt nach notwendiges Betriebsvermögen ist, nicht allein durch einen Willensakt des Steuerpflichtigen (zB einen Buchungsvorgang) in eine Privatschuld umgewandelt werden kann."

Zur Auffassung, Verbindlichkeiten könnten nur notwendiges Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein61 , also jedenfalls nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen zählen, führt der BFH in seinm Urteil vom 7.5.1965 62 weiBFH 24.11. 1967, VI R 71/66, BStBl1968 11 177. Der BFH (FN 55) verweist an dieser Stelle auf BFH 22.7. 1966, VI 12/65, BStBi 1966 III 542. 57 Ebenso BFH 18. 10. 1972, IR 237170, BStBi 1973 11 136 sowie BFH 12. 9. 1985, VIII R 336/82, BStBl1986 11 255. 58 BFH 1. 6. 1978, IV R 109174, BStBl1978 11 618. 59 Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 5. 10. 1973, VIII R 30170, BStBl1974 11 88; 18. 10. 1972, I R 237170, BStBl1973 11 136; 24. 11. 1967, VI R 71/66, BStBl1968 11 177; 22. 7.1966, VI 12/65, BStBl1966 II1542; 7.5.1965, VI 217/64 U, BStBl1965 III 445. 60 Vgl auch die Judikatur- und Literaturhinweise bei Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 513; Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987, 168 f; Lechner (Eduard) in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS-Lechner (Kar!) (Wien 1987), 196 ff. 61 BFH 5. 10. 1973, VIII R 30170, BStBl1974 11 88 mit Hinweis auf BFH 18. 10. 1972, I R 237170, BStBI 1973 11 136; vgl auch BFH 24. 8. 1956, III 218/54 S, BStBl 1956 III 325. 62 BFH 7.5. 1965, VI 217/64 U, BStBl1965 III 445. 55 56

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

ter aus: Eine betriebliche Darlehensschuld kann "selbst bei Zustimmung des Gläubigers nicht durch einen Willensakt des Unternehmers zu einer Privatschuld werden. Deshalb kommt es auch nicht auf die Gründe an, mit denen der Bf die Überführung der Schuld in das Privatvermögen rechtfertigt. Der Bf irrt, wenn er meint, dadurch werde in seine Dispositionsfreiheit als Kaufmann eingegriffen. Als Kaufmann ist er zum Schutze seiner Gläubiger schon nach· §§ 38 und 39 HGB verpflichtet, in den Handelsbüchern seine Schulden "genau zu verzeichnen". Mit der Pflicht zur Bilanzwahrheit in diesem Sinne würde es aber im Widerspruch stehen, eine Betriebsschuld, ohne daß sie wirklich erlischt, über das Privatkonto auszubuchen und so in der Bilanz zum Verschwinden zu bringen." 2. Zuordnung von Verbindlichkeiten nach objektiven Kriterien "Ob eine Schuld zum Betriebsvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten 63 zu beurteilen. Notwendiges Betriebsvermögen sind Schulden, wenn sie mit dem Betrieb im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen oder zu dem Zweck eingegangen sind, dem Betrieb Mittel zuzuführen. Dabei kommt es auf die Person des Gläubigers bzw seine Beweggründe, aus denen er die Schuld entstehen und bestehen läßt, nicht an. "64 In vielen Urteilen wird ein "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" mit einer Einkunftsquelle oder mit der Privatsphäre als für die Zuordnung entscheidend angesehen. 65 Neben dem "objektiven unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" finden sich in der Judikatur des BFH die Zuordnungskriterien - des "engen zeitlichen Zusammenhangs" zwischen einer Fremdmittelbeschaffung einerseits und einem Aufwand bzw einer Anschaffung oder Herstellung andererseits 66 ; - der "Höhe" der aufgenommenen Fremdmittel einerseits und eines bestimmten Aufwands andererseits 67 ; Hervorhebung vom Autor. BFH 7.5.1965, VI 217/64 U, BStBl1965 III 445 mit Hinweis aufBFH 11. 2. 1955, III 8/55 U, BStBi 1955 III 119 und 24. 7. 1964, VI 51/63, HFR 1965, 12; vgl auch m. B. 1 und die dort angeführte Judikatur. 65 ZB BFH 2.4.1987, IV R 92/85, BStBl1987 II 621; 26.11. 1985, IX R 64/82, BStBl 1986 II 161; 23. 4.1985, IX R 39/81, BStBl1985 II 720; 9. 7.1985, IX R 49/83, BStBl 1985 II 722; 19. 5. 1983, IV R 138179, BStBl1983 II 380; vgl auch BFH 24.11. 1967, VI R 71/66, BStBl1968 II 177, wo unter anderem auf den "unmittelbaren Zusammenhang" abgestellt wird. 66 BFH 24. 11. 1967, VI R 71/66, BStBl1968 II 177: Es wurde ein "enger zeitlicher Zusammenhang von Kredit und Bau" festgestellt; vgl auch BFH 18. 11. 1980, VIII R 194178, BStBl1981 II 510 (514). 67 BFH 24. 11. 1967, VI R 71/66, BStBl1968 II 177: "Auch der Höhe nach" bestand offenbar ein Zusammenhang zwischen den Baukosten und der Krediterhöhung. Vgl auch BFH 25. 2. 1986, VIII R 377/83, BStBl1986 II 465: 63

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3. Freie Wahl der Finanzierung

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des "Zwecks der Schuldaufnahme"68 sowie der" Verwendung" der aufgenommenen Fremdmittel69 • Der BFH geht vom objektiven Charakter der erwähnten Zuordnungskriterien aus und hält eine objektive - vom Willen des Steuerpflichtigen losgelöste - Abgrenzung von Schulden der Einkunftsquelle und Schulden der Privatsphäre für möglich. 3. Die freie Wahl der Finanzierung der EinkunftsqueUe

Ebenso wie der VwGH (lU. A. 3) bekennt sich auch der BFH grundsätzlich zur Freiheit des Steuerpflichtigen, seine Einkunftsquelle(n) eigen- oder fremdzufinanzieren. Im Urteil vom 23. 6. 198370 führt der BFH zB aus: "Für die Frage, ob im Einzelfall eine Betriebsschuld oder eine Privatschuld vorliegt, kommt es nicht darauf an, auf welche Weise ein Unternehmer seinen Betrieb finanziert, ob mit Fremd- oder mit Eigenkapital. Finanziert er seinen Betrieb nur mit Fremdkapital, so sind für Betriebszwecke aufgenommene Darlehen auch dann Betriebsschulden, wenn der Betriebsinhaber Privatvermögen hat, das er zur Finanzierung des Betriebes hätte verwenden können. Das gleiche gilt auch für den Fall, daß die dem Betrieb zugeführten Eigenmittel entnommen werden und der Betrieb dann in vollem Umfang durch Fremdkapital finanziert wird. Denn auch dann, wenn die vorhandenen liquiden Mittel dem Betrieb für private Zwecke entnommen werden und der Unternehmer nunmehr seinen Betrieb mit der Aufnahme von Darlehen finanziert, sind die Darlehensschulden betriebliche Verbindlichkeiten und die hierauf entfallenden Zinsen Betriebsausgaben. "

Der Grundsatz der freien Wahl der Finanzierung zählt zur ständigen Rechtsprechung des BFH.71, 72 "Eine Rückstellung wegen zu hoher Zinsen wird ausnahmsweise dann als geboten erachtet, wenn einer Verbindlichkeit in gleicher Höhe eine abgrenzbare Kapitalverwendung gegenübersteht." 68 BFH 26. 11. 1985, IX R 64/82, BStBl1986 11 161. 69 BFH 28. 3. 1984, I R 101180, BStBl1984 11 652; 24. 11. 1967, VI R 71166, BStBi 196811 177; vgl auch BFH 25. 2. 1986, VIII R 377/83, BStBl1986 11 465 (auszugsweise wiedergegeben in FN 67). 70 BFH 23. 6. 1983, IV R 192/80, BStBl1983 11 725. 71 BFH 6. 2. 1987, III R 203/83, BStBl1987 11 423 (426): Es "entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach ein Steuerpflichtiger grundsätzlich die Wahl hat, seine betrieblichen Aufwendungen mit Eigen- oder Fremdkapital zu bestreiten. Der Aufnahme eines Betriebsmittelkredits wird nicht deshalb die betriebliche Veranlassung versagt, weil verfügbares Eigenkapital vorhanden ist". Siehe auch BFH 17. 4. 1985, I R 101181, BStBl1985 11 510; 5. 6. 1985, I R 289/81, BStBl1985 II 619 und 23.7. 1986, I B 25/86, BStBl1987 11 328. Vgl auch BFH 9.5.1957, IV 107/55 U, BStBl1957 II1258: "Die dem Kaufmann von der Rechtsprechung hinsichtlich seiner Geschäftsführung zugebilligte Gestaltungsfreiheit gilt grundsätzlich auch für die Frage, ob er es für zweckmäßig hält, einen Kredit privat oder geschäftlich aufzunehmen." BFH 18. 10. 1972, I R 237170, BStBI 1973 II 136, schränkt diese Aussage ein.

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

4. Finanzierungsverbindlichkeiten teilen das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes "Zwischen einer Verbindlichkeit und einem mit ihrem Gegenwert erworbenen Wirtschaftsgut besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang" .13 Im Urteil vom 29. 11. 196874 führt der BFH aus: "Ist ein Wirtschaftsgut für den Betrieb angeschafft worden, so gehört eine zu diesem Zweck etwa aufgenommene Schuld zum Betriebsvermögen. Eine Zerlegung des Vorgangs in eine "private" Anschaffung einschließlich der Schuldaufnahme einerseits und eine Einlage des angeschafften Wirtschaftsguts andererseits oder in eine private Schuldaufnahme einerseits und eine betriebliche Anschaffung erst nach der Geldeinlage andererseits ist nicht möglich. 75 Wird ein derart angeschafftes Wirtschaftsgut teilweise privat und teilweise betrieblich genutzt, so wird die Behandlung der zwecks Anschaffung dieses Wirtschaftsgutes aufgenommenen Schuld in aller Regel der Behandlung des Wirtschaftsgutes folgen. Handelt es sich - wie zB bei einem Personenkraftwagen - um einen nur einheitlich zu behandelnden Gegenstand, so ist je nach der Behandlung dieses Gegenstands auch die Schuldaufnahme entweder nur betrieblich oder nur privat. Ist der Gegenstand - wie im Streitfall das Haus - "teilbar", so ist die zur Anschaffung aufgenommene Schuld grundsätzlich in derselben Weise aufzuteilen wie der Gegenstand. "76

Ebenso wie nach der Auffassung des VwGH (Ill. A. 5) ist auch nach der Auffassung des BFH die Verbindung zwischen Finanzierungsverbindlichkeit und finanziertem Wirtschaftsgut so stark, daß die Finanzierungsverbindlichkeit grundsätzlich77 das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes teilt: Wird das finanzierte Wirtschaftsgut entnommen, wird auch die Finanzierungsver72 Auch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. 8. 1987, I 579/85 (Revision eingelegt), EFG 1988, 163, hebt die Finanzierungsfreiheit des Unternehmers hervor: "Es gibt keine Normen, die dem Unternehmer, sei es direkt oder indirekt - über mittelbare Sanktionen -, die Höhe seiner Entnahmen diktieren oder das Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital seines Betriebes vorschreiben. So steht es dem Unternehmer zB frei, dem Betrieb sämtliche liquiden Mittel zwecks Begleichung privater Schulden zu entnehmen und den dadurch hervorgerufenen Finanzbedarf durch Beschaffung von Krediten zu befriedigen. Diese Kredite sind betrieblich veranlaßt, die damit im Zusammenhang stehenden Schuldzinsen mithin Betriebsausgaben. " Das FG verweist an dieser Stelle auf Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe (Köln 1987), 88, Anm 340. 73 BFH 10. 5. 1972, I R 220/70, BStBl1972 II 620. 74 BFH 29. 11. 1968, VI R 183/66, BStBI1969 II 233. 75 Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 24.7. 1964, VI 51163, HFR 1965, 12, BB 1964, 1288. 76 Der BFH verweist an dieser Stelle aufBFH 30.7.1964, IV 109/60, HFR 1965, 454. 77 Ausnahmen sind möglich. Siehe zB BFH 29. 11. 1968. VI R 183/66, BStBI1969 II 233, wonach bei einer teilweisen Einlage eines Privathauses ins Betriebsvermögen ausnahmsweise von einer anteiligen Überführung der Finanzierungsverbindlichkeiten ins Betriebsvermögen abgesehen werden kann, wenn die betriebliche Nutzung des Hauses (im Streitfall 27,3 %) "nicht allzusehr ins Gewicht fällt".

5. Gewinnennittlung durch Vennögensvergleich

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bindlichkeit Privatvermögen.78 Wird das finanzierte Wirtschaftsgut eingelegt, wechselt auch die Finanzierungsverbindlichkeit ins Betriebsvermögen.79 5. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich

Wird der Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich80 ermittelt, so spricht nach Auffassung des BFH eine Vermutung für die betriebliche Veranlassung entnahmebedingter Schuldzinsen. So führt der BFH81 zur entnahmebedingten Überziehung eines Kontokorrentkontos aus: "Eine außerbetrieblich veranlaßte Zahlung über das betriebliche Kontokorrentkonto ist grundsätzlich als Entnahme iS des § 4 Abs 1 EStG anzusehen. Das bedeutet indessen nicht, daß die durch eine solche Entnahme bewirkte Entstehung (oder Erhöhung) eines Schuldsaldos als eine dem außerbetrieblichen Bereich zuzurechnende Darlehensaufnahme angesehen werden müßte. Die Entstehung oder Erhöhung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Kontokorrentschuld kann grundsätzlich ebensowenig als privat veranlaßt angesehen werden wie die Aufnahme eines Betriebskredits zur Deckung des infolge einer Entnahme entstandenen erhöhten Kreditbedarfs. Würde ein Steuerpflichtiger Zahlungen zu einem außerbetrieblichen Zweck aus anderen Betriebsmitteln erbringen und die aufgewendeten Mittel durch eine betriebliche Kreditaufnahme ersetzen, so wären der Entnahmecharakter der Zahlung und die betriebliche Veranlassung der Kreditaufnahme offensichtlich. Nichts anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige die außerbetriebliche Zahlung unmittelbar über das betriebliche Kontokorrentkonto leistet. Aus diesem Grunde können jedenfalls diejenigen über das betriebliche Kontokorrentkonto beglichenen Ausgaben, die zur Dekkung des üblichen Lebensbedarfs dienen, zur Erhöhung des betrieblichen Kredits führen. In Zweifelsfällen spricht eine Vermutung für den betrieblichen Anlaß der Kreditaufnahme bzw der Krediterweiterung. "

Diese Vermutung der betrieblichen Veranlassung entnahmebedingter Schuldzinsen schränkt der BFH im selben Urteil zweifach ein: Erstens: "Eine andere Beurteilung ist allerdings dann geboten, wenn bei wirtschaftlicher Betrachtung angenommen werden muß, daß mit der Zahlung ein Kredit für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen wird, der lediglich buchmäßig über das Kontokorrentkonto abgewickelt wird. Ein derartiger Fall liegt insbesondere dann vor, wenn es sich um Beträge handelt, die eindeutig für eine außergewöhnliche private Verwendung größeren Umfangs 82 gedacht sind, wie zB zur Finanzierung eines priva78 BFH 10. 5. 1972, I R 220/70, BStBlI972 II 620; 7.5. 1965, VI 217/64 U, BStBi 1965 III 445. 79 BFH 28. 1. 1987, I R 85/80, BStBl1987 II 616; 18. 10. 1972, IR 237170, BStBl1973 II 136; 24. 7. 1964, VI 51163, BB 1964, 1288. 80 Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 5, 4 Abs 1 öEStG bzw §§ 5 Abs 1, 4 Abs 1 dEStG. 81 BFH 23. 6. 1983, IV R 192/80, BStBl1983 II 725. 82 Hervorhebung vom Autor.

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

ten Hausbaues oder zu anderen vergleichbaren Zwecken.B3 Hier können die Überweisungen bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Entnahme angesehen werden, weil das Betriebsvermögen durch sie nicht berührt wird. 84 Zinsaufwendungen, die durch solche dem privaten Bereich zuzurechnende Kontenüberziehungen entstehen, sind keine Betriebsausgaben; sie sind vielmehr von den übrigen (betrieblich veranlaßten) Zinsaufwendungen abzugrenzen." Zweitens: "Die hier getroffene Entscheidung betrifft ausschließlich die Fälle, in denen der Gewinn nach § 4 Abs 1 und § 5 Abs 1 EStG85 ermittelt wird. Sie zeichnen sich dadurch aus, daß das Kontokorrentkonto in den Büchern des Steuerpflichtigen als Bestandteil des Betriebsvermögens berücksichtigt wird und bei der Überziehung eines solchen Kontos die Vermutung für eine betrieblich veranlaßte Kreditaufnahme spricht. "

Die Vermutung der betrieblichen Veranlassung entnahmebedingter Schuldzinsen, soweit nicht "außergewöhnliche private Verwendungen größeren Umfangs" finanziert werden, gilt auch für die Beurteilung entnahmebedingter Kredite bei Personenhandelsgesellschaften. 86 • 87 Entnahmen zur Bezahlung von Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerschulden zählen nicht zu den "außergewöhnlichen privaten Verwendungen größeren Umfangs". 88 Der VIII. Senat des BFH hat sich der vom IV. Senat entwickelten Rechtsprechung der Abgrenzung betrieblich und privat veranlaßter Schuldzinsen je nachdem, ob die Entnahmen den "üblichen Lebensbedarf" oder aber "außergewöhnliche private Verwendungen größeren Umfangs" bedecken, angeschlossen,89. 90

83 Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 24. 11. 1967, VI R 71166, BStBl1968 II 177 (Ein über betriebliche Bankkonten einer KG abgewickelter Kredit zum Bau eines Privathauses für die Gesellschafter ist eine Privatschuld.); BFH 18. 11. 1980, VIII R 194/78, BStBI 1981 II 510 (Schuldzinsen aus einem Kredit zum Bau eines privaten Einfamilienhauses sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.). 84 Der BFH verweist an dieser Stelle nochmals auf sein Urteil vom 24. 11. 1967, VI R 71166, BStBl1968 II 177 (siehe FN 83). 85 Hervorhebung vom Autor. 86 BFH 24. 5. 1984, IV R 221183, BStBl1984 II 706. 87 Nach Söffing, FR 1984, 563 f, gilt dies auch für Gesellschaften des bürgerlichen Rechts, soweit sie ihren Gewinn durch einen Betriebsvermögensvergleich ermitteln. 88 BFH 24. 5. 1984, IV R 221183, BStBl1984 II 706. 89 BFH 13. 12. 1984, VIII R 258/80, BFHINV 1985,24; zitiert nach BFH 21. 5. 1987, IV R 39/85, BStBl1987 II 628; der I. Senat läßt dagegen ausdrücklich offen, ob er der Rechtsprechung des IV. Senats "in vollem Umfang beipflichten kann" (BFH 17. 4. 1985, I R 101181, BStBl1985 II 510). Vgl auch BFH 23.7. 1986, I B 25/86, BStBl1987 II 328. 90 Ebenso zB das Niedersächsische Finanzgericht 16. 2. 1984, VI 141182 (rechtskräftig), EFG 1984, 391; vgl auch die Verfügung der OFD Köln vom 9. 1. 1986 - S 214427 - St 113, DB 1986,513.

6. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

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6. Entnahmebedingte Schuldzinsen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Was für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gilt, gilt nicht für die Gewinnermittlung durch Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben91 : "In den Fällen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG (bzw § 4 Abs 1 EStG) spricht bei Kontenüberziehung eine Vermutung für eine betriebliche Veranlassung der (in der Überziehung liegenden) Kreditaufnahme. Zinsaufwendungen sind hiernach bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG oder nach § 4 Abs 1 EStG in der Regel Betriebsausgaben. - Eine Vermutung für den betrieblichen Charakter einer Kontokorrentschuld gibt es dagegen nicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Hier wird der Gewinn durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben ermittelt; eine Berücksichtigung der Bestände scheidet aus. Deshalb kann auch ein Kontokorrentkonto in diesem Fall kein betriebliches Bestandskonto darstellen92 , so daß auch die an den betrieblichen Charakter der Kontokorrentschuld anknüpfende Vermutung hier nicht eingreifen kann. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG sind vielmehr grundsätzlich alle über das Kontokorrentkonto abgewickelten Zahlungsvorgänge einzeln auf ihre betriebliche oder private Veranlassung zu untersuchen. 93 Dementsprechend müssen auch die zinsmäßigen Auswirkungen geprüft werden. "94.95 Jeder Buchungsvorgang auf einem Kontokorrentkonto ist regelmäßig "einem bestimmten betrieblichen oder privaten Anlaß zurechenbar. Auf die Aufteilung der Zinsen nach dem Verhältnis der betrieblich veranlaßten zu den privat veranlaßten Zahlungen ist im allgemeinen ohne Auswirkung, daß das Konto gelegentlich ein Guthaben ausweist. Denn die Verrechnung im Rahmen des Kontokorrents führt - es sei denn, daß sich Gläubiger und Schuldner auf eine abweichende Tilgung einigten - jeweils zu einer verhältnismäßigen Tilgung der einzelnen Posten. 96 Eine Regel, daß betriebliche Geldeingänge zunächst Betriebsschulden bzw den betrieblichen Saldoanteil tilgen oder daß

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480.

Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 22.2. 1973, IV R 69/69, BStBl1973 11

Hervorhebung vom Autor. BFH 23.6. 1983, IV R 185/81, BStBl1983 11 723; ebenso BFH 23.6. 1983, IV R 192/80, BStBl1983 11 725 (728). 95 Vgl auch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. 12. 1979, IX 146/77 (rechtskräftig), EFG 1980, 172; die Verfügung der OFD Köln vom 9. 1. 1986S 2144 - 27 - St 113, DB 1986,513 sowie das Schreiben des BMF vom 11. 5. 1988 - IV B 2 - S 2134 -17/88, DB 1988, 1139. 96 Der BFH beruft sich an dieser Stelle auf das Urteil des BGH vom 2. 11. 1967, 11 ZR 46/65, BGHZ 49, 24 (am Ende) und auf Hefermehl in Schlegelberger, Kommentar5 , § 355 HGB, Anm 54 f, obwohl Hefermehl aaO die Lehre von der verhältnismäßigen Tilgung unter Berufung auf Canaris in Großkommentar3 , § 355 HGB, Anm 68, kritisiert. 93

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

vorrangig mit Privatschulden bzw mit dem privaten Saldoanteil verrechnet wird, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. "97 "Die hiernach notwendige Abgrenzung zwischen betrieblich und außerbetrieblich veranlaßten Zinsaufwendungen kann - sofern nach den gegebenen Umständen nicht eine einfachere Aufteilung möglich ist - mit Hilfe der ZinszahienstaJJelmethode 98 durchgeführt werden. Diese Methode berücksichtigt bei der Zinsaufteilung auch das - wegen des ständigen Wechsels der Kredithöhe wichtige - Zeitmoment. "99

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz 1oo wendet die vom BFH zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG entwickelten Grundsätze auch auf die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen 101 an. 7. Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden

Nach Auffasung des I. Senates des BFHIOZ ist eine Umwandlung von Privatin Betriebsschulden möglich: Der Steuerpflichtige ist berechtigt, "einerseits sämtliche in seinem Betrieb zB als Einnahmen erzielten Barmittel zu entnehmen und andererseits alle anfallenden Betriebsausgaben und Anschaffungskosten durch Darlehen zu finanzieren. In diesem Sinne" kann der Steuerpflichtige nach der Aufnahme eines privaten Darlehens "laufend Barmittel entnehmen, sie zur Tilgung des Darlehens verwenden und in gleicher Höhe ein neues Darlehen aufnehmen, um auf diese Weise dem Betrieb die vorher entzogenen Mittel wieder zuzuführen. Wirtschaftlich gesehen" kann der Steuerpflichtige "anstelle der Tilgung des einen und der Neuaufnahme eines anderen Darlehens auch den Verwendungszweck des ersten Darlehens verändern, um auf diese Weise seine Privatschuld durch eine Betriebsschuld zu ersetzen. 103, 104 Für die Annahme einer solchen Umschuldung kann die bilanzielle Behandlung der Darlehensverbindlichkeit durch den Steuerpflichtigen als Betriebsschuld sprechen. Dabei ist der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, daß ein Steuerpflichtiger im Zweifel die für ihn steuerlich günstigste Gestaltung wählen wird. Ist eine Umschuldung steuerrechtlieh anzuerkennen, so ist der Sachverhalt so zu behandeln, als habe der Betriebsinhaber die ursprünglich private Darlehens97 BFH 19. 3.1981,1\ R 169/80, BStBI1983 11 721. Vgl dagegen das Schreiben des BMF vom 11. 5. 1988 - IV B 2 - S 2134 - 17/88, DB 1988, 1139. 98 Hervorhebung vom Autor. 99 BFH 23. 6. 1983, IV R 185/81, BStBl1983 11 723; ebenso BFH 23. 6. 1983, IV R 192/80, BStBl1983 11 725. 100 Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21. 7. 1987,2 K 161/86 (Revision eingelegt), EFG 1988, 118. 101 Im Streitfall ging es um Landwirte, die ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelten (§ 13 a dEStG). 102 BFH 17.4. 1985, IR 101/81, BStBI1985 11 510. 103 Hervorhebung vom Autor. 104 Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 23. 6. 1983, IV R 192/80, BStBI1983 11 725. Siehe dazu III. B. 5.

7. Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden

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verbindlichkeit mit Hilfe laufender Entnahmen getilgt und gleichzeitig ein neues betrieblich veranlaßtes Darlehen aufgenommen. Aufgrund dieser Betrachtungsweise ergibt sich für die Dauer der Umschuldung eine in ihrer Höhe ständig zunehmende Betriebsschuld. Die in dieser Zeit fällig werdenden Zinsen sind in Privat- und Betriebsausgaben aufzuteilen. 105 Ist die Umschuldung vollständig durchgeführt, so bildet die Darlehensverbindlichkeit eine Betriebsschuld. Die nach Beendigung der Umschuldung anfallenden Zinsen sind in voller Höhe Betriebsausgaben. "106, 107 Nach der Auffassung des I. Senates ist also eine Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden nach Maßgabe der im Betrieb vorhandenen Barmittel und Zahlungseingänge möglich: Je mehr Barmittel im Betrieb vorhanden sind bzw je mehr Barmittel dem Betrieb zugehen, desto mehr Barmittel könnten entnommen und zur Tilgung einer Privatschuld verwendet werden. In eben dieser Höhe ist nach Ansicht des I. Senates eine Umwidmung von Privat- in Betriebsschulden auch ohne Geidbewegungen l08 möglich. Das Tempo der Umschuldung hängt von den vorhandenen Barmitteln und den Zahlungseingängen ab. 109 Der IV. Senat äußert Zweifel an der Auffassung des I. Senates: Der IV. Senat läßt offen, ob sich die Auffassung des I. Senates "mit dem Grundsatz verträgt, daß Verbindlichkeiten nicht durch einen Willensakt des Verpflichteten zu Betriebsvermögen gemacht werden können und daß die Besteuerung nur an verwirklichte, nicht aber an fiktive Sachverhalte anknüpfen darf". 110, 1!1 105 Der BFH verweist an dieser Stelle nochmals auf BFH 23. 6. 1983, IV R 192/80, BStBI 1983 I! 725; nach diesem Urteil ist die ZinszahlenstaJfelmethode eine geeignete Methode zur Ermittlung der betrieblichen und privaten Zinsanteile. Vgl II!. B. 6. 106 So der BFH aaO (FN 102); ebenso BFH 5.6.1985, I R 289/81, BStBl1985 I! 619; vgl auch BFH 23. 7. 1986, I B 25/86, BStBI 1987 I! 328. 107 Das Niedersächsische Finanzgericht folgt der Umschuldungstheorie des 1. Senates des BFH in seinem Urteil vom 4.8.1987, I 579/85 (Revision eingelegt), EFG 1988, 163. 108 Ohne Geldbewegungen heißt: Eine Entnahme der Barmittel, Tilgung der Privatschuld und Neuaufnahme einer Betriebsschuld (eines betrieblichen Darlehens oder Kredits) ist nicht notwendig. Das Niedersächsische Finanzgericht aaO (FN 107) meint dazu: Steht es dem Unternehmer frei, dem Betrieb sämtliche liquiden Mittel zur Begleichung von Privatschulden zu entnehmen und den dadurch hervorgerufenen Finanzbedarf durch Betriebskredite zu befriedigen, so ist es folgerichtig, dem Steuerpflichtigen "durch die Möglichkeit des zu demselben Ziel führenden verkürzten Weges der Umwidmung einer Privatschuld in eine betriebliche Schuld das lästige Hin und Her von Geldbewegungen (Entnahme der liquiden Mittel, Begleichung der Privatschuld, Neuaufnahme einer Betriebsschuld) zu ersparen". 109 Schmidt, FR 1985, 441, weist darauf hin, daß nach dieser Auffassung bei einem gutgehenden Geschäft jede Privatschuld rasch in eine Betriebsschuld umgewandelt werden kann. 110 BFH 2.4. 1987, IV R 92/85, BStBl1987 I! 621. 111 Vgl auch Groh in Schulze-Osterloh (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 155 f; Kieschke, WPg 1986, 698.

4 Beiser

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

Das deutsche Bundesministerium der Finanzen fordert die Finanzverwaltung auf, die Auffassung des I. Senates zu ignorieren. 112 8. Entnahmebedingte Schuldzinsen im Fall einer Überschuldung

Nach Auffassung des I. Senates des BFH (111. B. 7) können Privatschulden in Betriebsschulden umgewandelt werden. Ein negatives Kapitalkonto hindert eine solche Umschuldung nicht: "Das negative Kapitalkonto ist nur ein bilanzieller Verrechnungsposten, der nichts über die Entnahmefähigkeit von Wirtschaftsgütern aussagt. Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht hindern den Kaufmann nicht daran, Entnahmen zu tätigen, wenn das Kapitalkonto negativ ist bzw wenn die Entnahme den Stand des Kapitalkontos negativ werden läßt. "113

Entnahmebedingte Schuldzinsen führen auch im Fall einer realen Überschuldung des Betriebes zu Bertriebsausgaben. Der I. Senat des BFH leitet dies aus dem Betriebsausgabenbegriff ab: "Die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs 4 EStG stellt lediglich darauf ab, ob Aufwendungen (Schuldzinsen) in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb stehen oder zumindest ihm zu dienen bestimmt sind. Ein entsprechender Zusammenhang kann auch dann (noch) bestehen, wenn das Kapitalkonto 114 des Betriebsinhabers negativ 114 ist. Der Betriebsausgabencharakter von Aufwendungen (Schuldzinsen) ist mit anderen Worten unabhängig davon, ob der Betrieb über ein aktives Betriebsvermögen bzw über stille Reserven 114 verfügt oder ob er überschuldet 114 bzw vermägenslos 114 ist. Dies ergibt sich aus dem den Betriebsausgabenbegriff beherrschenden Veranlassungsgrundsatz. "115, 116

Ebenso wie der VwGH (111. A. 4) kommt also auch der BFH zu dem Ergebnis: Entnahmebedingte Schuldzinsen sind auch dann Betriebsausgaben, wenn der Betrieb real überschuldet ist. 112 Schreiben des BMF vom 27. 7. 1987, IV B 2 - S 2134 - 1187, BStBl1987 I 508; ebenso Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 21. 9. 1987 - S 2134 A - 13 - St II 20, WPg 1987, 749. 113 BFH 5. 6. 1985, I R 289/81, BStBl1985 II 619. 114 Hervorhebung vom Autor. 115 BFH 23. 7. 1986, I B 25/86, BStBi 1987 II 328 (mit Hinweisen auf gegenteilige Auffassungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung einiger Finanzgerichte). 116 Vgl auch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. 2. 1984, VI 141/ 82 (rechtskräftig), EFG 1984, 391; aA dagegen das Finanzgericht Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 28. 6. 1983, I 359/80 (Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt), EFG 1984, 111: Entnahmebedingte Schuldzinsen sind nicht Betriebsausgaben, wenn bei einem negativen Kapitalkonto dem Negativsaldo nicht ausreichende stille Reserven im Betriebsvermögen gegenüberstehen. Vgl auch das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 17. 4. 1986, 162/82 (Revision eingelegt), EFG 1986,549, sowie die gegenteiligen Auffassungen im Schrifttum und in der Rechtsprechung einiger Finanzgerichte, auf die der BFH in seinem Beschluß vom 23.7. 1986, I B 25/86, BStBl1987 II 328, hinweist.

9. Schuldzinsen als Werbungskosten

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9. Schuldzinsen als Werbungskosten An die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten stellt der BFH strengere Anforderungen als an die Anerkennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben. So führt der VIII. Senat im Zusammenhang mit der Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus: "Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten sind Werbungkosten bei den Einkünften aus Vennietung und Verpachtung, sofern die Schuldaufnahme der Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten, von Erhaltungsaufwand oder Werbungskosten jeder Art dient. Je weniger üblich 117 die Fremdfinanzierung ist (am wenigsten bei laufenden Werbungskosten), umso strengere Anforderungen sind an den Nachweis des wirtschaftlichen Zusammenhangs zu stellen. "118 Anders als bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (Ill. B. 5) spricht bei außerbetrieblichen Einkünften keine Vermutung für die Veranlassung durch die Einkunftserzielung bzw für den Zusammenhang mit der Einkunftserzielung. Im Gegenteil: Der Steuerpflichtige muß den Zusammenhang mit der Einkunftserzielung beweisen und die Anforderungen an die Beweislast steigen, je weniger üblich eine Fremdfinanzierung ist: "Die Darlegungs- und Nachweispflichten mildern oder erhöhen sich in dem Ausmaß, in dem der begehrte Abzug üblich 119 oder unüblich 119 ist. Da die Anschaffung oder Herstellung zu vermietender oder zu verpachtender Grundstücke und Gebäude üblicherweise l19 nur mit Fremdfinanzierung zu bewältigen ist, ist der wirtschaftliche Zusammenhang regelmäßig schon durch den Nachweis erbracht, daß Schuldaufnahme und Anschaffung oder Herstellung zeitlich beieinander liegen. Die Fremdfinanzierung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten und größeren Erhaltungsaufwands hält sich ebenfalls noch im Rahmen des Üblichen l19 , ist jedoch wirtschaftlich nicht zwingend. In diesem Bereich ist auch eine Eigenfinanzierung mit angesparten Mitteln denkbar. Es genügt im allgemeinen nicht, nur den zeitlichen Zusammenhang zwischen der Schuldaufnahme und der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungsmaßnahme oder der Erhaltungsmaßnahme darzulegen. Es muß zusätzlich glaubhaft gemacht oder nachgewiesen werden, daß die Schuldsumme für den angegebenen Zweck verwandt worden ist; es kann in diesen Fällen genügen, daß bei der Schuldaufnahme dieser Zweck genannt wird, zumal, wenn sich der Kreditgeber überdies eine dingliche Sicherheit auf dem betroffenen Grundstück einräumen läßt. Dies alles gilt in verstärktem Maße für die Fremdfinanzierung kleineren Erhaltungsaufwands und sonstiger Werbungskosten. Derartige Kosten pflegen 119 aus Eigenmitteln - insbesondere den laufenden Einnahmen - finanziert zu werden. Sie fallen unregelmäßig, oft unvorhergesehen und zumeist in kleineren Beträgen an. Eine Fremdfinanzierung kann im allgemeinen weder zeitgerecht noch mit vertretbarem Kreditaufwand durchgeführt werden. Wird dennoch eine Fremdfinanzierung behauptet, muß der Steuerpflichtige nachprüfbar darlegen, daß die Schuld zur 117

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Hervorhebung vom Autor. BFH 18. 11. 1980, VIII R 194/78, BStBl1981 11 510 (Leitsatz Nr. 3). Hervorhebung vom Autor.

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

Bestreitung eines bestimmten Werbungskostenaufwands aufgenommen und die Schuldsumme zweckentsprechend verwandt worden ist. Wird die Schuldsumme vorzeitig an den Steuerpflichtigen ausgezahlt, ist sie bis zu ihrer zweckentsprechenden Verwendung in einer Weise festzulegen, daß eine anderweitige Verwendung in der Zwischenzeit ausgeschlossen ist. "120

Zu Kontokorrentkrediten führt der VIII. Senat aus: Ein Kontokorrentkredit ist "nur dann eine Schuld, die mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im wirtschaftlichen Zusammenhang steht und zur Abzugsfähigkeit der Kreditkosten führt, wenn die Verschuldung ausschließlich 121 auf Zahlungen zurückzuführen ist, die der Vermietung und Verpachtung dienen. Werden Zahlungen auch für andere Zwecke geleistet, ist der Gesamtkredit 121 nicht mehr durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlaßt. Eine Aufteilung 121 des Kontokorrentkredits mit der Folge, daß gegebenenfalls nur die Kosten für die auszuscheidende privat veranlaßte Kreditierung vom Abzug ausgeschlossen sind, kommt - insoweit in Übereinstimmung mit der Handhabung bei betrieblichen Kontokorrentkrediten 122 - in Betracht, wenn die privat veranlaßte Kreditierung zuverlässig 123 abgegrenzt werden kann. "124 Nach Auffassung des IX. Senats 125 sind bei der Aufteilung von Kontokorrentzinsen in Werbungskosten und nichtabzugsfähige Aufwendungen bzw Sonderausgaben die Grundsätze zu beachten, "die für die Abgrenzung von betrieblich zu außerbetrieblich veranlaßten Kontokorrentzinsen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG gelten" ,126 Dh alle über ein Kontokorrentkonto abgewickelten Zahlungsvorgänge sind einzeln darauf zu untersuchen, ob sie durch die Einkunftserzielung oder durch die private Lebensführung (Einkommensverwendung) veranlaßt sind. "Diese Abgrenzung kann sofern eine einfachere Aufteilung nicht möglich ist - mit Hilfe der Zinszahlenstaffelmethode 127 durchgeführt werden. "128,129 Im Fall eines unverhältnismäßigen Arbeitsaufwands können die Schuldzinsen durch Schätzung 130 aufgeteilt werden. 131 BFH aaO (FN 118), BStBI 1981 II 510 (514). Hervorhebung vom Autor. 122 Siehe III. B. 5 und 6. 123 Hervorhebung vom Autor. 124 BFH aaO (FN 118), BStBl1981 II 510 (515f). 125 BFH 10. 6. 1986, IX R 11/86, BStBl1986 II 894. 126 Der BFH verweist an dieser Stelle auf BFH 23. 6. 1983, IV R 185/81, BStBl1983 II 723; siehe dazu III. B. 6. 127 Hervorhebung vom Autor. 12S BFH aaO (FN 125), BStBl1986 II 894 (895). 129 Vgl III. B. 6. 130 § 162 Abs 1 AO. Vgl dazu die mit G. G. gezeichnete Anmerkung in DB 1986, 2415: Danach besteht durch die Zulassung der Aufteilung im Schätzungsweg kein Widerspruch zur Rechtsprechung des IV. Senats, weil der IV. Senat in seinem Urteil vom 13. 3. 1986, IV R 118/84, BFHINV 1986, 466 (468), nur die "griffweise Schätzung" ausgeschlossen habe. 120 121

10. Kritische Würdigung

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10. Kritische Würdigung

Der BFH ist ebenso wie der VwGH der Ansicht, entnahmebedingte Schuldzinsen könnten auch im Fall einer realen Überschuldung des Betriebes Betriebsausgaben sein (111. B. 8); ebenso vertritt auch der BFH die Auffassung, Finanzierungsverbindlichkeiten teilten das Schicksal des finanzierten Wirtschaftsgutes (Ill. B. 4). Die Bedenken gegenüber diesen Thesen wurden schon bei der kritischen Würdigung der Rechtsprechung des VwGH (111. A. 8. a; 111. A. 8. c) vorgetragen. Zur Rechtsprechung des BFH ist darüber hinaus zu bemerken: a) Offensichtliche Widersprüche werden nicht ausgeräumt Nach Auffassung des I. Senates können Privatschulden ohne Geldbewegung in Betriebsschulden umgewidmet werden (111. B. 7). Der I. Senat setzt sich somit in offenen Widerspruch 132 zur ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach Verbindlichkeiten "nicht allein durch einen Willensakt des Unternehmers die Eigenschaft als Betriebs- oder Privatschuld wechseln können" (111. B. 1). Vom Großen Senat (§ 11 FGO) ist eine grundsätzliche Stellungnahme zu erhoffen. 133 b) Die These, es gebe keine gewillkürten Betriebsschulden, überzeugt nicht In seinem Urteil vom 7. 5. 1965 134 begründet der BFH die Auffassung, Schulden könnten nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein, mit dem Hinweis, ein Kaufmann sei "zum Schutze seiner Gläubiger schon nach §§ 38 und 39 HGB verpflichtet, in den Handelsbüchern seine Schulden ,genau zu verzeichnen'. Mit der Pflicht zur Bilanzwahrheit in diesem Sinne würde es aber im Widerspruch stehen, eine Betriebsschuld, ohne daß sie wirklich erlischt, über das Privatkonto auszubuchen und so in der Bilanz zum Verschwinden zu bringen. "135 Dem ist entgegenzuhalten: Eine Verpflichtung, Privatschulden in der Bilanz auszuweisen, besteht nach herrschender Auffassung nicht. 136 Ein VertrauensBFH aaO (FN 125), BStBl1986 II 894 (895). Vgl auch die Kritik des IV. Senates im Urteil vom 2. 4. 1987, IV R 92/85, BStBI 1987 II 621 (III. B. 7 - am Ende) und von Groh in Schulze-Osterloh (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 155 f. 133 Der IV. Senat des BFH hält eine unterschiedliche Berücksichtigung von Zinsaufwendungen je nach Art der Gewinnermittlung nicht für gerechtfertigt und hat deshalb den Großen Senat angerufen (Vorlagebeschlüsse vom 8.9. 1988, IV R 97/82 und IV R 66/87, BStBl1989 II 27 und 32). 134 BFH 7.5. 1965, VI 217/64 U, BStBl1965 III 445. 135 Siehe III. B. 1, wo das Urteil ausführlicher dargestellt ist. 131

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schutz hinsichtlich der Vollständigkeit der in der Bilanz ausgewiesenen Schulden wäre nur dann gerechtfertigt, wenn der Kaufmann verpflichtet wäre, sämtliche Schulden (Betriebs- und Privatschulden) in der Bilanz auszuweisen. Da eine solche Pflicht nicht besteht, darf niemand darauf vertrauen, daß der Kaufmann nicht Schulden hat, die nicht in der Bilanz ausgewiesen sind. Soweit die Pflicht zum Ausweis des Privatvermögens vertreten wird 137 , wird die Natur als Privatvermögen - trotz der Aufnahme in die Bilanz - nicht in Abrede gestellt. Das Problem der Zuordnung von Schulden besteht daher auch dann, wenn man eine Pflicht zum Ausweis des Privatvermögens annimmt. Werden auch die Privatschulden ausgewiesen, ist der Gläubigerschutz erst recht kein Problem: Sämtliche Schulden (Betriebs- und Privatschulden) werden ausgewiesen, eine Veränderung der Zuordnung läßt den Kaufmann nicht als "reicher" erscheinen als er ist. 138, 139 Im übrigen ist zu bedenken: Die handelsrechtliche Frage nach der Pflicht zum Ausweis von Schulden in der Bilanz und die steuerrechtliche Frage nach der Zuordnung von Schulden zur Einkunftserzielung oder zur Einkommensverwendung sind auseinanderzuhalten. So sind zB Kapitalgesellschaften handeIsrechtlich verpflichtet, sämtliche Schulden auszuweisen, da Kapitalgesellschaften handelsrechtlich kein Privatvermögen haben. l40 Über die steuer136 Brüggemann in Großkommentar3 , § 38 HGB, Anm 13; Baumbach / Duden / Hopt27 , § 242 HGB, Anm 4. A (ebenso Baumbach / Duden 24, § 38 HGB, Anm 4. C); Kußmaul in Küting / Weber, Handbuch der Rechnungslegung (Stuttgart 1986), 211 (II1 177); vgl auch Ischebeck, ebenda, 1897 f; Torggler / Kucsko in Straube, Kommentar zum Handelsgesetzbuch (Wien 1987), § 38, Anm 9; Vodrazka in Vodrazka (Hrsg) Handbuch Bilanz und Abschlußprüfung2 (Wien 1987), 66 (§ 129 AktG, Rz 15); Budde / Karig in Budde / Clemm / Pankow / Sarx, Beck'scher Bilanz-Kommentar (München 1986), 130 (§ 246 HGB, Anm 43); Hämmerle / Wünsch, Handelsrecht 13 (Graz 1976), 269. Vgl auch § 191 Abs 1 des Ministerialentwurfs zum Rechnungslegungsgesetz 1989 (RdW 1988, 224), wonach ein Kaufmann nur die dem Handelsgewerbe "gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden" auszuweisen hat. 137 zB Hildebrandt / Steckhahn in Schlegelberger5 , § 38 HGB, Anm 14. 138 Aus der Sicht des Gläubigerschutzes ist die Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden nie ein Problem: Durch die Umwidmung von Privat- in Betriebsschulden wird der Kaufmann allenfalls als "ärmer" dargestellt als er ist, jedenfalls - dh auch wenn man die Pflicht zum Ausweis des Privatvermögens (der Privatschulden) verneint - nicht als "reicher" als er ist. 139 Hoffmann, StuW 1968, Sp 647, begrüßt das Urteil des BFH aaO (FN 134), wonach die Überführung einer Schuld aus dem Betrieb in den privaten Sektor keine Einlage darstelle, mit dem Hinweis, sachlich ändere sich an der Haftung des Betriebsvermögens nichts, dem Betrieb würden keine neuen Werte zugeführt. Dem ist entgegenzuhalten: Ein Kaufmann haftet in der Regel für Betriebs- und Privatschulden mit seinem gesamten Vermögen (Betriebs- und Privatvermögen). Es ist somit nicht einsichtig, warum haftungsrechtlich etwas für oder gegen einen Wechsel von einer Betriebs- in eine Privatschuld und umgekehrt sprechen soll. Im übrigen steigt das Kapital einer Einkunftsquelle nicht nur dann, wenn der Einkunftsquelle positive Wirtschaftsgüter zugeführt werden, sondern auch dann, wenn der Einkunftsquelle negative Wirtschaftsgüter entzogen werden (also wenn die Einkunftsquelle von Schulden entlastet wird).

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rechtliche Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten ist damit noch nichts gesagt: Unterhält die Kapitalgesellschaft zB eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei 141 , so stellt sich steuerrechtlich das Problem der Zuordnung von Geldschulden zur Sphäre der Einkunftserzielung oder zur Sphäre der Einkommensverwendung, auch wenn das Handelsrecht eine solche Unterscheidung nicht kennt und nach Handelsrecht sämtliche Schulden auszuweisen sind. c) Der "objektive unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" kann das Zuordnungsproblem nicht lösen

Der BFH betont, die Zuordnung von Verbindlichkeiten müsse nach "objektiven" Umständen erfolgen (111. B. 2). Dabei wird das Schwergewicht auf den "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" gelegt. 142 , 143 Die Zwei schneidigkeit dieses Abgrenzungskriteriums stellt der BFH selbst unter Beweis: Findet der Erbe einer Einkunftsquelle (zB eines Betriebes oder eines Mietgebäudes ) einen Pflichtteilsberechtigten mit Hilfe eines Kredits (einer kreditfinanzierten Zahlung) ab, so sehen der IV. 144 und der IX.1 45 Senat des BFH einen - objektiven - "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit der künftigen Einkunftserzielung ("mit künftigen gewerblichen Einkünften"l46 bzw "mit künftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung"147). Die Kreditschuld zur Ablösung der Pflichtteilsverbindlichkeit ist danach - also nach den "objektiven" Umständen - eine Schuld der Einkunftsquelle. Baumbach / Duden / Hopt 27 , § 242 HGB, Anm 4. A. 141 VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0196, ÖStZB 1988, 152: "Liebhaberei" ist auch bei

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Kapitalgesellschaften möglich; ebenso Dorazil / Frühwald / Hock / Mayer / Paukowitsch, § 2 UStG, Anm 23 (Stand: 12. Lieferung/Februar 1986); aA Gassner, ÖStZ 1984, 138 ff. Der BFH läßt zum KStG 1977 bisher offen, ob Kapitalgesellschaften ausschließlich eine betriebliche Sphäre oder auch eine außerbetriebliche Sphäre haben (BFH 4. 2. 1987, I R 58/86, BStBI1988 11 215 sowie 25.11. 1987, I R 126/85, BStBl1988 11 220). Im Anwendungsbereich des KStG 1968 nahm der BFH auch bei Kapitalgesellschaften das Vorliegen einer außerbetrieblichen Sphäre an (BFH 24. 9. 1980, I R 88/77, BStBI 198111 108). 142 zB BFH 2.4.1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621 (mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung); siehe 111. B. 2 mit weiterführenden Hinweisen in FN 64 und 65. 143 Vgl VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0124, ÖStZB 1987, 302; 26. 3. 1985, 84/14/0059 (S 9 f im Erkenntnis); 26. 3. 1979,1387177, VwSlg 5365/F, wo ein "ursächlicher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" für die Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen gefordert wird. Siehe III. A. 1. Vgl auch Quantschnigg, ÖStZ 1987,18. 144 BFH 2. 4. 1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621. 145 BFH 9. 7. 1985, IX R 49/83, BStBl1985 11 722; ebenso 23. 4. 1985, IX R 39/81, BStBI1985 11 720; 26. 11. 1985, IX R 64/82, BStBI1986 11 161. 146 BFH aaO (FN 144). 147 BFH aaO (FN 145).

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

Anders der I. Senat des BFHI48: Der mit einem Pflichtteils anspruch vergleichbare 149 Erbersatzanspruch (§ 1934 a BGB) beruht auf dem Erbfall und ist daher der Privatsphäre zuzuordnen. Findet der Erbe den Erbersatzanspruchsberechtigten mit Hilfe eines Kredits ab, so dient der Kredit der Finanzierung einer Privatschuld. Die Kreditschuld ist somit nach "objektiven Gesichtspunkten" (111. B. 1) eine Privatschuld. 15o Der IV. und der IX. Senat sehen also den "objektiven unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang" mit der Erzielung künftiger Einkünfte, der I. Senat sieht dagegen den objektiven Zusammenhang mit der privaten Pflichtteils- bzw Erbersatzverbindlichkeit. Der "objektive unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" erweist sich damit als untaugliches Abgrenzungskriterium: Die Zuordnung ist verschieden je nachdem, welchen objektiven Zusammenhang man sieht bzw in den Vordergrund stellt. Wird zB ein durch Entnahmen ausgelöster Kreditbedarf abgedeckt, kann man den Kredit im Zusammenhang mit den Entnahmen und den dadurch befriedigten privaten Aufwendungen sehen; der Kredit führt so gesehen zu einer Privatschuld. Sieht man dagegen den Zusammenhang mit der Einkunftsquelle und deren Finanzierungsbedarf, so dient der Kredit der Finanzierung der Einkunftsquelle und die Kreditschuld ist der Einkunftsquelle zuzuordnen. Der Zusammenhang ist in den geschilderten Fällen zu beiden Sphären (Einkunftsquelle; Privatsphäre) gleich stark. Auch die Kriterien "unmittelbar", "wirtschaftlich", "objektiv" helfen nicht weiter: Beide Auffassungen bauen auf "objektiven" Gegebenheiten auf und interpretieren diese in "wirtschaftlicher" Sicht 151 , 152; der Zusammenhang mit der einen Sphäre ist ebenso nahe bzw unmittelbar/mittelbar wie mit der anderen Sphäre. Der "objektive unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang" ist somit nicht geeignet, das Zuordnungsproblem zu lösen. Beide Auffassungen des BFH (die des IV. und IX. Senats einerseits und die des I. Senats andererseits) sind 148 BFH 17. 4. 1985, I R 101181, BStBl 1985 11 510; vgl auch Wassermeyer, DStR 1986,777 f. 149 BFH 2.4. 1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621 (622). 150 Ebenso sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH Kredite zur Abfindung von Pflichtteilsberechtigten Privatschulden. VwGH 21. 10. 1986, 86/14/0124, ÖStZB 1987,302; 12. 11. 1985,85/14/0074, ÖStZB 1986, 122; 6.11. 1984,84/14/0075, ÖStZB 1985,222 (Abfindungszahlungen an weichende Erben); VfGH 2. 10. 1984, B 528/80, VfSlg 10. 168; ÖStZB 1986, 179 (Der VfGH hegt keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Qualifikation einer Pflichtteilsschuld als Privatschuld, auch wenn ein Betrieb geerbt wird.); VwGH 12. 5. 1981,81114/0008,81/14/0014 (S 8 im Erkenntnis); 4. 11. 1980,804,954,955/80, ÖStZB 1981,204; 1. 2. 1980, 1535, 1747, 1748/79, ÖStZB 1980,259; 14. 11. 1978, 1085, 1217/76, ÖStZB 1979, 138; 8. 2. 1977, 122/77, ÖStZB 1977, 156. 151 § 21 BAO - wirtschaftliche Betrachtungsweise; siehe dazu StolI, Das Steuerschuldverhältnis (Wien 1972), 29 ff; derselbe, BAO-Handbuch6 (Wien 1980),48 ff. 152 Siehe auch Tipke / Kruse 12 , § 4 AO, Tz 106 (Stand: 35. Lieferung/Juli 1980).

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"einäugig": Es wird nur ein Zusammenhang herausgegriffen, der gegenläufige Zusammenhang zur jeweils anderen Sphäre 153 wird nicht gesehen. Das Dilemma für den Steuerpflichtigen besteht darin, daß nicht er, sondern der entscheidende Senat den Zusammenhang aussucht, der zur Entscheidungsgrundlage gemacht wird. Der VIII. Senat kommt in seinem Urteil vom 6. 2. 1979154 zu einem bemerkenswerten Ergebnis: Nach Auffassung des VIII. Senates stehen (Zwischen-) Kreditzinsen zur Finanzierung eines Bausparvertrages sowohl mit den Bausparguthabenzinsen (Zinsgutschriften der Bausparkasse als Einkünfte aus Kapitalvermögen) als auch "mit der Erlangung des Bauspardarlehens und damit mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung"155 "im Zusammenhang". Der VIII. Senat sieht also einen Zusammenhang nach verschiedenen Seiten und ordnet die Schuldzinsen aus ein- und demselben Kredit verschiedenen Einkünften zu (teilweise l56 den Einkünften aus Kapitalvermögen, teilweise den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). 157 d) Willkürliche Differenzierung zwischen "gewöhnlichen" und "außergewöhnlichen" Entnahmen Der BFH (111. B. 5) unterscheidet bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zwischen Entnahmen "zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs" und Entnahmen für "außergewöhnliche private Verwendungen größeren Umfangs". Bei Entnahmen "zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs" spricht nach Auffassung des IV. und VIII. Senats "eine Vermutung" für die betriebliche Veranlassung entnahmebedingter Schuldzinsen (dh von Schuldzinsen aus Krediten zur Auffüllung eines entnahmebedingten Kapitalbedarfs). Bei Entnahmen für "außergewöhnliche private Verwendungen größeren Umfangs" wird dagegen vermutet, daß nicht Eigenkapital entnommen wird, sondern daß von vornherein Fremdkapital - nämlich Kredite zur Auffüllung des "entnahmebedingten" Kapitalbedarfs - für außerbetriebliche Zwecke aufgenommen wird. Die Differenzierung zwischen "gewöhnlichen" und "außergewöhnlichen" Entnahmen ist Willkür: Die Unterscheidung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen privaten Aufwendungen ist für außergewöhnliche Bela153 Sphäre der Einkunftserzielung einerseits, Sphäre der Einkommensverwendung (nichteinkunftserzie1ende Privatsphäre ) andererseits. 154 BFH 6. 2. 1979, VIII R 70/76, BStBl1979 11 550. 155 Im Streitzeitraum wurde in der BRD der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt. 156 bis zur Höhe der Zinsgutschriften. 157 Der BFH aaO (FN 154) läßt allerdings - aus verfahrensrechtlichen Gründen offen, ob die Schuldzinsen nicht in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind.

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

stungen von Bedeutung, nicht aber für die Abgrenzung der Einkunftserzielung von der Einkommensverwendung. Zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen privaten Aufwendungen besteht im Hinblick auf die Abgrenzung von privaten Aufwendungen (Aufwendungen der Einkommensverwendung) einerseits und Betriebsausgaben/Werbungskosten (Aufwendungen zur Einkunftserzielung) andererseits kein Wertungsunterschied: In beiden Fällen liegen Aufwendungen der Privatsphäre (Einkommensverwendung) vor. Steht fest, daß der Einkunftsquelle Wirtschaftsgüter für private Zwecke entzogen werden, so macht es keinen Unterschied, um welche Zwecke der Privatsphäre es sich handelt. Es ist somit nicht einsichtig, warum für "gewöhnliche" Entnahmen (Entnahmen "zur Deckung des üblichen Lebensbedarfs") anderes gelten soll als für "außergewöhnliche" (Entnahmen für "außergewöhnliche private Verwendungen größeren Umfangs"). 158, 159 Die These, betriebliche Kredite zur Finanzierung von Privatentnahmen seien nur insoweit Betriebsschulden, als die entnommenen Mittel nicht über den "üblichen Lebensbedarf" hinausgehen, läuft auf ein willkürliches - im Gesetz nicht gedecktes _160 Entnahmeverbot hinaus. Im Extremfall kann der Steuerpflichtige sein gesamtes (in der Einkunftsquelle vorhandenes) Eigenkapital entnehmen. Eine gesetzliche Schranke bzw ein gesetzliches Entnahmeverbot besteht nicht. Der BFH setzt sich in Widerspruch zu der auch von ihm vertretenen Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen (111. B. 3).

158 Vgl auch das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. 12. 1979, IX 15/ 78 (Revision eingelegt), EFG 1980, 171; Brewi / Schön, DStR 1978, 101; Paus, DStZ 1985,363 f; Siegel, StuW 1985, 210 f, 218. 159 Der IV. Senat ist sich neuerdings seiner Sache nicht mehr sicher: Im Urteil vom 21. 5. 1987, IV R 39/85, BStBl1987 11 628 (629; unter 3. b der Urteilsgründe) findet sich der Satz: "Die Besonderheiten des Streitfalls würden eine abweichende Entscheidung auch dann rechtfertigen, wenn an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten und die Verwendung der Mittel nicht dem üblichen Lebensbedarf zuzurechnen wäre." Der Konjunktiv (" ... , wenn an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten ... wäre.") läßt auf Zweifel schließen. Der I. Senat hat sich - im Gegensatz zum VIII. Senat (FN 89) - der Rechtsprechung des IV. Senates nicht angeschlossen, sondern läßt ausdrücklich offen, ob er der Rechtsprechung des IV. Senates "in vollem Umfang beipflichten kann" (BFH 17. 4. 1985, IR 101/81, BStBl1985 11 510; vgl auch BFH 23.7.1986, I B 25/86, BStBl1987 11 328). 160 Ebenso Paus, DStZ 1985, 364; vgl auch Siegel, StuW 1985, 210 f, 218, sowie das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10. 12. 1979, IX 15178 (Revision eingelegt), EFG 1980, 171. Insofern ist auch der Hinweis des BFH (23.6. 1983, IV R 192/ 80, BStBI 1983 11 725) auf den Beschluß des BVerfG vom 13. 3. 1979, 2 BvR 72176, BStBI 1979 11 322i verfehlt: Eine gesetzlose bzw willkürliche Abgrenzung von Schuldzinsen zur Einkunftserzielung und Schuldzinsen der Einkommensverwendung hatte das BVerfG nicht vor Augen.

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e) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung Nach Auffassung des BFH gelten für die Zuordnung von Schulden zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich und bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) unterschiedliche Grundsätze: Bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich spreche eine Vermutung für die betriebliche Bedingtheit entnahmebedingter Schuldzinsen (IlI. B. 5)161, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG sei dagegen jeder einzelne Zahlungsvorgang auf seine betriebliche oder private Veranlassung zu untersuchen (Ill. B. 6). Die nach der Art der Gewinnermittlung unterschiedliche Abgrenzung von Betriebs- und Privatschulden ist sachlich nicht gerechtfertigt und mit dem Prinzip der Totalergebnisgleichheit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und 3 EStG nicht zu vereinbaren: Das Argument, auf Grund der Gewinnermittlung "durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben" scheide "eine Berücksichtigung der Bestände" aus l62 , überzeugt nicht: Daß zB Waren bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG nicht auf einem Bestandkonto geführt werden, bedeutet nicht, daß die Waren nicht Betriebsvermögen sind. Vielmehr sind die Waren, auch wenn sie nicht bestandkontenmäßig erfaßt sind, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG ebenso Betriebsvermögen wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG. Wären die Waren Privatvermögen, dürften die Veräußerungserlöse nicht als Betriebseinnahmen erfaßt werden. 163 Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und Abs 3 EStG gibt es keinen Unterschied im Umfang des Betriebsvermögens. l64 Der einzige Unterschied 161 Zur Differenzierung zwischen "gewöhnlichen" und "außergewöhnlichen" Entnahmen siehe III. B. 10. d. 162 BFH 23.6. 1983, IV R 185/81, BStBl1983 11 723 (725, linke Spalte). 163 In dieselbe Richtung zielt die Kritik von Bareis, StuW 1986, 126. 164 Nach Auffassung des VwGH gibt es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Unterschied zur Gewinnermittlung. nach § 5 EStG kein gewillkürtes Betriebsvermögen (VwGH 10. 9. 1987,85/13/0134, OStZB 1988, 103; DoraltiRuppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 , Wien 1986, 75). Während der VwGH gewillkürtes Betriebsvermögen überhaupt nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG anerkennt (VwGH 22.9.1970,1869/69, ÖStZB 1971,80; Doralt / Ruppe aaO, 13 , 61), anerkennt der BFH gewillkürtes Betriebsvermögen auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG, jedoch ebenfalls nicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG (BFH 14. 11. 1972, VIII R 100/69, BStBl1973 11 289). Diese Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ist abzulehnen: Stoll in Gassner / Pointner-Exinger (Hrsg), Bilanz und Rechnungswesen, FS-Stadler (Wien 1981), 267 ff; Wassermeyer in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privat sphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 315 ff; Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 516 ff; Tipke, StuW 1979, 206; derselbe, Steuerrecht 11 (Köln 1987),245 ff; Merten, FR 1979,367 ff; Weber-Grellet in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, D 154 ff (Stand: 5. ErgänzungslieferunglJanuar 1988) mit weiteren Literaturhinweisen.

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III. Die Rechtsprechung: B. Der Bundesfinanzhof

besteht in der Methode der Gewinnermittlung. Zeitliche Verschiebungen der Erfolgswirksamkeit von Aufwendungen und Erträgen sind möglich 165 , auf lange Sicht müssen beide Methoden zum selben Ergebnis führen (Maxime der Totalergebnisgleichheit)166: Die Ermittlungsmethode (Art der Gewinnermittlung) darf keinen Einfluß auf die zu ermittelnde Größe (den Gewinn oder Verlust) haben. 167 Daher muß auch die Zuordnung von Schulden zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG und bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG nach denselben Grundsätzen erfolgen. Unterschiedliche Zuordnungsregeln oder Zuordnungs-Vermutungen sind sachlich nicht gerechtfertigt. f) Für Schuldzinsen als Werbungskosten gelten nicht strengere Voraussetzungen als für Schuldzinsen als Betriebsausgaben

Ebenso unsachlich wie die Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ist die Rechtsprechung, wonach für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten strengere Voraussetzungen gelten sollen als für die Aner165 Siehe dazu zB Weber-Grellet in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, D 7 und 10 (Stand: 5. Ergänzungslieferung/Januar 1988); Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts (Wien 1986) 13 ,74 f; VwGH 28. 10. 1981,604178, ÖStZB 1982,211; 19. 3. 1980,2143177,472/80, ÖStZB 1980,260. 166 "Auf die Dauer gesehen muß die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG zu demselben Gesamtergebnis führen wie der Vermögensvergleich - Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit -." BFH 31. 8. 1972, IV R 93/67, BStBl1973 II 51. Ebenso BFH 17. 5. 1960, I 35/57 S, BStBI 1960 III 306; 23. 11. 1961, IV 98/60 S, BStBl1962 III 199; 3. 7.1968, I 113/65, BStBl1968 II 736; 2. 9.1971, IV 342/65, BStBi 1972 II 334; 6. 12. 1972, IV R 4-5172, BStBI1973 II 293; 16. 1. 1975, IV R 180171, BStBI 1975 II 526; 4. 8. 1977, IV R 119/73, BStBI 1977 II 866; 24. 10. 1979, VIII R 49177, BStBl1980 II 186; 23. 2. 1984, IV R 128/81, BStBl1984 II 516. Vgl auch die Vorlagebeschlüsse des IV. Senats an den Großen Senat, wonach eine unterschiedliche Berücksichtigung von Zinsaufwendungen je nach Art der Gewinnermittlung nicht gerechtfertigt ist (8. 9. 1988, IV R 97/82 und IV R 66/87, BStBI1989 II 27 und 32). VwGH 19. 3. 1980,2143177,472/80, ÖStZB 1980,260; 28.10. 1981,604178, ÖStZB 1982,211. Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 296; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts (Wien 1986) 13 :, 75; Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 517; Heinicke in Schmidt (München 1988), § 4 EStG, Anm 4; Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 4 EStG, Anm 85 a [2] (Stand: 97. Lieferung/Dezember 1971); Blümich / Falk l2 , § 4 EStG, Rz 30 (Stand: 19. Lieferung/Mai 1985); Nieland in Littmann / Bitz / Meincke l4 , 15, §§ 4, 5 EStG, Anm 43; Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke l4 , 15, §§ 4, 5 EStG, Anm 2161; Weber-Grellet in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, D 10 (Stand: 5. Ergänzungslieferung/Januar 1988) mit weiteren Hinweisen. Vgl auch den Beschluß des BFH vom 9.5,1988, IV B 35/87, BStBI1988 II 725 (Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung der unterschiedlichen Abgrenzung von Zinsaufwendungen je nach Art der Gewinnermittlung). 167 Tipke, Steuerrecht II (Köln 1987),260: "Es müssen für alle Einkünfteermittlungsarten gleiche Ergebnisse erzielt werden; die unterschiedliche Technik darf das Ergebnis nicht beeinflussen."

10. Kritische Würdigung

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kennung von Schuldzinsen als Betriebsausgaben (111. B. 9). Dies ist umso unverständlicher, als der BFH unter Werbungskosten alle durch die Einkünfteerzielung veranlaßten Aufwendungen versteht und so den Werbungskostenbegriff dem Betriebsausgabenbegriff angleicht.l 68 • 169 g) Gesamtwürdigung

Ebenso wie der VwGH scheut der BFH die Klärung grundsätzlicher Fragen. Zwischen der Rechtsprechung der einzelnen Senate gibt es teilweise tiefgreifende Unstimmigkeiten und Widersprüche. Die damit verbundene Verwirrung und Rechtsunsicherheit ist groß: Das Ergebnis für den Steuerpflichtigen hängt zum Teil davon ab, welcher Senat entscheidet.

168 BFH 28.11.1977, GrS 2-3177, BStBl1978 II 105 (108); 23.6.1978, VI R 133/76, BStBl1978 II 457; 27. 11. 1978, GrS 8177, BStBl1979 11 213 (216); 31. 10. 1978, VIII R 196177, BStBl1979 II 401 (402); 6.3.1979, VIII R 110/74, BStBl1979 11 551 (552); 20. 11. 1979, VI R 25/78, BStBl1980 11 75 (76); 21. 11. 1980, VI R 202179, BStBl1981 11 131 (132); 7. 11. 1980, VI R 50/79, BStBl1981 11 216 (217); 28. 11. 1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II 368 (369); 18. 11. 1980, VIII R 194/78, BStBi 1981 11 510 (513); 15. 5. 1981, VI R 66/78, BStBl1981 11 735 (736); 21. 7.1981, VIII R 154/76, BStBl1982 11 37 (38 f); 21. 7. 1981, VIII R 32/80, BStBl1982 II 41 (42); 19. 3. 1982, VI R 25/80, BStBi 198211 442; 19. 2. 1982, VI R 31/78, BStBl1982 11 467 (468); 23.4. 1982, VI R 30/80, BStBl1982II 500 (501); 30.3. 1982, VI R 162/78, BStBl1982 II 595 (596); 1. 10. 1982, VI R 192179, BStBl 1983 11 17 (18); 19. 2. 1982, VI R 61/79, BStBI 1983 11 466; 13. 1. 1984, VI R 194/80, BStBl1984 11 315 (316); 23.3. 1984, VI R 182/81, BStBl1984 11 557 (558); 9. 5. 1984, VI R 63/80, BStBl1984 11 560 (561); 18. 5. 1984, VI R 130/80, BStBI 198411 588 (589); 23. 10. 1984, IX R 48/80, BStBl1985 11 453 (454); 20. 12. 1985, VI R 45/84, BStBl1986 II 459 (460); 4.7. 1986, VI R 227/83, BStBl1986 II 771; 11. 7. 1986, VI R 39/83, BStBl1986 11 866 (867); 6. 11. 1986, VI R 106/85, BStBl1987 11 81 (82); 7.8. 1987, VI R 60/84, BStBl1987 11 780 (781). 169 Ebenso Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht (Köln 1987); 21; Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 298 f; Söhn, StuW 1983, 193 ff, 204 f; von Bornhaupt, DStR 1983,11 ff; derselbe in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 149 ff (198, 199); Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts (Wien 1986) 13,125.

IV. Das Schrifttum Das Problem der Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nach der Beseitigung des privaten Schuldzinsenabzugs wurde in der Literatur bald erkannt.1,2 Während die Kommentare 3 im wesentlichen die Rechtsprechung kritisch durchleuchten 4 , bieten einige Autoren umfassende Lösungskonzepte an, Dabei lassen sich folgende Linien erkennen: 1. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle

Mehrere AutorenS lösen die Zuordnungsproblematik über die Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen: Dem Steuerpflichtigen steht es frei, seine 1 Siehe zB Martin, DB 1972, 1192; Risse, BB 1973,417; Gerard, FR 1973, 307 (311); Oswald, DStR 1974, 110; Albrod / Friele, DStR 1975,92; dieselben, DStR 1975, 521; Martin / Beckermann, DStR 1975, 520; Oswald, DStZ 1976, 24; (umfassend) Philipowski in Steuerkongreß-Report 1976 (München 1976), 71 ff (87 ff); Trimpop, FR 1976,578; Söffing, FR 1976, 287; Kreile / Söffing, DStZ 1977, 259; Kottke, DStR 1977, 523; Brewi / Schön, DStR 1978, 99. Vgl auch die Auseinandersetzung von Heuer und Speich in FR 1963, 350 f, 351 f. 2 Vgl auch das Gutachten der deutschen Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, S 162 ff, das auf Abgrenzungsprobleme hinweist, die in der Praxis nicht ohne Schwierigkeiten zu bewältigen seien (siehe dazu H. 5. b). 3 Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 4 Abs 1 EStG, Tz 12 (S 11 f; Lieferung Jänner 1985), § 16 Abs 1 allgemein, Tz 2 (Lieferung Jänner 1986) und § 16 Abs 1 Z 1, Tz 1 bis 5 (Lieferung August 1984); Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985), § 6 EStG, Tz 53 sowie § 16 EStG, Tz 70 f; Schögl/ Wiesner / Nolz / Kohler9 (Wien 1988), § 16 EStG, Anm 4; Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 4 EStG, Anm 8 i (E 59 ff; 93. Lieferung/Dezember 1970), § 4 EStG, Anm 10 e (2) (E 78; 93. LieferunglDezember 1970), § 4 EStG, Anm 62/Schuldzinsen (E 367; 90. Lieferung/Juni 1970), § 9 EStG, Anm 20 (115. LieferungIDezember 1975); § 9 EStG, Anm 36/Schuldzinsen (E 144; 109. Lieferung/Juni 1974); § 10 EStG, Anm 3 (E 25 ff' 155. LieferungINovember 1987); Littmann / Bitz / Meincke 14 (Stuttgart 1985) bzw 15 (Stuttgart 1988), §§ 4,5 EStG, Rz 2134 ff, § 9 EStG, Rz 162 ff, § 10 EStG, Rz 26, § 12 EStG, Rz 111; Blümich / Falk 12 , § 4 EStG, Rz 330/Schuldzinsen (19. Lieferung/Mai 1985), § 9 EStG, Rz 191 ff (18. Lieferung/April 1985), § 9 EStG, Rz 490/Schuldzinsen (18. Lieferung/April 1985); Plückebaum in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, A 165 f; WeberGrellet in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, D 270 ff (5. Lieferung/Januar 1988); Lademann / Söffing / Brockhoff, §§ 4, 5 EStG, Anm 93 ff, § 9 EStG, Anm 27 ff (Stand: 74. Lieferung/Februar 1987); Heinicke in Schmidt7 (München 1988), § 4 EStG, Anm 42, 43 und 99 (Schuldzinsen) sowie Drenseck aaO, § 9 EStG, Anm 4. 4 Vgl auch die umfassende Darstellung von Philipowski, Erwünschte und unerwünschte Steuerfolgen bei Kreditverhältnissen im Bereich des Betriebs- und Privatvermögens, Steuerkongreß-Report 1976 (München 1976), 71 ff; Meilicke, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen (Ein Beitrag zur Vermeidung von Fehlern bei der Finanzplanung), Steuerberater-Jahrbuch 1981/82 (Köln 1982), 223 ff.

1. Die freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle

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Einkunftsquelle mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren. Der Steuerpflichtige ist berechtigt, sein Eigenkapital aus der Einkunftsquelle abzuziehen (zu entnehmen) und durch Fremdkapital zu ersetzen. Die Grenze bildet das in der Einkunftsquelle vorhandene Kapital, wobei die einen auf das buchmäßige Kapitalkonto des Betriebes abstellen 6 , andere dagegen die Berücksichtigung der stillen Reserven fordern? Bareis 8 spricht sich für die Berücksichtigung der stillen Reserven aus, wobei jedoch die latente Gewerbesteuerbelastung in Abzug zu bringen sei. Tichy / Khun 9 und Rudolph lO wollen entnahmebedingte Schulden im Fall eines negativen Kapitals erst dann als privat veranlaßt qualifizieren, wenn und soweit das negative Kapital auch durch einen fiktiven Unternehmerlohn ("Anrechnung unentgeltlich erbrachter Arbeitsleistungen"ll des Steuerpflichtigen) nicht aufgefüllt wird. Kottke 12 und Lempenau 13 nehmen eine private Veranlassung entnahmebedingter Schuld(zins)en nur in Fällen des Mißbrauchs (der Steuerumgehung)14 an. Beater 14a anerkennt die Finanzierungsfreiheit des Unternehmers, will jedoch aus Gründen der Steuergerechtigkeit den Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben insoweit nicht zulassen, als die Entnahmen den Jahresgewinn übersteigen (insoweit seien 5 Söffing, FR 1976, 287; Trimpop, FR 1976, 578; Kreile / Söffing, DStZ 1977, 259 (263 f) - vgl auch Söffing, FR 1984, 185 (191 f); Kottke, DStR 1977, 523; Brewi / Schön, DStR 1978, 99; Werndl, SWK 1979, A I, 205; Lechner (KarI), ÖStZ 1980, 249 (253 ff); Wassermeyer, DStZ 1981, 490; Schimetschek, FJ 1981, 141 (142 f); Heinrich, DStZ 1982,100; Rieger, FR 1982,181; Tichy / Khun, FJ 1982,146; Wacker, Spezielles Veranlassungsprinzip für die Bilanzierung von Schulden in der Steuerbilanz bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften, in Fischer (Hrsg), Unternehmung und Steuer, FS-Scherpf (Wiesbaden 1983), 83 ff (91 ff); Heidrich, BB 1984, 314; Siegel, StuW 1985, 207; Bareis, StuW 1986, 118; Lempenau, DB 1987, 113 (115); derselbe, Steuerberater-Jahrbuch 1986/87 (Köln 1987), 327 (334); Lechner (Eduard), Betriebliche Finanzierung und steuerlicher Schuldzinsenabzug - ein Beitrag zur Abgrenzung betrieblicher und privater Schuldzinsen, in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS- (KarI) Lechner (Wien 1987), 189 ff; vgl auch Rudolph, DStZ 1988, 211. 6 Trimpop, FR 1976, 578; Rieger, FR 1982,181 (182 f); Wacker aaO (FN 5), 94; Siegel, StuW 1985, 207 (214) - Ausnahme: Nach Siegel sind stille Reserven ausnahmsweise dann zu berücksichtigen, wenn "steuerliche Bewertungswahlrechte mit Subventionscharakter" ausgenutzt werden. 7 Söffing, FR 1976, 287 (288); Kreile / Söffing, DStZ 1977, 259 (263 f); Brewi / Schön, DStR 1978, 99 (100); Tichy / Khun, FJ 1982, 146 (148); Korn in Kölner Steuerdialog (1984), 5481 (zitiert nach Siegel, StuW 1985, 214); Bareis, StuW 1986, 118 (123 f); Lechner (Eduard) aaO (FN 5), 189 (198 f). 8 Bareis StuW 1986, 118 (123 f). 9 Tichy / Khun, FJ 1982, 146 (147). 10 Rudolph, DStZ 1988, 211 (216). 11 Rudolph aaO (FN 10); vgl Tichy / Khun aaO (FN 9). 12 Kottke, DStR 1977, 523 (525 f). 13 Lempenau, DB 1987, 113 (115); derselbe in Steuerberater-Jahrbuch 1986/87 (Köln 1987),327 (334). 14 § 22 BAO; § 42 AO; vgl auch Küffner, DStR 1983, 441 (446). 14a Beater, StuW 1989, 178 f.

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IV. Das Schrifttum

entnahme bedingte Kredite nicht durch den Betrieb veranlaßt, die entsprechenden Schuldzinsen seien insofern nicht abzugsfähig). 2. Entnahmebedingte Schuldzinsen sind privat veranlaßt

Andere Autoren!5 stellen den Zusammenhang mit der Entnahme in den Vordergrund: Erst durch die Entnahme entsteht in der Einkunftsquelle ein Fremdkapitalbedarf; ohne Entnahme wäre eine Fremdmittelbeschaffung nicht notwendig. Die Fremdmittelaufnahme und die damit zusammenhängenden Schulden und Schuldzinsen sind somit durch die Entnahme bedingt. Auf Grund ihrer privaten Veranlassung sind die Schulden nicht der Einkunftsquelle zuzuordnen, die Schuldzinsen sind nicht abzugsfähig.

3. Zuordnung nach objektiven Kriterien

Wacker!6 und Djanani / Kapierer!? treten für eine Zuordnung nach objektiven Kriterien ein: Die Zuordnung von Schulden zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Einkommensverwendung) richtet sich grundsätzlich nach dem aus dem Betriebsausgabenbegriff (§ 4 Abs 4 EStG) abgeleiteten Ver anlassungsprinzip.18, !9 Schulden der Einkunftsquelle liegen demnach vor, wenn 15 Bilsdorfer, DStZ 1981, 340; Herden, DStZ 1981, 463 (469); Ceconi, ÖStZ 1981, 230; Meilicke, Steuerberater-Jahrbuch 1981/82 (Köln 1982),223 (232 f); Mackenstein, Steuer-Warte 1976, 113 (zitiert nach Kottke, DStR 1977, 524); Hirth, Steuer-Warte 1976, 114 (zitiert nach Kottke, DStR 1977, 524); Schwarz, Steuer-Warte 1976, 115 (zitiert nach Kreile I Söffing, DStZ 1977, 263); Sauer, StBp (Die steuerliche Betriebsprüfung) 1976,234 (zitiert nach Kottke, DStR 1977, 524); Flies, StBp 1979,31 (zitiert nach Herden, DStZ 1981, 469). 16 Wacker aaO (FN 5), 83 ff (91 ff). 17 Djanani I Kapferer, ÖStZ 1987, 166 ff. 18 Zur Ableitung des Betriebsvermögens "aus Werteinsätzen, die als Betriebsausgaben zu qualifizieren sind", siehe Stol1 in Gassner I Pointner-Exinger (Hrsg), Bilanz und Rechnungswesen, FS-Stadler (Wien 1981), 255 ff (257 ff). Zusammenfassend führt Stol1 aaO, 259, aus: "Die Betriebsausgabe erfährt also in dem mit ihrer Hilfe gewonnenen Wirtschaftsgut ihr erfolgsmäßiges Gegengewicht. Mit anderen Worten: durch Werteinsätze gewonnene (angeschaffte oder hergestel1te) Wirtschaftsgüter sind mit den Beträgen zu aktivieren, die den den Vermögenszuwachs bedingenden Betriebsausgaben entsprechen. Aus der Sicht der Aktivierung läßt sich sohin feststel1en: als Ausgangswert eines Wirtschaftsgutes (Anschaffungs- oder Herstel1ungskosten) kommen nur Leistungen in Betracht, die, wären sie nicht als Wirtschaftsgut zu aktivieren, für sich gesehen als Betriebsausgaben in Betracht kommen." Und weiter: "Das "Wirtschaftsgut" ist somit nicht nur der rechnerische Gegenpol der Betriebsausgaben, sondern gleichzeitig die Voraussetzung dafür, daß die Betriebsausgaben nicht als endgültiger Wertabfluß erfolgswirksam (werden), sondern als bloßer Werteinsatz zur Beschaffung von Werten anderer Art, nämlich von "Wirtschaftsgütern", betrachtet werden darf." (dürfen). 19 Nach Djanani I Kapferer, ÖStZ 1987, 166, läßt sich Stol1's Ableitung des Betriebsvermögens aus dem Betriebsausgabenbegriff (Stol1 aaO, FN 18) nicht auf "Bilanzposi-

3. Zuordnung nach objektiven Kriterien

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Wirtschaftsgüter oder Aufwendungen der Einkunftsquelle (fremd)finanziert werden, ebenso im Fall einer "rentabilitätsbedingten Kapitalumschichtung ("Umschuldung")".2o Eine Veranlassung durch die Einkunftsquelle ist gegeben, wenn die Fremdmittelaufnahme ohne Einkunftsquelle nicht erfolgt wäre21 bzw wenn bei Wegdenken der Einkunftsquelle eine Fremdmittelaufnahme nicht erforderlich gewesen wäre 22 . Wacker spricht bei entnahmebedingten Schuldzinsen von einem "speziellen Veranlassungsprinzip": "Aufgrund der Finanzierungsfreiheit des Unternehmers führt ein Ausgleich von Entnahmen zum Entstehen einer Betriebsschuld, solange die Verschuldungsgrenze von 100% nicht erreicht ist. Bei einer Verschuldung von 100 % (nominelles Eigenkapital = 0) liegen jedoch auch dann Betriebsschulden vor, wenn Betriebsvermögen und betriebliche Aufwendungen finanziert oder Fremdkapitalumschichtungen durchgeführt werden. "23 Djanani / Kapferer sehen die Lösung in einer "Verwendungsprüfung": "Zur Überprüfung der Frage, durch welche Sphäre die Aufnahme der Schuld veranlaßt wurde, wird die Verwendung der Mittel herangezogen. "24,25 Indizien für die Verwendung der aufgenommenen Fremdmittel sind nach Djanani / Kapferer "Art und Fristigkeit der Verbindlichkeit"26, ein "zeitlicher Zusammentionen" übertragen, "die weder in Vergangenheit noch in Zukunft zu Betriebseinnahmen bzw Betriebsausgaben führen, wie dies zB bei Darlehens- und Kreditforderungen bzw -verbindlichkeiten der Fall ist". Dem ist entgegenzuhalten: Erst die Aktivierung der Darlehens- oder Kreditforderung bzw die Passivierung der Darlehens- oder Kreditverbindlichkeit führt dazu, daß die Darlehens- oder Kreditgewährung bzw die Darlehens- oder Kreditaufnahme erfolgsneutral ist, also als Vermögensumschichtung nicht erfolgswirksam wird. Stoll (aaO, FN 18) wendet sich nicht gegen diese Aktivierung bzw Passivierung, also nicht gegen die Behandlung als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung. Stoll schlägt lediglich ein gedankliches Experiment vor, das als Arbeitshypothese zur Überprüfung der Betriebsvermögenszugehörigkeit zu verstehen ist. Diese Arbeitshypothese ist auch auf Darlehens- und Kreditforderungen bzw Darlehens- und Kreditverbindlichkeiten anwendbar: Denkt man sich die Aktivierung der Darlehens- oder Kreditforderung bzw die Passivierung der Darlehens- oder Kreditverbindlichkeit weg, so führen die gewährten bzw erhaltenen Zahlungen zu erfolgswirksamen Aufwendungen bzw Erträgen. Erst die Aktivierung bzw Passivierung iS des Betriebsvermögensvergleiches (also einer bestimmten Technik der Gewinnermittlung) führt zur Erfolgsneutralität. Im übrigen ist die durch das System des Betriebsvermögensvergleiches bewirkte Erfolgsneutralität von Darlehens- und Kreditforderungen bzw Darlehens- und Kreditverbindlichkeiten nur bedingt: Wird zB der Schuldner insolvent oder erläßt der Gläubiger die Schuld, so kommt es beim Gläubiger und beim Schuldner zu erfolgswirksamen Aufwendungen bzw Erträgen (Forderungsausfall bzw Schulderlaß). 20 Wacker aaO (FN 5), 101. 21 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,168. 22 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,167. 23 Wacker aaO (FN 5), 101 f. 24 Hervorhebung vom Autor. 25 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,172. 5 Beiser

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IV. Das Schrifttum

hang" zwischen einer Fremdmittelbeschaffung und einem bestimmten Aufwand bzw einer bestimmten Anschaffung oder Herstellung27 oder eine "betragsmäßige Übereinstimmung" zwischen einer Fremdmittelaufnahme und einem bestimmten Aufwand bzw einer bestimmten Anschaffung oder Herstellung28 • Freilich: Wenn bei der Finanzierung von Wirtschaftsgütern (oder Aufwendungen) Eigen- und Fremdmittel zusammentreffen, erweist sich eine Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten auf Grund ihrer Verwendung als "undurchführbar" .29 Diesfalls müsse "der Wille des Steuerpflichtigen bzw seine Erklärung" maßgebend sein. 30 Djanani / Kapierer schließen mit der Feststellung: Nur das "Gesamtbild" der zur Verwendungsprüfung entwickelten Kriterien lasse eine Aussage über die Verwendung der aufgenommenen Fremdmittel zu. Allerdings sei die so gewonnene Aussage "in der Realität oft nicht nachvollziehbar" .31 4. Zuordnung auf Grund einer Konvention

Nach Siegel 32 läßt die "Interdependenz aller Finanzvorgänge"33 eine Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nach objektiven Kriterien nicht zu: "Grundsätzlich erfolgen alle Entscheidungen über Mittelbeschaffungen und Mittelverwendungen simultan. Aus der Gesamtbetrachtung simultaner Entscheidungen läßt sich ableiten, daß eine Zuordnung von Mittelbeschaffungen und Mittelverwendungen im Detail nicht möglich ist. "34 Siegel sieht die Lösung des Zuordnungsproblems in einer Zuordnungskonvention. Die primäre Zuordnung von Fremdmitteln zur Einkunftserzielung ist nach Siegel eine "veranlassungsgerechte Zuordnung" im Sinne einer "aus dem Rechtssystem heraus tragfähigen Konvention"35: Die Grundrechte garantieren "die freie Gestaltung der wirtschaftlichen Betätigung eines jeden in bezug auf Konsum und Einkommenserzielung".36 Daraus leitet Siegel "ein Recht auf Zuordnung der Fremdfinanzierung zur Einkommenserzielung" ab, "auch 26 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987, 171: "In der Regel wird ein langlebiges Wirtschaftsgut langfristig finanziert werden, da eine kurzfristige Finanzierung bei langer Amortisationsdauer die Gefahr der Illiquidität erhöht. Diese Konformität ist jedoch keinesfalls zwingend, da bspw aus zinspolitischen Gründen beabsichtigt sein kann, langfristige Investitionen vorübergehend kurzfristig zu finanzieren." 27 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,171. 28 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987, 171. 29 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,171. 30 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987, 171. 31 Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987,172. 32 Siegel, StuW 1985, 207 ff. 33 Siegel, StuW 1985, 208. 34 Siegel, StuW 1985, 207. 35 Siegel, StuW 1985,209. 36 Siegel, StuW 1985, 209.

5. "Im Zweifel" Veranlassung durch die Einkunftsquelle

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wenn dies infolge der Interdependenz der Finanzvorgänge eine Fiktion darstellt, die sich erst ausweismäßig konkretisiert"}7 Im Sinne der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen bejaht Siegel die Möglichkeit, Eigenkapital durch Fremdkapital zu ersetzen. 38 Andererseits ist nach Siegel die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zu einer Einkunftsquelle stets - also nicht nur im Fall von Entnahmen - insoweit ausgeschlossen, als das Kapital der Einkunftsquelle negativ wird. 39 Denn mehr als die Summe der Aktiva könne nicht als betrieblich fremdfinanziert gelten. 40 Stille Reserven seien bei der Frage nach dem Kapital der Einkunftsquelle nur dann zu berücksichtigen, wenn steuerliche Bewertungswahlrechte mit Subventionscharakter ausgenutzt werden. 41 Bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen sei im Zweifel eine Nebenrechnung zur Feststellung der reduzierbaren Eigenmittel anzustellen. 42

s. "Im Zweifel" Veranlassung durch die Einkunftsquelle Bareis 43 teilt die von Siegel (IV. 4) vertretene primäre Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zur Einkunftserzielung nicht: "Die Formel von der "primären Zuordnung zur Einkunftssphäre" könnte generell bedeuten, es komme bei ausreichendem Kreditspielraum in der Einkunftssphäre überhaupt nicht darauf an, was der Steuerpflichtige getan hat. "44 Eine solche Interpretation ist nach Bareis ohne Gesetzesänderung nicht möglich. Für die Zuordnung von Schulden zur Einkunftserzielung verlangt Bareis "eine Erklärung oder eine entsprechende Handlung des Steuerpflichtigen".45 Aus dem EStG46 lasse sich lediglich "die Forderung" ableiten, "im Zwei[el 47 sei der Anlaß die Einkunftserzielung". 48

Während Siegel die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zu einer Einkunftsquelle generell durch die Höhe des in der Einkunftsquelle nominell vorhandenen Eigenkapitals begrenzt sieht (IV. 4), will Bareis nicht Siegel, StuW 1985, 209. Siegel, StuW 1985, 213, 218. 39 Siegel, StuW 1985, 213, 218. 40 Siegel, StuW 1985, 218, 213. 41 Siegel, StuW 1985, 214. 42 Siegel, StuW 1985,217,219. 43 Bareis, StuW 1986, 118 ff. 44 Bareis, StuW 1986, 121. 45 Bareis, StuW 1986, 121. 46 Bareis schließt sich der von Siegel vertretenen "Grundwertung" an, "es müsse dem Steuerpflichtigen freistehen, ob er seinen Betrieb eigen- oder fremdfinanzieren will" (Bareis, StuW 1986, 121). 47 Hervorhebung vom Autor. 48 Bareis, StuW 1986, 121. 37

38

5*

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IV. Das Schrifttum

nur stille Reserven (nach Abzug der latenten Gewerbesteuer)49 berücksichtigen, sondern überhaupt mit einem sogenannten "Deckungsplan" arbeiten: Die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zu einer Einkunftsquelle ist nach Bareis 50 insoweit möglich, als "für die Zukunft noch eine Absicht und die Möglichkeit der Abdeckung der Schulden und Schuldzinsen aus den der jeweiligen Einkunftsart zuzuordnenden Mitteln unterstellt werden kann"51. Zur Beantwortung dieser Frage sei "ein Deckungsplan aufzustellen, der bei den Gewinneinkünften in die Form einer Verkehrswertbilanz unter Einbeziehung schwebender Geschäfte und latenter Betriebssteuern gebracht werden" könne. 52 Ein originärer Geschäftswert sei in der Regel nicht anzusetzen. 53 Künftige Entnahmen und Einlagen blieben außer Betracht. 54 Bei den Überschußeinkünften sei zu prüfen, "ob künftig weiter mit einem Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (einschl. der Schuldzinsen) gerechnet werden kann".55 Im Unterschied zu den Gewinn-Einkunftsarten seien Substanz-Zahlungen bei außerbetrieblichen Einkünften nicht zu berücksichtigen. 56 Der "Gesamt-Deckungsplan" fasse zwar die einzelnen Einkunftsarten zusammen, die gesetzessystematischen Unterschiede zwischen den Einkunftsarten seien jedoch zu beachtenY

6. Gewillkürte Verbindlichkeiten Ebenso wie Siege/58, 59 hält Lechner60 eine Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nach objektiven Kriterien für nicht möglich. Lechner lehnt gewillkürtes Betriebsvermögen bei aktiven (positiven) Wirtschaftsgütern grundsätzlich ab 61 , Schulden (passive/negative Wirtschaftsgüter ) seien dageBareis, StuW 1986, 123 f. Bareis, StuW 1986, 123 f, 126 f. 51 Bareis, StuW 1986, 126. 52 Bareis, StuW 1986, 126. 53 Bareis, StuW 1986, 124, 126. 54 Bareis, StuW 1986, 122, 126. 55 Bareis, StuW 1986, 126. 56 Bareis, StuW 1986, 126 f. 57 Bareis, StuW 1986, 127. 58 Siegel, StuW 1985, 207 ff; siehe IV. 4. 59 Vgl auch Brewi / Schön, DStR 1978,99 ff, und Rieger, FR 1982,181 ff (182); aA Djanani / Kapferer, ÖStZ 1987, 166 ff, und Wacker aaO (FN 5), 83 ff (91 ff) - siehe IV. 3. 60 Lechner aaO (FN 5), 193 f. 61 Lechner aaO (FN 5), 196. Lechner beruft sich dabei auf Stoll aaO (FN 18),255 ff (267 ff): Stolliehnt aber nur die Differenzierung nach Gewinnermittlungsarten (gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG, nicht hingegen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 und § 4 Abs 3 EStG; siehe dazu III. FN 164) ab, bejaht aber die Zuordnung von - positiven (aktiven) - Wirtschaftsgütern auf Grund 49

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7. Ergebnis

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gen stets gewillkürtes Betriebsvermögen: Da bei Schulden eine Zuordnung nach objektiven Kriterien nicht möglich sei, sei stets die Zuordnungsentscheidung (Zuordnungserklärung) des Steuerpflichtigen maßgebend. 62 Tipke 63 zählt ua Bankguthaben, Bargeld, Darlehensforderungen und Darlehensverbindlichkeiten zum gewillkürten Betriebsvermögen. Söffing 64 vertritt im Vergleich zu Lechner genau das Gegenteil: Söffing bejaht gemeinsam mit der Rechtsprechung gewillkürtes Betriebsvermögen bei positiven (aktiven) Wirtschaftsgütern65 , gewillkürte Verbindlichkeiten lehnt Söffing 66 dagegen - ebenfalls im Anschluß an die Rechtsprechung67 - grundsätzlich ab. 7. Ergebnis

Ein Blick in das Schrifttum zeigt: Gegensätzliche Meinungen und Lösungen beherrschen das Feld. Eine herrschende Auffassung hat sich bisher nicht herausgebildet. Es ist notwendig, dem Problem bis in seine Grundlagen nachzuspüren.

der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. So führt Stoll zu dieser Frage zusammenfassend aus: "Die mit unternehmerischer selbstverantwortlicher Entscheidungsfreiheit zu verbindenden Dispositionen über unternehmensbezogene Werteinsätze sind Betriebsausgaben, wenn die Ausgabenleistung in einem - der Gestaltung durch freien Willensentschluß durchaus zugänglichen - Sach- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb stehen." (Stoll aaO, FN 18,269; vgl auch die Ausführungen in FN 18 und 19.) Und weiter: "Bedient man sich der Ausdrucksmittel und der Bestimmungsmerkmale der traditionellen Lehre zum Betriebsvermögen, so läßt sich auf Grund der durchgeführten Untersuchung das Ergebnis auch in der Weise formulieren, daß der Bereich, der derzeit den protokollierten Gewerbetreibenden (§ 5 EStG) als "gewillkürtes Betriebsvermögen" zuerkannt wird, originär schon aus dem Wesen des Betriebsvermögens heraus als solches abgedeckt ist. Dieselbe Dispositionsfreiheit und dieselbe Autonomie der Funktionsbestimmung menschlichen Handeins und seiner Wirkungen, wie sie bei Beurteilung von Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, muß auch bei Bestimmung und Erfassung des "Betriebsvermögens" anzuerkennen sein. Das bedeutet, daß nicht nur protokollierte Unternehmer, sondern alle unter § 4 Abs 1 und § 5, aber selbst die unter § 4 Abs 3 EStG fallenden Unternehmer bei Zutreffen des dargelegten Sach(Ursachen-, Zweck-, Funktions-) Zusammenhanges Wirtschaftsgüter auch unter Voraussetzungen als Betriebsvermögen ausweisen können, unter denen dies herkömmlich nur den unter § 5 EStG fallenden Gewerbetreibenden gestattet war." (Stoll aaO, FN 18,271). 62 Lechner aaO (FN 5), 196 ff, 199. 63 Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 245. 64 Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 451 ff. 65 Söffing aaO (FN 64), 500 ff, 522. 66 Söffing aaO (FN 64), 513 ff, 523. 67 Siehe die zahlreichen Hinweise auf die Rechtsprechung bei Söffing aaO (FN 64), 513, sowie III. B. 1.

v. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität 1. Einleitung

Betriebsausgaben sind "die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs 4 EStG). Werbungskosten sind "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" (§ 16 Abs 1 öEStGl, § 9 Abs 1 dEStG). Der BFH versteht unter Werbungskosten alle durch die Einkünfteerzielung veranlaßten Aufwendungen und gleicht so den Werbungskostenbegriff dem Betriebsausgabenbegriff an. 2

Betriebsausgaben und Werbungskosten enthalten also gleichermaßen das Begriffsmerkmal der Kausalität. Die Frage nach der Kausalität 3 (Veranlassung, Verursachung4)5 steht an erster Stelle der zu behandelnden Fragen.

1 § 16 Abs 1 EStG 1988: "Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen." 2 Siehe IH. B. 10. f mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum in den FN 168 und 169. 3 Zur Kausalität im Steuerrecht siehe Söhn in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 13 ff; derselbe, StuW 1983, 193 ff; Ruppe in Söhn (aaO), 103 ff (126 ff); Wassermeyer in Söhn (aaO), 315 ff (321 ff); derselbe, StuW 1981, 245 ff; derselbe, StuW 1982, 352 ff; von Bornhaupt in Söhn (aaO), 149 ff; derselbe, DStR 1983, 11 ff; Tipke, Steuerrecht Il (Köln 1987),256 ff; derselbe in Söhn (aaO), 1 ff (6 ff); derselbe, StuW 1979, 193 ff; Jakob, Steuern vom Einkommen I (Stuttgart 1980), 128 ff; Tanzer, ÖStZ 1975, 50 ff; Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 4 EStG, Anm 46 d ff (E 212 16ff ; 93. Lieferung! Dezember 1970); Lange, BB 1971, 405 ff; derselbe, DB 1978, 1854 ff; Kröger, StuW 1978,289 ff; Tiedtke, FR 1978, 493 ff; Offerhaus, BB 1979,617 ff, 667 ff; Görlich, DB 1979,711 ff; Kröner, StuW 1985, 115 ff; Prinz, FR 1986, 397 ff (401 ff); derselbe, FR 1987,524 f. Einen umfassenden Überblick bietet Wanner, StuW 1987, 302 ff. 4 Zur Begriffsgleichheit von "verursachen" und "veranlassen" siehe Söhn in Söhn aaO (FN 3), 21 ff, 99; Ruppe in Söhn aaO (FN 3),126 ff, 146 f; Wieser, FJ 1988,49; aA Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 4 EStG, Anm 46 f ff (E 212 17ff ; 93. Lieferung! Dezember 1970); Kröger, StuW 1978, 289 ff; Görlich, DB 1979,711 f; Offerhaus, BB 1979,620; Speich, FR 1963, 351, FN 2. 5 Zur Theorie der Condicio-sine-qua-non (Äquivalenztheorie, Bedingungstheorie ) siehe insbesondere Söhn in Söhn aaO (FN 3), 22 ff; kritisch Ruppe in Söhn aaO (FN 3), 129 ff. Vgl auch Barta, Kausalität im Sozialrecht (Entstehung und Funktion der sogenannten Theorie der wesentlichen Bedingung) (Berlin 1983), 236 ff - Anfänge modernen Kausalitätsdenkens - Glasers "Wegdenkformel" (237; 838: Glaser wollte seine condicio-sine-qua-non-Formel bloß als Faustregel verstanden wissen; ebenso Söhn in Söhn aaO - FN 3, 23, unter Berufung auf Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts Il I 352 f); vgl auch die zusammenfassende Kritik von Barta aaO, 836 ff.

2. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

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2. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität Übersteigen die Finanzierungserfordernisse das vorhandene Eigenkapital, entsteht ein Bedarf nach Fremdkapital. Im Hinblick auf diesen Fremdkapitalbedarf sind sämtliche Finanzierungserfordernisse des Steuerpflichtigen "wechselseitig austauschbar" kausal. Ein Beispiel: Der Steuerpflichtige hat 1 Mio SEigenmittel und 1 Mio S Fremdmittel. Mit seinen Finanzierungsmitteln von 2 Mio S kann der Steuerpflichtige einen Finanzierungsbedarf von 2 Mio S abdecken; ob in einer Einkunftsquelle oder in der Privatsphäre macht dabei keinen Unterschied. Finanziert der Steuerpflichtige mit einer Million ein privates Einfamilienhaus, mit der anderen eine Einkunftsquelle (zB Betrieb, Mietgebäude, Kapitalanlage), so ist der Fremdkapitalbedarf ebenso durch die Privatsphäre wie durch die Einkunftsquelle veranlaßt: Ohne das Einfamilienhaus wäre der Finanzierungsbedarf des Steuerpflichtigen um 1 Mio S geringer. Der Steuerpflichtige könnte diesfalls die Einkunftsquelle mit Eigenmitteln finanzieren. Das gilt ebenso in der entgegengesetzten Richtung: Ohne die Einkunftsquelle wäre der Finanzierungsbedarf des Steuerpflichtigen um 1 Mio S geringer. Der Steuerpflichtige könnte diesfalls das Einfamilienhaus mit Eigenmitteln finanzieren. Es ist somit Willkür, zu behaupten, die Fremdmittelaufnahme und die damit verbundene Finanzierungsverbindlichkeit seien objektiv allein durch die eine oder andere Sphäre veranlaßt (verursacht, bedingt). Objektiv sind die Fremdmittelaufnahme und die daraus entstehende Finanzierungsverbindlichkeit durch den Finanzierungsbedarf der einen Sphäre ebenso veranlaßt wie durch den Finanzierungsbedarf der anderen Sphäre. Im Sinne der condicio-sine-qua-non-Theorie6 läßt sich das Problem wie folgt darstellen: Denkt man sich das Einfamilienhaus weg, bestünde kein Fremdmittelbedarf. So gesehen ist der Fremdmittelbedarf durch das Einfamilienhaus bedingt. (Kurz: Ohne Einfamilienhaus ist eine Fremdmittelbeschaffung nicht notwendig. ) Andererseits: Denkt man sich die Einkunftsquelle weg, bestünde kein Fremdmittelbedarf. So gesehen ist der Fremdmittelbedarf durch die Einkunftsquelle bedingt. (Kurz: Ohne Einkunftsquelle ist eine Fremdmittelbeschaffung nicht notwendig.) Nach der Lehre der condicio sine qua non sind somit heide Sphären - sowohl das Einfamilienhaus als auch die Einkunftsquelle - kausal für den Fremdkapitalbedarf und die daraus entstehende Notwendigkeit der Fremdmittelbeschaffung (sowie die damit verbundene Verschuldung). 6

Siehe dazu FN 5.

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V. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

Auf den ersten Blick ergeben sich folgende Merkwürdigkeiten: Denkt man sich die Einkunftsquelle weg, kann das Einfamilienhaus mit Eigenmitteln finanziert werden. So gesehen ist die Einkunftsquelle, nicht7 aber das Einfamilienhaus kausal für den Fremdkapitalbedarf und die Fremdmittelaufnahme. Andererseits: Denkt man sich das Einfamilienhaus weg, kann die Einkunftsquelle mit Eigenmitteln finanziert werden. So gesehen ist das Einfamilienhaus, nicht7 aber die Einkunftsquelle kausal für den Fremdkapitalbedarf und die Fremdmittelaufnahme. Eine Besonderheit liegt also scheinbar darin, daß bei Wegdenken des Einfamilienhauses der Fremdkapitalbedarf entfällt, somit das Einfamilienhaus, nicht aber die Einkunftsquelle als kausal erscheint, und daß andererseits bei Wegdenken der Einkunftsquelle der Fremdkapitalbedarf ebenso entfällt, somit die Einkunftsquelle, nicht aber das Einfamilienhaus als kausal (für die Fremdmittelbeschaffung) erscheint. Verallgemeinernd läßt sich sagen: Bei Wegdenken des einen Umstandes erscheint der eine Umstand als kausal, der andere hingegen als nicht kausal; und andererseits: Bei Wegdenken des anderen Umstandes erscheint der andere Umstand als kausal, der eine hingegen als nicht kausal. So gesehen liegt eine "wechselseitig austauschbare" Kausalität vor. Und weiter: Die Fremdmittelaufnahme wäre nicht notwendig, wenn nicht Einfamilienhaus und Einkunftsquelle zu finanzieren wären: Eine Fremdmittelbeschaffung für das Einfamilienhaus wäre ohne die Einkunftsquelle nicht notwendig und umgekehrt wäre eine Fremdmittelbeschaffung für die Einkunftsquelle ohne das Einfamilienhaus nicht notwendig. Der eine Umstand wäre also nicht kausal, wenn nicht der andere Umstand vorläge; und vice versa: Der andere Umstand wäre nicht kausal, wenn nicht der eine Umstand vorläge. Kurz: Der eine Umstand wäre ohne den anderen nicht kausal. So gesehen liegt also nicht nur eine "wechselseitig austauschbare", sondern auch eine wechselseitig abhängige Kausalität vor. Mit anderen Worten: Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität ist zugleich eine wechselseitig abhängige Kausalität.8

7 Diese Schlußfolgerung wird in der Analyse in V. 8 widerlegt. Sie wird hier deswegen angestellt, weil sie in Rechtsprechung und Schrifttum immer wieder anzutreffen ist: Nachdem die Finanzierungserfordernisse einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre als kausal für den Fremdkapitalbedarf erkannt worden sind, werden die aus der Fremdmittelbeschaffung entstehenden Verbindlichkeiten der betreffenden Sphäre zugeordnet. Die Frage nach der Kausalität der Finanzierungserfordernisse der jeweils anderen Sphäre wird nicht gestellt, sondern konkludent verneint. Hier wird dagegen dargestellt, daß die Finanzierungserfordernisse der jeweils anderen Sphäre ebenso kausal für den Fremdkapitalbedarf sind wie die Finanzierungserfordernisse der einen Sphäre. Vgl auch die Kritik in III. B. 10. c.

5. Keine hypothetische Kausalität

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3. Eine alternative Kausalität liegt nicht vor Eine alternative Kausalität liegt nicht vor: Im Fall einer alternativen Kausalität 9 kann die Frage, was wäre, wenn einer der in Frage kommenden Umstände weggedacht wird, nicht beantwortet werden. Es bleibt offen, welcher der Umstände kausal ist. Hier kann dagegen die Frage nach der condicio si ne qua non beantwortet werden: Beide Umstände (Einkunftsquelle und Einfamilienhaus) erweisen sich bei ihrem Wegdenken als kausal. 4. Eine kumulative Kausalität liegt nicht vor Auch eine kumulative Kausalität liegt nicht vor: Im Fall einer kumulativen Kausalität 10 tritt der Erfolg auch bei Wegdenken eines der in Frage kommenden Umstände ein, weil der Erfolg bei Wegdenken des einen Umstandes durch den anderen Umstand herbeigeführt wird. Hier entfällt hingegen das Erfordernis der Fremdmittelbeschaffung, wenn einer der Umstände (Einkunftsquelle oder Einfamilienhaus) weggedacht wird. 5. Eine hypothetische bzw. überholende Kausalität liegt nicht vor Ebensowenig wie eine alternative oder kumulative Kausalität liegt eine hypothetische bzw überholende Kausalität vor: Die überholende Kausalität ll ist ein Unterfall der kumulativen Kausalität. Die ursächlichen Umstände sind nur zeitlich verschoben. Bei Wegdenken des früheren Umstandes fällt der Erfolg nur zunächst weg und tritt mit dem späteren Umstand wieder ein. Ab diesem Zeitpunkt entfällt der Erfolg wie bei der kumulativen Kausalität nicht, wenn einer der Umstände weggedacht wird, weil der Erfolg dann durch den jeweils anderen Umstand herbeigeführt wird. Das Erfordernis der Fremdmittelbeschaffung entfällt dagegen, wenn eine der beiden Sphären (Einkunftsquelle oder Einfamilienhaus) weggedacht wird. Ob zunächst das Einfamilienhaus oder die Einkunftsquelle zu finanzieren ist, spielt dabei keine Rolle. Damit sind wir auch schon beim nächsten Punkt. 8 Siegel, StuW 1985, 207 f, spricht von der "Interdependenz aller Finanzvorgänge" . Siehe IV. 4. Diese wechselseitige Abhängigkeit aller Finanzierungsvorgänge führt zur wechselseitigen Bedingtheit (Veranlassung, Verursachung) einer FremdmitteIbeschaffung (Kreditaufnahme und dgl). Die wechselseitig austauschbare Kausalität kann in diesem Sinn als "interdependente" Kausalität gesehen werden. 9 Koziol / WeIser, Grundriß des bürgerlichen Rechts 18 (Wien 1987), 432. 10 Koziol / Weiser aaO (FN 9), 432 f. 11 Koziol / WeIser aaO (FN 9), 433.

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V. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

6. Die zeitliche Reihenfolge der einzelnen Finanzierungserfordemisse spielt keine Rolle Die zeitliche Reihenfolge der Finanzierungserfordernisse spielt im Hinblick auf den Fremdkapitalbedarf keine Rolle. Ob der Steuerpflichtige zunächst die Einkunftsquelle oder das Einfamilienhaus finanziert, macht keinen Unterschied: Der Steuerpflichtige muß beides Einkunftsquelle und Einfamilienhaus - finanzieren. Dazu reichen seine Eigenmittel nicht aus. Gleichgültig, ob der Steuerpflichtige zunächst das Einfamilienhaus und dann die Einkunftsquelle oder umgekehrt zunächst die Einkunftsquelle und dann das Einfamilienhaus finanziert, jedenfalls entsteht der Fremdkapitalbedarf erst durch das Erfordernis der Finanzierung beider Sphären. Vom Anfang bis zum Ende der Fremdmittelinanspruchnahme sind Einfamilienhaus und Einkunftsquelle gleichermaßen kausal für den Fremdkapitalbedarf: Ohne die Einkunftsquelle bestünde ebensowenig ein Fremdkapitalbedarf wie ohne das Einfamilienhaus. Die Reihenfolge spielt keine Rolle. Mit anderen Worten: Welcher Finanzierungsbedarf (Einfamilienhaus oder Einkunftsquelle) zuerst anfällt, ändert nichts daran, daß der Fremdkapitalbedarf erst durch beide Finanzierungserfordernisse ausgelöst wird, beide Finanzierungserfordernisse somit gleichermaßen kausal für den Fremdkapitalbedarf sind. 7. Die Unterscheidung unmittelbare/mittelbare Ursache löst das Problem nicht Die Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Ursachen löst das Problem der Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nicht 12 : Beispiel: Ein Steuerpflichtiger entnimmt seinem Betrieb Eigenmittel. In der Folge benötigt er für betriebliche Investitionen Fremdmittel. Die mit Hilfe der Entnahmen befriedigten privaten Finanzierungserfordernisse sind ebenso unmittelbare/mittelbare Ursache für den Fremdkapitalbedarf wie die betrieblichen Investitionen. Denn ohne das eine wie das andere wäre eine Fremdmittelbeschaffung nicht notwendig. Die Finanzierungserfordernisse sind im Hinblick auf die Finanzierungsverbindlichkeiten und die daraus erwachsenden Schuldzinsen genau genommen stets nur eine "mittelbare" Ursache 13 , weil stets eine andere Ursache vorge12 Ebenso Lechner (Eduard) in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), GdS-(Karl) Lechner (Wien 1987), 192 f; aA Quantschnigg, ÖStZ 1987,18.

7. Unmittelbare/mittelbare Ursache

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schaltet ist: Unmittelbare Ursache für die Schuldzinsen sind die Finanzierungsverbindlichkeiten. Die Finanzierungsverbindlichkeiten sind unmittelbar durch die Fremdmittelaufnahme verursacht. Die Fremdmittelaufnahme wird durch den Fremdmittelbedarf verursacht. Den Fremdmittelbedarf verursachen private Finanzierungserfordernisse ebenso wie Finanzierungserfordernisse der Einkunftserzielung. Beide Sphären (Privatsphäre und Sphäre der Einkunftserzielung) tragen mit ihren jeweiligen Finanzierungserfordernissen zum Finanzierungsbedarf des Steuerpflichtigen bei; beide Sphären müssen vom Steuerpflichtigen finanziert werden; zur Befriedigung der Finanzierungserfordernisse bei der Sphären sind Fremdmittel geeignet.l 4 Ein weiteres Beispiel: Ein Steuerpflichtiger hat eine Einkunftsquelle (zB Kapitalanlage) und ein Einfamilienhaus zu finanzieren. Zur Finanzierung bei der Sphären reichen seine Eigenmittel nicht aus. Die Einkunftsquelle und das damit verbundene Finanzierungserfordernis und das Einfamilienhaus und das damit verbundene Finanzierungserfordernis sind für den Fremdkapitalbedarf gleichermaßen kausal: Ohne das eine wie das andere wäre eine Fremdmittelaufnahme nicht notwendig. Daran vermögen weder zeitliche Verschiebungen (siehe V. 6) noch eine Unterscheidung zwischen "mittelbaren", "unmittelbaren" und "unmittelbarsten" Ursachen etwas zu ändern .15 Auch im Fall eines späteren Wechsels der Finanzierung (Wechsel zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung) führt die Unterscheidung unmittelbare/mittelbare Ursache nicht weiter: Wird zB ein Pkw zunächst eigenfinanziert, steht einer späteren Fremdfinanzierung aus der Sicht der Verursachung bzw des Kausalzusammenhangs nichts entgegen. 16 Das Finanzierungserfordernis des Pkw ist für den Fremdkapitalbedarf ebenso kausal wie jedes andere Finanzie-

13 RFH 11.7. 1928, VI A 669/27, RStB11928, 312: "Wenn nun der Gesetzgeber die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen für den Fall eines wirtschaftlichen Zusammenhanges mit nicht steuerbaren Einkünften ausschließt, so kann damit nicht ein unmittelbarer Zusammenhang gemeint sein. Denn Schuldzinsen sind eine Folge des Bestehens einer verzinslichen Schuld und haben keine weitere unmittelbare Beziehung." Vgl auch Becker, EStG 1925 (Stuttgart 1928), § 15, Anm 14 (S 444 f); derselbe, Die Grundlagen der Einkommensteuer (MünchenlBerlin 1940), 337; siehe 11. 2. 14 Ebenso sind Eigenmittel geeignet, Finanzierungserfordernisse der Privatsphäre oder der Einkunftserzielung zu befriedigen. Verfügt der Steuerpflichtige über Eigenund Fremdmittel, macht es keinen Unterschied, mit welchem Geld er die eine und mit welchem Geld er die andere Schuld bezahlt. 15 Anders die Rechtsprechung: Siehe 111. A. 1 und 111. B. 2. Vgl insbesondere VwGH 16. 6. 1987,86/14/0187, OStZB 1988, 118 sowie BFH 28. 3. 1984, I R 101180, BStBI1984 11 652. 16 Anderer Ansicht VwGH 17. 11. 1981, 1161/80, ÖStZB 1982, 195; 26. 3. 1985,84/ 14/0059 (S 9 f des Erkenntnisses); siehe dazu III. A. 6 und die Kritik in III. A. 8. c.

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V. Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

rungserfordernis (der Privatsphäre und der Sphäre der Einkunftserzielung). Die verschiedenen Finanzierungserfordernisse (beider Sphären) sind also gleichermaßen kausal für den Fremdmittelbedarf und die Fremdmittelaufnahme. Da die Finanzierungserfordernisse (beider Sphären) auch gleichermaßen durch Eigenkapital wie durch Fremdkapital befriedigt werden können 17 , sind Eigen- und Fremdkapital (Eigen- und Fremdfinanzierung) wechselseitig austauschbar (auch zwischen den Sphären). Aus der Sicht der Kausalität steht einem Finanzierungswechsel (Wechsel zwischen Eigen- und Fremdfinanzierung) nichts entgegen. 18 8. "Wechselseitig austauschbare" KausalitätAufspaltung einer einheitlichen Ursache

Führen gedankliche Experimente iS der condicio-sine-qua-non-Theorie zu einer "wechselseitig austauschbaren" Kausalität, so wird eine einheitliche Ursache durch die Fragestellung in Teilursachen aufgespalten. Die Teilursachen sind untereinander "wechselseitig austauschbar" und zugleich wechselseitig abhängig, somit gleichermaßen für den Erfolg "verantwortlich" (gleichwertig im Hinblick auf die Frage nach der Kausalität): Die (Alle) Teilursachen zusammen führen zum Erfolg. Beispiele: 1. Die unkritischen Massen 1 und 2 führen nur gemeinsam zur Kernspaltung. 2. A und B haben nur gemeinsam den Mut, C anzugreifen. 3. Mann und Frau zeugen ein Kind. 4. Die Finanzierungserfordernisse der Privatsphäre und der Einkunftsquelle (zB Einfamilienhaus und Mietgebäude ) lösen den Kreditbedarf (Fremdkapitalbedarf) aus, weil das Eigenkapital zur Bedeckung sämtlicher Finanzierungserfordernisse nicht ausreicht. Letzten Endes ist das Phänomen der "wechselseitig austauschbaren" Kausalität auf eine unrichtige Fragestellung zurückzuführen: Es wird versucht, Glieder ein und derselben Kausalkette herauszubrechen mit dem Ziel, das eine Glied als kausal, das andere hingegen als nicht kausal zu erkennen. Der Versuch, entweder die Einkunftsquelle oder die Privatsphäre (im Beispiel das Einfamilienhaus) als kausal für den Fremdkapitalbedarf zu erkennen, ist von der Fragestellung her ebenso verfehlt wie die Behauptung, nur die Masse 1, nicht aber die Masse 2 sei kausal im Hinblick auf die Kernspaltung (Beispiel 1),

Siehe FN 14. Zur Unterscheidung zwischen unmittelbarer und mittelbarer Ursache vgl im übrigen die Kritik an der Rechtsprechung in III. B. 10. c. 17

18

9. Ergebnis

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oder nur A, nicht aber B sei für den Angriff auf C verantwortlich (Beispiel 2), oder nur der Vater, nicht aber die Mutter habe das Kind gezeugt (Beispiel 3). Daß bei Wegdenken der einen unkritischen Masse (Beispiel 1) der Erfolg wegfällt, läßt nicht darauf schließen, daß die andere unkritische Masse nicht zum Erfolg beigetragen hätte. Das Fehlen jedes x-beliebigen Gliedes der Kausalkette führt zum Wegfall des Erfolges. Fällt bei Wegdenken eines Umstandes der Erfolg weg, so kann nur gesagt werden, daß dieser Umstand kausal iS der Theorie der condicio sine qua non ist. Die Kausalität anderer Umstände, bei deren Wegdenken der Erfolg ebenfalls wegfällt, wird nicht in Frage gestellt. 19 Freilich: - Der Physiker steht nicht vor dem Problem, die Kernspaltung entweder der Masse 1 oder der Masse 2 zuzuordnen (Beispiel 1). - Der Strafrichter bestraft A und B für ihren Angriff auf C (Beispiel 2). - Mann und Frau freuen sich über ihr Kind (Beispiel 3). - Nur der Steuerrechtier (Beispiel 4) befindet sich in einem Dilemma: Der Steuerrechtler ist vor die Aufgabe gestellt, den Fremdkapitalbedarf und die daraus entstehenden Finanzierungsverbindlichkeiten einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zuzuordnen. Mit der Frage nach der Kausalität läßt sich dieses Problem nicht lösen: Sämtliche Finanzierungserfordernisse, ob sie nun einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zuzuordnen sind, sind im Hinblick auf den Fremdkapitalbedarf des Steuerpflichtigen gieichermaßen20 kausal. 9. Ergebnis

Der Bedarf nach Fremdkapital entsteht durch das vorhandene Eigenkapital übersteigende Finanzierungserfordernisse. Sämtliche Finanzierungserfordernisse sind im Hinblick auf den Fremdkapitalbedarf gleichermaßen kausal. Die zeitliche Reihenfolge des Anfalls der einzelnen Finanzierungserfordernisse spielt hinsichtlich der Kausalität keine Rolle. Auch die Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Ursachen löst das Problem der Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nicht. Sämtliche Finanzierungserfordernisse sind Glieder ein und derselben Kausalkette.

19 Die mit "nicht" eingeleiteten Schlußfolgerungen in V. 2 sind somit widerlegt. Die auf den ersten Blick scheinbar "wechselseitig austauschbare" Kausalität beruht insofern auf einern Trugschluß. Siehe FN 7. 20 " Gleichermaßen " ist hier im qualitativen Sinn zu verstehen. Für das quantitative (Aus-)Maß ist der Umfang der jeweiligen Finanzierungserfordernisse entscheidend.

78

v.

Die "wechselseitig austauschbare" Kausalität

Die Frage nach der Kausalität gibt über die Zuordnung der Eigen- und Fremdmittel zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre keinen Aufschluß. Die Frage der Zuordnung der Eigen- und Fremdmittel zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre ist nach anderen Wertungen zu lösen. 21

21 Treffend führt Ruppe in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980),103 ff, 147, aus: "Das entscheidende Problem ist aber, den die Zuordnung bestimmenden Wertungsprozeß besser in den Griff zu bekommen. Das objektive Nettoprinzip, das hinter der Zuordnungsfrage steht, ist ebensowenig wie der Gedanke der Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit für sich allein genügend aussagefähig, um präzise Lösungen zu vermitteln. Die maßgeblichen Zuordnungskriterien lassen sich vielmehr nur durch eine komplexe genetische, teleologische und systematische Betrachtung gewinnen. So bedarf es zur Lösung der Zuordnungsfrage eines in der Regel mehrstufigen Entscheidungsprozesses, in dem verschiedene Aussagen, Prinzipien und Wertungen des Gesetzes miteinander abgewogen werden müssen. Der gegenwärtige Erkenntnisstand ist dabei wohl so zu sehen, daß bis jetzt erst einzelne Stufen dieses Entscheidungsprozesses näher erhellt sind, vieles aber noch nicht ausdiskutiert ist. Die Entwicklung einer einfachen, auch in Grenzfällen klare Entscheidungen erlaubenden Formel ist wenn diese Situationssicht richtig ist - auch für die Zukunft nicht zu erwarten. "

VI. Zuordnungsindifferenz 1. Begriff Im allgemeinen werden Aufwendungen und Wirtschaftsgüter nach der objektiv l erkennbaren Nutzung und Funktion einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zugeordnet. Entscheidend ist stets die konkrete tatsächliche Verwendung oder Nutzung. So führt der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 19. 10. 1970, GrS 21702 aus: "Für die Entscheidung darüber, ob eine Aufwendung für die Lebensführung" (ergänzt:) oder zur Einkunftserzielung "vorliegt, kommt es im allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter der Aufwendung oder des angeschafften Wirtschaftsguts, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck 3 im Einzelfall, also auf die Funktion des Wirtschaftsgutes an. "4 Es gibt allerdings Fälle, in denen eine Zuordnung nach der objektiv erkennbaren Nutzung (Verwendung oder Funktion) nicht möglich ist. Solche Fälle werden in der Folge als Zuordnungsindifferenz5 bezeichnet. 2. Die Zuordnungsindifferenz von Geld und Kapital a) Geld erfüllt überall dieselbe Funktion Geld erfüllt überall dieselbe Funktion: Ob in einer Einkunftsquelle oder in der Privatsphäre (Sphäre der Einkommensverwendung), die Funktion von Geld als Zahlungsmittel ist überall dieselbe. Vgl III. A. 1 und III. B. 2. BFH 19. 10. 1970, GrS 2170, BStBI1971 II 17 (19). 3 Hervorhebung vom Autor. 4 Vgl auch RFH 19. 12. 1935, I A 236/35, RFHE 39, 1; RStB11936, 590; BFH 10. 3. 1978, VI R 111/76, BStBI1978 II 459. 5 Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 451 ff, 505, spricht von "neutralen Wirtschaftsgütern": "Als Zwischenergebnis ist also festzustellen, daß es Wirtschaftsgüter gibt, die weder dem Bereich des notwendigen Betriebsvermögens noch dem Bereich des notwendigen Privatvermögens zuzuordnen sind. Da andererseits sich aber aus den §§ 4 und 5 EStG ergibt, daß es nur Betriebsvermögen und Privatvermögen gibt, müssen diese "neutralen Wirtschaftsgüter" einem der beiden Bereiche zugeordnet werden." (Hervorhebung vom Autor). I

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VI. Zuordnungs indifferenz

Ebenso verhält es sich mit Geldforderungen: Geldforderungen beinhalten einen Zahlungsanspruch. Ob der Anspruch auf Zahlung einer bestimmten Summe Geldes der Privatsphäre oder einer Einkunftsquelle zuzuordnen ist, ändert an der Beschaffenheit oder Funktion des Zahlungsanspruchs nichts. Schließlich sind auch Geldschulden zuordnungsindifferent: Beschaffenheit und Funktion von Zahlungsmittelverbindlichkeiten sind nicht verschieden im Hinblick auf die Zuordnung zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Sphäre der Einkommensverwendung). Es gibt zwar verschiedene Arten von Zahlungsmittelverbindlichkeiten ebenso wie es verschiedene Arten von Zahlungsmittelforderungen gibt. Die Differenzierung zB zwischen kurz-, mittelund langfristigen, hoch und niedrig verzinslichen, fest und anders 6 verzinslichen Finanzierungsverbindlichkeiten ergibt sich aber ebensowenig wie die analoge Differenzierung bei den Zahlungsmittelforderungen aus der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre. Ebenso wie es verschiedene Währungen gibt, gibt es verschiedene Arten von Zahlungsmittelforderungen und Zahlungsmittelverbindlichkeiten. Die Art der Zahlungsmittelverbindlichkeit oder Zahlungsmittelforderung läßt im Hinblick auf die Zuordnung zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre ebensowenig einen Schluß zu wie die Art der Währung. Beispiele: Hat der Steuerpflichtige 1.000 S, kann er mit diesen 1.000 Seine Schuld von 1.000 S bezahlen. Ob es sich um eine Schuld einer Einkunftsquelle oder um eine Schuld der Privatsphäre handelt, ist unerheblich. Es ist daher möglich, die 1.000 S (den Geldbestand von 1.000 S) einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zuzuordnen. Ähnlich verhält es sich mit Geldforderungen und Geldschulden: Hat der Steuerpflichtige eine Forderung von 1.000 S, macht es keinen Unterschied, ob der Anspruch einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zugeordnet wird: Beschaffenheit und Funktion der Forderung ändern sich nicht je nachdem, ob die Forderung einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zugeordnet wird. Das gilt ebenso für eine Schuld von 1.000 S: Ob die Schuld einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zugeordnet wird, die Schuld bleibt in Wesen und Funktion unverändert eine Schuld von 1.000 S. Kurz: Geld erfüllt überall dieselbe Funktion. Das gilt auch für Geldforderungen und Geldschulden. Geld (Geldbestände), Geldforderungen und Geldschulden können nach ihrer Beschaffenheit und Funktion einer Einkunftsquelle ebenso zugeordnet werden wie der Privatsphäre.

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zB Koppelung des Zinssatzes an die jeweilige Bankrate.

2. Geld und Kapital

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b) Die Funktion von Finanzierungsverbindlichkeiten Fremdmittel sind von anderen zur Nutzung überlassenes Kapital. 7 Die Aufnahme von Fremdmitteln führt beim Schuldner zu einer Finanzierungsverbindlichkeit ; die Finanzierungsverbindlichkeit ist das (passive) Gegenstück8 zu den erhaltenen Zahlungsmitteln (Aktiva). Die Funktion von Finanzierungsverbindlichkeiten besteht vereinfacht gesagt darin, daß man Kapital, das man gestern von anderen bekommen hat, heute nutzen kann und erst morgen zurückzahlen muß. Wer meint, Finanzierungsverbindlichkeiten könnten den Betrieb oder eine andere Einkunftsquelle nicht fördern 9 , der muß sich nur vorstellen, die Gläubiger wollten alle sofort ihr Geld zurück, zB auf Grund eines Terminverlustes oder weil die Darlehens- oder Kreditverträge gekündigt werden oder unwirksam sind usw. Spätestens dann begreift der Schuldner die Finanzierungsfunktion von Fremdkapital.

c) Die Auffassung des RFH Schon der RFH erkannte: Sind Eigen- und Fremdmittel vorhanden und werden Waren und ein Grundstück angeschafft, so kann nicht gesagt werden, ob und in welchem Verhältnis Eigenmittel und Fremdmittel für den Grund7 BFH 8. 10. 1985, VIII R 284/83, BStBl1986 11 481 (483): "Schuldzinsen sind nach der ständigen Rechtsprechung einmalige oder laufende Leistungen, die ein Schuldner an den Gläubiger für die Überlassung eines bestimmten Kapitals zur Nutzung zu entrichten hat." 8 die Gegenbuchung. 9 Vgl zB Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 514: Nach Söffing ist es "schwer vorstellbar, wie eine Schuld - für sich allein betrachtet - geeignet sein soll, einen Betrieb zu fördern". Ähnlich Heinicke in Schmidt7 (München 1988), § 4 EStG, Anm 42 b: "Verbindlichkeiten sind zwar zu bilanzierende Wirtschaftsgüter, im Gegensatz zu Forderungen jedoch keine Vermögenswerte, die einen betrieblichen Förderungszusammenhang begründen könnten." Dem ist entgegenzuhalten: Man darf die Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld) nicht isoliert von der Zuzählung der Aktiva (des Geldes) sehen. Aus der Warte von Söffing und Heinicke könnte man ebenso argumentieren, die Verpflichtung zur Bezahlung eingekaufter Waren könne nicht der Einkunftsquelle zugeordnet werden, weil die Kaufpreisschuld den Betrieb nicht fördere, sondern belaste. Dabei wird übersehen: Man bekommt das eine nicht ohne das andere. - Keine Ware ohne Preis; kein Darlehen ohne Rückzahlung (und Zinsen). Darlehenszuzählung und Rückzahlungsverbindlichkeit, Fremdmittelaufnahme und Fremdmittelverbindlichkeit (Finanzierungsverbindlichkeit) bedingen einander: Keine Zuzählung von Fremdmitteln ohne Eingehen der Rückzahlungsverbindlichkeit, keine Rückzahlungsverbindlichkeit ohne Zuzählung der Fremdmittel. Beachte ABER: Zwischen Geld, Geldforderungen und Geldschulden einerseits und zu bezahlenden (zu finanzierenden) Aufwendungen bzw AnschaffungeniHerstellungen andererseits besteht kein unlösbarer Zusammenhang. Im Gegenteil: Geld (eigenes und fremdes Geld) kann das eine Wirtschaftsgut (den einen Aufwand) ebenso finanzieren wie das andere (den anderen). (Vgl III. A. 8. c und V. 7.)

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VI. Zuordnungsindifferenz

stücks- oder Warenkauf verwendet wurden.1° So führt der RFH in seinem Urteil vom 4.6. 1940, III 74/39 11 , aus: "Es ist zB ganz gleich, ob ein Kaufmann erst zur Beschaffung von Waren seine baren Mittel verwendet und dann mit geliehenem Geld ein Betriebsgrundstück kauft, oder umgekehrt, oder ob er das geliehene Geld zur Einrichtung einer Vertriebsstelle verwendet. Man kann nicht sagen, daß in dem einen Fall gerade die Beschaffungskosten des Grundstücks, im zweiten die der Waren und im dritten die der Vertriebsstelle um die Darlehenszinsen höher seien. "12 Der RFH gelangte also zu einer wichtigen Erkenntnis: Sind Eigen- und Fremdmittel vorhanden und wird ein bestimmter Aufwand einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre bar beglichen, so kann auf Grund der objektiven Gegebenheiten nur gesagt werden, daß Bargeld zur Bedeckung eines bestimmten Aufwands verwendet worden ist. Es kann aber nach den objektiv erkennbaren Umständen nicht gesagt werden, ob Eigen- oder Fremdmittel aufgewendet worden sind. Eine Zuordnung der eingesetzten Geldbestände zum Eigenkapital ist nämlich ebenso möglich wie eine Zuordnung zum Fremdkapital.

d) Die Zuordnungsindijjerenz des Kapitals Sind Eigen- und Fremdmittel vorhanden und wird ein bestimmter Aufwand einer bestimmten Sphäre (einer bestimmten Einkunftsquelle oder der Privatsphäre) mit Geld beglichen, kann nach den objektiv erkennbaren Gegebenheiten nur gesagt werden, daß ein bestimmter Aufwand bar beglichen worden ist. Ob zu Lasten der Eigen- oder Fremdmittel (zu Lasten des Eigen- oder Fremdkapitals)13 kann hingegen nicht gesagt werden, weil die Geldbestände ebenso dem Eigenkapital wie dem Fremdkapital zugeordnet werden können. 14 Ebenso können auch Geldforderungen als eigen- oder fremdfinanziert angesehen werden. Umgekehrt können Eigenkapital und Fremdkapital 10 Vgl ebenso Lechner (Eduard) in Loitlsberger 1 Egger 1 Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS-(Karl) Lechner (Wien 1987), 193 f. 11 RFH 4. 6. 1940, III 74/39, RFHE 48,330 (336); RStB11940, 1067 (1069). 12 Der RFH hatte zu beurteilen, ob Zinsen für Fremdkapital als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden können. Der RFH lehnte dies auf Grund der Zuordnungsindifferenz der Schuldzinsen (sowie der in Anspruch genommenen Fremdmittel) ab. 13 Der Begriff "Kapital" (Eigenkapital, Fremdkapital; Eigenmittel, Fremdmittel) ist mehrdeutig: So bezeichnet man zB bei einem Darlehen einerseits die zugezählten Aktiva (die zugezählten fremden Mittel) als Fremdkapital (Fremdmittel), andererseits erfaßt der Ausdruck Fremdkapital auch das passive Gegenstück (die "Gegenbuchung" auf der Passivseite), also die Finanzierungsverbindlichkeit (Fremdverbindlichkeit). Ebenso umfaßt der Begriff Eigenkapital (Eigenmitte1) sowohl die eigenfinanzierten Mittel der Aktivseite (die eigenfinanzierten Aktiva) als auch das Reinvermögen als rechnerische Differenz zwischen Aktiva und Schulden. 14 Vgl VwGH 15. 3.1988,87/14/0071, SWK 1988, R 105, wonach "bei Bargeld grundsätzlich nicht feststellbar ist, welcher Schilling gerade welche Ausgabe deckt".

2. Geld und Kapital

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ebenso zur Finanzierung von Geld und Geldforderungen eingesetzt werden wie zur Finanzierung anderer Wirtschaftsgüter (Waren, Maschinen, Anlagen, Gebäude, Grundstücke etc). Auch Eigen- und Fremdkapital sind somit zuordnungsindifferent: Eine Zuordnung des Eigen- und Fremdkapitals zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre ist allein auf Grund der objektiv erkennbaren Umstände nicht möglich. e) Vergleich mit anderen Wirtschaftsgütern

Hat ein Steuerpflichtiger zB mehrere Pkw, kann in der Regel nach den objektiv erkennbaren Umständen gesagt werden, welcher Pkw betrieblich und welcher privat genutzt wird.1 5 • 16 Bei Geld kann dagegen in der Regel nicht gesagt werden, ob eigenes oder fremdes Geld für einen bestimmten Aufwand verwendet wird. Es kann also allein auf Grund der objektiv erkennbaren Umstände nicht gesagt werden, ob ein bestimmter Aufwand eigen- oder fremdfinanziert ist. Eine Zuordnung nach den objektiven Gegebenheiten erweist sich insofern als nicht durchführbar, da Geld überall dieselbe Funktion erfüllt und Eigen- und Fremdkapital (Eigen- und Fremdmittel) zur Finanzierung einer Einkunftsquelle ebenso taugen wie zur Finanzierung der Privatsphäre. f) Zwischenergebnis

Geldbestände und Geldforderungen können nach ihrer objektiven Beschaffenheit und Funktion einer Einkunftsquelle ebenso zugeordnet werden wie der Privatsphäre. Auch Eigen- und Fremdkapital (Eigen- und Fremdmittel) können allein auf Grund objektiver Gegebenheiten nicht zugeordnet werden, weil Eigen- und Fremdmittel (Eigen- und Fremdkapital) eine Einkunftsquelle ebenso finanzieren können wie die Privatsphäre. Geld (Geldbestände und Geldforderungen) und Kapital (Eigen- und Fremdkapita1l 7) erweisen sich somit als zuordnungs indifferent. 15 Vorausgesetzt der Steuerpflichtige erfüllt seine Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119 BAO, § 90 AO). 16 Entscheidend ist die konkrete tatsächliche Nutzung, nicht das abstrakte Nutzenpotential bzw die im Wirtschaftsgut verkörperte Nutzungsmöglichkeit. So besteht zB die abstrakte Nutzungsmöglichkeit eines Pkw in der Beförderung von Personen. Danach ist eine Zuordnung noch nicht möglich, weil die Personenbeförderung sowohl zur Einkunftserzielung als auch privat erfolgen kann. Entscheidend ist die konkrete tatsächliche Nutzung: Die Fahrt zu einem Kunden ist betrieblich, der Sonntags ausflug mit der Familie privat. In diesem Sinn ist die tatsächliche Nutzung iS des Beschlusses des Großen Senats zu verstehen (BFH 19. 10. 1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II 17, 19 - mit weiteren Beispielen). Siehe VI. 1 und vgl VI. 4. 17 Entgegen der Auffassung von Lechner aaO (FN 10), 196 ff, sind nicht alle Verbindlichkeiten zuordnungsindifferent. So ist zB die Verpflichtung eines Kaufmannes, Waren zu liefern, notwendig dem Betrieb zuzuordnen. Der Begriff "Fremdkapital" erfaßt hier die - zuordnungsindifferenten - Geldschulden (Finanzierungsverbindlichkeiten).

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VI. Zuordnungsindifferenz

3. ZuordnungsinditTerente und nicht-zuordnungsinditTerente Aufwendungen und Erträge

Sozialversicherungsbeitragsschulden sind Geldschulden und insofern zuordnungsindifferent. Das ändert aber nichts daran, daß der Sozialversicherungsaufwand betrieblich bedingt ist und somit notwendig dem Betrieb zuzurechnen ist ("notwendiger" Betriebsaufwand). Die entstandene Geldschuld ist zuordnungsindifferent, nicht dagegen der Aufwand, der der Schuldentstehung zugrunde liegt bzw der zur Entstehung der Geldschuld geführt hat. Mit anderen Worten: Der betriebsbedingte Sozialversicherungsaufwand ist ein "notwendiger" (weil betriebs bedingter) Betriebsaufwand (und führt somit zu Betriebsausgaben). Die aus dem Sozialversicherungsaufwand entstehenden Geldschulden (zB Zahlungsrückstände ) sind dagegen zuordnungsindifferent. Wird die Sozialversicherungsgeldschuld später vom Gläubiger (Sozialversicherungsträger) aus Gründen nachgesehen, die im Bereich des Betriebes des Sozialversicherungsschuldners liegen (zB um den Betrieb des Sozialversicherungsschuldners zu sanieren), liegt beim Schuldner ein betriebsbedingter Ertrag (außerordentlicher Ertrag infolge eines Schulderlasses ) vor, auch wenn die Sozialversicherungsgeldschuld zuvor (vor dem Schulderlaß) der Privatsphäre zugeordnet wird: Daß sich die Schuld im Privatvermögen befindet, ändert nichts daran, daß der Erlaß der Schuld betriebsbedingt ist, der mit dem Erlaß verbundene Ertrag also dem Betrieb zuzuordnen ist.1 8 Der Fall liegt nicht anders, wenn der Vater dem Sohn aus familiären Gründen eine Schuld erläßt, die beim Sohn eine Betriebsschuld ist: Daß sich die Schuld beim Sohn im Betriebsvermögen befindet, ändert nichts daran, daß der Erlaß der Schuld privat (familiär) bedingt ist, der mit dem Erlaß verbundene Ertrag also der Privatsphäre zuzuordnen ist. 19, 20 18 Nach dem System der doppelten Buchführung läßt sich der Vorgang wie folgt darstellen: Kapitalkonto/außerordentlicher Ertrag durch Schulderlaß (Der längere Weg führt zum selben Ergebnis: Kapitalkonto/SozVersVerbindlichkeit + SozVersVerbindlichkeit/ao Ertrag = zusammengefaßt: Kapitalkonto/ao Ertrag) Der ao Ertrag infolge des Erlasses der SozVersVerbindlichkeit wird entnommen. Kontenmäßige Darstellung: 950 ... Privatkonto 315 ... SozVersVerbindlichkeit 880 . . . ao Erträge 950/315 + 315/880 = 9501880 ... Entnahme des ao Ertrages (Ertrag durch Schulderlaß). 19 VwGH 16. 2. 1962, 2093/60, VwSlg 2593/F; RFH 8. 1. 1936, VI A 908/35, RStBi 1936, 416; Blümich, EinkommensteuergesetzS (Berlin 1943), 114; Doralt 1 Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 84. 20 Beim Sohn liegt eine Einlage vor (siehe FN 19): Betriebsschuld/Privatkonto ... Einlage durch Schuldentzug (Siehe VII.)

4. Zeitliche Komponente

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Befindet sich die Forderung beim Vater im Betriebsvermögen, so ändert die Zugehörigkeit der Forderung zum Betriebsvermögen nichts daran, daß die Nachsicht der Forderung privat veranlaßt ist, der Forderungsausfall (der Aufwand aus der Abschreibung der Forderung) also eine Entnahme darstellt. 21 , 22 Zinsaufwendungen (Aufwendungen aus der Verzinsung von Geldschulden) sind dagegen ebenso zuordnungsindifferent wie die zugrundeliegenden Geldschulden: Wird die Geldschuld der Privatsphäre zugeordnet, finanziert die Geldschuld also die Privatsphäre23 , sind auch die Zinsaufwendungen der Privatsphäre zuzuordnen.

Wird eine Geldschuld einer Einkunftsquelle zugeordnet, finanziert die Geldschuld also eine Einkunftsquelle23 , so liegen Betriebsausgaben bzw Werbungskosten vor. Die Finanzierungskosten (insbesondere Zinsaufwendungen) teilen das Zuordnungsschicksal der Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld), weil die Finanzierungskosten (die Kosten aus der Geldschuld) unmittelbar mit der Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld) zusammenhängen24 bzw unmittelbar durch diese verursacht sind 24 . Das gilt analog für die aus Geldforderungen entstehenden Zinserträge. 4. Die zeitliche Komponente der Zuordnungsindifferenz

Auch Wirtschaftsgüter, die an sich nicht zuordnungsindifferent sind, können vorübergehend (zeitlich beschränkt) zuordnungsindifferent sein: Solange zB ein Grundstück nicht genutzt wird, kann es dem Betrieb oder der Privat(Der längere Weg führt zum selben Ergebnis: Betriebsschuld/ao Ertrag + ao ErtragiPrivatkonto = zusammengefaßt: Betriebsschuld/Privatkonto) Kontenmäßige Darstellung: 950 ... Privatkonto 310 ... Betriebsschuld 880 . . . ao Ertrag 310/880 + 880/950 = 3101950 ... Einlage durch Schuldentzug (Siehe VII.). 21 Doralt 1 Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 84; vgl FN 19). 22 Beim Vater liegt eine Entnahme vor (siehe FN 21 und 19): Privatkonto/Forderung ... Die betriebliche Forderung wird entnommen. (Der längere Weg führt zum selben Ergebnis: ao AufwandlForderung + Privatkonto/ao Aufwand = zusammengefaßt: PrivatkontolForderung) Kontenmäßige Darstellung: 950 ... Privatkonto 240 ... (Geld-)Forderung 780 ... ao Aufwand 780/240 + 9501780 = 9501240 ... Entnahme der erlassenen Forderung. 23 Siehe VI. 2. b. 24 Siehe V. 7.

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VI. Zuordnungsindifferenz

sphäre zugeordnet werden, wenn es von seiner Nutzungsmöglichkeit her sowohl eine betriebliche als auch eine private Nutzung erlaubt. 25 Mit dem Beginn der tatsächlichen Nutzung26 endet diese Zuordnungsindifferenz. GeldlGeldbestände, Geldforderungen und Geldschulden sind zeit ihres Bestehens zuordnungsindifferent: Solange sie bestehen, können Geldbestände, Geldforderungen und Geldschulden einer Einkunftsquelle ebenso zugeordnet werden wie der Privatsphäre. Erst wenn ein Geldbestand zur Bezahlung eines konkreten Aufwands verwendet wird, endet seine Zuordnungsindifferenz, gleichzeitig aber auch sein Bestand (seine Existenz). Geldforderungen erlöschen in der Regel mit der Zahlung (des Schuldners) und damit mit dem Entstehen eines seinerseits zuordnungsindifferenten Geldbestandes (beim Gläubiger). Geldschulden erlöschen ebenfalls mit der Zahlung (des Schuldners): Beim Schuldner "verschlingt" die Zahlung einen zuordnungsindifferenten Geldbestand, beim Gläubiger führt die Zahlung zur Entstehung eines zuordnungsindifferenten Geldbestandes. Durch die Zahlung (durch den Zahlungsfluß) wird ein zuordnungsindifferenter Geldbestand vom Schuldner auf den Gläubiger übertragen, wobei beim Schuldner eine zuordnungsindifferente Schuld und beim Gläubiger eine zuordnungsindifferente Forderung erlischt. 5. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung

Zuordnungsindifferente Wirtschaftsgüter können nach ihrer objektiv erkennbaren Nutzung und Funktion sowohl einer Einkunftsquelle als auch der Privatsphäre zugeordnet werden. Eine Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre ist nach den objektiven Gegebenheiten nicht möglich, weil nach den objektiven Gegebenheiten eine Zuordnung zu einer Einkunftsquelle ebenso möglich ist wie eine Zuordnung zur Privatsphäre. Mit anderen Worten: Die objektiven Gegebenheiten (Beschaffenheit, Verwendung, Nutzung, Funktion) reichen für eine Zuordnung nicht aus, weil nach den objektiven Gegebenheiten jede beliebige Zuordnung möglich ist. In Fällen der Zuordnungsindifferenz entscheidet der Steuerpflichtige über die Zuordnung: Lassen objektive Gegebenheiten eine Zuordnung zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre nicht zu, können weder die Finanzverwaltung noch die Gerichte 27 noch sonst jemand dem Steuerpflichtigen eine bestimmte Zuordnung aufdrängen; vielmehr entspricht es dem im Eigentums25 Siehe zB Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 504; BFH 26. 11. 1987, IV R 171/85, BStBI 1988 11 490. 26 Zur tatsächlichen Nutzung siehe FN 16. 27 Vgl III.

6. Auffassung des RFH

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grundrecht 28 verankerten Grundsatz der Privatautonomie29 , den Steuerpflichtigen über die Zuordnung entscheiden zu lassen. Die Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen ist ein Ausfluß der Selbstbestimmung und hat im Eigentumsgrundrecht eine verfassungsrechtliche Grundlage. 30, 31 6. Die Auffassung des RFH Die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter nach dem Willen des Steuerpflichtigen anerkannte schon der RFH: In seinem Urteil vom 19. 12. 1935, IA 236/35 32 , führt der RFH aus: "Da die Zentrale eines Unternehmens mit ihren unselbständigen Zweigniederlassungen eine wirtschaftliche Einheit bildet, wird die Entscheidung der Frage, welche Wirtschaftsgüter dem Betriebsvermögen der Zentrale oder dieser oder jener Zweigniederlassung zuzurechnen sind, häufig auf Schwierigkeiten stoßen. Im Hinblick auf die organische und wirtschaftliche Verbundenheit der Unternehmungsteile kann es auf die ,Widmung' der Gegenstände allein nicht ankommen. Denn so Art 5 StGG; Art 1 des 1. Zusatzprotokolls zur MRK. Walter / Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988), 452 f: "Im Zusammenhang mit der Beantwortung der Frage, inwieweit Art 5 StGG auch vor Eigentumsbeschränkungen schützt, ist zunächst der Begriff "Eigentum" im ersten Satz der zitierten Bestimmung zu erfassen. Man wird darunter die Summe der typischen Eigentümerbefugnisse zu verstehen haben. Damit ist davon auszugehen, daß nicht jede mit dem Eigentum verbundene Befugnis, sondern nur die wesentlichen Eigentümerbefugnisse vor Beschränkungen geschützt sind." Die Dispositionsfreiheit ist Kern des Eigentums: "Als ein Recht betrachtet, ist Eigentum das Befugnis, mit der Substanz und den Nutzungen einer Sache nach Willkür zu schalten, ... " (§ 354 ABGB; positive Seite des Eigentums - Koziol / Weiser, Grundriß des bürgerlichen Rechts 118 (Wien 1988),38). Die Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen (freie Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle(n) und der Privatsphäre) ist ein Unterfall bzw eine besondere Erscheinungsform der Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen. (Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe insbesondere III. A. 3, III. B. 3 sowie IV. 1.) 30 Zum Verhältnis Eigentumsgrundrechtsschutz und Abgabenrecht siehe die umfassende verfassungsrechtliche Analyse von StolI, Wirtschaftliches Eigentum und Verfassungsordnung, JBl 1986, 273 ff: Stoll führt den Beweis, daß das wirtschaftliche Eigentum (§ 24 BAO; § 39 AO) den Grundrechtsschutz nach Art 5 StGG ebenso genießt wie das zivilrechtliehe Eigentum. Im übrigen sind auch Abgabengesetze am Maßstab des Grundrechtes auf Unverletzlichkeit des Eigentums auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen (Stoll aaO, 282 ff, 285). 31 Zum Eigentumsgrundrechtsschutz im Abgabenrecht siehe ebenso Kirchhof, Empfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag (München 1988), F 14 ff; Morscher, Das Abgabenrecht als Lenkungsinstrument der Gesellschaft und Wirtschaft und seine Schranken in den Grundrechten, Verh. des 8. ÖJT I B (Wien 1982), 108 ff; Doralt, Die Mindestvermögensteuer aus verfassungsrechtlicher Sicht (Wien 1977), 18 ff; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 112 (Wien 1988), 161 f. Vgl auch BFH 20.4. 1988, I R 219/82, FR 1988, 559 (562). 32 RFH 19. 12. 1935, IA 236/35, RFHE 39,1; RStB11936, 590. 28 29

VI. Zuordnungsindifferenz

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betrachtet sind sämtliche Wirtschaftsgüter der Zweigniederlassungen auch der Zentrale und umgekehrt sämtliche Wirtschaftsgüter der Zentrale auch den Zweigniederlassungen ,gewidmet'. Bei einer Reihe von Wirtschaftsgütern wird sich die Zugehörigkeit zu einem bestimmten Unternehmungsteil (Betriebsstätte) ohne weiteres aus ihrer Zweckbestimmung ergeben, wie zB bei einem Maschinenpark, Fabrikgrundstück usw. Andere können die ihnen im Rahmen des Gesamtunternehmens zugewiesene Funktion sowohl als Bestandteil des Betriebsvermögens der Zentrale als auch einer Betriebsstätte ausüben. In Fällen solcher Art hängt es von dem Willen der Geschäftsleitung 33 ab, welchem 33 Betriebsvermögen sie zuzurechnen sind." Als Beispiel für zuordnungsindifferente Wirtschaftsgüter , deren Zuordnung sich nach dem "Willen der Geschäftsleitung" richtet, führt der RFH (aaO) Beteiligungen an. Der BFH hat sich der Auffassung des RFH in einer Entscheidung zum BewG34 ausdrücklich angeschlossen. 35

7. Der richtige Kern des "gewillkürten Betriebsvermögens" In der Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen liegt der richtige Kern des "gewillkürten Betriebsvermögens"36.37. So führt Stoll in seiner grundlegenden Untersuchung "Das Betriebsvermögen im Bilanzsteuerrecht" zum gewillkürten Betriebsvermögen aus: "Die mit unternehmerischer selbstverantwortlicher Entscheidungsfreiheit zu verbindenden Dispositionen über unternehmensbezogene Werteinsätze sind Betriebsausgaben, wenn die Ausgabenleistung in einem - der Gestaltung durch freien Willensentschluß durchaus zugänglichen 38 - Sach- und Funktionszusammenhang mit dem Betrieb stehen. "39 Und weiter: "Bedient man sich der Ausdrucksmittel Hervorhebung vom Autor. Es ging um die Zugehörigkeit von GesmbH-Anteiien und einer stillen Beteiligung zum inländischen Betriebsvermögen einer ausländischen Körperschaft: Da die GesmbH-Anteile und die stille Beteiligung von der ausländischen Körperschaft zu keinem Zeitpunkt ihren inländischen Betriebsstätten zugeordnet worden waren, anerkannte der BFH die Zuordnung zur ausländischen Zentrale. 35 BFH 1. 4. 1987, II R 186/80, BStBl1987 II 550. 36 Zum (gewillkürten) Betriebsvermögen und dessen Ableitung aus dem Betriebsausgabenbegriff siehe die umfassende Untersuchung von StolI, Das Betriebsvermögen im Bilanzsteuerrecht, in Gassner / Pointner-Exinger (Hrsg), Bilanz- und Rechnungswesen, FS-Stad1er (Wien 1981), 255 ff, 267 ff. 37 Siehe auch die umfassenden Darstellungen von Söffing, Gewillkürtes Betriebsvermögen, Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 451 ff; Wassermeyer, Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 315 ff; Woerner, Steuerliche Fragen der Abgrenzung des Betriebsvermögens bei der Einkommensteuer, Steuerberater-Jahrbuch 1974175 (Köln 1975),321 ff. 38 Hervorhebung vom Autor. 33

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7. Der richtige Kern des "gewillkürten Betriebsvermögens"

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und der Bestimmungsmerkmale der traditionellen Lehre zum Betriebsvermögen, so läßt sich auf Grund der durchgeführten Untersuchung das Ergebnis auch in der Wei~e formulieren, daß der Bereich, der derzeit den protokollierten Gewerbetreibenden (§ 5 EStG) als ,gewillkürtes Betriebsvermögen' zuerkannt wird, originär schon aus dem Wesen des Betriebsvermögens heraus als solches abgedeckt ist. Dieselbe Dispositionsfreiheit40 und dieselbe Autonomie 40 der Funktionsbestimmung menschlichen HandeIns und seiner Wirkungen, wie sie bei Beurteilung von Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, muß auch bei Bestimmung und Erfassung des ,Betriebsvermögens' anzuerkennen sein. Das bedeutet, daß nicht nur protokollierte Unternehmer, sondern alle unter § 4 Abs 1 und § 5, aber selbst die unter § 4 Abs 3 EStG fallenden Unternehmer bei Zutreffen des dargelegten Sach- (Ursachen-, Zweck-, Funktions-) Zusammenhanges Wirtschaftsgüter auch unter Voraussetzungen als Betriebsvermögen ausweisen können, unter denen dies herkömmlich nur den unter § 5 EStG fallenden Gewerbetreibenden gestattet war. "41,42 Söffing kommt zunächst zum "Zwischenergebnis, daß es Wirtschaftsgüter gibt, die weder dem Bereich des notwendigen Betriebsvermögens noch dem Bereich des notwendigen Privatvermögens zuzuordnen sind. Da andererseits sich aber aus den §§ 4 und 5 EStG ergibt, daß es nur Betriebsvermögen und Privatvermögen gibt, müssen diese ,neutralen Wirtschaftsgüter' einem der beiden Bereiche zugeordnet werden. "43 Die Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen begründet Söffing wie folgt: Gibt es "also einen Bereich von Wirtschaftsgütern, bei denen keine objektiven Merkmale vorhanden sind, aus denen man zwingend entnehmen kann, ob diese Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören", so ergibt sich "allein schon aus der Existenz dieser neutralen Wirtschaftsgüter grundsätzlich ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen 44 , ob er sie als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen behandeln will. Ein solches Wahlrecht 44 , das besteht, weil sich die Grenzen zwischen dem notwendigen Betriebsvermögen und dem notwendigen Privatvermögen nicht berühren und mithin zwischen beiden Bereichen ein ,Niemandsland', ein ,neutraler Raum' besteht, könnte nur dann ausgeschlossen sein, wenn die Wirtschaftsgüter , die in diesem Niemandsland angesiedelt sind, aufgrund eines gesetzlichen Befehls entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugerechnet werden müssen oder wenn objektive Merkmale vorStoll aaO (FN 36), 269. Hervorhebung vom Autor. 41 Stoll aaO (FN 36), 27l. 42 Zur Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung bei der Frage nach der Zulässigkeit von gewillkürtem Betriebsvermögen siehe In. FN 164. 43 Söffing aaO (FN 37), 505. 44 Hervorhebung vom Autor. 39

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VI. Zuordnungs indifferenz

handen wären, die eine solche Zurechnung notwendig machten. An beiden Voraussetzungen fehlt es. "45,46

In der Folge begründet Söffing, daß der Zuordnungswille des Steuerpflichtigen nicht nur in der Buchführung zum Ausdruck kommen kann: "Es trifft zwar zu, daß bei einem buchführenden Steuerpflichtigen in der Regel aus der Tatsache, daß ein neutrales Wirtschaftsgut nicht in der Buchführung ausgewiesen ist, der Schluß gezogen werden kann, daß auch ein Wille des Steuerpflichtigen, das betreffende neutrale Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen zu ziehen, fehlt. Zwingend aber ist dieser Schluß nicht. Es kann zB der Wille des Kaufmanns, ein neutrales Wirtschaftsgut als dem Betriebsvermögen zugehörig behandeln zu wollen auch ohne Ausweis dieses Wirtschaftsguts in der Buchführung dadurch zum Ausdruck kommen, daß der Kaufmann sämtliche Erträge aus dem Wirtschaftsgut als Betriebseinnahmen und sämtliche Aufwendungen, die mit dem Wirtschaftsgut in Zusammenhang stehen, als Betriebsausgaben behandelt. "47,48,49

Söffing aaO (FN 37), 505 f. Vgl Lechner (Eduard) in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS-(Karl) Lechner (Wien 1987), 196 ff: Obwohl Lechner "die Argumentationsfigur des gewillkürten Betriebsvermögens" grundsätzlich ablehnt (siehe IV. FN 61), bejaht er gewillkürte Verbindlichkeiten bzw die Zuordnung von Verbindlichkeiten nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. Zu den Gegensätzen der Auffassungen von Lechner und Söffing siehe IV. 6. 47 Söffing aaO (FN 37), 507. 48 Auch nach Wassermeyer aaO (FN 37),326 f, 337, hat der Ausweis in der Buchführung keine konstitutive Bedeutung; vgl auch Merten, FR 1979, 366; teilweise aA Woerner aaO (FN 37), 330 f. 49 Auch die sogenannte "Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz" steht dieser Auffassung nicht entgegen, wenn man das Maßgeblichkeitsprinzip wie Tanzer in Raupach (Hrsg), Werte und Wertermittlung im Steuerrecht (Köln 1984), 55 ff, versteht: Bei der Erstellung der Steuerbilanz besteht nach § 5 EStG (§ 5 Abs 1 dEStG) nicht eine formale Bindung an die Handelsbilanz, sondern eine Bindung an die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). "Die Steuerbilanz ist sohin keine "adaptierte Handelsbilanz". Der Streit um die Eigenständigkeit der Steuerbilanz kann nur vor dem Hintergrund eines formalen Maßgeblichkeitsdenkens aufkommen. Macht man sich hingegen bewußt, daß eben nicht (formal) "die Handelsbilanz", sondern (materiell) die GoB für die Steuerbilanz bedeutsam sind, so gelangt man zu dem Eindruck zweier formal völlig unabhängiger Bilanzen, welche als wichtige inhaltliche Gemeinsamkeit das grundsätzliche Gebot der Befolgung der GoB aufweisen." (Tanzer aaO,93). Es ist somit möglich, Wirtschaftsgüter auch dann in der Steuerbilanz als gewillkürtes Betriebsvermögen auszuweisen, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter in der Handelsbilanz nicht als Betriebsvermögen ausgewiesen sind. 45 46

8. Kritik am Begriff "gewillkürtes Betriebsvennögen"

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8. Kritik am Begriff "gewillkürtes Betriebsvermögen"50

Nach Tipke 51 "schadet die abstrakte Einteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und notwendiges Privatvermögen mehr, als daß sie nützt". 52 Der Begriff "gewillkürtes Betriebsvermögen " hat zwar einen richtigen Kern (VI. 7), ist aber als solcher mehrfach verfehlt: a) "gewillkürt" Die Maßgeblichkeit des Willens des Steuerpflichtigen ist keine Besonderheit: Auch in Fällen, in denen die tatsächliche Verwendung (Nutzung, Funktion) eine Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Einkommensverwendung) zuläßt, entscheidet im allgemeinen der Steuerpflichtige über die tatsächliche Verwendung (Nutzung, Funktion) des Wirtschaftsgutes, so daß die Zuordnung auch in diesen Fällen letztlich auf die Selbstbestimmung (Privatautonomie ) des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist. Die Besonderheit im Fall der Zuordnungsindifferenz liegt also nicht in der Maßgeblichkeit des Willens des Steuerpflichtigen - der Steuerpflichtige entscheidet bei nicht zuordnungsindifferenter Nutzung bzw bei nicht zuordnungsindifferenten Wirtschaftsgütern über die tatsächliche Nutzung (Verwendung, Funktion) und damit über die Zuordnung -, sondern die Besonderheit liegt darin, daß bei Zuordnungsindifferenz die objektiv erkennbare Nutzung (Verwendung, Funktion) eine Zuordnung nicht zuläßt. Mit anderen Worten: Bei Zuordnungsindifferenz läßt die objektiv erkennbare Nutzung (Verwendung, Funktion) nicht auf eine bestimmte Zuordnung schließen. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen bedarf in solchen Fällen einer (ausdrücklichen oder schlüssigen53 ) Erklärung. b) Der in die Tat umgesetzte Wille hat Vorrang vor dem bloß erklärten Willen Bei Wirtschaftsgütern, die schon nach ihrer objektiv erkennbaren Verwendung (Nutzung, Funktion) einer (bestimmten) Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zugeordnet werden können, ist eine Erklärung des Zuordnungswillens (der Zuordnungsentscheidung) des SteuerZur Kategorie des gewillkürten Betriebsvermögens siehe FN 36 und 37. Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987), 246. 52 Nach Zöchling / Hammerle ist die Unterscheidung des gewillkürten vom notwendigen Betriebsvermögen gesetzlich nicht gedeckt (FI 1986, 108 f). Nach Schimetschek ist die "Theorie des gewillkürten Betriebsvermögens" eine "bloß Verwirrung stiftende geistige Mißgeburt" (FI 1980,73 ff, 76). 53 Vgl § 863 ABGB. 50 51

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VI. Zuordnungs indifferenz

pflichtigen nicht erforderlich: Der Zuordnungswille ist schon aus der tatsächlichen Nutzung (Verwendung, Funktion) ersichtlich, die Zuordnungsentscheidung ist gleichsam in der tatsächlichen Verwendung (Nutzung, Funktion) "dokumentiert" (festgehalten). Bei nicht-zuordnungs indifferenten Wirtschaftsgütern - also bei Wirtschaftsgütern, deren erkennbare Verwendung (Funktion, Nutzung) eine Zuordnung zuläßt - ist eine mit der tatsächlichen Nutzung (Verwendung, Funktion) nicht in Einklang stehende Zuordnungserklärung des Steuerpflichtigen nicht zu beachten: Der tatsächlich verwirklichte bzw in die Tat (Verwendung, Nutzung, Funktion) umgesetzte Wille des Steuerpflichtigen hat Vorrang vor dem erklärten, aber nicht verwirklichten Willen des Steuerpflichtigen. Wirtschaftsgüter, die nach ihrer objektiv erkennbaren Verwendung (Nutzung, Funktion) einer bestimmten Einkunftsquelle oder der Privat sphäre (Einkommensverwendung) zuzuordnen sind (also im Sinne der herkömmlichen Terminologie "notwendig" einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre zuzuordnen sind), können somit nicht durch eine mit der tatsächlichen Verwendung (Nutzung, Funktion) in Widerspruch stehende Zuordnungserklärung des Steuerpflichtigen anderweitig zugeordnet werden. Der BFH54 bejaht dagegen gewillkürtes Betriebsvermögen auch dann, wenn ein Wirtschaftsgut überwiegend privat genutzt wird, die betriebliche Nutzung aber nicht unbedeutend 55 ist. Der BFH geht hier zu weit: Eine überwiegend private Nutzung schließt die Zuordnung zum Betriebsvermögen aus. Die Erklärung des Steuerpflichtigen ist insofern unbeachtlich, weil die Erklärung zum Betriebsvermögen in Widerspruch zur tatsächlichen privaten Nutzung steht. Es zählt nicht der erklärte, aber nicht verwirklichte Wille des Steuerpflichtigen, sondern der in die Tat umgesetzte Wille. 56

54 BFH 13. 3. 1964, IV 158/61 S, BStBI1964 III 455 (456 f); 12. 5.1955, IV 19/55 U, BStBl 1955 III 205 (207); ebenso Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 62; Heinicke in Schmide (München 1988), § 4 EStG, Anm 39 a (mit weiteren Nachweisen). 55 Nach Heinicke in Schmidt 7 (München 1988), § 4 EStG, Anm 39 a, liegt die Geringfügigkeitsgrenze bei einer betrieblichen Nutzung unter 10 %, Plückebaum in Kirchhof / Söhn, § 4 EStG, B 162 (Stand: 5. ErgänzungslieferunglJanuar 1988) fordert dagegen eine betriebliche Nutzung von mindestens 25 %. 56 Auch der Große Senat des BFH (19. 10. 1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II 17) stellt auf die tatsächliche Nutzung (Verwendung, Funktion) ab. Dazu VI. 1 und FN 16. Zu einer Aufteilung in einen betrieblichen und in einen privaten Teil siehe Stoll aaO (FN 36), 266 f.

8. Kritik am Begriff "gewillkürtes Betriebsvermögen"

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c) Willkürliche Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung

Während der VwGH57 gewillkürtes Betriebsvermögen nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG anerkennt, anerkennt der BFH58 gewillkürtes Betriebsvermögen auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG, jedoch ebenfalls nicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG. Diese Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ist im Anschluß an Stoll (VI. 7) und zahlreiche andere Stimmen in der Literatur59 abzulehnen. Es ist sachlich nicht gerechtfertigt, gewillkürtes Betriebsvermögen je nach der Art der Gewinnermittlung zuzulassen oder nicht. Die Differenzierung nach der Art der Gewinnermittlung ist insbesondere mit dem Grundsatz der Totalergebnisgleichheit60 der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich und der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3 EStG) nicht zu vereinbaren. 61 d) "Betriebsvermögen" Das Phänomen "Zuordnungsindifferenz" ist nicht auf die Abgrenzungsproblematik Betriebsvermögen - Privatsphäre beschränkt. Zuordnungsindifferenz gibt es ebenso im Verhältnis zu außerbetrieblichen Einkunftsquellen62 und ebenso im Verhältnis zwischen verschiedenen Einkunftsquellen63 ,64. Auch insofern verdeckt der Begriff "gewillkürtes Betriebsvermögen " mehr, als er erhellt.

57 VwGH 22. 9. 1970, 1869/69, ÖStZB 1971, 80; 10. 9. 1987, 85/13/0134, ÖStZB 1988, 103; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 61,75. 58 BFH 14. 11. 1972, VIII R 100/69, BStBI1973 11 289. 59 Siehe III. FN 164. 60 Zum Grundsatz der Totalergebnisgleichheit der verschiedenen Gewinnermittlungsarten siehe 111. FN 166 f (mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum) . 61 Vgl die Kritik am BFH in III. B. 10. e. 62 Man denke zB an ein Grundstück, das vermietet oder privat (oder betrieblich) genutzt werden kann, aber noch nicht genutzt wird (siehe VI. 4). 63 Werden zB Wertpapiere oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht einem Betrieb zugeordnet, führen die Wertpapiere bzw Beteiligungen zu einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle. 64 Vgl Lechner (Eduard) in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS - (KarI) Lechner (Wien 1987), 197: Lechner weist aaO auf die Problematik der Zuordnung von Verbindlichkeiten auf einen von mehreren Betrieben desselben Steuerpflichtigen hin.

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VI. Zuordnungs indifferenz

9. Abgrenzung der Zuordnungsindifferenz gegenüber dem gewillkürten Betriebsvermögen

Zusammenfassend läßt sich die Kategorie "Zuordnungsindifferenz" gegenüber der Lehre vom gewillkürten Betriebsvermögen65 wie folgt charakterisieren und abgrenzen: 1. Kennzeichen der Zuordnungsindifferenz ist, daß eine Zuordnung nach objektiven Kriterien nicht möglich ist. 66

2. Die Art der Gewinn- oder Überschußermittlung spielt keine Rolle. 67 3. Zuordnungsindifferenz gibt es im Verhältnis zu betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsquellen einerseits und der Privatsphäre andererseits und ebenso im Verhältnis zwischen verschiedenen Einkunftsquellen. 68 4. Zuordnungsindifferenz gibt es bei positiven (aktiven) und negativen (pass iven)69 Wirtschaftsgütern.10, 71 5. Die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter erfolgt nach dem (ausdrücklich oder schlüssig) erklärten Willen des Steuerpflichtigen. Die Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen ist ein Ausfluß der Selbstbestimmung und hat im Eigentumsgrundrecht eine verfassungsrechtliche Grundlage. 72 6. Eine Zuordnungserklärung, die der tatsächlichen Nutzung (Verwendung, Funktion) widerspricht, ist nicht beachtlich. 73

65 Zur Lehre vorn gewillkürten Betriebsvermögen siehe die umfassenden Darstellungen in FN 36 und 37. 66 Siehe die Begriffsbestimmung in VI. 1. Zu den Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen siehe Doralt / Ruppe Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 61 f; Tipke, Steuerrecht d (Köln 1987), 245 ff, sowie die umfassenden Darstellungen in FN 36 und 37. 67 Siehe VI. 8. C. 68 Siehe VI. 8. d. 69 Wöhe, Bilanzierung und Bilanzpolitik7 (München 1987), 231: "pOSltIve Wirtschaftsgüter = Vermögen, negative Wirtschaftsgüter = Schulden"; Ebenso bezeichnet Heinhold, Grundlagen der Steuerlehre in Fallbeispielen (Stuttgart 1982), 84, Verbindlichkeiten (Schulden) als negative Wirtschaftsgüter. Wacker in Fischer (Hrsg), Unternehmung und Steuer, FS-Scherpf (Wiesbaden 1983), 83 ff, 91 ff, bezeichnet Verbindlichkeiten im Gegensatz zum aktiven Betriebsvermögen als passives Betriebsvermögen. 70 Siehe VI. 2. 7l Zur Frage der "gewillkürten Verbindlichkeiten" (Verbindlichkeiten als gewillkürtes Betriebsvermögen) siehe III. B. 1, III. B. 10. b und IV. 6. 72 Siehe VI. 5 und vgl VI. 6 und VI. 7. 73 Siehe VI. 8. a und b.

VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital 1. Wege des Eigenkapitalentzuges Eigenkapital kann einer Einkunftsquelle und ebenso der Privatsphäre dadurch entzogen werden, indem der betreffenden Sphäre entweder positive Wirtschaftsgüter zu Lasten des Eigenkapitals entzogen werden oder negative Wirtschaftsgüter (Schulden) zu Lasten des Eigenkapitals zugeführt werden. Das Eigenkapital einer Einkunftsquelle sinkt zB, wenn Barmittel (Geldbestände ) entnommen werden oder wenn eine Geldschuld auf Grund der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen über die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter (VI.) von einer Privatschuld zu einer Schuld der Einkunftsquelle erklärt ("umgewidmet") wird. 2. Eine Entnahme durch Schuldzuführung ist nicht Fiktion Wie bereits dargelegt ist nach Auffassung des I. Senates des BFH eine Umwandlung von Privat- in Betriebsschulden möglich (111. B. 7): Nach Maßgabe der in einer Einkunftsquelle vorhandenen Barmittel und Zahlungseingänge können Privatschulden in Schulden der Einkunftsquelle umgewandelt (umgewidmet) werden. Je mehr Barmittel in einer Einkunftsquelle vorhanden sind bzw je mehr Barmittel einer Einkunftsquelle zugehen, desto mehr Barmittel könnten entnommen und zur Tilgung einer Privatschuld verwendet werden. In eben dieser Höhe ist nach Ansicht des I. Senates eine Umwidmung von Privatschulden in Schulden der Einkunftsquelle auch ohne Geldbewegungen möglich. Das Tempo der Umschuldung hängt von den vorhandenen Barmitteln und den Zahlungseingängen ab.! Gegenüber der Auffassung des I. Senates des BFH äußern Groh 2 , Kieschke 3 und der IV. Senat des BFH4 das Bedenken, es werde mit einer Sachverhaltsfiktion gearbeitet. 1 BFH 17. 4. 1985, I R 101181, BStBl1985 11 510; 5. 6. 1985, I R 289/81, BStBl1985 11 619; vgl auch BFH 23.7. 1986, I B 25/86, BStBl1987 11 328. Siehe III. B. 7. 2 Groh in Schulze-Osterloh (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 155 f. 3 Kieschke, WPg 1986, 692 ff (698). 4 BFH 2.4.1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621 (622).

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VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

Dem ist entgegenzuhalten: Eine Entnahme durch Schuldzuführung (9501 310)5 ist nicht Fiktion. Der Steuerpflichtige gibt die Umwandlung (Umwidmung) einer Privatschuld in eine Schuld der Einkunftsquelle durch eine entsprechende Zuordnungserklärung (ausdrücklich oder schlüssig) zu erkennen. Die Entnahme durch Schuldzuführung (950/310) ist nicht Fiktion, sondern eine Erklärung des Steuerpflichtigen, die auf der Zuordnungsentscheidung (Zuordnungsfreiheit) des Steuerpflichtigen über die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter (VI.) beruht, letztlich also auf den Grundsatz der Privatautonomie in Form der Finanzierungsfreiheit zurückzuführen ist. 3. "Ein-Konto-" und "Zwei-Konten-Modell"

Kieschke 6 hält das sogenannte "Zwei-Konten-Modell" (Entnahme der vorhandenen Barmittel und Zahlungseingänge von einem Konto, Begleichung der Aufwendungen der Einkunftsquelle von eigens eingerichteten Kredit- und Darlehenskonten) für zulässig, spricht sich aber gegen das "Ein-KontoModell" des I. Senates des BFH (Entnahme durch Schuldzuführung ... 9501 310) aus. Das ist nicht einsichtig: "Ein-Konto-" und "Zwei-Konten-Modell" unterscheiden sich lediglich in der buch- und bankkontenmäßigen Abwicklung. Die kontenmäßige Abwicklung unterliegt ebenfalls der Disposition des Steuerpflichtigen: Der Steuerpflichtige muß' nur entsprechende Anweisungen geben; aus der Sicht der Bank, der Kunden und der Lieferanten ist es gleichgültig7 , auf welches Konto sie zahlen, von welchen Konten sie Zahlungen erhalten, auf welchen Konten Zu- und Abgänge verbucht werden. Es ist widersprüchlich, die Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen beim einen Modell zu bejahen, beim anderen hingegen nicht. Der Kern der Lösung kann nicht in der formalen Gestaltung liegen. 4. Der kurze Weg führt zum selben Ergebnis wie der lange Weg

Das Ziel der Verlagerung von Schulden der Privatsphäre in die Sphäre der Einkunftserzielung läßt sich auf unterschiedliche Weise erreichen: Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle Barmittel zu Lasten des Eigenkapitals 950 ... Privatkonto. 310 ... Konto der (betrieblichen) Kredit- und Darlehensverbindlichkeiten. 950/310 ... Entnahme durch Schuldzuführung (Eigenkapitalentzug durch Umwandlung bzw Umwidmung einer Privatschuld in eine Schuld der Einkunftsquelle). 6 Kieschke, WPg 1986, 692 ff. Siehe auch die Verfügung der OFD Münster vom 14. 6. 1988-S 2144-52-St 11-31, BB 1988, 1442, wonach das "Zwei-Konten-Modell" keinen Mißbrauch iS des § 42 AO darstellt. Auch die OFD Köln anerkennt in ihrer Verfügung vom 7.7. 1988-S 2144-27-St 113, FR 1988, 468 f, das Zwei-Konten-Modell. 7 Jede Kredit- und Darlehenskonstellation läßt sich über das "Ein-Konto-Modell" ebenso abwickeln wie über das "Zwei-Konten-Modell". 5

4. Kurzer und langer Weg

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entziehen, Privatschulden mit den Barmitteln tilgen und neue Kredite und Darlehen zur Bedeckung der Finanzierungserfordernisse der Einkunftsquelle aufnehmen. Der Steuerpflichtige hat ebenso die Möglichkeit, Geldschulden auf Grund ihrer Zuordnungsindifferenz von einer Privatschuld zu einer Schuld der Einkunftsquelle zu erklären ("umzuwidmen")8. Im Sinne der Doppik lassen sich kurzer und langer Weg wie folgt darstellen: a) langer Weg: Entnahme vom Barmitteln (950/210)9 [+ Tilgung der Privatschulden]lO + Neuaufnahme von Krediten und Darlehen für die Einkunftsquelle (210/ 310)11 b) kurzer Weg: Erklärung einer Privatschuld zur Betriebsschuld (zu einer Schuld einer bestimmten Einkunftsquelle) (950/310)11 Der lange Weg läßt sich kürzen (buchhalterisch zusammenfassen); das Ergebnis ist der kurze Weg: 950/210 + 210/310 = 950/310 '"

Entnahme durch Schuldzuführung (Eigenkapitalentzug durch Umwandlung bzw Umwidmung einer Privatschuld in eine Schuld der Einkunftsquelle)l1, 12

Der lange Weg führt also zum selben Ergebnis wie der kurze Weg. Das Niedersächsische Finanzgericht 13 führt dazu aus: Steht es dem Unternehmer frei, sämtliche liquiden Mittel zur Begleichung von Privatschulden zu entnehmen und den dadurch hervorgerufenen Finanzbedarf durch Betriebskredite zu befriedigen, so ist es folgerichtig, dem Steuerpflichtigen "durch die Möglichkeit des zu demselben Ziel führenden verkürzten Weges der Umwidmung einer Privatschuld in eine betriebliche Schuld das lästige Hin und Her von Geldbewegungen (Entnahme der liquiden Mittel, Begleichung der Privatschuld, Neuaufnahme einer Betriebsschuld) zu ersparen". 8 Der BFH aaO (FN 1) spricht von einer "Veränderung des Verwendungszwecks". Vgl VI. 1. 9 Kontenbezeichnungen: 950 ... Privatkonto 210 ... Barmittelbestände 310 ... Kredit- und DarIehensverbindlichkeiten. 10 Vorgänge in der Privatsphäre, die die Sphäre der Einkunftserzielung nicht berühren, werden buchhalterisch nicht erfaßt. 11 Zur Kontenbezeichnung siehe FN 9. 12 Vgl VI. FN 18,20 und 22. 13 Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 4. 8. 1987, I 579/85 (Revision eingelegt), EFG 1988, 163.

7 Beiser

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VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

5. Kritik am I. Senat des BFH

Der Auffassung des I. Senates des BFH14 liegt die Vorstellung zugrunde, die Umwandlung einer Privat- in eine Betriebsschuld (zB 950/310) erspare lediglich ein "Hin und Her von Geldbewegungen (Entnahme der liquiden Mittel, Begleichung der Privatschuld, Neuaufnahme einer Betriebsschuld)"15, der kurze Weg (950/310) führe also zum selben Ergebnis wie der lange Weg (950/ 210 + 210/310 = zusammengefaßt 950/310)16. Der I. Senat läßt eine Umwidmung (Umwandlung) von Privatschulden in Schulden einer Einkunftsquelle nur nach Maßgabe der liquiden Mittel (Barbestände und Zahlungseingänge) zu. Diese Einschränkung ist nicht sachgerecht: Liquide Mittel (entnahmefähige Barmittel) sind für den kurzen Weg (zB 950/ 310) nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige kann sein Eigenkapital der Einkunftsquelle entziehen ("entnehmen"), indem er positive Wirtschaftsgüter entzieht (zB 950/210) oder negative Wirtschaftsgüter zuführt (zB 950/310). Für eine Umwidmung einer Privatschuld in eine Schuld einer Einkunftsquelle (zB 950/310) sind weder Geldbewegungen noch das Vorhandensein liquider Mittel erforderlich. Der lange Weg (Entnahme von Barmitteln, Tilgung einer Privatschuld, Neuaufnahme eines Kredits oder Darlehens zur Finanzierung der Einkunftsquelle: 9501210 + 210/310) mag zum selben Ergebnis (950/310) führen l7 , ist aber eine überflüssige (nicht notwendige) Fiktion: Geldschulden lassen sich auf Grund ihrer Zuordnungsindifferenz einer Einkunftsquelle ebenso zuordnen wie der Privatsphäre (VI.). Dem Steuerpflichtigen steht nicht nur frei, sein Eigenkapital der Einkunftsquelle zu entziehen;18 dem Steuerpflichtigen steht auch frei, wie (auf welchem Weg) er sein Eigenkapital der Einkunftsquelle entzieht (zB 950/210 oder 950/310). 6. Die Entnahme durch Schuldzuführung in der Rechtsprechung

Nicht nur der I. Senat des BFH (siehe VII. 2 und 5)19 bestätigt die Möglichkeit einer Entnahme (eines Eigenkapitalentzuges) durch Schuldzuführung (zB 950/310): Der IV. Senat führt zB in seinem Urteil vom 2.4.1987, IV R 92/85 2°, aus: "Geht der Unternehmensinhaber zur Ablösung einer als Privatschuld angeseSiehe III. B. 7 und VII. 2. Niedersächsisches FG aaO (FN 13); siehe VII. 4. 16 Siehe VII. 4. 17 Siehe VII. 4. 18 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe III. A. 3, IH. B. 3 sowie IV. l. 19 Die ausführliche Darstellung der Rechtsprechung des I. Senates zu diesem Thema befindet sich in III. B. 7. 14

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6. Rechtsprechung

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henen Pflichtteilsverbindlichkeit mit dem Berechtigten eine stille Gesellschaft am ererbten Unternehmen ein, so ist, da dem Unternehmen kein Vermögen zugeht, der Vermögensanspruch des stillen Gesellschafters vom Kapitalkonto des Unternehmensinhabers abzusetzen. Ebenso muß hinsichtlich eines Darlehens verfahren werden, mit dem eine das Betriebsvermögen betreffende Pflichtteilsverbindlichkeit abgelöst wird." Auch ein zur Ablösung eines privaten Pflichtteils anspruchs aufgenommener Kredit kann somit als betriebliche Verbindlichkeit passiviert werden.2 1 Groh 22 verweist auf die Rechtsprechung des IV. Senats23 , wonach Betriebsschulden auch durch Schenkung (zwischen Eltern und Kindern) begründet werden können. Auch der III. Senat des BFH24 bejaht die Möglichkeit, daß zwischen Eltern und Kindern schenkweise begründete Darlehensforderungen zu Betriebsschulden der Eltern führen können. Allen diesen Fällen ist gemeinsam, daß eine aus privaten Gründen entstandene Kredit- oder Darlehensschuld einer Einkunftsquelle zugeordnet wird, also eine Entnahme (ein Eigenkapitalentzug) durch Schuldzuführung (950/ 310) vorliegt.2s Mit anderen Worten: Die Erklärung einer Privatschuld zu einer Schuld einer Einkunftsquelle ist nach der Rechtsprechung des BFH möglich. BFH 2. 4. 1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621 (623). So der BFH aaO (FN 20). 22 Groh aaO(FN 2),156. 23 BFH 1. 6. 1978, IV R 109/74, BStBl1978 11 618 (619): Eine schenkweise begründete Darlehensschuld ist "regelmäßig als Privatschuld zu beurteilen, weil der Entstehungsgrund der Schuld (Schenkung) privater Natur ist, die Schuld also weder eingegangen ist, um dem Betrieb neue Mittel zuzuführen, noch sonst ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Schuld und dem Betrieb besteht. Demgegenüber geht die Rechtsprechung des BFH jedoch davon aus, daß auch schenkweise begründete Darlehensschulden der Eltern gegenüber ihren Kindern Betriebsschulden sein können, weil schenkweise zugewendete Gesellschaftsanteile und schenkweise begründete Darlehensschulden einkommensteuerrechtlich grundsätzlich gleichzubehandeln seien und weil bei der schenkweisen Zuwendung von Gesellschaftsanteilen (zB Kommanditanteilen) der private Entstehungsgrund der Gesellschaftsanteile in ihrer einkommensteuerrechtlichen Beurteilung grundsätzlich außer Betracht bleibe" . Der BFH aaO sieht hier "eine begrenzte Ausnahme von dem Grundsatz, daß Schulden nicht durch einen Willensakt des Steuerpflichtigen Betriebsvermögen werden, also nicht ,gewillkürtes' Betriebsvermögen sein können". Söffing in Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 514 f, sieht dagegen die Schuld auch in solchen Fällen als notwendiges Betriebsvermögen. 24 BFH 20.3. 1987, III R 197/83, BStBl1988 11 603; DStR 1987,464; dagegen aA dBMF 1. 7. 1988, IV B 2 - S 2144 - 2/88, BStBI1988 I 210. 25 Die mit der Schuldbegründung verbundene Vermögensverminderung (bei den Eltern) ist privat veranlaßt, die einmal entstandene Geldschuld als solche ist dagegen zuordnungsindifferent (siehe VI. 3). Auf Grund der privaten Veranlassung der Vermögensminderung ist es konsequent, die Zuführung der Geldschuld zu einer Einkunftsquelle als Entnahme (950/310) zu behandeln, falls die Geldschuld auf Grund der Zuordnungsentscheidung der Eltern (VI.) einer Einkunftsquelle zugeordnet werden soll. 20 21

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VII. Wege des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

Die Möglichkeit einer Entnahme durch Schuldzuführung ist auch nach der Rechtsprechung des VwGH konsequent: Der VwGH spricht in seinem Erkenntnis vom 16. 2. 1962, 2093/60 26 , ausdrücklich von einer Einlage, wenn der Gläubiger dem Schuldner eine Geschäftsschuld aus privaten Gründen erläßt: "Wenn zB der Vater seinem Sohn aus verwandtschaftlichen Motiven eine Geschäftsschuld erläßt, so stellt dieser Schenkungs akt keinen Betriebsvorgang, sondern ein im Privatvermögen des Betriebsinhabers vor sich gehendes Ereignis dar, das in der Geschäftsbuchhaltung wie eine Privateinlage 27 zu behandeln ist und demnach den betrieblichen Gewinn nicht beeinflußt. "28,29 Wird die Möglichkeit einer Einlage durch Schuldentzug (310/950)30 bejaht, so ist es konsequent, auch die Möglichkeit einer Entnahme durch Schuldzuführung (950/310) zu bejahen: Im einen Fall wechselt die Zuordnung der Schuld in die eine Richtung (von der Einkunftsquelle zur Privatsphäre), im anderen Fall in die andere Richtung (von der Privatsphäre zur Einkunftsquelle). Ein Wechsel in der Zuordnung von Geldschulden zwischen der Privatsphäre einerseits und einer Einkunftsquelle andererseits ist auf Grund der Zuordnungsindifferenz von Geldschulden (VI.) in beiden Richtungen möglich, ebenso ein Wechsel zwischen verschiedenen Einkunftsquellen. 7. Entnahmen durch Schuldzufuhr und Einlagen durch Schuldentzug als Folge der Zuordnungsindifferenz

Wird zB ein Darlehen aufgenommen, so können a) die zugezählten Zahlungsmittel und die Darlehensverbindlichkeit einer Einkunftsquelle zugeordnet werden (210/310)31, oder b) die zugezählten Zahlungsmittel und die Darlehensverbindlichkeit der Privatsphäre zugeordnet werden; oder c) die zugezählten Zahlungsmittel einer Einkunftsquelle, die Darlehensverbindlichkeit dagegen der Privatsphäre zugeordnet werden (210/950 31 ... Einlage der Zahlungsmittel in die betreffende Einkunftsquelle), oder d) die zugezählten Zahlungsmittel der Privatsphäre, die Darlehensverbindlichkeit dagegen einer Einkunftsquelle zugeordnet werden (950/310 31 Entnahme durch Schuldzuführung). VwGH 16. 2. 1962,2093/60, VwSlg 2593/F. Hervorhebung vom Autor. 28 ebenso RFH 8. 1. 1936, VI A 908/35, RStBl 1936, 416; Blümich, Einkommensteuergesetz5 (Berlin 1943), 114; Doralt 1 Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 84. 29 Vgl VI. 3. 30 Siehe VI. FN 20. 31 Zur Kontenbezeichnung siehe FN 9. 26 27

8. Ergebnis

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Die freie Zuordnung von Geld, Geldbeständen, Geldforderungen und Geldschulden nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruht auf deren Zuordnungsindifferenz (VI.). Da Geldschulden ebenso zuordnungsindifferent sind wie Geld (Geldbestände) und Geldforderungen (VI. 2), ist eine Entnahme durch Schuldzufuhr auf Grund der Zuordnungserklärung des Steuerpflichtigen ebenso möglich wie eine Entnahme durch eine geänderte Zuordnung von Geld (Geldbeständen) und Geldforderungen. Umgekehrt ermöglicht die Zuordnungsindifferenz ebenso eine Einlage durch Entzug von Geldschulden oder durch Zufuhr von Geld (Geldbeständen) und Geldforderungen auf Grund der Zuordnungserklärung des Steuerpflichtigen. Die Möglichkeit einer Entnahme durch Zufuhr von Geldschulden (950/310) ist ebenso eine Folge der Zuordnungsindifferenz von Geldschulden wie die Möglichkeit einer Einlage durch Entzug von Geldschulden (310/950)31. Auf Grund der Zuordnungsindifferenz von Geld und Kapital (VI. 2) kann der Steuerpflichtige die Zufuhr von Geld ebenso wie die Zufuhr jedes anderen Wirtschaftsgutes eigen- oder fremdfinanzieren, also die Zufuhr von positiven Wirtschaftsgütern dem Eigen- oder dem Fremdkapital zuordnen (210/950 oder 210/310; ebenso zB Pkw/950 oder Pkw/310)31. Ebenso entscheidet der Steuerpflichtige, ob der Entzug eines positiven Wirtschaftsgutes zu Lasten des Eigenkapitals oder zu Lasten des Fremdkapitals erfolgt, ob also der Entzug eines (positiven) Wirtschaftsgutes eigen- oder fremdfinanziert wird (zB 950/ Pkw oder 31O/Pkw). Die Finanzierungsmittel sind - entgegen der Auffassung der Rechtsprechung32 - nicht unlösbar einem bestimmten Wirtschaftsgut oder Aufwand zugeordnet. Im Gegenteil: Geld und Kapital sind zuordnungsindifferent und somit nach der Zuordnungs entscheidung (Zuordnungserklärung) des Steuerpflichtigen zuzuordnen (VI.). 8. Ergebnis

Zusammenfassend kann man feststellen: Eigenkapital kann einer Einkunftsquelle und ebenso der Privatsphäre auch durch Zuführung negativer Wirtschaftsgüter (Schulden) entzogen werden. Die Möglichkeit einer Entnahme durch Schuldzufuhr (zB 950/310) ist nicht Fiktion, sondern eine Folge der Zuordnungsindifferenz von Geldschulden (VI.). Die Rechtsprechung hat die Möglichkeit einer Entnahme durch Schuldzufuhr (zB 950/310) erkannt, läßt aber eine konsequente Anwendung dieser Erkenntnis missen.

32 Siehe III. A. 5 und 6, sowie IH. B. 4. Diese Rechtsprechung wird in IH. A. 8. c kritisiert.

VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital 1. Die Grenze des vorhandenen Kapitals

a) Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Kapital entziehen, als in ihr vorhanden ist Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen, als in der Einkunftsquelle (real)! vorhanden ist. Das in der Einkunftsquelle im Zeitpunkt des Austausches von Eigenkapital durch Fremdkapital vorhandene Eigenkapital ist die Grenze für den Ersatz (Austausch) von Eigenkapital durch Fremdkapital. Über diese Grenze hinaus ist in der Einkunftsquelle kein Eigenkapital vorhanden, das gegen Fremdkapital ausgetauscht werden könnte. Ist in der Einkunftsquelle kein Eigenkapital vorhanden, wird im Fall einer Schuldzuführung nicht Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt (950/310)2,3, sondern Fremdkapital durch Fremdkapital (also nicht 950/310, sondern 310/3104). Ist in der Einkunftsquelle kein Eigenkapital vorhanden und werden der Einkunftsquelle positive Wirtschaftsgüter entzogen, so erfolgt der Entzug der positiven Wirtschafts güter zwingend zu Lasten des Fremdkapitals der Einkunftsquelle: Das der Einkunftsquelle entzogene positive Wirtschaftsgut ist zwingend fremdfinanziert, wenn (soweit) in der Einkunftsquelle nicht Eigenkapital vorhanden ist, das der Einkunftsquelle entzogen werden könnte (Beispiel: nicht Eigenkapital an Geld, Waren etc, sondern Verbindlichkeit an Geld, Waren etc ... die der Einkunftsquelle entzogenen Geldbestände, Waren etc sind zwingend fremdfinanziert, soweit in der Einkunftsquelle nicht Eigenkapital vorhanden ist). Die Grenze des in der Einkunftsquelle vorhandenen Kapitals zeigt sich ebenso beim Fremdkapital: Auch Fremdkapital kann einer Einkunftsquelle nur insoweit entzogen werden, als in der Einkunftsquelle Fremdkapital überhaupt vorhanden ist. Ist in der Einkunftsquelle kein entsprechendes FremdSiehe VIII. 2. 950 ... Kapitalkonto. 310 ... Kredit- und Darlehensverbindlichkeiten. 3 Siehe VII. 4 Eine Finanzierungsverbindlichkeit (310) wird gegen eine andere ausgetauscht. Auch hier führt der lange Weg zum selben Ergebnis wie der kurze Weg (VII. 4): 3101950 + 950/310 = zusammengefaßt 3101310. 1

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1. Die Grenze des vorhandenen Kapitals

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kapital (zuordnungsindifferente Geldschulden) vorhanden, so kann der Einkunftsquelle kein Fremdkapital auf Grund einer Zuordnungserklärung des Steuerpflichtigen entzogen werden. 5 Ist in einer Einkunftsquelle weder Eigenkapital noch zuordnungsindifferentes Fremdkapital (Geldschulden) vorhanden, so ist insofern eine Schuldzuführung zur Einkunftsquelle auf Grund einer entsprechenden Zuordnungserklärung (Umwidmungserklärung) des Steuerpflichtigen ebenso nicht möglich 6 wie ein Schuldentzug auf Grund einer entsprechenden Zuordnungserklärung (Umwidmungserklärung) des Steuerpflichtigen7 . Die Ausführungen über das Kapital einer EinkunftsqueUe gelten analog für das Kapital (Eigen- und Fremdkapital) der Privatsphäre (Sphäre der Einkommensverwendung) . b) Keine Berücksichtigung erst zu schaffenden Eigenkapitals Bareis 8 will nicht nur das im Zeitpunkt der Entnahme (des Eigenkapitalentzuges) (real)9 vorhandene Eigenkapital berücksichtigen, sondern auch künftige Gewinne (Überschüsse). Bareis will letztlich überhaupt nur die Frage stellen, "ob für die Zukunft noch eine Absicht und die Möglichkeit der Abdekkung der Schulden und Schuldzinsen aus den der jeweiligen Einkunftsart zuzuordnenden Mitteln unterstellt werden kann" .10, 11

Dem ist entgegenzuhalten: Das bloße Vorhanden sein einer Einkunftsquelle führt für sich allein zu keiner Eigenkapitalvermehrung. Der Steuerpflichtige kann allein über sein reaP2 vorhandenes Eigenkapital und Fremdkapital verfügen. Fremdkapital kann nicht gegen Eigenkapital ausgetauscht werden, das noch gar nicht vorhanden ist. Die von Bareis aufgeworfene Frage ist nicht für den Austausch von Eigenkapital gegen Fremdkapital maßgeblich, sondern für die Frage nach einem Totalgewinn bzw Totalüberschuß, also für die Qualifikation einer Tätigkeit als Einkunftsquelle oder Liebhaberei. 13 5 Ein Schuldentzug ist diesfalls weder in Form einer Einlage (310/950) noch in Form eines Austausches von Fremdkapital gegen (anderes) Fremdkapital (310/310) möglich. 6 Mangels (auf Grund einer Zuordnungserklärung) austauschbaren Kapitals (Eigensowie Fremdkapitals) ist diesfalls eine Schuldzuführung weder in Form einer Entnahme (950/310) noch in Form eines Austausches von Fremdkapital gegen (anderes) Fremdkapital (310/310) möglich. 7 Siehe FN 5. 8 Bareis, StuW 1986, 118 ff (123 f, 126 f). 9 Siehe VIII. 2. 10 Bareis, StuW 1986, 126. 11 Siehe IV. 5. 12 Siehe VIII. 2. 13 Siehe BFH 25. 6. 1984, GrS 4/82, BStBl1984 11 751 (764 ff); VwGH 22.9. 1987, 86/14/0196, ÖStZB 1988, 152; 22. 9. 1987,86/14/0198,0199, ÖStZB 1988,69.

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

Beispiel: Ein Steuerpflichtiger hat 1 Mio S Privatschulden und eröffnet einen Betrieb, ohne dem Betrieb Eigenkapital zuzuführen. Wäre das künftig erwirtschaftete Eigenkapital maßgebend, könnten die Privatschulden dem Betrieb zugeordnet werden, wenn nur zu erwarten ist, daß der Betrieb in Zukunft genügend Erträge bringt, um das durch die Schuldzuführung!4 entstandene negative Kapital aufzufüllen und die Schuldzinsen (sowie die anderen Aufwendungen) abzudecken. Diese Auffassung ist abzulehnen, weil die Eröffnung des Betriebes für sich allein zu keiner Eigenkapitalvermehrung führt. (Die Eröffnung eines Betriebes oder einer anderen Einkunftsquelle macht den Steuerpflichtigen für sich allein nicht "reicher".) Ist in der Einkunftsquelle kein Eigenkapital vorhanden, wird im Fall einer Schuldzuführung nicht Eigenkapital gegen Fremdkapital ausgetauscht, sondern allenfalls!5 Fremdkapital durch Fremdkapital ersetzt.!6 c) Ergebnis

Beim Ersatz (Austausch) von Eigenkapital durch Fremdkapital sind folgende Grenzen zu beachten: 1. Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen, als in der Einkunftsquelle vorhanden ist. Ist in der Einkunftsquelle kein Eigenkapital vorhanden, kann der Einkunftsquelle Fremdkapital (Geldschulden) nicht zu Lasten von Eigenkapital zugeführt werden. Ein Austausch von Fremdkapital gegen Eigenkapital ist insofern nicht möglich, weil austauschbares Eigenkapital in der Einkunftsquelle nicht vorhanden ist. 2. Dasselbe gilt für die Privatsphäre: Auch der Privatsphäre kann nicht mehr Eigenkapital entzogen werden, als in ihr vorhanden ist. 3. Dh also: Der Steuerpflichtige kann maximal das in einer Einkunftsquelle oder in der Privatsphäre vorhandene Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzen, indem er der jeweiligen Sphäre Geldschulden zuführt oder Geld (Geldbestände) und Geldforderungen entzieht!7. Darüber hinaus wird nicht Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt, sondern Fremdkapital durch Fremdkapital (Austausch einer Geldschuld gegen eine andere).1 8

950/310 ... Entnahme durch Schuldzuführung. Vorausgesetzt es ist entsprechendes Fremdkapital (Geldschulden) in der Einkunftsquelle vorhanden. 16 Also nicht 950/310, sondern 310/310; siehe FN 4. 17 Und in der Folge Fremdmittel für die jeweilige Sphäre beschafft (950/210 + 210/ 310 = zusammengefaßt 950/310). Siehe VII. 4. (Kontenbezeichnungen - siehe VII. FN9.) 14 15

2. Stille Reserven und latente Steuern

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4. Das (1. bis 3.) gilt analog ebenso für Fremdkapital (Geldschulden). 5. Daraus wird deutlich: Es geht allein um die Verteilung des beim Steuerpflichtigen vorhandenen (Eigen- und Fremd-) Kapitals auf die einzelnen Einkunftsquellen und auf die Privatsphäre (Einkommensverwendung) . 2. Stille Reserven und latente Steuern a) Stille Reserven

Im Schrifttum besteht Uneinigkeit darüber, ob stille Reserven bei der Frage nach dem austauschbaren (Eigen-) Kapital einer Einkunftsquelle zu berücksichtigen sind oder nicht (siehe IV. 1). Wacker 19 führt zB aus: "Die Berücksichtigung der stillen Reserven erscheint problematisch. Gegen ihre Einbeziehung spricht, daß Gewinnentnahmen nur aus versteuerten Gewinnen des Unternehmens möglich sind. Ihre Berücksichtigung würde daher einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip darstellen." Dem ist entgegenzuhalten: Die stillen Reserven werden nicht entnommen. Die stillen Reserven bzw die Wirtschaftsgüter , in denen stille Reserven enthalten sind, bleiben nach wie vor in der Einkunftsquelle. Der Einkunftsquelle entzogen werden nicht die stillen Reserven bzw die Wirtschafts güter mit stillen Reserven, der Einkunftsquelle entzogen wird lediglich Kapital, nämlich Eigen- oder Fremdkapital, das gegen Kapital aus anderen Sphären ausgetauscht wird. 2o Der Steuerpflichtige kann der Einkunftsquelle das gesamte real vorhandene Eigenkapital entziehen und durch Fremdkapital ersetzen. Ob das Eigenkapital in der Einkunftsquelle bisher Buchwerte oder stille Reserven finanzierte, ist unerheblich. Der Steuerpflichtige hat das Recht, die stillen Reserven ebenso wie die Buchwerte - also die gesamte Einkunftsquelle - fremdzufinanzieren. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger schafft am 4. 1. 1988 eine Maschine an. Die Anschaffungskosten betragen 1 Mio S. Der Steuerpflichtige nimmt eine vorzeitige Abschreibung21 in Höhe von 400.000 S vor. 18 a) kurzer Weg: nicht 950/310, sondern 310/310 b) langer Weg: nicht 950/210 + 210/310, sondern 310/210 + 210/310 = zusammengefaßt 310/310. (Kontenbezeichnungen - siehe VII. FN 9.) 19 Wacker in Fischer (Hrsg), Unternehmung und Steuer, FS-Scherpf (Wiesbaden 1983),94. 20 950/310 oder 310/310 oder 310/950 (jeweils iS des kurzen Weges; siehe VII. 4) oder 950/210 etc. (Kontenbezeichnungen - siehe VII. FN 9). 21 § 8 (ö) EStG 1972 ermöglichte eine vorzeitige Abschreibung bis zu 40% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 8 EStG 1972 idF BGBI19811620).

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

Der Steuerpflichtige hat das Recht, auch die stillen Reserven (im Beispiel in Höhe von 400.000 S) fremdzufinanzieren. Die Frage der Finanzierung der stillen Reserven (mit Eigen- oder Fremdkapital) hat mit der Frage der Realisierung der stillen Reserven nichts zu tun. Gleichheitsrechtliche Überlegungen (Art 7 B-VG) bestätigen dieses Ergebnis: Finanziert der Steuerpflichtige seine Einkunftsquelle einschließlich stiller Reserven von Anfang an zur Gänze mit Fremdkapital, kann ihm nicht der Abzug der Schuldzinsen (als Betriebsausgaben oder Werbungskosten) verwehrt werden, soweit das Fremdkapital (die Finanzierungsverbindlichkeiten) stille Reserven finanzieren. Also kann es - sachgerechterweise - nicht anders sein, wenn der Steuerpflichtige seine Einkunftsquelle zunächst eigenfinanziert und später Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt. 22 b) Latente Steuern Bareis 23 tritt für die Berücksichtigung stiller Reserven ein, fordert aber den Abzug latenter Steuern. 24

Wie bereits dargelegt hat der Steuerpflichtige das Recht, auch die stillen Reserven fremdzufinanzieren; durch den Ersatz (Austausch) von Eigenkapital durch Fremdkapital werden die stillen Reserven der Einkunftsquelle nicht entzogen. Da eine Realisierung der stillen Reserven durch den Wechsel allein der Finanzierung nicht eintritt, sind die mit der Realisierung der stillen Reserven verbundenen Steuern bei der Frage nach dem austauschbaren Eigenkapital einer Einkunftsquelle nicht zu berücksichtigen. Wenn der Steuerpflichtige im angeführten Beispiel durch die Vornahme einer vorzeitigen Abschreibung stille Reserven in Höhe von 400.000 S geschaffen hat, kann ihm auch bei vollständiger Fremdfinanzierung der Einkunftsquelle der Schuldzinsenabzug nicht (auch nicht teilweise) mit dem Hinweis auf latente Steuern versagt werden. Die gleichheitsrechtlichen Überlegungen (Art 7 B-VG) greifen auch hinsichtlich der latenten Steuern: Finanziert der Steuerpflichtige seine Einkunftsquelle einschließlich stiller Reserven von Anfang an zur Gänze mit Fremdkapital, kann ihm nicht der Abzug der Schuldzinsen mit dem Hinweis auf die latente Steuerbelastung der stillen Reserven teilweise verwehrt werden. Also kann es auch insofern sachgerechterweise nicht anders sein, wenn der SteuerzB 950/310 ... Entnahme durch Schuldzuführung. Bareis, StuW 1986, 123 f, 126; vgl Wacker aaO (FN 19),94. Das gesamte Konzept von Bareis wird in IV. 5 dargestellt. 24 Bareis, StuW 1986, 123 f, 126, fordert den Abzug der latenten Gewerbesteuer bzw der latenten Betriebssteuern. Wacker aaO (FN 19),94, spricht "von einer Aufspaltung (der stillen Reserven) in einen potentiellen Entnahmeanteil und einen Steueranteil" . 22

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3. Verluste und negatives Kapital

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pflichtige seine Einkunftsquelle zunächst eigenfinanziert und später Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt. 25 c) Ergebnis

Maßgebend ist das im Zeitpunkt des Austausches von Eigenkapital durch Fremdkapital real vorhandene Kapital: Stille Reserven26 sind zu berücksichtigen, latente Steuern nicht. 3. Verluste und negatives Kapital

a) Der Steuerpflichtige hat das Recht, Verluste einer Einkunftsquelle fremdzufinanzieren Verluste, die zu einem reaF7 negativen Kapital einer Einkunftsquelle führen, ändern an der Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zur Einkunftsquelle nichts: Verluste einer Einkunftsquelle sind ebenso wie die Aufwendungen der Einkunftsquelle durch die Einkunftserzielung veranlaßt bzw werden zur Einkunftserzielung in Kauf genommen. Eine verlustbedingte 28 25 Außerdem ist zu bedenken: Wenn einerseits künftige Erträge und Gewinne (Überschüsse) bei der Frage nach dem austauschbaren Eigenkapital einer Einkunftsquelle nicht zu berücksichtigen sind (VIII. 1. b), ist es sachgerecht, andererseits erst in Zukunft anfallende Aufwendungen und Steuern ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Stille Reserven unterscheiden sich von erst künftig zu schaffendem Eigenkapital (VIII. 1. b) dadurch, daß sie real vorhanden sind, also nicht erst künftig zu erwirtschaften sind. 26 Sind bei der Frage nach dem austauschbaren Eigenkapital einer Einkunftsquelle einerseits stille Reserven zu berücksichtigen, so sind andererseits Rückstellungen auch dann zu berücksichtigen, wenn sie der Steuerpflichtige nicht gebildet hat, weil ihn keine Rückstellungspflicht trifft (Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG) oder weil er nach der betreffenden Gewinn- oder Überschußermittlung Rückstellungen nicht bilden kann (Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG; außerbetriebliche Einkünfte). Es wäre widersprüchlich, nur verborgene positive Werte zu berücksichtigen, negative hingegen nicht. Wenn eine Schuld dem Grunde nach besteht und nur deren Höhe ungewiß ist, ist nicht eine Rückstellung zu bilden, sondern eine Schuld auszuweisen. Diesfalls besteht auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG eine Passivierungspflicht. Siehe Lechner, ÖStZ 1983, 42 ff; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 105 f. Nach Auffassung des BFH sind Rückstellungen zu bilden, wenn mehr Gründe für als gegen das Bestehen einer Verbindlichkeit sprechen (BFH 1. 8. 1984, I R 88/80, BStBl 1985 11 44). Dieser Grundsatz läßt sich auf die Berücksichtigung stiller Reserven übertragen: Stille Reserven sind zu berücksichtigen, soweit mehr Gründe für als gegen deren Vorliegen sprechen. 27 Siehe VIII. 2. 28 Ein entnahmebedingtes real negatives Kapital ist nach der unter VIII. 1 geschilderten Auffassung nicht möglich: Da der Steuerpflichtige einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen kann, als in ihr real (VIII. 2) vorhanden ist, sind "Entnahmen" iS eines Eigenkapitalentzuges nach Erschöpfung des (realen) Eigenkapitals der Ein-

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

(reale) Überschuldung einer Einkunftsquelle ist ebenso wie die Verluste selbst durch die Einkunftserzielung veranlaßt. Auf Grund der Veranlassung der Verluste durch die Einkunftserzielung bzw auf Grund der Übernahme des Verlustrisikos zur Einkunftserzielung sind die Verluste der Einkunftsquelle zuzuordnen; ob das Kapital der Einkunftsquelle infolge der Verluste (real) negativ wird oder nicht, ist für die Zurechnung der Verluste zur Einkunftserzielung nicht von Bedeutung. Dh: Verluste im Rahmen der Einkunftserzielung (Verluste aus einer einkunftserzielenden Tätigkeit) sind der Einkunftsquelle auch dann zuzurechnen, wenn das Kapital der Einkunftsquelle real negativ wird, die Einkunftsquelle also real überschuldet ist. Entsprechend dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit29 hat der Steuerpflichtige das Recht, auch Verluste einer Einkunftsquelle (und ebenso der Privatsphäre) fremdzufinanzieren. 3D

b) Keine Einlagepflicht im Fall einer realen Überschuldung einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre Es steht dem Steuerpflichtigen frei, ein negatives Kapital einer Einkunftsquelle durch anderweitig vorhandenes Eigenkapital aufzufüllen oder nicht. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, ein negatives Kapital einer Einkunftsquelle durch Zufuhr von Eigenkapital aus anderen Sphären (aus der Privatsphäre oder aus anderen Einkunftsquellen) auszugleichen. Es steht dem Steuerpflichtigen frei, auch Verluste einer Einkunftsquelle fremdzufinanzieren. Insoweit ist Lechner 31 zuzustimmen: Die Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen32 erlaubt es, eine Einkunftsquelle zur Gänze fremdzufinanzieren. Das gilt auch im Fall einer (realen) Überschuldung der Einkunftsquelle. Ein negatives Kapital einer Einkunftsquelle verpflichtet den Steuerpflichtigen nicht zur Zufuhr von Eigenkapital. Nach Siegel 33 führt hingegen schon ein nominell negatives Kapital einer Einkunftsquelle zwangsläufig zur Einlage von privatem Eigenkapital: Der Unterkunftsquelle nicht möglich. Im Fall einer Schuldzuführung wird diesfalls nicht Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt, sondern eine Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld) gegen eine andere ausgetauscht (also nicht 950/310, sondern 310/310; ebenso beim Entzug positiver Wirtschaftsgüter der Einkunftsquelle wie zB von Geldbeständen: nicht 950/210, sondern 310/210 ... das der Einkunftsquelle entzogene Geld ist zwingend fremdfinanziert, wenn (soweit) in der Einkunftsquelle real kein Eigenkapital vorhanden ist). Zu den Kontenbezeichnungen siehe VII. FN 9. 29 Zur freien Wahl der Finanzierung siehe III. A. 3, III. B. 3, IV. 1 sowie VI. 5. 30 Siehe auch Lechner (Eduard) in Loitlsberger / Egger / Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS - (Karl) Lechner (Wien 1987), 198 f. 31 Lechner aaO (FN 30), 198 f. 32 Siehe FN 29. 33 Siegel, StuW 1985, 213; siehe IV. 4.

3. Verluste und negatives Kapital

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nehmer hafte mit seinem Privatvermögen, "welches damit zum Eigenkapital wird bzw - ökonomisch gesehen - bereits dessen Funktion hatte. Daher muß der Unternehmer so behandelt werden, als habe er spätestens mit der Verlustentstehung entsprechende Eigenmittel eingelegt. "34,35 Dem ist entgegenzuhalten: Der Steuerpflichtige haftet in der Regel für Betriebs- und Privatschulden mit seinem gesamten Vermögen (Betriebs- und Privatvermögen). Durch Einlagen wird die Haftung des Steuerpflichtigen ebensowenig berührt wie durch Entnahmen. Haftungsrechtlich spricht somit für eine Pflicht zur Einlage im Fall einer überschuldeten Einkunftsquelle ebensowenig wie für eine Pflicht zur Entnahme im Fall einer Überschuldung der Privatsphäre. Ein Zwang zur Einlage oder Entnahme ist dem Gesetz36 nicht zu entnehmenY Es ist somit festzuhalten: Die These, Finanzierungsverbindlichkeiten könnten einer Einkunftsquelle nur insoweit zugeordnet werden, als ein negatives Kapital nicht entsteht38 , verstößt gegen den Grundsatz der freien Wahl der Finanzierung der Einkunftsquelle39 , soweit ein negatives Kapital durch Verluste im Rahmen der Einkunftserzielung entsteht. 40 c) Anwendung auf Kapitalgesellschaften

Die handelsrechtlichen Vorschriften über die Mindestkapitalausstattung von Kapitalgesellschaften41 beinhalten keine Einschränkung der Finanzierungsfreiheit:

34 Ähnlich argumentiert Rieger, FR 1982, 183 f; vgl auch Hoffmann, StuW 1968, Sp 647 (siehe dazu die Kritik in III. FN 139). 35 Vgl auch Kreile I Söffing, DStZ 1977, 263, nach deren Auffassung "es - von dem Fall der Überschuldung abgesehen - keine handelsrechtliche oder steuerrechtliche Vorschrift gibt, die einem Betriebsinhaber vorschreibt, mit wieviel Eigenkapital und wieviel Fremdkapital er seinen Betrieb führen will. Niemand kann einem Steuerpflichtigen vorschreiben, wieviel seines Vermögens er als Betriebsvermögen einsetzen will." (Hervorhebung vom Autor). 36 EStG/KStG; siehe auch VIII. 3. C. 37 Siehe auch die Kritik an Hoffmann, StuW 1968, Sp 647, in III. FN 139. 38 Siegel, StuW 1985, 213, 218; siehe IV. 4. 39 Siehe FN 29. 40 Zur Grenze des in der Einkunftsquelle vorhandenen Kapitals siehe VIII. 1 sowie FN28. 41 Zur Mindestkapitalausstattung von Kapitalgesellschaften siehe zB Kastner I Doralt, Grundriß des österreichischen Gesellschaftsrechts 4 (Wien 1983), 159, 270 f, 334; Schieme~ (Wien 1986), § 7 AktG (S 21); Hämmerle I Wünsch, Handelsrecht Ie (Graz 1978), 372, 376; Wünsch, Kommentar zum GmbHG (Graz 1988), § 6, Rz 2 ff; Roth, GmbHG2 (München 1987),7,78 ff, 564 f.

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

Zu unterscheiden sind insofern a) die Einkunftsquellen der Gesellschafter: Ihnen steht frei, ihre Einlage in die Kapitalgesellschaft bzw ihren Anteil (ihre Beteiligung) an der Kapitalgesellschaft eigen- oder fremdzufinanzieren. und b) die Sphäre der Einkunftserzielung der Gesellschaft: Auch der Kapitalgesellschaft steht frei, wie sie ihre Eigen- und Fremdmittel auf ihre Sphäre der Einkunftserzielung und auf ihre Sphäre der Einkommensverwendung42 verteilt. 43 Die Vorschriften über die Mindestkapitalausstattung von Kapitalgesellschaften enthalten nur die Anordnung, daß die Gesellschafter die Gesellschaft mit einem bestimmten Mindestkapital auszustatten haben und daß die Gesellschaft dieses Mindestkapital nicht an die Gesellschafter zurückgewähren darf (Verbot der Einlagenrückgewähr).44 Die Vorschriften über die Mindestkapital ausstattung von Kapitalgesellschaften einschließlich des Verbots der Einlagenrückgewähr enthalten weder eine Anordnung darüber, wie die Gesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft zu finanzieren haben, noch eine Anordnung darüber, wie die Kapitalgesellschaft ihre Eigen- und Fremdmittel zu verwenden hat bzw auf ihre Sphären der Einkunftserzielung und Einkommensverwendung zu verteilen hat. Auch die Vorschriften der §§ 32 a und b des deutschen GesmbHG über eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen45 sind in diesem Zusammenhang nicht anders zu verstehen: Nach den genannten Bestimmungen sind bestimmte Rechtsfolgen 46 für Gesellschafterdarlehen im Fall einer Unterkapitalisierung 47 der Gesellschaft vorgesehen. Die §§ 32 a und b des deutschen GesmbHG beinhalten jedoch keine Anordnung darüber, wie die Gesellschaft 42 In die Sphäre der Einkommensverwendung fallen bei Kapitalgesellschaften zB Gewinnausschüttungen, nicht-abzugsfähige Aufwendungen (§ 16 KStG 1966, § 12 KStG 1988, § 10 dKStG 1984) sowie Liebhaberei (dazu III. FN 141). 43 Vgl III. B. 10. b. 44 Zum Verbot der Einlagenrückgewähr siehe zB Kastner / Doralt aaO (FN 41), 228 f, 322 ff; Schiemer2 (Wien 1986), § 52 AktG (S 167 ff); Reich-Rohrwig, Das österreichische GmbH-Recht (Wien 1983),647 ff; Hämmerle / Wünsch aaO (FN 41),380; Roth aaO (FN 41), 299 ff; Fischer / Lutter / Hommelhoff, GmbH-Gesetz12 (Köln 1987), 237 ff. 45 Zu eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen (Gesellschafterdarlehen und -kredite im Fall einer sogenannten "Unterkapitalisierung" der Gesellschaft) siehe Roth aaO (FN 41), 313 ff; Fischer / Lutter / Hommelhoff aaO (FN 44), 255 ff. 46 Zu den Rechtsfolgen eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen siehe Roth aaO (FN 41),320 ff; Fischer / Lutter / Hommelhoff aaO (FN 44),267 ff. 47 Roth aaO (FN 41), 316, und Fischer / Lutter / HOhlmelhoff aaO (FN 44), 125, verwenden den Ausdruck "Unterkapitalisierung".

3. Verluste und negatives Kapital

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die durch solche Gesellschafterdarlehen zugeführten Mittel zu verwenden hat. Ebensowenig beinhalten die §§ 32 a und b des deutschen GesmbHG eine Anordnung darüber, wie die Gesellschafter ihre Darlehensgewährung an die Gesellschaft zu finanzieren haben. d) Einlagen im Fall einer realen Überschuldung Führt der Steuerpflichtige im Fall einer realen Überschuldung einer Einkunftsquelle Eigenkapital aus anderen Sphären (aus anderen Einkunftsquellen oder aus der Privatsphäre) zu, wird das zugeführte Kapital durch die Überschuldung bzw durch die Verluste, die zur Überschuldung geführt haben, aber bisher nicht abgedeckt worden sind, aufgezehrt. Entsteht real nicht ein positives Kapital (infolge eines Überschusses der Einlage über den bisherigen Fehlbetrag an Kapital), so ist trotz der Einlage in der betreffenden Einkunftsquelle weiterhin kein Eigenkapital vorhanden, das gegen Fremdkapital ausgetauscht werden könnte. 48 Das gilt ebenso für die Privatsphäre: Führt der Steuerpflichtige der überschuldeten Privatsphäre Eigenkapital zu ("Einlage" in die Privatsphäre), so wird auch diesfalls das "eingelegte" Kapital aufgezehrt. Für einen Austausch gegen Fremdkapital steht das aufgezehrte Kapital nicht mehr zur Verfügung. Allgemein läßt sich sagen: Überall dort, wo Eigenkapital - seien es erwirtschaftete Gewinne oder Überschüsse oder sei es aus anderen Sphären zugeführtes (eingelegtes) Eigenkapital - mit Verlusten zusammentrifft - seien es laufende Verluste oder seien es bisher nicht abgedeckte Verluste vergangener Perioden in Form einer realen Überschuldung bzw eines realen Fehlbetrages an Kapital-, überall dort wird das zugeführte Eigenkapital in Höhe der Verluste aufgezehrt und steht insofern für einen Austausch gegen Fremdkapital nicht mehr zur Verfügung. 49 Das gilt für Einkunftsquellen ebenso wie für die Privatsphäre. e) Ergebnis Der Steuerpflichtige hat das Recht, auch Verluste einer Einkunftsquelle fremdzufinanzieren. Ein real negatives Kapital (eine reale Überschuldung) verpflichtet den Steuerpflichtigen nicht zur Zufuhr von Eigenkapital aus andeSiehe VIII. 1. Ein Ausnahmefall liegt dann vor, wenn Eigenkapitalzufuhr und Eigenkapitalentzug zeitlich zusammenfallen (Gleichzeitigkeit einer Einlage und Entnahme): ZB 310/ 950 + 950/310 = zusammengefaßt 310/310 (Zu den Kontenbezeichnungen siehe VII. 48

49

FN9.)

Auf Grund der Gleichzeitigkeit von Entnahme und Einlage kann der Steuerpflichtige zugeführtes und entzogenes Eigenkapital gleichsetzen (, soweit sie sich betragsmäßig decken). Im übrigen ist das unter VIII. 1 Ausgeführte zu beachten.

112

VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

ren Sphären (aus anderen Einkunftsquellen oder aus der Privatsphäre). Das gilt für Kapitalgesellschaften ebenso wie für Personengesellschaften und Einzelunternehmer. Wird im Fall einer realen Überschuldung (im Fall eines real negativen Kapitals) Eigenkapital aus anderen Sphären zugeführt, so wird das zugeführte Eigenkapital durch die bisher nicht abgedeckten Verluste aufgezehrt. 4. Gesonderte Betrachtung des Eigen- und Fremdkapitals jeder Einkunftsquelle

Das Eigen- und Fremdkapital ist für jede Einkunftsquelle und ebenso für die Privatsphäre gesondert zu betrachten. Es ist daher nicht so, daß ein realer Kapitalfehlbetrag (ein reales Kapitalnegativum ) einer Einkunftsquelle automatisch durch das (positive) Eigenkapital einer anderen Einkunftsquelle oder der Privatsphäre abgedeckt (aufgefüllt) wird. Die gesonderte Betrachtung jeder Einkunftsquelle und ebenso der Privatsphäre (Sphäre der Einkommensverwendung) ergibt sich daraus, daß das EStG50 an die Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsquellen anknüpft: Der Erfolg (Gewinn oder Verlust bzw Überschuß oder Verlust) ist für jede Einkunftsquelle gesondert zu ermitteln. § 4 Abs 1 EStG (Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich) überläßt die Zufuhr von Eigenkapital (Einlagen) der Disposition des Steuerpflichtigen. Aus den übrigen Gewinnermittlungsvorschriften und aus den §§ 15 und 16 EStG51 (Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten) ist nichts anderes abzuleiten. Eine Pflicht bzw ein Zwang zur Abdeckung eines (realen) Kapitalnegativums (eines realen Kapitalfehlbetrages) ist dem EStG52 auch aus dieser Sicht53 nicht zu entnehmen.

s. Besonderheiten bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen Steigt der Wert einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zB Kursanstieg von Aktien oder Wertsteigerung eines Mietgebäudes), so ist diese Wertsteigerung für das (gegen Fremdkapital austauschbare) Eigenkapital der Einkunftsquelle unbeachtlich, weil diese Wertsteigerung von der Einkunftsquelle nicht erfaßt wird54, also eine 50 Bei Körperschaftsteuersubjekten, die nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches zur Führung von Büchern verpflichtet sind, gibt es iS des § 7 Abs 3 KStG 1988 (§ 8 Abs 2 KStG 1966; § 8 Abs 2 dKStG 1984) nur eine einheitliche bzw allumfassende Einkunftsquelle "Gewerbebetrieb". Insofern erübrigt sich die Abgrenzung einzelner Einkunftsquellen untereinander. Bei Körperschaftsteuersubjekten iS des § 7 Abs 3 KStG 1988 sind lediglich die Sphäre der Einkunftserzielung einerseits und die Sphäre der Einkommensverwendung andererseits auseinanderzuhalten. (Siehe dazu VIII. 3. c und FN 42 sowie III. B. 10. bund III. FN 141.). 51 §§ 8 und 9 (9 a) dEStG. 52 und ebenso dem KStG; siehe FN 50. 53 Siehe VIII. 3. bund c.

5. Außerbetriebliche Einkunftsquellen

113

Kapitalmehrung außerhalb der Einkunftsquelle darstellt und somit das (Eigen-) Kapital der Einkunftsquelle nicht berührt. Sinkt andererseits der Wert einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zB Kursverfall von Aktien), sind diese Wertminderungen ebenso unbeachtlich, wenn und weil sie außerhalb der Einkunftsquelle erfolgen, also Kapitalminderungen sind, die von der Einkunftsquelle nicht erlaßt werden 55 und somit das (Eigen-) Kapital der Einkunftsquelle nicht berühren. Beispiel: Der Steuerpflichtige kauft Aktien, die im Privatvermögen gehalten werden. Die Anschaffungskosten betragen 100.000 S. Sinkt der Kurswert auf 80.000 S, so ist dieser Kursverlust für das (Eigen-) Kapital der Einkunftsquelle ebenso unbeachtlich wie ein Anstieg des Kurswertes auf 120.000 S. Ergebnis: Zu berücksichtigen sind nur Wertsteigerungen und Wertminderungen, die von der Einkunftsquelle erfaßt werden. Werts teige rungen und Wertminderungen außerhalb der Einkunftsquelle sind für das (Eigen-) Kapital der Einkunftsquelle unbeachtlich, weil sie das Kapital der Einkunftsquelle nicht berühren. Es wäre widersprüchlich, Wertsteigerungen und Wertminderungen (Kapitalmehrungen und Kapitalminderungen ; Erträge und Verluste), die von der Einkunftsquelle nicht erfaßt werden (nicht steuerwirksam sind), einerseits bei der Erfolgs- bzw Gewinn- oder Überschußermittlung außer Betracht zu lassen, andererseits bei der Ermittlung des Eigenkapitals der Einkunftsquelle aber doch zu berücksichtigen. 56 Diese Grundsätze gelten für betriebliche57 und außerbetriebliche Einkunftsquellen. Bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen besteht lediglich die Beson54 Ausnahmen: Siehe zB §§ 30,31 EStG 1988; § 23 dEStG 1987. Die genannten Tatbestände führen zu eigenen Einkunftsquellen, die wiederum gesondert zu betrachten sind (VIII. 4). 55 Ausnahmen: Siehe zB § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 (AfA bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen; § 9 Abs 1 Nr 7 dEStG 1987); § 30 Abs 4 EStG 1988 (beschränkter Verlust ausgleich bei Spekulationsgeschäften; § 23 Abs 4 dEStG 1987). 56 Von der Frage der Zurechnung der Wertsteigerungen und Wertminderungen (der Erträge und Verluste) zu einer Einkunftsquelle ist die Frage der Zufuhr und des Entzuges von Eigenkapital und Fremdkapital zu unterscheiden: Es steht dem Steuerpflichtigen frei, Eigenkapital durch Fremdkapital zu ersetzen und umgekehrt. Vorausgesetzt wird nur, daß in der Einkunftsquelle bzw Privatsphäre Eigenkapital vorhanden ist, das gegen Fremdkapital ausgetauscht werden kann, bzw Fremdkapital, das durch Eigenkapital ersetzt werden kann. (Siehe VIII. 1.) 57 Man denke zB an Wertsteigerungen und Wertminderungen des zum Anlagevermögen gehörigen Grund und Bodens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG. (Siehe § 4 Abs 1 letzter Satz EStG 1972 sowie - sprachlich verschlechtert - § 4 Abs 1 letzter Satz EStG 1988; in der BRD wird der Wert des betrieblichen Grund und Bodens seit dem zweiten SteueränderungsG 1971, BGB! 1971 I 1266, ~enerell in die Steuerpflicht miteinbezogen. Siehe dazu Herrmann / Heuer / Raupach , § 4 EStG, Anm 19 ff - 123. LieferungIMai 1978.)

8 Beiser

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

derheit, daß der Kreis der von der Einkunftsquelle erfaßten Wertsteigerungen und Wertminderungen enger gefaßt ist.

6. Keine Berücksichtigung eines fiktiven Untemehmerlohnes Nach Tichy / Khun 58 und Rudolph 59 können Entnahmen in Höhe fiktiver Lohnkosten für die Arbeitsleistung des Unternehmers60 ,61 an der betrieblichen Veranlassung von Fremdfinanzierungskosten auch im Fall eines real62 negativen Kapitals des Betriebes nichts ändern. Denn der Unternehmer hätte an seiner Stelle auch fremde Arbeitskräfte einsetzen können, deren Lohnkosten zu Betriebsausgaben geführt hätten. Aus Gründen der Gleichbehandlung 63 sei eine "Anrechnung unentgeltlich erbrachter Arbeitsleistungen"64 des Unternehmers notwendig. Dem ist entgegenzuhalten: Durch fiktive Lohnkosten für die Arbeitsleistung des Unternehmers würde das Eigenkapital (noch mehr) gemindert werden. Nach Abzug der fiktiven Lohnkosten würde also noch weniger Eigenkapital für Entnahmen bzw für den Austausch gegen Fremdkapital zur Verfügung stehen. Der Ansatz fiktiver Lohnkosten führt nicht zu einem real positiven Kapital. Der tatsächlich erzielte "Unternehmerlohn" wird im Zusammenhang mit der Frage nach dem entnehmbaren bzw (gegen Fremdkapital) austauschbaren Eigenkapital durchaus berücksichtigt: Der Gewinn ist der tatsächlich erzielte Unternehmerlohn. Gewinne erhöhen das der Einkunftsquelle entziehbare bzw gegen Fremdkapital austauschbare Eigenkapital. Für die Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohnes besteht somit keine Veranlassung. Tichy / Khun, FJ 1982, 146 ff. Rudolph, DStZ 1988, 211 ff. 60 Tichy / Khun, FJ 1982, 147, führen aus: "Eine Gleichbehandlung zwischen Selbständigen und Unselbständigen kann daher grundsätzlich nur dadurch erreicht werden, daß Überlegungen über die Nichtabzugsfähigkeit der Schuldzinsen auf jenen Teil der Privatentnahmen beschränkt werden, der über eine angemessene Entlohnung für die Tätigkeit des Unternehmers hinausgeht." 61 Rudolph, DStZ 1988, 216, fordert: "Erst was nach Anrechnung unentgeltlich erbrachter Arbeitsleistungen, die durch Privatentnahmen nicht ausgeglichen sind, an Restverbindlichkeiten verbleibt, kann als private Schulden klassifiziert werden mit der Folge, daß Schuldzinsen nicht abzugsfähig sind." 62 Tichy / Khun, FJ 1982, 148, fordern ausdrücklich die Berücksichtigung stiller Reserven. Rudolph, DStZ 1988, 216, fordert die Anrechnung eines fiktiven Unternehmerlohnes im Zusammenhang mit einer Überschuldung nach einer Betriebsveräußerung bzw Betriebsaufgabe, also für einen Fall, in dem sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden. Auch der Auffassung von Rudolph liegt somit eine reale Überschuldung zugrunde. 63 Tichy / Khun, FJ 1982, 147; Rudolph, DStZ 1988, 216. 64 Rudolph, DStZ 1988, 216; vgl Tichy / Khun, FJ 1982, 147; siehe FN 60 und 61. 58

59

7. Liebhaberei

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Auch Verluste können einen fiktiven Unternehmerlohn nicht rechtfertigen: Daß der Unternehmer Verluste erleiden und sein Einsatz von Arbeit und Kapital somit negative Früchte tragen kann, gehört zum typischen Risiko des Unternehmers. Die Möglichkeit von Verlusten ist außerdem nicht eine Besonderheit betrieblicher Einkünfte. Auch bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen können die Aufwendungen (Werbungskosten) vorübergehend 65 die Einnahmen übersteigen. 7. Liebhaberei

"Liebhaberei" liegt vor, wenn eine Tätigkeit auf Dauer gesehen (Totalerfolgsbetrachtung66) Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten läßt. 67 Diesfalls ist die Tätigkeit nicht als Einkunftsquelle iS des § 2 EStG zu qualifizieren; Verluste aus dieser Tätigkeit sind somit nicht ausgleichsfähig. 68 Auch eine allzu hohe Fremdfinanzierung kann dazu führen, daß Gewinne oder Einnahmenüberschüsse auf Dauer nicht möglich sind. Eine allzu hohe Fremdfinanzierung kann ebenso dazu führen, daß eine wirtschaftliche Tätigkeit ihre Qualität als Einkunftsquelle iS des § 2 EStG verliert69 und Verluste aus der betreffenden Tätigkeit nicht mehr mit anderen (positiven) Einkünften ausgleichsfähig sind. Der VwGH70 führt zur Frage der Finanzierung als Beurteilungskriterium für das Vorliegen von Liebhaberei aus: "Bei der Lösung der Frage, ob eine Tätigkeit auf Dauer gesehen Einnahmen erwarten läßt, kommt es entscheidend darauf an71 , wie der Steuerpflichtige diese Tätigkeit tatsächlich 12 gestaltet und damit auch finanziert n . Der Gerichtshof vermag daher den verschiedenen Überlegungen des Beschwerdeführers, wie er die Finanzierung und Bewirtschaftung des Bestandobjektes anders gestalten hätte können 12, keine maßgebliche Bedeutung beizumessen; nach der Art, wie der Beschwerdeführer die Finan-

65 Im Fall dauernder Verluste (eines Totalverlusts im Sinn einer Gesamtbetrachtung) liegt "Liebhaberei" und somit keine Einkunftsquelle iS des § 2 EStG vor. Siehe dazu VIII. 7. 66 BFH 25. 6. 1984, GrS 4/82, BStBl1984 II 751 (766) 67 VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0196, ÖStZB 1988, 152; 22. 9. 1987, 86/14/0198, 0199, ÖStZB 1988,69; ebenso § 2 Abs 5 Z 2 UStG (siehe dazu Dorazil / Frühwald / Hock / Mayer / Paukowitsch, § 2 UStG, Anm 23 -12. Lieferung/Februar 1986). 68 VwGH aaO (FN 67). 69 Zur Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einer dadurch möglichen Neubeurteilung der Frage der Liebhaberei siehe VwGH 3. 12. 1986,84/13/0122, OStZB 1987,274; 12.11. 1986,86/13/0023 - 0025, ÖStZB 1987,272; BFH 25.6. 1984, GrS 4/ 82, BStBl1984 II 751 (767); 29. 10. 1981, IV R 138178, BStBl1982 II 381; 23.3. 1982, VIII R 132/80, BStBI 1982 II 463; Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985), § 2 EStG, Anm 22. 70 VwGH 23. 10. 1984, 83/14/0266, ÖStZB 1985, 184. 71 gekürzt; Umstellung einiger Worte. 12 Hervorhebung vom Autor. 8*

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VIII. Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital

zierung 72 und Bewirtschaftung tatsächlich gestaltet 72 hat, wären nach den auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung gestützten Feststellungen der belangten Behörde auf Dauer gesehen keine Einnahmenüberschüsse zu erzielen gewesen".

Auch nach Auffassung des VwGH kann somit eine allzu hohe Fremdfinanzierung zur "Liebhaberei" führen.7 3 8. Zusammenfassung

Die Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapitallassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen, als in ihr vorhanden ist. Das gilt ebenso für das Fremdkapital und ebenso für die Privatsphäre. 2. Stille Reserven sind bei der Frage nach dem Eigenkapital einer Einkunftsquelle zu berücksichtigen; latente Steuern mindern die stillen Reserven nicht. 3. Der Steuerpflichtige hat das Recht, auch Verluste und ein allfälliges negatives Kapital fremdzufinanzieren; ein durch Verluste hervorgerufenes negatives Kapital bewirkt keine Einlagepflicht. 4. Das Kapital ist für jede Einkunftsquelle und ebenso für die Privatsphäre gesondert zu ermitteln. 5. Wertsteigerungen und Wertminderungen, die von der Einkunftsquelle nicht erfaßt werden, sind auch bei der Frage nach dem (Eigen-) Kapital der Einkunftsquelle nicht zu berücksichtigen. Das ist insbesondere bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen von Bedeutung. 6. Ein gedachter (fiktiver) Unternehmerlohn ist nicht zu berücksichtigen. Der Erfolg (Gewinn oder Verlust bzw Überschuß oder Verlust) ist der "Lohn" des Unternehmers. 7. Eine (allzu) hohe Fremdfinanzierung kann zur "Liebhaberei" führen. Siehe auch VwGH 29.9.1987,87/14/0107, RdW 1987, 428 (Leitsatz): Bei Beurteilung der Frage, ob eine Tätigkeit auf Dauer gesehen Einnahmen erwarten läßt, kommt es entscheidend darauf an, wie der Steuerpflichtige diese Tätigkeit tatsächlich gestaltet. Wird eine Tätigkeit mit Fremdmitteln finanziert, kann die Annahme von Liebhaberei nicht mit der Behauptung entkräftet werden, bei Übergang zur Eigenfinanzierung könnten Überschüsse erwirtschaftet werden. Das bedeutet: Ordnet der Steuerpflichtige Fremdmittel der Finanzierung einer Einkunftsquelle zu (VI. 5), so kann er bei der Frage nach "Liebhaberei" nicht eine anderweitige Zuordnung der Fremdmittel behaupten. (Siehe VI. 8. b.) VwGH 16. 2. 1988,87/14/0044, SWK 1988 R 81: Die Vermietung eines Gebäudes ist dann als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei anzusehen, wenn der erzielbare Mietzins weit unter der Zinsenbelastung durch den mit dem Erwerb des Gebäudes zusammenhängenden Kredit bleibt. 73

IX. Sonderfragen 1. Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen

Werden Aktien, GesmbH-Anteiie und dgl fremdfinanziert und im Privatvermögen gehalten, so stellt sich bei Nichtvorliegen einer wesentlichen Beteiligung! die Frage, ob die Schuldzinsen (Fremdfinanzierungskosten) der Einkunftserzielung oder dem Streben nach (steuerfreien) Wertsteigerungen im Privatvermögen zuzuordnen sind. Die ältere Rechtsprechung des BFH2 teilte die Schuldzinsen auf: Bis zur Höhe der (laufenden) Einnahmen seien die Schuldzinsen Werbungskosten, darüber hinaus lägen Aufwendungen der nicht-einkunftserzielenden Privatsphäre vor. Die jüngere Rechtsprechung des BFH3 ordnet ebenso wie der VwGH4, 5 die Schuldzinsen (Fremdfinanzierungskosten) uneingeschränkt der Einkunftserzielung zu, vorausgesetzt es ist ein positives Gesamtergebnis (ein Totalüberschuß)6 zu erwarten (keine "Liebhaberei")? Der jüngeren Rechtsprechung des BFH und der Auffassung des VwGH ist zuzustimmen: Die Zuordnung der - zuordnungsindifferenten8 - Finanzierungsverbindlichkeiten erfolgt nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. 9 Der Steuerpflichtige hat das Recht, auch die Anschaffungskosten einer privaten Kapitalanlage fremdzufinanzieren. lO Die Frage, ob die 1 § 31 EStG 1988 (Beteiligung am Grund- oder Stammkapital von mehr als 10%); § 17 dEStG 1987 (Beteiligung an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel).

BFH 26. 11. 1974, VIII R 266/72, BStBl1975 11 331 (mit weiteren Nachweisen). BFH 21. 7. 1981, VIII R 154176, BStBl1982 II 37; 21. 7.1981, VIII R 128176, BStBl 1982 II 36; 21. 7. 1981, VIII R 200178, BStBl1982 11 40. 4 VwGH 27. 2. 1985, 84/13/0188, ÖStZB 1985, 352; 26. 3. 1979, 1387/77, VwSlg 5365/F. 5 Ebenso Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 16 Abs 1 Z 1 EStG 1972, Tz 4 (Lieferung August 1984); Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, EinkommensteuerHandbuch2 (Wien 1985), § 16 EStG, Tz 47; Doralt, ÖStZ 1979, 242 f 6 B~H 25.6. 1984, GrS 4/82, BStBI1984 II 751 (766); vgl VwGH 22.9. 1987,86/14/ 0196, OStZB 1988, 152; 22. 9. 1987,86/14/0198,0199, OStZB 1988,69 7 Siehe VIII. 7 sowie BFH 23. 3. 1982, VIII R 132/80, BStBl 1982 II 463 und BFH aaO (FN 3). 8 Siehe VI. 2. 9 Siehe VI. 5. 10 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe III. A. 3, III. B. 3, IV. 1 und VI. 5. 2

3

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IX. Sonderfragen

Anschaffungskosten der Kapitalanlage durch die Einkunftserzielung bedingt sind, ist zu bejahen: Die Anschaffung der Aktien, GesmbH-Anteile und dgl dient der Einkunftserzielung. Ohne Anschaffung der Anteile an der Kapitalgesellschaft könnten aus den Anteilen nicht Einnahmen an den Steuerpflichtigen fließen. Die Anschaffung der Anteile ist also insoweit ll durch das Streben nach Einkünften bedingt. Eine ausschließliche 12 Veranlassung der Anschaffungskosten durch die Einkunftserzielung ist nicht erforderlich: Wer sich zB eine Landwirtschaft allein aus privaten Gründen anschafft (Liebe zur Natur, Freizeitbeschäftigung und dgl), unterhält dennoch eine Einkunftsquelle, wenn insgesamt ein positives Totalergebnis 13 zu erwarten ist. Mit der Qualifikation als Einkunftsquelle werden auch die Anschaffungskosten (der Einkunftsquelle) und deren Finanzierung steuerwirksam. Wertsteigerungen und Wertminderungen der Kapitalanlage berühren die Anschaffungskosten und deren Finanzierung nicht: Wertsteigerungen und Wertminderungen privater Kapitalanlagen (zB Kursgewinne und Kursverluste von Aktien im Privatvermögen) werden von der Einkunftsquelle nicht erfaßt. 14 Solche Wertsteigerungen und Wertminderungen stehen außerhalb der Einkunftsquelle und berühren somit weder das KapitaliS noch die Anschaffungskosten der Einkunftsquelle. Sie sind somit auch für die Frage der Finanzierung der (Anschaffungskosten der) Einkunftsquelle nicht von Bedeutung. Auch bei der Frage der Fremdfinanzierung privater Kapitalanlagen ist zu beachten: Sämtliche Finanzierungserfordernisse sind kausal für den Fremd11 Das Streben nach steuerpflichtigen Einnahmen (Dividenden) und das Streben nach steuerfreien Wertsteigerungen (Kursgewinnen) sind in der Regel mit einem Aktienerwerb verknüpft: Das eine wie das andere kann ohne den Erwerb der Aktien nicht verwirklicht werden. Das Streben nach steuerpflichtigen Einnahmen und das Streben nach steuerfreien Einnahmen sind kausal für den Aktienerwerb. Ohne das eine und ebenso ohne das andere würde man in der Regel nicht Aktien kaufen. Die Hoffnung auf Dividenden und die Chance auf Kursgewinne sind in der Regel für einen Erwerb von Aktien ausschlaggebend. 12 Vgl BFH 21. 7. 1981, VIII R 154/76, BStBl1982 II 37: "Der Annahme einer Veranlassung von Schuldzinsen und anderen Kreditkosten durch die Einkunftserzielung bei Einkünften aus Kapitalvermögen steht es nicht entgegen, daß beim Erwerb der Kapitalanlage auch die Hoffnung auf Wertsteigerung eine Rolle spielt. Solange die Erwartung eines Wertzuwachses im Vermögensbereich für die Anschaffung einer ertragbringenden Kapitalanlage nur mitursächlich ist, reicht das Vorliegen auch dieses Beweggrundes im allgemeinen nicht aus, die Veranlassung und damit den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart iS des § 9 Abs 1 Satz 1 EStG aufzuheben." (Hervorhebung vom Autor.) 13 Siehe FN 6 und 7. 14 Ausnahmen: § 30 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte; § 23 dEStG 1987); § 31 EStG 1988 (Veräu6erung bestimmter Beteiligungen; § 17 dEStG 1987 - Veräußerung wesentlicher Beteiligungen; siehe FN 1.) Die genannten Tatbestände führen zu eigenen Einkunftsquellen, die wiederum gesondert zu betrachten sind (VIII. 4). 15 Siehe VIII. 5.

2. Fremdfinanzierung von Schachtelbeteiligungen

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kapitalbedarf und die daraus entstehende Notwendigkeit der Fremdmittelaufnahme. Eine ausschließliche Ursächlichkeit (Veranlassung, Kausalität) der Finanzierungserfordernisse einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) besteht nicht (V.). Die Verteilung der Eigen- und Fremdmittel (des Eigen- und Fremdkapitals) auf die Sphären der Einkunftserzielung (Einkunftsquellen) und der Einkommensverwendung (Privatsphäre) liegt in der Disposition des Steuerpflichtigen (VI. 5). 2. Fremdfinanzierung von Schachtelbeteiligungen Die Frage nach der Abzugsfähigkeit von Kosten der Fremdfinanzierung einer Schachtelbeteiligung wird unterschiedlich beantwortet: Der VwGH16 sieht den Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen als maßgebend an. Kosten der Fremdfinanzierung einer Schachtelbeteiligung sind nach Auffassung des VwGH zur Gänze nicht abzugsfähig, weil sie mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen. Der BFH17 teilt die Finanzierungskosten auf: Bringt die Schachtelbeteiligung in einem Jahr keine Erträge bzw übersteigen die Finanzierungskosten die Einnahmen aus der Schachtelbeteiligung, so sind die Finanzierungskosten nach Auffassung des BFH insoweit abzugsfähig, weil insofern steuerfreie Einnahmen nicht anfallen. In Höhe der aus der Schachtelbeteiligung erzielten Einnahmen sind dagegen die Schuldzinsen (Finanzierungskosten) auch nach der Rechtsprechung des BFH nicht abzugsfähig. Aus der Sicht der Zuordnungsindifferenz von Finanzierungsverbindlichkeiten 18 ist festzuhalten: Die Zuordnung der - zuordnungsindifferenten - Finanzierungsverbindlichkeiten erfolgt nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. 19 Es entscheidet daher der Steuerpflichtige (die Kapitalgesellschaft), ob Finanzierungsverbindlichkeiten der Finanzierung der Schachtelbeteiligung oder der Finanzierung anderer Aufwendungen (der Einkunftsquelle) dienen. Die von der Rechtsprechung vertretene Nichtabzugsfähigkeit bzw eingeschränkte Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten einer Schachtelbeteiligung ist durch eine anderweitige Zuordnung der Finanzierungsverbindlichkeiten zu vermeiden. 20 Die Finanzierung von Schachtelbeteiligungen mit Eigenkapital ist nicht Mißbrauch21 , sondern Ausfluß der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen. 22 VwGH 16. 2. 1988,87/14/0051, RdW 1988, 183; ÖStZB 1988,426. BFH 5. 12. 1984, I R 62/80, BStBl1985 11 311. 18 Siehe VI. 2. 19 Siehe VI. 5. 20 Zur Finanzierung von Schachtel beteiligungen mit Eigenkapital und zur Fremdfinanzierung anderer Investitionen rät ebenso Strobl, ÖStZ 1988, 223 f. 21 Vgl Kottke, DStR 1977, 525 f; Lempenau, DB 1987, 115 bzw Steuerberater-Jahrbuch 1986/87 (Köln 1987), 334. (Siehe IV. 1.) 16 17

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IX. Sonderfragen

Im übrigen ist der Kritik Doralts 23 zuzustimmen: Die Steuerfreiheit von Schachtelerträgen24 ist keine privilegierende Steuerbefreiung, sondern eine aus systematischen Gründen notwendige SteuerfreisteIlung mit dem Ziel der Verhinderung einer Mehrfachbesteuerung von Erträgen innerhalb verschachtelter (ineinander verwobener) Kapitalgesellschaften. Die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit Schachtelerträgen (Beteiligungserträgen 24 ) vereitelt die Verwirklichung dieses Ziels. Der Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen25 ist nur auf echte (privilegierende) Steuerbefreiungen anzuwenden. Bei einem teleologischen Verständnis der Schachtelbefreiung26 sind die Finanzierungskosten von Schachtelbeteiligungen uneingeschränkt abzugsfähig. In diesem Sinn führt Doralt27 aus: "Die Steuerbefreiung für Schachtelerträge vermeidet bloß die doppelte oder mehrfache Besteuerung der Gewinne einer Kapitalgesellschaft, die Steuerbefreiung für Schachtelerträge bedeutet also nicht eine Entlastung von der Körperschaftsteuer , sondern stellt bloß sicher, daß Schachtelerträge nur einmal besteuert werden. Schachtelerträge sind daher bereits versteuerte Gewinne, nur deshalb greift auch das Schachtelprivileg ein. "28 Und weiter: "Handelt es sich aber bei Schachtelerträgen um wirtschaftlich bereits versteuerte Einnahmen, so kann auch das Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einkünften nicht eingreifen. Der Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Schachtelgewinnen bedeutet keinen "doppelten" Vorteil, ein Abzugsverbot entspricht daher nicht dem Gesetzeszweck. Wäre der Betrieb der Tochtergesellschaft gesellschaftsrechtlich nicht ausgegliedert, sondern ein Teilbetrieb der Muttergesellschaft, so wären die Aufwendungen genauso abzugsfähig. "29

22 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe IH. A. 3, IH. B. 3, IV. 1 sowie VI. 5. 23 Doralt in Doralt / Hassler / Kranich / Nolz / Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS-Bauer (Wien 1986), 1 ff. 24 Durch die Umwandlung der Schachtelbefreiung in eine allgemeine Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 KStG 1988) gewinnt die Streitfrage erhöhte praktische Bedeutung. 25 § 12 Abs 2 KStG 1988 (§ 17 KStG 1966; § 20 Abs 2 EStG 1988). Zur deklaratorischen Bedeutung dieser Vorschrift siehe Doralt aaO (FN 23), 2 f; Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 20 EStG 1972, Tz 8 (Lieferung August 1987); Vgl auch Lechner, ÖStZ 1984, 246 ff. 26 Befreiung für Beteiligungserträge (§ 10 KStG 1988). 27 Doralt aaO (FN 23). 28 Doralt aaO (FN 23), 6. 29 Doralt aaO (FN 23), 6

3. Vorab entstandene Betriebsausgaben und Werbungskosten

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3. Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben und Werbungskosten a) Die Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten Betriebsausgaben sind "die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs 4 EStG)30. Werbungskosten sind "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" (§ 16 Abs 1 EStG)31. Bei Betriebsausgaben lautet die Frage, wodurch die Aufwendungen veranlaßt sind. Der Blick des Fragestellers ist insofern in die Vergangenheit gerichtet, als der Anlaß (die Veranlassung) für die Aufwendungen nach dieser Fragestellung (zeitlich) vor den Aufwendungen liegt. Bei Werbungskosten lautet die Frage, welchem Ziel und Zweck die Aufwendungen dienen. Der Blick des Fragestellers ist insofern in die Zukunft gerichtet, als das durch die Aufwendungen zu verwirklichende Ziel nach dieser Fragestellung in der Zukunft liegt. 32 Beide Fragen lassen sich bei jedem Aufwand stellen und beide Fragen lassen sich stets nur in derselben Weise beantworten. Unterschiedliche Ergebnisse sind nicht möglich: Es gibt keinen Aufwand, der zwar durch die Einkunftserzielung veranlaßt ist, aber nach seinem Ziel und Zweck nicht der Einkunftserzielung dient. Ebenso gibt es andererseits keinen Aufwand, der nach seinem Ziel und Zweck der Einkunftserzielung dient, aber nicht durch die Einkunftserzielung veranlaßt ist. Eine unterschiedliche Beantwortung der beiden Fragen wäre ein Widerspruch. 33 § 4 Abs 4 EStG 1972; § 4 Abs 4 dEStG 1987; § 4 Abs 4 EStG 1988 erster Satz lautet: "Betriebsausgaben sind die Aufwendungen

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oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind." 31 § 16 Abs 1 EStG 1972; § 9 Abs 1 dEStG 1987; § 16 Abs 1 EStG 1988 erster Satz lautet: "Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen." 32 Vgl auch Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht (Köln 1987), 18: "Bis zum Inkrafttreten des EStG 1920 war für die Besteuerung nicht das in der Vergangenheit erzielte, sondern das in der Zukunft erwartete Einkommen maßgeblich, für dessen Höhe das Ergebnis in der Vergangenheit lediglich einen Anhaltspunkt bildete. Ein finaler Werbungskostenbegriff konnte dies für die Ausgabenseite am besten deutlich machen. Eine kausale Fassung hätte die Annahme nahegelegt, daß es wesentlich auf die in der Vergangenheit entstandenen Aufwendungen ankomme." (Wüllenkemper aaO mit Hinweisen auf Becker, StuW 1927, 395, und Strutz, EStG 1925, § 16 Anm 4; gekürzt wiedergegeben; Hervorhebungen vom Autor.) 33 Zur Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten siehe auch IH. B. 10. f mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum in den FN 168 und 169.

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IX. Sonderfragen

b) Unfreiwillige, nachträgliche und vorgängige Aufwendungen

Die Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten erweist sich auch bei unfreiwilligen, nachträglichen und vorgängigen Aufwendungen 34 : "Unfreiwillige" Aufwendungen sind ebenso wie "freiwillige" Aufwendungen durch die Einkunftserzielung veranlaßt bzw werden zur Einkunftserzielung in Kauf genommen. 35 Die Freiwilligkeit der Aufwendungen ist weder ein Begriffsmerkmal der Kausalität noch der Finalität. Ebenso kann der finale bzw kausale Zusammenhang auch bei nachträglichen Aufwendungen nicht geleugnet werden: Kausal gesehen sind die nachträglichen Aufwendungen durch die früheren Einnahmen bzw durch die frühere Einnahmenerzielung veranlaßt. Final betrachtet nimmt der Steuerpflichtige die späteren (nachfolgenden) Aufwendungen nur deswegen in Kauf, um Einnahmen zu erzielen. Daß die Einnahmen zeitlich früher anfallen als die Aufwendungen, ändert am kausalen bzw finalen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einnahmen nichts. Aus der Sicht der finalen ex-anteBetrachtung genügt es, daß der Steuerpflichtige später anfallende Aufwendungen nicht ausschließen kann. Denn bereits damit steht fest, daß der Steuerpflichtige die späteren Aufwendungen nur auf sich nimmt, um (die früheren) Einnahmen zu erzielen. Nicht anders verhält es sich bei vorgängigen Aufwendungen: Kausal gesehen sind die vorgängigen Aufwendungen durch die nachfolgenden Einnahmen veranlaßt: Das Ziel, Einnahmen zu erzielen, war für den Steuerpflichtigen der Grund (Anlaß, Antrieb)36, die Aufwendungen zu tätigen. Final betrachtet tätigt der Steuerpflichtige die Aufwendungen, um (die späteren) Einnahmen zu erzielen. c) Schuldzinsen als vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten

Beispiel: Der Steuerpflichtige kauft 1984 ein Grundstück. Die Baubewilligung wird 1985 erteilt. 34 Hinsichtlich nachträglicher und unfreiwilliger Aufwendungen aA Wüllenkemper aaO (FN 32),20 ff (21). 35 ZB Aufwendungen zur Reparatur eines durch Unwetter beschädigten Gebäudes; die Reparaturkosten sind durch die Einkunftserzielung veranlaßt bzw dienen der Einkunftserzielung unabhängig davon, ob es sich beim beschädigten Gebäude um ein Mietoder um ein Betriebsgebäude handelt. 36 Wassermeyer in Söhn (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 323 bzw derselbe, StuW 1981, iS4, spricht von einem "auslösenden Moment" oder einem "inneren Anstoß" bzw von einer "causa movens des Steuerpflichtigen".

3. Vorab entstandene Betriebsausgaben und Werbungskosten

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Der Baubeginn fällt in das Jahr 1986. Das Gebäude wird 1987 fertiggestellt. Die Vermietung beginnt 1988. Finanziert der Steuerpflichtige den Grundstückskauf und den Bau mit Fremdmitteln, so fallen schon in der Vorbereitungsphase (in der Zeit vor der Vermietung) Schuldzinsen an. Diese Schuldzinsen sind Betriebsausgaben oder Werbungskosten, weil sie durch die Einkunftserzielung veranlaßt sind bzw der Einkunftserzielung dienen. 37 Zwischen vorab entstandenen Betriebsausgaben und vorab entstandenen Werbungskosten besteht kein Wertungsunterschied: In beiden Fällen handelt es sich um Aufwendungen, die durch die Einkunftserzielung veranlaßt sind bzw der Einkunftserzielung dienen. So zeigt auch das gewählte Beispiel deutlich: Ob die Vermietung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb oder zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (das Gebäude kann hotelmäßig an Gäste vermietet werden oder an Dauermieter ohne Zusatzleistungen überlassen werden)38, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung. In beiden Fällen sind die Schuldzinsen als vorab entstandene Aufwendungen (vorgängige Aufwendungen) zu berücksichtigen. d) Ergebnis

Die Vorgängigkeit von Aufwendungen hindert den kausalen Zusammenhang nicht: Die Aufwendungen sind diesfalls durch die nachfolgenden Einnahmen veranlaßt. 37 VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0198, 0199, ÖStZB 1988,69: Der "auf Vermietung und Verpachtung des Objektes gerichtete Entschluß des Steuerpflichtigen muß klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten, soll der für Werbungskosten unabdingbare Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung hergestellt werden können." Ähnlich VwGH 10. 2. 1987,85/14/0142, ÖStZB 1987, 490' VWGH 28.5. 1986,85/13/0045, ÖStZB 1987, 200: "Grundsätzlich können auch vor der Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen gemachte Aufwendungen Werbungskosten darstellen, wenn sie sich mit der angestrebten, auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang befinden." Ähnlich VwGH 30.9.1980,847/79, ÖStZB 1981, 115 (mit weiteren Hinweisen). BFH 8. 2. 1983, VIII R 130/79, BStBl 1983 11 554 (555): Kreditkosten und Grundsteuer sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn "sich anhand objektiver Umstände der endgültige Entschluß des Steuerpflichtigen belegen läßt, er werde durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung begründen" (BFH aaO mit weiteren Nachweisen). 38 VwGH 3. 5. 1983, 82/14/0248, ÖStZB 1984, 72; 14. 1. 1986, 85/14/0092. ÖStZB 1987, 67; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 34.

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IX. Sonderfragen

Ebenso hindert die Nachträglichkeit von Aufwendungen nicht den finalen Zusammenhang: Der Steuerpflichtige nimmt die späteren (nachfolgenden) Aufwendungen nur in Kauf, um (die früheren) Einnahmen zu erzielen. Allgemein läßt sich sagen: Die zeitliche Reihenfolge 39 von Aufwendungen und Einnahmen spielt im Hinblick auf die kausale bzw finale Verknüpfung von Aufwendungen und Einnahmen keine Rolle. 4o , 41 Schuldzinsen können ebenso wie andere Aufwendungen vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein. 42 4. Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten a) Die Rechtsprechung des VwGH Nach Auffassung des VwGH führen Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes nicht zu nachträglichen Betriebsausgaben, allenfalls liege eine außergewöhnliche Belastung vor. Im Erkenntnis vom 14. 3. 1978,281817743 , führt der VwGH aus: "Zwingende Folge der Einstellung einer betrieblichen Tätigkeit, mag sie sich in Form einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vollzogen haben, ist es, daß die bis dahin zum Betriebsvermögen gehörenden Verbindlichkeiten, wenn sie im Zuge des zur Betriebseinstellung führenden Vorganges weder berichtigt noch von einem allfälligen Erwerber des Betriebes übernommen werden, in das Privatvermögen 44 des Schuldners übergehen, weil ,Betriebsvermögen' ohne ,Betrieb'44 begrifflich nicht bestehen kann. Die seinerzeitige Aufnahme der Darlehen mag betriebsbedingt gewesen sein; gleiches gilt gewiß für die für Zeiträume vor der Betriebsaufgabe aufgelaufenen Darlehenszinsen, ob sie nun vor oder erst nach Betriebsaufgabe entrichtet wurden. Dagegen liegt die Ursache für die" vom Steuerpflichtigen für Zeiträume erst nach der Betriebsaufgabe "geleisteten Zinsenzahlungen weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich in der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit, sondern darin, daß er den in der Gewährung eines Darlehens für den Schuldner gelegenen Vorteil dauernder Stärkung seiner eigenen Kapitalskraft um den ihm als Darlehen gegebenen Betrag auch noch für einen lange nach Aufgabe seiner gewerblichen Tätigkeit liegenden Zeitraum Vgl V. 6. Vgl Mienert, Besondere zeitliche und sachliche Probleme bei der Behandlung von Schuldzinsen als Werbungskosten, DB 1982, 1129 ff (1130): "Das Gesetz fordert mit keinem Wort, daß die Einnahmen jeweils auch in demselben Veranlagungszeitraum fließen müssen, in dem die Aufwendungen geleistet worden sind. " 41 Vgl auch Becker, StuW 1927, Sp 395 f, mit Hinweis auf RFH 19. 2.1927, VI A 34/ 27, StuW 1927, Sp 425, sowie RFH 9.2.1927, VI A 60/27, StuW 1927, Sp 426. 42 Ebenso können Schuldzinsen nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein. Siehe dazu IX. 4. 43 VwGH 14. 3.1978,2818/77, VwSlg 5240/F; ÖStZB 1978,263. 44 Hervorhebung vom Autor. 39

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4. Nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten

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weiter in Anspruch genommen hat. Daraus ergibt sich, daß die Zinsenzahlungen entgegen der in der Beschwerde vertretenen Meinung nicht zu den (negativen) Einkünften (das hieße: nachträglichen Betriebsausgaben45 )46 des Beschwerdeführers aus seiner ehemaligen gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 32 Z 2 EStG 197247 gehören. Sie wurden mit Recht der Privatsphäre des Beschwerdeführers zugeordnet und daher bei der Ermittlung seiner steuerpflichtigen Einkünfte nicht berücksichtigt. "48,49, 50

Nach Auffassung des VwGH sind also die nach Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes verbleibenden Schulden zwingend Privatschulden und die Schuldzinsen insoweit nicht als (nachträgliche) Betriebsausgaben abzugsfähig. Allerdings bejaht der VwGH die Abzugsfähigkeit als außergewöhnliche Belastung51 : Nach Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes anfallende Schuldzinsen sind nach Auffassung des VwGH als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig, weil die Mehrzahl der Steuerpflichtigen durch derartige Schuldzinsen nicht belastet wird.5z

b) Die Rechtsprechung des BFH Im Gegensatz zum VwGH ist für den BFH "Betriebsvermögen ohne Betrieb 53 kein okkultes Phänomen, sondern steuerjuristische Realität"54. So führt der BFH in seinem Urteil vom 11. 12. 1980, IR 11917855 , aus: "Grundsätzlich sind auch Schuldzinsen abzugsfähig, die auf (ehemals) betrieblich veranlaßte Verbindlichkeiten gezahlt werden. Diese Zinszahlungen beruhen auf einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit iS des § 24 Nr 2 EStG56. Der im früheren 45 Der VwGH verweist an dieser Stelle auf VwGH 18. 5. 1960, 1843/59, VwSlg 2233/ F; ÖStZB 1960, 88. 46 Zum Begriff der "negativen Einkünfte" vgl die Kritik von Wüllenkemper aaO (FN 32), 12 ff (24 f), am Begriff der "negativen Einnahmen" und "negativen Werbungskosten". 47 § 32 Z 2 EStG 1972 entspricht inhaltlich § 32 Z 2 EStG 1988 bzw § 24 Nr 2 dEStG 1987. 48 VwGH aaO (FN 43); gekürzt wiedergegeben. 49 Ebenso VwGH 10. 3. 1981, 14/2363/80, ÖStZB 1982,6; 6. 3. 1984,83/14/0107, ÖStZB 1985, 34; 19. 3. 1985, 84/14/0178, ÖStZB 1985, 342; 28. 4. 1987, 86/14/0186, ÖStZB 1988, 17. 50 Rubatscher, SWK 1978, A I, 207 ff, kritisiert das Erkenntnis des VwGH aaO (FN 43) und bejaht Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben, soweit "der frühere Geschäftsinhaber zahlungswillig und auf volle Begleichung seiner Verbindlichkeiten bedacht ist". (Rubatscher aaO, 208) 51 § 34 EStG 1988; § 33 dEStG 1987. 52 VwGH 10. 3.1981,14/2363/80, ÖStZB 1982,6; ebenso VwGH 28.4.1987,86/14/ 0186, ÖStZB 1988, 17; 14. 9. 1988,87/13/0184, ÖStZB 1989,86. 53 Hervorhebung vom Autor. 54 Schmidt, FR 1983, 279. 55 BFH 11. 12. 1980, I R 119/78, BStBl1981 II 460. 56 § 24 Nr. 2 dEStG entspricht § 32 Z 2 öEStG (1972 sowie 1988).

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IX. Sonderfragen

Gewerbebetrieb begründete Charakter der zugrundeliegenden Schulden wirkt regelmäßig noch fort, soweit die bei Vollbeendigung bestehende Überschuldung 57 nicht auf Entnahmen 58 des Steuerpflichtigen beruht, die in der Zeit zwischen der Betriebsaufgabe und der Vollbeendigung getätigt worden sind."59

Im Urteil vom 11. 12. 1980, IR 17417860 , präzisiert der BFH den Grundsatz, daß der betriebliche Charakter von Schulden nach einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes nur insoweit fortbesteht, als eine Überschuldung vorliegt: "Soweit hingegen die Zinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die bis zur Vollbeendigung des Gewerbebetriebs durch Verwertung des aktiven Betriebsvermögens hätten getilgt werden können, sind sie nicht (als nachträgliche Betriebsausgaben) abzugsfähig. Setzt ein Steuerpflichtiger bei Aufgabe seines Betriebes nicht sämtliche vorhandenen aktiven Wirtschaftsgüter zur Berichtigung der Betriebsschulden ein, so sind die verbleibenden Verbindlichkeiten nicht (mehr) in voller Höhe durch die frühere betriebliche Tätigkeit veranlaßt. Soweit ein Schuldenausgleich (durch Verwertung aktiver Wirtschaftsgüter - im Falle der Entnahme 61 möglicherweise auch durch Zuführung gleichwertiger Surrogate62 -) unterblieben ist, hat der Steuerpflichtige damit zum Ausdruck gebracht, daß er insoweit den Zusammenhang der Schulden mit dem betrieblichen Bereich gelöst hat. Der im früheren Gewerbebetrieb begründete Charakter der Verbindlichkeiten wirkt insoweit nicht mehr fort. "63. 64

Darüber hinaus sind Schuldzinsen auch noch dann und so lange nachträgliche Betriebsausgaben, als der Schuldentilgung Auszahlungshindernisse hinsichtlich des Veräußerungserlöses, Verwertungshindernisse hinsichtlich der zurückbehaltenen Aktivwerte oder Rückzahlungshindernisse hinsichtlich der 57 Hervorhebung vom Autor. 58 Ein entnahmebedingtes real negatives Kapital ist nach der unter VIII. 1 geschilderten Auffassung nicht möglich: Da der Steuerpflichtige einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen kann, als in ihr real (VIII. 2) vorhanden ist, sind "Entnahmen" iS eines Eigenkapitalentzuges nach Erschöpfung des (realen) Eigenkapitals der Einkunftsquelle nicht möglich. Im Fall einer Schuldzuführung wird diesfalls nicht Eigenkapital durch Fremdkapital ersetzt, sondern eine Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld) gegen eine andere ausgetauscht (also nicht 950/310, sondern 310/310). Siehe VIII. 1 sowie VIII. FN 28. Zu den Kontenbezeichnungen siehe VII. FN 9. 59 Ebenso BFH 11. 12. 1980, I R 61/79, BStBl 1981 11 461; 11. 12. 1980, I R 198/78, BStBl 1981 11 462. 60 BFH 11. 12. 1980, I R 174/78, BStBI1981 11 463. 61 Siehe FN 58. 62 Siehe VIII. FN 49. 63 Ebenso BFH 19. 1. 1982, VIII R 150/79, BStBl1982 11 321. 64 Diese Grundsätze gelten ebenso bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils: Siehe BFH 27. 11. 1984, VIII R 2/81, BStBl1985 11 323; 19. 1. 1982, VIII R 150/ 79, BStBl1982 11 321 in teilweiser Abweichung von BFH 28. 1. 1981, I R 234/78, BStBl 1981 11 464; der I. Senat hat der Abweichung durch den VIII. Senat zugestimmt (BFH 19. 1. 1982, VIII R 150/79, BStBI1982 11 321, 323).

4. Nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten

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früheren Betriebsschulden entgegenstehen. So führt der VIII. Senat in seinem Urteil vom 27. 11. 1984, VIII R 2/81 65 , aus: "Bestehen hinsichtlich des Veräußerungserlöses Auszahlungshindernisse oder hinsichtlich des zurückbehaltenen Aktivvermögens Verwertungshindernisse oder hinsichtlich der früheren Betriebsschuld Rückzahlungshindernisse, entfällt bis zur Beseitigung der Hindernisse die Möglichkeit einer Schuldentilgung. Die von der Rechtsprechung unterstellte Verrechnung zwischen den früheren Betriebsschulden und den an läßlich der Veräußerung oder Aufgabe erlangten Aktivwerten kann nicht stattfinden. Der Steuerpflichtige muß daher so behandelt werden, als ob die nicht tilgbaren früheren Betriebsschulden ihren betrieblichen Charakter beibehalten, bis die Auszahlungs-, Verwertungs- oder Rückzahlungshindernisse entfallen sind."

Bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen soll dagegen alles anders sein. So meint der VIII. Senat in seinem Urteil vom 21. 12. 1982, VIII R 48/8266 : Schuldzinsen, die auf die Zeit nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung entfallen, sind "keine nachträglichen Werbungskosten. Diese Einschränkung gegenüber der rechtlichen Möglichkeit des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben67 ist durch die unterschiedliche Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geboten (§ 2 Abs 2 EStG68).69 Nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung bezahlte Schuldzinsen stehen, soweit sie auf die Zeit nach Beendigung der Vermietung und Verpachtung entfallen, nicht mehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Denn sie sind die Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dient. "70.71

Zusammenfassend kann man festhalten: Der BFH läßt Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben zu, soweit der veräußerte oder aufgegebene Betrieb (reaF2) überschuldet ist. Dagegen lehnt der VIII. Senat des BFH Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten ab, soweit die Schuldzinsen nach Beendigung der (außerbetrieblichen) einkunftserzielenden Tätigkeit anfallen.

65 BFH 27. 11. 1984, VIII R 2/81, BStBl1985 11 323. 66 BFH 21. 12. 1982, VIII R 48/82, BStBl 1983 II 373. 67 Der BFH aaO (FN 66) verweist an dieser Stelle auf die Urteile des BFH vom 11. 12. 1980, I R 119178, BStBl1981 11 460 und vom 19. 1. 1982, VIII R 150179, BStBl 198211321. 68 § 2 Abs 2 dEStG entspricht § 2 Abs 4 öEStG (1972 bzw 1988). 69 Differenzierungen nach der Art der Gewinnermiulung werden schon in III. B. 10. e kritisiert. Siehe außerdem die Argumente zur Begriffsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten in III. B. 10. f und IX. 3. a und b. 70 BFH aaO (FN 66); gekürzt wiedergegeben. 71 Dieselben Überlegungen gelten nach Auffassung des VIII. Senates des BFH auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen (BFH 9.8. 1983, VIII R 276/82, BStBl1984 II 29). 72 Im Fall einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe werden die stillen Reserven aufgedeckt (realisiert). Im übrigen siehe VIII. 2.

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IX. Sonderfragen

Im Schrifttum erntet die Rechtsprechung zu nachträglichen Betriebsausgaben Zustimmung73 , die ablehnende Haltung des VIII. Senats hinsichtlich nachträglicher Werbungskosten stößt dagegen auf Kritik,74, 75, 76 c) Grundsatz: Schuldzinsen können nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein Der Steuerpflichtige hat das Recht, auch Verluste und ein verlustbedingtes 77 negatives Kapital der Einkunftsquelle fremdzufinanzieren (VIII. 3). Verluste aus einer einkunftserzielenden Tätigkeit bleiben auch nach Einstellung der einkunftserzielenden Tätigkeit (nach Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle)78 Verluste, die durch die Einkunftserzielung bedingt sind, bzw Verluste, die der Steuerpflichtige zur Einkunftserzielung auf sich genommen hat, also Verluste, die mit dem Risiko der einkunftserzielenden Tätigkeit verbunden sind. Der kausal formulierte Betriebsausgabenbegriff und der final formulierte Werbungskostenbegriff führen somit auch 79 insofern zum gleichen Ergebnis, nämlich zur Anerkennung von Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten, soweit ein verlustbedingtes80 (real)81 negatives Kapital nach der Veräußerung oder Aufgabe einer (betrieblichen oder außerbetrieblichen) Einkunftsquelle verbleibt und weiterhin fremdfinanziert wird. Der Rechtsprechung des BFH ist somit zuzustimmen, soweit der BFH Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben anerkennt. Die Rechtspre73 Siehe zB Herden, DStZ 1981, 463 (465); Bruschke, FR 1982, 83 f; Söffing, FR 1984, 185 ff; Anders, DStR 1986, 12 ff. 74 Siehe zB Seitrich, FR 1983, 582 ff; Kessler, FR 1983, 485 f; derselbe, FR 1984, 94 f; Paus, FR 1984, 135 ff; Söffing, FR 1984, 185 ff (188); Günther, DStZ 1987, 228 ff; Grube in Littmann / Bitz / Meincke 14 (Stuttgart 1985), § 21 EStG, Rz 83 a und b; Drenseck in Schmidt' (München 1988), § 9 EStG, Anm 2 j. 75 Teilweise zustimmend, teilweise ablehnend äußert sich Meyer, DStR 1983, 531 ff; derselbe, FR 1983, 585; derselbe, FR 1985, 123 ff; derselbe, DStZ 1988, 200 ff. 76 Das Niedersächsische Finanzgericht folgt dem BFH aaO (FN 66) in seinem Urteil vom 29. 10. 1986, IX 675/85 (Revision eingelegt), EFG 1987, 168, nicht, da Betriebsausgaben und Werbungskosten gleich weit zu verstehen sind; ebenso das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 16. 9. 1987, VI 85/84 E (Revision eingelegt), EFG 1988, 553. Siehe dazu FN 69. 77 Siehe FN 58. 78 Ebenso wie in der" Vorbereitungsphase" (IX. 3) das Kapital (Eigen- und Fremdkapital) sowie Aufwendungen und Erträge für jede Einkunftsquelle gesondert zu ermitteln sind (VIII. 4), sind das Kapital sowie Aufwendungen und Erträge auch in der "Nachwirkungsphase" für jede Einkunftsquelle gesondert zu ermitteln (siehe auch § 32 EStG 1988 bzw § 24 dEStG 1987). 79 Siehe IX. 3. 80 Siehe FN 58. 81 Siehe FN 72.

4. Nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten

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chung des BFH ist dagegen abzulehnen, soweit der BFH Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten nicht anerkennt: Insoweit ist die Rechtsprechung des BFH mit der Gleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten 82 nicht zu vereinbaren. Das Risiko von Verlusten nimmt der Steuerpflichtige nur auf sich, um Einkünfte zu erzielen: Will der Steuerpflichtige die Chance auf Gewinne bzw Überschüsse nutzen, muß er auch das Risiko von Verlusten auf sich nehmen.8 3 Die Übernahme des Verlustrisikos dient also der Einkunftserzielung bzw erfolgt zur Einkunftserzielung. Damit fallen die aus dem übernommenen Verlustrisiko herrührenden Verluste auch unter den final formulierten Werbungskostenbegriff. 84 Bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen ist lediglich die Besonderheit zu beachten, daß Wertsteigerungen und Wertminderungen, die von der Einkunftsquelle nicht erfaßt werden (nicht zu Einnahmen oder Aufwendungen der Einkunftserzielung führen), auch bei der Ermittlung des Kapitals der Einkunftsquelle außer Betracht bleiben (VIII. 5).

d) Beispiele Beispiel 1: Ein Betrieb ist im Zeitpunkt seiner Veräußerung oder Aufgabe real überschuldet: Ein Verlust (ein Kapitalnegativum)85 in Höhe von 100.000 S kann unter Berücksichtigung sämtlicher Liquidationswerte nicht abgedeckt werden. Beurteilung: Der Verlust in Höhe von 100.000 S ist durch die Einkunftserzielung bedingt. In Höhe dieses Verlustes liegen nach wie vor Betriebsschulden vor. Die darauf entfallenden Schuldzinsen sind nachträgliche Betriebsausgaben. In Höhe der der Einkunftsquelle (dem Betrieb) entzogenen Aktivwerte86 liegen dagegen nicht (nachträgliche) Betriebsschulden vor: Da in der Einkunftsquelle (im Betrieb) im Zeitpunkt der Ver äußerung oder Aufgabe real kein Eigenkapital vorhanden ist, sind die der Einkunftsquelle entzogenen Aktivwerte notwendig fremdfinanziert.8 7 In Höhe der der Einkunftsquelle entzogenen Aktivwerte werden der Einkunftsquelle also auch Schulden (Finanzierungsverbindlichkeiten ) entzogen. 88 82 Zur Gleichheit des Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriffs siehe 111. B. 10. f mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum in den FN 168 und 169, sowie IX. 3. a und b. 83 Vgl VIII. 6 (am Ende). 84 Siehe IX. 3. a und b. 85 Siehe FN 58. 86 Nach § 24 EStG 1988 (§ 16 dEStG 1987) ist der Veräußerungserlös bzw der gemeine Wert maßgebend. 87 Siehe VIII. 1 sowie FN 58.

9 Beiser

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IX. Sonderfragen

Beispiel 2: Ein Mietgebäude wird zur Gänze fremdfinanziert. Ein durch die Versicherung nicht gedeckter Wasserschaden (Leitungsbruch) führt zu einer außergewöhnlichen AfA89 und zu einer realen Überschuldung der außerbetrieblichen Einkunftsquelle in Höhe von 100.000 S. Wird die Einkunftsquelle in dieser Situation veräußert oder aufgegeben, so gilt grundsätzlich die gleiche Beurteilung wie in Beispiel 1: Der Verlust in Höhe von 100.000 S ist durch die Einkunftserzielung bedingt. In Höhe dieses Verlustes liegen nach wie vor Schulden der Einkunftsquelle vor. Die darauf entfallenden Schuldzinsen sind nachträgliche Werbungskosten. Das Mietgebäude wird mit seiner Veräußerung (bzw mit Aufgabe der Vermietung) der Einkunftsquelle entzogen. Insofern sind die - um die AfA geminderten - Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht mehr durch die Einkunftserzielung bedingt bzw dienen nicht mehr der Einkunftserzielung. 90 In Höhe der um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten wird der Einkunftsquelle somit Kapital entzogen. Da in der Einkunftsquelle infolge der Überschuldung kein Eigenkapital vorhanden ist, ist das der Einkunftsquelle entzogene Gebäude notwendig fremdfinanziert. Dh: In der Höhe der um die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten dienen die Finanzierungsverbindlichkeiten nicht mehr der Einkunftserzielung. 91 Die AfA ist zu berücksichtigen, weil sie nach § 16 Abs 1 Z 8 EStG92 zu Werbungskosten führt, also ein von der Einkunftsquelle erfaßter Aufwand ist. In Höhe der AfA werden die ursprünglich erfolgs neutralen Anschaffungs- und Herstellungskosten in einen erfolgswirksamen Aufwand umgewandelt. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind somit um die AfA zu kürzen: Derselbe Aufwand kann nicht zweimal fremdfinanziert werden (einmal in Form von Anschaffungs- und Herstellungskosten, einmal in Form von AfA).93 Ver äußerungs gewinne und Veräußerungsverluste werden dagegen von der Einkunftsquelle nicht erfaßt. 94 Der erzielte Veräußerungserlös bzw der Wert 88 Also zB Finanzierungsverbindlichkeit/Gebäude (310/040) ... Das der Einkunftsquelle entzogene Gebäude ist fremdfinanziert; in Höhe des für das Gebäude erzielten Veräußerungserlöses bzw des anzusetzenden gemeinen Wertes wird der Einkunftsquelle auch eine Finanzierungsverbindlichkeit (Geldschuld) entzogen. 89 § 16 Abs 1 Z 8 iVm § 8 Abs 4 EStG 1988 (§ 9 Abs 1 Nr 7 iVm § 7 Abs 1 letzter Satz dEStG 1987). 90 Siehe IX. 1. 91 Vgl FN 88. 92 § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 (§ 9 Abs 1 Nr 7 dEStG 1987). 93 Das entspricht der Vorgangsweise bei betrieblichen Einkünften: Die AfA mindert den Buchwert des abgenutzten Wirtschaftsgutes. (Die Methode der Verbuchung direkte oder indirekte Methode - spielt insofern keine Rolle.) 94 Spekulationsgeschäfte (§ 30 EStG 1988; § 23 dEStG 1987) führen zu einer von der Einkunftsquelle "Vermietung und Verpachtung" verschiedenen Einkunftsquelle, die

4. Nachträgliche Betriebsausgaben und Werbungskosten

131

des Mietgebäudes im Zeitpunkt der Beendigung der Vermietung ist somit für das Kapital der Einkunftsquelle95 und für die Frage der nachträglichen Werbungskosten nicht von Bedeutung. 96 e) Ergebnis

Im Fall eines verlustbedingten97 real Y8 negativen Kapitals nach Veräußerung oder Aufgabe einer (betrieblichen oder außerbetrieblichen) Einkunftsquelle sind die Schuldzinsen aus den in Höhe des Kapitalfehlbetrages verbleibenden Schulden nachträgliche Betriebsausgaben oder Werbungskosten. wiederum gesondert zu betrachten ist (VIII. 4). Vgl aber den Tatbestand des § 28 Abs 7 EStG 1988 (besondere Einkünfte innerhalb der Einkunftsquelle "Vermietung und Verpachtung"). 95 Siehe VIII. 5. 96 Beachte bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen: Entzieht der Steuerpflichtige einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle im Fall vollständiger Fremdfinanzierung nicht nur den erzielten Überschuß (der Einnahmen über die Werbungskosten), so wird der Einkunftsquelle in Höhe der "Mehrentnahmen" nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital entzogen: Da in der Einkunftsquelle auf Grund der vollständigen Fremdfinanzierung nach Entzug der erzielten Überschüsse kein Eigenkapital vorhanden ist, sind die darüber hinaus erfolgenden "Entnahmen" notwendig fremdfinanziert (VIII. 1). Das bedeutet: In Höhe der "Mehrentnahmen" werden der Einkunftsquelle Finanzierungsverbindlichkeiten entzogen (also nicht 950/210, sondern 310/210 ... Kontenbezeichnungen nach VII. FN 9). Der Steuerpflichtige kann aber die erzielten Einnahmen auch für die (außerbetriebliche ) Einkunftsquelle verwenden, indem er mit den Einnahmen Aufwendungen der Einkunftsquelle bestreitet oder Schulden der Einkunftsquelle tilgt. Beispiel: Der Steuerpflichtige kauft ein Mietgebäude um 10 Mio S und finanziert den Kaufpreis zur Gänze mit einem Kredit. Der Steuerpflichtige erzielt 1988 Mieteinnahmen in Höhe von 800.000 S. Die Aufwendungen betragen 600.000 S: 150.000 S AfA + 450.000 S sonstige Aufwendungen (einschließlich Schuldzinsen ). Beurteilung: Verwendet der Steuerpflichtige 200.000 S für Zwecke außerhalb der Einkunftsquelle, entzieht er der Einkunftsquelle den gesamten Überschuß. Das Eigenkapital der Einkunftsquelle ist somit Null. Verwendet der Steuerpflichtige darüber hinaus 150.000 S (also insgesamt 350.000 S) für Zwecke außerhalb der Einkunftsquelle, so wird der Einkunftsquelle in Höhe von 150.000 S nicht Eigenkapital entzogen - Eigenkapital ist insofern in der Einkunftsquelle nicht mehr vorhanden - sondern Fremdkapital. In Höhe von 150.000 S dient die Kreditschuld somit nicht mehr der Einkunftsquelle ,;Vermietung und Verpachtung". Der Steuerpflichtige hat aber die Möglichkeit, nicht nur die sonstigen Aufwendungen in Höhe von 450.000 S mit den erzielten Einnahmen zu begleichen, sondern er kann darüber hinaus ,die der Einkunftsquelle zugeordnete Kreditschuld in Höhe der AfA (150.000 S) tilgen. Dadurch bleibt die gesamte (restliche) Kreditschuld (9. 850.000 S) unverändert eine Schuld der Einkunftsquelle. Im Fall einer "Entnahme", die den erzielten Überschuß übersteigt, würde hingegen ein Teil der Kreditschuld in Höhe der "Mehrentnahme" der Finanzierung dieser "Mehrentnahme" dienen und insofern die Zuordnung zur Einkunftsquelle "Vermietung und Verpachtung" verlieren. 97 Siehe FN 58. 98 Siehe FN 72. 9'

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IX. Sonderfragen

Der Steuerpflichtige kann aber auch insofern die aus der veräußerten oder aufgegebenen Einkunftsquelle herrührenden Schulden einer anderen Einkunftsquelle zuordnen 99 , 100 und auf diese Weise den verlustbedingten Kapitalfehlbetrag der früheren Einkunftsquelle mit Eigenkapital aus einer anderen Einkunftsquelle auffüllen. lOl 5. Schuldzinsen als Drittaufwand a) Die Rechtsprechung Der VI. Senat des BFHlO2 spricht sich für die "Anerkennung des allgemeinen Grundsatzes " 103 aus, "daß auch ein sog. Drittaufwand lO3 zu Werbungskosten beim Einkunftserzieler führen kann, wenn hierin eine einvernehmliche Abkürzung des sonst erforderlichen Zahlungsweges, nämlich der Leistung des Dritten an den Steuerpflichtigen und dann von diesem an seine Gläubiger, zu erblicken ist". So "ist es für den Abzug von Werbungskosten beim Einkunftserzieler nicht schädlich, wenn ein Dritter im Einvernehmen mit ihm die Aufwendungen trägt, da darin zugleich eine Zuwendung an den Einkunftserzieler zu erblicken ist" .104 In diesem Sinn sind Schuldzinsen105 und AfA 106, die die Ehefrau für das (häusliche) Arbeitszimmer des Ehemannes trägt, Werbungskosten bzw Betriebsausgaben 107 des Ehemannes. Der Große Senat des BFH läßt in seinem Beschluß vom 26. 10. 1987, GrS 2/86 108 , die Frage der Abzugsfähigkeit von Drittaufwand - also des von einem Dritten getragenen Aufwands - ausdrücklich offen.1°9 99 Aus der Sicht der veräußerten oder aufgegebenen Einkunftsquelle liegt diesfalls eine Einlage durch Schuldentzug vor (310/950). Aus der Sicht der Einkunftsquelle, in die die Schuld überführt wird, liegt hingegen eine Entnahme durch Schuldzufuhr vor (950/310). Siehe VII. (Kontenbezeichnungen nach VII. FN 9). 100 Vgl Günther, DStZ 1987, 228 ff, und Paus, FR 1984, 135 ff, nach deren Auffassung die Zuordnung einer Schuld ebenfalls von einer Einkunftsquelle zu einer anderen wechseln kann. Vgl auch die in diesem Sinn ergangenen Urteile des FG München vom 25. 6. 1987, X 134/81 E (Revision eingelegt), EFG 1988, 68; und des FG Köln vom 22.4. 1987, 11 K 140/84 (nicht rechtskräftig), EFG 1987, 401. 101 Siehe VIII. 3. d. 102 BFH 3.4. 1987, VI R 91185, BStBl1987 11623 (625). 103 Hervorhebung vom Autor. 104 BFH aaO (FN 102) mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum. 105 BFH aaO (FN 102); siehe dazu Schmidt, DStR 1987, 561 f; Söffing, FR 1987, 454. 106 BFH 12. 2. 1988, VI R 141185, DStR 1988, 301; siehe dazu Schmidt, DStR 1988, 301 f; Söffing, FR 1988, 309 f. 107 Je nach Einkunftsart des Einkunftserzielers führt ein sogenannter Drittaufwand zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (des Einkunftserzielers). Auch hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Drittaufwand kann für Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht Unterschiedliches gelten (siehe IX. 3. a und b). 108 BFH 26. 10. 1987, GrS 2/86, BStBl1988 11 348 (353, 353 f).

5. Drittaufwand

133

Erläßt der Vater seinem Sohn eine Geschäftsschuld aus privaten (familiären) Gründen, so ist dieser Vorgang nach Auffassung des VwGHl!O "wie eine Privateinlage 111 zu behandeln". Das bedeutet: Der Erlaß der Schuld wirkt sich beim Sohn nicht als Ertrag des Betriebes aus, sondern erhöht als Einlage das Kapital des Betriebes erfolgsneutral. ll2 Nichts anderes gilt, soweit Schuldzinsenrückstände zu einer Forderung des Vaters bzw zu einer Schuld des Sohnes geführt haben: Der Erlaß der Forderung bzw Schuld ist beim Sohn als erfolgsneutrale Einlage zu behandeln. Die (periodengerechte )113 Erfolgswirksamkeit der nachgesehenen (rückständigen) Schuldzinsen als Aufwand wird vom privat (familiär) bedingten Schuldnachlaß nicht berührt,114. 115

b) Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Drittaufwand Jakob 116, Jakob / Jüptner 117 , Ruppe 118 , Schmidt 119 und andere 120 fordern die Abzugsfähigkeit von Drittaufwand, Groh 121 und Bordewin 122 lehnen dagegen die Abzugsfähigkeit von Drittaufwand ab.

109 Siehe dazu Groh, DB 1988,514 ff, 571 ff (516,517 f); Bordewin, DStR 1988, 227 ff (230); Schmidt, FR 1988, 166; derselbe, DStR 1988, 216; Felix, DStZ 1988, 179 f. 110 VwGH 16. 2. 1962, 2093/60, VwSlg 2593/F. 111 Hervorhebung vom Autor. 112 310/950 . .. Einlage durch Schuldentzug. Siehe VII. (insbesondere VII. 6). (Kontenbezeichnungen nach VII. FN 9). 113 Schuldzinsen führen in der jeweiligen Periode zu einem Aufwand. Schuldzinsenrückstände sind als Schuld auszuweisen. (Siehe Lechner, ÖStZ 1983,42 ff.) 114 Siehe VI. 3. 115 Andererseits ändert der Erlaß der Zinsforderung nichts an der Steuerpflicht des Vaters hinsichtlich der bereits angefallenen, aber erlassenen Zinsen. Siehe Doralt 1 Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 13 (Wien 1986), 84. 116 Jakob, DStR 1987, 784 ff. 117 Jakob 1 Jüptner, FR 1988, 141 ff. 118 Ruppe in Loitlsberger 1 Egger 1 Lechner (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS - (Karl) Lechner (Wien 1987), 327 ff; derselbe in Schulze-Osterloh (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 45 ff (71 ff). 119 Schmidt, DStR 1987, 561 f; derselbe, DStR 1988, 301 f; derselbe, FR 1988, 166; derselbe, DStR 1988, 216. 120 Siehe zB Meyer-Scharenberg, BB 1986, 986 ff; derselbe, BB 1987, 874 ff; derselbe, StuW 1987, 103 ff; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz4 (München 1988), 858 ff; Heinicke in Schmidt7 (München 1988), § 4 EStG Anm 96 (mit umfangreichen Hinweisen auf das Schrifttum); Drenseck in SChmidt7 (München 1988), § 9 EStG, Anm 2 n und 11 b; Stephan, Steuerberater-Jahrbuch 1988/89, 207ff; derselbe, DB 1988,2477 ff. 121 Groh, DB 1988,514 ff, 571 ff (516,517 f). 122 Bordewin, DStR 1988, 227 ff (230).

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IX. Sonderfragen

Die Abzugsfähigkeit von Drittaufwand ist zu bejahen: Ebenso wie Aufwendungen, die zunächst der Einkunftserzielung zugeordnet werden (also durch die Einkunftserzielung ver anlaßt sind bzw das Ziel der Einkunftserzielung verfolgen), als nicht-abzugsfähig auszuscheiden sind, soweit sie letztendlich doch der Privatsphäre zugute kommen (soweit also die Veranlassung durch die Einkunftserzielung gelöst wird bzw das Ziel der Einkunftserzielung aufgegeben wird), müssen andererseits Aufwendungen, die zunächst in der Privatsphäre getätigt werden, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein, soweit sie letztendlich doch der Einkunftserzielung dienen (soweit also durch Umwidmung die Veranlassung durch die Einkunftserzielung begründet wird bzw das neue Ziel der Einkunftserzielung verfolgt wird). Die durch den Wechsel zwischen Einkunftserzielung und Einkommensverwendung erforderliche Korrektur erfolgt im betrieblichen Bereich durch das Institut der Entnahme/Einlage 123 , bei den außerbetrieblichen Einkünften erfolgt die Korrektur durch die Behandlung als nicht-abzugsfähiger bzw abzugsfähiger Aufwand (also durch das Ausscheiden aus den Werbungskosten bzw durch das Einbeziehen in die Werbungskosten). Die Abgrenzung der Einkunftserzielung von der Einkommensverwendung ist bei außerbetrieblichen Einkunftsquellen ebenso erforderlich wie bei betrieblichen Einkunftsquellen. 124 § 20 EStG125 (nichtabzugsfähige Aufwendungen) gilt für betriebliche und außerbetriebliche Einkunftsquellen. Eine Korrektur nur in der einen Richtung (nämlich beim Wechsel bzw der Umwidmung von der Einkunftserzielung zur Einkommensverwendung), nicht aber in der anderen Richtung (nämlich bei der Umwidmung bzw beim Wechsel von der Einkommensverwendung zur Einkunftserzielung) wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Die Korrektur in beiden Richtungen (also beim Wechsel bzw der Umwidmung sowohl in der einen als auch in der anderen Richtung) ist ein Gebot der Sachlichkeit (Art 7 B-VG) und der Steuergerechtigkeit.I26 Beispiele: a) Ein Betriebsfahrzeug wird für kurze Zeit privat genutzt. Beurteilung: Es liegt eine Nutzungsentnahme vor. Der auf die private Nutzung entfallende Aufwand wird (in Form einer Entnahme)127 als nichtabzugsfähig ausgeschieden. § 4 Abs 1 EStG. Vgl VIII. 5 und IX. 3. a und b. 125 § 12 dEStG 1987. 126 Zur Gleichbehandlung (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) als wesentlichem Gerechtigkeitsfaktor siehe Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981),24 ff. 127 Privatkonto/Aufwand (zB anteilige AfA) ... Nutzungsentnahme. 123

124

5. Drittaufwand

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b) Ein Privatfahrzeug wird für kurze Zeit betrieblich genutzt. Beurteilung: Es liegt eine Nutzungseinlage vor. Der auf die betriebliche Nutzung entfallende Aufwand wird (in Form einer Einlage)128 abzugsfähig. c) Eine Mietwohnung wird für kurze Zeit vom Vermieter selbst bewohnt. Beurteilung: Der auf die private Nutzung entfallende Aufwand ist nicht abzugsfähig (keine Werbungskosten). d) Eine Privatwohnung wird für kurze Zeit vermietet.l 29 Beurteilung: Der auf die Vermietung entfallende Aufwand ist abzugsfähig (Werbungskosten). In diesem Sinn ist auch Drittaufwand abzugsfähig, soweit der Drittaufwand der Einkunftserzielung dient: Drittaufwand ist ein nicht vom Steuerpflichtigen, sondern von einem anderen getragener Aufwand, der nicht diesem anderen, sondern dem Steuerpflichtigen zugute kommt. Es liegt ein von einem anderen dem Steuerpflichtigen unentgeltlich zugewendeter 130 bzw geschenkter Aufwand vor. Setzt der Steuerpflichtige den geschenkten Aufwand zur Einkunftserzielung ein, ist die Abzugsfähigkeit des geschenkten Aufwands ebenso zu bejahen wie die Erfolgswirksamkeit des Wertverzehrs anderer Geschenke, die der Steuerpflichtige zwar im Rahmen seiner Privatsphäre erhalten hat, aber zur Einkunftserzielung einsetzt. Kurz: Drittaufwand ist geschenkter Aufwand. Der Dritte tätigt einen Aufwand nicht zur Erzielung eigener Einkünfte, sondern zugunsten eines anderen. Dieser andere kann den geschenkten Aufwand als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen, soweit der geschenkte Aufwand seiner Einkunftserzielung dient. c) Schuldzinsen als Drittaufwand

Schuldzinsen sind als Drittaufwand (geschenkter Aufwand) ebenso abzugsfähig wie andere Aufwendungen. Aufwand (zB anteilige AfA)/Privatkonto ... Nutzungseinlage. Der sogenannte "Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus" wird in Österreich seit dem EStG 1972 nicht mehr besteuert. 130 Vgl Ruppe in Loitlsberger I Egger I Lechner (aaO, FN 118),328 ff, 338 f. "Für die persönliche Zurechnung von Aufwendungen sind nach dem rechtsdogmatischen Befund am ehesten die Gedankengänge der Zuwendungslehre geeignet. Der Stpfl kann danach Aufwendungen abziehen, die durch seine Einkünfteerzielung veranlaßt sind, auch wenn ein Dritter die Aufwendungen finanziert, soferne nur die Aufwandsübernahme als eine Vermögensmehrung und zugleich Vermögensminderung beim Stpfl anzusehen ist." (Ruppe aaO, 338 f; Hervorhebung vom Autor) 128 129

136

IX. Sonderfragen

Beispiele: 1. Der Sohn nimmt bei einer Bank ein Darlehen für seinen Betrieb auf. Der Sohn bezahlt die Tilgungsraten, der Vater übernimmt (bezahlt) die Schuldzinsen. Beurteilung: Die vom Vater getragenen Schuldzinsen führen beim Sohn als Drittaufwand zu Betriebsausgaben. l3l Beim Vater sind die Schuldzinsen dagegen nicht abzugsfähig: Da der Vater die Schuldzinsen aus privaten (familiären) Gründen übernimmt, sind die übernommenen Schuldzinsen beim Vater der Einkommensverwendung132 zuzuordnen. 133 2. Der Vater nimmt bei einer Bank ein Darlehen auf, das er zinslos an seinen Sohn weitergibt. 134 Der Sohn bezahlt die Tilgungsraten des seinem Betrieb zugeordneten Darlehens, der Vater trägt die Schuldzinsen. Beurteilung: Dieser Sachverhalt ist wie der Fall 1 zu beurteilen: Beim Sohn sind die Schuldzinsen als Drittaufwand Betriebsausgaben. Beim Vater liegen nichtabzugsfähige Aufwendungen der Privatsphäre (Einkommensverwendung) vor. 3. Der Vater gewährt seinem Sohn aus Eigenmitteln ein zinsloses Darlehen, das der Sohn seinem Betrieb zuordnet. Beurteilung: Die Zinslosigkeit der Darlehensforderung führt beim Vater zu einem (privat veranlaßten) Aufwand in Höhe des durch Abzinsung zu ermittelnden Wertverlustes. Die private Veranlassung dieser (durch Abzinsung ermittelten) Wertminderung ist insbesondere dann zu beachten, wenn das Darlehen aus Mitteln einer Einkunftsquelle gewährt wird bzw wenn die Darlehensforderung einer Einkunftsquelle (des Vaters) zugeordnet wird: Die Zuordnung der (zuordnungsindifferenten) Darlehensforderung zu einer Einkunftsquelle (des Vaters) ändert nichts daran, daß der durch die Zinslosigkeit der Forderung bewirkte Wertverlust privat (familiär) veranlaßt ist (siehe VI. 3). Der Wertverlust ist also beim Vater der Einkommensverwendung zuzuordnen und somit (beim Vater) nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abzugsfähig. Im übrigen gilt dieselbe Beurteilung wie in den vorhergehenden Beispielen: Beim Sohn liegt ein als Betriebsausgabe abzugsfähiger Drittaufwand Aufwand (Schuldzinsen)/Privatkonto ... Einlage. § 20 EStG 1988; § 12 dEStG 1987. 133 Siehe VI. 3. 134 Es wird angenommen, daß der Vater das von ihm aufgenommene Darlehen der Darlehensgewährung an seinen Sohn zuordnet. Der Vater könnte jedoch das aufgenommene Darlehen der Finanzierung einer EinkunftsqueIIe zuordnen und dem Sohn das Darlehen aus Eigenmitteln (Eigenkapital) gewähren (VI. 5). Siehe dazu Beispiel 3. 131

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6. Aktivierung von Schuldzinsen?

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(in Höhe des durch die Zinslosigkeit bewirkten Abzinsungsverlustes des Vaters) vor.1 35

d) Ergebnis Die Abzugsfähigkeit von Drittaufwand ist zu bejahen. Schuldzinsen können ebenso wie andere Aufwendungen als Drittaufwand (geschenkter Aufwand) zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen.

6. Aktivierung von Schuldzinsen?

a) Die Auffassung des RFH Nach Auffassung des RFH136 ist es "zB ganz gleich, ob ein Kaufmann erst zur Beschaffung von Waren seine baren Mittel verwendet und dann mit geliehenem Geld ein Betriebsgrundstück kauft, oder umgekehrt, oder ob er das geliehene Geld zur Errichtung einer Vertriebsstelle verwendet. Man kann nicht sagen, daß in dem einen Fall gerade die Beschaffungskosten des Grundstücks, im zweiten die der Waren und im dritten die der Vertriebsstelle um die Darlehenszinsen höher seien." Mit anderen Worten: Der RFH erkennt die Zuordnungsindifferenz von Finanzierungsverbindlichkeiten (VI. 2). Da eine Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten nach objektiven Kriterien nicht möglich ist, lehnt der RFH eine Aktivierung von Schuldzinsen ab. 137

b) Aktivierung nach den Rechnungslegungsvorschriften Das Schrifttum fordert zum Teil die Aktivierung als Wahlrecht, soweit Schuldzinsen während der Dauer der Herstellung anfallen. 138 In diesem Sinn lassen die neuen Rechnungslegungsvorschriften in Österreich und in der Bundesrepublik Deutschland die Aktivierung von Schuldzinsen zu: § 203 Abs 5 135 Zur schenkungssteuerrechtlichen Beurteilung dieses Falles siehe Meincke / Michel, ErbStG 8 (München 1987), § 7, Anm 26. 136 RFH 4. 6. 1940, III 74/39, RFHE 48, 330; RStB11940, 1067. 137 Vgl dagegen BFH 11. 2. 1988, IV R 191185, BStBl1988 11 661: Im Rahmen von Berechnungen hinsichtlich einer Rückstellung für drohende Verluste aus einem Dauerschuldvertrag ordnet der BFH Schuldzinsen einer ganz bestimmten Leistung als Einzelkosten zu. 138 Siehe zB Adler / Düring / Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft4 (Stuttgart 1968), § 153, Tz 48 sowie § 155, Tz 46; Stadler in Schiemer, AktG 2 (Wien 1986), § 133, Anm 2.8; Reiter, SWK 1986, A I, 317 ff (mit weiteren Hinweisen); Se1chert, DB 1985,2413 ff (mit weiteren Hinweisen).

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IX. Sonderfragen

des geplanten österreichischen Rechnungslegungsgesetzes 1989 idF des Ministerialentwurfes 139 bestimmt nach dem Vorbild des § 255 Abs 3 dHGBI40: "Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Gegenstandes verwendet wird, dürfen im Rahmen der Herstellungskosten als Vermögensgegenstand ausgewiesen werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen."

Die Aktivierung von Schuldzinsen ist nach § 236 Z 2 (§ 284 Abs 2 Z 5 dHGB) im Anhang anzugeben. Nach den Erläuterungen 141 besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht, "das der Bilanzierende beanspruchen darf, aber nicht muß". Ob steuerrechtlich ebenfalls ein Wahlrecht oder eine Aktivierungspflicht oder ein Aktivierungsverbot bestehen soll, lassen die Erläuterungen offen. Soll der steuerrechtliehe Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht verändert werden, ist im Sinne der bisherigen Rechtsprechungl42, 143 trotz des handelsrechtlichen Wahlrechtes steuerrechtlich von einem Aktivierungsverbot auszugehen. c) Kritik Eine Aktivierung von Schuldzinsen ist abzulehnen: Auf Grund der Zuordnungsindifferenz von Geldschulden und Schuldzinsen ist eine Zuordnung zu einem bestimmten Wirtschaftsgut oder Aufwand objektiv (nach objektiven Gesichtspunkten) nicht möglich. Die Zuordnung nach dem erklärten Willen des Steuerpflichtigen entspricht dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit und der im Eigentumsgrundrecht (Art 5 StGG) verankerten Privatautonomie (VI. 5). Eine beliebige Aktivierung (Belieben, ob und wo aktiviert wird) ist jedoch mit dem Objektivierungsgebot der Bilanz144 und mit dem dem Gläubigerschutz dienenden Vorsichtsprinzip nicht zu vereinbaren. 139 Der Ministerialentwurf zum Rechnungslegungsgesetz 1989 ist samt Erläuterungen in RdW 1988, 217 ff, abgedruckt. 140 Siehe dazu Knop / Küting in Küting / Weber, Handbuch der Rechnungslegung (Stuttgart 1986), § 255, Rz 177 ff. 141 Erläuterungen zum Ministerialentwurf (FN 139), RdW 1988, 228. 142 VwGH 14. 1. 1986, 85/14/0134, ÖStZB 1986, 359; BFH 11. 12. 1973, VIII R 11/ 71, BStBl 197411 476; 21. 4. 1971, I R 97/68, BStBlI971 11 694; 24. 5. 1968, VI R 6/67, BStBl1968 11 574; 16. 9. 1958, I 351/56 U, BStBl1958 III 462; 13. 8. 1957, I 18/57 U, BStBl1957 III 349; RFH aaO (FN 136). 143 Siehe auch Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 6 EStG 1972 allgemein, Tz 25 (Lieferung September 1980); Schubert / Pokorny / Schuch / Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch 2 (Wien 1985), § 6 EStG, Tz 37; Herrmann / Heuer / Raupach 19 , § 6 EStG, Anm 284 f (Stand: 148. LieferunglDezember 1985), 988 (Stand: 148. LieferungIDezember 1985), 1156 (Stand: 153. LieferungiApril1987). Seeger in Steuerberater-Jahrbuch 1987/88 (Köln 1988), 108 f, 110, tritt für ein Aktivierungswahlrecht auch im Steuerrecht ein. 144 Siehe dazu Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7 (Düsseldorf 1987), 81 ff; derselbe in Wysocki / Schulze-Osterloh (Hrsg), Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Abteilung 1/2 (Juni 1984), Rz 21,31 ff, 63; Moxter, WPg 1986,173 ff (174 f, 176).

7. Steuerzinsen

139

Die besondere Gefahr einer Aktivierung von Schuldzinsen liegt darin, daß ein Aufwand, der ebenso zuordnungsindifferent ist wie die Schulden, aus denen die Schuldzinsen erwachsen l45 , in ein (aktives bzw positives) Wirtschaftsgut einfließt: Ein zuordnungsindifferenter Aufwand "verschwindet" in den (Anschaffungs- oder)146 Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes und wird damit Teil dieses Wirtschaftsgutes. Dritte werden dadurch über den wahren Wert (über die tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten) fehlinformiert (irregeführt). Die Bekanntgabe der Aktivierung der Schuldzinsen im Anhang 147 ist ein "schwacher Trost": Der Anhang bietet insofern keine zusätzlichen Informationen über die tatsächlichen (Wert-) Verhältnisse, sondern korrigiert eine bewußte Fehlinformation. Wird diese Vorgangsweise zur Regel, verkümmert die Bilanz zur Quelle von Fehlinformationen und der Anhang wird zur Informationsquelle über die tatsächlichen Verhältnisse.

7. Steuerzinsen a) Die Auffassung von Flume Nach dem Urteil des BFH vom 23. 5. 1984, IR 204/80 148 , sind Zinsen, die eine Körperschaft wegen der Aussetzung der Vollziehung eines Körperschaftsteuerbescheides entrichten muß, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht abzugsfähig: Als Nebenleistungen teilen die Körperschaftsteuerzinsen das Schicksal der Körperschaftsteuer und sind somit ebenso nicht abzugsfähig wie die Körperschaftsteuer selbst.

Flume 149 , 150 übt an der Nichtabzugsfähigkeit von Körperschaftsteuerzinsen heftig Kritik: "Zinsen für Steuern sind Zinsen und nicht Steuern. "151 Der Steuerpflichtige schuldet die Zinsen als Gegenleistung dafür, daß er "den fraglichen Geldbetrag von dem Zeitpunkt der ursprünglichen Fälligkeit an hat nutzen können" .152 In diesem Sinn fordert Flume die Abzugsfähigkeit von Siehe VI. 3. Siehe IX. 6. b (Aktivierung von Schuldzinsen als Herstellungskosten, nicht als Anschaffungskosten ). 147 Die Bekanntgabepflicht nach § 236 Z 2 des geplanten Rechnungslegungsgesetzes (FN 139) erfaßt nur Kapitalgesellschaften (arg.: "Fünfter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften"). (Das gilt ebenso für die Angabepflicht nach § 284 Abs 2 Z 5 dHGB - arg.: "Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften" .) 148 BFH 23. 5. 1984, I R 204/80, BStBl1984 11 672. 149 Flume, DB 1985, 9ff; derselbe, DB 1988/19, I (Gastkommentar); derselbe, DB 1988, 1083 f. 150 Siehe auch Knepper, BB 1985, 1657 ff. 151 Flume, DB 1988, 1084. 152 Flume, DB 1985,9. 145

146

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IX. Sonderfragen

Körperschaftsteuerzinsen, weil "es schlechthin unannehmbar ist, daß der Steuerfiskus die Körperschaftsteuerpflichtigen für die Zinsen nebst der ihnen zuzurechnenden Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer mit 18 % pro anno belastet" .153 Dieselbe Argumentation müßte auch für Einkommensteuerzinsen gelten. Insofern fordert Flume 154 die Abzugsfähigkeit de lege ferenda l55 , hält dagegen die Nichtabzugsfähigkeit de lege lata für richtig, wenn auch für unbefriedigend. Das überrascht: Eine unterschiedliche Behandlung von Einkommensteuerund Körperschaftsteuerzinsen ist gerade aus der Sicht von Flume widersprüchlich und unverständlich. Eine unterschiedliche Behandlung ist jedenfalls sachlich (Art 7 B-VG) nicht gerechtfertigt. Der BFH hat mit Beschluß vom 27. 6. 1985, I B 23/85 156 , der Frage der Abzugsfähigkeit von Körperschaftsteuerzinsen grundsätzliche Bedeutung zuerkannt und eine diesbezügliche Revision zugelassen. Im Vorbescheid vom 24.2.1988, I R 180/85 157 , trägt der BFH den Bedenken Flumes Rechnung und anerkennt Zinsen auf nichtabzugsfähige Steuern als abzugsfähig. 158 Mit Urteil vom 23. 11. 1988, I R 180/85 159 , hat der BFH diese Auffassung bestätigt.

b) Stellungnahme aus der Sicht der Zuordnungsindijjerenz Steuerschulden sind ebenso wie andere Geldschulden zuordnungsindifferent: Die Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands "Personensteuern"16O, 161 ändert nichts daran, daß die aus diesem Aufwand entstehende Schuld eine Geldschuld ist und als solche ebenso zuordnungsindifferent ist wie andere Geldschulden (siehe VI. 3). Die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter erfolgt nach dem (ausdrücklich oder schlüssig) erklärten Willen des Steuerpflichtigen (VI. 5). Flume, DB 1985, 10 (gekürzt wiedergegeben). Flume, DB 1985, 11. 155 Siehe auch Flume, DB 1988, 1083 f. 156 BFH 27.6. 1985, I B 23/85, BStB11985 II 605. 157 BFH 24.2. 1988, I R 180/85, zitiert nach Flume, DB 1988/19, I (Gastkommentar). 158 Siehe dazu Flume aaO (FN 157). 159 BFH 23. 11. 1988, I R 180/85, BStBI 1989 11 116; vgl dazu Kotschnigg, ÖStZ 1989,69. 160 § 20 Abs 1 Z 6 EStG 1988; § 12 Nr 3 dEStG 1987; § 16 Z 3 KStG 1966; § 12 Abs 1 Z 6 KStG 1988 (Vermögensteuer und Erbschaftssteueräquivalent sind bei Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach § 8 Abs 4 Z 2 KStG 1988 abzugsfähig.); § 10 Nr 2 dKStG 1984. 161 Das deutsche Steuerreformgesetz 1990 läßt Steuerzinsen ausdrücklich zum Abzug zu: § 12 Nr 3 dEStG 1987 und § 10 Nr 2 dKStG 1984 werden insofern durch das Steuerreformgesetz 1990 ergänzt (siehe BStBl 1988 I 229 und 245). Siehe Dziadkowski, DB 1988, 2069 ff. 153 154

8. Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung

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Auf Grund der Zuordnungsindifferenz von Geldschulden - dazu zählen auch Steuerschulden - ist die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen maßgebend (VI.). Mit anderen Worten: Personensteuern als solche (der Aufwand "Personensteuern") sind nicht abzugsfähig, die einmal entstandene (Personen-)Steuerschuld ist dagegen als Geldschuld zuordnungsindifferent. Dh: Ebenso wie andere Geldschulden sind auch Personensteuer-Geldschulden nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zuzuordnen. 162 8. Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung a) Die Rechtsprechung Nach Auffassung des VwGH sind Schuldzinsen nach Aufgabe oder Veräußerung eines überschuldeten Betriebes nicht nachträgliche Betriebsausgaben, aber außergewöhnliche Belastungen. 163 Im übrigen betont der VwGH, daß Schuldzinsen nur dann zu einer außergewöhnlichen Belastung führen, wenn bereits die Übernahme der Verpflichtung zwangsläufig erfolgte. 164 Der BFH165 erklärt: "Die Berücksichtigung von Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung kommt mangels Zwangsläufigkeit nicht in Betracht, wenn die Schuldaufnahme nicht durch Aufwendungen veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen. "166 Das bedeutet positiv formuliert: Schuldzinsen können "nur dann eine außergewöhnliche Belastung bilden, wenn die Schuldaufnahme durch Ausgaben veranlaßt ist, die ihrerseits eine außergewöhnliche Belastung darstellen". 167 b) Die Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung Die Zuordnung einer Fremdmittelinanspruchnahme zu einem bestimmten Finanzierungserfordernis ist nach Kapitel V unter Kausalitätsgesichtspunkten nicht möglich: Sämtliche Finanzierungserfordernisse sind kausal für den Fremdkapitalbedarf. Aus dieser Sicht und unter Berücksichtigung der Zuordnungsindifferenz von Finanzierungsverbindlichkeiten (VI.) ist die Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung einer außergewöhnlichen Belastung wie folgt zu 162 Wird zB eine Einkommensteuerschuld (Körperschaftsteuerschuld) einem Betrieb zugeordnet, liegt eine Entnahme durch Schuldzuführung (950/310) vor. (Siehe VII.) 163 Siehe IX. 4. a. 164 VwGH 28.4.1987,86/14/0186, ÖStZB 1988, 17. 165 BFH 18. 7. 1986, III R 178/80, BStBl1986 11 745. 166 BFH aaO (FN 165), Leitsatz Nr 2. 167 BFH aaO (FN 165),746 f.

142

IX. Sonderfragen

beurteilen: Schuldzinsen sind nur dann eine außergewöhnliche Belastung, wenn die Schuldzinsen zwangsläufig 168 erwachsen. Dh: Die Schuldaufnahme (die Aufnahme von Fremdmitteln) muß zwangsläufig sein. Die Aufnahme von Fremdmitteln ist zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige infolge von zwangsläufigen außergewöhnlichen (privaten) Aufwendungen gezwungen ist, (zusätzliche) Fremdmittel aufzunehmen. Zum Abzug von Eigenkapital aus Einkunftsquellen ist der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Zwangsläufigkeit der Fremdmittelinanspruchnahme nicht verpflichtet: Der Steuerpflichtige könnte Eigenmittel aus den Einkunftsquellen abziehen, um damit die außergewöhnlichen (privaten) Aufwendungen abzudecken. Beläßt der Steuerpflichtige sein Eigenkapital in den Einkunfts" quellen, steht dies der Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung der außergewöhnlichen Belastung nicht entgegen: Hätte der Steuerpflichtige Eigenkapital aus den Einkunftsquellen abgezogen, hätte er das abgezogene Eigenkapital in den Einkunftsquellen durch Fremdkapital ersetzen können 169 mit dem Ergebnis, daß die Schuldzinsen ungekürzt (dh ohne Kürzung durch die zumutbare Mehrbeiastung 170 bzw durch den sogenannten Selbstbehalt l7l ) Betriebsausgaben oder Werbungskosten wären. Es wäre widersprüchlich, dem Steuerpflichtigen den Abzug der Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung deshalb zu verwehren, weil der Steuerpflichtige nicht den steuerlich günstigeren Weg gegangen ist, der zum ungekürzten Schuldzinsenabzug geführt hätte. Zu beachten ist jedoch: Die Fremdfinanzierung einer aufwendigen Lebensführung ist nicht zwangsläufig. Insofern sind dem Steuerpflichtigen Einschränkungen zuzumuten. Als Ergebnis läßt sich festhalten: Die Zwangsläufigkeit der Fremdfinanzierung einer außergewöhnlichen Belastung ist insofern zu bejahen, als dem Steuerpflichtigen eine entsprechende Einschränkung der Privatsphäre (Lebensführung; Einkommensverwendung), die die Kreditaufnahme (Fremdmittelaufnahme) vermeiden könnte bzw eine raschere Tilgung der Kreditschuld erlaubte, nicht zumutbar ist. Dagegen ist es nicht erforderlich, Eigenmittel aus den Einkunftsquellen abzuziehen. Der Steuerpflichtige hat auch im Hinblick auf außergewöhnliche Belastungen das Recht 172 , in den Einkunftsquellen vorhandenes Eigenkapital durch Fremdkapital zu ersetzen 173 und das den Einkunftsquellen entzogene EigenSiehe § 34 Abs 3 EStG 1988 (§ 33 Abs 2 dEStG 1987). Siehe VII. 170 Siehe § 34 Abs 4 EStG 1972 (§ 33 Abs 3 dEStG 1987). 171 Siehe § 34 Abs 4 bis 6 EStG 1988. 172 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe 111. A. 3, 111. B. 3, IV. 1 sowie VI. 5. 173 Zu den Wegen und Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital siehe VII. und VIII. 168

169

8. Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung

143

kapital zur Finanzierung der außergewöhnlichen privaten Aufwendungen zu verwenden. c) Der Zeitpunkt des Abflusses

Werden außergewöhnliche Belastungen mit Hilfe von Fremdmitteln finanziert, so nehmen der VwGH174 und die ältere Rechtsprechung des BFH175 eine außergewöhnliche Belastung nicht im Zeitpunkt der Bezahlung der außergewöhnlichen Aufwendungen (mit Hilfe der Fremdmittel) an, sondern erst im Zeitpunkt der Tilgung der Darlehens- und Kreditverbindlichkeiten. Das widerspricht der Rechtsprechung zum Zufluß-Abfluß-PrinzipI76, wonach die Zuzählung von Darlehens- oder Kreditmitteln ebenso wie die Tilgung von Darlehens- oder Kreditverbindlichkeiten weder zu einem Zufluß noch zu einem Abfluß führt. 177 Der Auffassung des Hessischen Finanzgerichts in seinem Urteil vom 4. 2. 1987, IX 169/81 178 , dem III. Senat des BFH179, Kanzler 180 und Lang 181 ist zuzustimmen: Entsprechend dem Abflußprinzip sind außergewöhnliche Belastungen im Jahr der Bezahlung zu berücksichtigen; ob Eigen- oder Fremdmittel der Bedeckung der außergewöhnlichen privaten Aufwendungen zugeordnet werden, ist nur insofern von Bedeutung, als das Abflußprinzip auch für zwangsläufige private Schuldzinsen gilt. 182

174 VwGH 6.2. 1974, 1444/72, VwSlg 4642/F; Hofstätter / Reichei, Kommentar, § 34 Abs 1 EStG 1972, Tz 2 (Stand: September 1978). 175 BFH 4. 10. 1968, IV R 59/68, BStBl1969 II 179; 23. 6. 1961, VI 99/61 U, BStBi 1961 III 387; anders dagegen der III. Senat des BFH in seinem Urteil vom 10. 6. 1988, III R 248/83, BStBl1988 II 814 (Änderung der Rechtsprechung!). 176 Siehe § 19 EStG 1988 (§ 11 dEStG 1987). 177 VwGH 29.9. 1987,87/14/0086, ÖStZB 1988, 133; BFH 2.9. 1971, IV 342/65, BStBlI972 II 334; 8. 10. 1969, I R 94/67, BStBl1970 II 44. 178 Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 4. 2. 1987, IX 169/81 (Revision eingelegt), EFG 1987, 358. 179 BFH 10. 6. 1988, III R 248/83, BStBi 1988 II 814 (Änderung der Rechtsprechung!); vgl auch Taucher, RdW 1989,173 ff. 180 Kanzler, FR 1987,483 f (mit weiteren Hinweisen auf Rechtsprechung und Schrifttum). 181 Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer (Köln 1988), 527 ff (529). 182 Beachte: Wird eine außergewöhnliche Belastung auf mehrere Jahre verteilt, so kürzt der Selbstbehalt (§ 34 Abs 4 EStG 1988) bzw die zumutbare Belastung (§ 33 Abs 3 dEStG 1987) die steuerwirksamen Aufwendungen mehrmals, nämlich in jedem Jahr des Abflusses entsprechend den jeweiligen Einkommensverhältnissen.

144

IX. Sonderfragen

9. Begründung einer Betriebsschuld durch Schenkung?

Nach Auffassung des BFH183, 184 können auch schenkweise zwischen Eltern und Kindern begründete Darlehensforderungen zu Betriebsschulden der Eltern führen.1 85 , 186, 187 Aus der Sicht der Zuordnungsindifferenz (VI.) ist zu bemerken: Die mit der Schuldbegründung verbundene Vermögensverminderung bei den Eltern ist privat veranlaßt, die entstandene Geldschuld als solche ist dagegen zuordnungsindifferent (siehe VI. 3). Ebenso ist bei den Kindern die mit der Forderungsbegründung verbundene Vermögensvermehrung privat veranlaßt, die entstandene Geldforderung als solche ist dagegen zuordnungsindifferent (siehe VI. 3). Auf Grund der privaten Veranlassung der Vermögensminde· rung bzw Vermögensmehrung ist es konsequent, die Zuführung der Geldschuld bzw Geldforderung zu einer Einkunftsquelle als Entnahme 188 bzw Einlage 189 zu behandeln, falls die Geldforderung oder Geldschuld auf Grund der Zuordnungsentscheidung der Kinder bzw Eltern (VI. 5) einer Einkunftsquelle zugeordnet wird. 190 10. Aufrechnung einer Betriebsschuld mit einer Privatforderung

Sachverhalt: Der Steuerpflichtige hat zwei Forderungen (zB in Höhe von je 100.000 S) gegen denselben Schuldner; eine Forderung ist seit jeher dem Betriebsvermögen zugeordnet, eine dem Privatvermögen. Der Schuldner wird zahlungsunfähig. Der Steuerpflichtige rechnet seine private Forderung gegen eine bei ihm dem Betriebsvermögen zugeordnete Schuld an den Schuldner (Forderung des Schuldners, zB ebenfalls in Höhe von 100.000 S) auf und schreibt die betriebliche Forderung als uneinbringlich ab. 183 BFH 20.3.1987, III R 197/83, BStBl1988 11 603; DStR 1987, 464 (aA dBMF 1. 7. 1988, IV B 2 - S 2144 - 2/88, BStBl1988 I 210); 1. 6. 1978, IV R 109/74, BStBl1978 11 618; vgl auch BFH 2. 4. 1987, IV R 92/85, BStBl1987 11 621; 10. 8. 1988, IX R 220/84, BStBl1989II 137. 184 Anderer Auffassung FG Nürnberg 18. 11. 1986, 11 258/83 (Revision eingelegt), EFG 1987, 447; vgl VwGH 29.6.1982,3323/78,82/14/0173, ÖStZB 1983, 135. 185 Siehe VII. 6. 186 Siehe dazu Groh, BB 1987, 1505 ff; Sauer, DB 1988, 1675 f; Schoor, DStZ 1988, 431 ff. 187 Anderer Auffassung Tiedtke, DB 1988, 69 ff; vgl derselbe BB 1988,946 ff. 188 950/310 ... Entnahme durch Schuldzuführung. (Kontenbezeichnung nach VII. FN9) 189 240/950 ... Einlage durch Zuführung einer Geldforderung. Kontenbezeichnungen: 950 ... Privatkonto 240 ... Geldforderungen. 190 Zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen siehe Ruppe in Ruppe (Hrsg), Handbuch der Familienverträge2 (Wien 1985), 101 ff.

10. Aufrechnung

145

Der BFH191 billigte diese Vorgangsweise nicht: "Wird eine betriebliche Forderung des Kaufmanns gegen seinen Gläubiger dadurch wertlos, daß er eine betriebliche Verbindlichkeit gegenüber demselben Gläubiger mit einer privaten Forderung aufrechnet, so darf der Wertverlust den Gewinn nicht berühren."192 Durch die Verrechnung der Betriebsschuld mit der Privatforderung wird die betriebliche Forderung "durch eine auf außerbetrieblichen Erwägungen beruhende Maßnahme wertlos" .193 "Die Erhaltung von Privatvermögen darf nicht zu Lasten des Wertes von Betriebsvermögen gehen. "194 Dem BFH ist zuzustimmen l95 : Die Aufrechnung der Privatforderung gegen eine Betriebsschuld läßt sich auf zweierlei Weise deuten. Beide Auslegungsmöglichkeiten führen jedoch zum selben Ergebnis: 1. Einlage der Privatforderung: Versteht man die Aufrechnung mit der Privatforderung als Einlage der Privatforderung ins Betriebsvermögen (240/950)196, so ist zu beachten: Im Zeitpunkt der Einlage ist der Teilwert 197 der Forderung bereits auf den einbringlichen Teil der Forderung (auf die zu erwartende Konkurs- oder Ausgleichsquote) gesunken. Der Forderungsverlust trat bereits in einem Zeitpunkt ein, in dem der Steuerpflichtige die Forderung noch dem Privatvermögen zuordnete. 2. Einlage durch Überführung der Betriebsschuld ins Privatvermögen: Versteht man die Aufrechnung gegen die Betriebsschuld mit der Privatforderung so, als hätte der Steuerpflichtige zunächst die Betriebsschuld ins Privatvermögen überführt (310/950)198, so gilt folgendes: Die Einlage durch Überführung der Betriebsschuld ins Privatvermögen führt gleichzeitig dazu, daß die bis dahin in Höhe der aufrechenbaren Schuld einbringliche 199 Betriebsforderung (teilweise oder zur Gänze)20o uneinbringlich wird. Dieser Teil der Uneinbringlichkeit ist durch die Überführung der aufrechenbaren Betriebsschuld ins Privatvermögen verursacht. In dieser Höhe liegt somit eine Entnahme der Betriebsforderung (950/240)201 vor: Die BFH 30. 9. 1965, IV 215/65 U, BStBl1965 III 686. BFH aaO (FN 191), Leitsatz Nr 2. 193 BFH aaO (FN 191). 194 BFH aaO (FN 191). 195 Vgl dagegen Littmann 12 (Stuttgart 1978), §§ 4,5 EStG, Anm 234 a. 196 Siehe FN 189. 197 Einlagen sind in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen. Siehe § 6 Z 5 EStG 1988 (§ 6 Abs 1 Nr 5 dEStG 1987). 198 310/950 ... Einlage durch Schuldentzug (Überführung einer Betriebsschuld ins Privatvermögen). (Kontenbezeichnungen nach VII. FN 9). 199 Zur Aufrechnung im Konkurs siehe §§ 19 f KO (im Ausgleich §§ 19 f AO). 200 Je nach der zu erwartenden Konkurs- oder Ausgleichsquote. 201 950/240 ... Entnahme durch Entzug einer Geldforderung. (Kontenbezeichnungen nach FN 189). 191

192

10 Beiser

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IX. Sonderfragen

Uneinbringlichkeit beruht insofern auf der privat veranlaßten 202 Überführung des Aufrechnungspotentials ins Privatvermögen. 203 , 204 Ohne Schuld, gegen die aufgerechnet werden kann, wäre die Beurteilung einfacher: Beide Forderungen sind im Insolvenzverfahren anzumelden 205 und werden in Höhe der Konkurs- bzw Ausgleichsquote gleichmäßig befriedigt. Der Gläubiger kann nicht nur die eine Forderung anmelden und für diese dafür eine entsprechend höhere Befriedigungsquote verlangen. Eine unterschiedliche Befriedigung ist nur dann möglich, wenn die beiden Forderungen unterschiedlich besichert sind (durch Bürgschaft, Pfand, Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung und dgl). Nach dem eingangs geschilderten Sachverhalt besteht die Sicherung der Einbringlichkeit im Aufrechnungspotential bzw in der Möglichkeit, die Forderung gegen eine Schuld aufzurechnen. Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht ist es gerechtfertigt, zunächst bzw vorrangig sphären gleiche Forderungen und Schulden gegeneinander aufzurechnen, weil nur so Risken der Privatsphäre und Risken der Betriebssphäre auseinander gehalten werden. Das Risiko der Uneinbringlichkeit von Forderungen der Privatsphäre muß gegenüber dem Risiko der Uneinbringlichkeit von Forderungen der Betriebssphäre abgegrenzt werden. 206

Nämlich zur "Rettung" der Privatforderung. Auch hier führt der kurze Weg zum selben Ergebnis wie der lange Weg (vgl VII. 4): 780/240 + 9501780 = zusammengefaßt 950/240 Kontenbezeichnungen: 950 . . . Privatkonto 780 ... außerordentlicher Aufwand (durch Abschreibung der Forderung). 240 ... Geldforderungen. 204 In diesem Sinn äußert sich auch der BFH aaO (FN 191). 205 Siehe §§ 102 ff KO bzw § 4 Abs 2 Z 5 und 6 sowie § 32 AO (nach § 76 Abs 1 AO sind hilfsweise die Bestimmungen der KO anzuwenden). 206 Siehe VI. 3. 202 203

x. Vedassungsrechtliche Überlegungen 1. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen als Ausfluß der Selbstbestimmung

Nach Kapitel VI. 5 entscheidet der Steuerpflichtige über die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter: Lassen objektive Gegebenheiten (Beschaffenheit, Verwendung, Nutzung, Funktion)! die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Einkommensverwendung) nicht zu, können weder die Finanzverwaltung noch die Gerichte 2 noch sonst jemand dem Steuerpflichtigen eine bestimmte Zuordnung aufdrängen; vielmehr entspricht es dem im Eigentumsgrundrecht3 verankerten Grundsatz der Privatautonomie4, 5, den Steuerpflichtigen über die Zuordnung entscheiden zu lassen. Die Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen ist ein Ausfluß der Selbstbestimmung und hat im Eigentumsgrundrecht eine verfassungsrechtliche Grundlage. 6 , 7 Der Kern der Lösung - die Zuordnung zuordnungsindifferenter Wirtschaftsgüter nach dem Willen des Steuerpflichtigen - ist somit von der Verfassung vorgegeben. Siehe VI. 1 sowie VI. FN 16. Siehe III. 3 Art 5 StGG; Art 1 des 1. Zusatzprotokolls zur MRK. 4 Siehe VI. FN 29 mit Hinweisen auf Walter / Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988), 452 f; sowie Koziol / Weiser, Grundriß des bügerlichen Rechts 118 (Wien 1988),38. 5 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe auch 111. A. 3, 111. B. 3, IV. 1, VI. 5 und VII. 5. 6 Zum Verhältnis Eigentumsgrundrechtsschutz und Abgabenrecht siehe die umfassende verfassungsrechtliche Analyse von StolI, JBl1986, 273 ff: Stoll führt den Beweis, daß das wirtschaftliche Eigentum (§ 24 BAO; § 39 AO) den Grundrechtsschutz nach Art 5 StGG ebenso genießt wie das zivilrechtliehe Eigentum. Im übrigen sind auch Abgabengesetze am Maßstab des Grundrechts auf Unverletzlichkeit des Eigentums auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen (Stoll aaO, 282 ff, 285). 7 Zum Eigentumsgrundrechtsschutz im Abgabenrecht siehe ebenso Kirchhof, Empfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag (München 1988), F 14 ff; Morscher, Das Abgabenrecht als Lenkungsinstrument der Gesellschaft und Wirtschaft und seine Schranken in den Grundrechten, Verh des 8. ÖJT I B (Wien 1982), 108 ff; Doralt, Die Mindestvermögensteuer aus verfassungsrechtlicher Sicht (Wien 1977), 18 ff; Doralt / Ruppe, Grundriß des österreichischen Steuerrechts 112 (Wien 1988), 161 f. Vgl auch BFH 20. 4. 1988, I R 219/82, FR 1988, 559 (562). 1

2

10*

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X. Verfassungsrechtliche Überlegungen

2. Verfassungsrechtliches Gebot der Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen?

a) Gegensätzliche Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum Nach Becker 8 dienen (private) Schuldzinsen "nicht unmittelbar 9 der Lebenshaltung". 10 (Private) Schuldzinsen müssen abzugsfähig sein, weil sie die Leistungsfähigkeit mindern. H , 12 Auch nach Auffassung des RFH entsprach die seinerzeitige Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen dem Leistungsfähigkeitsprinzip: "Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen beruht auf dem Gedanken, daß eine verzinsliche Schuld eine Quelle eintretender Vermögensminderungen ist, da der Eintritt der Vermögensminderungen erst mit dem Erlöschen der Schuld aufhört, und daß das Vorhandensein einer derartigen Vermögensminderungsquelle die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen genau in der entgegengesetzten Weise berührt wie das Vorhandensein von ertraggewährendem Aktivvermögen. Wenn man schon Vermögensvermehrungen, die sich lediglich als Folge des Vorhandenseins von Aktivvermögen darstellen, denen gleichstellt, die auf andere Ursachen zurückzuführen und größtenteils als Erfolge irgendeiner Tätigkeit anzusehen sind, so ist es unbillig, nur das Aktivvermögen zu berücksichtigen; denn wie das Aktivvermögen die im übrigen vorhandene und sich in Vermögensvermehrungen auswirkende Leistungsfähigkeit erhöht, so vermindert das Passivvermögen dieselbe Leistungsfähigkeit. "13 "Das Gesetz geht davon aus, daß Schuldzinsen, gleichgültig woher die Schuld stammt, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigen und deshalb abzuziehen sind. "14,15,16

Im Gegensatz zum RFH ist nach Ruppe 17 die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, die mit Einkünften in keinem Zusammenhang stehen, gesetzessystematisch nicht gerechtfertigt: Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Lebenshaltung müssen ebenso nichtabzugsfähig sein wie Lebenshaltungskosten. Die Beseitigung der Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben läßt die Möglichkeit der 8 Becker, EStG 1925 (Stuttgart 1928), § 15, Anm 14 (S 444); derselbe, Die Grundlagen der Einkommensteuer (MünchenlBerlin 1940), 337. 9 Zur Unterscheidung unmittelbare/mittelbare Ursache siehe 111. B. 10. c und V. 7. 10 Hervorhebung im Original. 11 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer (München/Berlin 1940),336; vgl Stoll, Rentenbesteuerung 3 (Wien 1979),476 ff. 12 Siehe die ausführliche Darstellung in 11. 2. 13 RFH 11. 7. 1928, VI A 669/27, RStBl1928, 312. 14 RFH 6.10.1937, VI A 541/37, RStB11937, 1167. 15 Das Finanzgericht Nümberg folgt der Auffassung des RFH (aaO, FN 13 und 14) in seinem Urteil vom 24. 5. 1971, I 33/69 (rechtskräftig), EFG 1971, 558. 16 Ähnlich begründet die deutsche Einkommensteuerkommission in ihrem Bericht von 1964 die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen. Siehe dazu 11. 2. 17 Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes (Wien 1971), 127 f.

2. Gebot der Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit?

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individuellen Berücksichtigung im Rahmen außergewöhnlicher Belastungen unberührt und trägt "zu einer erhöhten Gleichmäßigkeit der steuerlichen Behandlung der Einkommensverwendung" bei. 18 Auch Tipke 19 wendet sich gegen die uneingeschränkte Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen, wenn er fordert: "Schuldzinsen sollten nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die Schulden ohne Not aufgenommen worden sind. "20

Das deutsche Bundesverfassungsgericht 21 hält die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen im Anschluß an ein Urteil des BFH22 für sachlich gerechtfertigt: Die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen sei aus konjunkturellen, wirtschaftslenkenden und finanzpolitischen Gründen beseitigt worden. Die unterschiedliche Behandlung "betrieblicher" und "privater" Schuldzinsen sei "durch wirtschafts- und arbeitspolitische Gründe sachlich gerechtfertigt. Die Regelung mag es zwar rein tatsächlich ermöglichen, daß bei Einkünften aus Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit entgegen den Vorstellungen des Gesetzgebers die Grenzen zwischen betrieblicher und privater Nutzung von den Steuerpflichtigen nicht immer genau gezogen und dadurch unrechtmäßige Steuervorteile erlangt werden. Dem ist jedoch durch entsprechende Handhabung der steuerrechtlichen und strafrechtlichen Bestimmungen zu begegnen. "23 Ob die Abgrenzungsversuche der Rechtsprechung, wie sie in Kapitel III dargestellt werden, der Vorstellung des Bundesverfassungsgerichts über die Abgrenzbarkeit betrieblicher und privater Schuldzinsen entsprechen, ist zweifelhaft. So meint zB Drenseck: "Die Entwicklung der Rechtsprechung hat gezeigt, daß es keine steuerrechtliche Handhabung gibt, die es Unternehmern verbietet, ihren privaten Aufwand - was die Zinsen anbetrifft - über den Betrieb zu finanzieren: Die Unternehmer erlangen dadurch auch nicht unrechtmäßige Steuervorteile; vielmehr sind die Steuervorteile systembedingt und damit rechtmäßig. Dann stellt sich aber die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Abschaffung des allgemeinen Schuldzinsenabzuges neu. "24 18 Ruppe (aaO, FN 17) fordert ebenso die Beseitigung des Sonderausgabenabzuges von (privaten) Renten und dauernden Lasten. 19 Tipke, StuW 1971, 17; vgl auch Tipke, StuW 1976, 160 f. 20 Zur "Notwendigkeit" bzw "Zwangsläufigkeit" in diesem Sinn siehe Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981), 97: "Es gibt keinen Wertungsunterschied zwischen beruflichen Aufwendungen und zwangsläufigen privaten Aufwendungen. Sie alle mindern notwendigerweise die Leistungsfähigkeit." Und weiter: "Die Leistungsfähigkeitsregel und ihre konsequente Durchführung werden verletzt, wenn der Gesetzgeber zwangsläufige private Aufwendungen nicht oder nur zum Teil zum Abzug zuläßt." 21 BVerfG 13. 3. 1979,2 BvR 72/76, BStBl1979 II 322. 22 BFH 10. 10. 1975, VI R 19/75, BStBI 1976 II 69; siehe dazu Tipke, StuW 1976, 160 f. 23 BVerfG aaO (FN 21), BStBI 1979 II 324.

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X. Verfassungsrechtliche Überlegungen

Tipke 25 fordert in Abkehr von seiner früheren Auffassung26 die Wiedereinführung des Sonderausgaben abzugs von Schuldzinsen für den Fall, daß eine befriedigende Abgrenzung nicht gefunden werden kann: "Wenn das Gesetz es nicht ermöglichte, Manipulationen zu unterbinden, wenn Unternehmer jede Schuld als betriebliche gestalten könnten, verlangte es der Gleichheitssatz, daß private Schuldzinsen wieder zum Abzug als Sonderausgaben zugelassen werden. "27.28 Andere29 verlangen die Wiedereinführung des Abzugs privater Schuldzinsen mit dem Hinweis, daß die Nichtabzugsfähigkeit nach der derzeitigen Rechtslage in erster Linie Arbeitnehmer und sozial Schwache trifft. 30 Die gegensätzlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum geben Anlaß zur Frage: Ist verfassungsrechtlich die Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen geboten? b) Ist die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten? Die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen ist eine sachgerechte Lösung. Ein verfassungsrechtliches Gebot der Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen besteht nicht: 1. Die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen führt zur Notwendigkeit der Abgrenzung von Schuldzinsen der Einkunftserzielung und Schuldzinsen der Einkommensverwendung: Entsprechend dem im Eigentumsgrundrecht verankerten Grundsatz der Privatautonomie (Selbstbestimmung) entscheidet der Steuerpflichtige über die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten. Der Kern der Lösung - die Maßgeblichkeit der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen - ist von der Verfassung vorgegeben (X. 1).

2. Ist die Abgrenzung zwischen Schuldzinsen der Einkunftserzielung und Schuldzinsen der Einkommensverwendung nach von der Verfassung vorgegebenen Werten möglich, so ist auch die unterschiedliche Behandlung von Schulden einer Einkunftsquelle und Schulden der Privatsphäre (Einkommensverwendung) sachgerecht: Die Anknüpfung an von der Verfassung Drenseck, FR 1986, 569. Tipke, Steuerrecht ll (Köln 1987~, 260. 26 Siehe FN 19 f. 27 Tipke, Steuerrecht 11 (Köln 1987), 260. 28 Vgl auch Jehner, BB 1984, Beilage 16, S 6 f; Hübner, FR 1983, 558 f. 29 Martin, DB 1972, 1192 f; Mienert, DB 1979,27 ff; Jehner, BB 1984, Beilage 16, S 6 f; Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. Lieferung/ November 1987); vgl auch Drenseck, FR 1986, 569. 30 Siehe 11. 5. c. 24 25

2. Gebot der Abzugsfähigkeit oder Nichtabzugsfähigkeit?

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vorgegebene Werte (hier: an das Eigentumsgrundrecht und die darin verankerte Privatautonomie) erscheint als sachgerecht (Art 7 B-VG). Die Zuordnung von Finanzierungsverbindlichkeiten zur einen oder anderen Sphäre beruht auf der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige muß auch die mit dieser Zuordnungsentscheidung verbundenen steuerlichen Folgen (Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen der Einkunftserzielung, Nichtabzugsfähigkeit von Schuldzinsen der Einkommensverwendung) gegen sich gelten lassen, zumal ihm eine andere Zuordnung unter Beachtung der in Kapitel VIII aufgezeigten Grenzen offensteht. c) Ist die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen verfassungsrechtlich geboten?

Berücksichtigt man die Zuordnungsindifferenz von Finanzierungsverbindlichkeiten (VI.) und beachtet man die im Kapitel VIII aufgezeigten Grenzen des Ersatzes von Eigenkapital durch Fremdkapital, so sind nur zwei Gruppen vom steuerlichen Schuldzinsenabzug ausgeschlossen: a) die steuerlich schlecht Beratenen b) die Steuerpflichtigen, die nicht über genügend Eigenkapital zur Finanzierung ihrer Privatsphäre (Einkommensverwendung) verfügen. Der historische "Stein des Anstoßes" - die Fremdfinanzierung von Spie1und Wettverlusten (siehe 11. 3) - kann als seltener Ausnahmefall vernachlässigt werden: Es dürfte nicht die Regel sein, daß kapitalschwache 31 Steuerpflichtige Fremdkapital zur Finanzierung von Spiel- und Wettverlusten bekommen. Eine Begünstigung sozial (einkommens- und kapital-) schwacher Steuerpflichtiger und die Verhinderung einer Benachteiligung bzw Übervorteilung Steuerrechtsunkundiger machen die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen noch nicht zum verfassungsrechtlichen Gebot, lassen sie aber als sachlich (Art 7 B-VG) gerechtfertigt erscheinen. Die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen entspricht außerdem einer Gleichbehandlung mit privaten Renten und dauernden Lasten, die nach der gegenwärtigen Rechtslage nach wie vor abzugsfähig sind32 (siehe dazu X. 3).33

31 Steuerpflichtige, die über Eigenkapital verfügen, finanzieren ihre Privatsphäre mit Eigenkapital (es sei denn, sie sind schlecht beraten). 32 § 18 Abs 1 Z 1 EStG 1988 (§ 10 Abs 1 Nr 1 a dEStG 1987). 33 Siehe auch II. 5. a.

152

X. Verfassungsrechtliche Überlegungen

d) Ergebnis Sowohl die Abzugsfähigkeit als auch die (prinzipielle)34 Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen sind mit der Verfassung zu vereinbaren. Der (einfaehe) Gesetzgeber ist somit frei bei der Entscheidung, welche Lösung er verwirklicht. Ein verfassungsrechtlicher Zwang zur einen oder anderen Lösung besteht nicht.

3. Die Ungleichbehandlung privater Schuldzinsen und Renten a) Die "Ordnungssystem-Judikatur" Nach der Rechtsprechung des VfGH35, 36, 37 darf der (einfache) Gesetzgeber ein von ihm selbst geschaffenes Ordnungssystem nur unter der Voraussetzung verlassen, daß es dafür eine sachliche Rechtfertigung (Art 7 B-VG) gibt. Korinek 38 formuliert diesen Grundsatz positiv: "Mit umgekehrten Vorzeichen bedeutet diese Aussage, daß der Gesetzgeber an ein gewähltes Ordnungssystem gebunden ist, wenn er für eine nichtsystemgemäße Regelung keine sachlich rechtfertigenden Gründe vorzuweisen vermag." Bei der Frage nach der sachlichen Rechtfertigung sind zwar auch wirtschafts-, sozial- und finanzpolitische Überlegungen geeignet, eine solche Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung siehe IX. 8. VfGH 26.1. 1978, G 67, 68177, VfSlg 8233 (mit Hinweisen auf die Vorjudikatur); 14.12.1978, G 82178, VfSlg 8457; 16. 6. 1979, G 80/77, VfSlg 8572; 17. 6.1981, B 5178, VfSlg 9138; 16. 6. 1987, G 52/87. Vgl auch FN 41 f. 36 Zur "Ordnungssystem-Judikatur" siehe Korinek, Gedanken zur Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitsgrundsatz nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes, in Schäffer / König / Ringhofer (Hrsg), FS-Melichar (Wien 1983), 49 f; Morscher aaO (FN 7),90 ff; Gassner, Gleichheitssatz und Steuerrecht, Heft 64 der Publikationen des Instituts für Finanzwissenschaft und Steuerrecht (Wien 1970), 7 f; Walter / Mayer, Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988),444. 37 Zur "Ordnungssystem-Rechtsprechung" in der BRD siehe zB den Beschluß des BFH vom 21. 10. 1986, VIII R 1/85, FR 1987,168 (169): "Besondere Anforderungen sind an die Beachtung des Gleichheitssatzes dann zu stellen, wenn der Gesetzgeber von einem im Gesetz selbst angelegten Ordnungsprinzip abweichen will (BVerfG-Entscheidungen vom 24.7. 1968,1 BvR 537/65, BVerfGE 24, 75, 100; vom 7. 11. 1972,1 BvR 338/68, BVerfGE 34,103,115; vom 19. 10. 1982, 1 BvL 39/80, BVerfGE 61, 138, 148). Die Systemwidrigkeit einer Regelung verletzt allerdings für sich allein noch nicht den Gleichheitssatz. Dem Gesetzgeber steht es grundsätzlich frei, von den einen Rechtskreis bestimmenden Grundregeln, die er selbst gesetzt hat, durch Sonderbestimmungen abzuweichen. Das Gewicht der für die Durchbrechung des einmal gewählten Ordnungsprinzips angeführten Gründe muß dann aber der Intensität der Abweichung von diesem Ordnungsprinzip entsprechen (vgl Entscheidungen des BVerfG vom 10.11. 1981,1 BvL 18,19177, BVerfGE 59,36,49 m.w.N.; in BVerfGE 61, 138, 148; v. Mangoldt / Klein / Starck, Das Bonner Grundgesetz, 3. Auf!. , Art 3 Abs 1 Rdnrn 33 ff.)." 38 Korinek aaO (FN 36), 49. 34 35

3. Ungleichbehandlung privater Schuldzinsen und Renten

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Rechtfertigung zu bieten. 39 Die Differenzierungen müssen jedoch aus Unterschieden im Tatsächlichen abgeleitet werden, um verfassungsrechtlich unbedenklich zu sein. 40 Ebenso unterliegen rechtspolitische Überlegungen zwar grundsätzlich nicht der Kontrolle durch den VfGH41, doch setzt der Gleichheitssatz dieser Freiheit des Gesetzgebers "eine Grenze dort, wo die Maßnahmen zu unsachlichen Ergebnissen führen, insbesondere, wenn die getroffene Regelung in den Unterschieden der Sachverhalte sachlich nicht begründet werden kann"42. b) Die verfassungsrechtlichen Bedenken StoLLs

Die Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen wurde vom Gesetzgeber nicht konsequent verwirklicht. In privaten Rentenleistungen enthaltene Schuldzinsen sind nach wie vor als Sonderausgaben43 abzugsfähig. Stoll44 sieht in der Streichung der Schuldzinsen als Sonderausgaben "einen schweren Verstoß gegen die Systematik des Einkommensteuerrechtes": "Während nämlich auf der Einnahmenseite die Zinsen aus Kapitalforderungen und die mit Renten anfallenden Zinsen (in der BRD die laufenden Ertragsanteile45 , in Österreich zeitverschoben die als Zinsen zu wertenden Renten, die nach Übersteigen des Kapitalwertes anfallen46 Einnahmen bilden, müßten die gleichartigen Leistungen auf der Ausgabenseite gleichlaufende (wenn auch entgegengesetzte, nämlich einkommensmindernde) Wirkung haben. Wenn aus dieser entwicklungsgeschichtlich und systematisch vorgegebenen homogenen Einheit das Element der außerbetrieblichen Schuldzinsen herausgebrochen wurde, so ist darin auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der gleichen steuerlichen Behandlung gleicher wirtschaftlicher Verhält39 Doralt aaO (FN 7), 10 und 22 mit Hinweis auf VfGH 12. 12. 1968, G 21, 23, 24/68, VfSlg 5862. 40 Korinek aaO (FN 36), 44, führt in diesem Sinn aus: "Nur dann, wenn gesetzliche Differenzierungen aus entsprechenden Unterschieden im Tatsächlichen ableitbar sind, also sachlichen Erwägungen des Gesetzgebers entspringen, entspricht das Gesetz dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz. " (Korinek aaO mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des VfGH) Siehe auch Korinek aaO (FN 36), 49 ff. 41 VfGH 29. 6. 1971, B 197/70, VfSlg 6485; vgl auch 13. 10. 1962, B 18/62, VfSlg 4289; 20. 3. 1968, B 114/67, VfSlg 5692; 12. 12. 1968, G 21, 23, 24/68, VfSlg 5862; 27. 9. 1969, B 57/69, VfSlg 6030; 11. 3. 1970, B 187/69, VfSlg 6152; 30. 9. 1970, B 5/70, VfSlg 6255; 28. 9. 1971, B 84/71, VfSlg 6533. 42 Doralt aaO (FN 7), 10, mit Hinweis auf VfGH 21. 6. 1971, B 186/70, VfSlg 6471; vgl auch VfGH 15. 3. 1963, B 214/62, VfSlg 4379; 25.6. 1964, B 337/63, VfSlg 4753; 12. 12. 1968, G 21, 23, 24/68, VfSlg 5862; 27.9. 1969, B 57/69, VfSlg 6030; 15. 3. 1971, G 36/70, VfSlg 6411; 16.6. 1973, G 47172, VfSlg 7059; 27. 6. 1974, G 35173, VfSlg 7331; 26.1. 1978, G 67,68/77, VfSlg 8233; 16. 6.1979, G 80/77, VfSlg 8572; 8. 5.1980, G 1, 2, 16 bis 25/80, VfSlg 8806. Vgl auch Korinek aaO (FN 36), 49 f. 43 § 18 Abs 1 Z 1 EStG 1972 bzw 1988 (§ 10 Abs 1 Nr 1 a dEStG 1987). 44 StoII, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979),478 f. 45 § 22 Nr 1 dEStG 1987. 46 § 29 Z 1 EStG 1972 bzw 1988.

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X. Verfassungsrechtliche Überlegungen

nisse gelegen; denn eine in der außerbetrieblichen Sphäre47 eingegangene Schuld, die in Fonn von Renten zu tilgen ist, führt in dem Ausmaß, in dem die Renten als Nutzungsentgelt für die Kapitalüberlassung (Zinsen) aufzufassen sind, zu abzugsfähigen Ausgaben48 , während Zinsen, die unter gleichen Voraussetzungen, aber für eine bloß andere Schuldform (nicht Rentenschuld) zu entrichten sind, nicht einkommensmindernd verrechenbar sind. "49, 50, 51

c) Ergebnis

Schuldzinsen und Renten werden nach der gegenwärtigen Rechtslage ungleich behandelt: Private Schuldzinsen sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig, der in privaten Renten enthaltene Zinsenanteil dagegen schon. Eine sachliche Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung gleicher wirtschaftlicher Verhältnisse ist nicht ersichtlich. 4. Die Nichtabzugsfähigkeit von Steuerzinsen aus rechtsstaatHcher Sicht

Finanzierungsverbindlichkeiten werden auf Grund ihrer Zuordnungsindifferenz 52 grundsätzlich nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen53 einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zugeordnet. Das deutsche Steuerreformgesetz 1990 plante in seinem ursprünglichen Entwurf, Schulden aus nichtabzugsfähigen Steuern kraft Gesetzes der Sphäre der Einkommensverwendung zuzuordnen.54 Eine solche Regelung erscheint nicht unbedenklich: Steuerschulden sind Geldschulden und somit ebenso zuordnungsindifferent wie andere Geldschulden. 55 Das deutsche Steuerreformgesetz 1990 in der Fassung seines ursprünglichen Entwurfs läßt jedoch die Frage, ob die Steuergeldschuld der Finanzierung einer Einkunftsquelle oder der Finanzierung der Privatsphäre (Einkommensverwendung) 47

lung.

Sphäre der Einkommensverwendung im Gegensatz zur Sphäre der Einkunftserzie-

§ 18 Abs 1 Z 1 EStG 1972 bzw 1988 (§ 10 Abs 1 Nr 1 a dEStG 1987). Stoll aaO (FN 44),478 f. 50 Siehe auch Heuer in Herrmann / Heuer / Raupach l9 , § 10 EStG, Anm 3 (E 26; 155. LieferungINovember 1987); Blümich / Falk 12 , § 10 EStG, Rz 90 (21. ErgänzungslieferungIFebruar 1986); Kreile / Söffing, DStZ 1977,264. 51 Auch die deutsche Einkommensteuerkommission erkennt in ihrem Bericht von 1964 (Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht. Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Bonn 1964, Heft 7, S 141; siehe Kreile / Söffing, DStZ 1977, 260, 264) den Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und Renten: Die Kommission rät von einer Beseitigung des Sonderausgabenabzugs privater Schuldzinsen ab, weil auch der Ertragsanteil privater Renten abzugsfähig ist. 52 Siehe VI. 2. 53 Siehe VI. 5 sowie X. 1. 54 Flume, DB 1988, 1083 f; derselbe DB 1988/19, I (Gastkommentar). 55 Siehe IX. 7. 48 49

4. Steuerzinsen aus rechtsstaatlicher Sicht

155

zuzuordnen ist, von vornherein nicht zu. Die Zuordnung sollte vielmehr kraft der Autorität des (einfachen) Gesetzgebers erfolgen. Die Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen wird insofern ausgeschalten bzw eingeschränkt. Es stellt sich aber die Frage, ob eine solche Einschränkung der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen56 sachlich (Art 7 B-VG) gerechtfertigt ist. Bedenken ergeben sich zum einen daraus, daß die Nichtabzugsfähigkeit von Steuerzinsen die Belastung des Steuerpflichtigen im Vergleich zu anderen (abzugsfähigen) Schuldzinsen drastisch erhöht57 . Zum anderen ist es rechtsstaatlich bedenklich, die Effizienz von Rechtsbehelfen 58 dadurch abzuschwächen, daß die Belastung aus einem Steueraufschub strittiger Steuern mehr als doppelt so hoch sein kann als die Belastung aus Bankkrediten. 59 ,60 Mit der rechtsstaatlich gebotenen Effizienz des Rechtsschutzes 61 ist es nicht zu vereinbaren, dem Steuerpflichtigen für die Aussetzung 62 strittiger Steuern ein im Vergleich zu anderen Krediten ungewöhnlich hohes Belastungsrisiko aufzubürden. Eine vom Gesetzgeber angeordnete Nichtabzugsfähigkeit von Steuerzinsen stößt daher zumindest im Fall von Aussetzungszinsen auf verfassungsrechtliche (rechtsstaatliche ) Bedenken. Der Gesetzgeber in der Bundesrepublik Deutschland war somit gut beraten 63 , 64, von seinem ursprünglichen Vorhaben abzusehen: In der Bundesrepublik Deutschland sind Zinsen auf Personensteuern abzugsfähig. 65 56 Zur Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen siehe In. A. 3, In. B. 3, IV. 1, VI. 5 und X. 1. 57 Siehe Flurne, DB 1988, 1083 f; derselbe, DB 1988/19, I (Gastkommentar); derselbe, DB 1985, 9 ff. Vgl auch Knepper, BB 1985, 1657 ff (1658). 58 VfGH 11. 12. 1986, G 119/86 (S 15): Das Rechtsstaatsprinzip erfordert ein System von Rechtsschutzeinrichtungen mit einem bestimmten Mindestmaß an faktischer Effizienz für den Rechtsschutzwerber. 59 Nach § 212 Abs 2 BAO idF BGBI 1988/412 beträgt der Zinssatz für Stundungszinsen bzw Aussetzungszinsen (§ 212 a Abs 9 BAO) pro Jahr ,,6 Prozent über dem im Zeitpunkt des Zahlungsaufschubs jeweils geltenden Zinsfuß für Eskontierungen der Österreichischen Nationalbank" . Bei einem Grenzsteuersatz von 50 % (siehe § 33 Abs 1 EStG 1988) belasten abzugsfähige Kreditzinsen zur Hälfte den Steuerpflichtigen und zur Hälfte den Fiskus. Solange der Hinzurechnungsfreibetrag nach § 7 Z 1 lit c GewStG idF BGBI 1988/403 (Schuldzinsen werden nur hinzugerechnet, soweit sie den Betrag von 100.000 S übersteigen) nicht ausgeschöpft ist, mindern abzugsfähige Kreditzinsen auch die Gewerbesteuer. 60 Siehe auch Flume aaO (FN 57). 61 VfGH aaO (FN 58). 62 § 212 a BAO (§ 212 a Abs 9 BAO - Aussetzungszinsen); § 69 FGO (§ 237 AO Aussetzungszinsen) . 63 Siehe Flume aaO (FN 57). 64 Siehe auch Kruse, FR 1988,1 ff (11); Ritter, BB 1987,2237 ff (2239 f); Loos, DB 1988,20 f; Euler / Krüger, BB 1988, 1016 ff. Vgl auch die Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Vollverzinsung, WPg 1988, 218, sowie die Pressemitteilung der Bundessteuerberaterkammer zur Vollverzinsung, DStR 1988, 194.

156

X. Verfassungsrechtliche Überlegungen

In Österreich gibt es keine gesetzliche Regelung über die Abzugsfähigkeit von Steuerzinsen. Auf Grund ihrer Zuordnungsindifferenz sind Steuerschulden ebenso wie andere Geldschulden nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen (VI. 5) einer Einkunftsquelle oder der Privatsphäre (Einkommensverwendung) zuzuordnen (siehe IX. 7).

65 Das deutsche Steuerreformgesetz 1990 läßt Steuerzinsen ausdrücklich zum Abzug zu: § 12 Nr 3 dEStG 1987 bzw § 10 Nr 2 dKStG 1984 werden insofern durch das deutsche Steuerreformgesetz 1990 ergänzt (siehe BStBl 1988 I 229 und 245). Siehe dazu Dziadkowski, DB 1988,2069 ff. Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des deutschen Steuerreformgesetzes 1990 siehe IX. 7.

XI. Ergebnisse Zentrale

~rkenntnisse

der vorliegenden Arbeit sind:

1. Geld, Geldforderungen und Geldschulden erfüllen überall dieselbe Funktion. Eine Zuordnung zu einer Einkunftsquelle oder zur Privatsphäre (Einkommensverwendung) nach Beschaffenheit und Funktion von Geld, Geldforderungen oder Geldschulden ist nicht möglich (Zuordnungsindifferenz). 2. Entsprechend dem im Eigentumsgrundrecht verankerten Grundsatz der Privatautonomie erfolgt die Zuordnung von Geld, Geldforderungen und Geldschulden nach der Zuordnungsentscheidung des Steuerpflichtigen. 3. Der Steuerpflichtige kann einer Einkunftsquelle nicht mehr Eigenkapital entziehen, als in ihr vorhanden ist. Das gilt ebenso für die Privatsphäre und ebenso für das Fremdkapital. 4. Zum Verhältnis von 2. und 3.: Geld, Geldforderungen und Geldschulden sind auf Grund ihrer Zuordnungsindifferenz gleichsam ein Transport- oder Transfermittel für den Wechsel des (Eigen- und Fremd-) Kapitals zwischen einer Einkunftsquelle und der Privatsphäre oder zwischen verschiedenen Einkunftsquellen. 1 5. Sowohl die Abzugsfähigkeit privater Schuldzinsen nach der früheren Rechtslage als auch die prinzipielle Nichtabzugsfähigkeit privater Schuldzinsen nach der gegenwärtigen Rechtslage sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. 6. Eine Ungleichbehandlung privater Schuldzinsen und in privaten Rentenleistungen enthaltener (Schuld-) Zinsen ist sachlich nicht gerechtfertigt. In privaten Renten enthaltene Schuldzinsen müssen gleich behandelt werden wie andere private Schuldzinsen. 1 Geldschulden sind Fremdkapital. Wird eine Geldschuld zB von der Privatsphäre in eine Einkunftsquelle zu Lasten des Eigenkapitals der Einkunftsquelle übertragen (950/ 310 ... Entnahme durch Schuldzuführung), so wechselt einerseits die Geldschuld selbst (also Fremdkapital) die Sphäre, gleichzeitig wird auch Eigenkapital von der Einkunftsquelle in die Privatsphäre verlagert. Die Geldschuld (Fremdkapital) wechselt also selbst die Sphäre und ermöglicht gleichzeitig den Sphärenwechsel (Transfer) von Eigenkapital. Die Geldschuld dient also als Transportmittel, indem sie den Sphärenwechsel von Eigenkapital ermöglicht, und die Geldschuld (Fremdkapital) wechselt zugleich selbst die Sphäre. Aus der Sicht des Eigenkapitals wechselt das Eigenkapital die Sphäre und ermöglicht zugleich den Transfer (Sphärenwechsel) einer Geldschuld (950/310). Die Transportoder Transferhilfe beruht insofern auf Gegenseitigkeit.

158

XI. Ergebnisse

7. Eine vom Gesetzgeber zwingend angeordnete Zuordnung von Aussetzungszinsen zur Sphäre der Einkommensverwendung wäre ein Eingriff in die Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen, der aus rechtsstaatlichen Gründen (Effizienz des Rechtsschutzes) auf Bedenken stößt.

XII. Schlußwort Die Gedanken der vorliegenden Arbeit mögen auf den ersten Blick als ungewöhnlich erscheinen. Das Ergebnis der Zuordnung von Geld, Geldforderungen und Geldschulden nach dem Willen (nach der Zuordnungsentscheidung) des Steuerpflichtigen ist jedoch von den Auffassungen des VwGH und des BFH nur scheinbar weit entfernt: Die Zuordnung von Geld, Geldforderungen und Geldschulden läßt sich auch auf der Grundlage der Rechtsprechung des VwGH und des BFH steuern (zB mit Hilfe des sogenannten "ZweiKonten-Modells"!). Ansätze für die Grundgedanken dieser Arbeit finden sich in Rechtsprechung und Schrifttum. So betonen zB VwGH, BFH und Schrifttum die freie Wahl der Finanzierung. 2 Die Gleichbehandlung von in privaten Rentenleistungen enthaltenen Schuldzinsen mit anderen privaten Schuldzinsen fordert schon StoIP. Auch so gesehen ist die vorliegende Arbeit nur konsequent.

I

2 3

Siehe VII. 3. Siehe III. A. 3, III. B. 3 und IV. 1. StoII, Rentenbesteuerung3 (Wien 1979), 478 f; siehe X. 3.

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Schrifttum -

161

Der Begriff der Werbungskosten unter besonderer Berücksichtigung seines Verhältnisses zum Betriebsausgabenbegriff, in Söhn Hartmut (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 149 ff

Brewi, Kar! / Schön, H.: Können Schuldzinsen für das betriebliche Kontokorrentkonto nicht abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen? DStR 1978, 99 ff Brüggemann, Dieter / Fischer, Robert / Ratz, Paul / Schilling, Wolfgang / Würdinger, Hans: Handelsgesetzbuch (Großkommentar)3, Erster Band (Berlin 1967) Bruschke, G.: Berücksichtigung von Schuldzinsen nach Vollbeendigung eines Gewerbebetriebes, FR 1982, 83 f Budde, Dieter Wolfgang / Clemm, Hermann / Pankow, Max / Sarx, Manfred: Beck'scher Bilanz-Kommentar (München 1986) Ceconi, Kar!: Finanzierungen in der außerbetrieblichen Sphäre durch Betriebskredite, ÖStZ 1981, 230 ff Clausen, Uwe: Finanzierung der Personengesellschaft durch die Gesellschafter oder nahestehende Personen, in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1987/1988 (Berlin 1988), 335 ff Clausen, Uwe / Pöllath, Reinhard: Kapitaleinkünfte und Schuldzinsen im Spiegel neuerer Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1986/1987 (Berlin 1987),351 ff Curtius-Hartung, Rudolf: Zur Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Einkünften aus Kapitalvermögen, in Curtius-Hartung R. / Niemann Ursula / Rose Gerd, Steuerberater-Jahrbuch 1983/84 (Köln 1984), 11 ff Djanani, Christiana / Kapferer, Rolf: Probleme der Zuordnung von Verbindlichkeiten, ÖStZ 1987, 166 ff Dötsch, Franz: Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe (Köln 1987) Doralt, Werner: Das Abzugsverbot nach § 17 KStG und Aufwendungen für Schachtelbeteiligungen, in Doralt Werner / Hassler Paul/ Kranich Alexander / Nolz Wolfgang / Quantschnigg Peter (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FSBauer Egon (Wien 1986), 1 ff -

Kapitalzinsen als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, ÖStZ 1979,242 f

-

Die Mindestvermögensteuer aus verfassungsrechtlicher Sicht (Wien 1977)

Doralt, Werner / Ruppe, Hans Georg: Grundriß des österreichischen Steuerrechts, Band 13 (Wien 1986); Band 112 (Wien 1988) Dorazil, Wilfried / Frühwald, Kar! / Hock, Kar! / Mayer, Leopold / Paukowitsch, Rudolf: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1972 (Mehrwertsteuer) (Wien - Loseblattausgabe) Drenseck, Walter: FR 1986, 569 (Urteilsanmerkung) Dziadkowski, Dieter: Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Zinsen für nichtabzugsfähige Steuern, DB 1988,2069 ff 11 Beiser

162

Schrifttum

Eckert, Walter Ludwig: Das deutsche Steuerrecht - Kritik aus der Sicht des Steuerberaters, DStR 1986, 8 ff Euler, Walter / Krüger, Dietrich: Warum Steuerzinsen abziehbar sein müssen, BB 1988, 1016 ff Felix, Günther: DStZ 1988, 179 f (Urteilsanmerkung) Fischer, Robert / Lutter, Marcus / Hommelhoff, Peter: GmbH-Gesetz12 (Köln 1987) Flume, Werner: Die Regelung der Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen für nichtabzugsfähige Steuerschulden in dem Entwurf des Steuerreformgesetzes 1990, DB 1988, 1083 f -

Der Vorbescheid des BFH vom 24. 2. 1988 und das Steuerreformgesetz 1990, DB 1988/19, I (Gastkommentar)

-

Steuerzinsen und Körperschaftsteuer, DB 1985, 9 ff

Freiberger, Gustav: Handbuch der österreichischen directen Steuern2 (Wien 1899) Fuisting, B. / Strutz, Georg: Einkommensteuergesetz8 , erste Hälfte (Beriin 1915); zweite Hälfte (Berlin 1916) Gassner, Wolfgang: Kapitalgesellschaften und Liebhaberei, ÖStZ 1984, 138 ff -

Gleichheitssatz und Steuerrecht, Heft 64 der Publikationen des Instituts für Finanzwissenschaft und Steuerrecht (Wien 1970)

Gerard, WiIly: Stabilitätszuschlag, Streichung des Sonderausgabenabzugs von Schuldzinsen und Aufhebung der Arbeitslohngrenze für die Steuerfreiheit von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschlägen, FR 1973, 307 ff Görlich, Wolfgang: Zur Systematik der Begriffe Betriebsausgaben, Werbungskosten und Aufwendungen für die Lebensführung, DB 1979,711 ff Gottlieb-Billroth, Otto / Egger, RudoIf: Personalsteuergesetz3 (Wien 1934) Groh, Manfred: Nutzungseinlage, Nutzungsentnahme und Nutzungsausschüttung, DB 1988,514 ff, 571 ff -

Die steuerlichen Folgen der Erbauseinandersetzung, in Schulze-Osterioh Joachim (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 135 ff

-

Sind schenkweise begründete Innengesellschaften und Darlehen steuerlich unbeachtlich? BB 1987, 1505 ff

Günther, KarI-Heinz: Schuldzinsen nach Betriebsaufgabe als Werbungskosten, DStZ 1987,228 ff Haacke, Heinz Rolf: Steuermindernde Einkommensverwendung als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, in Steuerberaterkongreß-Report 1986 (München 1986), 47 ff Hämmerle, Hermann / Wünsch, Horst: Handelsreche, Band 1 (Graz 1976), Band 2 (Graz 1978), Band 3 (Graz 1979) Heidrich, Joachim: Betrieblicher Charakter einer Kontokorrentschuld bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG, BB 1984,314 f Heinhold, Michael: Grundlagen der Steuerlehre in Fallbeispielen (Stuttgart 1982)

Schrifttum

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Heinrich, H.: Nochmals: Privat veranlaßte Schuldzinsen als Betriebsausgaben, DStZ 1982,100 f Henerichs, Hans Josef: Einlage von Verbindlichkeiten in ein Betriebsvermögen (Aufnahme in das Privatvermögen unter Abzug eines Damnums), BB 1983, 1980 ff Herden, Christian: Zinszahlungen als (nachträgliche) Betriebsausgaben und Werbungskosten, DStZ 1981, 463 ff Herrmann, Car! / Heuer, Gerhard / Raupach, Arndt: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen 19 (Köln - Loseblattausgabe) Heuer, Gerhard: Zum Begriff der Betriebsausgaben, FR 1963, 350 f Hoffmann, Fritz: Buchführungs- und Bilanzierungsprobleme in der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, StuW 1968, Sp 637 ff Hofstätter, Franz / Reichei, Kurt: Die Einkommensteuer/Kommentar (Wien - Loseblattausgabe) Hübner, Hans: Private Nutzungsanteile an Krediten und dementsprechende Kostenanteile, FR 1983, 558 f Hübner, Lutz: Nach Betriebsaufgabe angefallene Schuldzinsen und Wertberichtigungen auf Forderungen als nachträgliche Betriebsausgaben, DB 1980, 1091 f Jakob, Wolfgang: Zur Abzugsfähigkeit von Drittaufwand und zur AfA-Übertragung im Bereich der Überschußeinkünfte, DStR 1987, 784 ff -

Steuern vom Einkommen I (Stuttgart 1980)

Jakob, Wolfgang / Jüptner, Roland: Drittaufwand, Nutzungseinlage und Überschußeinkünfte (Zugleich ein Beitrag zur einkommensteuerrechtlichen Grundfunktion), FR 1988, 141 ff Jehner, Hansgeorg: Arbeitslosigkeit und Steuerreform, BB 1984/Beilage 16, 1 ff Jiresch, Roderich / Fasching, Johann / Langer, Robert: Einkommensteuergesetz 1967 (Wien 1970) Kamper, Kar!: Zur Zinsertragsteuerpflicht von Bauspareinlagen mit Zwischenkreditvereinbarungen, ÖStZ 1985, 262 f Kanzler, Hans Joachim: FR 1987, 483 f (Urteilsanmerkung) Kastner, Walther / Doralt, Peter: Grundriß des österreichischen Gesellschaftsrechts 4 (Wien 1983) Kempermann, Michael / Ditzen, Heinz: Die Abgrenzung von betrieblich und privat veranlaßten Zinsen beim betrieblichen Kontokorrentkonto, DStZ 1985, 63 ff Kessler, Rainer E.: Nochmals: Zur Behandlung von Schuldzinsen nach der Veräußerung privaten Grundbesitzes (Zum Diskussionsbeitrag von Meyer in FR 1983, 585), FR 1984, 94 f -

Zum Schuldzinsenabzug nach Veräußerung eines zum Privatvermögen gehörigen Mietwohngrundstücks, FR 1983, 485 f

Kieschke, Hans-Ulrich: Anmerkungen zu aktuellen Fragen des Bilanzsteuerrechts aus der Sicht der Verwaltung, WPg 1986, 692 ff 11*

164

Schrifttum

Kirchhof, Paul: Empfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? Gutachten F zum 57. Deutschen Juristentag (München 1988) Kirchhof, Paul / Söhn, Hartmut: Einkommensteuergesetz (Köln / Heidelberg - Loseblattausgabe) Klein, Franz: Ist der Rechtsschutz im Steuerrecht in Gefahr? DStR 1984, 17 ff Knepper, Karl Heinz: Zur Rechtsnatur von Steuerzinsen, BB 1985, 1657 ff Korinek, Karl: Gedanken zur Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitsgrundsatz nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes, in Schäffer Heinz / König Klaus / Ringhofer Kurt (Hrsg), Im Dienst an Staat und Recht, FS-Melichar Erwin (Wien 1983),39 ff Kotschnigg, Michael: Zinsen für gestundete Personensteuern als Betriebsausgaben, ÖStZ 1989, 69 Kottke, Klaus: Gestaltung untemehmerischer Kredit- und Entnahmeverhältnisse zwecks Schuldzinsenabzugs, DStR 1977, 523 ff Koziol, Helmut / WeIser, Rudolf: Grundriß des bürgerlichen Rechts8 , Band I (Wien 1987), Band 11 (Wien 1988) Kreile, Reinhold / Söffing, Günter: Zum Schuldzinsenabzug im Einkommensteuerrecht, DStZ 1977, 259 ff Kröger, Horst: Zum Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, StuW 1978, 289 ff Kröner, Michael: Differenzierende Betrachtungen zum Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff, StuW 1985, 115 ff Kruse, Heinrich Wilhelm: Über Vollverzinsung, FR 1988, 1 ff Küffner, Peter: Schuldzinsen betrieblicher Bankkonten als Betriebsausgaben? DStR 1983,441 ff Küting, Karlheinz / Weber, Claus-Peter: Handbuch der Rechnungslegung (Stuttgart 1986) Lademann / Söffing / Brockhoff: Kommentar zum Einkommensteuergesetz (Stuttgart - Loseblattausgabe) Längsfeld, H.: Das Steueränderungsgesetz 1973, DB 1973, 1191 ff Lang, Joachim: Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer (Köln 1988) Lange, Joachim: Schuldhaft verursachte Unfallkosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten, DB 1978, 1854 ff -

Kausalität und Verschulden im Steuerrecht, BB 1971,405 ff

Lechner, Eduard: Betriebliche Finanzierung und steuerlicher Schuldzinsenabzug - ein Beitrag zur Abgrenzung betrieblicher und privater Schuldzinsen, in Loitlsberger Erich / Egger Anton / Lechner Eduard (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS - Lechner Karl (Wien 1987), 189 ff -

Zur Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer bei gesellschaftsrechtlichen Einlagen, ÖStZ 1984, 246 ff

Schrifttum -

165

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG, ÖStZ 1983, 42 ff

Lechner, Karl: Die Probleme der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Periodengewinnermittlung unter betriebswirtschaftlichen Aspekten, ÖStZ 1980, 249 ff (253 ff) Leffson, Ulrich: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7 (Düsseldorf 1987) -

Bedeutung und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in Wysocki Klaus / Schulze-Osterloh Joachim (Hrsg), Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen, Abteilung I/2 (Juni 1984)

Lempenau, Gerhard: Betriebsausgaben und Gewinnermittlung (Überlegungen eines Praktikers zur neueren Rechtsprechung), in Curtius-Hartung R. / Herzig Norbert / Niemann Ursula (Hrsg), Steuerberater-Jahrbuch 1986/87 (Köln 1987), 327 ff -

Betriebsausgaben und Gewinnermittlung, DB 1987, 113 ff

Littich, Wolfram: Entnahmen und Einlagen fremdfinanzierter Wirtschaftsgüter (Keine unbedingte Verknüpfung mit den zugehörigen Anschaffungskrediten), SWK 1985, AI, 143 f Littmann, Eberhard: Das Einkommensteuerrecht 12 (Stuttgart 1978) Littmann, Eberhard / Bitz, Horst / Meincke, Jens Peter: Das Einkommensteuerreche 4 (Stuttgart 1985) -/-/- Das Einkommensteuerrecht 15 (Stuttgart 1988 - Loseblattausgabe) Loos, Gerold: Steuerzinsenabzug bei Vollverzinsung systemgerecht! DB 1988,20 f Martin, Klaus / Beckermann, Hartrnut: Zweifelsfragen zum Schuldzinsenabzug, DStR 1975,520 Martin, Walter: Wegfall der Sonderausgaben-Schuldzinsen, DB 1972, 1192 f Meilicke, Wienand: Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen (Ein Beitrag zur Vermeidung von Fehlern bei der Finanzplanung), in Curtius-Hartung R. / Niemann Ursula / Rose Gerd (Hrsg), Steuerberater-Jahrbuch 1981/82 (Köln 1982),223 ff Meincke, Jens Peter / Michel, Theodor: Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz8 (München 1987) Merten, Henning: Die einkommensteuerliche Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen beim Einzelunternehmer, FR 1979, 365 ff Meyer, Bernd: Die Behandlung des zwischenfinanzierten Bausparvertrags nach Aufgabe der Nutzungswertbesteuerung, FR 1988, 65 ff -

Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStZ 1988, 200 ff

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Nochmals: Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Anmerkungen zu den Ausführungen von Paus in FR 1984, 135), FR 1985, 123 ff

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Nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, DStR 1983, 531 ff

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Nochmals: Zur Behandlung von Schuldzinsen nach der Veräußerung privaten Grundbesitzes (Zum Diskussionsbeitrag von Kessler in FR 1983, 485), FR 1983, 585 f

166

Schrifttum

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Schuldzinsen für sog. "zurückbehaltene" Verbindlichkeiten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FR 1983, 185 ff

-

Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, FR 1980, 347 ff

Meyer-Scharenberg, Dirk E.: Sind Nutzungsrechte Wirtschaftsgüter? BB 1987, 874 ff

-

Tatbestand und Rechtsfolgen der Nutzungsüberlassung, StuW 1987,103 ff

-

Drittaufwand und Leistungsfähigkeitsprinzip, BB 1986, 986 ff

Mienert, Karl: Besondere zeitliche und sachliche Probleme bei der Behandlung von Schuldzinsen als Werbungskosten, DB 1982, 1129 ff

-

Das Ärgernis der ertragsteuerlichen Behandlung von Schuldzinsen, DB 1979,27 ff

Mohr, Franz: Rechnungslegungsgesetz 1989 (Ministerialentwurf), RdW 1988, 217 ff Morscher, Siegbert: Das Abgabenrecht als Lenkungsinstrument der Gesellschaft und Wirtschaft und seine Schranken in den Grundrechten, Verhandlungen des achten Österreichischen Juristentages, Band I B (Wien 1982) Moxter, Adolf: Ulrich Leffson und die Bilanzrechtsprechung, WPg 1986,173 ff

Nolz, Wolfgang: Anmerkungen zur neueren Rechtsprechung des VwGH in Abgabensachen, ÖStZ 1988, 16 ff -

Kurzinformation zum Abgabenänderungsgesetz 1982, ÖStZ 1982, 283 f

-

Änderung und Ergänzung der EStR 1979 betreffend Schuldzinsenabzug (Abschn 17) und AfA bei Betriebsgebäuden (Abschn 50 a), ÖStZ 1982, 186 f

Obert, Günter: in Steuerberaterkongreß-Report 1984 (München 1984), 35 ff Offerhaus, Klaus: Zur steuerrechtlichen Abgrenzung zwischen betrieblich (beruflich) veranlaßten und durch die Lebensführung veranlaßten Aufwendungen, BB 1979, 617 ff, 667 ff Oswald, Franz: Zur ertragsteuerlichen Behandlung des Verkaufs von Wertpapieren, die mit Kredit gekauft wurden, DStZ 1976, 24 ff

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Abzug von Schuldzinsen mit Sonderausgabencharakter nach dem 31. 12. 1973 nicht mehr zulässig (Zugleich zur Frage der Vorziehung von Schuldzinsenzahlungen), DStR 1974, 110 ff

Paus, Bernhard: Die neue BFH-Rechtsprechung zu Kontokorrentzinsen, DStZ 1985, 60 ff

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DStZ 1985, 363 f (Urteilsanmerkung)

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Neue Rechtsprechung zur Abgrenzung der betrieblichen Schuldzinsen, DStZ 1985, 609 ff

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Sind Zinsen nach Veräußerung eines Mietwohngrundstücks Werbungskosten? FR 1984,135 ff

Philipowski, Rüdiger: Erwünschte und unerwünschte Steuerfolgen bei Kreditverhältnissen im Bereich des Betriebs- und Privatvermögens, in Steuerkongreß-Report 1976 (München 1976), 71 ff

Schrifttum

167

Polke, Heinrich: Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen nach zwischenzeitlicher Darlehensrückführung, DB 1983, 1844 ff Prinz, Ulrich: Die Aufteilbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Werbungskosten und Sonderausgaben, FR 1987, 524 f -

Grundsatzbetrachtungen zum Werbungskostenbegriff, FR 1986, 397 ff

-

Finanzierungsaufwendungen beim Erwerb einer Wohnimmobilie, BB 1985, 1975 ff

Pucharski, Johann: Das Einkommensteuergesetz4 (Wien 1953) Pucharski, Johann / Jiresch, Roderich: Das Einkommensteuergesetz6 (Wien 1961) Quantschnigg, Peter: Zur Abgrenzung betrieblicher und privater Schuldzinsen, ÖStZ 1987, 18 Reich-Rohrwig, Johannes: Das österreichische GmbH-Recht in systematischer Darstellung (Wien 1983) Reiter, Herbert: Die Behandlung von Fremdkapitalzinsen bei Anschaffungen und Herstellungen (Internationaler Trend zum generellen Aktivierungswahlrecht), SWK 1986, A I, 317 ff Rieger, Bernhard: Überlegungen zur Abzugsfähigkeit von Zinsen im betrieblichen Bereich, FR 1982, 181 ff Risse, Heinz: Zum Abzug von Schuldzinsen als Sonderausgaben, BB 1973,417 f Ritter, Wolfgang: Steuerreform - und was nun? BB 1987,2237 ff Roth, Günter H.: Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)2 (München 1987) Rubatscher, Margret und Hans: Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben, SWK 1978, AI, 207 ff Rudolph, Karl: Der Schuldzinsabzug bei selbständig Erwerbstätigen, DStZ 1988, 211 ff Ruppe, Hans Georg: Zur persönlichen Zurechnung von Aufwendungen, speziell von Absetzungen für Abnutzung, in Loitlsberger Erich / Egger Anton / Lechner Eduard (Hrsg), Rechnungslegung und Gewinnermittlung, GdS - Lechner Karl (Wien 1987), 327 ff -

Einkommensteuerrechtliche Positionen bei Rechtsnachfolge, in Schulze-Osterloh Joachim (Hrsg), Rechtsnachfolge im Steuerrecht (Köln 1987), 45 ff

-

Grundlegende Aussagen des VwGH zum Bilanzsteuerrecht (Bemerkungen zum VwGH-Erk vorn 10. 12. 1985,85/14/0078), ÖStZ 1986, 75 ff

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Die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen, in Ruppe Hans Georg (Hrsg), Handbuch der Familienverträge2 (Wien 1985), 101 ff

-

Die Abgrenzung der BetriebsausgabenlWerbungskosten von den Privatausgaben, in Söhn Hartrnut (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 103 ff

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Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes (Wien 1971)

Sauer, Birgit: DB 1988, 1675 f (Anmerkung zu einern BMF-Schreiben)

168

Schrifttum

Scheiterle, Walter: Die Bilanzierung von V'i!rbindlichkeiten mit steigender Verzinsung, WPg 1983, 558 ff Schiemer, Karl: Handkommentar zum Aktiengesetz2 (Wien 1986) Schimetschek, Bruno: Die Dispositionsfreiheit des Unternehmers und deren steuerliche Grenzen, FJ 1981, 141 ff -

Zur Problematik des gewillkürten Betriebsvermögen, FJ 1980, 73 ff

Schlegelberger, Franz / Geßler, Ernst / Hefermehl, Wolfgang / Hildebrandt, Wolfgang / Schräder, Georg: HandelsgesetzbuchS (München 1973 bis 1977) Schmidt, Jürgen: Abzug von Schuldzinsen für das betriebliche Kontokorrentkonto als Betriebsausgaben im Spiegel der Rechtsprechung, DStR 1985, 200 ff Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz7 (München 1988) -

FR 1988, 166 (Urteilsanmerkung)

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DStR 1988, 301 f (Urteilsanmerkung)

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DStR 1988, 216 (Urteilsanmerkung)

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DStR 1987, 561 f (Urteilsanmerkung)

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FR 1985, 441 (Urteilsanmerkung)

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FR 1983, 279 (Urteilsanmerkung)

Schmidt-Bleibtreu: Wegfall des privaten Schuldzinsenabzugs verfassungsgemäß, BB 1979,723 f Schägl, Walter / Wiesner, Werner / Nolz, Wolfgang / Kohler, Gerhard: Einkommensteuergesetz 19729 (Wien 1988) Schoor, Hans Walter: Schenkweise begründete Darlehensforderungen zwischen Eltern und Kindern, DStZ 1988, 431 ff Schubert, Adalbert / Pokorny, Wolfgang / Schuch, Wilhelm / Quantschnigg, Peter: Einkommensteuer-Handbuch2 (Wien 1985) Seeger, Siegbert: Die neue handelsrechtliche Definition der Herstellungskosten und die Bewertungswahlrechte des § 255 HGB: ihre Bedeutung für die Bewertung in der Steuerbilanz, in Curtius-Hartung R. / Herzig Norbert / Niemann Ursula (Hrsg), Steuerberater-Jahrbuch 1987/88 (Köln 1988), 91 ff Seitrich, Peter: Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten, FR 1983, 582 ff Selchert, F. W.: Fremdkapitalzinsen in der Kalkulation der bilanziellen Herstellungskosten, DB 1985,2413 ff Siegel, Theodor: Eigen- oder Fremdfinanzierung und steuerlicher Schuldzinsenabzug (Zur Schuldzinsenzuordnung in der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs), StuW 1985, 207 ff Sieversen, Holger: Folgerungen aus der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Bausparzwischenfinanzierung, BB 1983, 1788 f Säffing, Günter: FR 1988, 309 f (Urteilsanmerkung) -

FR 1987, 454 (Urteilsanmerkung)

Schrifttum

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Die neue Rechtsprechung zum Schuldzinsenabzug und ihre Auswirkungen, FR 1984, 185 ff

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FR 1984, 563 f (Urteilsanmerkung)

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Gewillkürtes Betriebsvermögen, in Hörstmann Franz / Niemann Ursula / Rose Gerd (Hrsg), Steuerberater-Jahrbuch 1980/81 (Köln 1981), 451 ff

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Abgrenzungsschwierigkeiten beim Schuldzinsenabzug, FR 1976, 287 ff

Söhn, Hartrnut: Sonderausgaben (§ 10 EStG) und Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, StuW 1985, 395 ff

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Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung und allgemeiner Werbungskostenbegriff, StuW 1983, 193 ff

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Betriebsausgaben, Privatausgaben, gemischte Aufwendungen, in Söhn Hartrnut (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 13 ff

Speich, Günter: Folgeschäden von Entnahmen, FR 1963, 223 ff

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Erwiderung (zu Heuer, FR 1963,350 f), FR 1963, 351 f

Stephan, Rudolf: Drittaufwand nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. 10. 1987, in Curtius-Hartung, R. / Herzig, Norbert / Niemann, Ursula, Steuerberater-Jahrbuch 1988/89 (Köln 1989), 207 ff

-

Drittaufwand nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. 10. 1987 sowie dem BFH-Urteil vom 12. 2. 1988, DB 1988, 2477 ff

Stöcker, Günter: Schuldzinsen für Kreditaufnahme zum Erwerb von im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteilen als Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen, BB 1982, 422 ff StolI, Gerold: Wirtschaftliches Eigentum und Verfassungsordnung, JBl1986, 273 ff

-

Das Betriebsvermögen im Bilanzsteuerrecht, in Gassner Wolfgang / Pointner-Exinger Elisabeth (Hrsg), Bilanz und Rechnungswesen, FS - Stadler Max (Wien 1981), 255 ff

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Bundesabgabenordnung (Handbuch)6 (Wien 1980)

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Rentenbesteuerung (Handbuch der Vermögensnachfolgen im Steuerrecht)3 (Wien 1979)

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Das Steuerschuldverhältnis in seiner grundlegenden Bedeutung für die steuerliche Rechtsfindung (Wien 1972)

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Rentenbesteuerung (Die Behandlung der Renten auf dem Gebiet sämtlicher Steuern und der Gebühren)2 (Wien 1967)

Straube, Manfred (Hrsg): Kommentar zum Handelsgesetzbuch (Wien 1987) Strobl, Josef: Kein Schuldzinsenabzug bei Darlehen zum Erwerb einer Schachtelbeteiligung, ÖStZ 1988, 223 f Strutz, Georg: Kommentar zum Einkommensteuergesetz (vom 10. August 1925), Band I (Berlin 1927), Band II (Berlin 1929)

170

Schrifttum

Stuhrmann, Gerd: Abzugsfähigkeit von Zwischenkreditzinsen nach § 10 e Abs 6 EStG? DStR 1987/Beilage zu Heft 14, S 2 f Tanzer, Michael: Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Bewertung in der Steuerbilanz, in Raupach Arndt (Hrsg), Werte und Wertermittlung im Steuerrecht (Köln 1984), 55 ff -

Die Kausalität im Betriebsausgabenbegriff (Eine Untersuchung zu § 4 Abs 4 EStG), ÖStZ 1975, 50 ff

Taucher, Otto: Fremdfinanzierte bzw aus Vermögen aufgebrachte außergewöhnliche Belastungen im EStG 1988, RdW 1989,173 ff Thömmes, Otmar: Die steuerliche Behandlung von zwischenfinanzierten Bausparguthaben nach dem WohneigFG, DStZ 1987, 477 ff Tichy, G. E. / Khun, W.: Überlegungen zum Gleichheitsgrundsatz bei der Abgrenzung betrieblicher und privater Fremdkapitalzinsen im Entwurf des Abgabenänderungsgesetzes 1982, FJ 1982, 146 ff Tiedtke, Klaus: Widersprüchliche Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Absetzbarkeit von Dar!ehenszinsen, DB 1988, 69 ff -

Die schenkweise Zuwendung einer stillen Beteiligung an ein minderjähriges Kind, BB 1988, 946 ff

-

Unfallkosten als Betriebsausgaben und Werbungskosten, FR 1978, 493 ff

Tipke, Klaus: Steuerrecht ll (Köln 1987) -

Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis (Köln 1981)

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Rechtfertigung der Themenwahl; Ziel der Tagung, in Söhn Hartmut (Hrsg), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht (Köln 1980), 1 ff

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Zur Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, StuW 1979, 193 ff

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Zu Einkommensteuerfragen, StuW 1976,157 ff (160 f)

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Steuerrecht - Chaos, Konglomerat oder System? StuW 1971, 2 ff

Tipke, Klaus / Kruse, Heinrich Wilhelm: Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung 12 (Köln - Loseblattausgabe) Trimpop, Kar!: Schuldzinsen für das betriebliche Girokonto als Betriebsausgaben, FR 1976,578 Vodrazka, Kar! (Hrsg): Handbuch Bilanz und Abschlußprüfung2 (Wien 1987) Wacker, Wilhelm H.: Spezielles Veranlassungsprinzip für die Bilanzierung von Schulden in der Steuerbilanz bei Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften, in Fischer Lutz (Hrsg), Unternehmung und Steuer, FS - Scherpf Peter (Wiesbaden 1983), 83 ff Walter, Robert / Mayer, Heinz: Grundriß des österreichischen Bundesverfassungsrechts6 (Wien 1988)

Schrifttum

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